COMMISSION BANCAIRE

DE L'AFRIQUE CENTRALE
___________

Secrétaire Général
___________

Département Microfinance

MANUEL D’ACCOMPAGNEMENT DU PLAN

COMPTABLE DES ETABLISSEMENTS DE
MICROFINANCE
 I/ ECONOMIE GENERALE DU DISPOSITIF COMPTABLE
APPLICABLE AUX EMF

Le Plan comptable des établissements de microfinance (PCEMF) a été adopté en avril 2009 par
la Commission Bancaire de l’Afrique Centrale (Cobac). Il est entré en vigueur le 1 er janvier
2010. Le reporting des états déclaratifs à l’attention de la Cobac devra dès juin 2010 être effectué
en conformité avec les dispositions du PCEMF. De même, la tenue de la comptabilité devra se
conformrer aux dispositions du PCEMF, les comptes annuels devront être présentés selon les
modèles annexés au règlement COBAC EMF-2009/03 relatif aux comptes annuels.

Cette partie fait une présentation générale du dispositif comptable applicable aux EMF :
réglementation comptable, plan comptable annoté et liste des comptes, activités et opérations
traitées. Elle met en exergue le caractère de référentiel comptable normalisé du PCEMF, aborde
les principes généraux qui le sous-tendent et indique les principales obligations des EMF en
matière d’organisation de la comptabilité. Elle donne enfin un aperçu du modèle conceptuel
comptable retenu par le PCEMF et des états financiers de synthèse.

Cette partie sera abordée suivant le plan décliné ci-après.

1. Généralités
1.1. Le cadre conceptuel de la comptabilité des EMF
1.2. Le dispositif légal et réglementaire de la comptabilité des EMF
1.3. Le cadre comptable et les activités traitées

2. Principes, conventions et règles comptables

2.1. Objectif des comptes
2.2. Principes généraux
2.3. Conventions comptables
2.4. Assertions sous-tendant l’établissement des comptes

3. Notion d’organisation comptable

3.1. Principes d’organisation de la comptabilité des EMF
3.2. Particularités de l’organisation des comptabilités informatisées
3.3. Notion de contrôle et de justification des comptes

4. Modèle conceptuel comptable et états financiers de synthèse

4.1. Modèle conceptuel comptable
4.2. Etats financiers de synthèse

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I/1 GENERALITES

I/1-1 Le cadre conceptuel de la comptabilité des EMF

I/1-1-1 Notion de référentiel comptable

La notion de référentiel comptable renvoie aussi bien au contexte idéologique qu’aux doctrines
qui expliquent les pratiques comptables retenues.

Deux notions issues de la pratique comptable des pays anglo-saxons et du vieux continent
doivent être rappelées à cet égard : la normalisation et l’harmonisation comptables.

La première postule pour un encadrement juridique et économique de la comptabilité. La notion

d’image fidèle correspond ici à l’application stricte et sincère des règles établies, caractérisant la
bonne qualité de l’information financière. La permanence des méthodes assure la comparabilité
des comptes dans le temps et dans l’espace. La prudence permet une évaluation rationnelle des
actifs et passifs.

La deuxième penche pour un tracé des phénomènes comptables davantage attaché à la mise en
évidence de la réalité économique et financière plutôt qu’à son support juridique. Le
professionnalisme des comptables (experts comptables) constitue le gage de cette démarche.
Pour l’essentiel, c’est l’annexe comptable qui explique et justifie les comptes annuels.

En conséquence, l’orientation adoptée conditionne aussi bien le cadre conceptuel que les
principes et règles retenues.

Le choix opéré par la COBAC est celui de la normalisation comptable. Il est lui-même lié à
l’adoption par les Etats de la CEMAC du dispositif juridique OHADA qui intègre le plan
comptable OHADA. Le plan comptable OHADA constitue en effet le référentiel de comptabilité
financière (générale) applicable à l’ensemble des pays de l’espace OHADA.

En leur qualité d’entreprises réalisant des activités économiques, les EMF sont soumis aux règles
de comptabilité privée. Le droit comptable OHADA leur est donc applicable.

Toutefois, le dispositif OHADA a prévu des particularités juridiques applicables, notamment, à

la matière bancaire. D’où l’existence du PCEMF qui doit être considéré comme un plan
comptable sectoriel. En effet, la situation des EMF au regard de la réglementation présente des
spécificités. A l’instar des banques, les EMF réalisent des opérations de banque. Aussi, outre le
plan comptable OHADA qui encadre les questions de comptabilité générale, ils sont soumis aux
dispositions réglementaires édictées par la COBAC.

Les plans comptables OHADA et COBAC ne s’excluent pas : le premier a un caractère général,
lorsque le second se détermine sur les questions financières et bancaires.

I/1-1-2 Le mouvement de normalisation comptable

La mondialisation de l’économie et la globalisation financière sont au cœur de l’idée de

normalisation. L’internationalisation de l’économie a en effet permis aux grandes firmes de
fabriquer dans les pays émergeants des produits et services consommés en Occident. Le
financement de ces industries a nécessité un mouvement de capitaux allant des pays

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industrialisés vers les pays émergeants. Par exemple, les fonds de placement américains ont été
placés au Japon et chez certains « dragons » d’Asie.

Le besoin de contrôle qui s’en est suivi a posé la problématique de la normalisation des pratiques
économiques, financières et bancaires. Dans cette perspective, la communication financière a
trouvé une place de choix. De même, l’harmonisation et la normalisation des pratiques de
gestion, de bonne gouvernance et de contrôle ont accru le besoin d’information des investisseurs
et des dirigeants, mettant en valeur la comptabilité qui constitue un outil essentiel d’information
des marchés.

Par ailleurs, les pratiques financières et comptables se sont souvent avérées très différentes entre
l’Amérique ou le Royaume Uni et le reste de l’Europe, notamment la France. Le mouvement de
normalisation financière est ainsi né. Il a consisté dans un premier temps dans la définition de
moyens harmonisés de communication. Les pratiques comptables restaient différentes mais des
passerelles devaient être trouvées pour permettre aux investisseurs et aux autorités des marchés
de comparer les informations en provenance d’entreprises de zones géographiques différentes.

S’en est suivi une sorte d’intégration horizontale et parfois verticale de la communication
financière propulsée par les firmes internationales, pour leurs propres besoins. On connaît à cet
égard la technique de la consolidation des comptes.

Dans la mesure où les exigences par rapport aux marchés de ces grandes firmes se sont avérées
non satisfaites, l’action des autorités de marché, des lobbies et des administrations a convergé
vers la production d’une information lisible et utile pour tous : l’harmonisation comptable qui
s’opérait surtout grâce à l’annexe comptable a laissé la place à la normalisation comptable.

Au total, le mouvement de normalisation comptable a pleinement été intégré dans le dispositif

comptable applicable aux EMF, même s’il n’est pas totalement en harmonie avec les normes
IAS/IFRS. En effet, le marché et l’environnement économique de la CEMAC militent pour une
intégration progressive de certaines normes internationales, étant entendu que le dispositif
comptable applicable aux comptes combinés ou consolidés est globalement en harmonie avec les
normes internationales.

I/1-2 Le dispositif comptable aux EMF

I/1-2-1 Le dispositif légal en vigueur

Les règles de droit comptables imposées aux commerçants et aux sociétés commerciales

Les actes OHADA relatifs au droit commercial général (articles 13 et 14) et au droit des sociétés
commerciales et du GIE (articles 137 à 141) prescrivent les règles suivantes qui s’imposent aux
établissements de crédit et aux EMF :

- tenue de livres comptables obligatoires (livre journal, grand livre et livre d’inventaire) qui
doivent être côtés et paraphés et tenus sans blanc ni rature ni altération ;

- réalisation d’un inventaire comptable au moins une fois par exercice ;

- établissement et publication des comptes annuels.

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Le caractère normalisé et obligatoire de la comptabilité des EMF

Seule la tenue de la comptabilité financière est actuellement obligatoire. La loi et la

réglementation précisent les modalités d’organisation, de tenue et de présentation des comptes. Il
n’en est pas de même de la comptabilité de gestion (comptabilité analytique et contrôle de
gestion) qui demeure facultative.

La spécificité introduite par l’OHADA dans la normalisation comptable se retrouve aussi dans le
PCEMF: un corps de normes comptables vient se greffer à des règles du droit positif. Ces règles
arrêtent sans équivoque les options comptables adoptées.

La COBAC : autorité de comptabilité bancaire

En excluant de son champ d’intervention la comptabilité bancaire l’OHADA en a fait un plan

comptable sectoriel. Par ailleurs, compte tenu de ce vide juridique, les Etats ont donné à la
COBAC le pouvoir de légiférer par voie réglementaire en matière de comptabilité bancaire.
Ainsi, depuis l’avènement du Plan comptable des établissements de crédit (PCEC) en 1999, la
COBAC est devenue l’autorité comptable en matière bancaire. Avec l’entrée en vigueur de la
réglementation applicable aux EMF, et compte tenu du fait que ceux-ci réalisent des opérations
de banques, l’élaboration du PCEMF a naturellement été confiée à la COBAC.

I/1-2-2 Le dispositif de réglementation comptable

Le dispositif réglementaire comprend les textes ci-après :

- Plan comptable des établissements de microfinance (Pcemf) ;

- Règlement COBAC EMF-2010/01 relatif au Plan comptable des EMF ;

- Règlement COBAC EMF-2010/02 relatif à l’organisation des comptabilités des EMF ;

- Règlement COBAC EMF-2002/18 relatif à la comptabilisation et au provisionnement des

créances douteuses ;

- Instruction COBAC EMF-2010/03 portant liste, teneur, modèle, périodicité et modalités

de présentation des états déclaratifs et obligation d’établissement et du publication des
comptes annule des EMF ;

- Instruction COBAC EMF-2010/01 portant régime de comptabilisation des opérations de

cession des éléments d’actif des EMF ;

- Instruction COBAC EMF-2010/02 portant régime de comptabilisation et de traitement

prudentiel des opérations sur titres effectuées par les EMF.

Ces textes institués par la COBAC complètent le dispositif comptable et fixent les règles
découlant du cadre conceptuel normalisé que constitue le PCEMF, ainsi que des principes
généraux qui le sous-tendent.

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I/1-3 Le cadre comptable et les activités et opérations traitées

I/1-3-1 Le cadre comptable

Pour le suivi des activités et opérations des EMF, le PCEMF préconise la structure de comptes
suivante :

- les classes de comptes à un chiffre (1,2,3,4,5,6,7,8 et 9) qui regroupent les opérations

enregistrées par type ou classe d’activités ou de contreparties ;

- les comptes principaux à deux chiffres qui logent au sein d’une classe les transactions par
nature d’opérations ou de contreparties ;

- les comptes divisionnaires à trois chiffres qui détaillent les transactions au sein des
différentes natures d’opérations ou de contreparties ;

- les sous-comptes à plus de trois chiffrent devant constituer le cadre opérationnel de

l’enregistrement des transactions réalisées.

Les classes 1 à 5 recensent les comptes patrimoniaux : capitaux propres, emprunts,

immobilisations, dépôts et crédits de la clientèle, comptes de trésorerie et de correspondants,
ainsi que les comptes de tiers et de régularisation.

Les classes 6 et 7 déclinent les charges et produits, alors que la classe 8 comprend les soldes
caractéristiques (intermédiaires) de gestion.

Enfin, la classe 9 enregistre les comptes d’engagements de hors-bilan qui logent notamment les
opérations de refinancement et de crédits par signature.

I/1-3-2 Principales activités et opérations traitées

La traduction adéquate des opérations comptables implique du praticien comptable la maîtrise

des techniques bancaires.

Celles-ci ont principalement trait aux activités suivantes :

- intermédiation financière recouvrant des opérations commerciales telles que la collecte

des dépôts, l’octroi de crédits et la gestion de la trésorerie ;

- réalisation de services financiers à titre d’activités connexes à l’activité commerciale et

qui comprennent des opérations telles que le transfert, le change manuel, la vente de
devises et le recouvrement de valeurs pour le compte de la clientèle ;

- investissement et financement indispensables à la réalisation d’activités commerciales et

des services et qui impliquent des opérations comme l’acquisition et la cession
d’immobilisations, l’augmentation et la réduction du capital social, les emprunts, etc.

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Au demeurant, le suivi de ces activités conduit à la réalisation d’opérations comptables à
caractère internes : créances et dettes rattachées, amortissements et provisions, liaisons inter-
agences, etc.

I/2 PRINCIPES, CONVENTIONS ET REGLES COMPTABLES

Les principes comptables ne sont pas immuables. Tout dépend du contexte, de la sensibilité
du législateur, du type d’économie en vigueur. Il s’agit là d’une question doctrinale, voire
avant-gardiste.

A tout le moins convient-il de faire des choix et, dans un contexte de normalisation, de les
justifier et d’en faire une application scrupuleuse, afin d’assurer au mieux la comparabilité
des comptes dans le temps et dans l’espace. C’est tout le défi d’une communication
financière transparente et sans cesse influencée par les marchés dans le cadre d’une
économie ouverte sur le monde.

Sont précisés ici les ressorts de la comptabilité élaborée par la COBAC.

I/2-1 Objectif des comptes

L’objectif final assigné aux comptes est l’image fidèle du patrimoine, ainsi que des résultats et
des performances réalisés par l’entreprise.

Pour ce faire, les comptes doivent présenter trois caractères essentiels :

- La régularité, c’est à dire la conformité aux principes et règles comptables retenus, ainsi
qu’aux procédures en vigueur ;

- La sincérité ou application de bonne foi des normes comptables en fonction de la

connaissance que les responsables des comptes doivent raisonnablement avoir de la
réalité et de l’importance des opérations, évènements et situations qui caractérisent leur
entreprise ;

- La bonne information, qui dispose que, au-delà de la conformité aux règles, le problème
essentiel est d’apporter aux différents utilisateurs des documents financiers une
information satisfaisante, en l’occurrence une information suffisante et significative pour
comprendre les comptes. A cet égard, la publicité, notamment dans l’annexe, des
principes et méthodes comptables utilisés par l’entreprise est un des éléments
indispensables à la bonne information.

I/2-2 Principes généraux

Le Principe de prudence est la prise en compte d’un certain degré de précaution dans l’exercice
du jugement nécessaire à la préparation des comptes, notamment dans l’évaluation des actifs et
passifs. Il vise à éviter que les produits ne soient surévalués et que les charges ne soient sous-
estimées, de façon à réduire au mieux le risque de transfert sur l’avenir d’incertitudes présentes
susceptibles de grever le patrimoine et les résultats de l’entreprise.

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Le Principe de continuité de l’exploitation stipule que l’entreprise est normalement considérée
comme une entité devant continuer à fonctionner dans un avenir prévisible. Il est
raisonnablement admis qu’elle n’a ni l’intention, ni l’obligation de se mettre en liquidation ou de
réduire sensiblement l’étendue de ses activités.

Le Principe de permanence des méthodes vise à assurer la comparabilité dans le temps de

l’information comptable. Les méthodes comptables doivent être observées de façon constante.
La permanence des méthodes s’étend aussi bien aux règles de tenue et de présentation des
comptes qu’à celles d’évaluation des actifs, passifs et éléments de hors-bilan. La dérogation à ce
principe n’est admise qu’en raison de changements exceptionnels qui surviennent dans la
situation de l’établissement ou dans les lois et règlements en vigueur. De tels changements sont
dûment justifiés dans l’annexe.

Le Principe de spécialisation ou indépendance des exercices implique la tenue d’une

comptabilité d’engagement et le rattachement des produits et charges à l’exercice de leur
naissance. Les produits et charges sont comptabilisés au fur et mesure qu’ils sont acquis ou
engagés, à l’exception des produits dus sur les créances en souffrance dont l’enregistrement est
conditionné par leur perception effective.

Le Principe du nominalisme monétaire prescrit l’évaluation des biens à leur coût

d’acquisition, à la valeur sur le marché de biens équivalents ou à leur coût de production, selon
qu’il s’agit de biens acquis à titre onéreux ou gratuit ou de biens produits. La notion de coût
historique souvent mise en avant n’est est en réalité qu’une déclinaison. En effet, le choix peut
être fait d’en prévoir des dérogations. Néanmoins, le choix effectué par la COBAC se justifie
bien dans un contexte de faible inflation. Hormis les éléments en devises, la valeur des biens est
fixée lors de leur entrée au bilan et exprimée en unité monétaire légale, en l’occurrence le franc
CFA. La dérogation à ce principe, qui ne peut se réaliser que dans le cadre d’une réévaluation
légale ou dans les cas prévus par le PCEMF, doit être dûment justifiée dans l’annexe. 

Le Principe de prééminence de la réalité sur l’apparence indique la nécessité de présenter les

transactions qui ont un impact significatif sur les comptes en tenant compte de leur réalité
économique plutôt que de leur seule fondement juridique.

I/2-3 Conventions de base

L’intangibilité du bilan d’ouverture consacre la nécessaire correspondance du bilan de clôture

de l’exercice précédent avec le bilan d’ouverture de l’exercice en cours.

L’importance significative concerne l’information dont l’omission ou la déformation influence

significativement l’opinion du lecteur des états financiers.

La non-compensation stipule que, pour la présentation des comptes, aucune compensation ne

doit être opérée entre les comptes d’actif et de passif, pas plus qu’entre les produits et les
charges. Echappent à ce principe les comptes de la clientèle et de correspondants, sous réserve
qu’ils appartiennent au même titulaire, aient le même terme et soient exprimés dans la même
monnaie.

I/2-4 Les assertions sous-tendant l’établissement des comptes

Les assertions sous-tendant l’établissement des comptes sont des critères, explicites ou non,
retenus dans la préparation des comptes afin que ceux-ci produisent une image fidèle de l’entité.
Ils peuvent être regroupés comme suit :

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 a) Existence. Les actifs et passifs figurant dans les états financiers à une date donnée
doivent réellement exister ; cette assertion justifie la mise en œuvre de l’inventaire
comptable qui doit être réalisée au moins une fois par exercice ;

b) Droits et obligations. Tout actif ou passif se rapportant à l’entité à une date donnée doit
nécessairement figurer dans les états financiers de cette entité ; sa comptabilisation se
fonde sur la notion juridique de patrimoine qui est attachée aux personnes physiques ou
morales ;

c) Exhaustivité. Les actifs, passifs, opérations et événements impactant le patrimoine

doivent enregistrés de façon complète et tout fait important doit être correctement décrit
dans les états financiers, notamment dans l’annexe comptable ;

d) Réévaluation. Lors de l’arrêté des comptes, la valorisation d’un actif ou d’un passif doit
être effectuée à sa valeur d’inventaire, à moins que la continuité de l’exploitation ne soit
remise en cause et qu’il soit alors nécessaire de retenir comme mode de valorisation des
actifs et passifs la valeur liquidative ;

e) Mesure. Lors de l’entrée dans le bilan, les opérations ou événements constatés doivent
être enregistrés à leur valeur (coût) de transaction ;

f) Présentation des informations données. Les informations doivent être présentées,

classées et décrites selon les modalités retenues par le droit comptable en vigueur
(référentiel comptable applicable). 

I/3 ORGANISATION COMPTABLE

I/3-1 Principes d’organisation comptable

L’organisation comptable est une composante du dispositif de contrôle interne qui a pour objet
d’arrêter les mesures nécessaires à la protection des biens et des personnes au sein de
l’entreprise, à la réalisation des objectifs organisationnels et à la gestion des activités entreprises
ainsi qu’à la minimisation des risques encourus.

L’organisation de la comptabilité dans tout établissement de microfinance doit satisfaire aux

exigences de régularité et de sincérité, de manière à appréhender (saisir) toutes les opérations qui
affectent significativement sa situation patrimoine.

L’organisation comptable doit, notamment :

- assurer le traitement complet de chaque opération, depuis son enregistrement jusqu’à sa

restitution sous forme de composante d’état financier de synthèse ;

- permettre la mise à la disposition d’une information présentant une image fidèle du

patrimoine et des performances de l’entreprise aux administrations, aux autorités de
contrôle et au public.

Dans le respect du règlements COBAC EMF-2010/02 relatif à l’organisation des comptabilités

des EMF, chaque entité concernée élabore un document décrivant l’organisation comptable, en
vue de mettre en évidence tant les moyens alloués à la comptabilité que la piste d’audit
permettant d’assurer un contrôle cohérent des comptes, notamment de remonter d’une pièce
justificative à un document de synthèse et inversement.

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Les établissements élaborent et tiennent à jour des procédures encadrant la tenue et la
présentation des comptes, ainsi que l’ensemble des opérations d’inventaire permettant d’arrêter
les comptes.

De même, les procédures d’arrêté des comptes doivent permettre la production à bonne date des
états déclaratifs et des comptes annuels publiables.

I/3-2 Particularité de l’organisation des comptabilités informatisées

L’organisation des comptabilités informatisées doit, en principe, correspondre strictement au

modèle de comptabilité manuel. Aussi, les règles minimales suivantes s’imposent-elles :

- l’outil informatique (logiciel) doit permettre l’enregistrement au jour le jour, sans

possibilité d’insertion, de suppression ou d’altération des écritures comptabilisées ;

- l’arrêté et la clôture des comptes doivent être possibles, de sorte que le principe
d’indépendance des exercices soit toujours applicable ; il doit être possible de
comptabiliser les évènements survenus après l’arrêté comptable par le truchement de
journées comptables complémentaires ;

- l’organisation comptable informatisée doit permettre l’identification de la piste d’audit,

de sorte qu’il soit toujours possible de partir d’un montant présenté dans les états
financiers de synthèse aux pièces justificatives et de remonter de celles-ci à ce montant.

I/3-3 Notion contrôle comptable

Le contrôle comptable permet de s’assurer que l’organisation comptable adoptée par

l’établissement est efficiente.

Il revêt un triple aspect : contrôle comptable à caractère opérationnel, surveillance comptable

exercée par l’audit interne et diligences comptables entrant dans le cadre de l’inventaire.

Le contrôle comptable à caractère opérationnel

Il se traduit par un autocontrôle et par un contrôle hiérarchique dont la finalité est notamment de
distinguer l’enregistrement comptable (saisie des opérations) de sa validation. Par exemple, alors
que l’imputation des comptes revient aux comptables, le chef comptable sera chargé de vérifier
la régularité des écritures et de les approuver. Ce contrôle revêt un caractère permanent dont la
justification habituelle est l’ensemble des états d’analyse des principaux comptes.

La surveillance exercée par l’audit interne

Il s’agit de contrôles périodiques mis en œuvre par l’audit interne avec pour objectif la
vérification du respect de la conformité par les comptables (procédures internes et lois et
règlements), ainsi que l’appréciation de la qualité d’ensemble des états comptables produits par
l’établissement à l’attention de ses organes sociaux, des autorités de contrôle, du public et des
administrations.

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Contrôle réalisé dans le cadre de l’inventaire

L’inventaire a généralement lieu en fin d’exercice social. Il revêt un caractère obligatoire et doit
faire l’objet d’un contrôle rigoureux mis en œuvre aussi bien par les comptables (au niveau
opérationnel) que par l’audit interne (supervision du contrôle).

A ce stade, l’analyse des comptes concerne tous les comptes significatifs. Il est complété par un
inventaire de l’ensemble des actifs et passif, lequel est formalisé dans le livre d’inventaire.

Les vérifications effectuées par l’audit interne doivent s’étendre aux procédures d’arrêté, de
clôture des comptes et d’inventaire. Leur finalité est de s’assurer que les états financiers de
synthèses sont produits en conformité avec les normes comptables en vigueur et que les comptes
annuels donnent une image fidèle de la situation et des résultats réalisées par l’établissement.

I/4 MODÈLE CONCEPTUEL COMPTABLE ET ETATS FINANCIERS DE

SYNTHESE (COMPTES ANNUELS)

I/4-1 Modèle conceptuel comptable

Le modèle conceptuel préconisé dans la plupart des comptabilités financières (générales), qui
intègrent les opérations de tenue et de présentation des comptes, est le suivant :

Tenue de journaux comptables

Les journaux comptables comprennent le journal général et les différents journaux auxiliaires.

Le journal est le livre comptable qui enregistre quotidiennement et opération après opération les
faits comptables. Chaque rubrique d’enregistrement est appelé « folio ».

On parle de journaux auxiliaires, lorsque la division des activités ou des opérations nécessite un
enregistrement préalable dans des comptes divisionnaires.

Dans un processus de comptabilité manuel, les enregistrements du journal font périodiquement

l’objet d’un report dans les comptes. Cependant, dans un processus informatique, les comptes et
les journaux font l’objet d’une imputation simultanée.

Le grand livre

Le grand livre est l’ensemble des comptes ouverts au sein d’un établissement. Il constitue le plan
de compte adopté par celui-ci.

L’établissement peut, comme c’est le cas pour le journal, ouvrir des grands livres auxiliaires
devant lui permettre une exploitation et une organisation harmonieuse de sa comptabilité.

La balance des comptes

La balance générale regroupe périodiquement les soldes de comptes (souvent avec

décomposition du cumul des opérations) non nuls du bilan, du compte de résultat et du hors-
bilan.

Pour des raisons organisationnelles, l’établissement peut élaborer des balances auxiliaires.

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La balance générale permet l’élaboration des comptes annuels : bilan et compte d’exploitation.

Les comptes annuels

Après inventaire comptable (comptabilisation des opérations d’inventaire), il est possible

d’établir des états financiers de synthèse : bilan, compte d’exploitation, tableau des emplois et
ressources, annexe comptable.

Le bilan résume rubrique de comptes par rubrique de comptes la situation patrimoniale, en

distinguant à l’actif les biens et les créances et au passif les dettes et les obligations, ainsi que les
résultats antérieurs et de l’exercice qui constituent la variation positive ou négative du
patrimoine.

Le compte d’exploitation (de résultat) récapitule, pour un exercice donné, les charges et les
produits enregistrés suivant la règle de la comptabilité d’engagement1.

Le tableau d’emplois et ressources donne, selon le cas, la trésorerie existante ou la variation de

trésorerie constatée, à travers les opérations d’exploitation, d’investissement et de financement.
Il explique par conséquent les politiques financière et d’investissement, ainsi que les incidences
des déclinaisons et mesures commerciales mises en œuvre.

L’annexe comptable (état annexé) détaille et explique les rubriques du bilan et du compte de
résultat. Elle indique le référentiel comptable adopté, décline les politiques comptables, les règles
et méthodes mises en œuvre et justifie les dérogations aux normes en vigueur.

I/4-2 Etats financiers de synthèse

Les états financiers de synthèse comprennent les états déclaratifs et les comptes annuels

I/4-2-1 Les états déclaratifs

Les états déclaratifs sont requis par les autorités de contrôle pour les besoins de la supervision du
secteur de la microfinance. Le modèle et les modalités de production de ces états sont fixés dans
le Règlement COBAC EMF-2010/03.

Ils comprennent :

- la situation bilancielle ;
- le compte d’exploitation ;
- les liasses de consolidation et de combinaison des comptes ;
- les états de ratios prudentiels ;
- les autres états requis par la COBAC.

I/4-2-2 Les comptes annuels

Les comptes annuels sont établis, soit sur base sociale, soit sur base consolidée. Ils se déclinent
en bilan, compte d’exploitation, tableau d’emplois et ressources de trésorerie et annexe
comptable.

Sont donnés ci-après, à titre illustratif, les comptes sociaux.

1-MODELE DE BILAN-ACTIF DES EMF (comptabilité sociale)
1
La comptabilité d’engagement suppose que le patrimoine est impacté dès que l’établissement est partie au contrat.
Elle se différencie de la comptabilité de caisse dont le résultat est extériorisé par différence entre les recettes et les
dépenses (mouvements de trésorerie).

12/121
 N
Note Brut Amort. Net N-1
Prov.
Frais immobilisés
Valeurs incorporelles immobilisées
Immobilisations corporelles
Immobilisations financières
FRAIS ET VALEURS IMMOBILISES
Crédits à long terme
Crédits à moyen terme
Crédits à court terme
Découverts et comptes débiteurs de la clientèle
Autres comptes de la clientèle
Créances en souffrance
OPERATIONS AVEC LA CLIENTELE
STOCKS DE MARCHANDISES ET OPERATIONS ASSIMILEES
Valeurs à recouvrer
Comptes de tiers
Comptes de liaison
Comptes de régularisation
Comptes de tiers et d’opérations diverses en souffrance
COMPTES DE TIERS ET DE REGULARISATION
Titres de trésorerie
Marché monétaire
Comptes à terme des EMF
Comptes à terme des banques et établissements financiers
Comptes à vue des EMF
Comptes à vue des banques et établissements financiers
Titres et créances en souffrance
Caisse
COMPTES DE TRESORERIE ET DE CORRESPONDANTS
TOTAL ACTIF

2-MODELE DE BILAN-PASSIF DES EMF (comptabilité sociale)

Note N N-1
Capital social
Actionnaires, capital souscrit non appelé (-)
Primes liées au capital
Réserves et reports à nouveau
Résultat de l’exercice
CAPITAUX PROPRES
Provisions et réserves réglementées
Ecarts de réévaluation
Fonds constitués, fonds d’affectation, fonds de garantie
Subventions d’investissement
Provisions pour risques généraux
Emprunts participatifs et dettes subordonnées
Comptes courants d’associés bloqués
QUASI FONDS PROPRES
PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES
EMPRUNTS A LONG TERME
Dépôts à régime spécial et à terme
Dépôts à vue
Autres comptes de la clientèle
OPERATIONS AVEC LA CLIENTELE
Comptes d’encaissement
Comptes de tiers et divers
Comptes de liaison
Comptes de régularisation
COMPTES DE TIERS ET DE REGULARISATION
Valeur de trésorerie reçue
Marché monétaire
Comptes à vue et à terme des autres EMF
Comptes à vue et à terme des banques et établissements financiers
Autres comptes à vue et à terme de correspondants
COMPTES DE TRESORERIE ET DE CORRESPONDANTS
TOTAL PASSIF

13/121
 3- MODELE DE COMPTE DE RESULTAT PUBLIABLE
Note N N-1
Intérêts sur opérations de trésorerie et avec les correspondants
Intérêts sur crédits amortissables
Intérêts sur découverts et comptes débiteurs de la clientèle
Commissions et produits divers
Produits financiers sur emprunts et dividendes
Produits financiers
Intérêts sur opérations de trésorerie et avec les correspondants
Intérêts sur dépôts à régime spécial et à terme
Intérêts sur dépôts à vue
Commissions et charges diverses
Charges financières sur emprunts
Charges financières
PRODUIT NET FINANCIER
Produits sur opérations accessoires
Charges sur opérations accessoires
PRODUIT D’EXPLOITATION GLOBAL

Charges de personnel
Charges de l’exploitation générale
Impôts et taxes

Frais généraux

RESULTAT D’EXPLOITATION

Dotations nettes aux amortissements

Coût du risque
RESULTAT COURANT
Produits de cessions d’éléments d’actif
Charges sur cession d’éléments d’actif
Autres produits exceptionnels
Autres charges exceptionnelles
Résultat exceptionnel
Impôts sur les bénéfices
RESULTAT NET

4.1. TABLEAU D'EMPLOIS ET RESSOURCES DE TRESORERIE (modèle 1)

FLUX DE TRESORERIE Note Exercice N Exercice N-1

Résultat d'exploitation      
Produits exceptionnels encaissables      
Charges exceptionnelles décaissables      
Impôts sur les sociétés      
Capacité d'autofinancement      
Trésorerie induite par la variation du besoin en fonds de roulement d'exploitation      
VARIATION DE TRESORERIE LIEE A L'EXPLOITATION      
Acquisitions d'immobilisations      
Cession d'immobilisations      
Flux de trésorerie d'investissement      
Trésorerie induite par la variation du besoin en fonds de roulement liée à l'investissement      
VARIATION DE TRESORERIE LIEE A L'ACTIVITE D'INVESTISSEMENT      
Augmentation de capital et de primes liées au capital      
Emissions d'emprunts      
Subventions d'investissement reçues      
Remboursements d'emprunts      
Dividendes distribués      
VARIATION DE TRESORERIE LIEE A L'ACTIVITE DE FINANCEMENT      
VARIATION GLOBALE DE LA TRESORERIE      
TRESORERIE A L'OUVERTURE DE L'EXERCICE      
TRESORERIE A LA CLOTURE      

4.2. TABLEAU D'EMPLOIS ET RESSOURCES DE TRESORERIE (modèle 2)

14/121
FLUX DE TRESORERIE Note Exercice N Exercice N-1

Résultat net de l'exercice      

Produits non encaissables      
Charges non décaissables      
Capacité d'autofinancement      
Trésorerie induite par la variation du besoin en fonds de roulement d'exploitation      
VARIATION DE TRESORERIE LIEE A L'EXPLOITATION      
Acquisitions d'immobilisations      
Cession d'immobilisations      
Flux de trésorerie d'investissement      
Trésorerie induite par la variation du besoin en fonds de roulement lié à l'investissement      
VARIATION DE TRESORERIE LIEE A L'ACTIVITE DINVESTISSEMENT      
Augmentation de capital et de primes liées au capital      
Emissions d'emprunts      
Subventions d'investissement reçues      
Remboursements d'emprunts      
Dividendes distribués      
VARIATION DE TRESORERIE LIEE A L'ACTIVITE DE FINANCEMENT      
VARIATION GLOBALE DE LA TRESORERIE      
TRESORERIE A L'OUVERTURE DE L'EXERCICE      
TRESORERIE A LA CLOTURE      

5. ETAT DES ENGAGEMENTS HORS BILAN N N-1

Engagements donnés aux correspondants

Engagements donnés sur ordre de la clientèle
Engagements de crédit-bail donnés
Autres engagements donnés
TOTAL ENGAGEMENTS DONNES

Engagements reçus des correspondants

Engagements reçus de la clientèle
Engagements de crédit-bail reçus
Autres engagements reçus
TOTAL ENGAGEMENTS RECUS

15/121
 V/ CAS PRATIQUES

1) Définir les notions ci-après et indiquer, le cas échéant, les déclinaisons de règles et
dérogations ou les modalités de mise en œuvre et commentaires.

Statut Règle (s) Dérogation (s) Exemple d’application

Prudence
Permanence des méthodes
Continuité de l’exploitation
Indépendance des exercices
Nominalisme monétaire
Fond sur la forme
Intangibilité du bilan
Non-compensation
Importance significative

2) Illustration du modèle conceptuel.

L’EMF A a été constitué au début d’exercice N.

Bilan d’ouverture EMF A en M. FCFA
Actif Passif
Immobilisations 0 Capital 1 000
Crédit 0 Résultat 0
Trésorerie 1 000 Dépôts 0
Divers 0 Divers 0
Total 1 000 Total 1 000

Les activités réalisées ont induit les opérations ci-après :

 Achat d’immobilisations (100 M, amortissement immobilisation en fin d’année 20 M)

 Collecte de dépôts 10 000 M (dont 2 000 M collectés en début d’année et rémunérés à 5%)

 Octroi de crédit dès le début du second semestre 8 000 M (taux d’intérêts de 10%)

L’inventaire comptable révèle des créances sur des personnes décédées à hauteur de 100 M. Ces
crédits ont été octroyés sans garantie. Par ailleurs, un micro ordinateur évalué à 50 M n’a pas été
décompté lors de l’inventaire. Le directeur général affirme qu’il est définitivement perdu. La
revue des crédits impose une dépréciation à hauteur de 75 M.

Nota : par simplification, tous les règlements sont réalisés en espèces, en particulier les intérêts
de prêts et sur dépôts.

TAF : Elaborer de façon simplifiée les comptes annuels et en faire une analyse synthétique.

16/121
 CORRIGES

5.2.1. Définitions des notions

Statut Règle Dérogation Exemple d’application

Prudence
Permanence des méthodes
Continuité de l’exploitation
Indépendance des exercices
Nominalisme monétaire
Fond sur la forme
Intangibilité du bilan
Non-compensation
Importance significative
Comptabiliser les charges
même probables et
Principe n’enregistrer que les produits
réalisés
Tenir, présenter et évaluer
Principe les comptes de la même
manière d’un exercice à
l’autre.
Evaluation des actifs et
Principe passifs à la valeur actuelle si
poursuite normale de
l’activité
Principe Rattacher les produits et
charges à l’exercice de leur
naissance
Principe Evaluation des biens au coût
historique
Principe
Bilan de clôture exercice N-
Convention 1 = bilan d’ouverture
exercice N
Interdiction de compenser
Convention les comptes d’actif et passif
et les produits et charges
Convention Tenir compte de toutes les
transactions significatives
Amortissements, provisions
Intérêts et commissions sur
crédits
Procédures comptables
Changement de
méthode
Evaluation des actifs et
passifs à la valeur
liquidative
Mark to market Immobilisations
Titres, créances
-
Comptes clientèle
et correspondants sous
certaines conditions
Explication dans l’annexe
de faits significatifs

5.2.2 Illustration du modèle conceptuel

Suivant, le modèle conceptuel adopté par le PCEMF, la situation et les performances réalisées
par l’EMF A seront formalisées et analysées comme ci-après.

Les opérations réalisées et les faits constatés lors de l’inventaire peuvent être enregistrés comme
ci-après.

Journal des opérations courantes

a) Acquisition des immobilisations
2. Immobilisations 100
5. Trésorerie 100
b) Collecte de dépôts
5. Trésorerie 10 000
36 Dépôts à terme 2 000
37 Dépôts à vue 8 000
c) Octroi de crédits
31 Crédits à moyen terme 8 000
5. Trésorerie 8 000

Journal des opérations d’inventaire

d) Constatation des charges d’intérêts sur dépôts à terme
61 Intérêts sur dépôts à terme 100
5. Trésorerie 100

e) Sortie d’actif des créances irrécouvrables

17/121
 69 Charges sur créances irrécouvrables 100
31 Crédits à moyen terme 100
f) Constatation des produits d’intérêts sur crédits
5. Trésorerie 395
71 Produits d’intérêts sur crédits 395
((8 000-100) * 10% * 6/12)
g) Constatation des amortissements
68 Dotations aux amortissements 20
28 Amortissements des immobilisations 20
h) Constatation de la perte sur immobilisations
67 Perte exceptionnelle sur immobilisation 50
2. Immobilisations 50

i) Constatation de provisions pour dépréciation des créances douteuses

69 Dotations aux provisions 75
39 Provisions pour créances douteuses 75

GRAND LIVRE

10 CAPITAL 2 IMMOBILISATION 36 DAT

  1000 (SN) (a) 100 50 (h)   2000 (b)
     
SC : 1000    
  SD : 50 SC : 2000

31 CMT 37 DEPOT A VUE 28 AMORT

© 8 000 100   8000 (b)   20 (g)

     
  SC : 8000  
SD : 7900   SC : 20

5 TRESORERIE 61 INTERET PAYES 69 PERTES/CREANCES

(SN) 1000 100 (a) (d) 100 (e) 100
(b) 10 000 8000 ©    
(f) 395 100 (d)    
(SD) 3195 (SD) 100 (SD) 100

71 INTERET RECUS 67 PERTE/IMMO 68 DAM

  395 (f) (h) 50 (g) 20
     
     
 (SC) 395 (SD) 50 (SD) 20

69 DOTATIONS PROVISION
SUR CREANCES DOUTEUSES
(i) 75
 
39 Provision pour créance
  douteuses
(SD) 75
75 (i)
 
  SD : 75
18/121
Balance générale

S.I MVT S.F

N° Cpte Libellé D C D C D C
10 Capital - 1 000 - - - 1 000
2. Immobilisations 100 50 50
28 Amortissements immobilisations 20 20
31 Crédit à moyen terme 8 000 100 7 900
36 Dépôts à terme 2000 2 000
37 Dépôts à vue 8000 8 000
39 Provisions sur créances douteuses 75 75
5. Trésorerie 1000 10 395 8 200 3 195
61 Intérêts payés 100 100
67 Perte/Immobilisations 50 50
68 Dotations aux amortissements 20 20
69 Pertes sur créances 100 100
69 Dotations aux provisions 75 75
71 Intérêts reçus 395 395
TOTAL 1 000 1 000 18 840 18 840 10 490 10 490

Compte d'exploitation EMF A

Charges Produits

Intérêts sur dépôts (2000*5%) 100 Intérêts sur crédits ((8000-100) *10%*6/12) 395

Perte sur immobilisations 50    

Dépréciation des immobilisations 20    

Perte sur créances 100    

Dépréciation des créances 75

Résultat 50    

Total 395 Total 395

Le compte d’exploitation (de résultat) présente les incidences de l’activité, qu’elles soient
courantes ou exceptionnelles.

Bilan de clôture EMF A (fin d'exercice)

Actif Passif

  Exo N Exo 0   Exo N Exo 0

Immobilisations 30 - Capital social 1 000 1 000

19/121
 Crédits 7 825 - Résultat 50 -

Trésorerie 3 195 1 000 Dépôts 10 000 -

Divers - - Trésorerie - -

      Divers - -

Total 11 050 1 000 Total 11 050 1 000

Le bilan de clôture traduit la situation financière de l’établissement après une période

d’activité donnée.

Dans le cadre d’une activité à caractère bancaire, cette situation comprend, en terme de
ressources, aussi bien les éléments strictement patrimoniaux que les dépôts, choses de
genre reçues du public, à charge pour l’établissement d’en restituer à tout moment
(dépôts à vue) ou à terme (dépôts à terme) le montant équivalent.

On observe à cet égard que les principales composantes du bilan sont les dépôts, les
crédits et la trésorerie.

Aussi, l’activité d’intermédiation (collecte de dépôts et transformation en crédit) doit être

conduite de façon structurée et rigoureuse, afin de préserver la solvabilité, la rentabilité et
la liquidité de l’établissement. La réglementation prudentielle répond à cette exigence.

En dernière analyse, la variation des éléments actifs et passifs du bilan a pour

contrepartie l’accroissement ou la diminution des capitaux propres. Ainsi, le résultat
tiré de l’activité a vocation à enrichir ou à appauvrir les actionnaires.

En conséquence, l’accroissement ou la baisse des fonds propres (approche réglementaire)

ou des capitaux propres ou encore de la situation nette (approche économique) constitue
un indicateur important de la solvabilité des EMF. Plus les fonds propres augmentent,
plus l’établissement sera à même d’amortir les pertes éventuelles. Plus les fonds propres
diminuent, plus la garantie apportée au tiers et à la sauvegarde des dépôts se réduit.

Explication de la trésorerie (approche COBAC)

Exercice N Exercice 0 Variation

Dépôts 10 000 -
Crédits 7 825 -
Trésorerie tirée de l'activité d'intermédiation 2 175 -

Capitaux permanents 1 050 1 000

Immobilisations 30 -
Trésorerie tirée des activités financières et d'investissement 1 020 1 000

Divers passifs - -
Divers actifs - -
Trésorerie tirée des activités diverses - -

Trésorerie globale 3 195 1 000 2 195

20/121
Le tableau ci-dessus explique la formation de la trésorerie et donne une
indication du respect des équilibres financiers fondamentaux.

Tableau de flux de trésorerie (emplois/ressources) Exercice N

Intérêts (produits) sur crédits 395
Intérêts (charges) sur dépôts 100
Trésorerie tirée de l'activité commerciale (CAF) 295

Dépôts collectés en N 10 000

Crédits octroyés en N 8 000
Var. trésorerie liée à l'activité d'intermédiation (BFRE) 2 000

Var. trésorerie liée de l'activité financière (variation des CP) -

Var. trésorerie liée à l'activité d'investissement/désinvestissement - 100

Trésorerie globale 2 195
Trésorerie début exercice 1 000
Trésorerie clôture exercice 3 195

Cette formule d’analyse de la formation de la trésorerie est plus adaptée à la

communication financière et à la gestion des EMF. Elle met en évidence la création de
richesses, ainsi que l’aptitude de l’établissement à financer son développement sans
recours au financement externe. Elle permet en outre une analyse de la performance à
travers trois fonctions essentielles : exploitation, investissement et financement.

La trésorerie est pour l’essentiel tirée de la collecte des dépôts. Elle ne peut de ce fait
servir sans risque à l’investissement. Néanmoins, en réalisant des opérations rentables,
l’établissement produit une trésorerie propre, richesse permettant notamment la
distribution de dividendes et le développement de ses activités.

21/121
 II/ TRAITEMENT COMPTABLE DES OPÉRATIONS COURANTES DES
ETABLISSEMENTS DE MICROFINANCE

II/1 LES ACTIVITES D’INTERMEDIATION FINANCIERE

Dans le cadre de leurs activités, notamment d’intermédiation financière et de prestation de

services, les établissements de microfiance (EMF), à l’instar des établissements de crédit,
réalisent plusieurs types d’opérations avec leur clientèle, notamment la collecte des dépôts,
l’octroi de crédits, le change manuel et le transfert d’argent.

Les opérations avec la clientèle, qui est composée d’agents économiques autres que les
établissements de crédits et les EMF, sont enregistrées dans les comptes de la classe 3 tant à
l’actif qu’au passif. L’actif recueille, notamment les crédits accordés aux particuliers et aux
entreprises non financières. Le passif recense surtout les dépôts collectés auprès de ces mêmes
agents.

Le Règlement N° 01/02/CEMAC/UMAC/COBAC du 13 avril 2002, qui encadre l’activité

exercée par les EMF, distingue deux types d’opérations :
 les opérations autorisées à titre principal composées essentiellement de dépôts, de crédits
et de transferts (article 9 du règlement) ;
 les opérations autorisées à titre accessoire constituées de la location de coffre fort, les
actions de formation, l’achat des biens pour les besoins de la clientèle et les opérations
de crédit-bail, (article 10 du règlement) dans les limites autorisées par le Règlement
COBAC EMF 2002/02.

La traduction comptable de ces opérations nécessite une bonne connaissance des techniques
bancaires. Cette présentation se focalisera particulièrement sur les activités d’intermédiation
financière et de prestation de services qui sont courantes dans la CEMAC.

II/1-1 OPERATIONS SUR LES COMPTES DE DÉPÔTS

La collecte de dépôts est une activité essentielle pour les EMF. Elle leur permet de se procurer
des ressources plus stables et moins couteuses que celles du marché financier.

Sont considérés comme dépôts, les fonds recueillis par tout EMF avec le droit d’en disposer
dans le cadre de son activité, à charge pour l’établissement de les restituer.

D’après les dispositions de l’article 9 de la réglementation susmentionnée, pour les EMF de

première catégorie, les dépôts sont constitués uniquement des fonds autres que les cotisations et
contributions obligatoires des membres. Toutefois, les EMF de deuxième catégorie sont autorisés
à faire appel à l’épargne des tiers ou du public.

Les comptes de dépôts de la clientèle peuvent se répartir comme suit :

 comptes créditeurs (ordinaires de la clientèle) à vue non assortis d’échéance ;

22/121
  comptes créditeurs à terme, qui enregistrent des montants bloqués sur une période donnée
moyennant une rémunération contractuellement définie ;
 comptes à régime spécial (bons de caisse, certificat de dépôts…)

Les comptes de dépôt de la clientèle et des charges afférentes sont donnés ci-après

Bilan Dépôts de la clientèle : comptes principaux Charges

35 Comptes de dépôts à régime spécial 611
36 Comptes de dépôts à terme 612
37 Découverts et comptes créditeurs à vue 614
38 Autres comptes de la clientèle 619

II/1-1- a. Dépôts à vue

Les comptes à vue2 peuvent prendre la forme de « comptes chèque » ouverts aux particuliers ou
de « comptes courants » habituellement ouverts aux entreprises. Ils sont disponibles à tout
moment et ne sont généralement pas rémunérés.

Les comptes sur livret, réservés aux personnes physiques, enregistrent des dépôts assimilés à des
dépôts à vue.

Le schéma de comptabilisation3 de ces opérations se présente comme suit :

Opération de dépôt d’espèces

57 Caisse x
37 Compte ordinaire du client  x
NB : Schéma inverse pour le retrait d’espèces.

II/1-1-b. Dépôts à terme

Ils enregistrent les sommes bloquées sur une durée qui varie généralement de trois mois à deux
ans. Les conditions de blocage sont librement négociables. Les intérêts sont payables à
l’échéance et les montants sont, en principe, maintenus jusqu’au terme du contrat. Cependant,
ces sommes peuvent faire l’objet d’un déblocage anticipé soumis à pénalité (réduction du
montant ou du taux d’intérêt prévus).

II/1-1-c. Dépôts à régime spécial

Les comptes de dépôts à régime spécial enregistrent les ressources autres que les dépôts à terme
ou à vue qui sont assortis de conditions particulières. Ils sont constitués principalement de bons
de caisse et de certificats de dépôt.

Les bons de caisses sont des titres dont la durée varie généralement de trois mois à deux ans et
qui matérialisent l’engagement de l’établissement qui les a émis de payer, à l’échéance du bon,
une somme donnée au profit de leur porteur. Ils peuvent être, au porteur, exonérés, soumis à

2
Lorsque ces comptes présentent un solde débiteur (découvert autorisé ou non), ils doivent être logés dans la
rubrique des prêts à l’actif du bilan.
3
Le principe de comptabilisation des opérations est décrit à la page 12 dans la partie « Règles de traduction
comptable ».

23/121
impôt ou faire l’objet de prélèvements libératoires dont les taux varient selon le régime fiscal du
pays d’accueil de l’établissement. Les intérêts sont précomptés à la souscription.

Leur comptabilisation s’effectue de la manière suivante :

37/57 Compte courant ou compte chèque/ Caisse x

4711 Charges payées ou comptabilisées d’avance y
351 Bons de caisse x+y

Les certificats de dépôt ont vocation à constituer des titres émis au profit de tiers par les EMF.
Ils concrétisent l’engagement de l’établissement de payer à l’échéance un montant représentatif
du dépôt initial augmenté des intérêts. Cette rubrique a été prévue pour servir ultérieurement au
cas où ces instruments financiers seraient créés.

Leur comptabilisation s’effectue de la manière suivante :

1) Constatation du dépôt en espèce

37/56/57 Compte Client/Correspondant/Caisse x
352 Certificats de dépôt x

2) Comptabilisation des intérêts à l’arrêté comptable

6112 Intérêts sur certificats de dépôts y
359 Dettes rattachées y

3) Remboursement à l’échéance
352 Certificats de dépôts x
359 Dettes rattachées y
37/56/57 Compte Client/Correspondant/Caisse x+y

Certaines formules d’épargne (plan épargne-retraite, plan épargne-logement) se réalisent

selon des modalités contractuelles sous forme de dépôt à vue ou à terme.

II/1-1-d. Comptes de dépôt de la clientèle ayant le caractère de comptes internes

Ils comprennent les comptes de la série 374 intitulés « dépôts de garantie » qui logent des
sommes données en garantie d’opérations commerciales (crédits par caisse, engagements par
signature, etc.), sans pouvoir être assimilés à des dépôts spéciaux, à terme ou à vue. Ils
constituent l’accessoire d’une opération de crédit.

On y recense également les comptes de la série 38 dénommés « autres comptes de la

clientèle ». Ils jouent le rôle de compte d’attente ou de passage et enregistrent, soit des sommes
dues à (ou dues par) la clientèle, soit des dispositions à payer, soit encore des comptes
légalement bloqués ou sans maître.

L’établissement de microfinance doit veiller à ce que les comptes d’attente ou à régulariser ne

laissent pas subsister de solde important en fin de période, sauf exceptionnellement. Cela
suppose que la régularisation des écritures en suspens intervienne avec toute la diligence requise.

24/121
II/1-2 OPÉRATIONS DE CRÉDIT

L’activité de crédit a pour objet (économique) de répondre au besoin de financement des

entreprises et des ménages.

Constitue une opération de crédit au sens de l’article 9 du Règlement encadrant l’activité de

microfinance, tout acte par lequel un EMF met ou promet de mettre des fonds à la disposition
d’une personne ou prend, dans l’intérêt de celle-ci, un engagement par signature tel qu’un aval,
un cautionnement, ou une garantie.

Il s’agit d’une opération à titre onéreux (par opposition à une opération à titre gratuit).

Cette définition permet de distinguer deux grandes catégories de crédits :

 les crédits par caisse (dit encore par décaissement) lorsque l’EMF met des fonds à la
disposition d’une personne ;
 les crédits par signature lorsqu’il prend l’engagement (engagement de garantie) de faire
ou de payer pour le compte d’un tiers dans le cas où ce dernier ne pourrait satisfaire son
obligation (aval, caution…) ou quand il promet de mettre des fonds à la disposition d’une
personne (engagement de financement).

L’octroi d’un crédit est un contrat synallagmatique par lequel un établissement est obligé de
livrer les fonds par l’effet de l’accord de volonté (paiement de la somme convenue), et
l’emprunteur de les restituer le moment venu.

II/1-2-1 Typologie des crédits

Le PCEMF distingue les crédits selon :

- leur durée (court, moyen et long terme) ;

- leur objet (immobilier, consommation, investissement, sur stock, à l’exportation,
campagne, etc.) ;
- leur nature financière (de trésorerie, escompte) ;
- leur statut juridique (moratorié, en souffrance, non-ventilable).

Les principaux comptes de crédit à la clientèle et de produits afférents sont donnés ci-après :

Bilan Crédits à la clientèle : Produits

30 Crédits à long terme 711
31 Crédits à moyen terme 712
32 Crédits à court terme 713

Les crédits sont consentis essentiellement sous cinq (5) formes :

1. les crédits accordés aux particuliers et aux entreprises pour l’achat des biens immobiliers
ou mobiliers ;

25/121
 2. les concours de trésorerie ponctuels ou permanents (facilité de caisse, découvert, prêt
revolving) aux entreprises ou aux particuliers pour régler les besoins d’exploitation
courants (financement du besoin de fonds en roulement)
3. les crédits commerciaux octroyés pour le refinancement des entreprises en contrepartie de
la garantie sur les créances commerciales ;
4. le crédit-bail ou la location avec option d’achat ;
5. les crédits par signature, constitués principalement des engagements de financement et de
garantie, notamment l’aval et la caution, sont des engagements par signature irrévocables
de l’établissement.

Le classement comptable des crédits amortissables tel que prescrit par le PCEMF est fonction
de leur durée initiale. Les crédits dont la durée de remboursement ne dépasse pas un an sont des
crédits à court terme. Au-delà de un an, sans excéder deux ans, les concours sont classés dans
les engagements à moyen terme. Les crédits dont la période de remboursement est supérieure à
deux ans sont répertoriés dans les crédits à long terme.

Au sein des différentes natures de crédits, la distinction s’opère selon l’objet ou en considération
de la nature de l’opération réalisée. On distingue ainsi les crédits de trésorerie, de campagne,
d’investissement, immobiliers, etc.

Lorsqu’un crédit est trop important pour être consenti en intégralité par un seul EMF, un pool
regroupant plusieurs autres structures de microfinance peut se constituer. Le crédit dit
« syndiqué » présente l’avantage, outre de la division des risques, de permettre aux petits EMF
de prendre part au financement de l’activité des grandes entreprises et de l’économie. Chaque
membre qui prend part au crédit n’enregistre en trésorerie, en risque et en résultat que sa quote-
part.

II/1-2-2 Crédits en gestion courante

Les crédits sont dits en gestion courante, sains ou productifs, lorsqu’ils ne présentent aucun
risque opérationnel ou de non-recouvrement.

En effet, l’activité de crédit expose l’établissement à plusieurs risques notamment :

 au risque de contrepartie lié à la défaillance de l’emprunteur pouvant entraîner le

non-remboursement partiel ou total de la créance ;
 au risque opérationnel découlant, notamment de l’insuffisance des procédures d’octroi ou
de suivi des crédits.

La maîtrise de ces risques passe par la mise en place d’un dispositif de contrôle interne efficace
qui doit s’assurer de l’existence d’un dossier de crédit complet (procéder à une revue périodique
du portefeuille) et de la séparation des tâches entre les entités qui analysent, décident de l’octroi
et contrôlent la vie du crédit (de la mise en place au remboursement intégral du crédit).

L’octroi d’un crédit relève dans ces conditions de la politique d’engagement définie par l’organe
délibérant qui fixe les limites globales et sectorielles et les délégations de pouvoir. Cette
politique est mise en œuvre par la direction générale sur la base d’une procédure permettant à
l’établissement de s’assurer de l’adéquation entre les concours octroyés et les objectifs définis.

26/121
Enfin, dans la distribution des crédits, les EMF sont soumis aux contraintes imposées par les
prescriptions prudentielles de la Commission Bancaire. En effet, ils sont tenus de respecter les
normes relatives à la couverture des risques, à la division des risques et à la limitation des
engagements en faveur des apparentés (actionnaires, administrateurs, dirigeants et personnels).
II/1-2-3 Créances en souffrance

Le règlement COBAC EMF 2002/18 relatif à la comptabilisation et au provisionnement des

créances douteuses distingue :
 les créances en souffrance ;
 Les créances irrécouvrables4.
 Engagements par signature douteux5 ;

Les créances en souffrance comprennent :

- les créances impayées qui correspondent à la partie exigible de la créance non réglée à

l’échéance ;
- les créances immobilisées qui présentent la caractéristique d’être échues depuis plus de 45
jours mais dont le recouvrement final, sans être compromis, ne peut être effectué
immédiatement, pour les crédits de campagne ce délai est porté à plus de 90 jours ;
- les créances douteuses qui sont des concours de toute nature, même assortis de garantie et
qui présentent un risque probable de non recouvrement total ou partiel.

La classification comptable des créances en souffrance dans le PCEMF est donnée ci-après :

33 – CREANCES EN SOUFFRANCE
331 – Créances impayées
332 – Créances immobilisées
333 – Créances douteuses couvertes par la garantie de l’Etat
334 – Créances douteuses couvertes par des sûretés réelles
335 – Autres Créances douteuses
336 – Créances impayées sur crédit-bail
337 – Créances douteuses sur crédit-bail

L’identification des créances en souffrance et leur déclassement doivent faire l’objet de

procédures relevant d’une politique définie par les organes sociaux de l’établissement. La
reconnaissance exhaustive de ces risques permet d’évaluer et de déterminer le niveau nécessaire
de provision à effectuer et partant le coût du risque de crédit.

II/1-2-4 Règles particulières

a) Exception au principe de non-compensation comptable

La convention de non-compensation stipule que, pour la présentation des comptes, aucune

compensation ne doit être opérée entre les comptes d’actif et de passif, pas plus qu’entre les
produits et les charges.

4
Ce sont des créances dont le non-recouvrement est estimé certain après épuisement de toutes les voies et moyens
amiables ou judiciaires, ou pour toute autre considération pertinente.
5
Il s’agit des engagements comptabilisés en hors bilan et qui présentent un risque probable de défaillance partielle
ou totale du donneur d’ordre lors de leur réalisation.

27/121
Echappent à ce principe les comptes de la clientèle et de correspondants, sous réserve qu’ils
appartiennent au même titulaire, aient le même terme et soient exprimés dans la même monnaie.

A certains égards, la lettre de fusion opère compensation. La lettre de fusion est une convention
signée entre un client et un EMF dans le but de tenir compte pour le calcul des intérêts dûs de
l’ensemble des comptes courants (débiteurs et créditeurs) d’une même contrepartie. Elle permet
de réduire le montant d’intérêts dûs.

b) Les conséquences du déclassement des engagements sains en créances douteuses

b.1) L’effet de contagion

Le transfert en créances douteuses d’une fraction impayée des concours portés par une personne
morale ou physique entraîne le transfert de l’intégralité des concours par caisse accordés à cette
personne en encours douteux, nonobstant toute considération liée aux garanties éventuellement
détenues et, le cas échéant, fait l’objet d’une provision. Le déclassement porte aussi sur les
engagements de hors-bilan.

b.2) les produits fictifs

Les intérêts générés par les créances immobilisées, les créances impayées et les créances
douteuses non réglées ne sont pas comptabilisés dans les comptes de produits. Ils doivent être
enregistrés dans des comptes de hors bilan.

A cet effet, les écritures de comptabilisation des intérêts et commissions enregistrées avant le
déclassement des créances en souffrance sont contre-passées dans le cas où les produits
concernés n’ont pas été effectivement perçus. Ils font alors l’objet d’un enregistrement dans les
comptes de hors bilan.

II/2 ACTIVITE DE PRESTATION DE SERVICES

Dans un environnement de plus en plus concurrentiel, les prestations de services occupent une
place prépondérante dans la quête par les EMF de parts de marché.

A cet égard, la réglementation régissant l’activité de microfinance dans la CEMAC donne la

latitude aux EMF de proposer divers services à leur clientèle et à leurs correspondants. En dehors
des services (financiers) de base constitués, notamment de l’ouverture, de la tenue et de la
clôture des comptes, la réalisation des opérations de caisse, l’encaissement de valeurs (chèques,
effets, virements), la domiciliation de virements, la délivrance de formules de chèque, la
réglementation autorise les EMF à réaliser certaines opérations à titre accessoire.

L’article 10 du règlement cité supra énumère ces opérations composées de :

 l’approvisionnement auprès des établissements bancaires en devises et chèques de
voyage pour les besoins de la clientèle ;
 la location de coffre fort ;
 les actions de formation ;
 l’achat de bien pour les besoins de la clientèle en relation avec l’objet social de
l’établissement ;
 les opérations de crédit-bail.

28/121
Afin d’éviter que les EMF se détournent de leur objet social et négligent l’intermédiation
financière au profit des activités de commissionnement, le Règlement COBAC EMF 2002/02
relatif à la limitation des opérations autorisées à titre accessoire enjoint les EMF de contenir ces
opérations dans la limite de 20% de leur produit d’exploitation.

II/2-1 Le change manuel

Le change manuel, encore appelé change au comptant, est répertorié parmi les opérations de
change. Il s’agit d’une opération connexe de banque qui consiste à échanger (convertir) des
billets de banque d’une monnaie dans une autre monnaie. Constitue également une opération de
change le fait d’accepter, en échange des espèces délivrées à un client, un règlement par un autre
moyen de paiement, sous réserve que celui-ci soit libellé dans une devise différente.
Les opérations de change manuel sont comptabilisées directement aux comptes de bilan en
devise et en FCFA de la manière suivante :

 Achat de devises

- En comptabilité devise
57 Caisse (montant en devise) x
475 Position de change x

-En comptabilité FCFA

476 Contre-valeur position de change x
57 Caisse x

 Vente de devises

En comptabilité devise
475 Position de change x
57 Caisse x

En comptabilité FCFA
37/57 Compte client/ Caisse x+y+z
476 Contre-valeur position de change x
7411 Produits sur opérations de change y
4303 Etat, TVA facturée z

II/2-2 Transferts, mise à disposition et virements

Il s’agit des opérations courantes réalisées par les EMF dans le cadre de leurs activités et qui
entraînent, notamment des obligations de vigilance et de déclaration.

Ces opérations sont circonscrites à l’intérieur du territoire d’implantation de l’établissement

conformément à l’article 45 du Règlement régissant l’activité de microfinance dans la CEMAC.

Les transferts induisent des mouvements de fonds d’un établissement à un autre ou d’un point de
vente à un autre.

La comptabilisation des opérations de transfert s’effectue de la manière suivante :

29/121
Transfert émis en Fcfa
37/57 Compte client/Caisse x+y
56 Correspondant x
724 Commissions sur opérations de transfert de fonds x

Transfert reçu
56 Correspondant x+y
37/57 Compte client/Caisse x
724 Commissions sur opérations de transfert de fonds y

Le virement est une opération qui met en relation directe deux comptes. Il s’agit de l’exécution
de l’ordre d’un client ou d’un tiers de positionner sur un compte des fonds par prélèvement sur
un autre compte, sans mouvement de fonds.

La mise à disposition (MAD) est un moyen par lequel une personne, par le biais d’un versement
d’espèces (fonds) dans un EMF ou dans un point de vente, demande à celui-ci de le rendre
disponible au profit d’un tiers dans un autre établissement ou dans un autre point de vente de
même raison sociale.

La MAD se comptabilise comme suit :

Envoi des fonds

57 Caisse x
45 Compte de liaison x

Réception des fonds

45 Compte de liaison x
57 Caisse x

A l’instar du change manuel, les opérations ci-dessus décrites entrainent des commissions logées
dans les comptes 72 des produits sur opérations diverses.

II/2-3 Opérations de Hors-bilan

Parmi les opérations retracées dans la comptabilité de hors-bilan des établissements de

microfinance par le PCEMF, figurent les crédits par signature, les garanties de crédits par caisse
et les engagements de refinancement ou de garantie contractés. Ces opérations peuvent être des
crédits autonomes (avals, cautions etc.) ou être attachées à des opérations de refinancement ou de
garantie de crédits par caisse et par signature.

Le principe généralement retenu, pour la comptabilisation d’une opération en hors-bilan, est le

caractère futur et conditionnel de la réalisation de l’engagement (opération visée).

Les engagements de hors-bilan font l’objet d’une double distinction :

- soit, ils sont reçus et dès lors enregistrés dans des comptes de type passif, ou donnés et, en
conséquence, comptabilisés dans des comptes de type actif ;

30/121
 - soit, ils sont contractés auprès de correspondants ou de la clientèle.
A l’instar des comptes de bilan, ceux dédiés à la comptabilisation des engagements de hors-bilan
sont, soit débiteurs par nature, soit créditeurs par nature, selon que l’engagement est donné ou
reçu. Pour garantir l’application du principe de la « partie double », le PCEMF institue des
comptes d’engagement général destinés à recevoir la contrepartie des comptes réels qui peuvent
faciliter le contrôle des opérations et des risques qu’elles représentent.

II/2-3-1. Principales opérations enregistrées en hors-bilan

II/2-3-1-a. Les opérations de refinancement6

L’établissement peut, du fait de la nature de ses activités ou de son statut particulier, obtenir par
convention ferme des lignes de refinancement, soit de l’Etat, soit d’organismes financiers
internationaux, soit encore d’autres établissements de microfinance ou de crédits. De même,
lorsqu’il est doté de suffisamment de moyens, un établissement peut accorder à des sociétés-
sœurs ou filiales des lignes de refinancement.

S’agissant de conventions de mise à disposition de fonds imposant souvent une immobilisation

durable de capitaux, la procédure d’octroi des lignes de refinancement correspond généralement
à une démarche de prise de risque pour laquelle les organes de décision des établissements
concernés se déterminent ou sont informés.

Les accords de refinancements donnés (compte 901) ou reçus (compte 911) doivent, pour être
enregistrés comme engagements financiers, revêtir une forme irrévocable. Aux termes du
PCEMF, ils prennent la forme de filet de sécurité, de lignes d’escompte ou d’engagements de
refinancement. Ils ont vocation, en fonction de leur nature, à renforcer ou à affaiblir la situation
de trésorerie de l’établissement.

II/2-3-1.b. Les opérations de garanties et de contre-garanties

Elles concernent principalement les avals et les cautions qui sont enregistrés au compte 924, en
contrepartie du compte général d’engagements donnés 992. Ils constituent, soit des garanties de
crédits par caisse, voire par signature (caution reçue sur ordre d’un client), soit des actes de
crédit autonome (caution fiscale, caution douanière, caution de garantie de marché public, etc.).

L’aval est une sûreté personnelle donnée par écrit et destinée à garantir une lettre de change ou
plus généralement un effet de commerce. L’engagement de l’avaliste est un engagement
cambiaire qui opère solidarité de plein droit entre les débiteurs.

Le cautionnement est l’engagement pris par une personne appelée caution au profit d’un
créancier d’exécuter une obligation si le débiteur principal est lui-même défaillant. Le
cautionnement peut être simple ou solidaire. L’acte de cautionnement précise le montant et la
durée pour lesquels la caution s’engage.

En cas de caution solidaire, la caution perd le bénéfice de discussion et le bénéfice de division

(au contraire du signataire d’une caution simple). Il est par conséquent obligé de payer dès que le
débiteur principal est défaillant et peut assumer seul l’engagement si les co-débiteurs sont
défaillants.

6
Elles sont encadrées par le Règlement COBAC EMF 2002/13 relatif aux conditions de recours aux lignes de
financement.

31/121
II/2-3-2 Cartographie des comptes de hors-bilan
La nomenclature des grands comptes du hors-bilan comprend :
90- Engagements donnés aux correspondants locaux ;
91- Engagements reçus des correspondants locaux ;
92- Engagements en faveur de la clientèle ;
93- Engagements reçus de la clientèle ;
94- Engagements de crédit-bail
95- Opérations sur titres et valeurs affectées en garantie des opérations du Marché monétaire ;
96- Engagements reçus de l’Etat et des organismes publics ;
97- Opérations en devises ;
98- Engagements par signature douteux ;
99- Compte général des engagements hors bilan.

II/3. REGLES DE TRADUCTION COMPTABLE

La comptabilité est une technique assise principalement sur des conventions. Sa mécanique
repose sur le principe de la partie double (couple débit/crédit) qui implique une égalité entre les
écritures ou enregistrements au débit et au crédit.

Selon qu’il s’agit du bilan ou du compte de résultat, les imputations au débit et au crédit portent
une signification différente telle que résumée par le tableau ci après :

Compte de bilan Compte de Résultat

Débit Crédit Débit Crédit
Augmentent les Augmentent Augmentent Augmentent
Sens des opérations actifs les passifs les charges les produits
Diminuent les Diminuent Diminuent les Diminuent les
passifs les actifs produits charges

NB : Par convention, on n’admet pas de signe moins (-) en comptabilité, sauf dans le cas de
correction des erreurs.

S’agissant de la traduction comptable des opérations avec la clientèle, on peut distinguer trois ou
quatre étapes à prendre en compte à savoir : l’entrée dans le patrimoine, l’arrêté comptable, le
moment de l’inventaire annuel et la sortie du patrimoine.

II/3-1 Comptes de dépôts

Les « comptes de dépôts » enregistrent les mouvements de fonds laissés en dépôts auprès des
EMF par la clientèle. Ils sont créditeurs par nature. Ils augmentent donc par inscription au crédit
et diminuent par imputation au débit.

Au moment de l’entrée dans le bilan, les comptes de dépôts sont crédités en contrepartie d’un
compte de trésorerie (caisse, correspondant) ou du compte courant ou de chèques du client.

A l’arrêté comptable, il convient d’enregistrer les charges induites par les dépôts, en débitant
les comptes de charges (intérêts) en contrepartie des comptes de dettes rattachées.

32/121
Lors de l’inventaire annuel, les comptes de dettes rattachées de certains comptes de dépôts
(comptes d’épargne) doivent être extournés en contrepartie de l’inscription au crédit du compte
courant ou du compte chèques du montant des intérêts dus aux clients.

Enfin, lors du remboursement des dépôts, les comptes de dépôts sont débités en contrepartie
d’un compte de trésorerie, d’un compte courant ou d’un compte chèques ouvert au nom du client
(déposant).

II/3-2 Comptes d’engagements (crédits)

Les comptes de crédits constatent des engagements (créances) contractés par la clientèle auprès
EMF. Ils sont débiteurs par nature : ils augmentent par inscription au débit et diminuent par
imputation au crédit.

Quelles que soient leur nature et leur modalité d’octroi et de remboursement, les crédits par
caisse se ramènent toujours en matière de comptabilisation, à une procédure-type :
- accord de crédit qui se traduit pour l’établissement par un engagement de financement.
Il est comptabilisé en hors bilan pour le montant contractuel, dans le cas où les fonds ne
sont pas immédiatement débloqués. Après notification au client, l’engagement devient
irrévocable. L’engagement est comptabilisé dans le sens que prendra l’engagement au
bilan lors de la mise en place de la manière suivante :

92 Engagements de financement donnés en faveur de la clientèle x

992 Contrepartie des engagements donnés en faveur de la clientèle x

NB : Ecriture inverse lorsqu’il s’agit de garanties reçues

- déblocage (réalisation) des fonds en une seule fois ou de manière échelonnée. Les fonds
ainsi débloqués sont mis à la disposition de l’emprunteur par crédit en compte, en espèces
ou par virement dans un compte de correspondant. L’établissement extourne l’écriture de
hors bilan et constate au bilan le déblocage des fonds.

30/31/32 Crédits à la clientèle x

37/56/57 Compte ordinaire du client/correspondant/caisse X

- à chaque arrêté comptable ou lors de l’inventaire annuel, les intérêts courus non
échus doivent être inscrits au débit des comptes de créances rattachées en contrepartie des
comptes de produits (intérêts) correspondants ;
- Enfin, au terme du contrat de crédit, le montant de l’engagement remboursable in fine
est enregistré au débit d’un compte de trésorerie ou de clientèle en contrepartie du
compte de crédit concerné.

37/56/57 Compte ordinaire du client/correspondant/caisse x

30/31/32 Crédits à la clientèle X

Les crédits par signature génèrent des commissions que l’EMF prend en compte en débitant le
compte courant du client en contrepartie des comptes de produits correspondants (comptes de la
série 722).

33/121
De même, les frais liés à la production des crédits et enregistrés préalablement dans les comptes
de charges par nature sont souvent récupérés. Ils sont alors comptabilisés parmi les comptes de la
série 727 en contrepartie d’un compte courant ou de trésorerie.

Au moment de l’entrée dans le bilan, les crédits sont évalués à leur coût historique qui
correspond au montant mis à la disposition du client ou prévu dans le contrat. Les frais divers de
mise en place (constitution du dossier, enregistrement du contrat) sont généralement
comptabilisés comme récupération de frais. Les intérêts sont enregistrés chaque trimestre selon
le principe applicable aux créances rattachées.

Dans la mesure du possible, la valeur d’entrée peut être déterminée nette des frais engagés pour
la mise en place du crédit. Il doit en être ainsi lorsque les EMF ont la possibilité d’appréhender
correctement les frais directs engagés pour la mise en place des crédits.

A l’inventaire, les crédits sont évalués à leur « coût amorti » (coût historique diminué des
amortissements financiers prévus dans le tableau d’amortissement).

Cas particuliers de crédit à court terme :

- découvert (concours à court terme ouvert au détenteur d’un compte courant et dont le
remboursement s’effectue par compensation ou par inscription d’un montant au crédit du
compte) ;
- escompte commerciale et chèques à crédit immédiat (concours dont les intérêts sont
précomptés, c’est à dire enregistrés au moment de leur mise en place). Ils font l’objet
d’un abonnement lorsque la durée du crédit s’échelonne sur deux exercices au moins.

II/3-3 Prestations de services

Les prestations de services induisent des commissions qui sont enregistrées selon leurs natures
dans les comptes de la série correspondante en contrepartie d’un compte courant ou de trésorerie.
Le cas échéant, (lorsque les commissions perçues concernent une période s’étalant sur plusieurs
exercices) l’abonnement des commissions s’impose.

34/121
 CAS PRATIQUES

Comptabiliser les opérations qui suivent dans les EMF intéressés sur l’exercice N. Les EMF se
rémunèrent au taux de 10% l’an sur les découverts (cas non précisés).
A) Contrat de DAT. Le 1er janvier, M. Ngankou ouvre auprès de l’EMF EMI un DAT de 10 M.
Le taux d’intérêt est de 6 %. L’échéance du DAT est fixée au 31 décembre N. La résiliation
anticipée de contrat entraîne une réduction du taux d’intérêt de 2% à titre de pénalité. Le 1 er
avril le client demande la résiliation du contrat.
B) Contrat de BC. Le 30 avril N, le client J.B Djoume souscrit un bon de caisse de
100 M au taux de 6 % sur deux ans.
C) Mise à disposition. Téléx en provenance de UGB Gabon informant l’EMF Vénus avoir
crédité son compte pour une MAD de 1 M d’ordre Jean Bouda faveur Xavier Alibert qui ne
dispose pas de compte dans les livres de Venus qui prélève au passage une commission à
partir du compte client de 10%.
D) Dépôts à vue. Jean-Baptiste ONDO salarié à MTN ouvre le 1 er janvier 2009 auprès de l’EMF
VEOLIA un compte chèque sur lequel il dépose 1 M, ainsi qu’un compte épargne alimenté
immédiatement à partir du compte chèque à concurrence de 0,5 M. Le 15 mars, il retire 0,5 M
de son compte chèque. Le 25 juin, l’établissement reçoit de MTN l’ordre de virement du
salaire de J.B ONDO : 1 M. Le 1er juillet, celui-ci demande à VEOLIA de virer 1 M de son
compte chèque à son compte épargne.
E) Opérations sur compte courant. Les Ets Alpha disposent d’un compte courant auprès de
Cordia, EMF de 2ème catégorie dont le solde à fin N-1 était de 500 M. Le premier janvier le
Comité de crédit de Cordia accorde aux Ets Alpha une autorisation de découvert de 2 000 M
pour un an. Le 16 janvier, Cordia est informé par message télex de SGBC d’un transfert
d’ordre Ets Beta faveur Ets Alpha : 1 000 M. Le 30 juin, les Ets Alpha donnent l’ordre à
Cordia de virer au bénéfice de leur dirigeant (A) 100 M. Le 1 er juillet, les Ets Alpha donnent
l’ordre à Cordia de régler leur fournisseur (Sté du Nord). Le compte du fournisseur est ouvert
auprès de l’EMF Zéta, un des correspondants de Cordia.
F) Opérations de crédit. Le 1er juin N M. Bomba, sur la base des trois derniers bilans certifiés,
demande sans présenter de garantie un découvert de 25 M, une caution de soumission de marché
public de 100 M et une caution douanière de 50 M à l’EMF COXIS. Ces crédits lui sont accordés
le 30 juin N par le directeur général.
G) La sablière du Nord, EMF de deuxième catégorie, s’engage le 15/07/N à accorder à un client
un crédit de 9 M amortissable en 12 semestrialités constantes de 967 586 FCFA au taux de 14%
l’an. Le concours est mis en place le 30/09/N par le crédit du compte client. L’encours restant dû
après la première échéance est de 8 406 319 Fcfa.

H) Crédit consortial. Trois EMF dont A est le chef de file, B et C accordent à un client le 2
avril un crédit de trésorerie de 5 M, immédiatement mis en place et remboursable le 30 juin, au
taux de 15%. Les répartitions en trésorerie et en risque sont les suivantes :

A B C

Trésorerie 50% 30% 20%

Chaque EMF procède à la comptabilisation trimestrielle des intérêts courus.

35/121
I) Escompte commercial. L’EMF X escompte le 29 juillet, au taux de 12% l’an, un effet de
7.5 M à échéance du 25/09 domicilié sur ses caisses.
CORRIGES

A) Contrat de dépôt à terme

a) Constatation du dépôt
Le 1/01/N
372/ 571 Compte chèques. Gilbert Ngankou/Caisse 10 M
361 Dépôts à terme 10 M
Contrat DAT Gilbert Ngankou
b) Comptabilisation des intérêts courus
Le 31/03/N
612 Intérêts sur DAT 0,15 M
369 Dettes rattachées. DAT 0,15 M
(10 M * 6% * 3/12)
Le 01/04/N
369 Dettes rattachées. DAT 0,05 M
612 Intérêts sur DAT 0,05 M
Pénalité pour résiliation anticipée
(10 M * 2% * 3/12)
361 DAT 10 M
369 Dettes rattachées. DAT 0,1 M
372/571 Compte Chèques Ngakou/ Caisse 10,1 M
Remboursement anticipé DAT
B. Contrat de bons de caisse
30/04/N
571/371 Caisse/Compte courant J.B Djoume 88 M
4711 Charges payées d’avance (100 M * 6 % * 2) 12 M
351 Bons de caisse 100 M
Contrat Bon Caisse de Djoume.
Enregistrement des produits d’intérêts
31/04/N
6111 Intérêts sur Bon de Caisse 1M
4711 Charges payées d’avance 1M
(12M/24 mois)
Même écriture de juin à mars N+2
31/03/N+2
351 Bons de caisse 100 M
571/37 Caisse ou Client JB 100 M
1 Remboursement Bon de Caisse JB Djoumé
Les intérêts sont calculés et rapportés trimestre après trimestre au résultat. En effet, en
application du PCEMF, l’abonnement des produits et charges est au moins trimestriel.

C. Opération de mise à disposition (MAD)

5604 Correspondant UGB 1M

381 Dispositions à payer. Xavier Albert 1M
Réception MAD Faveur Xavier Albert
Paiement de la MAD reçue
381 Dispositions à payer. Xavier Albert 1M

36/121
 571 Caisse 0,9 M
724 Commissions et frais perçus 0,1 M
Paiement MAD Faveur Xavier Albert
D. Opérations de versement/retrait d’espèces sur compte courant ou de virement

Versement d’espèces sur compte courant 01/01/N

571 Caisse 1M
372 Compte chèque M. ONDO 1M
Ouverture compte M. ONDO
Virement d’un compte courant à un compte épargne 01/01/N
372 Compte chèque M. ONDO 0,5 M
373 Compte épargne C 0,5 M
Ouverture compte épargne M. ONDO
Retrait d’espèces d’un compte courant 15/03/N
372 Compte chèque ONDO 0,5 M
571 Caisse 0,5 M
Virement 25/06/N
371 Compte courant MTN 1M
372 Compte chèque ONDO 1M
Virement compte à compte d’ordre MTN

Virement 1/07/N
372 Compte chèque M. ONDO 1M
373 Compte épargne 1M
Virement compte à compte d’ordre M. ONDO

E) Opérations sur compte courant

922 Engagement 2 000 M
992 Compte général des eng. 2 000 M
Autorisation de découvert à Ets Alpha

561 Compte à vue Lori SGBC 1 000 M

371 Compte courant Ets. Alpha 1 000 M
Transfert ordre Beta faveur Ets. Alpha
371 Compte courant Ets. Alpha 1 00 M
372 Compte chèque dirigeant A 50 M
372 Compte chèque dirigeant B 50 M
Virement d’ordre Ets. Alpha faveur dirigeant A&B
371 Compte courant Ets. Alpha 2 000 M
561 Compte correspondant ZETA 2 000 M
Transfert ordre Ets. Alpha faveur société du Nord

F) Engagement de garantie

F Opérations de crédit

922 Autorisation de découvert 25 M

921 Caution de soumission 100 M
921 Caution douanière 50
992 Compte général des eng. 175 M

37/121
 Accord de prêt à M. BOMBA

G) Opérations sur crédit

Accord prêt au 15/07/N

922 Engagement en faveur clientèle 9M

992 Compte général des engagements. faveur client 9M
Accord prêt

30/09/N
992 Compte général des engagements 9M
922 Engagement en faveur de la clientèle 9M
Mise en place du prêt

30/09/N
30 CLT 9M
371 Compte courant Sablière du Nord 9M

Déblocage prêt à Sablière du Nord

31/12/N
309 Créances rattachées au CLT 315 000
711 Intérêt sur CLT 315 000
Comptabilisation des intérêts courus
9M*14%*90/360

3/09/N
371 Compte courant Sablière du Nord 593 681
309 Créances rattachées au CLT 315 000
30 CLT 278 681
Remboursement première échéance

H) Crédit consortial
Comptabilisation chef de file
56 Correspondant B 1,5 M
56 Correspondant C 1M
322 Crédit de trésorerie 2,5 M
372 Compte chèque client 5M
Mise en place du crédit par le chef de file au
2/04/N
(5M*50%)= 2,5 M

329 Créances rattachées 93 750

713 Intérêt sur CCT 93 750
Intérêt couru au 30/06/N
(2,5M*15*90/36000)= 93 750

371 Compte courant Client 5 187 500

322 Crédit de trésorerie 2500000
329 Créances rattachées 93 750
561 Correspondant EMF B 1556250
561 Correspondant EMF C 1037500

38/121
 Remboursement du prêt
Comptabilisation EMF B au 2/04/N
322 Crédit de trésorerie 1,5 M
56 Correspondant A (chef de file) 1,5 M
Mise en place crédit syndiqué faveur Client
56 Correspondant A (chef de file) 1552250
322 Crédit de trésorerie 1500000
713 Intérêt sur CCT 56 250
Echéance crédit syndiqué fav. Client

Comptabilisation EMF C au 2/04/N

322 Crédit de trésorerie 1M
56 Correspondant A (chef de file) 1M
Mise en place crédit syndiqué faveur Client

56 Correspondant A (chef de file) 1037500

322 Crédit de trésorerie 1000000
713 Intérêt sur CCT 37 500
Echéance crédit syndiqué faveur Client

I) Escompte commercial
320 Chèque et effets escomptés 7 500 000
371 Compte courant client 7350000
4722 Produits comptabilisés d’avance 150000
Escompte au taux de 12% effet au 25/09
7,5M*12*60/36000

4722 Produits comptabilisés d’avance 7 500

713 Intérêts sur CCT 7 500
Intérêt courus au 31/07/N
7,5 M*12*3/36000= 7 500

4722 Produits comptabilisés d’avance 77 500

713 Intérêts sur CCT 77 500
Intérêt courus
7,5 M*12*31/36000 = 77 500
4722 Produits comptabilisés d’avance 65 000
713 Intérêts sur CCT 65000
Intérêt courus au 25/09/N
7,5 M*12*26/36000= 7 500

370 Compte courant client 7,5 M

320 Chèque et effets escomptés 7,5 M
Echéance et encaissement de l’effet 25/09/N

39/121
 III/- OPERATIONS DE TRESORERIE ET INTERBANCAIRES

III/1 FONDEMENT ET CLASSIFICATION DES OPÉRATIONS DE

TRÉSORERIE ET INTERBANCAIRES

III/1-1 FONDEMENT

La gestion de la trésorerie d’un EMF répond à un certain nombre d’objectifs dont les principaux
sont indiqués ci-après.

 Equilibre des flux d’entrées et de sorties de fonds au jour le jour :

- chaque jour, un établissement reçoit et règle des flux de trésorerie, le plus souvent à
travers le système de règlements interbancaires ;

- la gestion quotidienne de la trésorerie consiste dès lors à dégager le solde net des
emplois et ressources et à placer l’excédent des ressources ou à emprunter en fonction
des besoins de trésorerie des ressources aux meilleurs conditions ;

- ces prêts et emprunts de trésorerie se font soit en blanc, c’est à dire sans aucune
garantie de valeurs, soit sous forme de pensions à court terme.

 Equilibre de la trésorerie à terme :

- la gestion de la trésorerie au jour le jour doit être complétée par une gestion à terme
des équilibres structurels de trésorerie (en FCFA et en devises) ;

- en fonction des encaissements et décaissements prévus, la gestion des besoins et

excédents de liquidité requière la souscription de prêts ou d’emprunts à terme ;

- les opérations à terme sont des opérations dont la durée dépasse un jour ouvré. Parmi
ces opérations, on peut citer l’acquisition et l’émission de titres de créance
négociables, les emprunts à terme auprès des établissements financiers associés, ainsi
que les prêts à terme aux EMF.

 Gestion de la liquidité : le trésorier peut être amené à améliorer le coefficient de liquidité

de l’établissement par des opérations spécifiques de trésorerie, par exemple en
souscrivant des contrats de refinancement.

 Funding : dans la plupart des établissements, le trésorier a pour mission d’assurer

l’approvisionnement des ressources aux meilleures conditions du marché, s’agissant tant
des taux d’intérêt que du risque de contrepartie.

 Gestion Actif/Passif : le trésorier, en liaison avec le département « gestion des actifs

passifs », peut être amené à initier des opérations de cash mais également des opérations

40/121
 de terme fermes ou optionnelles, afin de réduire l’exposition d’un établissement aux
risques de taux, de liquidité et de change.

Ainsi, au regard de ces objectifs, l’EMF peut être amené à effectuer des opérations classées
suivant plusieurs catégories.

III/1-2 CLASSIFICATION

Les opérations réalisées sur le marché « interbancaire » se regroupent généralement selon les
deux critères ci-après.  

 La durée :

- Opérations au jour le jour ;

- Opérations à terme ;
 le support (la garantie) :

- Opérations en blanc ;
- Opérations de pension ;
Les opérations de trésorerie sont aussi souvent fonction de l’instrument financier utilisé et l’on
peut distinguer à cet égard :

 Les opérations sur encaisses ;

 Les opérations de gestion de la trésorerie.
1. Le jour le jour

Pour les opérations dites « au jour le jour » où « JJ » ou « overnight », la mise à disposition des
fonds peut intervenir :
- le jour même et le remboursement le lendemain (opérations dites « overnight »),
- le lendemain et le remboursement le surlendemain (opérations dites « tomnext » i.e.
tomorrow next).
2. Les opérations à terme

Les opérations à terme courent généralement d’un mois à un an. La mise à disposition des fonds
intervient généralement deux jours ouvrables après l’opération.

3. Les opérations en blanc

Les opérations en blanc sont conclues sans garantie. Par conséquent, en cas de défaillance du
débiteur, le créancier ne dispose d’aucun recours, sinon ceux de droit commun.

4. Les opérations de pension

La pension s’analyse sur le plan économique et comptable comme un prêt garanti par des titres
reçus en pleine propriété. Ces titres restent au bilan de l’emprunteur et ne sont pas inscrits au
bilan du cessionnaire.
Les actifs mis en pension peuvent ou non faire l’objet d’une livraison.

41/121
5. Les opérations sur encaisses

Elles concernent les opérations effectuées en monnaie fiduciaire et divisionnaire, ainsi que les
opérations en devises. Elles se déclinent généralement selon les deux formes ci-après.

 Les mouvements de fonds, qui comprennent :

- les opérations de commande, d’achat et de vente de chèques de voyage,

- les mouvements entre caisses,
- les mouvements entre agences,
- les commandes, achats et ventes de devises ;
 Les opérations de versement et de retrait.

6. Les opérations de gestion de la trésorerie

Elles ont pour objectif de préserver l’épargne des déposants placées dans le système bancaire, en
s’assurant que l’établissement est en mesure de faire face aux demandes de remboursement.
Elles permettent également à l’établissement de se procurer des ressources sur une plus longue
durée, lorsqu’elles ont pour support des titres. Les opérations couramment effectuées sur titres
sont le prêt et l’emprunt.

Le prêt et l’emprunt de titres sont des opérations par lesquelles un investisseur prête des titres
qu'il détient à un autre, moyennant rémunération, permettant à ce dernier de les vendre à
découvert. Les prêts de titres sont régulièrement pratiqués par les investisseurs institutionnels
afin d'améliorer la rentabilité de leur portefeuille, puisqu'ils touchent à ce titre une rémunération,
tout en récupérant à l'issue du prêt la pleine propriété des titres.

Généralement, les opérations de trésorerie sur titres sont garanties par une cession temporaire de
titres sous forme de pension livrée de réméré ou de prêts de titres contre cash.

III/2 PRINCIPES DE COMPTABILISATION

La comptabilisation des opérations de trésorerie s’effectue suivant les trois évènements ci-après.

 Au départ de l’opération : constatation de la créance ou de la dette en contrepartie du

mouvement de fonds inscrit dans un compte de trésorerie.

 A chaque arrêté comptable : constatation des intérêts courus par utilisation d’un compte
de créances et dettes rattachées.

 Au moment du remboursement :

- la créance ou la dette est soldée ;

- le mouvement de fonds est constaté dans les compte de trésorerie ;
- les intérêts sont constatés en résultat ou viennent solder le compte de créances et
dettes rattachées.

42/121
1. En date d’engagement

La créance/dette est constatée dans un compte de la classe 5 « opérations de trésorerie et

interbancaires » en contrepartie du mouvement d’espèces ;

2. En date d’arrêté

Les intérêts courus de la période sont comptabilisés dans les postes de « dettes ou de créances
rattachées » en contrepartie des comptes de produits et/ou de charges ;

3. En date d’échéance du prêt/emprunt

Le mouvement de fonds vient solder le compte de dette/créance rattachée et mouvementer le

compte de produits/ charges d’intérêt.

III/3 LES COMPTES DE DISPONIBILITES

Les disponibilités selon leur forme ressortent de trois catégories :

- la caisse ;
- les comptes de Banques Centrales et CCP ;
- les comptes ordinaires chez nos correspondants dénommés « comptes Nostri ».
 La caisse

Ce poste comprend les billets et monnaies (espèces). Il est subdivisé en « caisse FCFA » et
« caisses devises ».

Tout versement dans la caisse se traduit par une écriture de débit, alors qu’un prélèvement est
porté au crédit de ce même compte.

Les chèques de voyage achetés aux clients sont enregistrés dans un compte caisse pour leur
montant en devise. Leur présentation ultérieure à l’émetteur se traduira par une écriture au crédit
de ce même compte.

Par ailleurs, les chèques de voyage vendus pour le compte de correspondants ou de tiers font
l’objet d’un enregistrement en hors-bilan, n’étant pas la propriété de l’établissement.

 Les comptes de banques centrales, CCP et autres établissements de crédit

Les comptes de correspondants sont subdivisés suivant deux critères.

 La nature des contreparties, qui comporte une segmentation en trois parties :

- les banques centrales et instituts d’émission ;

- les centres de chèque postaux ;
- les autres correspondants (banques associées et non associées, EMF, caisse d’épargne
postale, etc.) ;
 La disponibilité des avoirs ou l’exigibilité des dettes :

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- on distingue les avoirs et les dettes disponibles ou exigibles (à vue) des opérations
de nature identique mais de durée supérieure (à terme) ;
- le schéma des écritures dans ces différents comptes est identique à celui mis en
œuvre pour le compte « caisse » : les versements se traduisent par des
mouvements comptables débiteurs (imputation au débit) alors que les
prélèvements provoquent des écritures de sens inverse (écriture au crédit).

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 CAS PRATIQUES
1- Test de connaissances sur la notion de trésorerie
a) Quelle est la classe du PCEMF qui regroupe les opérations de trésorerie et
interbancaire ?
b) Quelle est la fonction d’un compte de dettes ou de créances rattachées ?
c) Quels sont les principaux événements comptables de tout prêt ou emprunt ?
d) Quelle est la réalité économique d’une opération de pension ?
e) Quelle est le régime d’évaluation d’un prêt/emprunt de trésorerie ?

Corrigé du test de connaissances

a) Classe 5.
b) Constater les intérêts courus non échus.
c) Comptabilisation initiale au bilan, enregistrement des intérêts courus,
remboursement.
d) Prêt ou emprunt garanti par des titres reçus ou livrés.
e) Au coût historique à l’entrée dans le bilan ; au coût amorti à l’inventaire ou à
l’arrêté.
2- Exercices

Exercice 1 : Opérations à terme

L’EMF « Bonaventure » emprunte à terme FCFA 1000 M le 1 er janvier N au taux annuel de 4%

pour une durée d’un an auprès de l’EMF « Bienvenue » de son réseau.

a) Calculer les intérêts de l’emprunt et les intérêts courus à la date d’arrêté semestrielle.
b) Comptabiliser l’opération chez l’emprunteur et chez le prêteur.
Corrigé

a) Calcul des intérêts

 Intérêts de l’emprunt

Durée (du 1er janv. au 31 déc.) = 1 an

Intérêts de l’emprunt = 1000 x 0,04 = 40 M

 Intérêts courus au 30 juin N

Durée (du 1er janv. au 30 juin) = 6 mois 

Intérêts courus = 1000 x 0,04 x 6/12 = 20 M

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 b) Comptabilisation

o Chez l’emprunteur (Bonaventure)

01/01/N

5710/56099/5600 Caisse FCFA/Compte à vue Nostri chez EMF Bienvenue/Compte à 1000 M

vue Nostri BEAC

Emprunt à terme, réseau

54499 1000 M
Emprunt auprès de EMF Bienvenue

30/06/N

603 Intérêts sur emprunts et comptes à terme 20 M

54919 Dettes rattachées, réseau 20 M

Intérêts courus emprunt EMF Bienvenue

31/12/N

54499 Emprunt à terme réseau 1000 M

603 Intérêts sur emprunts et comptes à terme 20 M

54919 Dettes rattachées, réseau 20 M

5710/56099/5600 Caisse FCFA/Compte à vue Nostri/ 1040 M

Compte à vue BEAC

Remboursement emprunt auprès de EMF Bienvenue

o Chez le prêteur (Bienvenue)

01/01/N
54199 Prêt à terme, EMF réseau 1000 M
5710/56099/5600 Caisse/ Compte à vue Nostri chez 1000 M
EMF Bonaventure/ Compte à vue
Nostri BEAC

Prêt à terme à EMF X

30/06/N
54819 Créances rattachées, réseau 20 M
703 Intérêts sur prêts et comptes à terme 20 M
Intérêts courus prêt à EMF Bonaventure
31/12/N
5710/56099/5600 Caisse/ Compte à vue Nostri chez EMF Bonaventure/ 1040 M
54199 Compte à vue Nostri BEAC
1000 M
54818 Prêt à terme, réseau 20 M
20 M

46/121
 703 Créances rattachées, réseau
Intérêts sur prêts et comptes à terme

Remboursement prêt à EMF Bonaventure

Exercice 2 : Opérations sur encaisses

Créé en 2002, l’EMF Tartempion a reçu pour mission de fournir un ensemble de produits
financiers à tous ceux qui sont exclus du système financier classique ou formel. Les promoteurs
de l’EMF Tartempion ont décidé, lors de l’assemblée générale tenue fin 2009, d’étendre ses
activités aux opérations en devises (achats, ventes de devises, traveler’s cheques), ainsi qu’aux
opérations de transfert d’argent. En effet, ces produits et services sont très demandés par les
particuliers et commerçants.

Au cours du mois de janvier 2010, l’EMF Tartempion a réalisé un certain nombre de transactions
en devises et vous sollicite, en tant que comptable aguerri, pour une mission d’assistance, visant
la comptabilisation appropriée des opérations ci-dessous :

a. le 03 janvier N, achat au comptant d’EUR 10 000 contre FCFA 6 559 570 ;

b. le 10 janvier N, vente au comptant de USD 5000 ; cours du dollar : FCFA 470 ;

c. le 15 janvier N, achat au comptant de traverler’s cheques auprès de la société émettrice

Dieunedort pour CHF 3000 ; cours du CHF : FCFA 463 ;

d. le 20 janvier N, réception de chèque de voyage à vendre pour Nkap, correspondant EMF

avec lequel Tartempion entretient de bonnes relations commerciales, d’une valeur de CHF
2000 ; cours du CHF : FCFA 465 ;

e. le 25 janvier N, vente de traveler’s cheques d’une valeur de CHF 4 000 au client Wandji,
contre FCFA 1 852 000, dont 1000 pour le compte de l’EMF Nkap ; commission : 9 %  dont
4% à Tartempion ; TVA : 19,25% ;

f. le 30 janvier N, rétrocession de chèques de voyage de l’EMF Nkap non vendus.

NB : Pour toutes ces opérations, l’on négligera les commissions et la TVA à l’exception de
l’opération e).

Corrigé

a) 03/01/N : Achat EUR au comptant

Comptabilité en EUR Comptabilité en FCFA
Débit Crédit Débit Crédit

57111 – Caisse EUR 476 – Contrevaleur position de 6 559 570

10 000 change
4751 – Position de change EUR
10 000 5710 – Caisse CFA 6 559 570

47/121
 b) 10/01/N : Vente USD au comptant
Comptabilité en USD Comptabilité en FCFA
Débit Crédit Débit Crédit

4752 – Position de change USD 5710 – Caisse CFA

5 000 2 350 000
57112 – Caisse USD 476 – Contrevaleur position de
5 000 2 350 000
change

c) 15/01/N : Achat de chèques de voyage au comptant

Comptabilité en CHF Comptabilité en FCFA

Débit Crédit Débit Crédit

5731 – Chèques de voyage 3 000 476 – Contrevaleur position de 1 389 000

CHF change
3 000
4753 – Position de change CHF 5710 – Caisse CFA 1 389 000

d) 20/01/N : Réception chèques de voyage à vendre

Comptabilité en CHF Comptabilité en FCFA

Débit Crédit Débit Crédit

91710/916 – Encaisses détenues 2 000 973 – Contrevaleur position de 930 000

pour le compte des change hors-bilan
correspondants locaux et à
restituer – hors réseau/ Valeurs 9917/9916 – Compte général des 930 000
gérées pour le compte de encaisses détenues pour le
correspondants compte des correspondants
locaux et à restituer / Compte
9723 – Position de change CHF général des valeurs gérées pour
2 000
– Hors-bilan le compte de correspondants

e) 25/01/N : Vente de chèques de voyage

Sortie des 1 000 chèques de Nkap

Comptabilité en CHF Comptabilité en FCFA

Débit Crédit Débit Crédit

9723 – Position de change CHF 9917/9916 – Compte général des

1 000 465 000
– Hors-bilan encaisses détenues pour le
compte des correspondants
91710/916 – Encaisses détenues 1 000 locaux et à restituer / Compte
pour le compte des général des valeurs gérées pour
correspondants locaux et à le compte de correspondants
restituer – hors réseau/ Valeurs
gérées pour le compte de 973 – Contrevaleur position de
correspondants change 465 000

48/121
 Vente des 3 000 chèques détenus en caisse

Comptabilité en CHF Comptabilité en FCFA

Débit Crédit Débit Crédit

4753 – Position de change CHF 3 000

5710 – Caisse CFA 1 389 000
5731 – Chèques de voyage 1 389 000
CHF 476 – Contrevaleur position de
3 000
change

Vente des 1 000 chèques de Nkap – perception de commissions

Comptabilité en FCFA
Débit Crédit

5710 – Caisse CFA 512 691

56490 – Compte à vue Lori, 486 150
hors réseau - Nkap

721 – Commissions sur 18 520

instruments de paiement

4303 – Etat, TVA facturée 8 021

f) 30/01/N : Rétrocession des chèques de voyage invendus

Comptabilité en CHF Comptabilité en FCFA

Débit Crédit Débit Crédit

9723 – Position de change CHF 1 000 9917/9916 – Compte général des 465 000
– Hors-bilan encaisses détenues pour le
compte des correspondants
91710/916 – Encaisses détenues locaux et à restituer / Compte
1 000
pour le compte des général des valeurs gérées pour
correspondants locaux et à le compte de correspondants
restituer – hors réseau/ Valeurs
gérées pour le compte de 973 – Contrevaleur position de
correspondants change 465 000

49/121
 IV/ OPERATIONS SUR COMPTES DE TIERS ET DE
REGULARISATION

IV/1 RECOUVREMENT DE VALEUR POUR LE COMPTE DE LA CLIENTÈLE

Dans le cadre des opérations de services qu’elles réalisent, les EMF sont amenés à recouvrer des
valeurs (chèques, effets, virements) pour le compte de leurs clients.

Deux cas doivent être distingués : le recouvrement est effectué auprès d’un client dans la même
agence ou dans une agence différente ; le recouvrement est effectué auprès d’un correspondant
dans le même pays.

A l’occasion de ces opérations, les EMF peuvent se rémunérer en prélevant des commissions ou
récupérer les frais engagés. Par ailleurs, lorsque les valeurs sont libellées en devises, l’EMF peut
au passage, et souvent pour éviter de perdre de l’argent, réaliser des gains de change.

Le plan comptable dénomme « comptes de recouvrement » les comptes enregistrant les valeurs à
recouvrer et « comptes d’encaissement » les contreparties des comptes de recouvrement. Lorsque
les valeurs à recouvrer doivent être transportées d’une agence à l’autre ou d’un service à l’autre,
des comptes inter-agences ou interservices sont utilisés pour matérialiser ces mouvements.

Pour éviter une double comptabilisation, les valeurs reçues d’une agence donnée peuvent être
suivies de façon extra comptable dans l’agence qui les reçoit.

La cartographie des comptes de valeurs à recouvrer et à l’encaissement est donnée ci-après :

Numéro Libellé
41 Instruments de paiement à l’encaissement
411 Instruments de paiement à recouvrer
4110 Instruments de paiement à recouvrer auprès des correspondants
4111 Chèques à recouvrer
4113 Effets à recouvrer
412 Comptes d’encaissement
419 Valeurs non payées à présentation
320 Chèques et effets escomptés ou à crédit immédiat

Exemples d’application :

Le 1er septembre 2006, le client François Ondo dépose pour encaissement les valeurs
suivantes aux guichets de l’EMF Alpha :

a) un chèque de 10 M tiré sur M. Evouna qui est client de l’établissement ; le compte de ce

dernier présente un solde créditeur de 12,5 M à cette date ; les frais prélevés sont de 0,05
M ;

b) une lettre de change de 50 M à échéance au 02 septembre 2006 tirée sur M. Fondjo et

domiciliée auprès de l’établissement ; le 03 septembre l’encaissement de l’effet est
effectif ; les frais prélevés sont de 0,05 M ;

50/121
 c) un billet à ordre de 20 M tiré sur Mme. Ahissatou (cliente de Alpha) à échéance au 30
septembre 2006 ; l’établissement accepte d’escompter cet effet ; le taux d’escompte est
de 10 % ; le 30 septembre le compte de Mme Ahissatou présente une provision
suffisante ;

d) un chèque de 15 M tiré sur un client de l’établissement dont le compte est géré à l’agence
de Douala ; le chèque est immédiatement envoyé à l’encaissement à l’agence de Douala ;
le 05 septembre, par Fax, l’agence de Douala informe celle de Yaoundé qu’elle a débité
le compte du client tiré ; frais 0,02 M ;

e) un effet de 300 M tiré sur M. Eyang et domicilié à l’agence A de l’EMF Alpha ; l’effet
est envoyé le même jour à l’encaissement ; le 02 septembre l’effet revient impayé ; le 05
septembre l’effet est remis au client, compte tenu d’un montant de 10 000 F prélevé au
titre des frais d’impayés.

TAF : comptabiliser les opérations ci-dessus. La TVA peut être négligée par simplification.

IV/2 COMPTES DE RÉGULARISATION

Le principe comptable d’indépendance des exercices a pour corollaire le rattachement des

produits et des charges à la période comptable au cours de laquelle ils sont nés. Le rattachement
d’un produit ou d’une charge à l’exercice est généralement fondé sur l’application d’un contrat.
C’est l’exemple de loyers facturés au titre d’une année donnée ou des intérêts courus. Ce
rattachement peut également procéder de l’étalement économique dans le temps d’une dépense.
C’est l’exemple des amortissements et provisions.

IV/2-1 Amortissements et provisions

Les immobilisations s’amoindrissent du fait de l’usure, du temps ou de la survenance

d’évènements externes à l’entreprise. Cette dépréciation est constatée, soit sous forme
d’amortissement, soit sous forme de provision.

Sur le plan financier, les amortissements et provisions représentent des réserves constituées par
l’entreprise pour assurer le renouvellement de l’actif immobilisé ou pour se prémunir contre des
risques probables. Ils entrent, par conséquent, dans la composition de la capacité
d’autofinancement, en raison de leur caractère non décaissable. Sur le plan économique, il s’agit
pour l’entreprise de répartir dans le temps des dépenses pouvant se révéler importantes ou
découlant de l’acquisition de biens devant servir durablement dans l’entreprise.

IV/2-1-1 Amortissements

L’amortissement est la dépréciation irréversible d’un bien, constaté en raison de son

vieillissement ou de son obsolescence. Sur le plan comptable, les amortissements constituent des
comptes d’actif soustractif qui viennent, lors de la présentation des comptes, en déduction des
comptes principaux auxquels ils se rattachent.

L’évaluation de la dépréciation économique est fonction de critères à définir par l’entreprise :

durée de vie, obsolescence, usure du bien, etc. On peut ainsi distinguer les amortissements
économiques des amortissements dérogatoires. L’amortissement est généralement constaté en fin
d’exercice. Toutefois, certaines entreprises utilisent la technique de l’abonnement comptable qui
consiste à déterminer, par exemple trimestriellement, l’amortissement d’un bien et à le constater
sur le plan comptable.

51/121
La dotation aux amortissements est constatée par le débit des comptes de la série 68 en
contrepartie des comptes d’actif soustractif de la série 28.

IV/2-1-2 Provisions

La provision est la dépréciation jugée réversible d’un bien ou l’appauvrissement possible de

l’entreprise constaté notamment du fait de la survenance d’un événement probable. On distingue
les provisions pour dépréciation des provisions du passif.

Les provisions pour dépréciation sont constatées sur des éléments d’actifs. Sur le plan
comptable, ils sont analysés comme des actifs soustractifs qui viennent, dans la présentation du
bilan, en déduction des biens auxquels ils se rattachent.

Les provisions du passif constituent, soit des quasi-dettes lorsqu’elles ont pour finalité le
désintéressement de tiers (provision pour litige), soit des réserves financières destinées par
exemple à assurer l’entretien de biens utilisés durablement dans l’entreprise (provision pour
grosse réparation).

Sur le plan comptable, les provisions sont constatées par le débit des comptes de la série 69
en contrepartie des comptes de la série 29, 39, 49 et 59 lorsqu’il s’agit d’une dépréciation de
compte d’actif, ou des comptes de la série 19, lorsqu’il s’agit de provisions pour risques et
charges.

Exemples :

A - Tableau de calcul d’amortissements (annexe 1)

TAF : vérifier le calcul des amortissements et comptabiliser les dotations aux amortissements de
l’exercice.

B - Analyser et comptabiliser les opérations ci-après :

a. L’EMF Alpha détient un titre foncier sur un terrain non bâti évalué à 140 M. A la fin de
l’exercice 2006, la Mairie vous informe que, en raison de la construction d’une nouvelle
route, ce terrain sera réquisitionné. Le dédommagement attendu se chiffre à 100 M. Le
chef comptable vous demande de constater la dépréciation de ce terrain.

b. Le Directeur général de votre établissement a décidé de refaire la peinture et la toiture de

deux des cinq agences de l’établissement. Les travaux seront réalisés dans trois ans. Que
conseillez-vous à l’établissement en votre qualité de comptable averti et prudent.

c. L’établissement est en litige avec deux clients. Le premier réclame 200 M, compte tenu
de la perte de chèques remis à l’encaissement pour une valeur de 150 M, des dommages
et intérêts de 50 M. La banque vient de perdre le procès en première instance. Le
deuxième client a assigné la banque en justice pour résiliation unilatérale d’une
convention de compte courant. Le département juridique justifie cette attitude par le
défaut de justification d’importants fonds déposés sur le compte. Ces fonds ont été remis
au client, à la clôture du compte.

C - Tableau de calcul de provisions pour dépréciation de la clientèle (annexe 2)

TAF : compléter le tableau et comptabiliser les écritures qui s’imposent.

52/121
IV/2-2 Compte de la gestion actif et passif

Comme pour les amortissements et provisions, le principe d’indépendance des exercices

s’applique à certains produits et charges de l’exploitation générale : loyer annuel payable
d’avance ou à terme échu, abonnements d’eau, d’électricité ou de téléphone, redevance de
télécommunication VSAT, etc. Ces charges ou produits sont dues ou perçus en raison de clauses
contractuelles qui précisent les dates de paiement. Toutefois, leur imputation dans les comptes de
résultat dépend du régime comptable prévu par la réglementation ou par les procédures de
l’établissement.

La technique comptable retenue par le PCEMF pour ce faire est celle des « compte de la gestion
actif et passif » dont l’objet est le rattachement des produits et charge à l’exercice en fonction des
modalités contractuelle ou du temps couru.

La nature de ce type de compte régularisation est donnée ci-après :

Numéro Libellé
471 Comptes de régularisation de la gestion-actif
4711 Charges payées ou comptabilisées d’avance
4712 Produits à recevoir
472 Compte de régularisation de la gestion-passif
4721 Charges à payer
4722 Poduits perçus ou comptabilisés d’avance

Il convient de noter que les produits et charges bancaires courants, en dehors des intérêts payés
d’avance sur bons de caisse et des intérêts perçus de façon anticipée sur l’escompte d’effets,
font l’objet d’un abonnement comptable selon la technique des dettes et créances rattachées.

IV/3 COMPTES DE LIAISON

Les comptes de liaison enregistrent les opérations à caractère interne qui se réalisent entre
agences ou entre services d’un même établissement.

Selon le PCEMF, les comptes de liaison sont ouverts par nature, comme ci-après :

Numéro Libellé
45 Comptes de liaison
451 Siège et agences locales/Organe faîtier et EMF affiliés
452 Comptes de liaison entre agences ou entre EMF affiliés
419 Valeurs non payées à présentation
- Différé ordinateur

Dans la pratique, pour faciliter l’analyse des comptes de liaison, les EMF sont invités à organiser
leurs comptes de liaison par nature d’opérations : recouvrement, trésorerie, clientèle, produits et
charges, mouvements de fonds, etc.

Exemples : comptabiliser les opérations suivantes

1. Le 5 mars, l’agence de Libreville de l’EMF OMEGA reçoit de son client BETA un
chèque à recouvrer de 200 M. Le compte du client a été ouvert à l’agence d’Oyem. Le
solde du compte présente à cette date un solde créditeur de 100 M. Toutefois, le client
bénéficie d’une autorisation de découvert de 200 M en cours de validité.

53/121
 2. Le chèque est réceptionné le 6 mars à Oyem. Le 7 mars l’agence d’Oyem comptabilise
l’opération et envoie un message télex à Libreville. Les frais de recouvrement s’élèvent à
0,2 M.
3. Le 25 mai, l’agence OMEGA d’Oyem expédie par avion 500 M correspondant au
montant des dépôts collectés sur les six mois précédents. Cette somme est réceptionnée le
même jour par le caissier principal de Libreville.

4. Le 31 janvier, l’agence OMEGA de Lambaréné envoie au siège de Libreville le message

télex suivant relatif au transfert des produits et charges d’exploitation de l’exercice 2006 :
- 1 080 M de charges d’intérêts ;
- 400 M de frais de personnel ;
- 650 M de charges d’exploitation générale ;
- 2 000 M de produits d’intérêts ;
- 80 M de produits divers.

Annexe 1 : tableau de suivi des immobilisations et de calcul des amortissements

Date Valeur Amort. Dotation Cumul VCN Taux
achat Mise en d’origine antérieurs N amort.
service
Constructions 30/09/N-12 01/10/N-12 1 500 843,75 75 918,75 581,25 5%

Matériel de transport 04/04/N 01/06/N 200 0 20 20 180 20%

Logiciel 15/01/N-2 01/02/N-2 90 57,5 30 87,5 2,5 1/3

Mat. informatique 01/01/N-1 01/01/N-1 150 37,5 37,5 75 75 25%

Aménag. Constructions 25/06/N-5 30/09/N-5 100 42,5 10 52,5 47,5 20%

Mat. Mob. de bureau 01/01/N 01/04/N 50 0 7,5 7,5 42,5 20%

Total 2 000 981,25 180 1 161,25 838,75

Annexe 2 : tableau de suivi des provisions

Client Provision Provision Créance Remboursement Dotation Encours
nécessaire antérieure brute exercice N net
Paul MBA ? 1 800 2 000 500 ? ?

Guy Joel LYN ? 0 10 000 0 8 000 2 000

Société BETA 5 000 0 30 000 0 - -

Société Henry ? 75 000 75 000 0 0

? ?

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 Corrigé (exemples d’application)

Opérations de recouvrement
a) Chèque à recouvrer F. ONDO
1er septembre 2006
4111 Chèques à recouvrer 10 M
4121 Comptes d’encaissement client
Remise chèque à recouvrer F. ONDO 10 M
1er septembre 2006
372 Compte chèque EVOUNA 10 M
4111 Chèques à recouvrer 10 M
Encaissement chèque à recouvrer F. ONDO
1er septembre 2006
4121 Comptes d’encaissement client 10 M
371/372. Compte courant ou compte chèque F. ONDO 9,95 M
721 Commissions sur instruments de paiement 0,05 M
Encaissement chèque F. ONDO
b) Lettre de change à recouvrer F. ONDO
1er septembre 2006
413 Effets à recouvrer 50 M
4121 Comptes d’encaissement client 50 M
Remise effet à recouvrer F. ONDO
03 septembre 2006
372 Compte courant FONDJO 50 M
413 Effets à recouvrer 50 M
Encaissement effet à recouvrer F. ONDO
03 septembre 2006
4121 Comptes d’encaissement clients 50 M
371/372 Compte courant ou compte chèque F. ONDO 49,95 M
721 Commissions sur instruments de paiement 0,05 M
Encaissement effet à recouvrer F. ONDO
c) Escompte billet à ordre faveur F. ONDO
1er septembre 2006
320 Chèques et effets escomptés 20 M
371/372 Compte courant ou compte chèque AHISSATOU 19,83 M
713 Intérêts sur CCT 0,17 M
Escompte billet à ordre faveur F. ONDO
30 septembre 2006
371/372 Compte courant ou compte chèque F. ONDO 20 M
320 Chèques et effets escomptés 20 M
Effet escompté faveur F. ONDO impayé(1)
d) Remise chèque déplacé F. ONDO
1er septembre 2006
4111 Chèques à recouvrer 15 M
4121 Comptes d’encaissement clients 15 M
Remise chèques à recouvrer déplacé F. ONDO
(Agence Siège)
1er septembre 2006
452. Compte de liaison Agence de Douala. Recouvrement 15 M
4111 Chèques à recouvrer 15 M
Chèques à recouvrer envoyé à Douala
(Agence Siège)
1er septembre 2006
4111 Chèques à recouvrer 15 M
451 Compte de liaison. Siège. Recouvrement 15 M

55/121
 Réception chèque à recouvrer F. ONDO
(Agence de Douala)
05 septembre 2006
372 Compte chèque client X 15 M
4111 Chèques à recouvrer 15 M
Encaissement chèque à recouvrer F. ONDO
(Agence de Douala)
05 septembre 2006
4121 Comptes d’encaissement client 15 M
371/372 Compte courant ou compte chèque F. ONDO 14,98 M
721 Commissions sur instruments de paiement 0,02 M
Encaissement chèque à recouvrer F. ONDO
(Agence Siège)
e) Effet déplacé faveur F. ONDO
1er septembre 2006
4113 Effets à recouvrer 300 M
4121 Comptes d’encaissement clientèle 300 M
Remise effets à recouvrer déplacé F. ONDO
(Agence Siège)
1er septembre 2006
452. Compte de liaison Agence A. Recouvrement 300 M
4113 Effets à recouvrer 300 M
Effets à recouvrer envoyé à l’agence A
(Agence Siège)
1er septembre 2006
4113 Chèques à recouvrer 300 M
451 Compte de liaison. Siège. Recouvrement 300 M
Réception effet à recouvrer F. ONDO
(Agence A)
02 septembre 2006
451 Compte de liaison. Siège. Recouvrement 300 M
4113 Effets à recouvrer 300 M
Effet à recouvrer F. ONDO impayé
(Agence A)
05 septembre 2006
419 Valeurs non payées à présentation 300 M
452 Compte de liaison. Agence A. Recouvrement 300 M
Effet à recouvrer F. ONDO impayé
(Agence Siège)
05 septembre 2006
4121 Comptes d’encaissement clientèle 300 M
371/372 Compte courant ou compte chèque F. ONDO 0,01 M
419 Compte d’encaissement clientèle 300 M
729 Autres produits bancaires divers 0,01 M
Effet à recouvrer F. ONDO impayé
(Agence Siège)

Opérations de régularisation
Dotations aux amortissements
31 décembre 2006
68. Dotations aux amortissements des immobilisations 180 M
2810 Amortissements constructions 75 M
2850 Amortissements aménagement constructions 10 M
2851 Amortissements logiciels 30 M
2852 Amortissements matériel informatique 37,5 M
2853 Amortissements matériel de transport 20 M

56/121
 2854 Amortissements matériel et mobilier de bureaux 7,5 M
Opérations de régularisation
Annexe 2 : tableau de suivi des provisions (après calcul)
Client Provision Provision Créance Remboursement Dotation Encours
nécessaire antérieure brute exercice N net
Paul MBA 1 500 1 800 2 000 500 - 300 0

Guy Joel LYN 8 000 0 10 000 0 8 000 2 000

Société BETA 5 000 0 30 000 0 5 000 25 000

Société Henry 0 75 000 75 000 0 0

Reprises - 300 27 000

Dotations 13 000
Dotations aux provisions
31 décembre N
6913 Dotations aux provisions pour risques et charges 13 000 M
3931. Provisions dépréciations créance Mba 8 000 M
3931. Provisions dépréciation créance Lyn 3 000 M
Opérations de régularisation. Dotations provisions
31 décembre 2006
393. Provision dépréciation créance 300 M
7913 Reprise provisions clients 300 M
Opérations de régularisation. Reprises provisions
Expropriation attendu sur terrain à bâtir
31 décembre 2006
6912 Dotations aux provisions. Terrain à bâtir 40 M
29. Provision sur terrain à bâtir 40 M
Provision sur terrain à Bâtir
Provision pour grosse réparation

La décision prise par le Directeur général s’appuie sur un constat de fait : la dépréciation du toit de deux des
cinq agences de l’établissement (évènement connu) qui sont utiles à l’exploitation. Leur réparation est ainsi
rendue nécessaire et entrainera une charge importante qu’il convient de répartir sur trois exercices.

Le conseil prescrit au Directeur général doit insister sur le fait que la dotation aux provisions doit débuter
dès l’exercice 2006 pour éviter d’affecter lourdement les résultats des deux prochains exercices.

Litige avec deux clients

31 décembre 2006
6911 Dotations aux provisions pour risques et charges 200 M
1911 Provisions pour litige 200 M
Opérations de régularisation. Provisions

Les prétentions du deuxième client manquent de pertinence. Celui-ci a effectué un dépôt important qui n’a
pas été justifié malgré la demande de l’établissement d’où la clôture justifiée de son compte.

En n’agissant pas ainsi, l’établissement prenait le risque d’être considéré comme complice d’une infraction
de blanchiment. Aussi, en l’absence d’une décision contraire du tribunal, il n’y a pas lieu de constituer une
provision. Encore faut-il s’assurer que conformément à la réglementation en vigueur sur le blanchiment des
capitaux, l’établissement ait par ailleurs effectué une déclaration de soupçon à l’ANIF.

Néanmoins l’affaire doit être suivie sur les prochains exercices.

57/121
 Opérations sur comptes de liaison
Recouvrement chèque déplacé
05 mars
4111 Chèques à recouvrer 200 M
4121 Comptes d’encaissement clients 200 M
Remise chèques déplacé à recouvrer
(Agence Siège)
05 mars
452. Compte de liaison Agence d’Oyem. Recouvrement 200 M
4111 Chèques à recouvrer 200 M
Chèques à recouvrer BETA envoyé à Oyem
(Agence Siège)
06 mars 2006
4111 Comptes d’encaissement clients 200 M
451. Compte liaison Siège. Recouvrement 200 M
Réception chèque à recouvrer (Agence d’Oyem)
07 mars
372 Compte chèque client X 200 M
4111 Chèques à recouvrer 200 M
Encaissement chèque à recouvrer BETA
(Agence de Douala)
07 mars
4121 Comptes d’encaissement client 200 M
372 Compte chèque BETA 199,8 M
721 Commissions sur instruments de paiement 0,2 M
Encaissement chèque à recouvrer BETA
(Agence Siège)
Mouvement de fonds
25 mai
451. Compte de liaison Siège. Mouvement de fonds 500 M
57. Caisse 500 M
Envoi de fonds au siège (Agence d’Oyem)
25 mai
57. Caisse 500 M
452. Compte de liaison Oyem. Mouvement de fonds 500 M
Réception fonds en provenance d’Oyem (Agence siège)
Clôture des comptes Oyem
31décembre N
71. Produits d’intérêts 650 M
74. Produits divers 80 M
452. Compte de liaison siège. Transfert Pdt. et charges d’expl. 50 M
61. Charges d’intérêts 1 080 M
65. Frais du personnel 400 M
65. Charges d’exploitation générale 650 M
Opérations de régularisation. Transfert de pdt et charg.
(Agence d’Oyem)
31décembre N
61. Charges d’intérêts 1 080 M
65. Frais du personnel 400 M
65. Charges d’exploitation générale 650 M
71. Charges d’intérêts 2 000 M
74. Frais du personnel 80 M
451. Compte de liaison Oyem. Transfert pdt et cha. 50 M
Opérations de régularisation. Transfert de pdt et charg.
(Agence siège)

58/121
 V/ Comptabilité des opérations sur titres
et de cession d’éléments d’actif

Mots clés : titre de transaction, titres de placement, titres d’investissement, titres de

participation, titres de l’activité portefeuille, cession parfaite, vente et achat ferme, pension,
dation en paiement.

Partie 1 : Comptabilisation des opérations sur titres

La comptabilisation des opérations sur titres par les établissements de microfinance (EMF) est
encadrée par trois textes :

- le plan comptable des établissements de microfinance ;

- le Règlement COBAC EMF-2010/02 relatif à l’organisation des comptabilités des

établissements de microfinance ;

- l’Instruction COBAC-I-EMF-2010/01 relative à la comptabilisation et au traitement

prudentiel des opérations sur titres effectuées par les EMF.

V/1 La notion de titre

Sont considérés comme titres dans la CEMAC :

- les valeurs mobilières émises dans l’un des Etats membres de la Communauté Economique
et Monétaire de l’Afrique Centrale (CEMAC) ou à l’étranger ;

- les bons du Trésor et autres titres négociables émis par l’Etat sur le territoire duquel est
implanté l’EMF ou par la Banque des Etats de l’Afrique Centrale ;

- et, d’une manière générale, toutes les créances représentées par un titre négociable sur le
marché du territoire de l’Etat dans lequel est implanté l’EMF.

Ils sont émis par des personnes morales de droit public ou de droit privé et peuvent revêtir la
forme de coupure papier, d’inscription dans le registre de l’émetteur ou d’un tiers habilité.

Dans le cadre de la gestion des titres détenus, une distinction nette doit être opérée entre les titres
gérés pour le compte de la clientèle et des correspondants et ceux détenus pour compte propre.

Les titres détenus pour compte propre sont enregistrés dans les comptes de bilan. Ils
comprennent : les titres de transaction, les titres de placement, les titres d’investissement, les
titres de participation et les titres de l’activité portefeuille.

Les titres gérés pour le compte de la clientèle et des correspondants sont enregistrés dans les
comptes de hors-bilan et, le cas échéant, en comptabilité-matière.

59/121
V/1-1 Les titres de transaction
V/1-1-1 Définition
Les titres de transaction sont des titres à revenu fixe ou variable acquis ou vendus dès l’origine
avec l’intention de les revendre ou de les racheter à brève échéance et qui répondent aux deux
caractéristiques ci-après.

 ils sont négociables sur un marché dont la liquidité peut être considérée comme assurée ;

 leurs prix de marché sont constamment accessibles aux tiers.

V/1-1-2 Evaluation et comptabilisation

Les titres de transaction sont enregistrés dans les comptes d’opérations de trésorerie (compte 512
du PCEMF) à la date de leur acquisition et pour leur prix d’acquisition frais inclus, y compris, le
cas échéant, les intérêts courus. En cas d’acquisition de titres à découvert, la dette représentative
de la transaction est inscrite au passif de l’établissement cédant pour le prix de vente des titres
frais inclus.

Les établissements de microfinance sont tenus de réexaminer lors de chaque arrêté comptable, le
classement des titres de transaction. A la suite de ce réexamen, et au plus tard au terme d’une
durée de détention de six mois, les titres détenus doivent être sortis des titres de transaction pour
être comptabilisés dans les titres de placement ou d’investissement au prix de marché du jour du
transfert.

La différence entre la valeur comptable issue de la dernière réévaluation précédant le transfert et

le prix de marché du jour du transfert est portée en résultat.

V/1-1-3 Schémas d’écritures

 acquisition de titres de transaction.

512 Titres de transaction (*) a
56/57 Correspondant X/Caisse a
(Acquisition titres de transaction)
(*) : Ils sont comptabilisés tous frais inclus.

 Déclassement des titres de transaction en titres de placement ou d’investissement

511/265 Titres de placement/titres d’investissement (a+b)
512 Titres de transaction a
726 Profit sur titres de placement et de transaction b
(déclassement des titres de transaction avec plus-value)
511/265 Titres de placement/titres d’investissement a
627 Pertes sur titres de placement et de transaction b
512 Titres de transaction (a+b)
(déclassement des titres de transaction avec moins-value)
Nota : la plus ou moins-value s’obtient par la différence entre la valeur d’acquisition du titre et son prix de marché
au jour de la transaction.

 Cession des titres de transaction.

56/57 Correspondant X/Caisse (a+b)

60/121
 512 Titres de transaction a
726 Profit sur titres placement et de transaction b
(Cession de titres de transaction avec plus-value)
56/57 Compte des correspondants/Caisse a
627 Pertes sur titres de placement et de transaction b
512 Titres de transaction (a+b)
(Cession des titres de transaction avec moins-value)

 A l’arrêté des comptes.

5128 créances rattachées portefeuille de transaction  b
734 revenus du portefeuille de transaction b
(constatation des intérêts courus sur titres transaction)

 Réévaluation des titres de transaction.

512 Titres de transaction a
726 Profit sur titres placement et de transaction a
(En cas de plus-value lors de la réévaluation) b
627 Pertes sur titres de placement et de transaction (a+b)
512 Titres de transaction a
(En cas de moins-value lors de la réévaluation) b

V/1-2 Les titres de placement

V/1-2-1 Définition
Les titres de placement sont des titres à revenu fixe ou variable acquis en vue d’être conservés
pour une durée supérieure à six mois et qui satisfont aux deux critères ci-après :

 ils sont négociables sur un marché dont la liquidité peut être considérée comme assurée
en permanence ;

 leurs prix de marché sont constamment accessibles aux tiers.

Sont également considérés comme titres de placement :

 les titres préalablement inscrits parmi les titres de transaction ;

 les titres acquis avec l’intention de les revendre dans un délai inférieur à six mois, mais
dont le marché ne satisfait pas aux conditions requises pour leur classement en titre de
transaction.

V/1-2-2 Evaluation et Comptabilisation

Les titres de placement sont enregistrés dans les comptes d’opérations de trésorerie (Compte 511
du PCEMF) à la date de leur acquisition et pour leur prix d’acquisition frais exclus. S’ils
proviennent des titres de transaction, ils sont inscrits au prix de marché du jour du transfert. Lors
de l’acquisition, les intérêts courus constatés sont enregistrés dans des comptes de créances
rattachés (compte 5118 « créances rattachées sur titres de placement »).

A chaque arrêté comptable, les moins-values latentes ressortant de la différence entre la valeur
comptable et le prix de marché des titres font l’objet d’un provisionnement par ensemble

61/121
homogène de titres de même nature, sans compensation avec les plus-values constatées sur les
autres catégories de titres. Les plus-values latentes ne sont pas comptabilisées.

Pour être considérés comme de même nature, les titres à revenu fixe doivent être libellés dans la
même devise et présenter des caractéristiques homogènes quant à leur sensibilité aux variations
de taux d’intérêt et quant à la qualité de l’émetteur. Les titres à revenu variable doivent conférer
les mêmes droits.

A chaque arrêté comptable, les établissements utilisent des comptes de créances rattachées pour
enregistrer les intérêts courus.

V/1-2-3 Schémas d’écritures

 Acquisition de titres de placement

511 Titres de placement a
622 Frais et commissions sur titres b
56/57 Compte correspondant/caisse
(Acquisition titres de placement) (a+b)

 A l’arrêté des comptes.

5118 créances rattachées portefeuille de placement  b
733 revenus du portefeuille de placement b
(constatation des intérêts courus sur les titres)
6915 Dotation aux provisions comptes de trésorerie a
591 Provisions titres de placement a
(Constatation de la dépréciation des titres de placement)

 Cession de titres de placement.

56/57 Compte de correspondant/Caisse (a+b)
511 Titres de placement a
726 Profit sur titres placement et de transaction b
(Cession de titres de placement avec plus-value)
56/57 Compte des correspondants/Caisse a
627 Pertes sur titres de placement et de transaction b
511 Titres de placement (a+b)
(Cession des titres de transaction avec moins-value)

V/1-3 Les titres d’investissement

V/1-3-1 Définition
Les titres d’investissement sont des titres à revenu fixe acquis avec l’intention de les détenir de
façon durable, en principe jusqu’à l’échéance, et dont le prix de remboursement est fixe. Il s’agit
notamment de titres qui ne peuvent être réalisés immédiatement en cas de nécessité.

V/1-3-2 Evaluation et comptabilisation

Les titres d’investissement sont enregistrés dans les comptes de valeurs immobilisées (compte
265 du PCEMF) à la date de leur acquisition et pour leur prix d’acquisition, frais exclus. S’ils
proviennent des titres de transaction, ils sont inscrits au prix de marché du jour du transfert. S’ils
proviennent des titres de placement, ils sont inscrits à leur prix d’acquisition et les provisions
antérieurement constituées sont reprises sur la durée de vie résiduelle des titres concernés.

62/121
Lors des arrêtés semestriels ou annuels, les moins-values latentes ressortant de la différence entre
la valeur comptable et le prix de marché des titres à revenu fixe ne font pas l’objet d’un
provisionnement, sauf s’il existe une forte probabilité que l’établissement ne conserve pas ces
titres jusqu’à leur échéance en raison de circonstances nouvelles et sans préjudice des provisions
à constituer s’il existe des risques de défaillance de l’émetteur des titres. Les plus-values latentes
ne sont pas comptabilisées.

A chaque arrêté comptable, les établissements utilisent des comptes de créance rattachées afin
d’enregistrer en résultat les intérêts courus corrigés des différences constatées entre le prix
d’acquisition des titres et leur prix de remboursement.

V/1-3-3 Schémas d’écritures

 Acquisition de titres d’investissement

265 Titres d’investissement a
622 Frais et commissions sur titres b
56/57 Compte correspondant/caisse
(Acquisition titres d’investissement) (a+b)

 Déclassement des titres de transaction/placement en titres d’investissement

265 Titres d’investissement (*) a
512 Titres de transaction a
(déclassement des titres de transaction en titres
d’investissement)
(*) : Ils sont inscrits en comptabilité au prix de marché du jour du transfert. Les plus ou moins-value sont
enregistrées dans les comptes 726 (profits sur titres de transaction) 627 (pertes sur titres de transaction).

 Déclassement des titres de placement en titres d’investissement.

265 Titres d’investissement (1) a
511 Titres de transaction a
(Acquisition titres d’investissement)
591 Provisions titres de placement (*) b
7915 Reprises des prov. dépréciation val. Immobilisées b
(reprises prov. antérieures constituées sur titres de
placement)
(*): Ils sont inscrits en comptabilité à leur prix d’acquisition. Les plus ou moins-values sont enregistrées dans les
comptes 726 (profits sur titres de placement) 627 (pertes sur titres de placement).

 A l’arrêté des comptes.

2692 Créances rattachées sur autres immob. financières a

73.. Produits sur portefeuille titre a
(comptabilisation des intérêts courus)

 Cession/remboursement de titres d’investissement.

56/57 Compte correspondant/Caisse a
265 Titres d’investissement a
(Cession/remboursement de titres d’investissement)
Nota : Les plus ou moins-values sont enregistrées dans les comptes 779 (profits exceptionnels sur cession
d’éléments d’actifs) 676 (valeurs nettes comptables éléments d’actifs cédés).

V/1-4 Les titres de participation et les titres de l’activité de portefeuille

63/121
V/1-4-1 Définitions
Sont considérés comme des titres de participation, les titres à revenu variable dont la possession
est utile à l’activité de l’entreprise, notamment parce qu’elle permet d’exercer une influence sur
la société émettrice ou d’en assurer le contrôle.
La qualité de titres de participation est présumée lorsque les titres représentent au moins 10 % du
capital social de la société émettrice ou remplissant l’une des conditions suivantes :

• existence d’administrateurs ou de dirigeants communs avec la société émettrice ;

• détention par la société émettrice d’une partie des actions émises par l’établissement
assujetti ;

• appartenance à un même groupe contrôlé par des personnes physiques ou morales

exerçant un contrôle sur l’ensemble et faisant prévaloir une unité de décision.

Les titres de l’activité de portefeuille sont des titres à revenu variable acquis par un
établissement en vue d’investir, tout ou partie de ses actifs dans un portefeuille de titres pour en
retirer, sur une longue durée, une rentabilité satisfaisante, sans intervention dans la gestion des
entreprises dont les titres sont détenus.

V/1-4-2 Evaluation et comptabilisation

Les titres de participation et les titres de l’activité de portefeuille sont enregistrés à la date de leur
acquisition et pour leur prix d’acquisition frais exclus, dans les comptes de valeurs immobilisées
(comptes 263 et 264 respectivement).

A chaque arrêté comptable semestriel ou annuel, les titres de participation et les titres de
l’activité de portefeuille sont évalués au plus bas de leur coût d’acquisition et de leur valeur
d’usage. Une provision pour dépréciation doit être constituée si la valeur d’usage est inférieure
au coût d’acquisition.

Aucune écriture comptable n’est enregistrée si la valeur d’usage est supérieure au coût
d’acquisition. Aucune compensation ne peut être opérée entre les titres présentant une valeur
d’usage inférieure à leur prix d’acquisition et ceux dont la valeur d’usage est plus élevée que
ledit prix.

V/1-4-3 Schémas d’écritures

 Acquisition de titres de participation ou de l’activité de portefeuille.

263/264 Titres de participation/titre de l’activité de portefeuille a
622 Frais et commissions sur titres b
56/57 Compte correspondant/Caisse
(Acquisition titres de participation/activité de portefeuille) (a+b)

 A l’arrêté des comptes.

6912 Dot. prov dépréciation val corporelle immobilisée. a
2963/2964 Prov. Dép. titres participation/ activité portefeuille a
(Constatation dépréciation des titres)

 Cession de titres de participation ou de l’activité de portefeuille

56/57 Compte correspondant/Caisse a

64/121
 775 Prix de cession éléments d’actif a
(Prix de cession des titres)
675 Valeur comptable élément d’actif b
263/264 Titres de participation/activité de portefeuille b
(Sortie des titres du patrimoine)
2963/2964 Prov. Dép. titres participation/ activité portefeuille x
7912 Reprises des prov. dépréciation val. Immobilisées x
(reprises prov. antérieures constituées sur titres)

V/2 Gestion des titres détenus pour compte propre

La gestion des titres consiste pour les EMF à identifier dans leur système d’information
comptable, dès leur réalisation, les opérations sur titres selon qu’il s’agit de titres de transaction,
de placement, d’investissement, de participation ou de titres de l’activité de portefeuille.

Les enregistrements comptables des titres sont effectués au bilan des EMF lors du transfert de
propriété des titres. Les garanties éventuellement recueillies en couverture de ces risques sont
enregistrées au hors-bilan.

A chaque arrêté comptable, une évaluation de l’ensemble du portefeuille de titres doit être
effectuée. Lorsque l’évaluation se fait au prix de marché, celui-ci est déterminé de la façon
suivante :

• les titres cotés sont évalués au cours le plus récent (dernier cours du mois) ;

• les titres non cotés sont estimés à leur valeur probable de négociation.

Les EMF doivent fournir dans l’annexe comptable la ventilation des titres qu’ils détiennent
selon :
 qu’ils sont ou non admis à la cote officielle ;
 qu’ils sont inscrits parmi les titres de transaction, les titres de placement, les titres
d’investissement, les titres de participation ou les titres de l’activité de portefeuille.

Ils indiquent le montant des titres qui ont fait l’objet d’un changement de l’une de ces cinq
catégories à l’autre et le montant global des titres d’investissement qui ont été vendus avant leur
échéance, ainsi que les différences entre le prix d’acquisition et le prix de remboursement relatifs
aux titres de placement et aux titres d’investissement.

V/3 Traitement prudentiel des titres

A l’exception des titres qui font l’objet d’une déduction des fonds patrimoniaux 7 où des fonds
propres, les titres détenus par les EMF sont, indépendamment de leur classification, pris en
compte pour la détermination des éléments entrant dans le calcul des normes prudentielles. Ils
entrent dans le calcul :

• des risques de crédit pour le calcul du ratio de couverture des risques, selon les modalités
prévues dans le règlement COBAC EMF-2002/07 relatif à la couverture des risques des
EMF ;

7
Les titres de participation ainsi que les prêts participatifs et subordonnés sont déduits du montant des fonds
patrimoniaux et des fonds propres (règlements COBAC EMF 2002/03 et COBAC EMF 2002/04).

65/121
 • des risques retenus pour le contrôle du respect des normes de division des risques, selon
les conditions prévues par le règlement COBAC EMF 2002-08 relatif à la division des
risques dans EMF ;

• des engagements en faveur des actionnaires ou associés, administrateurs, dirigeants et

personnel (règlement COBAC EMF 2002/10) ;

• les titres de participation et les titres de l’activité de portefeuille détenus par les EMF
ainsi que la fraction des titres d’investissement non couverte par des ressources adossées
et affectées à leur financement sont intégrés au dénominateur du ratio de couverture des
immobilisations, à l’exception des titres qui font l’objet d’une déduction des fonds
patrimoniaux où fonds propres de l'établissement.

Partie II : Comptabilisation des opérations de cession d’éléments d’actif

La comptabilisation des opérations de cession d’éléments d’actif par les EMF est encadrée par
l’Instruction COBAC I-EMF-2010/01 relative à la comptabilisation des opérations de cession
d’éléments d’actifs des EMF. Les éléments d’actif concernés sont:

• les créances inscrites à l’actif d’un EMF sous forme de crédits ou de concours
interbancaires ;

• les actifs tels que les valeurs mobilières, les bons du Trésor et les titres de créances
négociables sur un marché.

Quatre modalités de cession d’éléments d’actifs ont été répertoriées: les cessions parfaites, les
achats et ventes fermes, les pensions et les dations en paiement.

V/1 Les cessions parfaites

V/1-1 Définition
Constituent des cessions parfaites, les cessions d’éléments d’actif qui sont réalisées sans
engagement ou faculté de reprise ou de rachat du cédant et qui ne sont pas assorties d’une
garantie.

V/1-2 Comptabilisation
Les éléments cédés cessent de figurer au bilan de l’établissement cédant et sont inscrits, pour
leur prix d’acquisition, à l’actif de l’établissement cessionnaire.

Lors de la réalisation d’une cession parfaite, l’établissement cédant enregistre à son compte de
résultat, le gain ou la perte provenant de la cession, égal à la différence entre le prix de vente et
la valeur comptable de l’élément cédé.

V/1-3. Schémas d’écritures

Chez le cédant
56/57 Compte correspondant/Caisse a
775 Prix de cession éléments d’actif a
(Prix de cession de l’actif cédé)
675 Valeur comptable élément d’actif b

66/121
 2../5.. Actif cédé b
(Sortie de l’actif du patrimoine)

Chez le cessionnaire
2…/5… actif acquis a
56/57 Correspondant/Caisse a
(Acquisition d’actif)

V/2 Les achats et ventes fermes

V/2-1 Définition

Les achats ou les ventes fermes sont des opérations pour lesquelles l'établissement cessionnaire
reçoit du cédant une garantie contre les risques de défaillance des débiteurs primaires.

V/2-2 Comptabilisation
Les éléments d'actif cédés sont maintenus au bilan de l'établissement cédant et ne figurent pas à
l'actif du cessionnaire.

L'établissement cessionnaire enregistre à l’actif le montant décaissé représentatif de sa créance

sur le cédant ; celui-ci enregistre au passif le montant encaissé représentatif de sa dette à l'égard
du cessionnaire.

V/2-3 Schémas d’écritures

- Au bilan
Chez le cédant
56/57 Compte correspondant/Caisse a
532 Autres valeurs vendues ferme a
(garantie donnée sur vente ferme d’actif)

Chez le cessionnaire
531 Autres valeurs achetées ferme a
56/57 Compte correspondant/Caisse a
(garantie reçue sur achat ferme d’actif)

- Au hors-bilan
Chez le cédant
9… Engagement donné… a
9… Compte général des engagements donnés… a
(comptabilisation de l’engagement donné)

Chez le cessionnaire
9… Engagements reçus …. a
9… Compte général des engagements reçus… a
(Comptabilisation de l’engagement reçus)

V/3 Eléments reçus ou donnés en pension

V/3-1 Définition

67/121
Constituent des pensions, les cessions d’éléments d’actif assorties d'un accord par lequel
l'établissement cédant s'engage à reprendre et l'établissement cessionnaire à rétrocéder, à un prix
et à une date convenus, les mêmes actifs.
V/3-2 Comptabilisation

Les éléments reçus en pension ne sont pas inscrits au bilan du cessionnaire. Ce dernier enregistre
à l’actif le montant décaissé, égal au prix d'acquisition et représentatif de sa créance sur le
cédant.

Les éléments d'actif donnés en pension sont maintenus au bilan du cédant qui enregistre au passif
le montant encaissé, représentatif de sa dette à l'égard du cessionnaire.
A l’échéance de la pension, les écritures prescrites ci-dessus sont contre-passées par chacun des
deux établissements.

Lorsque l'établissement cessionnaire donne en pension des éléments d'actif qu'il a lui-même
reçus en pension, il enregistre au passif le montant encaissé représentatif de sa dette.

V/3-3 Schémas d’écritures

Chez le cédant
56/57 Compte correspondant/Caisse a
532 Valeurs données en pension a
(Constatation de la dette à l’égard du cessionnaire)

Chez le cessionnaire
531 Valeurs reçues en pension a
56/57 Compte correspondant/Caisse a
(Constatation de la dette sur le cédant)

A l’échéance de la pension, les écritures ci-dessus sont contre-passées.

V/4 Dations en paiement

V/4-1 Définition

Sont considérées comme des dations en paiement, les opérations dans lesquelles un actif
différent de celui qui était dû en vertu de l’obligation d’origine est remis à un créancier.

V/4-2 Comptabilisation

 Chez le cédant :
L’élément d’actif remis en paiement sort de l’actif et une diminution de la dette à l’égard du
cessionnaire est enregistrée pour le prix de cession.

Si la valeur comptable de l’élément d’actif remis est supérieure au prix de cession, la différence
constitue une moins-value de cession qui est enregistrée en perte. Si la valeur comptable de
l’actif remis est inférieure au prix de cession, la différence constitue une plus-value de cession
inscrite en profit.

 Chez le cessionnaire :

68/121
L’actif remis par le cédant entre dans le patrimoine, selon les règles applicables aux éléments
d’actif de même nature, pour le prix de cession et la créance est réduite à due concurrence.

A chaque arrêté comptable, l’actif reçu est réévalué conformément aux dispositions applicables
aux éléments d’actif de même nature.
Conclusion

L’Instruction COBAC I-EMF-2009/02 fixe les règles en matière de définition, évaluation et

traitement prudentiel des titres. Elle opère une distinction entre les titres de transaction, de
placement, d’investissement, de participation et les titres de l’activité de portefeuille. Cette
distinction est fonction de l’intention de l’établissement de microfinance, de la durée de
détention et des conséquences de la détention de ces titres.

Les cessions des titres et des autres actifs sont régies par l’Instruction COBAC I-EMF-2009/01
relatif à la comptabilisation des opérations de cession d’éléments d’actifs des établissements de
microfinance (EMF). Elles peuvent être parfaites, fermes ou correspondre à des dations ou à des
pensions.

69/121
 CAS PRATIQUES
Exercice 1 :

CABOC est un EMF de deuxième catégorie :

Au 3/11/N, il a acquis 200 obligations DRE cotées à la BVMAC au prix unitaire de 11 000 Fcfa.
La commission payée s’élevait à 100 fcfa par titre. L’établissement compte revendre ces titres
dans deux mois. Le règlement s’est effectué par virement bancaire.

A l’inventaire, la valeur des obligations DRE était de 12 000 Fcfa

A l’échéance, l’obligation DRE valait 10 500 Fcfa.

TAF :
1/. A quelle catégorie de titres correspondent les obligations DRE ? Rappeler leur régime
comptable.
2/. Comptabiliser ces évènements dans les livres de l’EMF CABOC.

Exercice 2 :

L’EMF BTK a réalisé au cours du mois de septembre N les opérations ci-après :

05/09/N : Acquisition de 250 obligations BATA au prix unitaire de 15 000 Fcfa. Une
commission de 100 Fcfa a été payée. Ces titres ont été acquis dans le cadre de la
gestion de trésorerie avec l’intention de réaliser un gain à court terme (durée
supérieure à six mois).

10/09/N : Acquisition de 300 obligations ALPHA au prix unitaire de 9 000 Fcfa. L’EMF BKT
compte détenir ces titres jusqu'à leur échéance (2 ans). Les honoraires de l’avocat
s’élève à 300 000 Fcfa.

15/09/N : Acquisition de 200 actions KABA cotées à la SSX au prix unitaire de 10 000 Fcfa.
Honoraires de l’avocat ayant réglé les formalités juridiques de la transaction :
30 000 Fcfa Cette opération a été réalisée dans le but de contrôler l’entreprise
KABA.

20/09/N : Acquisition de 100 obligations émises par la société DMF au prix unitaire de 5000
Fcfa. Commission bancaire : 200 Fcfa par titre. La souscription de ces obligations
répond à la volonté de la SA BTK de réaliser un gain à moyen terme.

Nota : le règlement des transactions est effectué par virement bancaire.

A l’inventaire, une estimation de la valeur des titres acquis par BTK a été effectuée par un expert
financier. La valeur de chaque titre est résumée dans le tableau ci-dessous :
En Fcfa.
Titres Prix d’acquisition Valeur d’inventaire
obligations BATA 15 000 12 000
obligations ALPHA 9 000 7 000
actions KABA 10 000 9 000
obligations DMF 5 000 8 000

70/121
Au terme de deux années de détention, la SA BTK décide de céder une partie des titres acquis en
septembre 200N. Il s’agit des titres suivants :

Titres Prix de cession

obligations BATA 14 000
actions KABA 12 000

TAF:
Q1/. Indiquez le régime comptable des titres acquis.
Q2/. Comptabiliser ces opérations

Exercice 3 :

L’entreprise Brook’s est un établissement de microfinance de deuxième catégorie. L’ensemble

de ses comptes d’immobilisations se présentent comme suit :

Comptes Libellés Solde débiteurs

211 Terrains 356 400
2145 Matériels et mobilier 224 625
263 Titres de participation 27 216
271 Titres d’investissement 30 251
273 Titres immobilisés de l’activité de portefeuille (TIAP) 33 280

A la demande du dirigeant, le comptable a procédé à une étude précise de la valeur de chacune

des immobilisations détenues par l’entreprise. L’évaluation des titres se présente comme ci-
après :

Valeur boursière
Dates Quantité PU 31/12/N Cours Valeur
d’acquisition d’achat moyen d’usage
(12/N)
Titres de participation 15/10/N-3 800 34 - 25
Titres d’investissement 12/08/N-3 325 93 - 90
TIAP*
actions Delta 12/08/N-2 350 35 41 40
actions Delta 04/06/N-1 200 45 41 40
actions DSX 01/08/N-1 200 60 55 62

(*) TIAP: titres immobilisés de l’activité de portefeuille

TAF :

Q1/. Quelles sont les valeurs actuelles à retenir au 31/12/N pour les titres de l’entreprise
brook’s ?
Q2/. Quel est le montant de la dépréciation de chaque élément à la clôture de l’exercice
comptable?
Q3/. Comptabiliser les dépréciations dans les comptes appropriés.

71/121
 CORRIGES

Exercice 1 :

1/. Les titres DRE ont été acquis dans l’optique de les revendre dans un délai de 2 mois. Il s’agit
donc de titres de transaction. Ils sont inscrits au bilan à leur :

- coût d’acquisition au moment de l’achat ;

- valeur de marché au moment de l’inventaire et de leur cession.

2/. Enregistrement chez CABOC.

03/11/N
5121 Titres de transaction (11000 +100) x 200 2 220 000
56 Compte correspondant/caisse 2 220 000
(Acquisition obligations DRE)
31/12/N  
5121 Titres de transaction (200x1000) 200 000
726 Profit sur titres de transaction  200 000
(Réevaluation obligations DRE)
02/01/N+1
56 Caisse (10 500 x 200) 2 100 000
627 Pertes sur titres de placement et de transaction 320 000
512 Titres de transaction 2 420 000
(Cession de titres DRE à l’échéance)

Exercice 2 :

1/. Le régime comptable desdits titres est résumé dans le tableau ci-dessous.

Titres acquis Nature du titre Analyse comptable

obligations Titres de placement. Ils ont été Cette catégorie de titres est comptabilisée au
BATA acquis pour être conservé sur une prix d’acquisition, frais exclus (compte 511).
période supérieure à 6 mois, avec
l’objectif d’en retirer un gain à Coût d’entrée : 250x15000 = 3 750 000 F
court terme (gestion de trésorerie) Commission : 100x250 = 25 000 F
obligations Titres d’investissement. Ils ont Cette catégorie de titres est comptabilisée au
APHA été acquis dans l’optique de les prix d’acquisition (compte 265).
détenir durablement, jusqu'à
l’échéance Coût d’entrée : 300x9000 = 2 700 000 F
Honoraires avocat: 300 000 F
actions KABA Titres de participation. Cette Les titres de participation sont enregistrés au
acquisition permettra de contrôler prix d’acquisition, frais exclus (compte 263).
l’entreprise GABEC
Cout d’entrée : 200x10000 = 2 000 000 F
Honoraires : 30 000 F
obligations Titres de l’activité de portefeuille. Cette catégorie de titre est comptabilisée au
DMF Ils ont été acquis pour en retirer prix d’acquisition, frais exclus (compte 264).
une rentabilité satisfaisante, sans
intervention dans la gestion de la Cout d’entrée : 100x5000 = 500 000 F
société DMF. Commission HT : 200x100 = 20 000 F

72/121
2/. Comptabilisation des opérations dans les livres de la SA BTK

 Acquisition des titres

05/09/N
511 Titres de placement 3 750 000
622 Commissions sur titres 25 000
56 Correspondant 3 775 000
(Acquisition 250 obligationss BATA)
10/09/N
265 Titres d’investissement 2 700 000
622 Commissions sur titres 300 000
56 Correspondant 3 000 000
(Acquisition 300 obligations ALPHA)
15/09/N
263 Titres de participation 2 000 000
622 Commissions sur titres 30 000
56 Correspondant 2 030 000
(Acquisition 200 actions KABA)
20/09/N  
264 Titres de l’activité de portefeuille 500 000
622 Commissions sur titres 20 000
56 Correspondant  520 000
(Acquisition 100 obligations DMF)

NOTA : les commissions et frais sur titres peuvent également être immobilisés (2013 / 73..).
Dans ce cas de figure, ils devront faire l’objet d’un amortissement conformément aux
prescriptions comptables en la matière.

 A l’inventaire
A l’inventaire, seules les titres dont la valeur d’acquisition sera inférieure à la valeur
d’inventaire, donnerons lieu à constitution d’une provision.

Titres Prix d’acquisition Valeur d’inventaire Variation Provision

actions BATA 15 000 12 000 -3 000 750 000
actions ALPHA 9 000 8 800 -200 RAS
actions KABA 10 000 9 000 - 1 000 200 000
obligations DMF 5 000 8 000 +30 00 RAS

Les moins-values seront comptabilisées suivant le schéma suivant :

31/12/N  
6912 Dotation aux provisions 750 000
591 Provision titres de placement 750 000
(Constatation de la dépréciation des actions BATA)
31/12/N  
6912 Dotation aux provisions 200 000
2963 Provision titres de participation 200 000
(Constatation de la dépréciation des actions KABA)
NB : Les actions ALPHA ne sont pas provisionnées parce que l’EMF BTK entend les détenir
jusqu'à l’échéance.

73/121
A la cession

04/09/N+2
56 Correspondant 3 500 000
627 Pertes sur titres de placement et de transaction 250 000
511 Titres de placement 3 750 000
(cession des actions BATA)
14/09/N+2
56 Compte correspondant 2 400 000
775 Prix de cession éléments d’actif 2 400 000
(Prix de cession des actions KABA)
(a)
675 Valeur comptable élément d’actif 2 000 000
263/ Titres de participation/activité de portefeuille 2 000 000
264 (Sortie des actions KABA du patrimoine)
(a)
2963/ Prov. Dép. titres participation/ activité portefeuille 200 000
2964
7912 Reprises des prov. dépréciation val. Immobilisées 200 000
(reprises provision constituées actions KABA)

Exercice 3 :

Q1/. Compte tenu des éléments qui ont été fournis, l’analyse suivante peut être effectuée sur la
valeur des titres à retenir au 31/12/N.
Eléments Valeur d’inventaire commentaires
Titres de participation 25 F par titre Les titres de participation sont évalués
au plus bas de leur coût d’acquisition
et de leur valeur d’usage.
Titres d’investissement 90 F par titre Les titres d’investissement sont
évalués à leur valeur de marché, soit :
- pour les titres cotés au cours moyen
du dernier mois ;
- pour les titres non cotés à la valeur
probable de négociation.
Titres de l’activité - Delta : 40 Ils sont évalués titre par titre au plus
portefeuille - DSX : 62 bas de leur coût d’acquisition et de leur
valeur d’usage.

Q2/. Dépréciations des titres à constater au 31/12/N.

Cette dépréciation s’obtient en faisant la différence entre la valeur comptable des titres et leur
valeur actuelle (valeur de marché ou d’usage selon les cas). Le tableau ci-dessous résume cette
comparaison.

Eléments Valeur nette comptable (I) Valeur actuelle (II) Dépréciation

(III) = (I) – (II)
Titres de participation (34 x 800) 27 200 (25 x 800) 20 000 7 200
Titres d’investissement (93 x 325) 30 225 (90 x 325) 29 250 975
Titres Delta (1) (36 x 350) + (42 21 000 40(350+200) 22 000 Néant
x 200)
Titres DSX (60 x 200) 12 000 (62 x 200) 12 400 Néant
(1): Les titres Delta ont été considérés comme des titres homogènes de même nature. D’où leur traitement en bloc.

74/121
En application du principe de prudence, l’EMF Brook’s devra présenter dans ses comptes au
31/12/N une dépréciation de :

- 7 200 Fcfa pour les titres de participation ;

Q3/. Comptabilisation des dépréciations.

31/12/N
6912 Dotation aux provisions  7 200
2963 Provision titres de participation 7 200
(Constatation de la dépréciation des titres de participation)

Les dépréciations des titres d’investissement ne font l’objet d’une provision que s’il existe un
risque de non détention jusqu'à l’échéance ou de défaillance de l’émetteur. Ils ne sont donc pas
provisionnés dans ce cas de figure.

75/121
 VI/ Comptabilité des opérations de crédit-bail

Mots clés : crédit-bail mobilier ; crédit-bail immobilier ; levée d’option, réserve latente de
crédit-bail.

Le règlement n° 01/02/CEMAC/UMAC/COBAC relatif aux conditions d’exercice et de contrôle

de l’activité de microfinance dans la CEMAC autorise les établissements de microfinance (EMF)
agréés à effectuer les opérations de crédit-bail à titre accessoire.
Dans la suite de notre présentation, nous traiterons du crédit-bail effectué par les EMF. Le
terme bailleur renverra donc à aux établissements de microfinance.

VI/1 DEFINITIONS
Le crédit-bail peut être défini comme une convention par laquelle une institution financière met à
la disposition d’un tiers, un bien meuble ou immeuble. Le contrat donne la possibilité au
locataire d’acquérir le bien à un prix fixé d’avance et tenant compte, au moins pour partie, des
loyers payés durant la période de location.
Il s’agit d’une opération constituant une entente :
- d’une part, entre le fournisseur du bien objet du contrat et l’EMF qui s’engage à régler le
prix du bien que le fournisseur livrera à un tiers (preneur) ;
- d’autre part, entre le preneur et le bailleur pour la définition des modalités du paiement
par le preneur des loyers prévus sur la base du prix payé au fournisseur du bien.

Les opérations de crédit-bail comprennent le crédit-bail mobilier et le crédit-bail immobilier.

Le crédit-bail mobilier recouvre les opérations de location de biens d'équipement, de matériels

ou d’outillages achetés en vue de cette location, lorsque ces opérations, quelle que soit leur
qualification, donnent au locataire la possibilité d'acquérir les biens loués, moyennant un prix
convenu d’avance tenant compte, au moins pour partie, des versements effectués à titre de
loyers.

Le crédit-bail immobilier comprend les opérations par lesquelles une institution financière donne
en location des biens immobiliers à usage professionnel, achetés par elle ou construits pour son
compte lorsque ces opérations, quelle que soit leur qualification, permettent aux locataires d’en
devenir propriétaires au plus tard à l'expiration du bail, soit par cession, en exécution d'une
promesse unilatérale de vente, soit par acquisition directe ou indirecte des droits de propriété du
terrain sur lesquels ont été identifiés les immeubles loués, soit par le transfert de plein droit de la
propriété des constructions édifiées sur le terrain appartenant au locataire.

Par contre, lorsque les biens objet de la transaction sont destinés à un usage privé, le contrat est
dénommé "location avec option d'achat". Le crédit-bail ne désigne donc, en principe, que les
transactions portant sur des biens à usage professionnel.

76/121
VI/2 PRINCIPALES PROBLEMATIQUES
Diverses problématiques entourent le traitement et le suivi des opérations de crédit-bail :

 « Double comptabilisation »
L’application des règles comptables conduit à tenir pour l’enregistrement des opérations de
crédit-bail, une comptabilité fiscale et une comptabilité financière.
La comptabilité fiscale enregistre les opérations de crédit-bail en fonction de leur occurrence
juridique et financière. L’opération s’analyse, d’une part, comme l’acquisition d’un bien par un
EMF et, d’autre part, comme sa mise en location par cet établissement au profit d’un client et
sont enregistrées à la fois dans les comptes de bilan et de résultat, et au hors-bilan.

La comptabilité financière, fondée sur le principe de la prééminence de la réalité économique

sur l’apparence juridique, met en évidence le caractère financier de l’opération de crédit-bail.
Elle considère que le financement du bien objet du contrat constitue une modalité de crédit à
comptabiliser comme telle. Ainsi, seul le crédit doit, en principe, être porté au bilan de
l’établissement de crédit, le bien n’y figurant pas. Les loyers sont divisés en amortissements
financiers et en produits d’intérêts. Les opérations sont enregistrées au bilan et au hors-bilan.

 Spécificité règlementaire
L’une des particularités de l’opération de crédit-bail au niveau des EMF réside dans son mode
de comptabilisation. En effet, cette activité est considérée par la réglementation sur l’activité de
microfinance comme opération autorisée à titre accessoire. Ainsi, contrairement aux
établissements de crédit qui la comptabilise comme des opérations avec la clientèle, les EMF
doivent la comptabiliser dans les comptes de charges et de produits accessoires prévus par le
PCEMF (compte 74…).

 Existence d’une réserve latente de crédit-bail

La réserve latente de crédit-bail représente la plus ou moins-value découlant de la comparaison
entre la valeur vénale du contrat de crédit-bail et sa valeur bilancielle en rapport avec son
évaluation au coût historique.

 Diverses méthodes de perception des loyers et des intérêts

Les loyers peuvent être perçus à terme échu (ITE) ou payable d'avance. Si les loyers sont perçus
d'avance, les intérêts peuvent être à terme échu (ITE) ou également perçus d'avance (IPA).

- selon la méthode "ITE" (intérêts à terme échu), le premier loyer terme à échoir (payé
d'avance) est intégralement affecté à l'amortissement du capital et ne comporte donc pas
d'intérêts. Ceux-ci sont calculés à la fin de chaque période sur le capital dû au début de la
période et sont compris dans le loyer perçu au début de la période suivante.

- dans la méthode "IPA" (intérêts payés d'avance), le montant du loyer périodique est
identique à celui qui serait dû selon la méthode "ITE". Cependant, le premier loyer perçu
d'avance tient compte d'intérêts précomptés. Ils sont perçus sur le capital restant dû après
paiement du loyer précédent, mais ils sont perçus d'avance. Le premier loyer comporte
donc des intérêts et une fraction du capital.

Chaque établissement doit faire un choix pour l'une de ces méthodes et s'y tenir pour l'ensemble
de ses contrats (principe de permanence des méthodes). La méthode retenue doit être indiquée
dans l'état retraçant la situation des opérations de crédit-bail qui figure en annexe.

77/121
  Elaboration d’un tableau d'amortissement

L’opération de crédit-bail est considérée comme un concours financier octroyé par l’EMF au
preneur. Il est donc établi un tableau d'amortissement sur la base duquel s'effectue le
remboursement de ce concours théorique.

Si les loyers sont fixés sans référence à un taux d'intérêt, il y a lieu de déterminer le taux d'intérêt
implicite (équivalent) qui est celui pour lequel la valeur actuelle des loyers futurs et, le cas
échéant, de l'option d'achat, est égale au prix d'acquisition de l'objet loué.

La valeur résiduelle peut être incluse ou non dans le plan d'amortissement. Lorsqu'elle est
incluse, elle constitue une fraction du capital et, dans ce cas, après la perception du dernier loyer,
le capital n'est pas entièrement amorti. Lorsqu'elle n'est pas comprise dans le plan
d'amortissement, le capital investi est totalement amorti après paiement du dernier loyer. La
valeur résiduelle constitue alors un "superprofit".

VI/3 COMPTABILISATION
Les modalités de comptabilisation des opérations de crédit-bail sont identiques à celles des
opérations de location avec option d'achat. Elles s’effectuent aussi bien chez le bailleur que chez
le preneur.

VI/3-1 CHEZ LE BAILLEUR

VI/3-1-1 Comptabilité sociale

a/. Comptes de bilan et de résultat

 Acquisition et amortissement des biens

Au moment de leur acquisition, les biens sont inscrits dans les comptes d'immobilisations créés à
cet effet : 213 ; 223 ; 227 ; 233 ; 237 ; 243 ; 247.

Tant qu'ils figurent dans le patrimoine, ces biens sont amortis suivant les règles comptables et
fiscales de droit commun. Les comptes de dotations aux amortissements et aux provisions se
rapportant à ces biens sont portés au compte de charges sur opérations de crédit-bail et
opérations assimilées (642) au sein duquel les comptes divisionnaires 64292- "Dotations aux
amortissements des biens en crédit-bail" et 64293- "Dotations aux provisions pour dépréciation
des biens en crédit-bail" leur sont spécialement réservés.

 Gestion du contrat de location

Le contrat de crédit-bail précise la nature du bien en location, sa valeur vénale, la durée du

contrat de location, la rémunération du bailleur sous forme de loyers généralement payables
d'avance, et les modalités de la fin du contrat.

Le contrat peut comporter une clause de versement d'un dépôt de garantie. Celui-ci est enregistré
au crédit du compte 377- "Dépôts de garantie sur opérations de crédit-bail et assimilées".

Les loyers sont comptabilisés en produits accessoires (compte 74291- "Loyers") dès leur
facturation. Dans l'attente du recouvrement, la contrepartie des loyers ainsi comptabilisés est
enregistrée au compte 376- "Loyers de crédit-bail en instance de recouvrement". A l'échéance, ce

78/121
compte est soldé soit par un compte de trésorerie, soit -au cas où le règlement n'est pas
intervenu- par le débit du compte 336- "Créances impayées sur crédit-bail".

Les dépenses engagées pour le compte de la clientèle sont enregistrées dans les comptes de
charge par nature puis portées selon les cas au crédit du compte 727- "Refacturation de charges
d'exploitation bancaire" ou du compte 754- "Refacturations de frais divers" par le débit du
compte 386- "Autres sommes dues par la clientèle".

 Engagements en souffrance

Toute chaîne d'impayés dont le plus ancien est échu depuis plus de trois mois doit être transférée
du compte 336 au compte 337- "Créances douteuses sur crédit-bail". Les sommes imputées au
compte 337 doivent être entièrement provisionnées à la clôture de l'exercice. La dotation est
enregistrée au débit du compte 64291- "Dotations aux provisions pour non-perception loyer de
crédit-bail" par le crédit du compte 394- "Provisions pour créances douteuses sur le crédit-bail".

Des provisions doivent également être constituées en fonction des perspectives de recouvrement
des loyers échus et non échus enregistrés au hors-bilan. Elles sont portées au crédit du compte
1922- "Provisions pour risque de non-perception de loyers" par le débit du compte
64….- "Dotations aux provisions pour risque de non-perception de loyers de crédit-bail". Les
reprises de provisions s'effectuent par le crédit du compte 74292- "Reprises de provisions pour
risque de non-perception de loyers".

Nota : En application du principe de contagion, tant que des créances douteuses sont portées sur
un client, les loyers courus sur l'ensemble des contrats conclus avec lui ne peuvent être
comptabilisés en produits d'exploitation qu'après leur perception effective. Dans l'attente de cette
perception, les loyers échus sont comptabilisés en hors-bilan.

 Arrêtés périodiques des comptes

A la clôture des comptes, les loyers non courus mais déjà comptabilisés en produits
d'exploitation [méthodes Intérêts à Terme Echu (ITE) et Intérêts Payables d'Avance (IPA)] sont
portés au crédit du compte 4723- "Loyers de crédit-bail perçus ou comptabilisés d'avance" par le
débit du compte 74291-"Loyers de crédit-bail". Ils sont réintégrés au compte de résultat pendant
la période à laquelle ils se rapportent. Par contre, les loyers courus mais non échus [méthode
Loyers à terme échu (LTE)] sont enregistrés au débit du compte 4713- "Loyers de crédit-bail à
recevoir" par le crédit du compte 74291. Cette écriture est contrepassée au début de la période
suivante.

A chaque arrêté comptable, l'établissement détermine une "réserve latente de crédit-bail".

Cette réserve latente est prise en compte pour le calcul des fonds propres nets. Lorsqu'elle est
négative, elle fait l'objet d'une dotation aux provisions à due concurrence. Cette dotation est
enregistrée au débit du compte 64294- "Dotations aux provisions pour perte latente" par le crédit
du compte 1921- "Provision pour perte latente sur opérations de crédit-bail et de location avec
option d'achat". Lorsque la perte latente devient inférieure à la provision y afférente, cette
dernière est réajustée en débitant le compte 1921 du montant de l'écart par le crédit du compte
74295- "Reprise de provisions pour perte latente".

79/121
  Fin du contrat de location

A la levée de l'option, le compte d'immobilisation est soldé par le débit : d'un compte de
trésorerie ou de tiers pour le prix de cession ; des comptes d'amortissements (28) et de
provisions (29) concernés pour solde des amortissements et des provisions pratiqués sur le bien
cédé.

Selon les cas, l'écart entre les débits et le crédit ainsi enregistrés est porté au compte 64297-
"Moins-values de cession sur immobilisations affectées au crédit-bail" s'il est débiteur ou au
compte 74297- "Plus-values de cession sur immobilisations affectées au crédit-bail" s'il est
créditeur. Les provisions constituées pour risque de non-perception de loyers sont reprises au
crédit du compte 74292 pour solde du compte 1922.

Les écritures sont identiques si la cession est réalisée en une circonstance autre que la levée
d'option.

La résiliation du contrat de location et le non-exercice de l'option d'achat par le locataire

entraînent le transfert des biens précédemment loués des comptes 2131, 2231 et 2271 :

- aux comptes 2132, 2232 et 2272, s'il existe des perspectives de conclusion de nouveaux
contrats de crédit-bail pour ces biens ;

- aux comptes 212- "Terrains en location simple", 222- "Immeubles en location simple"
et 226- "Matériel et mobilier en location simple", dans l'hypothèse où ces biens sont donnés en
location-simple ;
- aux comptes 219- "Autres terrains" et 229- "Autres immobilisations"", lorsque ces biens
ne peuvent plus être mis en location.

Si, le contrat prévoit le versement d'une indemnité de résiliation, celle-ci est comptabilisée, lors
de sa perception effective, au crédit compte 74298- "Autres produits des opérations de crédit-
bail". Dans l'attente de cette perception, le montant de l'indemnité est enregistré en hors-bilan.

 Ecart d'assiette

A l'occasion de la mise en place d'une nouvelle location avec option d'achat (suivant résiliation
d'un précédent contrat ou au terme d'un contrat pour lequel le locataire n'a pas exercé l'option
d'achat), il peut apparaître un écart entre la valeur comptable de l'immobilisation louée et sa
valeur de marché. Lorsque le nouveau contrat est conclu sur la base d'une valeur de marché
inférieure à la valeur comptable, le compte d'immobilisation doit être crédité du montant de
l'écart par le débit du compte 64298- "Dépréciations sur immobilisations données en crédit-bail".

 Location simple

Sont considérés comme des opérations de location simple, les contrats qui ne comportent pas au
moins l'une des quatre dispositions suivantes :

- transfert de la propriété à la fin de la période de location ;

- possibilité de rachat par le preneur à un prix préférentiel ;

- durée du contrat correspond approximativement à la durée d'utilisation du bien ;

80/121
 - valeur actualisée des paiements minimaux à peu près égale ou supérieure à la
valeur vénale du bien.

Les charges et les produits se rapportant à des opérations de location simple effectuées par les
établissements qui effectuent des opérations de crédit-bail, sont comptabilisés au sein des
comptes 643- "Charges sur opérations de location simple" et 716- "Produits sur opérations de
location simple" selon des schémas identiques à ceux des opérations de crédit-bail.

 Opérations consortiales

Lorsqu'une opération de crédit-bail est effectuée par un ensemble d'établissements de

microfinance (crédit consortial), chacun des participants au pool ne doit enregistrer que la part de
l'engagement qu'il assume. Toutefois, le crédit doit apparaître intégralement dans les livres du
chef de file s'il assure le financement en totalité, les autres établissements n'intervenant qu'à titre
de caution. En outre, le chef de file comptabilise, dans ses comptes de hors bilan, les
contregaranties reçues des confrères, ces derniers n'enregistrant que les garanties données.

Schémas d’écritures
Comptabilité sociale

1.1. Acquisition du bien

213/223/ Terrains affectés au CB/Immeubles affectés au CB/ x/y
227 Matériel et mobilier en CB z
57/56. Caisse ou correspondant
(Acquisition de biens destinés au CB) x/y/z
1.2. Avances et acomptes
243 Avance de démarrage sur travaux immobiliers y
247 Acomptes aux fournisseurs de biens mobiliers z
57/56 Caisse/Correspondant (y+z)
(Avances et acomptes sur biens destinés au CB)
1.3. Dépôt de garantie
57/56/37 Caisse/Correspondant/Compte courant client x
377 Dépôt de garantie x
(Dépôt de garantie suivant contrat de CB)
1.4. Amortissement des biens en CB
64292 Dotations aux amortissements des biens en CB y
2823/2827 Amort. immeubles en CB/ matériel et mobilier en CB y
(Dépréciation des immobilisations en crédit-bail)
1.5. Gestion du contrat
376 Loyers CB en instance de recouvrement x
74291 Loyers de CB x
(Facturation du loyer de crédit-bail)
56/57 Correspondant/Caisse x
376 Loyers CB en instance de recouvrement x
(Règlement du loyer de crédit-bail)
336 Créances impayées de CB x
376 Loyers CB en instance de recouvrement x
(Constatation des impayées sur loyers de crédit-bail)
337 Créances douteuses de CB x
336 Créances impayées de CB x
(Déclassement des créances impayés de CB en douteux)
1.6. Arrêté des comptes
74291 Loyers de Crédit-bail x
4723 Loyers de CB perçus ou comptabilisés d’avance x
[Loyers perçus d’avance (Méthode ITE ou IPA)]

81/121
 4713 Loyer CB à recevoir x
74291 Loyers CB x
[Loyers CB à recevoir (méthode LTE)]
64291 Dotation au prov. pour non-perception de loyers de CB x
396 Provision pour dépréciation créances CB x
(Provisionnement créances douteuses de CB)
64.. Dotation au prov. pour risque de non-perception de loyers x
1922 Provision pour risque de non-percept. Loyer CB X
(Risque de non-perception de loyers de crédit-bail)
64294 Dotation aux provisions perte latente de CB x
1921 Provision pour perte latente sr opération de CB X
(Constatation perte latente négative sur opérat. CB)
Levée de l’option
Les écritures suivantes doivent être comptabilisées :
- sortie du bien en cause, des amortissements et provisions correspondants ;
- entrée du prix de levée d’option ;
- prise en compte de la plus ou moins-value sur cession (comptes 74297/64297) ;
- éventuellement tenir compte du dépôt de garantie

VI/3-1-2 Comptes de hors-bilan

En marge des écritures enregistrées dans les comptes de bilan, le bailleur tient une comptabilité
dite financière. La comptabilité financière est transcrite dans les comptes de hors-bilan.

 Conclusion du contrat

Dans l'hypothèse où le bien faisant l'objet du contrat ne figure pas déjà dans le patrimoine de
l'établissement de crédit au moment de la conclusion du contrat, l'engagement pris par le bailleur
de fournir ce bien en location est, dans l'attente de l'acquisition dudit bien, enregistré pour le
montant de l'investissement, au débit du compte 941 - "Engagements de crédit-bail donnés à la
clientèle" par le crédit du compte 994 - "Engagements de crédit-bail". Cette écriture est
contrepassée au moment de l'entrée du bien dans le patrimoine. Si la commande de
l'immobilisation donne lieu à des versements d'avances ou d'acomptes, l'écriture doit être
contrepassée, à chaque paiement, à concurrence des montants versés.

 Mise en force du contrat

Lors de la mise en force du contrat, l'encours financier est enregistré au crédit du compte 9421-
"Encours financiers" tandis que le montant global des autres sommes à percevoir par
l'établissement de crédit pour son propre compte (ce qui exclut les taxes à percevoir) est porté au
crédit du sous-compte 9423- "Autres engagements", le tout par le débit du compte 994. Les
soldes des sous-comptes 9421 et 9423 sont mis à jour à chaque échéance, de sorte qu'à tout
moment, leur sommation doit correspondre au montant total des loyers non échus.

82/121
  Engagements en souffrance

Les loyers échus dont sont redevables les clients sur lesquels l'établissement de microfinance
porte des impayés de plus de trois mois sont transférés des comptes 9421 et 9423 respectivement
aux comptes 98441- "Engagements douteux sur le crédit-bail - encours financiers" et 98442-
"Engagements douteux sur le crédit-bail - autres engagements". En application des effets de
déchéance des termes et de contagion, ces deux comptes sont débités par le crédit du compte
98443- "Loyers sur engagements douteux de crédit-bail et opérations assimilées" tandis que les
taxes y afférentes sont enregistrées au crédit du compte 98444- "Taxes à recouvrer sur
engagements douteux" par le débit du compte 994- "Taxes sur intérêts, commissions et loyers de
crédit-bail et opérations assimilées non perçus". Ces divers comptes sont mis à jour à l'occasion
des recouvrements effectifs.

 Arrêtés périodiques des comptes

A chaque arrêté comptable, les intérêts figurant sur le tableau d'amortissement sont retraités en
fonction du type de perception retenu :

- si l'établissement a opté pour la méthode LTE ou ITE, les intérêts courus se rapportant à
la période mais qui n'ont pas encore été perçus sont portés au crédit du compte 9415- "Marge à
recevoir" par le débit du compte 994 ;

- si au contraire l'établissement pratique la méthode "IPA pure" ou la méthode "ITE

décalé", les intérêts ne se rapportant pas à la période mais qui figurent dans les loyers déjà
enregistrés en comptabilité sociale sont portés au débit du compte 9414- "Marges perçues
d'avance" par le crédit du compte 994.

L'écriture de régularisation ainsi enregistrée en hors-bilan est contrepassée au début de la période

suivante.

 Résiliation du contrat

En cas de résiliation d'un contrat, les écritures comptabilisées en hors-bilan sont extournées.
Dans l'attente de son recouvrement, l'indemnité de résiliation est, le cas échéant, comptabilisée
au crédit du compte 9855- "Indemnités de résiliation à recouvrer" par le débit du compte 994.

Schémas d’écritures

Comptabilité financière (hors-bilan)

1.1. Conclusion du contrat

941 Engagements de CB donnés x
994 Compte général. engagements de CB x
(Accord de crédit-bail faveur client)
1.2. Mise en force du contrat
994 Compte général. Engagements de CB (a+b
9421 Loyers CB. encours financiers a
9423 Loyers CB. autres engagements a
(Mise en force du contrat de crédit-bail)
1.3. Engagements en souffrance
9421 Loyers CB. encours financiers x
9423 Loyers CB. autres engagements z

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 98441 Engagements douteux CB.-encours financiers x
98442 Engagements douteux CB.-autres engagements z
(Déclassement engagements de crédit-bail douteux)
1.4. Arrêté des comptes
994 Compte général. Engagements donnés x
9425 Marge à recevoir x
[Intérêts courus sur contrat CB (méthode LTE ou ITE)]
9424 Marges perçues d’avance x
994 Compte général. Engagements CB x
[Intérêts perçus d’avance (méthode IPA)]
Résiliation du contrat
Extourne des écritures comptabilisées en hors-bilan

VI/3-1-3 Détermination de la réserve latente

La réserve latente de crédit-bail s'obtient par différence entre, d'une part, la somme des soldes
des comptes 9421-"Encours financiers engagements de crédit-bail reçus", 9423-"Autres
engagements de crédit-bail reçus", 98441 et 4723 et, d'autre part, le montant global des valeurs
comptables nettes des immobilisations de crédit-bail enregistrées aux comptes 2131, 2231 et
2271 majorée du solde du compte 98442. Les établissements de microfinance peuvent
déterminer leur réserve latente de façon extracomptable. Dans ce cas, cette réserve correspond à
la différence entre la valeur de marché du contrat de crédit-bail et sa valeur nette comptable.

Nota : Les biens affectés au crédit-bail mais non loués, les immobilisations en cours et les
avances sur commandes d'immobilisations ne sont pas pris en compte pour le calcul de la réserve
latente.

VI/3-2 Comptes consolidés

Lorsqu'un établissement de crédit qui pratique des opérations de crédit-bail est filiale d'un autre
établissement de crédit, et que la maison-mère consolide ses comptes selon la méthode
d'intégration globale ou proportionnelle, elle doit inscrire les opérations de crédit-bail au bilan
consolidé pour leurs encours financiers tels qu'ils ressortent aux comptes 9421 et 9841 tenus par
la filiale. La réserve latente est inscrite parmi les réserves consolidées pour un montant net
d'impôts différés. Les provisions pour perte latente constituées par l'établissement intégré ne
donnent pas lieu à retraitement pour la consolidation.

VI/3-2-1 CHEZ LE PRENEUR

VI/3-2-1-1 Comptes de bilan et de résultat

N'étant pas juridiquement propriétaire du bien qu'il a reçu en location, le preneur n'enregistre,
jusqu'à la levée effective de l'option d'achat, aucune écriture y relative dans les comptes
d'immobilisations et d'amortissements ou de provisions.

Les loyers échus sont intégralement comptabilisés dans les charges générales d'exploitation au
débit du sous-compte 6434- "Loyers et charges locatives" par le crédit d'un compte de trésorerie
ou, en cas de non-paiement immédiat, par le crédit du compte 467- "Autres créditeurs".

Les loyers payés d'avance sont comptabilisés au compte 4711- "Charges payées ou

comptabilisées d'avance" et réintégrés au compte de résultat pendant la période à laquelle ils se
rapportent.

84/121
Lors de la levée de l'option d'achat, le bien est enregistré dans le compte d'immobilisations dont
il relève, pour le prix contractuel de cession.

VI/3-2-1-2 Comptes de hors-bilan

Dès la conclusion du contrat de crédit-bail, le montant global des redevances à acquitter au titre
dudit contrat est porté au crédit du compte 941- "Redevances de crédit-bail restant à courir" par
le débit du compte 994- "Engagements de crédit-bail". Ces comptes sont mis à jour à chaque
échéance.

VI/3-3 Informations à joindre aux comptes sociaux

Le preneur doit indiquer en annexe de ses comptes annuels :
- la valeur initiale des biens ;

- le montant des redevances se rapportant à l'exercice et le montant cumulé des redevances

des exercices précédents ;
- la dotation aux amortissements qui aurait été enregistrée pour ces biens au cours de
l'exercice clos s'ils étaient propriété du preneur ;
- le montant cumulé des amortissements qui auraient été pratiqués au cours des exercices
précédents.

VI/3-4 PRINCIPALES DIFFICULTES

Les difficultés qui peuvent être rencontrées dans le traitement d‘une opération de crédit-bail sont
de plusieurs ordres. Toutefois, les principales difficultés se résument aux éléments ci-après :

- élaboration du tableau d’amortissement (en fonction de la méthode de perception des

loyers et des intérêts retenus ;
- prise en compte des incidences des écritures du hors-bilan sur le bilan et le compte de
résultat ;
- calcul de la réserve latente de crédit-bail ;
- gestion de la fin du contrat ;
- comptabilisation des opérations à bonne date ;
- usage des comptes appropriés pour les EMF (différents des comptes utilisés par les
établissements de crédit) ;
- etc.

85/121
 CAS PRATIQUES

Exercice 1 :

Le 15 janvier N-3, M. Nguema, exploitant forestier, demande à l’EMF B l’ouverture d’un crédit-
bail de 150 M. pour l’acquisition d’un camion « grumier ». Le 20 février N-3, le comité de crédit
accède à la demande de financement. Le dépôt de garantie prévu à cet effet est versé en espèces
le 30 mars N-3, lors de la signature du contrat.
Les caractéristiques du crédit sont les suivantes : taux d’intérêts de 12 % HT sur 5 ans ; les loyers
sont payables d’avance au 1er juillet de chaque année ; le dépôt de garantie équivalent au prix de
la levée d’option est de 30 M.
Le crédit est mis en place le 1er juillet N-3. Le fournisseur contacté par le client met à sa
disposition le bien après information de l’EMF B.
Le 31 décembre N, après inventaire, l’EMF constate que l’échéance du 1er juillet N est jusque là
restée impayée.
Le 30 mars N+1, le client régularise la situation de ses impayés par un versement en espèces.
Le tableau d’amortissement de l’emprunt est donné ci-après :

Amortissement fiscal Eléments financiers

V.O Amort. VCN Encours début Intérêt Amort.. Annuité Encours fin Réserve CB
150 18,75 131, 25 150 18 23,6 41,6 126,4 - 4,85
150 18,75 112,50 126,4 15,2 26,4 41,6 100 - 12,5
150 18,75 93,75 100 12 29,6 41,6 70,4 - 23,3
150 18,75 75,00 70,4 8,4 33,2 41,6 37,2 - 37,8
150 18,75 56, 25 37,2 4,4 37,2 41,6 0 - 56,25
58 150 208
TAF :
1/. Donner une définition de la réserve latente de crédit-bail.
2/. Retrouver et énoncer les bases théoriques des calculs financiers découlant du tableau ci-
dessus.
3/. Enregistrer toutes les écritures nécessaires.

Exercice 2 :
Contrat de crédit-bail de 200 M conclu le 1er janvier N-2 sans dépôt de garantie par l’EMF
CLEVER SA. Le prix de levée d’option est fixé à 50 M. La durée du contrat, égale à la durée de
vie économique du bien est de 4 ans. Le taux d’intérêt est de 10 %.
TAF :
1/. Etablir les tableaux d’amortissement fiscal et financier ;
2/. Calculer, année après année, le montant de la réserve de crédit-bail par la formule des
encours 

Exercice 3 :

- 5 juin N, conclusion d’un contrat pour acquisition et mise en location d’un pick-up entre
l’EMF Epargne Nouvelle et M. MOUKOAGNE, valeur 10 MFcfa.
- 1 er juillet N acquisition et mise en service immédiate du matériel. Le prix d’acquisition,
égal au capital prêté, est réglé le même jour au fournisseur par virement bancaire. Epargne
Nouvelle paye le même jour des frais d’enregistrement du contrat (100 000 Fcfa) à la charge du
locataire.
- 06 juillet N remboursement par le client des frais engagé par versement en espèces.

86/121
- La durée du contrat est de 4 ans. Elle correspond également à la durée d’amortissement fiscal.
Le taux appliqué à l’opération est de 12% et la valeur résiduelle du bien est de 500 000 Fcfa.
TAF :
1/. L’EMF Epargne Nouvelle applique la méthode dite des « intérêts à terme échu ». Le contrat
s’exécute normalement jusqu’à son terme. Le locataire lève l’option. Enregistrez chez le crédit-
bailleur toutes les écritures relatives à ce contrat depuis la conclusion du contrat jusqu’à son
terme.
2/. Calculez la réserve latente de crédit-bail au 31 décembre de chaque année 
- Par la formule des résultats
- Par la formule des encours selon les méthodes ITE et IPA avec et sans prise en compte
des opérations de régularisation de hors bilan.
Les tableaux d’amortissement proposés sont présentés ci-dessous :

Méthode « Intérêts terme échu » (ITE)

Périodes Amortissement fiscal Eléments financiers
V.O Amort. VCN Encours début Intérêt Amort. Loyers Encours fin
01/07/N 10 000 10 000 10 000 2 846 2 846 7 154
31/12/N 10 000 1 250 8 750
01/07/N+1 7 154 858 1 988 2 846 5 166
31/12/N+1 8 750 2 500 6 250
01/07/N+2 5 166 620 2 226 2 846 2 940
31/12/N+2 6 250 2 500 3 750
01/07/N+3 2 940 353 2 493 2 846 447
31/12/N+3 3 750 2 500 1 250
01/07/N+4 1 250 1 250 0 53 447 500 0
TOTAL 10 000 1 884 10 000 11 884

Méthode « Intérêts payables d’avance» (IPA)

Période Amortissement fiscal Eléments financiers
V.O Amort. VCN Encours début Intérêt Amort. Loyers Encours fin
01/07/N 10 000 10 000 10 000 858 1 988 2 846 8 012
31/12/N 10 000 1 250 8 750
01/07/N+1 8 012 620 2 226 2 846 5 786
31/12/N+1 8 750 2 500 6 250
01/07/N+2 5 786 353 2 493 2 846 3 293
31/12/N+2 6 250 2 500 3 750
01/07/N+3 3 293 54 2792 2 846 500
31/12/N+3 3 750 2 500 1 250
01/07/N+4 1 250 1 250 0 500 500 0
TOTAL 10 000 1 884 10 000 11 884

87/121
 CORRIGES

Exercice 1 :
Q1/. Définition de la réserve de crédit-bail. 

La réserve latente de crédit-bail peut être définie comme le profit ou la perte attendue sur un
contrat de CB. Elle peut se calculer de deux manières :
- par la formule des résultats (différence entre les résultats financiers et les résultats
comptables) ;
- par la formule des encours (différence entre les encours financiers et les encours
comptables).

2/. Bases théoriques des calculs financiers découlant du tableau financier.

L’annuité de remboursement du crédit-bail se calcul sur la base l’actualisation des flux futurs
sans prise en compte du prix de levée d’option.

3/. Enregistrement des écritures relatives à l’opération de crédit-bail

 Comptes de bilan et de résultat

30/03/N-3
57 Caisse 30 000 000
377 Dépôts de garantie sur opération de CB 30 000 000
(comptabilisation dépôts de garantie)
227 01/07/N-3
Matériel affecté au crédit-bail 150 000 000
56 Banque X 150 000 000
(Acquisition du matériel pour l’opération de CB)
01/07/N-3
56 Banque X 41 600 000
74291 Loyers de CB 41 600 000
(Comptabilisation loyer de CB)
31/12/N-3
64292 Dotations aux provisions biens en CB 1 875 000
2827 Amortissement matériel affecté au CB 1 875 000
(constatation de l’amortissement du matériel)
31/12/N-3
64294 Dotations aux provisions pour perte latente 4 850 000
1921 Provision pour perte latente de CB 4 850 000
(constitution provision pour perte latente de CB)
31/12/N-3
74291 Loyers de CB 20 800 000
4723 Loyer de CB perçus d’avance 20 800 000
(annulation tranche loyer de CB perçus d’avance)
01/01/N-2
4723 Loyer de CB perçus d’avance 20 800 000
74291 Loyers de CB 20 800 000
(comptabilisation tranche loyer de CB perçus d’avance)
01/07/N-2
……………
.
31/12/N

88/121
64292 Dotations aux provisions biens en CB 1 875 000
2827 Amortissement matériel affecté au CB 1 875 000
(constatation de l’amortissement du matériel)
31/12/N
64294 Dotations aux provisions pour perte latente 12 500 000
1921 Provision pour perte latente de CB 12 500 000
(constitution provision pour perte latente de CB)
31/12/N
336 Créances impayées sur CB 41 600 000
56 Correspondants 41 600 000
(annulation et déclassement loyer CB impayé)
31/03/N+1
57 Caisse 41 600 000
336 Créances impayées sur CB 41 600 000
(règlement loyer CB impayés)
01/07/N+1
56 Banque X 41 600 000
74291 Loyers de CB 41 600 000
(Comptabilisation loyer de CB)
31/12/N+1
64292 Dotations aux provisions biens en CB 1 875 000
2827 Amortissement matériel affecté au CB 1 875 000
(constatation de l’amortissement du matériel)
31/12/N+1
64292 Dotations aux provisions biens en CB 37 800 000
1921 Provision pour perte latente de CB 37 800 000
(constatation de l’amortissement du matériel)
NB : les écritures entre le 01/07/N-2 et le 31/12/N n’ont pas été renseignées dans le journal, car
identiques d’une année à l’autre.

 comptes de hors-bilan

20/02/N-3
941 Engagements de crédit-bail donnés à la clientèle 150 000 000
994 Compte général des engagements de CB 150 000 000
(engagement de CB faveur clientèle)
01/07/N-3
994 Compte général des engagements de CB 150 000 000
941 Engagements de crédit-bail donnés à la clientèle 150 000 000
(Extourne écriture d’engagement de CB)
01/07/N-3
994 Compte général des engagements de CB 208 000 000
9421 Encours financiers loyers de crédit-bail 150 000 000
9423 Autres engagements loyers de CB 58 000 000
(mise en force du contrat de CB)
01/07/N-3
9421 Encours financiers loyers de crédit-bail 23 600 000
9423 Autres engagements loyers de crédit-bail 18 000 000
994 Compte général des engagements de CB 41 600 000
(comptabilisation loyer et intérêt sur CB)
31/12/N-3
9924 Marge perçu d’avance 9 000 000
994 Compte général des engagements de CB 9 000 000
(annulation tranche marge perçu d’avance)

89/121
 01/01/N-2
994 Compte général des engagements de CB 9 000 000
9424 Marge perçu d’avance 9 000 000
(extourne annulation marge perçu d’avance)
01/07/N-2
9421 Encours financiers loyers de crédit-bail 26 400 000
9423 Autres engagements loyers de crédit-bail 15 200 000
994 Compte général des engagements de CB 41 600 000
(comptabilisation loyer et intérêt sur CB)
31/12/N-2
9924 Marge perçu d’avance 7 600 000
994 Compte général des engagements de CB 7 600 000
(annulation tranche marge perçu d’avance)
01/01/N-1
994 Compte général des engagements de CB 7 600 000
9424 Marge perçu d’avance 7 600 000
(extourne annulation marge perçu d’avance)
01/07/N-1
9421 Encours financiers loyers de crédit-bail 29 600 000
9423 Autres engagements loyers de crédit-bail 12 000 000
994 Compte général des engagements de CB 41 600 000
(comptabilisation loyer et intérêt sur CB)
31/12/N-1
9924 Marge perçu d’avance 6 000 000
994 Compte général des engagements de CB 6 000 000
(annulation tranche marge perçu d’avance)
01/01/N
994 Compte général des engagements de CB 6 000 000
9424 Marge perçu d’avance 6 000 000
(extourne annulation marge perçu d’avance)
01/07/N
9421 Encours financiers loyers de crédit-bail 33 200 000
9423 Autres engagements loyers de crédit-bail 8 400 000
994 Compte général des engagements de CB 41 600 000
(comptabilisation loyer et intérêt sur CB)
31/12/N
98441 Engagement dout. sur CB-encours financiers 33 200 000
98442 Engagement dout. sur CB-autres engagements 8 400 000
9421 Encours financiers loyers de crédit-bail 33 200 000
9423 Autres engagements loyers de crédit-bail 8 400 000
(déclassement loyer et intérêts impayés en douteux)
31/12/N
9924 Marge perçu d’avance 4 200 000
994 Compte général des engagements de CB 4 200 000
(annulation tranche marge perçu d’avance)
01/01/N+1
994 Compte général des engagements de CB 4 200 000
9424 Marge perçu d’avance 4 200 000
(extourne annulation marge perçu d’avance)
30/03/N+1
9421 Encours financiers loyers de crédit-bail 33 200 000
9423 Autres engagements loyers de crédit-bail 8 400 000
98441 Engagement dout. sur CB-encours financiers 33 200 000
98442 Engagement dout. sur CB-autres engagements 8 400 000
(régularisation impayés loyer et intérêts)

90/121
 01/07/N+1
9421 Encours financiers loyers de crédit-bail 37 200 000
9423 Autres engagements loyers de crédit-bail 4 400 000
994 Compte général des engagements de CB 41 600 000
(comptabilisation loyer et intérêt sur CB)

Exercice 2 :
1/. Tableau d’amortissement fiscal et financier

 Calcul de l’amortissement fiscal

La durée de vie du bien est de 4 ans. En optant pour un mode d’amortissement linéaire, le
montant de l’amortissement fiscal annuel est obtenu en divisant le valeur de l’immobilisation par
le nombre d’année, soit 200/4 = 50M

 Calcul de l’annuité :

Le montant de l’annuité s’obtient par la formule suivante :

Soit

avec : Vo = 200 M
i = 10%
n=4
Amortissement fiscal Eléments financier
V.O Amort. VCN Encours début Intérêt Amortissement Annuité Encours fin
200 50 150 200 20 43,1 63,1 156,9
200 50 100 156,6 15,6 47,5 63,1 109,4
200 50 50 109,4 11 52,1 63,1 57,4
200 50 0 57,4 5,7 57,4 63,1 0
200 52,4 200 252,4

2/. Calcul de la réserve latente de crédit-bail par la formule des encours

Exercices Encours financier Encours comptable Réserve latente

(1) (2) (1) – (2)
N 156,9 150 6,9
N+1 109,4 100 9,4
N+2 57,4 50 7,4
N+3 0 0 0

Exercice 3 :
1/. Enregistrement des écritures relatives au contrat de crédit-bail (méthode ITE)

 comptes de bilan et de résultat

01/07/N
227 Matériel affecté u crédit-bail 10 000 000
642 Charges sur opérations de crédit-bail 100 000
56 Banque X 10 100 000
(Acquisition du matériel pour l’opération de CB)

91/121
 01/07/N
386 Autres sommes dues par la clientèle 100 000
754 Refacturation de frais divers 100 000
(refacturation des frais engagés au client)
01/07/N
56 Banque X 2 846 000
74291 Loyers de CB 2 846 000
(Comptabilisation loyer de CB)
06/07/N
57 Caisse 100 000
386 Autres sommes dues par la clientèle 100 000
(remboursement par le client des frais engagés)
31/12/N
64292 Dotations aux provisions biens en CB 1 250 000
2827 Amortissement matériel affecté au CB 1 250 000
(constatation de l’amortissement du matériel)
31/12/N
74291 Loyers de CB 1 423 000
4723 Loyer de CB perçus d’avance 1 423 000
(annulation tranche loyer de CB perçus d’avance)
01/01/N+1
4723 Loyer de CB perçus d’avance 1 423 000
74291 Loyers de CB 1 423 000
(extourne annulation tranche loyer de CB perçus d’avance)
01/07/N+1
56 Banque X 2 846 000
74291 Loyers de CB 2 846 000
(Comptabilisation loyer de CB)
31/12/N+1
64292 Dotations aux provisions biens en CB 2 500 000
2827 Amortissement matériel affecté au CB 2 500 000
(constatation de l’amortissement du matériel)
31/12/N+1
74291 Loyers de CB 1 423 000
4723 Loyer de CB perçus d’avance 1 423 000
(annulation tranche loyer de CB perçus d’avance)
01/01/N+2
4723 Loyer de CB perçus d’avance 1 423 000
74291 Loyers de CB 1 423 000
(extourne annulation tranche loyer de CB perçus d’avance)
01/07/N+4
64292 Dotations aux provisions biens en CB 1 250 000
2827 Amortissement matériel affecté au CB 1 250 000
(constatation de l’amortissement du matériel)
01/07/N+4  
56 Banque X 500 000  
74297 Plus-value cession immo. affecté au CB 500 000
(Comptabilisation de la plus-value sur cession immo. CB)
(a)
01/07/N+4
56 Correspondant X
227 Immobilisation affecté au CB
(Cession de l’immobilisation)
NB : les écritures entre le 01/07/N+2 et le 01/07/N+4 n’ont pas été renseignées dans le journal, car
identiques d’une année à l’autre

92/121
  comptes de hors-bilan

15/06/N
941 Engagements de crédit-bail donnés à la clientèle 10 000 000
994 Compte général des engagements de CB 10 000 000
(engagement de CB faveur clientèle)
01/07/N
994 Compte général des engagements de CB 10 000 000
941 Engagements de crédit-bail donnés à la clientèle 10 000 000
(Extourne écriture d’engagement de CB)
01/07/N
994 Compte général des engagements de CB 11 884 000
9421 Encours financiers loyers de crédit-bail 10 000 000
9423 Autres engagements loyers de CB 1 884 000
(mise en force du contrat de CB)
01/07/N
9421 Encours financiers loyers de crédit-bail 2 846 000
994 Compte général des engagements de CB 2 846 000
(comptabilisation loyer perçus)
31/12/N
994 Compte général des engagements de CB 429 000
9425 Marge à recevoir 429 000
(comptabilisation tranche marge à recevoir)
01/01/N+1  
9425 Marge à recevoir 429 000
994 Compte général des engagements de CB 429 000
(extourne tranche marge à recevoir)
01/07/N+1
9421 Encours financiers loyers de crédit-bail 1 988 000
9423 Autres engagements loyers de crédit-bail 858 000
994 Compte général des engagements de CB 2 846 000
(comptabilisation loyer et intérêt sur CB)
31/12/N+1
994 Compte général des engagements de CB 310 000
9425 Marge à recevoir 310 000
(comptabilisation tranche marge à recevoir)
01/01/N+2
9425 Marge à recevoir  310 000
994 Compte général des engagements de CB 310 000

(extourne tranche marge à recevoir)

01/07/N+2
9421 Encours financiers loyers de crédit-bail 2 226 000
9423 Autres engagements loyers de crédit-bail 620 000
994 Compte général des engagements de CB 2 846 000
(comptabilisation loyer et intérêt sur CB)
31/12/N+2
994 Compte général des engagements de CB 176 000
9425 Marge à recevoir 176 000
(comptabilisation tranche marge à recevoir)

01/01/N+3  
9425 Marge à recevoir 176 000
994 Compte général des engagements de CB 176 000
(extourne tranche marge à recevoir)

93/121
 01/07/N+3
9421 Encours financiers loyers de crédit-bail 2 493 000
9423 Autres engagements loyers de crédit-bail 353 000
994 Compte général des engagements de CB 2 846 000
(comptabilisation loyer et intérêt sur CB)
31/12/N+3
994 Compte général des engagements de CB 27 000
9425 Marge à recevoir 27 000
(comptabilisation tranche marge à recevoir)
01/01/N+4
9425 Marge à recevoir  27 000
994 Compte général des engagements de CB 27 000
(extourne tranche marge à recevoir)

2/ calcul de la réserve latente de crédit-bail au 31 décembre de chaque année

A/. Méthodes des résultats

 calcul des résultats comptables (prise en compte de l’amortissement du crédit et de

l’immobilisation)

Charges Exercice N Produits

31/12/N Produits perçus d’avance 1 423 01/07N Loyer 2 846
31/12/N Amortissement 1 250
Résultat 173
TOTAL 2 846 TOTAL 2846

Charges Exercice N+1 Produits

31/12/N+1 Produits perçus d’avance 1 423 01/01/N+1 Produits perçus d’avance 1 423
31/12/N+1 Amortissement 2 500 01/07/N+1 Loyer 2 846
Résultat 346
TOTAL 4 269 TOTAL 4 269

Charges Exercice N+2 Produits

31/12/N+2 Produits perçus d’avance 1 423 01/01/N+2 Produits perçus d’avance 1 423
31/12/N+2 Amortissement 2 500 01/07/N+2 Loyer 2 846
Résultat 346
TOTAL 4 269 TOTAL 4 269

Charges Exercice N+3 Produits

31/12/N+3 Produits perçus d’avance 1 423 01/01/N+3 Produits perçus d’avance 1 423
31/12/N+3 Amortissement 2 500 01/07/N+3 Loyer 2 846
Résultat 346
TOTAL 4 269 TOTAL 4 269

Charges Exercice N+4 Produits

01/07/N+4 Amortissement 1 250 01/01/N+4 Produits perçus d’avance 1 423
Résultat 673 01/07/N+4 Plus-value cession immo 500
TOTAL 1 923 TOTAL 1 923

 calcul des résultats financiers (prise en compte des intérêts)

 Méthode intérêt terme échu (ITE)

94/121
Charges Exercice N Produits
31/12/N Résultat 429 31/12/N Marge à recevoir 429
TOTAL 429 TOTAL 429

Charges Exercice N+1 Produits

01/01/N+1 Marge à recevoir 429 01/07/N+1 Marge 858
31/12/N+1 Résultat 739 31/12/N+1 Marge à recevoir 310
TOTAL 1 168 TOTAL 1 168

Charges Exercice N+2 Produits

01/01/N+2 Marge à recevoir 310 01/07/N+2 Marge 620
31/12/N+2 Résultat 486 31/12/N+2 Marge à recevoir 176
TOTAL 796 TOTAL 796

Charges Exercice N+3 Produits

01/01/N+1 Marge à recevoir 176 01/07/N+1 Marge 353
31/12/N+1 Résultat 204 31/12/N+1 Marge à recevoir 27
TOTAL 380 TOTAL 380

Charges Exercice N+4 Produits

01/01/N+4 Marge à recevoir 27 01/07/N+1 Marge 53
31/12/N+1 Résultat 26 TOTAL
TOTAL 53 53

 Méthode intérêt payable d’avance (IPA)

Charges Exercice N Produits

31/12/N Marge perçue d’avance 429 01/07/N Marge 858
31/12/N Résultat 429
TOTAL 429 TOTAL 858

Charges Exercice N+1 Produits

31/12/N+1 Marge perçue d’avance 310 01/01/N+1 Marge perçue d’avance 429
31/12/N+1 Résultat 739 01/07/N+1 Marge 620
TOTAL 1 049 TOTAL 1 049

Charges Exercice N+2 Produits

31/12/N+2 Marge perçue d’avance 176 01/01/N+2 Marge perçue d’avance 310
31/12/N+2 Résultat 487 01/07/N+2 Marge 353
TOTAL 663 TOTAL 663

Charges Exercice N+3 Produits

31/12/N+3 Marge perçue d’avance 27 01/01/N+3 Marge perçue d’avance 176
31/12/N+3 Résultat 203 01/07/N+3 Marge 54
TOTAL 230 TOTAL 230

Charges Exercice N+4 Produits

31/12/N+4 Résultat 27 01/01/N+4 Marge perçue d’avance 27

TOTAL 27 TOTAL 27





95/121
  calcul de la réserve latente de crédit-bail (méthodes ITE et IPA)

Exercice Résultat financier Résultat comptable Réserve latente

(1) (2) Annuelle (1-2) cumulée
N 429 173 256 256
N+1 739 346 393 649
N+2 486 369 140 789
N+3 204 346 -142 647
N+4 26 673 -647 0

B/. Méthodes des encours

 sans prise en compte des opérations de régularisations hors-bilan

Méthode ITE
Exercices Encours financier Encours comptable Réserve latente
(1) (2) (1) – (2)
N 7 154 8 750 -1 596
N+1 5 166 6 250 -1 084
N+2 2 940 3 750 -810
N+3 447 1 250 -803
N+4 0 0 0

Méthode IPA
Exercices Encours financier Encours comptable Réserve latente
(1) (2) (1) – (2)
N 8 012 8 750 -738
N+1 5 786 6 250 -464
N+2 3 293 3 750 -457
N+3 500 1 250 -750
N+4 0 0 0

 avec prise en compte des opérations de régularisations hors-bilan

Méthode ITE

Opérations de régularisation
Encours Produit Marge à Net (4) Encours Réserve
Exercices financier comptabilisés recevoir (3) (2)+(3) comptable latente
(1) d’avance (2) (5) (1)+(4)-(5)
N 7 154 1 423 429 1 852 8 750 256
N+1 5 166 1 423 310 1 733 6 250 649
N+2 2 940 1423 176 1 599 3 750 789
N+3 447 1423 27 1 450 1 250 647
N+4 0 0 0 0 0 0

96/121
 Méthode IPA
Opérations de régularisation
Encours Produit Marge perçue Net (4) Encours Réserve
Exercices financier comptabilisés d’avance (3) (2)-(3) comptable latente
(1) d’avance (2) (2) (1)+(4)-(5)
N 8 750 1 423 429 994 8 750 256
N+1 6 250 1 423 310 1 113 6 250 649
N+2 3 750 1423 177 1 246 3 750 789
N+3 1 250 1423 27 1 397 1 250 647
N+4 0 0 0 0 0 0

Conclusion :

La prise en compte des écritures de régularisation de hors-bilan (marge perçues d’avance et

produits à recevoir) permet d’avoir un montant identique de réserve latente de crédit-bail
indépendamment de la formule (résultat ou encours) et de la méthode (ITE ou IPA) retenue.

Sur le plan comptable, les moins-values latente sur crédit-bail sont comptabiliser par le débit du
compte 64294- « Dotations aux provisions pour perte latente », contre le crédit du compte
1921-« provisions pour perte latente sur crédit-bail ».

97/121
 VII/ CONSOLIDATION ET COMBINAISON DES COMPTES

INTRODUCTION

Les théoriciens de la gestion voient dans le concept d’« entité » le moyen d’expliquer les choix
politiques, juridiques et stratégiques mis en œuvre par les organisations dont les activités
contribuent à atteindre un même objectif, à réaliser un même objet ou à assurer les mêmes
finalités.

Le concept d’entité est en réalité un paradigme qui ne prend de représentation réelle qu’en
fonction de l’objet auquel il s’applique. Marc RIQUIN et Didier LECLERE 8 rapprochent ce
concept de celui de système, pour introduire la problématique de la gestion du périmètre de
l’entité.

Divers critères, notamment juridiques, organisationnels ou financiers, permettent de circonscrire

la notion d’entité. En matière de consolidation ou de combinaison des comptes, c’est le groupe
d’entreprises soumis juridiquement ou économiquement à un centre de décision unique qui joue
le rôle d’entité ou de système.

Tout doit être mis en œuvre pour permettre à l’entité d’atteindre les objectifs qui lui sont
assignés. Dans ce processus, l’information est indispensable au pilotage. Cela justifie
l’importance accordée à la consolidation et à la combinaison des comptes.

VII/1 CONSOLIDATION DES COMPTES

La consolidation des comptes trouve dans le sillage de ce débat une place de choix. Elle
proclame la nécessité pour un groupe d’entreprises de suivre, par le truchement de « comptes de
groupe », l’évolution des activités et des risques, ainsi des politiques et stratégies orchestrées à
l’échelle de l’entité appelée « groupe » au sein et pour laquelle agit un centre de décision unique.

En effet, l’appréhension des politiques et stratégies, à l’échelle d’une entreprise intégrée à un

groupe, se révèle insuffisante à une bonne prise de décision économique. Les situations de
dépendance, ainsi que l’importance des activités et des risques, peuvent aussi être sous-estimées.

Le recours aux marchés financiers ou aux financements de bailleurs de fonds constitue par
ailleurs un besoin que les EMF doivent satisfaire en matière de communication financière.

Ainsi, la consolidation est-elle essentielle à l’information tant du groupe que du marché. Et, au-
delà des préoccupations de gestion, la consolidation des comptes est une obligation
réglementaire qui vise, à travers la communication financière, la recherche de la transparence
financière, voire de la discipline de marché.

8
Enseignants intervenant dans le cadre du cours intitulé « Gestion du périmètre de l’entité » à l’Institut National des
Techniques Economiques et Comptables (INTEC) du Conservatoire National des Arts et Métiers (CNAM) de
France.

98/121
VII/1-1 Objectif des comptes consolidés

Les comptes consolidés ont, à l’instar des comptes sociaux, vocation à donner du groupe une
image fidèle de la situation patrimoniale, des résultats, des activités et des risques que ceux-ci
génèrent.

VII/1-2 Obligation d’établissement et de publication des comptes de groupes

L’obligation d’établir et de publier les comptes consolidés est prescrite par l’article 58 du
règlement COBAC EMF R-2010/02 relatif à l’organisation des comptabilités.

Pour les comptes consolidés, le champ d’application géographique est la CEMAC.

Contrairement à la pratique internationale, le règlement COBAC ne retient pas de seuil minimum

pour la définition du périmètre de consolidation. Il suffit de contrôler une ou plusieurs
entreprises ou d’exercer sur elles une influence notable pour être astreint à l’établissement et à la
publication des comptes consolidés.

VII/1-3 Les textes de base

Le dispositif réglementaire comprend trois textes importants : le Plan comptable OHADA, le

PCEMF et le Règlement COBAC R-2010/02 relatif à l’organisation des comptabilités des EMF.
Les deux premiers constituent le cadre conceptuel général. Le troisième précise notamment les
obligations des EMF en matière de consolidation.

De nombreuses sources à caractère doctrinal peuvent être utilement consultées :

- 7ème directive européenne du 13 juin 1983 portant harmonisation européenne du droit des
sociétés et relative aux comptes consolidés ;
- Règlement CRC9 99-02 qui s’inscrit dans une logique de « convergence » avec les solutions
des normes IAS/IFRS ;
- Loi française n°85-11 du 3 janvier 1985 modifiant le code du commerce (articles 233-16 à
233-27) et décret d’application n° 86-221 du 17 février 1986 modifiant le décret du 23 mars
1967 sur les sociétés commerciales (articles 248 à 248-13) ;
- Normes IAS/IFRS (IAS 27, 28 et 31 et IFRS 3).

VII/1-4 Périmètre et principes de consolidation

Le périmètre de consolidation est constitué d’un EMF « consolidant », ainsi que d’entreprises
intégrées globalement, proportionnellement ou mises en équivalence.

Aux termes de l’article 62 du règlement sus-cité, le contrôle exercé sur une entreprise est, soit
exclusif, soit conjoint. En l’absence de contrôle, l’établissement consolidant peut exercer une
influence notable sur une entreprise.

L’influence notable sur la gestion et la politique financière d’une autre entreprise est présumée
lorsqu’un EMF dispose, directement ou indirectement, d’une fraction au moins égale à 20% des
droits de vote de cette entreprise (Art. 62, al. 3). Dans ce cas, la méthode de consolidation
prescrite est la mise en équivalence.

Le contrôle conjoint est le partage du contrôle d’une entreprise exploitée en commun par un
nombre d’associés limités (Art. 62, al. 2). Dans ce cas, la méthode de consolidation préconisée
est l’intégration proportionnelle.
9
Comité de la réglementation comptable (France)

99/121
Le contrôle exclusif (art. 62, al. 1) résulte :

- de la détention directe ou indirecte de la majorité des droits de vote d’une autre entreprise ;
- de la désignation pendant deux exercices successifs de la majorité des membres des organes
d’administration, de direction ou de surveillance ; cette situation est présumée, lorsqu’il un
EMF a disposé au cours de cette période directement ou indirectement d’une fraction
supérieure à 40 % des droits de vote et qu’aucun autre ne détenait une fraction supérieure à la
sienne ;
- du droit d’exercer une influence dominante en vertu d’un contrat ou de clauses statutaires,
lorsque le droit applicable le permet.

VII/1-5 Organisation pratique de la consolidation

L’adoption de règles communes au groupe permet l’harmonisation des pratiques de

consolidation et facilite le reporting et le respect des obligations comptables.

L’EMF consolidant doit élaborer et faire appliquer lorsque cela est possible un plan comptable
groupe. Celui-ci sert de base aux retraitements d’homogénéité. Il comprend au moins un plan de
comptes et des principes et règles communs au groupe. L’élaboration des comptes consolidés
obéit à une logique organisationnelle pareille à celle adoptés pour les comptes sociaux. L’EMF
consolidant doit élaborer un bilan, un états des engagements de hors-bilan, un compte de
résultat, une annexe, un tableau de flux de trésorerie et un rapport de gestion consolidés.

Les sociétés intégrées appliquent des règles d’arrêté des comptes sociaux, de certification et de
reporting dans le but de permettre à l’EMF consolidant de publier dans les délais légaux les
comptes du groupe.

Ces règles précisent également les travaux de consolidation mis à la charge des filiales ou des
sociétés mises en équivalence.

Le choix d’une technique de consolidation se révèle également importante. La consolidation par

écritures comptables est préférée par la plupart des autorités comptables et de contrôle, au moins
parce qu’elle autorise la préservation de la piste d’audit et qu’elle est facilitée par l’usage de
logiciels comptables. Toutefois, l’utilisation de tableaux reste possible, à condition d’assurer
correctement la justification des retraitements et reclassements.

VII/1-6 Règles de consolidation

VII/1-6-1 La détermination du périmètre de consolidation

Les règles de détermination du périmètre de consolidation sont résumées ci-après.

Méthode de consolidation
Type de contrôle
Exclusif Intégration globale
Conjoint Intégration proportionnelle
Influence notable Mise en équivalence

100/121
VII/1-6-2. Exemption

L’unique exemption d’établissement et de publication des comptes consolidés est le cas où la

société dominante est elle même contrôlée par un autre EMF implanté dans la CEMAC, si des
actionnaires minoritaires représentant au moins 10 % du capital de l’établissement dominant ne
s’y opposent pas.

VII/1-6-3 Exclusion du périmètre de consolidation

Bien que non visés par les textes OHADA et CEMAC, ces exclusions constituent des bonnes
pratiques dont l’application relève du bon sens.

Comme exclusions obligatoires, on note le cas de filiales soumises à des restrictions sévères et
durables, lorsque cette situation remet en cause le contrôle exercé sur la filiale et rend impossible
le transfert de fonds de la filiale à la société mère.

Les exclusions optionnelles sont réalisées dans les cas suivants :

- détention en vue d’une cession ultérieure des titres d’une filiale ;
- importance mineure ou négligeable de la filiale ;
- consolidation d’une entité à un coût excessif ou dans des délais incompatibles, par
rapport à l’utilité, à la pertinence ou à l’intérêt de l’information recherchée.

VII/1-6-4 Pourcentage de contrôle et pourcentage d’intérêt

Le pourcentage de contrôle exprime le droit de vote dans les organes de décision et sert à la
détermination du périmètre de consolidation. Le pourcentage d’intérêt représente la part de la
société dominante dans les capitaux propres de l’entreprise intégrée ou mise en équivalence.

VII/1-6-5 Méthodes de consolidation

Dans l’intégration globale, le bilan consolidé reprend entièrement les éléments du patrimoine des
entreprises intégrées qui se substituent aux titres détenus. L’élimination des titres permet la mise
en évidence des intérêts du groupe dont les capitaux propres sont déterminés d’après les règles
de consolidation (art. 65, al. 1).

Dans l’intégration proportionnelle, le bilan consolidé reprend la part des actifs et passifs
représentatifs des intérêts du groupe qui se substituent aux titres détenus. L’élimination des titres
permet la mise en évidence de la part du groupe dans les capitaux propres déterminés d’après les
règles de consolidation (art. 65, al. 2).

Dans la mise en équivalence, les capitaux propres, déterminés d’après les règles de
consolidation, sont substitués à la valeur des titres détenus (art. al. 3).

VII/1-6-6 Les étapes de la consolidation

Eric DELESALLE10 indique une démarche en neuf étapes regroupées en cinq phases.

Phase conceptuelle

1. Définition des règles de consolidation et du périmètre de consolidation

10
Expert comptable, Enseignant à l’INTEC/CNAM. Auteur notamment de « Dix ans d’application de la loi
comptable. Edition « La documentation organique ».

101/121
Phase d’harmonisation

2. Retraitements et reclassements des comptes individuels

3. Conversion des comptes libellés en devises étrangères
4. Sommation des comptes des sociétés intégrées

Phase d’interférence

5. Elimination des résultats internes et annulation des comptes et opérations réciproques

Phase méthodologique

6. Intégration globale : répartition des capitaux propres et élimination des titres

7. Intégration proportionnelle : répartition des capitaux propres et élimination des titres
8. Mise en équivalence : réévaluation des titres

Phase finale

9. Elaboration des documents de synthèse

VII/2 COMPTES COMBINES

L’obligation d’établir et de publier les comptes combinés est prescrite par l’article 85 du
règlement COBAC R-2010/02 relatif à l’organisation des comptabilités des EMF.

Les modalités de combinaison des comptes sont identiques à celles indiquées pour la
consolidation, en particulier en matière d’harmonisation et de cumul des comptes individuels,
d’élimination des opérations réciproques et d’annulation des résultats internes.

Sont précisées ci-après la définition de la notion de combinaison, ainsi que les règles et
spécificités particulières devant être prises en comptes lors de l’élimination des titres détenus
dans les entreprises incluses dans le périmètre de combinaison et au moment de l’établissement
de l’annexe comptable.

VII/2-1. Définition de la notion de combinaison de comptes

Les EMF qui, avec d’autres EMF ou entreprises, constituent dans la CEMAC un ensemble
économique soumis à un même centre de décision, sans qu’existent nécessairement entre eux des
liens juridiques, élaborent et présentent des « états financiers combinés », comme s’il s’agissait
d’une seule entreprise.

A l’effet d’identifier les EMF entrant dans la formation d’un tel ensemble, tout EMF placé, en
dernier ressort, sous contrôle exclusif ou conjoint d’une personne morale doit en faire mention
dans l’annexe aux comptes annuels. Chacun de ces EMF est tenu de préciser, dans l’annexe,
l’EMF implanté dans la CEMAC chargé de l’élaboration des comptes combinés.

L’élaboration et la présentation des états financiers combinés obéissent aux règles prévues en
matière de comptes consolidés, sous réserve des dispositions des articles 88 à 91 du règlement
relatif à l’organisation des comptabilités des EMF.

102/121
VII/2-2 Périmètre de combinaison

Le périmètre de combinaison comprend toutes les entreprises de la CEMAC qui satisfont à des
critères d’unicité et de cohésion du groupe, quels qu’en soit l’activité, la forme juridique ou
l’objet, dès lors que l’une d’elles est agréée en qualité d’EMF.

VII/2-3 Modalités de combinaison

Les capitaux propres combinés sont élaborés dans les conditions suivantes :
- en l’absence de liens de participation entre les entreprises incluses dans le périmètre de
combinaison, les capitaux propres combinés représentent le cumul des capitaux propres de
ces entreprises  retraités selon les modalités de consolidation ;
- s’il existe des liens de capital entre des entreprises incluses dans le périmètre de
combinaison, le montant des titres de participation qui figure à l’actif de l’entreprise
détentrice est imputé sur les capitaux propres combinés ;
- lorsque la cohésion d’un ensemble d’entreprises résulte d’une unicité de direction, de
l’exercice d’une activité commune au sein d’un ensemble plus large d’entreprises, d’une
intégration opérationnelle des différentes entreprises ou de circonstances équivalentes, il est
nécessaire de distinguer les intérêts du groupe des intérêts minoritaires ;
- lorsque le lien de capital entre des entreprises parmi lesquelles figure un EMF, dont les
comptes sont combinés, est d’un niveau insuffisant pour justifier la consolidation, il est
maintenu au bilan combiné les écarts d’évaluation et d’acquisition qui auraient été inscrits
dans les comptes consolidés.

VII/2-4 Annexe aux comptes combinés

L’Etat annexé des comptes combinés précise notamment :

- la nature des liens à l’origine de l’élaboration des comptes combinés ;

- la liste des entreprises incluses dans le périmètre de combinaison et les modalités de
détermination de ce périmètre ;
- la qualité des ayants droit aux capitaux propres et des bénéficiaires d’intérêts minoritaires ;
- les régimes de taxation des résultats des entreprises incluses dans le périmètre de
combinaison.

VII/2-5 Rapport de gestion

Les états financiers combinés font l’objet d’un rapport sur la gestion de l’ensemble combiné et
d’une certification des commissaires aux comptes, suivant les mêmes principes et modalités que
ceux prévus pour les états financiers consolidés.

103/121
 CAS PRATIQUES

TAF :

1) Sur la base des annexes présentées ci-après, tracer les écritures de pré-consolidation et de
consolidation.
2) En supposant, toutes choses égales par ailleurs, que M est l’organe faîtier et que les autres
EMF sont affiliés au même réseau, tracer les écritures de pré-combinaison et de
combinaison des comptes.
3) Ces deux démarches présentent-elles des différences à ce niveau ? Lesquelles ?

Nota : par simplification, le taux d’IS dans la CEMAC est de 40%.

Annexe 1 : extrait du plan comptable groupe

Les provisions pour risques bancaires généraux ont la nature de fonds propres lorsqu’elles sont
constituées en franchise d’impôts et tiennent compte de l’ensemble des passifs non enregistrés,
notamment des engagements de retraite.

Les engagements de retraite doivent être évalués et comptabilisés lorsqu’ils sont dus en raison de
l’existence de lois et règlements en vigueur.

La comptabilisation de créances d’impôts différés suppose la possibilité pour celles-ci d’être

imputées sur des bénéfices réalisables dans un avenir proche (2 à 3 ans).

Les frais immobilisés sont des charges à considérer comme telles.

Les taux d’impôts à prendre en considération sont les taux légaux en vigueur dans le pays
d’accueil de la société intégrée, lorsque ce taux est applicable à l’exercice au cours duquel
l’impôt est dû.

Les immobilisations affectées au crédit-bail doivent être retraitées de façon à mettre en évidence
l’encours financier des contrats de crédit-bail qu’elles représentent.

Annexe 2 : entreprises du groupe M

Entreprise % de participation Commentaire

EMF M 100
A 60
B 70
C 30
D 40
Société mère
Filiale détenue par M
Filiale détenue par M
Participation détenue par M
Partage du pouvoir d’administration et de direction avec deux autres entreprises

 L’EMF M est implanté à Douala au Cameroun.

 A est un EMF dans le crédit-bail et implanté à Douala. M a participé à sa création.

 L’EMF B a été créé à Brazzaville au Congo. M participe au capital à hauteur de 70 %

depuis la création.

 B détient 40 % du capital social de D.

104/121
  D est un EMF créé sur la base d’un accord entre B et deux autres EMF non-membres du
groupe qui se partagent 60 % du capital social à part égale. Il est implanté en RCA.
Annexe 3. Etats financiers des entreprises du groupe M
BILAN M AU 31/12/N
Actif Passif
Immobilisations 8 949 Capital 25 000
Titres 31 978 Réserves 30 699
Crédits 141 513 Résultat 9 695
Divers 6 813 Provisions R&C 2 308
Correspondants nostri 188 957 Dépôts 288 210
Caisse 5 755 Correspondants lori 16 194
    Divers 11 859
Total 383 965 Total 383 965

RESULTAT M AU 31/12/N
Charges Montant Produits Montant
Charges opérations de trésorerie 315 Pdts opérat. trésorerie 2 381
Charges opérations client. 7 242 Produits/opérat. Fin. 2 432
Charges opérations diverses 684 Pdts opérations client. 16 543
Charges du personnel 7 471 Pdts opérations diverses 15 223
Charges d'exploitation générale 6 402 Produits accessoires 495
Dotations aux amortissements 1 721 Dotations nettes aux prov. 1 642
Impôts sur les sociétés 7 807 Résultat exceptionnel 2 621
Résultat 9 695    
Total 41 337 Total 41 337

Informations diverses (annexe comptable)

Dividendes 1000 M en provenance des entreprises intégrées perçus au cours de l'exercice N
Provision pour risques bancaires généraux dont la reprise sera imposée : 1100 M (100 M en N)
Provision pour litige non comptabilisée : 400 M
Frais incorporels : 1949 M

Bilan M après retraitements de pré-consolidation

Actif Passif
Elément Montant Elément Montant
Immobilisations 7 000 Capital 25 000
Titres 31 978 Réserves 30 130
Crédits 141 513 Résultat 9 515
Créance d'impôts différés 940 Dette d’impôts différés 440
Divers 6 813 Provisions R&C 1 608
Correspondants 188 957 Dépôts 288 210
Caisse 5 755 Divers 11 859
    Correspondants 16 194
Total 382 956 Total 382 956

Résultat M après retraitements de pré-consolidation

Charges Montant Produits Montant
Charges opérations clientèle 315 Pdts opérations trésorerie 2 381
Charges opérations client. 7 242 Intérêts et dividendes/op fin 2 432
Charges opérations diverses 684 Produits opérations client. 16 543
Charges du personnel 7 471 Produits opérations diverses 15 223
Charges d'exploitation générale 6 402 Produits accessoires 495
Dotations aux amortissements 1 721 Dotations nettes aux prov. 1 342
Impôts sur les sociétés 7 687 Résultat exceptionnel 2 621
Résultat 9 515    
Total 41 037 Total 41 037
BILAN A AU 31/12/N

105/121
 Actif Passif
Immobilisations d'exploit 610 Capital 1 500
Titres 24 Réserves 2 820
Immobilisations en CB 12 374 Résultat 606
Divers 229 Provisions R&C 104
Correspondant (nostro) 1 651 Dépôts 781
    Divers 453
    Correspondant (loro) 8 624
Total 14 888 Total 14 888

RESULTAT A AU 31/12/N
Charges Montant Produits Montant
Charges opérations trésorerie 700 Pdts opérations trésorerie 10
Charges opérations CB 4 430 Produits opérations CB 6 572
Charges du personnel 96 Dotations nettes aux prov. 156
Charges d'exploitation générale 198 Résultat exceptionnel 34
Dotations aux amortissements 411    
Impôts sur les sociétés 331    
Résultat 606    
Total 6 772 Total 6 772

Informations rdiverses (annexes comptables)

Réserve latente CB : 1426 M
M est l'unique correspondant de A (Frais bancaires nets payés : 90 M)

Bilan après retraitements de pré-consolidation

Elément Montant Elément Montant
Immobilisations d'exploit 610 Capital 1 500
Titres 24 Réserves 3 676
Crédits 13 800 Résultat 606
Divers 229 Dette d'impôts différés 570
Correspondants (nostro) 1 651 Dépôts 885
    Divers 453
    Correspondants (loro) 8 624
Total 16 314 Total 16 314

Résultat après retraitements de pré-consolidation

Charges Montant Produits Montant
Charges opérations trésorerie 700 Pdts opérations trésorerie 10
Charges sur opérations clientèle 4 430 Produits opérations Clientèle 6 572
Charges du personnel 96 Dotations nettes aux prov. 156
Charges d'exploitation générale 198 Résultat exceptionnel 34
Dotations aux amortissements 411    
Impôts sur les sociétés 331    
Résultat 606    
Total 6 772 Total 6 772

106/121
 BILAN B AU 31/12/N
Immobilisations 4 703 Capital 5 000
Titres D 600 Réserves 2 381
Crédits 101 000 Résultat de l'exercice 3 672
Divers 5 763 Provisions R&C 2 277
Correspondants 77 500 Dépôts 170 236
Caisse 9 000 Divers 10 000
    Correspondants 5 000
Total 198 566 Total 198 566

RESULTAT B AU 31/12/N
Charges opérations trésorerie 11 Pdts opérations trésorerie 1 190
Charges opérations client. 839 Produits opérations client. 3 467
Charges sur opé. Diverses 235 Produits opérations diverses 6 734
Charges du personnel 1 158    
Charges d'exploitation générale 2 276    
Dotations aux provisions 194    
Dotations aux amortissements 489    
Impôts sur les sociétés 2 517    
Résultat 3 672    
Total 11 391 Total 11 391

Informations diverses (annexe comptable)

Montant assistance technique facturée par M : 200 M
Nostro M : 20409 M (intérêts perçus sur l'exercice N : 500 M)
Engagements de retraite non comptabilisés : 1800 M
Parmi les réserves figure un report à nouveau de 1581 M qui sera distribué en totalité en début N+1

Bilan après retraitements de pré-consolidation

Elément Montant Elément Montant
Immobilisations 4 703 Capital 5 000
Titres D 600 Réserves 800
Créance d'impôt différé 720 Résultat de l'exercice 2 592
Crédits 101 000 Provisions R&C 4 077
Divers 5 763 Dépôts 170 236
Correspondants 77 500 Divers 11 581
Caisse 9 000 Correspondants 5 000
Total 199 286 Total 199 286

Résultat après retraitements de préconsolidation

Charges Montant Produits Montant
Charges opérations trésorerie 11 Pdts opérations trésorerie 1 190
Charges opérations client. 839 Produits opérations client. 3 467
Charges sur opé. Diverses 235 Produits opérations diverses 6 734
Charges du personnel 1 158    
Charges d'exploitation générale 2 276    
Dotations aux provisions 1 994    
Dotations aux amortissements 489    
Impôts sur les sociétés 1 797    
Résultat 2 592    
Total 11 391 Total 11 391

BILAN D AU 31/12/N
Immobilisations 740 Capital 1 500

107/121
Crédits 20 968 Réserves 1 442
Divers 367 Résultat 181
Correspondants 42 648 Provisions R&C 500
Caisse 347 Dépôts 58 352
    Correspondants 3 095
Total 65 070 Total 65 070

RESULTAT D AU 31/12/2005
Charges Montant Produits Montant
Charges opérations trésorerie 179 Pdts opérations trésorerie 49
Charges opérations client. 206 Produits opérations client. 1 039
Charges sur opé. Diverses 32 Produits opérations diverses 1 212
Charges du personnel 275 Produits accessoires 36
Charges d'exploitation générale 664 Dotations nettes aux prov. -
Dotations aux provisions 1 088 Résultat exceptionnel 361
Dotations aux amortissements 72    
Résultat 181    
Total 2 697 Total 2 697
BILAN C AU 31/12/2005
Actif Passif
Elément Montant Elément Montant
Immobilisations 322 Capital 2 000
Crédits 14 186 Réserves 1 298
Divers 103 Résultat 714
Correspondants 224 Dépôts 4 765
Caisse 1 Divers 1 238
    Correspondants 4 821
Total 14 836 Total 14 836

RESULTAT C AU 31/12/2005
Charges Montant Produits Montant
Charges opérations trésorerie 466 Pdts opérations trésorerie 2
Charges sur opé. Diverses 299 Produits opérations client. 2 730
Charges du personnel 418 Produits accessoires 3
Charges d'exploitation générale 324 Résultat exceptionnel 70
Dotations aux provisions 87    
Dotations aux amortissements 106    
Impôts sur les sociétés 391    
Résultat 714    
Total 2 805 Total 2 805

Bilan après retraitements de pré-consolidation

Elément Montant Elément Montant
Immobilisations 322 Capital 2 000
Crédits 14 186 Réserves 1 544
Divers 103 Résultat 714
Correspondants 224 Dépôts 4 765
Caisse 1 Divers 1 238
Créance d'impôt différée 246 Correspondants 4 821
Total 15 082 Total 15 082

Résultat après retraitements de pré-consolidation

Charges Montant Produits Montant
Charges opérations trésorerie 466 Pdts opérations trésorerie 2
Charges sur opé. Diverses 299 Produits opérations client. 2 730

108/121
Charges du personnel 418 Produits accessoires 3
Charges d'exploitation générale 324 Résultat exceptionnel 70
Dotations aux provisions 87    
Dotations aux amortissements 106    
Impôts sur les sociétés 391    
Résultat 714    
Total 2 805 Total 2 805

109/121
 CORRIGE
1. Ecritures d’harmonisation dans les entreprises du groupe

Dans le bilan de M

Provision pour risques et charges 1 100

Réserves (1000*0,6) 600

Résultat (100*0,6) 60

Dette d’impôt différé (1100*0,4) 440

Elimination provision pour risques bancaires généraux

Résultat (400*0,6) 240

Créance d’impôt différé (400*0,4) 160

Provisions pour risques et charges 400

Enregistrement provision pour litige non comptabilisée

Réserves (1949*0,6) 1 169

Créances d’impôt différé (1949*0,4) 780

Immobilisations 1 949

Retraitement des frais immobilisés

Dans le compte de résultat de M

Résultat 60

Impôts sur les sociétés 40

Dotations nettes aux provisions 100

Elimination dotation provision pour risques bancaires généraux

Dotations aux provisions nettes 400

Résultat 240

Impôts sur les sociétés 160

Enregistrement provision pour litige non comptabilisée

Dans le bilan de A
Crédits 13 800

Immobilisations en crédit-bail 12 374

Réserves (1426*0,6) 856

Dette d’impôts différés (1426*0,4) 570

110/121
 Réévaluation des contrats de crédit-bail

Dans le bilan de B
Réserves (1253*0,6) 752

Créances d’impôts différés (1253*0,4) 501

Immobilisations 1 253

Dette d’impôts différés (1100*0,4)

Retraitement des frais immobilisés

Résultat (1800*0,6) 1 080

Créance d’impôts différés (1800*0,4) 720

Provisions pour risques et charges 1 800

Enregistrement provision pour retraite non comptabilisée

Report à nouveau 1 581

Divers 1 581

Mise en évidence des dividendes à distribuer

Dans le compte de résultat de B

Dotations nettes aux provisions 1 800

Résultat 1 080

Impôts sur les sociétés 720

Enregistrement provision pour retraite non comptabilisée

2. Cumul des comptes sociaux

Immobilisations 7 000

Titres 31 978

Créances d’impôts différés 940

Crédits 141 513

Divers 6 813

Correspondants 188 957

Caisse 5 755

Capital 25 000

Réserves 30 130

Résultat 9 515

111/121
 Créances d’impôts différés 440

Provisions pour risque et charges 1 608

Dépôts 288 210

Divers 11 859

Correspondants 16 194

Cumul des comptes (bilan M)

Charges sur opérations de trésorerie 315

Charges sur opérations avec la clientèle 7 242

Charges sur opérations diverses 684

Charges du personnel 7 471

Charges générales d’exploitation 6 402

Dotations aux amortissements 1 721

Impôts sur les sociétés 7 687

Résultat net 9 515

Produits sur opérations de trésorerie 2 381

Produits sur opérations avec la clientèle 2 432

Intérêts et dividendes sur opérations financières 16 543

Produits des opérations diverses 15 223

Produits accessoires 495

Dotations nettes aux provisions 1 342

Résultat exceptionnel 2 621

Cumul des comptes (résultat M)

Immobilisations 610

Titres 24

Crédits 13 800

Divers 229

Correspondants 1 651

Capital 1 500

Réserves 3 676

Résultat 606

Créances d’impôts différés 570

112/121
 Provisions pour risque et charges 104

Dépôts 885

Divers 453

Correspondants 8 624

Cumul des comptes (bilan A)

Charges sur opérations de trésorerie 700

Charges sur opérations avec la clientèle 4 430

Charges du personnel 96

Charges générales d’exploitation 198

Dotations aux amortissements 411

Impôts sur les sociétés 331

Résultat net 606

Produits sur opérations de trésorerie 10

Produits sur opérations avec la clientèle 6 572

Dotations nettes aux provisions 156

Résultat exceptionnel 34

Cumul des comptes (résultat A)

Immobilisations 4 703

Titres D 600

Créances d’impôts différés 720

Crédits 101 000

Divers 5 763

Correspondants 77 500

Caisse 9 000

Capital 5 000

Réserves 800

Résultat 2 592

Provisions pour risque et charges 4 077

Dépôts 170 236

Divers 11 581

Correspondants 5 000

113/121
 Cumul des comptes (bilan B)

Charges sur opérations de trésorerie 11

Charges sur opérations avec la clientèle 839

Charges sur opérations diverses 235

Charges du personnel 1 158

Charges générales d’exploitation 2 276

Dotations aux amortissements 489

Dotations nettes aux provisions 1 994

Impôts sur les sociétés 1 797

Résultat net 2 592

Produits sur opérations de trésorerie 1 190

Produits sur opérations avec la clientèle 3 467

Produits sur opérations diverses 6 734

Cumul des comptes (résultat B)

Immobilisations (740*0,7*0,4) 207

Crédits (20 968*0,7*0,4) 5 871

Divers (367*0,7*0,4) 103

Correspondants (42 648*0,7*0,4) 11 941

Caisse (347*0,7*0,4) 97

Capital (1500*0,7*0,4) 420

Réserves (1442*0,7*0,4) 403

Résultat (181*0,7*0,4) 50

Provisions pour risque et charges (500*0,7*0,4) 140

Dépôts (58 358*0,7*0,4) 16 340

Correspondants (3 095*0,7*0,4) 866

Cumul des comptes (bilan D)

Charges sur opérations de trésorerie (179*0,28) 50

Charges sur opérations avec la clientèle (206*0,28) 57

Charges sur opérations diverses (32*0,28) 9

Charges du personnel (275*0,28) 77

Charges générales d’exploitation (664*0,28) 186

114/121
Dotations aux amortissements (72*0,28) 20

Dotations nettes aux provisions (1088*0,28) 305

Résultat net (181*0,28) 51

Produits sur opérations de trésorerie 14

Produits sur opérations avec la clientèle 291

Produits sur opérations diverses 339

Produits accessoires 10

Résultat exceptionnel 101

Cumul des comptes (résultat D)

Etats financiers après cumul des comptes et avant retraitements de consolidation

Bilan M après retraitements de pré-consolidation et cumul mais avant consolidation

Actif Passif
Elément Montant Elément Montant
Immobilisations 15 520 Capital 31 920
Titres 32 602 Réserves 35 009
Crédits 262 184 Résultat 12 763
Créance d'impôts différés 1 660 Dette d’impôts différés 1 010
Divers 12 908 Provisions R&C 5 825
Correspondants 280 049 Dépôts 475 671
Caisse 14 852 Divers 23 893
    Correspondants 30 684
Total 619 775 Total 616 775

Résultat M après retraitements de pré-consolidation et cumul mais avant consolidation

Charges Montant Produits Montant
Charges opérations clientèle 1 076 Pdts opérations trésorerie 3 595
Charges opérations cleint. 12 568 Produits opérations client. 12 762
Charges opérations diverses 928 Poduits opérations diverses 22 296
Charges du personnel 8 802 Intérêts et dividendes/op fin 16 543
Charges d'exploitation générale 9 062 Produits accessoires 505
Dotations aux amortissements 2 641 Résultat exceptionnel 2 756
Dotations nettes aux provisions 801    
Impôts sur les sociétés 9 815    
Résultat 12 764    
Total 58 457 Total 58 457

Bilan M après retraitements de pré-consolidation et cumul mais avant consolidation

Actif Passif
Elément Montant Elément Montant
Immobilisations 13 053 Capital 33 000
Titres 32 602 Réserves 36 048
Crédits 1 660 Résultat 12 894
Créance d'impôts différés 277 281 Dette d’impôts différés 1 010
Divers 13 172 Provisions R&C 6 185
Correspondants 310 756 Dépôts 517 683
Caisse 15 102 Divers 23 893

115/121
    Correspondants 32 913
Total 663 626 Total 663 626
Résultat M après retraitements de pré-consolidation et cumul mais avant consolidation

Charges Montant Produits Montant

Charges opérations clientèle 1 205 Pdts opérations trésorerie 3 630
Charges opérations client. 12 717 Produits opérations client. 13 510
Charges opérations diverses 951 Poduits opérations diverses 23 169
Charges du personnel 9 000 Intérêts et dividendes/op fin 16 543
Charges d'exploitation générale 9 540 Produits accessoires 531
Dotations aux amortissements 2 693 Résultat exceptionnel 3 016
Dotations nettes aux provisions 1 534    
Impôts sur les sociétés 9 815    
Résultat 12 894    
Total 60 349 Total 60 399

Ecritures de consolidation au bilan

Résultat M 1 000

Réserves M 1 000

Retraitement dividendes M

Correspondant Loro M (chez A) 8 624

Correspondant Nostro M (chez M) 8 624

Annulation comptes réciproques (correspondants M/A)

Correspondant Loro (chez M) 1 651

Correspondant Nostro A (chez A) 1 651

Annulation comptes réciproques (correspondants M/A)

Correspondant Loro (chez M) 37 500

Correspondant Nostro B (chez B) 37 500

Annulation comptes réciproques (correspondants M/B)

116/121
 Dans le compte de résultat

Intérêts et dividendes sur opérations financières 1 000

Résultat 1 000

Retraitement dividendes M

Produits sur opérations de trésorerie 90

Charges sur opérations de trésorerie 90

Annulation comptes réciproques. Frais bancaires payés par A à M

Produits accessoires 200

Charges d’exploitation générales 200

Annulation comptes réciproques. Assistance technique payée par B à M

Produits sur opérations de trésorerie 500

Charges sur opérations de trésorerie 500

Annulation comptes réciproques. Frais bancaires M/B

117/121
 TABLE DES MATIERES

I/ ECONOMIE GENERALE DU DISPOSITIF COMPTABLE APPLICABLE AUX

EMF........................................................................................................................... P.3
I/1 GENERALITES ..................................................................................................P.3
I/1-1 CADRE CONCEPTUEL DE LA COMPTABILITE DES EMF......................P.3
I/1-1-1 Notion de référentiel comptable...................................................................................p.3
I/1-1-2 Le mouvement de normalisation comptable...............................................................p.3
I/1-2 Le dispositif comptable .................................................................................................p.4
I/1-2-1 Le dispositif légal en vigueur......................................................................................p.4
I/1-2-2 Le dispositif de réglementation comptable ................................................................p.5
I/1-2-3 Le cadre comptable et les activités et opérations traitées...........................................p.6
I/1-2-3-1 Le cadre comptable .................................................................................................p.6
I/1-2-3-2 Principales activités et opérations traitées ..............................................................p.6
I/2 PRINCIPES, CONVENTIONS ET REGLES COMPTABLES...........................P.7
I/2-1 Objectif des comptes .....................................................................................................p.7
I/2-2 Principes généraux.........................................................................................................p.7
I/2-3 Conventions de base.......................................................................................................p.8
I/2-4 Les assertions sous-tendant l’établissement des comptes .............................................p.8
I/3 ORGANISATION COMPTABLE.......................................................................P.9
I/3-1 Principes d’organisation comptable...............................................................................p.9
I/3-2 Particularité de l’organisation des comptabilités informatisées...................................p.10
I/3-3 Notion contrôle comptable...........................................................................................p.10
I/4 MODÈLE CONCEPTUEL COMPTABLE ET ETATS FINANCIERS DE
SYNTHESE (COMPTES ANNUELS).....................................................................P.11
I/4-1 Modèle conceptuel comptable......................................................................................p.11
I/4-2 Etats financiers de synthèse..........................................................................................p.12
I/4-2-1 Les états déclaratifs ..................................................................................................p.12
I/4-2-2 Les comptes annuels ...............................................................................................p.12
II/- TRAITEMENT COMPTABLE DES OPÉRATIONS COURANTES DES
ETABLISSEMENTS DE MICROFINANCE......................................................P.22
II/-1 LES ACTIVITES D’INTERMEDIATION FINANCIERE.............................P.22
II/1-1 Operations sur les comptes de dépôts ........................................................................p.22
II/1-2 Opérations de crédit ...................................................................................................p.25
II/2 ACTIVITE DE PRESTATION DE SERVICES...............................................P.28
II/2-1 Le change manuel.......................................................................................................p.29
II/2-2 Transferts, mise à disposition et virements.................................................................p.30
II/2-3 OPÉRATIONS DE HORS-BILAN...............................................................P.30

118/121
II/2-3-1 Principales opérations enregistrées en hors-bilan....................................................p.31
II/2-3-2 Cartographie des comptes de hors-bilan..................................................................p.32
II/3 REGLES DE TRADUCTION COMPTABLE .................................................P.32
II/3-1 Comptes de dépôts .....................................................................................................p.33
II/3-2 Comptes d’engagements (crédits)...............................................................................p.33
II/3-3 Prestations de services ...............................................................................................p.34
CAS PRATIQUES..................................................................................................P.35
CORRIGES.............................................................................................................P.36
III/ OPERATIONS DE TRESORERIE ET INTERBANCAIRES....................P.40
III/1 FONDEMENT ET CLASSIFICATION DES OPÉRATIONS DE TRÉSORERIE
ET INTERBANCAIRES...............................................................................P.40
III/1-1- Fondement.................................................................................................................p.40
III/1-2- Classification.............................................................................................................p.41
III/-2 PRINCIPES DE COMPTABILISATION......................................................P.42
1. En date d’engagement........................................................................................................p.42
2. En date d’arrêté..................................................................................................................p.43
3. En date d’échéance du prêt/emprunt..................................................................................p.43
III/3 LES COMPTES DE DISPONIBILITES.........................................................P.43
IV/OPERATIONS SUR COMPTES DE TIERS ET DE REGULARISATION P.49
IV/1 RECOUVREMENT DE VALEUR POUR LE COMPTE DE LA CLIENTÈLEP.49
IV/2 COMPTES DE RÉGULARISATION.............................................................P.50
IV/2-1 Amortissements et provisions...................................................................................p.50
IV/2-1-1 Amortissements......................................................................................................p.50
IV/2-1-2 Provisions………………………………………………………………………..p.51
IV/2-2 Compte de la gestion actif et passif...........................................................................p.52
IV/3 COMPTES DE LIAISON...............................................................................P.52
V/ COMPTABILISATION DES OPÉRATIONS SUR TITRES ET DE CESSION
D’ÉLÉMENTS D’ACTIF......................................................................................P.59
Partie 1 : Comptabilisation des opérations sur titres...........................................p.59
V/1 LA NOTION DE TITRE..................................................................................P.59
V/1-1 Les titres de transaction..............................................................................................p.60
V/1-1-1 Définition.................................................................................................................p.60
V/1-1-2 Evaluation à l’arrêté comptable et comptabilisation...............................................p.60
V/1-1-3 Schémas d’écritures.................................................................................................p.60
V/1-2 Les titres de placement...............................................................................................p.61
V/1-2-1 Définition ................................................................................................................p.61
V/1-2-2 Comptabilisation ....................................................................................................p.61
V/1-2-3 Schémas d’écritures.................................................................................................p.62
V/1-3 Les titres d’investissement..........................................................................................p.62
V/1-3-1 Définition.................................................................................................................p.62
V/1-3-2 Comptabilisation.....................................................................................................p.62
V/1-3-3 Schémas d’écritures.................................................................................................p.63

119/121
V/1-4 Les titres de participation et les titres de l’activité de portefeuille.............................p.63
V/1-4-1 Définitions ..............................................................................................................p.63
V/1-4-2 Comptabilisation ....................................................................................................p.64
V/1-4-3 Schémas d’écritures.................................................................................................p.64
V/2 GESTION DES TITRES DÉTENUS POUR COMPTE PROPRE...................P.65
V/3 TRAITEMENT PRUDENTIEL DES TITRES ................................................P.65
Partie II : Comptabilisation des opérations de cession d’éléments d’actif.........p.66
V/1 LES CESSIONS PARFAITES.........................................................................P.66
V/1-1 Définition....................................................................................................................p.66
V/1-2 Comptabilisation.........................................................................................................p.66
V/1-3. Schémas d’écritures....................................................................................................p.66
V/2 LES ACHATS ET VENTES FERMES ...........................................................P.67
V/2-1 Définition....................................................................................................................p.67
V/2-2 Comptabilisation.........................................................................................................p.67
V/2-3 Schémas d’écritures....................................................................................................p.67
V/3 ELÉMENTS REÇUS OU DONNÉS EN PENSION .......................................P.67
V/3-1 Définition....................................................................................................................p.67
V/3-2 Comptabilisation.........................................................................................................p.68
V/3-3 Schémas d’écritures....................................................................................................p.68
V/4 DATIONS EN PAIEMENT..............................................................................P.68
V/4-1 Définition ...................................................................................................................p.68
V/4-2 Comptabilisation.........................................................................................................p.68
CAS PRATIQUES....................................................................................................P.70
CORRIGES..............................................................................................................P.72
VI/ COMPTABILISATION DES OPÉRATIONS DE CRÉDIT-BAIL............P.76
VI/1 DEFINITIONS ...............................................................................................P.76
VI/2 PRINCIPALES PROBLEMATIQUES ..........................................................P.77
VI/3 COMPTABILISATION .................................................................................P.78
VI/3-1 CHEZ LE BAILLEUR..............................................................................................P.78
VI/3-1-1 Comptabilité sociale...............................................................................................p.78
VI/3-1-2 Comptes de hors-bilan...........................................................................................p.82
VI/3-1-3 Détermination de la réserve latente........................................................................p.84
VI/3-2 Comptes consolidés...................................................................................................p.84
VI/3-2-1 CHEZ LE PRENEUR............................................................................................P.84
VI/3-2-1-1 Comptes de bilan et de résultat...........................................................................p.84
VI/3-2-1-2 Comptes de hors-bilan........................................................................................p.84
VI/3-3 Informations à joindre aux comptes sociaux.............................................................p.84
VI/3- 4 PRINCIPALES DIFFICULTES..............................................................................P.85
CAS PRATIQUES………………………………………………………………P.86
CORRIGES..............................................................................................................P.88
VII/ CONSOLIDATION ET COMBINAISON DES COMPTES.....................P.98
VII/1 CONSOLIDATION DES COMPTES............................................................P.98

120/121
VII/1-1 Objectif des comptes consolidés..............................................................................p.99
VII/1-2 Obligation d’établissement et de publication des comptes de groupes....................p.99
VII/1-3 Les textes de base ....................................................................................................p.99
VII/1-4 Périmètre et principes de consolidation ..................................................................p.99
VII/1-5 Organisation pratique de la consolidation..............................................................p.100
VII/1-6 Règles de consolidation.........................................................................................p.100
VII/1-6-1 La détermination du périmètre de consolidation................................................p.100
VII/1-6-2. Exemption...........................................................................................................p.101
VII/1-6-3 Exclusion du périmètre de consolidation............................................................p.101
VII/1-6-4 Pourcentage de contrôle et pourcentage d’intérêt...............................................p.101
VII/1-6-5 Méthodes de consolidation.................................................................................p.101
VII/1-6-6 Les étapes de la consolidation............................................................................p.101
VII/2 COMPTES COMBINES..............................................................................P.102
VII/2-1. Définition de la notion de combinaison de comptes..............................................p.102
VII/2-2 Périmètre de combinaison......................................................................................p.103
VII/2-3 Modalités de combinaison.....................................................................................p.103
VII/2-4 Annexe aux comptes combinés..............................................................................p.103
VII/2-5 Rapport de gestion.................................................................................................p.103
CAS PRATIQUES……………………………………………………………………….p.104
CORRIGES….…………………………………………………………………………..p.110

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