COURS DE DROIT FISCAL Professeur: Boutayeb ES- SEHAB

Chapitre III : Les principes du droit fiscal

Semestre 4

Année universitaire 2020 -2021

Séance n° 3

Chapitre III : Les principes du droit fiscal

 Le droit fiscal est dominé par un certain nombre de principes de valeur
constitutionnelle dont le respect s’impose au législateur et à l’ensemble de
pouvoirs publics.
 Le premier, la légalité fiscale en découle du consentement à l’impôt.
 Le deuxième, très souvent invoqué, est celui de l’égalité devant l’impôt.
 On trouve ensuite le principe de la nécessité de l’impôt, énoncé par les articles 13
et 14 de la Déclaration de 1789, articles qui contraignent le contribuable au
paiement de l’impôt, mais qui fixe aussi les limites de l’obligation fiscale et par là
même inclut de nombreux autres principes.

Section I : La légalité fiscale

 Le principe de la légalité fiscale qui vise à protéger les contribuables contre

l’arbitraire fiscal, réserve au législateur l’établissement de l’obligation fiscale.
 Un principe fondamentale était ainsi posé et inscrit dans la Constitution : seule
la loi pouvait créer un impôt, procéder à son aménagement technique, à sa
perception annuelle ainsi qu’à la définition du statut et des obligations du
contribuable. Une autorité autre que le législateur ne peut créer un impôt ou
modifier une loi fiscale.
 Ce principe figure dans l’article 14 de la Déclaration des droits de l’homme de
1789 : « Tous les citoyens ont le droit de constater, par eux-mêmes ou par leurs
représentants, la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement,
d’en suivre l’emploi et d’en déterminer la quotité, l’assiette, le recouvrement et la
durée ».
 En fait, le pouvoir fiscal a toujours été exercé, au Maroc, par le Parlement et
jamais directement par le peuple.
 Ce principe de légalité de l’impôt est repris par l’article 71 de la Constitution
marocaine de 2011 : la loi fixe les règles concernant : « …l’assiette, le taux et les
modalités de recouvrement des impositions de toutes natures ».
 C’est donc le législateur qui fixe le régime de l’impôt. Le Gouvernement
intervient pour fixer les modalités d’application du régime de chaque impôt,
mais il ne peut pas en fixer lui-même les règles.

1
A. La portée du principe de la légalité fiscale

 Il en découle que le législateur dispose d’une très large compétence en matière

fiscale.
 En premier lieu, les parlementaires sont compétents, non seulement à
l’égard des impôts étatiques, mais aussi à l’égard des impôts locaux. Les
collectivités locales ne disposent pas véritablement du pouvoir fiscal ; elles
peuvent seulement recourir aux impôts qui ont été autorisés par le
législateur et fixer le taux des impôts locaux dans les limites fixées par la
loi.
 En second lieu, le législateur est tenu d’exercer lui_même effectivement la
totalité de sa compétence fiscale ; il ne peut en abandonner une partie au
pouvoir réglementaire sous peine d’inconstitutionnalité ; il ne peut rester
« en deçà », notamment en confiant à d’autres autorités le soin de fixer
une partie du régime de l’impôt ou d’en déterminer librement le taux.
Ainsi, le législateur ne peut pas charger le pouvoir réglementaire de fixer
la date d’entrée en vigueur d’une nouvelle loi fiscale. De même, le principe
de légalité fiscale impose que la loi fiscale suffisamment claire et ne puisse
donner lieu à plusieurs interprétations.
 Ce principe interdit enfin au Gouvernement de créer des impositions ou
de déterminer les règles essentielles relatives à leur assiette, leur taux et
leurs modalités de recouvrement, en dehors des cas particuliers prévus
par la Constitution. Il ne peut que mettre en œuvre les règles fixées par le
législateur en précisant les modalités d’application de la loi fiscale.
 Il en résulte, notamment en matière d’agréments fiscaux, l’administration
ne dispose, en principe, d’aucun pouvoir discrétionnaire et qu’elle doit se
borner à vérifier si les conditions prévues par la loi à l’octroi de
l’agrément sont ou non remplies.

B. Les limites au principe de la légalité fiscale

 Dans la pratique, ce principe connaît cependant un certain nombre de

dérogations.
 En premier lieu, si le législateur vote bien les textes fiscaux, ceux-ci sont le
plus souvent, présentés par le Gouvernement et élaborés par
l’administration fiscale. Comme il a la possibilité d’imposer sa volonté à l
majorité parlementaire, on constate que c’est lui, et surtout
l’administration fiscale, qui sont à l’origine de la loi fiscale.
 En second lieu, le Gouvernement dispose de prérogatives
constitutionnelles qui lui permettent de mettre en vigueur de nouvelles
dispositions fiscales plus facilement que des mesures législatives
ordinaires : il peut les insérer plus facilement dans une loi de finances, ce
qui rend leur adoption plus aisée et aussi plus rapide.

2
  En troisième lieu, le principe de légalité ne s’applique pas dans les
conditions aux taxes parafiscales, lesquelles sont définies par l’article 5 le
décret n° 2-98-401 du 9 moharrem 1420 (26 avril 1999) relatif à
l'élaboration et à l'exécution des lois de finances.
 Enfin, si le régime de l’impôt relève, pour l’essentiel, de la compétence du
législateur, cela ne signifie pas que ce dernier a toute latitude pour en fixer
les règles : le contrôle de la constitutionnalité des lois fiscales lui impose
désormais le respect des principes fondamentaux. En effet, la légalité
fiscale doit se concilier avec les autres principes de valeur
constitutionnelle. En particulier, s’impose à lui la supériorité des traités
internationaux qui sont très nombreux dans le domaine fiscal.
 Le pouvoir fiscal du législateur s’exerce donc dans les limites déterminées par des
règles fiscales de valeur constitutionnelle dont le Conseil constitutionnel précise la
portée.

Section II : L’égalité fiscale

 L’art. 6 de la Déclaration des droits de l’homme prône une égalité formelle, en

disposant que la loi est la même pour tous. Il est précisé que cela ne vaut que pour la
loi qui protège ou qui punit.
 L’article 6 -1 de la Constitution dispose que « La loi est l'expression suprême de la
volonté de la nation. Tous, personnes physiques ou morales, y compris les pouvoirs
publics, sont égaux devant elle et tenus de s'y soumettre ».
 En matière fiscale, le principe découle de l’égalité devant la loi en l’occurrence
l’égalité devant la loi fiscale, mais aussi et surtout de l’article 13 de la Déclaration
des droits de l’homme de 1789 : « la contribution commune doit être également
répartie entre tous les citoyens en raison de leurs facultés ». Il comprend donc deux
aspects : l’égalité devant l’impôt et l’égalité par la loi.
A . L’égalité devant l’impôt

 Le principe d’égalité est considéré comme l’un des droits fondamentaux non
seulement de la personne mais aussi du contribuable.
 La Constitution marocaine qui reconnait le principe d’égalité devant la loi
consacre par là même le principe de justice fiscale. Ainsi, selon les articles 39 et
40 de la Constitution marocaine: « Tous supportent, en proportion de leurs facultés
contributives, les charges publiques que seule la loi peut, dans les formes prévues
par la présente Constitution, créer et répartir ».
 L’obligation de répartir également l’impôt entre les citoyens ne signifie
évidemment pas que les contribuables doivent payer le même montant, ni même
être soumis au même régime fiscal.
 Il signifie, en premier lieu, que la loi fiscale ne doit pas comporter de
discrimination injustifiée, c'est-à-dire s’appuyant sur l’origine, la religion ou la
race. En second lieu, que le législateur ne peut instituer un régime différent entre
les contribuables que dans la mesure où cela se justifie par une différence de
situation.

3
  Ainsi, il peut y avoir des différences de régime selon la situation personnelle
(notamment familiale) du contribuable, selon son appartenance à telle ou telle
catégorie socioprofessionnelle, ou encore, selon son comportement économique
(incitations fiscales).
 Dès lors qu’il existe une différence de situation, le législateur retrouve un très
large pouvoir d’appréciation et peut instituer des régimes différents en ce qui
concerne aussi bien les règles applicables à la détermination de l’assiette ou du
taux d’un impôt, que celles concernant la lutte contre la fraude fiscale ou
l’amnistie fiscale.
 Le principe de l’égalité devant la loi fiscale ne fait pas davantage obstacle à ce
que le législateur édicte des mesures d’incitation à la création et au
développement d’un secteur d’activité concourant à l’intérêt général, à condition
toutefois qu’il fonde son appréciation sur des critères objectifs et rationnels.
 En définitive, le Conseil constitutionnel français ne cesse de rappeler que « le
principe d’égalité ne s’oppose pas à ce que le législateur règle de façon différente
des situations différentes ni à ce qu’il déroge à l’égalité pour des raisons d’intérêt
général, pourvu que dans l’un et l’autre cas, la différence de traitement qui en
résulte soit en rapport avec l’objet de la loi qui l’établit»1.
 Le juge constitutionnel apprécie ainsi la différence de régime applicable, à la fois
par rapport à la différence de situation et par rapport au but poursuivi par le
législateur.

B . L’égalité par l’impôt

 L’aménagement du principe d’égalité par des considérations d’équité renvoie à

un critère qui va servir au pouvoir fiscal afin de moduler le prélèvement de
l’impôt.
 Or, le principal critère qui a été consacré en droit comparé et plus
particulièrement en droit français, est celui relatif à la capacité contributive.
 En ce sens l’exigence de l’équité devrait impliquer l’institution d’ « un impôt égal
à capacités égales »2.
 Il est du devoir de la puissance publique de corriger les inégalités engendrées par
l’économie de marché par le biais du prélèvement fiscal qui constitue un moyen
de financement des charges publiques et un instrument de réalisation de la justice
sociale.
 Dans cette perspective, l’équité fiscale consiste à ce que chaque contribuable soit
appelé à payer selon sa capacité contributive.
 La recherche d’une meilleure répartition équitable de la charge fiscale devient un
impératif qui passe par la progressivité et la personnalisation de l’impôt.

1
C.C. décision n° 95-369 du 28 décembre 1995, D.F. 1996, n°1-2, comm. 3. Philip (L.), Le principe
constitutionnel d’égalité en matière fiscale, Droit fiscal, 1990 n° 12, p. 465.
2
T. Lambert, L’équité supplétif de l’égalité en matière fiscale, in Egalite et équité : antagonisme ou
complémentarité ?, Economica, Paris 1998, p. 113.

4
 1. la progressivité de l’impôt

 L’un des apports majeurs de la réforme de l’imposition des revenus est

l’instauration d’un barème progressif. La progressivité revêt un intérêt
primordial, elle vise notamment deux objectifs.
 Le premier est lié à la répartition équitable de la charge fiscale, du point
de vue du pouvoir d’achat et la correction des inégalités de revenus.
 Le deuxième est la nécessité d’éviter les distorsions économiques et les
pertes d’efficience : la progressivité est étroitement liée aux concepts de
taux marginaux et moyens d’imposition. On lui a souvent attribué un rôle
de redistribution, mais aussi associé à l’idée de risque de désincitation au
travail, à l’épargne et donc à l’investissement3.
 En matière d’imposition des revenus, la progressivité de l’impôt est généralement
justifiée par un souci de réduction des inégalités des revenus. Ainsi, un système
fiscal est fortement redistributif lorsque les prélèvements progressifs y occupent
une place prépondérante, par rapport aux prélèvements proportionnels.
 Or, au Maroc, les impôts et taxes à taux proportionnels sont largement plus
importants que ceux à taux progressifs. Ce qui peut nous amener à dire que le
système fiscal marocain est peu progressif.

2. La personnalisation de l’impôt

 La personnalisation a pour but d’adapter l’imposition aux capacités

contributives du contribuable ; elle opère en définitive une discrimination entre
les personnes au même titre que la discrimination que le législateur institue au
profit de certains revenus.
 L’impôt personnel est le mieux apte à être personnalisé par la prise en compte
des capacités contributives : c’est-à-dire de la situation financière, familiale ou de
fortune du contribuable4.
 Dans cette perspective, l’évolution de la législation fiscale s’est développée dans le
sens d’une personnalisation de plus en plus poussée de l’impôt, de manière à ce
que chaque contribuable paye une contribution à la mesure de ses moyens. Cette
personnalisation est certainement beaucoup plus perceptible en matière
d’imposition directe. En effet, les impôts qui frappent les revenus et les fortunes sont
assez modulables avec la situation personnelle des contribuables.
 En revanche, même si le processus de personnalisation n’a pas complètement épargné
les impositions indirectes (TVA notamment), aucune technique n’a permis jusqu’à ce
jour de différencier l’impôt en fonction des moyens des contribuables. On en déduit

3
M. Bouvier ., « Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l’impôt », 3ème édition, LGDJ, Paris, ,2010,
p.34, l’auteur insiste, cependant sur le fait que « l’intérêt que suscite actuellement aux États-Unis l’idée qu’il
conviendrait de substituer un impôt proportionnel unique à un impôt progressif sur le revenu, peut laisser penser
que, dans un futur proche, le même débat pourrait bien se trouver relancé en Europe », et particulièrement en
France.
4
M. Bouvier, « la notion de capacité contributive des contribuables dans la société post-moderne ». RFFP, n°
100, novembre 2007, p. 87.

5
 que la notion des facultés contributives est applicable presque uniquement en matière
de fiscalité directe.

Section III : La nécessité de l’impôt

 Le principe de la nécessité de l’impôt découle à la fois de l’art. 13 de la

Déclaration des droits de l’homme : une contribution commune est indispensable
et de son art 14 : les représentants ont le droit de constater la nécessité de la
contribution publique.
 Si ce principe entraîne des obligations pour le contribuable, il conduit aussi à
encadrer le pouvoir d’imposition dans certaines limites.

A) L’impôt est une obligation pour le contribuable

 L’impôt est indispensable, c’est une nécessité liée à l’organisation de la vie sociale
à laquelle tous les citoyens doivent se soumettre.
 Cette nécessité s’applique à l’ensemble des impôts et non pas uniquement à ceux
qui sont nécessaires au financement de la défense nationale (entretien de la force
publique) et au dépenses de fonctionnement (dépenses d’administration).
 En effet, le Conseil constitutionnel français a considéré que la fiscalité pouvait être
aménagée dans un but d’intérêt général afin de faciliter certaines activités à
caractère économique, social et culturel5.
 Par ailleurs, il découle du principe de la nécessité de l’impôt que la lutte contre la
fraude fiscale constitue un objectif de valeur constitutionnelle dont la mise en œuvre
peut entraîner la limitation de certaines libertés ou de certains principes
constitutionnels.
 Ainsi, c’est au nom de ce principe que le Conseil constitutionnel français a justifié
l’existence des perquisitions fiscales bien qu’elles portent atteinte au droit de
propriété et à l’inviolabilité du domicile. Toutefois, celles-ci ne peuvent s’exercer
que dans le respect de l’article 24 de la Constitution de 2011, c'est-à-dire dans les
conditions et les formes prévues par la loi.

B) Les limites du pouvoir d’imposition

 La nécessité de l’impôt a aussi un autre sens, lié aux conditions de son

application : elle implique que les représentants fixent les règles relatives au
prélèvement fiscal dans le respect des règles de valeur constitutionnelle.

1) L’autorisation de percevoir les impôts est annuelle

 Cela ne signifie pas que le régime de l’impôt ne s’applique que pour un an, ou
qu’il ne puisse être modifié en cours d’année, notamment en ce qui concerne son
taux, mais seulement que l’autorisation de le recouvrer doit être renouvelée
chaque année. C’est l’objet de l’article 1er de la loi de finances annuelle.

5
Décision 184 DC du 29 décembre 194.

6
  En pratique, l’application des mesures fiscales déborde généralement le cadre
annuel. Le contrôle, bien que limité dans le temps, s’étale sur plusieurs années 6.
Le paiement s’effectue soit annuellement soit, plus souvent, mensuellement ou
trimestriellement. Le régime de l’impôt est souvent fixé avec effet rétroactif,
c'est-à-dire l’année précédente celle où il sera calculé ou recouvré.

2) Les limites de la rétroactivité fiscale

 L’une des premières exigences du contribuable est de pouvoir connaître à

l’avance les règles du jeu fiscal. Ceci impliquerait que la loi fiscale ne dispose que
pour l’avenir et qu’elle n’ait point d’effet rétroactif. Pour le moins, le
contribuable attend du législateur qu’il ne remette pas en cause, avant l’échéance,
un régime fiscal qui a été institué pour une certaine durée.
 Mais, face à cette demande de sécurité juridique et de confiance légitime, il faut
aussi prendre en compte les nécessités de la lutte contre la fraude fiscale, ainsi
que les besoins financiers de la puissance publique qui peuvent justifier un
recours à la rétroactivité.
 Le principe de la non rétroactivité de la loi ne s’impose qu’au Gouvernement et
à l’Administration, lesquels le peuvent jamais appliquer une nouvelle disposition
fiscale plus défavorable avec rétroactivité, sauf si le législateur l’a expressément
décidé. En revanche, celui-ci n’est pas tenu au respect du principe.
 Ce principe n'a valeur constitutionnelle qu'en matière répressive ; dans les autres
matières, la loi peut être rétroactive en se basant sur un motif d'intérêt général.
Trois interdictions de la rétroactivité doivent être relevées :
 L’impossibilité de prévoir des sanctions pour des agissements antérieurs à la
nouvelle loi qui n'étaient pas prévues par la loi ancienne;
 La rétroactivité ne saurait préjudicier aux contribuables dont les droits ont
été acquis par une décision de justice;
 la rétroactivité ne peut porter atteinte au droit de propriété. Mais, la
rétroactivité peut aussi être favorable au contribuable dans l'hypothèse de
l'application de la loi fiscale la plus douce.
 Cette volonté pour protéger la non-rétroactivité de la loi fiscale a été infléchie
par une décision du juge constitutionnel marocain qui a confirmé la
constitutionnalité de l'article 6 de la loi de finances 2002 posant le caractère
rétroactif d'une mesure fiscale visant l'exonération de tous les impôts et taxes
relatifs à l'importation des viandes pour le compte des Forces Armées
Royales, dont l'application prend effet rétroactivement depuis le 1er janvier
1996" ; une décision ayant provoqué des commentaires, parfois, acerbes contre ses
conclusions7.

6
Le principe de l’annualité a parfois comme effet de faire supporter un impôt a un contribuable au-delà de sa
situation objective : le locataire devra supporter la taxe d’habitation pour l’année entière, même s’il n’a occupé le
logement qu’une partie de l’année, dès lors qu’il en a la disposition le 1er janvier.
7
Cf. BENABDELLAH (M.A.), La loi de finances 2002 est-elle inconstitutionnelle?, in Le journal 12 janvier
2002, p.10