II) Les prérogatives de l’administration fiscale lors du

contrôle :

Le législateur Tunisien a doté l’administration de multiples moyens de contrôle

(1) et de dualité des formes de vérification (2)

1) Multiplicité des moyens de contrôle fiscal :

Le législateur admet l’exercice de deux moyens de contrôle fiscal à

l’administration qui sont des moyens généraux et des moyens spécifiques. Dans
la première catégorie on va parler sur la demande de renseignements,
d’éclaircissements ou de Justification le droit de communication.

Selon l’article 6 du code DPF le législateur disposé que « l’Administration fiscal

peut dans le cadre du contrôle ou de la vérification prévu par l’article5 du
présent code, demande tous renseignements, éclaircissements ou Justification
concernant la situation fiscal du contribuable « de même, ce droit est
réaffirmer par l’article41 du CDPF qui dispose « l’administration fiscal peut
demander des éclaircissements ou Justification en rapport avec la vérification «
Le CDPF consacrée le droit des demandes de renseignements l'
éclaircissements ou de Justification sans précise l’objet et le domaine de
chaque demande.

Au niveau des demande de renseignements sont les demandes permettant à

l’administration fiscal d’obtenir des informations après de contribuable ou de
tiers. Elles peuvent être formulées d’une manière verbale ou écrit. Le droit de
renseignements peut porter sur tous éléments relatifs à la situation fiscal du
contribuable à titre d’exemple, l’administration fiscal peut se renseigner sur la
réalisation d’une opération ou d’un marché non déclaré sur le patrimoine de
contribuable ou sur les éléments de son train de vie.

En droit Français, le droit de renseignements fait partie de la procédure de «

renseignements, justification et éclaircissements. « objet de l’article 10 du LPF
le contribuable est libre de ne pas répondre et a la faculté de le faire selon le
mode qui lui convient. De plus, l’utilisation de cette procédure est sans
influencer sur la régularité des redressements notifié 1.

Toutefois, l’envoie de plusieurs demandes peut être considéré comme le

début d’une vérification irrégulière en raison du nombre de la nature et de
l’étendue des renseignements demandes 2.

En droit Tunisie, si les termes de l’article6 du CDPF sont énoncées d’une

manière générale, le législateur a prévu l’obligations répondre dans deux cas :
le premier cas , concernant toutes les demandes de renseignements et les
signification notifiées par l’administration fiscal aux contribuable où aux tiers,
Ceux-ci sont tenus d'y répondre par écrit et dans un délai de 30 jours a compte
de la notification de la demande ou de la signification 3.

En cas de défaut de réponse, le législateur TUNISIEN, tout comme son

homologue Français, n'a prévu ni l’application d’une sanction ni des
conséquences procédurales. La deuxième cas, concerne les demande écrits de
renseignements qui sont en rapport avec la vérification, le contribuable doit y
répondre par écrit et ce dans délai de 10 jours à compter de la notification ou
1
: cass .com ,7 avril 1998 ,n° 96 – 16-213 , Bol 13 L1 – p .99
2
: C.E 11 Juillet 1991 n° 75561
3
: voir l’article 11 du CDPF
de la remise direct des demandes de l’administration fiscal, ce délai est reporté
a 15 jours dans le cas où la production des renseignements demandes
nécessite l’obtention d’information auprès entreprise établie à l’étranger et
ayant un lien avec l’entreprise a qui la demande a été adresse 4.

Aussi l’administration dans le contrôle fiscal peut demander ln

éclaircissements qui est plus précise que les demandes de renseignements.
L’administration fiscal demande au contribuable de rendre plus clair une
information qui est en sa possession, c'est pourquoi ces demandes sont
étroitement liées aux déclaration des éclaircissements peuvent être demandes
sur tous les points de la Déclaration, chaque fois que celle-ci paraît obscure
aussi bien quant a la forme que au fond , l’administration exige ainsi que le
contribuable exposé de façon plus compréhensible tel ou tel fait dans avoir a
apporté de preuve. Selon le Conseil d’État Français, les demandes
d’éclaircissements ne peuvent légalement porter sur les mentions figurant dans
la Déclaration de revenus souscrit par le contribuable 5.

Ainsi, les demandes d’éclaircissements doivent indiquer explicitement les

points sur lesquelles elles portent et doivent permettre d’obtenir du
contribuable tous les renseignements nécessaires à la compréhension de la
Déclaration 6.

Dans le cas où le contribuable ne répond pas aux demandes d’éclaircissements

ou si ses répons se révèlent Insuffisant ou imprécise de telles sorte qu’elle sont
assimilable a un défaut de réponse, l’administration fiscal est un droit de
procédure a une taxation d’office.

4
: voir l’article 41 du CDPF
5
: c.E,8 et 9 S-S 16 Mai 1997 req 145097 et 145121
6
: jean pierre
En plus l’administration de contrôle fiscal peut demandes de Justification qui
est contrairement aux éclaircissements car la Justification exigent de
contribuable n’ont pas de vagues explications, mais un commencement de
preuve.

E n droit Français, selon les dispositions des articles 16 et 16-A du livre de

procédure fiscal, les demandes de Justification sont soumises a une condition
préalable mis a la charge de l’administration fiscal, Celle-ci ne peut exiger de
Justification que si elle a elle-même réuni des éléments permettant d’établir
que l’intéressé a pu avoir des revenus plus important que ceux qui ont fait
l’objet de sa déclaration.

En droit Tunisien, si le législateur est muet sur cette question et dans le souci
d’une protection du contribuable il est nécessaire d’exiger de l’administration
fiscal préalablement a tout demandes de Justification de réuni et de détenir les
éléments permettant d’établir notamment que les revenus et les chiffres
d’affaires réalisés par le contribuable sont plus importants que ceux qui ont fait
l'objet de la Déclaration 7.

De même l’administration peut recourt a la droit de communication comme un

moyen de contrôle puisque il est un droit qui permet aux agents du fisc d’avoir
connaissance des documents détenus soit par le contribuable lui-même soit par
un tiers 8.

Le droit de communication peut être exercé a tout moment soit avant le

commencement des opérations de vérification approfondie soit au cours du
déroulement de cette dernière ce qui caractérise le droit de communication
par rapport au droit de vérification c’est qu’il est « limite au relève passif

7
: Abdelmajid ABOUDA code DPF « contrôle, contentieux et sanctions .Tunis 2001 p.38
8
CF . Thierry LAMBERT , ouvrage précité p.44
d'écritures comptable ou de copie de documents l’agent devant absolument
s’abstenir de toute examen critique de la comptabilité présentée tel que
recherche de la sincérité de celle-ci ou de l’exactitude des écritures comptables
9
»

Ensuite le droit de communication n’est pas lié en droit fiscal Tunisien a aucun
formalisme. Tandis que le droit Français, il est du moins procède par l’envoie
d'un avis de passage ce dernier délimitée l’étendue de droit de communication
quant aux documents qui devront être communiquer aux agents de
l’administration fiscal 10.

Ainsi le droit de communication n’est pas assorti de garantie comptables a celle

liées a la vérification approfondie. En effet il est relativement illimité dans le
temps il peut être exerce plusieurs fois auprès du même contribuable et sur les
même documents.

De plus, le contribuable n'a pas le droit de se faire assister d’un Conseil de son
choix lors de l’exercice du droit de communication.

De même le droit de communication est « le droit qui autorise l’administration

à obtenir la communication de tous les documents détenus par le contribuable
et les tiers a fin de pourvoir réuni les éléments nécessaires pour la vérification
du contribuable 11.

Dans le système fiscal actuel les impôts moderne sont des impôts déclaratifs les
déclarations produits par les contribuable sont supposées exact mais il est
nécessaire de les contrôle pour ce faire l’administration fiscal dispose du droit

9
CF FERNOUX op.cit .page 6
10
: HABIB AYADI « droit fiscal Tunis » C.E.R.P 1989 p. 485
11
: CE 26 novembre 1984 , cette affaire le CE à considére que l’administration fiscale à procédee à une
vérification de comptabilité en consultant sur place un document n’ayant pas été indiqué dans l’avis de
passage.
de communication qui constitue le corollaire indispensable de la présomption
de sincérité des déclarations des contribuable et seul garantie du respect du
principe de l’égalité devant l’impôt12.

Le législateur Tunisien a consacré dans le CDPF la section 3 de chapitre 1 du

titre 1 intitule « contrôle fiscal « ou droit de communication réagir par les
articles 16,17,18 , mais il n'a pas réuni sous cette section les divers dispositions
liées au droit de communication.

Donc ce sont les moyens généraux de contrôle prévu par l’administration fiscal
mais est ce que ce sont les seuls moyens ?

Bien sur n’est sont pad les moyens car il y a des moyens spécifiques comme le
droit de visite et de saisie le droit de visite et de saisie est sans doute l’une des
prérogative les plus exorbitant qui ait été concentre a l’administration fiscal, ce
droit a pour objet l’exercice de vérification matérielle sur place ou la
constatations de délits Le droit de visite et de saisie « concerne le recherche
des infractions aux Impôt direct et a la TVA peut exerce en tous lieux même
privé où les pièces et documents se rapportant aux agissements frauduleux
sont susceptibles d’être détenus13.

Le droit de visite et de saisie en tant qu’instrument de contrôle fiscal a deux

objectif le premier consiste a permettre aux agents de l’administration fiscal de
se présenter chez le contribuable pour faire des contestation matérielles , la
deuxième objectif consiste a procédé a des perquisitions et a des saisie une fois
qu'un agissements frauduleux a été commis par le contribuable dans ce cadre
d’après l’article 8 de CDPF il résulte que les agents de l’administration fiscal
possèdent un droit de saisie presque absolue.
12
: Jean MAIA « les outy du contrôle fiscal et leur combinaison précision sur les domaines respectifs du droit de
communication et de la vérification de comptabilité.»R.J.F 2000 n°12 p . 895
13
Voir BERNARD HATOX ,droits du contribuable état des lieux et perspectives édition Économica 2002 p.13
En effet les termes « tous documents ou objet « employé par l’alinéa 4 de
l’article8 du CDPF donnent a ces agents dûment habilités le droit de saisie tout
ce qui leur semble utile a la manifestation d’une infraction a la législation fiscal.
Encore aux termes de l’article 8 du code DPF les agents de l’administration
fiscal peuvent procéder a des contestation matérielles des éléments relatifs a
l’exercice…»

C’est-à-dire tout ce que peut prouver l’existence matérielle de l’activite exercée

par le contribuable vérifie.

La généralité du terme « contestations matérielles » employé dans l’article 8

du CDPF , peut entraine le risque que le droit de visite dégénère en vérification
de comptabilité sans pour autant que le contribuable puisse jouir des garanties
normalement attachés à cette procédure.

2) Dualité des formes de vérification :

Afin d’assurer l’efficacité de ce system déclaratif, le contribuable est soumis à

l’autorité de l’administration fiscale qui vérifie la sincérité des déclarations
déposées pour assurer cette missions, l’administration fiscale bénéficiers d’une
prorogative de la vérification fiscale. Selon l’article 36 du CDPF « la vérification
fiscale prend la forme d’une vérification préliminaire des déclarations actes et
écrits détenus par l’administration fiscale ou d’une vérification approfondie de
la situation fiscale de contribuable ».

Le CDPF a prévu deux modalités de vérification sont la vérification préliminaire

des déclarations fiscales, actes et écrites, a fait l’objet d’une présentation légale
de son objet, selon les dispositions de l’article 36 de CDPF il s’agit d’une
contrôle qui s’exerce sur la base des éléments y figurants et de tous
documents, informations ou renseignements dont dispose l’administrations
fiscale .

Cette vérification peut aussi se fondre sur les présomptions de fait ou de droit ,
et peut porter sur une ou plusieurs années dans la limites de la prescription .
Elle peut également concerne un ou plusieurs impôts ou taxes. Dans le cadre
de control exerce par l’administration fiscale Afin d’assurer l’efficacité de ce
system déclaratif, le contribuable est soumis à l’autorité de l’administration
fiscale qui vérifie la sincérité des déclarations déposées pour assurer cette
missions, l’administration fiscale bénéficiers d’une prorogative de la vérification
fiscale. Selon l’article 36 du CDPF « la vérification fiscale prend la forme d’une
vérification préliminaire des déclarations actes et écrits détenus par
l’administration fiscale ou d’une vérification approfondie de la situation fiscale
de contribuable ».

Le CDPF a prévu deux modalités de vérification sont la vérification

préliminaire des déclarations fiscales, actes et écrites, a fait l’objet d’une
présentation légale de son objet, selon les dispositions de l’article 36 de CDPF il
s’agit d’une contrôle qui s’exerce sur la base des éléments y figurants et de
tous documents, informations ou renseignements dont dispose
l’administrations fiscale .

Cette vérification peut aussi se fondre sur les présomptions de fait ou de

droit , et peut porter sur une ou plusieurs années dans la limites de la
prescription . Elle peut également concerne un ou plusieurs impôts ou taxes.
Dans le cadre de control exerce par l’administrations fiscale , les vérifications
préliminaire s’effectue dans les bureaux de l’administrations fiscale sur la base
des documents qu’elle détient, et elle n’est pas soumise de ce fait a la
notification d’un avis préalable adressé aux contribuable .
 A l’occasion de l’exercice de la vérification préliminaire l’administration
fiscale peut demander au contribuable les renseignements, les informations,
les éclaircissements ou les justifications.

La vérification préliminaire a plusieurs résultats selon les cas.

Premièrement, dans le cas où l’administration fiscale ne découvre aucune
incohérence ou irrégularité dans les déclarations contrôlées ou encore, le
contribuable justifie que les irrégularités ou insuffisances soulèves par
l’administration ne sont pas réelles. Dans ce cas l’administration fiscale est
dispensée d’informer les contribuables de ces résultats. Deuxièmement, dans
le cas où l’administration fiscale découvert des irrégularités ou des
insuffisances au niveau des déclarations. Dans ce cas, le contribuable doit être
informe par écrit des irrégularités et insuffisances, de leur contenue et du
montant de l’impôt en principale ainsi que des pénalités qui en découlent
conformément aux articles 10 et 43 du CDPF.

A partir de la date de la notification des résultats de la vérification, le

contribuable dispose d’un délai de 30 jours pour accepter ou contester les
résultats de la vérification. Si le contribuable accepte la décision de
l’administration fiscale, il signe les déclarations rectificatives et une
reconnaissance de dette fiscale. Mais le dans le cas contraire, le contribuable
doit formuler ses objections, ses observations et ses réserves.

Lorsque le contribuable formule sont oppositions aux résultats de la

vérifications fiscale dans le délais prévus par l’article 44 du CDPF
l’administration fiscale doit répondre par écrit à l’oppositions de contribuable.
Le rejet partiel ou total par l'administration fiscale de l’opposition du
contribuable doit être motivé.
 Cette réponse est notifiée conformément à procédures prévues par
l’article 10 du présent code. Est accordé au contribuable un délai de 15 jours à
compter de la date de la notification de la réponse de l’administration fiscale,
pour formuler par écrits son observation, oppositions et réserves relatives à
cette réponse.

Par contre, lorsque le contribuable ne répond pas par écrit à la

notification des résultats de la vérification fiscale ou à la réponse de
l’administration fiscale à son opposition à ces résultats conformément aux
dispositions des articles 44 et 44-Bis du CDPF dans ce délai de 30 jours.
l’administration fiscale établit la taxation d’office conformément aux
dispositions de l’article 47 du CDPF ainsi modifie par l’article 58 de la loi de
finance de l’année 2007.

Selon les dispositions de l’article 47 du code, le champ d’applications de

taxation d’office a été étendu par rapport à la situation avant la promulgation
du CDPF puisque cette procédure « peut intervenir non seulement par suite a
contrôle approfondie, mais aussi et curieusement par suit à une vérification
préliminaire « 14.hors, la vérification préliminaire se concrétise normalement
par un simple examen des déclarations et documents détenus par
l’administration.

Compte tenu de son caractère rapide, ce contrôle ne permet pas à

l’administration fiscale d’avoir une idée claire sur la régularité de la situation
fiscale du contribuable vérifie.

Et pour cela le législateur a donné à l’administration fiscale une autre

type de vérification c’est la vérification approfondie qui est contrairement a la
vérification préliminaire qui est caractérisée par son contenu limité ainsi que la

14
: NEJI Baccouche “ de la nécessité de contrôle fiscal » p.24
simplicité de ses procédures, la vérification approfondie porte aussi sur les
obligations fiscales que sur le montant des différents impôts mis par la loi a la
charge de contribuable.

Selon l’article 38 du CDPF la vérification approfondie peut porter sur la

situation fiscale complète ou partielle du contribuable. A cet effet, elle peut
prendre deux formes ; la premier est base sur la comptabilité est « apparait de
plus en plus comme la technique d’investigation privilégiée du fisc » 15). Elle
correspond « aux opérations ayant pour objet de contrôle la sincérité des
déclarations sous écrits par le contribuable en les comparant avec les écriture
comptables et d’assurer éventuellement , a l’issue de ce contrôle,
l’établissement des imposition indument éludées ».16

L’administration fiscal dans sa mission de contrôle est appelée

principalement à examiner si la comptabilité est régulière 17, complété 18),
profond 19et sincère20. Et cette contrôle de la comptabilité peut être manuelle
ou sur ordinateur. Au niveau de contrôle la tenue de comptabilité manuelle est
de présenter, à la demande des vérifications tous les documents comptables
prescrits par la législateur comptable des entreprises.

La vérification est amené soit à réintégrer dans la base imposable les

charges non admises en déduction par exemple, soit à corriger les taux
applicables ou le droit à déduction en matière de TVA, comme il lui appartient
de prendre en compte les erreurs comptables ou fiscales soit matérielles, soit
de droit commis par le contribuable21.

15
: MAURICE CHRISTIAN « contrôle fiscal : prérogatives du fisc et droits du contribuable» p.29
16
: Arrêt de plénière du 13 mars 1967 « droit fiscal» p.47 – 67
17
: elle est tenu conformément aux législations comptable et fiscal
18
: elle comporté tous les livres et documents obligatoires
19
: elle comporte toutes pièces justificatives nécessaires
20
Elle comporte toutes les opérations réalisées
21
ABDELHAMID BEN JABALLAH « le contribuable face au fisc » p.72
 Alors que, au niveau de la tenue de la comptabilité sur ordinateur, il faut
que le programme informatique déposé au bureau de contrôle des impôts
compètent, contienne les mêmes applications informatiques utilisées par le
contribuable.

Le contribuable a l’obligation de mettre à la disposition des vérifications

la comptabilité informatisées, l’administration fiscale peuvée procéder à des
tests de contrôle sur le matériel utilisé afin d’assure de la fiabilité des
procédures de traitement automatisé de l’information, ainsi qu’à des tests sur
les informations ayant abouti aux résultats comptables et fiscaux .Le logiciel de
tenue de comptabilité utilisé par le contribuable doit fournir toutes les
références nécessaires à l’examen de comptabilité, tel que l’identification des
livres et des journaux, numérotes et daté à chaque édition, le contribuable doit
aussi mettre à la disposition du vérification un document contenant ; la
définition et l’objet des états informatiques, les modalités de liaison entre les
états informatiques et les pièces comptables justifiant les passations
d’écritures.

Par ailleurs, le rejet de la comptabilité par l’administration fiscale a deux

conséquences majeures. La première, est d’écarter la présomption d’exactitude
qui s’attache à ses donnes. Quant à la deuxième conséquence, l’agent
vérificateur peut procéder à la détermination d’une nouvelle assiette de l’impôt
sur la base de toute présomption de droits ou de faits. Et se base sur la
situation fiscale personnelle c’est l’opération qui permet à l’administration de
s’assurer si les revenus déclares ou sur des données réelles découlant de la
correspondent a ceux base de présomption telles que éléments de train de vie,
accroissement du patrimoine.