Les entraves à la professionnalisation de l’audit interne

dans le secteur public : Cas de quatre entités publiques

marocaines Obstacles to the professionalization of
internal audit in the public sector: Case of four
Moroccan public entities
Khalid Fikri, Sabah Azaroual

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Khalid Fikri, Sabah Azaroual. Les entraves à la professionnalisation de l’audit interne dans le secteur
public : Cas de quatre entités publiques marocaines Obstacles to the professionalization of internal
audit in the public sector: Case of four Moroccan public entities. International Journal of Accounting,
Finance, Auditing, Management and Economics, IJAFAME, 2022, ฀10.5281/zenodo.7121312฀. ฀hal-
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ISSN: 2658-8455
Volume 3, Issue 5-2 (2022), pp.302-313.
© Authors: CC BY-NC-ND

Les entraves à la professionnalisation de l’audit interne dans

le secteur public : Cas de quatre entités publiques marocaines

Obstacles to the professionalization of internal audit in the

public sector: Case of four Moroccan public entities

Khalid FIKRI, (Enseignant-chercheur)

Faculté Sciences Juridiques, Economiques et Sociales
Université Mohammed Premier, Oujda.

Sabah AZAROUAL, (Doctorant)

Faculté Sciences Juridiques, Economiques et Sociales
Université Mohammed Premier, Oujda.

aculté science économiques juridiques et sociales

Université Mohammed Premier, BV Mohammed VI B.P. 524
Université Mohammed Premier
Adresse de correspondance :
Maroc (Oujda)
60000
05365-00612
Les auteurs n'ont pas connaissance de quelconque financement qui
Déclaration de divulgation :
pourrait affecter l'objectivité de cette étude.
Conflit d’intérêts : Les auteurs ne signalent aucun conflit d'intérêts.
FIKRI, K., & AZAROUAL, S. (2022). Les entraves à la
professionnalisation de l’audit interne dans le secteur public : Cas de
Citer cet article quatre entités publiques marocaines. International Journal of
Accounting, Finance, Auditing, Management and Economics, 3(5-2),
302-313. https://doi.org/10.5281/zenodo.7121312
Cet article est publié en open Access sous licence
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CC BY-NC-ND

Received: August 07, 2022 Published online: September 30, 2022

International Journal of Accounting, Finance, Auditing, Management and Economics - IJAFAME

ISSN: 2658-8455
Volume 3, Issue 5-2 (2022)
Khalid FIKRI & Sabah AZAROUAL, Les entraves à la professionnalisation de l’audit interne dans le secteur public : Cas de
quatre entités publiques marocaines

Les entraves à la professionnalisation de l’audit interne dans

le secteur public : Cas de quatre entités publiques marocaines

Résumé
La fonction audit interne est invitée à être plus que jamais « professionnelle » pour qu’elle puisse
contribuer effectivement à la performance du secteur public confronté à des défis de plus en plus
complexes. Sur la base d’une enquête auprès de quatre organisations publiques marocaines, ce papier
vise l’identification des entraves à la professionnalisation de l’audit interne dans le secteur public. Sur
le plan ontologique, loin de vérifier des hypothèses tirées de théories ou de recherches fondamentales,
nous défendons l’idée que la réalité à observer reste inconnaissable dans son essence et nous adoptions
le principe de représentabilité ou de l’expérience du réel. Les résultats révèlent que l’audit souffre de
problèmes dus notamment à un poids faible de la fonction, à un manque de qualification des auditeurs,
à l’environnement de la fonction et aux pratiques d’audit interne en général.
En somme, l’observation avait pour but de mieux comprendre la réalité de l’audit interne dans le secteur
public et ne s’inscrit aucunement dans une perspective de généralisation statistique. La connaissance
produite est locale, contingente et limitée au contexte de l’étude. Le caractère scientifique serait plus
fonction d’un respect d’une procédure d’enquête stricte, honnête et rigoureuse, que la reproductibilité
de ses résultats.

Mots clés : Audit interne, Secteur public, Performance, Professionnalisation, Entraves.

Classification JEL : M42, H83
Type de l’article : Recherche appliquée
Abstract
The internal audit function is invited to be more “professional” than ever so that it can effectively
contribute to the performance of the public sector faced with increasingly complex challenges. Based
on a survey of four Moroccan public organizations, this paper aims to identify the obstacles to the
professionalization of internal audit in the public sector. On the ontological level, far from verifying
hypotheses drawn from theories or fundamental research, we defend the idea that the reality to be
observed remains unknowable in its essence and we adopt the principle of representability or the
experience of reality. The results reveal that the audit suffers from problems due in particular to the
weak weight of the function, to a lack of qualification of the auditors, to the environment of the function
and to internal audit practices in general.
In short, the purpose of the observation was to better understand the reality of internal auditing in the
public sector and is in no way part of a statistical generalization perspective. The knowledge produced
is local, contingent and limited to the context of the study. The scientific character would be more a
function of compliance with a strict, honest and rigorous investigation procedure than the reproducibility
of its results.

Keywords: internal audit, public sector, Performance, Professionalization, Obstacles.

JEL Classification : M42, H83
Paper type: Empirical research

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Volume 3, Issue 5-2 (2022), pp.302-313.
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1. Introduction
Bureaucratie excessive, Centralisation, rigidité, médiocrité des prestations fournies, Personnel
pléthorique et démobilisé, procédures budgétaires et financières paralysantes, Système de
contrôle inopérant… sont tous des faiblesses reprochées à la gestion publique. Ces faiblesses
ont mené déjà en 1980, dans plusieurs pays, à une crise financière avec un déficit important et
une dette aggravée. Dès lors, le développement de la gestion publique est devenu l’enjeu majeur
des gouvernements. Ces derniers ont engagé des réflexions en vue de déterminer les
mécanismes permettant de réguler l’action de l’organisation publique et de l’orienter vers
l’atteinte des objectifs et l’optimisation des performances (Batac et al. 2009, cité par Ouashil &
Ouhadi 2017). Partant de là, plusieurs réformes ont eu lieu et ont donné naissance à ce qu’on
nomme conventionnellement le « nouveau management public » (ou la nouvelle gestion
publique). Il s’agit selon Huet et Neiter (2016, p.35) d’une doctrine managériale, qui s’inscrit
dans une logique de transfert des pratiques de management privées vers la sphère publique. Elle
vise la responsabilisation et l’autonomie des managers, la recherche de la performance, la
sécurité et la transparence (Cohen, 2012, p. 24 et pp.201-202). Or, celles-ci ne peuvent être
atteintes que par la mise en place et le renforcement des systèmes de contrôle et d’évaluation.
Ainsi, les entités publiques, à l’instar des entreprises privées, ont commencé à implanter en leur
sein des services d’audit interne et le Maroc n’a pas fait exception. D’ailleurs, avec l’adoption
de la constitution de 2011 -qui prône la bonne gouvernance, la corrélation entre la responsabilité
et la reddition des comptes, la qualité des services publics et la décentralisation du pouvoir (la
régionalisation avancée) - l’instauration de l’audit interne dans les établissements publics
marocains est devenue plus que jamais incontournable.
À signaler que l’audit interne est introduit dans le secteur public entant que mécanisme de
gouvernance, dont l’objectif ultime est la création de valeur. Comment ? Tout simplement en
aidant les managers publics à maitriser les activités, à sécuriser les risques et à atteindre les
objectifs de performance. Toutefois, la réalité montre que cette fonction de gestion peine à créer
cette valeur ajoutée tant souhaitée. Autrement dit, l’audit interne, à l’heure actuelle, ne
contribue que peu à la performance de l’organisation publique. Si nous nous référons à
Nedyalkova (2020) qui propose certaines caractéristiques d’un audit de qualité comme la
compétence des auditeurs, la connaissance de la fonction auditée, la capacité à formuler de bonnes
recommandations ou encore la valeur ajoutée, nous pouvons avancer le fait que la fonction d’audit
dans le secteur public est loin d’être efficace. Ceci nous a poussés à nous interroger sur les
facteurs qui nuisent à l’efficacité et à la professionnalisation de l’audit interne dans la sphère
publique. Ainsi, l’enquête menée auprès de quelques organisations publiques a permis de
relever quelques éléments de réponses.
Cet article est structuré en 4 points : le premier fait une brève revue de littérature traitant les
entraves à la professionnalisation de l’audit interne dans le secteur public. Ensuite vient la
stratégie de recherche et le design méthodologique suivit des résultats et la discussion de ceux-
ci. Le dernier point permet d’établir les conclusions de l’étude en insistant sur les conditions de
réussite d’une professionnalisation de la fonction dans le secteur public.
2. Revue de littérature
Le New management public, la régionalisation avancée, la gestion axée sur les résultats, les lois
et les décrets publiés… ont tous incité et favorisé l’introduction et l’implantation de la fonction
de l’audit interne au sein des organisations publiques marocaines. Néanmoins, l’introduction
de cette fonction dans le secteur public n’est pas une fin en soi. L’audit interne devrait être une
activité professionnelle qui contribue à la création de la valeur ajoutée de l’organisation
publique. Or, dans les faits, cette fonction de gestion n’a pas encore gagné en maturité pour
remplir adéquatement son rôle en matière d’amélioration de l’efficacité. En effet, l’audit interne
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public, au niveau national comme pour d’autres contextes internationaux, rencontre des
contraintes qui entravent sa professionnalisation. Certes, les études à ce propos sont peu
nombreuses, mais elles ont le mérite de mettre la lumière sur les faiblesses et les obstacles que
connaît la fonction dans le secteur public.
À titre d’exemple nous citons l’étude menée par Abela & Mitchell (2014) dans le secteur public
canadien, qui a révélé un ensemble d’entraves à un audit interne et créateur de valeur. D’abord,
le champ d’intervention restreint (principalement les domaines de la comptabilité et les
finances). L’étude révèle aussi une attitude très conservatrice des auditeurs internes, les
empêchant de poser des questions plus ouvertes au sujet de l’administration publique. Enfin,
l’approche d’audit interne est décrite comme étant « mécanique », du fait qu’elle est fortement
axée sur les audits de conformité.
Une autre étude menée par Ahmed et al. (2009), dans le secteur public malaisien révèle un
certain nombre de facteurs entravant la professionnalisation de l’audit interne, notamment : « Le
manque du support du top management, le manque de coopération des auditeurs entre eux,
l’absence d’indépendance des exécutants du métier, le manque de l’expérience des auditeurs
internes, la sous-estimation des rapports d’audit… » (Cité par Ait Mouzoun & Elmezouari
2018).
En Afrique, Max Kono & Medang (2019) ont réalisé une étude au niveau des entreprises
publiques camerounaises. Les résultats obtenus montrent un manque d’indépendance et de
compétence du personnel de la fonction l’audit, mais aussi un champ d’intervention restreint
aux missions d’assurance.
Au Maroc, la majorité des travaux s’intéressent plutôt aux déterminants d’efficacité de l’audit
interne dans le secteur public marocain. Ainsi, en analysant les résultats d’une des études
menées à ce propos, nous sommes arrivés à tirer quelques limites de l’audit interne,
notamment : l’insuffisance du rôle joué par les comités d’audit, la limitation du champ
d’application de l’audit ou encore le manque de compétence des auditeurs internes (Ait
Mouzoun & Elmezouari 2018).
Par ailleurs, d’autres contraintes liées à la professionnalisation de l’audit interne ont été
soulignées par Azzarradi & Fikri (2018) comme facteurs susceptibles d’influencer l’efficacité
de l’audit dans le secteur public comme l’absence d’un environnement favorable au contrôle,
l’absence d’une culture de contrôle ou le manque de sensibilisation quant à l’utilité de l’audit
interne. Les auteurs ont évoqué aussi un élément important que celui du recrutement des
auditeurs internes. En effet, la détermination du profil d’auditeur interne est une opération
complexe, qui contraint les agents du recrutement à s’intéresser davantage à la conformité par
rapport à la procédure d’embauche, et moins au choix d’un bon profil comme le préconise le
Cadre de référence international des pratiques professionnelles (CRIPP) de l’audit interne.
Compte tenu de ce qui précède, notre intention est d’enrichir le débat sur la professionnalisation
de l’audit interne dans le secteur public marocain. Plus précisément, nous mettrons en lumière
les contraintes qui entravent sa professionnalisation en étudiant le cas de quatre organisations
publiques marocaines.
3. Méthodologie de recherche
3.1. Cas de l’étude
Nous avons choisi d’étudier la réalité de l’audit interne dans quelques entités publiques
marocaines situées dans la région de l’Oriental. Il s’agit de deux collectivités territoriales, un
établissement public de santé et enfin un opérateur de services publics à caractère industriel et
commercial. Deux constats méritent d’être soulignés à ce niveau : ces entités ont des
caractéristiques communes liées à leur statut (Secteur public), mais en même temps elles sont
singulières dans leur fonctionnement et différentes les unes par rapport aux autres quant aux
missions, activités, objectifs ou encore les caractéristiques des acteurs.

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Cette diversité dans notre choix est motivée par la volonté de savoir si ces entités, ont en
commun les mêmes problèmes et font face aux mêmes contraintes liées à la professionnalisation
de l’audit interne
3.2. Méthodologie
Sur le plan épistémologique et ontologique, cette étude s’inscrit dans le paradigme
interprétativiste. Ainsi, la connaissance produite est un construit issus d’une interaction avec
les acteurs. Le matériau empirique exploité a fait l’objet d’une lecture attentive pour faire
ressortir le sens donné par les acteurs aux pratiques de l’audit interne dans le secteur public.
Abstraction faite de la littérature sur le sujet, nous sommes partis de l’idée qu’il existe d’autres
entraves à la professionnalisation. Ainsi donc, nous partons du principe ontologique selon
lequel la réalité est méconnaissable apriori, notre intention dès lors, est d’identifier ces entraves
en interaction avec les acteurs du réel (les organisations publiques marocaines dans notre cas).
En fait, lors de notre étude multi-cas, nous nous sommes déplacés auprès de chaque entité, où
nous nous sommes interagi avec deux catégories d’acteurs : auditeurs et audités. À cet effet,
aucunement, nous avons envisagé une généralisation statistique. Au contraire, la généralisation
envisagée concerne des processus d’interprétation, de construction, de sens, en s’efforçant
d’identifier les cadres de pensée et les manières de voir la réalité, souvent tacites, qui façonnent
la manière dont les sujets donnent aux situations qu’ils vivent. Pour le mode de raisonnement,
nous avons adopté la méthode scientifique de l’abduction. En fait, celle-ci se base à la fois sur
la connaissance de la règle générale (revue de littérature) et sur le cas observé pour élaborer des
propositions (Cherkaoui & Haouata 2016). Comme le fait remarquer Gaudet & Robert (2018,
p. 10), l’abduction consiste à construire un objet de recherche, dans la mesure où elle propose
de nouvelles interprétations de la réalité.
Par ailleurs, cette étude à visée compréhensive s’est basée sur une méthode empirique
« qualitative » pour arriver à des descriptions et des explications riches. À cet effet, nous avons
utilisé comme outil de collecte de données : l’entretien, et précisément l’entretien semi-directif.
Les entretiens ont été menés avec les auditeurs internes des entités étudiées, mais aussi avec les
audités. D’une part, avec les auditeurs internes pour avoir une idée sur leurs profils, les missions
réalisées, les contraintes rencontrées et leurs perceptions quant aux conditions de réussite d’un
audit interne créateur de valeur ; et d’autre part, avec les audités pour connaître leurs perceptions
à propos de l’audit et les auditeurs, mais aussi pour mettre en avant leurs attentes vis-à-vis de
cette fonction de gestion. De cette manière, nous pourrions croiser les données provenant de
chacune des deux catégories d’interlocuteurs, pour avoir le plus possible des résultats riches et
plausibles. Reste à souligner que nous avons élaboré deux guides d’entretien : un pour les
auditeurs et l’autre second pour les audités.
4. Résultats et discussions
Les entretiens menés auprès des différents auditeurs et audités nous ont permis de collecter un
verbatim assez riche. Ce verbatim a été mis en forme par la méthode de « l’effet miroir ». Ainsi,
le traitement des données collectées permet de distinguer neuf entraves communes aux diverses
entités observées.
- Manque d’effectifs
Le nombre des auditeurs affectés à la fonction « audit interne » est insuffisant au regard de la
taille des établissements. En effet, les services d’audit comportent au plus deux auditeurs
internes, comme le montre le tableau suivant :

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Tableau 1 : La composition des services d'audit interne étudiés

Entité Intitulé du service Composition et effectif du
service
Établissement public de santé Service d’audit interne et -un auditeur
contrôle de gestion -un administrateur de
contrôle de gestion
-deux techniciens
Collectivité territoriale (1) Service d’audit interne et Deux auditeurs internes
d’évaluation
Établissement public à Service audit interne et Deux auditeurs (un
caractère commercial et contrôle interne ingénieur et un technicien)
industriel
Collectivité territoriale (2) Service d’audit interne Un seul auditeur
Source : Elaboré par les auteurs sur la base des données collectées
La situation du sous-effectif provoque un malaise chez les auditeurs qui se plaignent de la
surcharge de travail qui impacte négativement la qualité de leurs travaux. Pour faire face à cette
situation, deux choix se présentent : soit, limiter les missions d’audit à certains secteurs de
l’entité au risque de voir d’autres secteurs se priver de cette dynamique d’efficacité que l’on
veut instaurer à l’échelle de l’entité entière ; soit couvrir l’ensemble des secteurs de l’entité au
risque de n’apporter que peu de contribution positive compte tenu des limites des moyens et du
temps imparti. Monniaux (2011) l’a déjà bien exprimé : « À force de tout vouloir faire, on finit
par faire tout mal »). À noter que tous les cas étudiés sont de grands établissements, avec
plusieurs services et une multitude d’acteurs. Certes, une maîtrise à 100% est très difficile, pour
ne pas dire impossible, mais si l’on veut que l’audit couvre efficacement l’ensemble des
secteurs et activités, force est de constater que le premier handicap est l’insuffisance de
l’effectif.
- Compétences et expériences insuffisantes
Les services audités sont peu satisfaits du niveau de compétences des auditeurs internes.
L’équipe d’audit manque de connaissances sur les activités auditées et elle n’a pas une
expérience suffisante et variée et donc elle ne maîtrise pas tous les métiers de l’organisation.
Les audités trouvent que l’auditeur interne est un auditeur de « carrière » maitrisant les
techniques comptables et ayant une connaissance sur la méthode de l’audit, mais il n’a pas de
connaissances suffisantes dans les autres activités, et surtout les marchés publics1. C’est dans
ce sens que les praticiens et les chercheurs assimilent la compétence à une question
« technique », à savoir la compréhension des processus d’affaires de l’organisation, qui
constitue selon eux la principale compétence des auditeurs internes 2. Ces derniers doivent
posséder une connaissance parfaite de l’organisation et de son environnement, car « Si vous ne
comprenez pas l’entreprise, vous aurez du mal à convaincre quelqu’un de travailler
différemment »3. D’ailleurs, la compréhension du champ d’activité requiert des auditeurs
compétents ayant une large expertise pour être en mesure de créer de la valeur ajoutée pour
l’organisation. En outre, Fikri et Gallouj (2017) expliquent qu’un auditeur, disposant d’une
expérience dans la fonction auditée, appréciera mieux les risques de celle-ci et arrivera de ce
fait à proposer des actions correctives pertinentes. Les mêmes auteurs ajoutent que l’auditeur
interne doit avoir des expériences variées concernant les différents domaines de l’organisation,

1
C’est l’activité qui présente le plus du risque pour les pouvoirs publics. D’ailleurs, la majorité des auditeurs sont recrutés juste pour faire des
audits du service marché public.
2
Burnaby et Hass, 2009, p. 825-826, Clark, Gibbs et Schroeder 1980, cité par Roussy M. 2012.
3
Larry Harrington, responsable de l’audit interne chez Raytheon (Cité par Fikri & Gallouj 2017)

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notamment, le contrôle de gestion, les services financiers, les ressources humaines, les
risques…
Par ailleurs, les audités trouvent que l’auditeur ne dispose pas du profil adéquat, il n’est qu’un
ingénieur ou administrateur, et donc ses compétences restent insuffisantes. À cet égard, la
formation continue s’impose, ce qui nous mène à la troisième entrave.
- Insuffisance de la formation
Les auditeurs interrogés affirment qu’ils n’ont pas eu suffisamment de formations, et il y en a
même ceux qui n’ont jamais eu de formation. Les fonctions d’audit interne dans les entités
étudiées n’observent pas une norme fondamentale à savoir : « Les auditeurs internes doivent
améliorer leurs connaissances, leurs savoir-faire et autres compétences par une formation
professionnelle continue. »4. En effet, une formation continue adéquate est indispensable pour
que le travail des auditeurs internes soit efficace et en phase avec les évolutions de
l’organisation et de son environnement. Dans ce sens, Fikri & Gallouj (2017) avancent que la
formation continue est un facteur déterminant du professionnalisme des auditeurs internes et
conditionne par là même la qualité de l’audit interne. A noter qu’il ne suffit pas d’être
qualitativement à niveau aujourd’hui, mais il faut de surcroît garantir les compétences
nécessaires pour demain (Renard 2003, pp. 48-49).
- Manque d’indépendance
L’indépendance de l’auditeur fait défaut dans la majorité des entités publiques étudiées. D’une
part, les services d’audit ne sont pas indépendants dans l’organisation, du fait qu’ils sont
rattachés à la direction générale hiérarchiquement et fonctionnellement. C’est la direction qui
donne des ordres de mission ; qui approuve la charte et les plans d’audit et c’est à elle que les
rapports sont communiqués et en aucun cas, le rôle du comité d’audit (rattaché au conseil
d’administration) n’a été évoqué. Or, les normes d’audit préconisent, pour garantir
l’indépendance du service d’audit interne, un double rattachement ; hiérarchique à la direction
générale, et fonctionnelle au conseil d’administration via le comité d’audit.5 Les normes
insistent, également, sur une relation directe entre le service d’audit interne et le conseil
d’administration.6 Le rattachement à ce dernier est indispensable pour préserver la fonction de
toute pression ou influence de la gérance (El Harchaoui 2019, Barhon & Aboueljaouad 2019
et Van Gils et al. 2008). Dans les quatre cas, la direction reste le seul interlocuteur du service
audit interne et l’impact sur la crédibilité et la fiabilité de l’audit interne est néfaste comme nous
l’a confié un auditeur qui prétend que la direction procède à éliminer les constats d’audit interne
faisant état d’anomalies dans gestion. En effet, qui dit indépendance dit affranchissement de toute
dépendance, influence, ou toute pression obligeant l’auditeur interne d’aller à l’encontre des
objectifs qui lui sont assignés, et menaçant ainsi sa capacité à assumer ses responsabilités de
manière impartiale (INTOSAI GOV 9140).
- Champ d’intervention limité
La concentration sur des audits de conformité (surtout les marchés publics) au détriment
d’autres types d’audit créateur de valeur (audit d’efficacité, audit financier, audit de
management ou encore l’audit de stratégie). En effet, d’après les entretiens avec les audités, il
s’avère que les missions d’audit interne se limitent aux seuls audits de conformité pour s’assurer
que le travail fourni par les acteurs est conforme aux procédures et directives et la majorité des
missions d’audit se focalise sur les marchés publics.

4
Norme 1230-CRIPP 2017
5
Norme 1110- CRIPP 2017
6
Norme 111- CRIPP 2017
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Aussi, le constat est fait sur l’absence d’un « audit-conseil ». D’ailleurs, en leur posant la
question sur les rôles de l’audit interne et son champ d’application, aucun des interviewés n’a
évoqué la mission du conseil. En fait, celle-ci est définie par les normes professionnelles comme
« un ensemble de services rendus au management dont l’objectif est d’améliorer les processus
de gouvernance, contrôle interne et management des risques »7. En d’autres termes, la mission
de conseil consiste à résoudre les problèmes et à aider les managers à atteindre leurs objectifs.
- Comités d’audit inexistants ou incompétents
Dans les quatre entités observées, le comité d’audit est soit absent, soit il est incompétent et
n’apporte aucune contribution. D’ailleurs, l’existence d’un comité d’audit est un facteur
important à prendre en compte dans le processus de la professionnalisation d’audit interne. En
effet, le comité d’audit renforce l’impact du processus d’audit interne au sein de l’organisation,
en le reliant à la réalisation des objectifs de l’entité, mais aussi en impliquant les dirigeants et
les opérationnels dans l’accomplissement des tâches (OCDE 2019).
Par ailleurs, dans le seul cas disposant d’un comité d’audit, l’auditeur déclare que les membres
de ce comité ne sont pas « compétents ». Dès lors, pour améliorer l’efficacité de l’audit interne,
il ne suffit pas d’avoir un comité d’audit, mais un comité d’audit efficace, c’est-à-dire impliqué
et expert en matière comptable et financière8. En effet, les membres du comité doivent disposer
d’une expertise technique leur permettant d’apprécier la fiabilité du contrôle interne et la qualité
des travaux d’audit (Goodwin, 2004, cité par Barhon & Aboueljaouad 2019). Aussi, plus le
président de ce comité est compétent et expérimenté dans différents domaines d’expertises
techniques, plus l’efficacité d’audit sera renforcée et sa qualité sera améliorée (Sawyer, 2003,
cité par Belaraj & Oukassi 2019). De plus, d’après les études d’Abbott et al. (2010) et de Cohen
et Sayag (2010), les interactions avec un comité efficace permettent de donner des conseils sur
la manière d’améliorer les processus de gestion des risques, de gouvernance et de contrôle
interne, et aussi, de discuter la mise en œuvre des recommandations (Belaraj & Oukassi 2019).
- Une fonction d’audit « sans poids »
D’après les auditeurs interrogés, les supérieurs n’ont pas encore pris conscience des apports et
enjeux de l’institutionnalisation de la fonction d’audit interne. Pour preuve, ces supérieurs
n’apprécient pas le travail des auditeurs à sa juste valeur et ces derniers sentent un manque de
considération et d’appui. Ceci porte un coup fatal à la fonction dans les entités étudiées : une
fonction stratégique comme l’audit qui ne reçoit pas le soutien hiérarchique nécessaire est une
fonction qui n’a pas de « poids ». Or, pour avoir du « poids » par rapport aux secteurs audités,
la haute hiérarchie doit apporter un soutien à la fonction par une communication ouverte, une
approbation des ressources et un appui pour la mise en œuvre des recommandations9. D’ailleurs,
plus la fonction de l’audit interne est appréciée et soutenue par le top management, plus elle
sera créatrice de valeur comme le soutiennent plusieurs recherches. Citons l’exemple des études
de Leung, Cooper et Robertson (2004) et de Cohen et Sayag (2010) qui concluent qu’un audit
interne efficace reste tributaire, entre autres, d’un soutien du management (Belaraj & Oukassi
2019). En prenant comme exemple le contexte Malaisien, Ahmed et al. (2009) ont montré que
le soutien de la direction générale était le deuxième facteur le plus important de l'efficacité de
l’audit interne dans le secteur public (Ait Mouzoun & ElMezouari 2018). Soulignons que les
auditeurs interrogés étaient tous unanimes à propos de la nécessité du soutien des supérieurs,
dans le sens où il va leur faciliter la tâche et les encourager à donner plus.

7
CRIPP - Edition 2017
8
Braiotta, 1999 & Verschoor, 1992, cité par Bertin 2007, p. 159.
9
Sarens et De Beelde, 2006b, p.224, cité par Ait Mouzoun & El Mezouari 2018

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- Audités non sensibilisés au besoin et aux apports de l’audit interne

Les fonctions et activités auditées au sein des entités observées ont une perception négative vis-
à-vis de l’audit et collaborent peu avec les auditeurs. Les individus n’ont pas reçu de formation
et n’ont pas été sensibilisés à propos de cette « nouvelle fonction de contrôle ». Leurs attitudes
sont un mélange de méfiance et d’indifférence. La fonction est loin d’être comprise et acceptée.
Pour les auditeurs interviewés, c’est une contrainte majeure à l’efficacité et au développement
de la fonction, car sans le soutien de la hiérarchie et la collaboration des audités, les missions
seront très délicates et les recommandations émises resteront « lettre morte ». Comme le
soulignent Sakka & Manita (2011), l’attitude des « audités » envers la fonction d’audit interne
constitue un facteur essentiel impactant la réussite de l’audit dans une organisation. Ainsi, selon
les attitudes, les compétences et le niveau de préparation à l’audit, les acteurs « audités »
peuvent agir soit comme facilitateur du travail de l’auditeur, soit comme inhibiteur. Ainsi, si le
comportement des audités est négatif, cela peut rendre la tâche de l’auditeur plus délicate. A
l’opposé, s’ils se montrent collaboratifs, ceci va aider l’auditeur à mieux comprendre l’activité
auditée, à mieux apprécier les risques encourus, et par là même aboutir à des conclusions fiables
(Sakka & Manita 2011).
Reste à souligner que les deux dernières entraves, à savoir le manque de soutien de la hiérarchie
et le manque de collaboration des « audités » reflète clairement l’absence d’un climat favorable
à l’exercice de la pratique de l’audit. D’ailleurs, comme le décrivent les normes du CRIPP
(2017) : l’environnement interne est l’attitude des parties prenantes au regard de l’importance
du dispositif de contrôle dans l’organisation. Ainsi, cet environnement constitue la base sur
laquelle tout va se construire, et constitue à ce titre un préalable à la professionnalisation et à la
réussite de l’audit interne.
- Non-suivi des recommandations
Alors qu’une grande partie de la valeur ajoutée créée par l’audit provient des recommandations,
l’enquête a révélé deux dysfonctionnements à ce sujet : le premier concerne la non-application
des recommandions par les « audités » et le second est lié au non-suivi de celles-ci dans les
rares cas où elles sont mises en œuvre. Si l’on se réfère au référentiel FRVI10 (2009), un audit
à fort impact est celui qui s’assure de l’application d’au moins 70% des recommandations. À
quoi sert donc de réaliser une mission d’audit si ses recommandations ne sont pas mises en
œuvre ? Le fruit de tout le travail fait par l’auditeur est la recommandation. Si celle-ci n’est pas
appliquée et suivie aucune valeur ajoutée ne sera créée. À ce propos, les auditeurs, soulève le
paradoxe suivant : Alors que la hiérarchie salut les efforts de l’audit notamment ceux qui
débouchent sur l’identification de dysfonctionnements ou de zones de risques, elle se montre,
cependant, indifférente lorsqu’il s’agit de veiller à la bonne application et suivi des
recommandations émises. Par ailleurs, les « audités » reprochent aux auditeurs de ne plus
revenir sur les lieux de l’audit pour assurer le suivi et l’appréciation des recommandations.
Bref, les recommandations émises ne sont pas toujours mises en œuvre, et si tel est le cas, leur
suivi n’est assuré ni par la hiérarchie, ni par la fonction de l’audit interne, ni d’ailleurs par le
comité d’audit.
5. Conclusions de l’étude et conditions de réussite proposées
L’analyse faite du matériau empirique traité a permis de tirer six conclusions majeures qui
constituent autant des conditions de succès d’un audit efficace dans le secteur public :
La première conclusion tirée est qu’un personnel d’audit suffisant en quantité et en
qualité contribuerait à créer de la valeur ajoutée de l’organisation publique. La fonction

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quatre entités publiques marocaines

d’audit interne doit être armée d’un nombre suffisant de personnes compétentes et
expérimentées dans différents domaines. Ceci reste tributaire d’une formation continue
adéquate. Étant donné qu’un seul auditeur ne peut pas tout connaître et tout maîtriser, nous
proposons qu’il ait une complémentarité de profils (auditeur, ingénieur, financier, technicien…)
dans une équipe d’audit. L’une des pistes de solutions serait de rompre avec les pratiques de
recrutement basées sur le recrutement « d’auditeurs de carrière », lauréats de grandes écoles et
ne connaissant rien au domaine audité. À la place, et comme le préconise Azzaradi et Fikri
(2018), il serait judicieux, pour une administration d’apprendre les techniques de l’audit à un
ingénieur que d’apprendre un domaine d’ingénierie à un auditeur fraichement recruté.
La deuxième conclusion est que l’indépendance des auditeurs améliorera la qualité de
l’audit. Sur ce point, insistons sur deux choses : d’une part, le service doit être rattaché au
niveau hiérarchique le plus haut. Ceci va lui procurer plus de « poids » face aux audités. Sinon,
un double rattachement ; hiérarchique à la direction générale, et fonctionnelle au comité d’audit
à condition que ce dernier soit composé de personnes compétentes et indépendantes. D’autre
part, en plus de cette indépendance au niveau fonctionnel, les auditeurs doivent être formés et
sensibilisés à un autre type d’indépendance, celui de l’indépendance du comportement et de
l’esprit. Ainsi, en plus d’être indépendant, il est indispensable de « paraître » indépendant dans
ses comportements, attitudes et jugements. C’est à cette condition que l’on peut gagner en
crédibilité et nouer des relations de confiance avec les autres acteurs.
La troisième conclusion est qu’un environnement interne favorable favoriserait la
professionnalisation de l’audit interne. Cet environnement constitue en fait le socle et la
pierre angulaire de la professionnalisation de l’audit interne. Sans un environnement propice au
contrôle, cette activité ne pourrait pas prétendre à l’efficacité. Les acteurs de l’organisation
doivent percevoir la fonction comme un partenaire. Dans ce sens, nous insistons sur la
sensibilisation à l’utilité et aux apports d’audit, par les programmes de formation, la
communication ou tout autre outil susceptible d’instaurer un climat de confiance et de
compréhension mutuelle favorable à l’exercice de la pratique d’audit.
La quatrième conclusion est que : Plus la fonction d’audit est soutenue et appréciée par
les supérieurs, plus elle créerait de la valeur. Plus précisément, l’audit interne a besoin d’être
soutenu et appuyé par la hiérarchie (conseil d’administration et direction) pour jouer pleinement
son rôle. Ces derniers doivent eux aussi être sensibilisés à l’importance « stratégique » de la
fonction et ainsi lui accorder plus d’attention et de considération partant de l’idée qu’elle
constitue un « partenaire clé » sur lequel ils peuvent s’appuyer pour surmonter les
dysfonctionnements de la chose publique.
La cinquième conclusion est que la réalisation des missions de conseil aiderait l’audit à
être plus performant. De fait, L’intérêt de telles missions aux yeux des audités interviewés a
été révélateur. L’auditeur au-delà des missions de conformité, de contrôle et de détection des
risques doit être un conseiller de confiance des acteurs organisationnels. Il doit assister ceux-
ci, les accompagner et les aider tout en veillant à son indépendance. La légitimité de la fonction
au sein des entités publiques en dépend.
La dernière conclusion est que la mise en œuvre et le suivi des recommandations
favoriseraient la création de valeur ajoutée. Il s’agit d’un point important et qui mérite
beaucoup d’attention. Il est largement admis que la valeur ajoutée de l’audit réside dans les
recommandations, à la condition nécessaire que celles-ci soient mises en œuvre adéquatement.
A ce niveau, il s’agit d’une responsabilité collective : les acteurs organisationnels, l’auditeur,
la direction et le comité d’audit sont tous responsables de la bonne application et le suivi des
recommandations.
En guise de conclusion, notons bien que les problèmes de plus en plus complexes de
l’administration publique, les besoins d’une bonne gouvernance et un meilleur service rendu
aux citoyens, la transparence et la reddition des comptes rendent le besoin d’un audit interne

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 ISSN: 2658-8455
Volume 3, Issue 5-2 (2022), pp.302-313.
© Authors: CC BY-NC-ND

professionnel de plus en plus accru. Dans ce papier, nous avons essayé d’approcher la réalité
de l’audit interne public, sur la base de l’étude de quelques entités publiques marocaines. Plus
précisément, nous avons tenté de mettre la lumière sur les principaux dysfonctionnements, puis
nous avons proposé, sous forme de conclusions de recherche, des conditions de réussite de la
professionnalisation de la fonction. Par ailleurs, et compte tenu de la méthode empirique
privilégiée et le nombre de cas traité, la portée de l’étude reste bien évidemment très limitée.
Cela étant, il faut admettre la valeur locale forte des résultats obtenus. En effet, nous
comprenons mieux les obstacles à la professionnalisation de l’audit interne. La variété des
entraves (humaines, fonctionnelles, organisationnelles…) laisse entrevoir que la contribution
de l’audit à l’amélioration de la gestion publique reste très limitée. Une enquête plus élargie
donnera certainement une idée sur l’ampleur des problèmes que subit la fonction dans le secteur
public et l’absolue nécessité de mettre en œuvre les correctifs qui s’imposent.

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