Enseignante : Mme Souha Charfi 3ème licence en sciences comptables

ISCAE 2022/2023

La norme IAS 38 : Immobilisations Incorporelles

A - Généralités
I/ Champ d’application de la norme

La norme IAS 38 immobilisations incorporelles traite de la comptabilisation des

immobilisations incorporelles (IAS 38.1) telles que définies ci-après.

Ne sont toutefois pas couverts par la norme IAS 38:

- Les immobilisations incorporelles traitées par une autre norme telles que les actifs d’impôts
différés, les actifs résultant des avantages du personnel, les goodwills acquis lors d’un
regroupement d’entreprises, etc.
- Les actifs financiers
- Les actifs de prospection et d’évaluation des ressources minières
- Les dépenses au titre du développement et de l’extraction des minerais, pétrole, gaz
naturel et autres ressources similaires non renouvelables.

La norme précise également qu’elle s’applique :

- Aux dépenses liées aux activités de publicité, de formation, de démarrage d’activité (IAS
38.5)
- Aux dépenses de recherche et développement (IAS 38.5)
- Aux immobilisations incorporelles utilisées (telles que les logiciels) et aux dépenses
encourues (coûts de démarrage d’activité) des industries d’extraction ou des compagnies
d’assurance (IAS 38.7).

Remarque: Les immobilisations incorporelles contenues dans ou sur un support physique

sont traitées conformément à la norme IAS 16 immobilisations corporelles ou à la norme IAS
38 immobilisations incorporelles en appréciant lequel de ces éléments est le plus important
(IAS 38.4).

II/ Définition et critères de reconnaissance d’une immobilisation incorporelle

a/ Définition

Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire, identifiable sans

substance physique (IAS 38.8).

Un actif est une ressource économique actuelle que l’entité contrôle du fait d’évènements
passés (C.C paragraphe 4.3). Une ressource économique est un droit qui a le potentiel de
produire des avantages économiques (C.C paragraphe 4.4).

Actif non monétaire: se caractérise par l’absence de tout droit de recevoir un nombre fixe ou
déterminable d’unités monétaires.

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Notion de substance physique: certains éléments sont contenus dans ou sur un support
physique. Ils sont néanmoins considérés comme actifs incorporels dans la mesure où ce
support physique n’est qu’accessoire. Dans certains cas, il faut faire preuve de jugement
pour apprécier lequel des éléments est le plus important et de le qualifier d’actif incorporel
ou de le considérer comme faisant partie intégrante de l’actif corporel.
Par exemple, les logiciels d’exploitation d’un ordinateur sans lesquels les ordinateurs ne
peuvent fonctionner font partie du matériel traité en tant qu’actif corporel. Par ailleurs, les
logiciels d’application qui ne font pas partie intégrante du matériel sont traités comme un
actif incorporel.

b/ Critères de reconnaissance

Les trois conditions suivantes doivent être satisfaites pour qu’un élément incorporel réponde
à la définition d’une immobilisation incorporelle (IAS 38.10).

1/ Il est identifiable, c’est-à-dire qu’il est séparable ou qu’il résulte de droits contractuels ou
légaux, que ces droits soient cessibles ou séparables de l’entité ou d’autres droits et
obligations (IAS 38.11 et 12).

N.B : Un actif est séparable s’il peut être séparé de l’entité et être vendu, transféré, concédé
par licence, loué ou échangé, soit de façon individuelle soit dans le cadre d’un contrat avec
un actif ou un passif lié.

Le caractère identifiable est également primordial pour la distinction entre immobilisation

incorporelle et goodwill (le goodwill acquis lors d’un regroupement d’entreprises
représentant un paiement effectué par un acquéreur en prévision d’avantages économiques
futurs générés par des actifs mais qui ne peuvent pas être identifiés individuellement et
comptabilisés séparément).

2/ Il est contrôlé par l’entité du fait d'événements passés, c'est-à-dire que l’entité a le
pouvoir d’obtenir des avantages économiques futurs découlant de la ressource sous-jacente
et peut également restreindre l’accès des tiers à ces avantages (IAS 38.13).
La preuve du contrôle est apportée en cas d’existence de droits légaux que l’entreprise peut
faire appliquer par un tribunal. Toutefois, dans certains cas, le contrôle peut être démontré
en l’absence de droits légaux même si cette démonstration est plus difficile (IAS 38.13).

3/ Il est porteur d’avantages économiques futurs lesquels peuvent inclure soit les
produits découlant de la vente de biens ou de services résultant de l’immobilisation
incorporelle, soit les économies de coûts ou autres avantages résultant de l’utilisation de
l’immobilisation incorporelle par l’entité (IAS 38.17).

N.B:
- Les éléments incorporels acquis séparément ou dans le cadre d’un regroupement
d’entreprises sont considérés comme étant systématiquement porteurs d’avantages
économiques futurs (IAS 38.25 et 33).

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- Exemples d’éléments incorporels: conception et mise en place de nouveaux

procédés ou systèmes, licences, propriété intellectuelle, connaissance du marché,
marques commerciales (y compris les noms de marques et les titres de publication),
logiciels, brevets, droits de reproduction, films cinématographiques, listes de clients,
licences de pêche, quotas d’importation, franchises, relations avec les clients ou les
fournisseurs, etc.

B. Comptabilisation et évaluation initiales

Une immobilisation incorporelle doit être comptabilisée à l’actif du bilan si elle satisfait aux
critères de comptabilisation suivants (IAS 38. 18 et 21) :
- Il est probable que les avantages économiques futurs attribuables à l’actif iront à
l’entité;
- et son coût peut être évalué de manière fiable.
N.B:
- L’entité évalue la probabilité des avantages économiques futurs en utilisant des
hypothèses raisonnables et documentées représentant la meilleure estimation par la
direction de l’ensemble des conditions économiques qui existeront pendant la durée d’utilité
de l’actif (IAS 38.22). Le critère de probabilité d’avantages économiques futurs liés à
l’actif est considéré comme toujours satisfait pour les immobilisations incorporelles
acquises séparément ou dans le cadre d’un regroupement d’entreprises (remarque
déjà avancée à la fin de la page 2 de ce cours).
- Le critère de coût s’applique tant aux coûts encourus initialement pour acquérir ou générer
en interne une immobilisation incorporelle qu’aux coûts encourus ultérieurement pour
l’accroitre, la remplacer ou en assurer l’entretien.
- Le critère de coût est toujours considéré comme rempli lorsque l’immobilisation
incorporelle est acquise dans le cadre d’un regroupement d’entreprises (IAS 38.33).
- Les modalités d’application de ces critères de comptabilisation d’une immobilisation
incorporelle diffèrent selon le mode d’obtention de l’immobilisation par l’entité (IAS 38.18 ).
L’immobilisation peut être obtenue par acquisition séparée, lors d’un regroupement
d’entreprises, en la générant en interne, ou moyen d’une subvention publique ou encore par
échange d’actifs.
- Lorsqu’un élément ne répond pas à la définition d’une immobilisation incorporelle et/ou aux
critères de comptabilisation d’un actif, et n’est pas comptabilisé en tant qu’élément du
goodwill dans le cadre d’un regroupement d’entreprises, les dépenses engagées pour son
acquisition ou sa production en interne sont comptabilisées en charges lorsqu’elles sont
encourues (IAS 38.68).

Exemple (Extrait de l’ouvrage de Mr Ridha Zarrouk, Page 513):

Début octobre N, le groupe MIC spécialisé dans la fabrication et la distribution du matériel
informatique et de communication a acquis la société CMI créée en N-9, qui fabrique et
distribue des cartes mères informatiques. CMI jouit d’une excellente réputation et d’un
portefeuille clients fidèles appréciable. Elle détient, début octobre N, une part de marché du
secteur des cartes mères dépassant les 50%.

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Début novembre N, le groupe MIC a acquis une marque chinoise pour la commercialisation
du matériel informatique. Cette marque est déposée et protégée légalement pour une durée
de 10 ans renouvelables sans coûts excessifs. Les ventes attendues du matériel
informatique sous cette marque représentaient 30% des ventes du groupe MIC.
TAF: Préciser selon IAS 38, le traitement comptable approprié des parts de marché et de la
marque chinoise acquises par MIC.

Solution:
- Les parts de marché acquises par le groupe MIC ne constituent pas un actif
incorporel. Elles ne répondent pas à la définition d’un actif (le groupe MIC ne contrôle
pas ces parts de marché: n’a pas la capacité de restreindre l’accès des tiers aux
avantages procurés par ces parts, ces parts peuvent diminuer suite au lancement
d’un produit concurrent). De plus, elles ne répondent pas à la définition d’un actif
incorporel (les parts de marché représentent des éléments non monétaires sans
substance physique mais ne sont pas identifiables car elles ne résultent pas de droits
contractuels ou légaux et ne sont pas non séparables de l’activité de CMI dans son
ensemble).

- La marque chinoise constitue un actif incorporel. Il s’agit d’un élément non

monétaire, sans substance physique qui répond aux trois critères de de la définition:
● La marque est identifiable car résulte de droits légaux (elle est protégée
légalement pour une durée de 10 ans renouvelables sans coûts excessifs).
● Le groupe MIC contrôle cette marque déposée qui est protégée légalement
pendant 10 ans renouvelable sans coûts excessifs.
Le groupe dispose de la capacité immédiate de décider de son utilisation et
de bénéficier et de restreindre le bénéfice des avantages économiques futurs
générés par son exploitation. Ce contrôle découle des droits légaux revenant
au groupe. Le groupe MIC est en mesure de restreindre l’accès des tiers à
ces avantages procurés par la marque.
● La marque a un potentiel de produire des avantages économiques futurs
reflété par le prix payé par le groupe MIC pour l’acquérir.

I/ Acquisition séparée d’un actif incorporel

Une immobilisation incorporelle acquise séparément doit être évaluée initialement à

son coût (IAS 38.24). Dans le cas d’une acquisition séparée, le coût d’acquisition est égal
(IAS 38.27):
- au prix d’achat y compris les droits de douane et les taxes non récupérables;
- déduction faite de toutes les remises et de tous les rabais commerciaux;
- augmenté de tous les coûts directement attribuables à la préparation de l’actif en vue
de son utilisation de la manière prévue par la direction.

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Exemple 1 (Extrait de l’ouvrage de Mr Ridha Zarrouk, Page 515):

BCA, totalement exportatrice a acquis un brevet de fabrication auprès d’un établissement de
recherche dans les conditions suivantes: prix d’achat 70 000, remise 10%, honoraires
d’avocat 2 000, inscription à un organisme de la protection de la propriété intellectuelle
4500. Préalable au démarrage de la fabrication, BCA a lancé une vaste campagne
publicitaire 30 000 afin d’informer sa clientèle de son acquisition du brevet qui a été acheté à
des conditions avantageuses. Sa juste valeur est estimée à 100 000.
TAF: Déterminer le coût d’acquisition du brevet.
Solution:
Coût d’acquisition du brevet = 70 000 (1 - 10%) + 2 000 + 4 500 = 69 500

Exemple 2 (Extrait de l’ouvrage de Mr Ridha Zarrouk, Page 515):

Début juillet N, 3A a acquis un brevet moyennant un versement initial de 12 000 payé à
l’inventeur et une redevance correspondant à 0,75% du chiffre d’affaires annuel hors TVA de
l’activité couverte par le brevet (estimé en moyenne à 1 600 000) qui sera payée à
l’inventeur à la fin de chaque année sur une période de 5 ans. Le brevet a une durée d’utilité
probable de 5 ans et une valeur résiduelle non significative.
TAF: Traiter cette transaction chez 3A sachant que le taux d’intérêt est de 8% l’an.
Solution;
Le brevet acquis par 3A constitue un actif incorporel identifiable devant être évalué à son
coût d’acquisition. Le paiement du brevet est différé au-delà des durées normales de crédit,
donc il faut chercher l’équivalent du prix au comptant.
Coût initial = 12 000 + ((1 600 000 * 0,75%) * ((1 - 1,08)-5/0,08)) = 59 912,52
_______________________ Début juillet N ______________________________
Brevet 59 912,52
Fournisseur d’immobilisations 47 912,52
Trésorerie 12 000
________________________ Fin N ____________________________________
Charges d’intérêts 1 879,63
Fournisseur d’immobilisations 1 879,63

47 912,52 ((1,08)6/12 -1)

__________________________________________________________________

II/ Immobilisation incorporelle acquise lors d’un regroupement d’entreprises

Un actif acquis lors d’un regroupement d’entreprise est comptabilisé en tant

qu’immobilisation incorporelle s’il répond à la définition d’une immobilisation incorporelle
(IAS 38.33). En revanche, si l’élément ne répond pas à la définition d’une immobilisation
incorporelle, il fait alors partie du goodwill comptabilisé à la date d’acquisition (IAS 38.68).
Le coût d’une immobilisation incorporelle acquise lors d’un regroupement
d’entreprises est sa juste valeur à la date d’acquisition (IAS 38.33 et IFRS 3.18). Ces
justes valeurs sont déterminées sur la base de l’utilisation optimale de l’actif par des
intervenants de marché et sans prendre en compte les intentions ou l’usage spécifiques
prévus par l’acquéreur (IFRS 3. B43).

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III/ Immobilisation incorporelle acquise au moyen d’une subvention publique

Selon la norme IAS 20 subventions publiques, l’entité peut choisir (IAS 38.44 et IAS 20.24) :
- de comptabiliser initialement l’immobilisation incorporelle et la subvention à leur juste
valeur; ou
- de comptabiliser initialement l’actif pour une valeur symbolique majorée de toute
dépense directement attribuable à la préparation de l’actif en vue de son utilisation
prévue.

IV/ Immobilisation incorporelle acquise par voie d’échange

Une immobilisation incorporelle acquise par voie d’échange est évaluée à la juste valeur
sauf si l’opération manque de substance commerciale ou s’il n'est pas possible d’évaluer de
manière fiable ni la juste valeur de l’actif reçu ni celle de l’actif abandonné. Dans ce cas,
l’immobilisation acquise est évaluée à la valeur comptable de l’actif transféré (IAS 38.45).

V/ Immobilisation incorporelle générée en interne

Apprécier si une immobilisation incorporelle générée en interne remplit les conditions pour
être comptabilisée est parfois difficile (IAS 38.51).

Il peut être notamment délicat :

- d’identifier si et quand il existe un actif identifiable qui générera des avantages
économiques attendus;
- de déterminer de façon fiable son coût.
En conséquence, en plus de se conformer aux dispositions générales en matière de
comptabilisation et d’évaluation initiale d’une immobilisation incorporelle, la norme IAS 38
prévoit les dispositions complémentaires suivantes pour la comptabilisation des
immobilisations incorporelles générées en interne.

Pour apprécier si une immobilisation incorporelle générée en interne satisfait aux critères de
comptabilisation, une entité classe la création de l’immobilisation dans:
- Une phase de recherche; et
- Une phase de développement.

a/ Dépenses de recherche et développement

Les dépenses encourues au titre des projets internes doivent être distinguées selon qu’elles
sont encourues lors de la phase de recherche ou lors de la phase de développement. Cette
distinction est essentielle car elle conditionne leur traitement comptable (IAS 38.52).

Dépenses de recherche
La recherche est définie comme une investigation originale et programmée entreprise en
vue d’acquérir une compréhension et des connaissances scientifiques ou techniques
nouvelles (IAS 38.8).

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Les dépenses encourues pour la recherche ou la phase de recherche d’un projet interne ne
peuvent être immobilisées et doivent être systématiquement comptabilisées en charges de
l’exercice au cours duquel elles sont encourues (IAS 38.54).

Toutefois, lorsqu’elles sont acquises dans le cadre d’un regroupement d’entreprises, les
dépenses au titre de projets de recherche en cours à la date d’acquisition sont
comptabilisées en immobilisations incorporelles si ces projets répondent à la définition d’un
actif et sont identifiables (c’est à dire qu’elles sont soit séparables soit résultent de droits
légaux ou contractuels) (IAS 38.69).

N.B: Un acquéreur comptabilise en tant qu’actif séparément du goodwill un projet de

recherche et développement en cours de l’entité acquise si le projet satisfait aux critères de
reconnaissance et de comptabilisation d’un actif incorporel.

Dépenses de développement
Le développement est l’application des résultats de la recherche ou d’autres connaissances
à un plan ou un modèle en vue de la production de matériaux, produits, procédés, systèmes
ou services nouveaux ou substantiellement améliorés avant le commencement de leur
phase commerciale ou de leur utilisation (IAS 38.8).

Comptabilisation initiale
Une immobilisation incorporelle résultant du développement doit être comptabilisée si et
seulement si l’entreprise peut démontrer tout ce qui suit (IAS 38.57).
- La faisabilité technique nécessaire à l’achèvement de l’immobilisation incorporelle en
vue de la mise en service ou de sa vente;
- Son intention d’achever l’immobilisation incorporelle et de l’utiliser ou de la vendre
- Sa capacité à utiliser ou à vendre l’immobilisation incorporelle;
- La façon dont l’immobilisation incorporelle générera des avantages économiques
futurs probables;
- La disponibilité de ressources techniques, financières et autres appropriées pour
achever le développement et utiliser ou vendre l’immobilisation incorporelle;
- Sa capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables à l’immobilisation
incorporelle au cours de son développement.
A défaut, ces dépenses constituent des charges.

Evaluation initiale
Le coût initial d’une immobilisation incorporelle générée en interne est égal à la somme des
dépenses encourues, à partir de la date à laquelle cette immobilisation incorporelle satisfait
pour la première fois aux critères de comptabilisation (IAS 38.65).

Il est interdit de réincorporer dans le coût initial des dépenses antérieurement

comptabilisées en charges (IAS 38.65). Ainsi, le coût d’une immobilisation incorporelle
générée en interne comprend tous les coûts directement attribuables nécessaires à la
création, la production et la préparation de l’immobilisation pour qu’elle puisse être exploitée
de la manière prévue par la direction (IAS 38.66).

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Exemples de coûts directement attribuables (IAS 38.66)

- les coûts des matériaux et services utilisés ou consommés pour générer
l’immobilisation incorporelle;
- les coûts des avantages du personnel résultant de la création de l’immobilisation
incorporelle;
- les honoraires d’enregistrement d’un droit légal tel qu'un brevet,
- l’amortissement des brevets et licences utilisés pour générer l’immobilisation
incorporelle.
Exemples de coûts non incorporables (IAS 38.67)
- les coûts de la vente;
- les coûts administratifs et autres frais généraux sauf si ces dépenses sont
directement attribuées à la préparation de l’actif en vue de son utilisation;
- les inefficacités clairement identifiées et pertes opérationnelles initiales subies avant
qu’un actif n’atteigne le niveau de performance prévu;
- les dépenses au titre de la formation du personnel pour utiliser l’actif.

b/ Dépenses à ne pas activer en immobilisation incorporelle créée en interne

Les marques, notices, titres de journaux et de magazines, listes de clients générés en

interne et autres éléments similaires ne doivent jamais être comptabilisés en
immobilisations incorporelles.

Les dépenses encourues pour les générer doivent être comptabilisées en charges
lorsqu’elles sont encourues (IAS 38.63). En effet, les dépenses engagées pour générer ce
type d’éléments incorporels ne peuvent pas être distinguées du coût de développement de
l’activité dans son ensemble et ne remplissent donc pas les critères de définition et de
comptabilisation d’une immobilisation incorporelle (IAS 38.64).

Il s’agit de dépenses contribuant au goodwill généré en interne. Or, le goodwill généré en

interne ne doit pas être comptabilisé en tant qu’actif car il ne s’agit pas d’une ressource
identifiable, contrôlée par l’entité et pouvant être évaluée de manière fiable à son coût (IAS
38.48).
N.B:
1/ Dans certains cas, des dépenses bien qu’elles soient encourues pour assurer à une entité
des avantages économiques futurs, ne peuvent pas être comptabilisées à l’actif car elles ne
peuvent être distinguées du coût de développement de l'activité dans son ensemble. Tel est
le cas, par exemple, des dépenses (IAS 38.69):
- au titre des activités de démarrage telles que les frais d’établissement, les dépenses
au titre de l’ouverture d’une nouvelle installation ou d’une nouvelle entreprise;
- de formation;
- de publicité et de promotion
- de délocalisation ou de réorganisation.
Selon la norme comptable tunisienne NCT 10 Charges reportées, certaines des
dépenses citées ci-dessus peuvent être étalées sur plusieurs exercices sous réserve
de satisfaire à des critères d’identification et à des conditions d’application prévus
par la norme (cas des frais préliminaires et des charges à répartir).

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2/ Selon le consensus du SIC 32 relative à la norme IAS 38, le site web développé en
interne d’une entité et destiné à un accès interne ou externe constitue un actif incorporel
soumis aux dispositions de l’IAS 38. Il est comptabilisé parmi les actifs de l’entité
uniquement s’il satisfait aux conditions générales de comptabilisation et l’entité est en
mesure de démontrer que les 6 conditions prévues par l’IAS 38 sont remplies.

En particulier, une entité est en mesure de démontrer que son site web générera des
avantages économiques futurs probables s’il est susceptible de générer un chiffre d’affaires.
En revanche, une entité dont le site web est développé pour la promotion et la publicité de
ses propres produits et services n’est pas en mesure de démontrer qu’il générera des
avantages économiques futurs probables, dès lors, toutes les dépenses de développement
d’un tel site web seront comptabilisées en charges au moment où elles sont encourues.
(source ouvrage IFRS 2021 de Mr Ridha Zarrouk, page 524).

C. Comptabilisation et évaluation ultérieures

I/ Traitement des dépenses ultérieures

Les dépenses engagées ultérieurement pour accroître, remplacer ou assurer l’entretien

d’une immobilisation incorporelle déjà comptabilisée doivent être ajoutées à la valeur
comptable de cette immobilisation incorporelle si (IAS 38.18):
- il est probable que les avantages économiques futurs attribuables à l’actif iront à
l’entité;
- et le coût de cet actif peut être évalué de manière fiable.

Lorsque les dépenses ultérieures ne répondent pas à ces critères, elles doivent être
comptabilisées en charges de l’exercice au cours duquel elles sont encourues.

Il est souvent difficile d’attribuer directement des dépenses ultérieures à une immobilisation
incorporelle particulière plutôt qu’à l’ensemble de l’activité. Par conséquent, les dépenses
ultérieures ne sont que rarement comptabilisées dans la valeur comptable d’une
immobilisation incorporelle.

N.B:
1/ Les dépenses ultérieures au titre de marques, notices, titres de journaux et magazines,
listes de clients et autres éléments similaires (que ceux-ci soient acquis à l’extérieur ou
générés en interne) sont toujours comptabilisées en charges au fur et à mesure qu’elles sont
encourues (IAS 38.20) car elles ne peuvent pas être distinguées de celles encourues pour
développer l’activité dans son ensemble.
2/ Les dépenses ultérieures concernant un projet de recherche et développement en cours
acquis séparément ou lors d’un regroupement d’entreprises doivent être comptabilisées
selon les mêmes règles applicables aux projets de recherche et développement générés en
interne et ajoutées à la valeur comptable du projet de recherche et développement acquis
en cours s’il s’agit de dépenses de développement qui satisfont aux critères de
comptabilisation à l’actif (IAS 38. 42 et 43).
Source: ouvrage IFRS 22 Editions Francis Lefebvre page 802.

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II/ Evaluation postérieure

La norme IAS 38 autorise deux modèles d’évaluation postérieure à la comptabilisation

initiale (IAS 38.72), le modèle du coût amorti et le modèle de la réévaluation. Le choix de la
méthode du coût amorti ou de la réévaluation doit être effectué par catégorie
d’immobilisations incorporelles sauf s’il n’y a pas de marché actif pour ces actifs (IAS 38.72)

Une catégorie d’immobilisations étant définie comme un regroupement d’actifs de nature et

d’usage similaires au sein de l’activité de l'entreprise (IAS 38.73). Les catégories
d’immobilisations incorporelles peuvent être par exemple, les marques, les logiciels, les
licences et franchises, les droits de reproduction et brevets d’exploitation, les modèles et
prototypes, etc.

a/ Le modèle du coût amorti

L’immobilisation incorporelle est évaluée à son coût diminué du cumul d’amortissements et
du cumul des pertes de valeur (IAS 38.74).

b/ Le modèle de la réévaluation
Principe
Le montant réévalué est égal à sa juste valeur à la date de réévaluation, diminué du cumul
des amortissements et du cumul des pertes de valeur comptabilisés ultérieurement entre
deux réévaluations (IAS 38.75).

Ce modèle doit être appliqué:

- à tous les actifs d’une même catégorie d’immobilisations incorporelles
- uniquement lorsqu’il existe un marché actif pour la catégorie d’immobilisations
incorporelles concernée (IAS 38.75), ce qui n’est pas courant en pratique. Il est ainsi,
en général, rare qu’une entité puisse appliquer le modèle de réévaluation aux
immobilisations incorporelles.
- avec une régularité suffisante pour qu'à la date de clôture, la valeur comptable de
l’actif ne diffère pas de façon significative de sa juste valeur (IAS 38.75). La
fréquence des réévaluations dépend de la volatilité de la juste valeur des
immobilisations incorporelles concernées. En cas de forte volatilité, une réévaluation
annuelle est nécessaire.
N.B:
1/ Lorsqu’on applique le modèle de réévaluation pour une catégorie d’immobilisations
incorporelles, la juste valeur doit être déterminée par référence à un marché actif, en
d’autres termes, s’il n’existe pas de marché actif pour l’immobilisation incorporelle, il faut
utiliser le modèle du coût.
Par exemple, si une entité utilise le modèle de la réévaluation pour tous ses brevets et s’il
n’est pas possible de réévaluer l’un des brevets parce qu'il n’existe pas de marché actif, ce
brevet est comptabilisé selon le modèle du coût. Ce traitement diffère du traitement des
immobilisations corporelles selon lequel le modèle de la réévaluation peut être utilisé même
en l’absence d’un marché actif dans la mesure où la juste valeur peut être évaluée d’une
manière fiable.

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2/ Un marché actif s’entend d’un marché pour lequel sont réunies toutes les conditions
suivantes:
- Les éléments négociés sur ce marché sont homogènes
- On peut normalement trouver à tout moment des acheteurs et des vendeurs
- Les prix sont mis à la disposition du public.
Exemples de marchés actifs: licences de taxi, licences de pêche ou quotas de production
librement cessibles dans certaines juridictions.
Exemples de marchés non actifs: marques, notices et titres de journaux, brevets ou
marques commerciales, les droits d’édition musicale et cinématographiques car chacun de
ces actifs est unique (le prix payé pour un actif peut ne pas fournir une indication suffisante
de la juste valeur d’un autre actif).

Comptabilisation de la réévaluation
Si on suppose qu’il existe effectivement un marché actif et que l’on utilise le modèle de la
réévaluation, les règles qui s’appliquent aux immobilisations incorporelles suivent la même
logique que les règles de la réévaluation des immobilisations corporelles. De façon
générale, si la valeur comptable d’un actif augmente par suite d’une réévaluation,
l’augmentation est comptabilisée comme une composante des autres éléments du résultat
global sous la rubrique “écarts de réévaluation”. Si la valeur comptable d’un actif diminue par
suite d’une réévaluation, la diminution est comptabilisée en résultat.

Cependant si une augmentation ou une diminution compense une réévaluation

précédemment comptabilisée, le traitement diffère. La norme IAS 38 exige qu’une
augmentation soit comptabilisée en résultat dans la mesure où elle compense une
diminution de réévaluation du même actif précédemment comptabilisée en résultat. De
même, la norme IAS 38 exige qu’une diminution soit comptabilisée dans les autres éléments
du résultat global dans la mesure où l’écart de réévaluation présente un solde créditeur pour
ce même actif.

Le montant cumulé des écarts de réévaluation inclus dans les capitaux propres peut être
transféré directement en “résultats non distribués” lorsque l’écart est réalisé. L’intégralité de
l’écart peut être réalisée lors de la mise hors service ou de la sortie de l’actif. Toutefois, une
partie de cet écart peut être réalisée au fur et à mesure de l’utilisation de l’actif par l’entité;
dans ce cas, le montant de l’écart réalisé est égal à la différence entre l’amortissement sur la
base de la valeur comptable réévaluée de l’actif et l’amortissement qui aurait été
comptabilisé sur la base du coût historique de l’actif.

Source : Cours “IFRS” de Mr Abderrazak Gabsi, Master Révision Comptable

N.B:
- Comme pour les immobilisations corporelles, il existe deux méthodes de réévaluation
des immobilisations incorporelles. Une première méthode qui conserve à l’actif un
cumul d’amortissements et la valeur brute modifiée devient la nouvelle base des
amortissements futurs et une deuxième méthode qui déduit le cumul des
amortissements de la valeur comptable brute de l’actif (IAS 38.80).

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- Le modèle de la réévaluation est appliqué à:

● un actif incorporel subventionné comptabilisé pour une valeur symbolique
● la totalité d’un actif incorporel dont une partie seulement du coût est
comptabilisée en tant qu’actif car il n’a satisfait aux critères de
comptabilisation qu’à partir d’un moment donné du processus (IAS 38.77).

Exemple extrait du cours “IFRS” de Mr Abderrazak Gabsi

Une société de taxis a acquis le 01/01/N des licences de taxis, d’une durée d’utilité de 10
ans, au prix de 80 000 DT.
Les licences de taxis de cette entité sont évaluées à la juste valeur.
En N+1, aucune réévaluation n’a été effectuée en l’absence de variation significative du prix
de marché.
Taux d’impôt sur le résultat 30%
Au 31/12/N+2, la juste valeur s’élève à 98 000 DT
T.A.F: Préciser le traitement comptable de la réévaluation (méthode des amortissements
déduits) au 31/12/N+2 et au 31/12/N+3.
Solution:
Le traitement comptable de la réévaluation est le suivant:
Fin N+2: Valeur brute avant réévaluation = 80 000 DT
Amortissement = 24 000 DT
Valeur nette = 56 000 DT
Fin N+2: Valeur brute après réévaluation = 98 000 DT
Valeur nette après réévaluation = 98 000 DT
Ecart de réévaluation = 42 000 DT
La valeur réévaluée devient la nouvelle valeur d’origine (écrasement des anciennes valeurs)
_______________________ 31/12/N+2 ____________________________
Licence d’exploitation 18 000
Amortissements des licences d’exploitation 24 000
Ecart de réévaluation 42 000
____________________ 31/12/N+2 _________________________________
Ecart de réévaluation 12 600
Passif d’impôt différé 12 600
______________________________________________________________
A la fin de N+2, la nouvelle dotation aux amortissements s’élève à 98 000 DT / 7 = 14 000
La valeur comptable des licences d’exploitation fin N+3 est 98 000 - 14 000 = 84 000 DT
Pour l'exercice N+3, les écritures comptables se présentent comme suit:
__________________ 31/12/N+3 ___________________________________
Dotations aux amortissements 14 000
Amortissements licences d’exploitations 14 000
__________________ 31/12/N+3 ___________________________________
Ecart de réévaluation 4 200
Résultats non distribués 4 200
__________________ 31/12/N+3 ___________________________________
Passif d’impôt différé 1 800
Produits d’impôts différés 1 800
_____________________________________________________________

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D/ Amortissement des immobilisations incorporelles

Les modalités d’amortissement des immobilisations incorporelles sont les suivantes:

1. Principe:
L’amortissement des immobilisations incorporelles est obligatoire, que ces
immobilisations soient comptabilisées selon le modèle du coût ou selon le modèle de
la réévaluation (sauf lorsque ces immobilisations ont une durée d’utilité
indéterminée).
L’amortissement est défini comme la répartition systématique du montant
amortissable d’une immobilisation incorporelle sur sa durée d’utilité (IAS 38.8).
2. Détermination de la durée d’utilité:
La durée d’utilité est la période pendant laquelle l’entité s’attend à utiliser un actif ou
que le nombre d’unités de production ou unités similaires que l’entité s’attend à
obtenir de l’actif (IAS 38.8).
Une immobilisation peut avoir une durée de vie finie (comme par exemple un brevet
ou un logiciel) ou indéterminée (telle une marque) lorsque, sur la base d’une analyse
de tous les facteurs pertinents, il n’y a pas de limite prévisible à la période au cours
de laquelle on s’attend à ce que l’actif génère pour l’entité des entrées nettes de
trésorerie (IAS 38.88).

Plusieurs facteurs économiques, cités par l’IAS 38.90, sont à analyser pour
déterminer la durée d’utilité d’une immobilisation incorporelle. Parmi ces facteurs,
l’utilisation attendue de l’actif par l’entité, l’obsolescence technique, technologique,
commerciale ou autres, la durée du contrôle sur l’actif et les limitations juridiques ou
autres pour son utilisation, etc.
N.B: Une durée indéterminée ne signifie pas infinie. Elle signifie simplement
qu’il n’y a pas de limite prévisible à la période au cours de laquelle on s’attend
à ce que l’actif génère des entrées nettes de trésorerie pour l’entité.

La norme IAS 38.94 présente des lignes directrices précises pour les circonstances
où la durée d'utilité d’une immobilisation incorporelle résulte de droits contractuels ou
d’autres droits légaux. La durée d’utilité ne peut excéder la période des droits
contractuels ou d’autres droits légaux, mais elle peut être plus courte, selon la
période au cours de laquelle l’entité s’attend à utiliser l’actif.
En outre, la durée d’utilité ne peut inclure la (les) période (s) de renouvellement des
droits que s’il y a des éléments probants pour justifier le renouvellement par l’entité
sans qu’elle engage des coûts importants (IAS 38.94 et 96).
3. Immobilisation incorporelle à durée d’utilité finie:
Pour les immobilisations incorporelles qui ont une durée d’utilité déterminée, le
montant amortissable doit être réparti systématiquement sur cette durée d’utilité (IAS
38.97). En outre, un test de dépréciation doit être effectué selon les principes de la
norme IAS 36 Dépréciations d’actifs, dès lors qu’un indicateur de perte de valeur est
identifié.
Le montant amortissable
Le montant amortissable est le coût d’un actif ou tout autre montant substitué au coût
diminué de sa valeur résiduelle.

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La valeur résiduelle d’une immobilisation incorporelle à durée d’utilité déterminée doit

être réputée nulle, sauf:
a) Si un tiers s’est engagé à racheter l’actif à la fin de sa durée d’utilité; ou
b) S’il existe un marché actif pour cet actif et:
i) Si la valeur résiduelle peut être déterminée par référence à ce marché
ii) S’il est probable qu’un tel marché existera à la fin de la durée d’utilité de
l’actif.
La date de début d’amortissement
L’amortissement commence dès que l’actif est prêt à être mis en service, c'est-à-dire
dès qu’il se trouve à l’endroit et dans l’état nécessaires pour pouvoir l’exploiter de la
manière prévue par la direction (IAS 38.97).
La date de fin d’amortissement
L’amortissement doit cesser à la première date à laquelle cet actif est classé comme
détenu en vue de la vente selon les critères de la norme IFRS 5, ou la date de
décomptabilisation de l’actif lors d’une cession (IAS 38.97).
Le mode d’amortissement
Le mode d’amortissement utilisé doit refléter le rythme selon lequel l’entité prévoit de
consommer les avantages économiques futurs liés à l’actif. Si ce rythme ne peut être
déterminé de façon fiable, le mode d’amortissement linéaire doit être appliqué (IAS
38.97).
Différents modes existent et incluent notamment le mode linéaire, le mode dégressif
et le mode des unités de production (IAS 38.98).

N.B: La valeur résiduelle, la durée et le mode d’amortissement d’une immobilisation

incorporelle doivent être examinés au moins une fois par an, à la clôture de chaque
exercice et tout changement de durée, de mode d’amortissement ou de valeur
résiduelle est comptabilisé de manière prospective comme un changement
d’estimation comptable selon les principes de la norme IAS 8 (IAS 38.104).

4. Immobilisation incorporelle à durée d’utilité indéterminée

Une immobilisation incorporelle à durée d’utilité indéterminée, par exemple une
marque, ne doit pas être amortie (IAS 38.107).
En revanche, un test de dépréciation de l’immobilisation incorporelle doit être réalisé
selon les principes de la norme IAS 36, annuellement et à chaque fois qu’un indice
de perte de valeur est identifié par l’entité (IAS 38.108).
Une durée d’utilité indéterminée doit être réexaminée à chaque exercice. Tout
changement d’estimation de cette durée doit être comptabilisé de manière
prospective, comme un changement d’estimation comptable, selon les principes de
la norme IAS 8 (IAS 38.109). En outre, en cas de changement de la durée d’utilité
indéterminée en durée d’utilité finie, un test de dépréciation devra être effectué, la
réestimation de la durée d’utilité indéterminée en durée finie constituant un indice de
perte de valeur (IAS 38.110).

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E/ Dépréciation des immobilisations incorporelles

La dépréciation des immobilisations incorporelles suit les principes de la norme IAS 36. Les
immobilisations incorporelles dont la durée d’utilité est finie doivent faire l’objet d’un test de
dépréciation, réalisé uniquement lorsqu’il existe un indice de perte de valeur concernant
l’immobilisation incorporelle (IAS 38.111).
Pour les immobilisations incorporelles dont la durée d’utilité est indéterminée, ainsi que pour
celles non encore mises en service, la norme IAS 36 impose la réalisation d’un test de
dépréciation annuel, et à chaque fois qu’il y a une indication que l’immobilisation incorporelle
peut s’être dépréciée (IAS 38.108).

N.B: La norme IAS 36 impose un test de dépréciation annuel qu’il y ait ou non un indice de
perte de valeur pour les immobilisations incorporelles ayant une durée d’utilité indéterminée
ou les immobilisations incorporelles non encore prêtes à être mises en service.

Exemple (Extrait de l’ouvrage de Mr Ridha Zarrouk, Page 520):

Une entité développe un nouveau procédé de fabrication. Durant N+5, les dépenses
encourues s’élèvent à 1 000 dont 900 encourues avant le 01/12/N+5 et 100 encourues en
N+5. L’entité est en mesure de démontrer qu’au 01/12/N+5, le procédé de fabrication
satisfait aux critères de comptabilisation. La valeur recouvrable du savoir-faire qu’intègre le
procédé est estimée à 500. Durant N+6, la dépense encourue s’élève à 2 000. Fin N+6, la
valeur recouvrable du savoir-faire qu’intègre le procédé est estimée à 1 900. Quel est le
traitement approprié de ces coûts ?
Solution
La valeur comptable d’un actif ne doit en aucun cas dépasser la valeur recouvrable. Si le
coût de production dépasse la valeur recouvrable, l’entité comptabilise initialement l’actif à
son coût et à la date de reporting comptabilise une perte de valeur selon IAS 36.

Fin N+5: Actif incorporel 100

N+6: Actif incorporel 2 000
Fin N+6: Perte de valeur 200

F/ Cession et mises hors service

Une immobilisation incorporelle doit être décomptabilisée lors de sa sortie ou lorsque

l’entreprise n’attend plus d’avantages économiques futurs de son utilisation ou de sa vente
(IAS 38.112).
La date de sortie d’une immobilisation incorporelle est la date à laquelle celui qui l’obtient en
acquiert le contrôle selon les dispositions de la norme IFRS 15 “Produits des activités
ordinaires tirés de contrats conclus avec des clients”.
Les profits ou les pertes provenant de mise hors service ou de la sortie d’une immobilisation
incorporelle doivent être déterminés par la différence entre le produit de sortie net et la
valeur comptable de l’actif (IAS 38.113).

N.B: Les profits considérés ne doivent pas être classés en produits des activités ordinaires
(IAS 38.113), ne constituant pas du chiffre d’affaires.

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G/ Informations à fournir

La norme IAS 38 contient une longue liste d’obligations d’informations pour les
immobilisations incorporelles. Pour chaque catégorie d’immobilisations incorporelles, en
distinguant les immobilisations incorporelles générées en interne des autres immobilisations
incorporelles, les états financiers doivent indiquer (IAS 38.118):
- Que les durées d’utilité sont indéterminées ou déterminées et, si elles sont
déterminées, les durées d’utilité ou les taux d’amortissement utilisés;
- Les modes d’amortissement utilisés pour les immobilisations incorporelles à durée
d’utilité déterminée;
- La valeur brute comptable et tout cumul des amortissements (regroupés avec le
cumul des pertes de valeur) à l’ouverture et à la clôture de la période;
- Le(s) poste(s) de l’état du résultat global dans le(s)quel(s) est incluse la dotation aux
amortissements des immobilisations incorporelles;
- Un rapprochement détaillé entre les valeurs comptables à l’ouverture et à la clôture
de la période (faisant apparaître, par exemple, les entrées d’immobilisations
incorporelles, l’amortissement, les pertes de valeur, l’information sur la réévaluation,
l’incidence de la conversion des devises).
L’entité doit fournir aussi les informations suivantes:
- La valeur comptable d’une immobilisation incorporelle estimée comme ayant une
durée d’utilité indéterminée, et les raisons justifiant l’appréciation d’une durée d’utilité
indéterminée.
- Une description, la valeur comptable et la durée d’amortissement restant à courir de
toute immobilisation incorporelle prise individuellement, significative pour les états
financiers de l’entité;
- Une information détaillée sur les immobilisations incorporelles dont la propriété est
soumise à des restrictions et les valeurs comptables d’immobilisations incorporelles
données en nantissement de dettes;
- Le montant des engagements contractuels en vue de l’acquisition d’immobilisations
incorporelles.
Si des immobilisations incorporelles sont comptabilisées à des montants réévalués, l’entité
doit fournir les informations suivantes:
- Par catégorie d’immobilisations incorporelles
● La date d’entrée en vigueur de la réévaluation
● La valeur comptable des immobilisations incorporelles réévaluées
● La valeur comptable qui aurait été comptabilisée si la catégorie
d’immobilisations incorporelles réévaluées avait été évaluée selon le modèle
du coût.
- Le montant de l’écart de réévaluation se rapportant aux immobilisations incorporelles
à l’ouverture et à la clôture de la période, en indiquant les changements survenus au
cours de la période et toute restriction sur la distribution du solde aux actionnaires;
- Les méthodes et les hypothèses importantes retenues pour estimer la juste valeur
des actifs.

Enfin, la norme IAS 38 exige qu’une entité indique le montant global des dépenses de
recherche et développement comptabilisées en charges de la période.

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