CADRE JURIDIQUE DE LA FISCALITE TUNISIENNE

L’étude cadre juridique nous conduit à aborder 4 questions : les sources du droit fiscal, l’application de la loi fiscale, l’interprétation de la loi
fiscale, le prélèvement de l’impôt.
SECTION I. LES SOURCES DU DROIT FISCAL
Ces sources sont éparpillées entre diverse codes, lois et textes juridiques et ne relèvent pas d’un code unique des impôts comme en
France par exemple. Ces sources relèvent de la loi : c’est le principe de la légalité de l’impôt, principe fondamental, mais dont la portée est
assez relative.
§1. LES SOURCES FORMELLES
A) LA CONSTITUTION
La constitution du 2022 organise le cadre juridique de la fiscalité d’une manière plus explicite que celle du 1 er juin 1959.
- Article 10 de la constitution prévoit le devoir fiscal des citoyens et les obligations de l’Etat : « L’acquittement de l’impôt et la contribution
aux charges publiques, conformément à un système juste et équitable, constituent un devoir. L’État met en place les mécanismes propres à
garantir le recouvrement de l’impôt et la lutte contre l’évasion et la fraude fiscales.
Il veille à la bonne gestion des deniers publics ( argent de l’État ) et prend les mesures nécessaires pour les utiliser conformément aux
priorités de l’économie nationale. Il agit en vue d’empêcher la corruption et tout ce qui est de nature à porter atteinte à la souveraineté
nationale ».
- Article 65 prévoit la nature juridique des impôts : « Sont pris sous forme de loi ordinaire, les textes relatifs :
- à la détermination de l’assiette des impôts et contributions, de leurs taux et des procédures de leur recouvrement ;
- aux lois de finances, de règlement du budget et d’approbation des plans de développement » ;
Le respect de ces textes sera assuré de façon effective quand la cour constitutionnelle verra le jour, et sera en mesure d’assurer la
conformité des lois fiscales à la constitution.

B) LES CONVENTIONS INTERNATIONALES

Les conventions internationales dûment approuvées par la Chambre des Députés, autrement dit ratifiées par elle, ont une force supérieure
à celle des lois ( mais en dessous de la constitution ). Il existe des conventions fiscales internationales dont l'objet est purement fiscal
(les conventions relatives à la prévention de la double imposition) et des conventions qui comportent, entre autres, quelques dispositions
fiscales.
C) LA LOI
La loi est tout acte voté par l’Assemblée des Représentants du Peuple (ARP) selon la procédure prévue par la constitution et le règlement
intérieur de l’ARP. Il appartient à la loi de définir l'assiette (= matière imposable) et le taux de l'impôt (le Code de la fiscalité locale, le code
de l’IRPP et de l’IS, le code des incitations aux investissements…etc.).
D) LES PRINCIPES GENERAUX DE DROIT
Ils sont prévus par l’art 5 de la loi du 1 er juin 1972 relative au Tribunal Administratif. Exemple : le principe de l’égalité devant la loi d’impôt, la
non rétroactivité ( non applicable pour le passé ) des actes administratifs.
E) LES ACTES REGLEMENTAIRES
-Au niveau central : le pouvoir réglementaire appartient au Président de la République, au chef du gouvernement, aux ministres : ces
autorités peuvent intervenir dans des domaines non prévus par la loi comme le recouvrement des impôts, les taxes, les redevances et taxes
parafiscales.
Ainsi l’art 8 du code de la TVA a prévu une délégation au profit du gouvernement :
Art. 8. - Dans le cadre de l'action du gouvernement pour le développement et la promotion de l'économie nationale ainsi que dans les cas
conjoncturels, des suspensions ou des réductions de la taxe sur la valeur ajoutée pourront être prévues par décret pris après avis du
Ministre des finances et des Ministres concernés.
Ces mesures ne sont valables que pour l'année civile au cours de laquelle elles sont prises.

-au niveau local : ce pouvoir revient aux autorités délibérantes des collectivités locales qui peuvent créer des taxes locales.

La source principale du droit fiscal tunisien reste incontestablement la loi. L'impôt reste un domaine réservé au législateur d'où le principe
de légalité fiscale, car l’impôt est pris sous forme de loi, expression de la volonté nationale ou populaire. En effet la loi est votée par les
députés qui sont les représentants du peuple : c’est le principe de la légalité de l’impôt qui constitue une garantie contre l’arbitraire fiscal.
Ce principe ne désigne pas la loi uniquement mais s’étend à la conformité de la fiscalité à toute règle de droit. Toutefois sa portée est
relative.

§2. LA RELATIVITE DU PRINCIPE DE LEGALITE DE L’IMPÔT

La légalité de l’impôt revêt 2 sens :
a) l’impôt est pris sous forme de loi,
b) la norme fiscale est prise dans le respect de la hiérarchie des normes juridiques.
Or ce principe est de plus en battu en brèche et connait un véritable déclin car :
- Le vote de la loi d’impôt comme toute autre loi, expression de la volonté générale, devient un acte formel, sans débat réel et est le fruit de
transactions et de concessions entre les factions politiques ( marchandage ) . La légalité est purement formelle.
- la matière fiscale est complexe et devient une science ésotérique = réservée aux initiés et donc peu accessible aux députés.
- la multiplicité des autres prélèvements par voie réglementaire ( décrets ) est plus facile que le vote de la loi ( complexe ), d’où une
hétérogénéité du prélèvement fiscal sous forme de taxes, de redevances et de taxes parafiscales.
- l’apparition des contrats fiscaux où le contribuable négocie son statut fiscal (agrément et convention).Exemple. : Un étranger qui veut
investir en Tunisie peut négocier son statut fiscal
SECTION II. L’APPLICATION DE LA LOI FISCALE
§1. L’APPLICATION DE LA LOI FISCALE DANS L’ESPACE
Elle se manifeste dans le principe de la territorialité de la loi fiscale et ses exceptions
A. LE PRINCIPE DE LA TERRITORIALITE DE LA LOI FISCALE
 Zouhour KOURDA- Maître de Conférences à l’ECOLE SUPERIEURE De Commerce
Ce principe signifie que la loi fiscale oblige tous ceux qui habitent sur le territoire et régit tous les biens meubles et immeubles qui se
trouvent sur le territoire de l’État et ce indépendamment de la nationalité. La mise en œuvre de la territorialité est assurée selon deux
critères : le critère personnel et le critère réel.
- Pour les impôts personnels comme l'Impôt sur le revenu (IR) : c’est habituellement le critère du domicile fiscal qui est retenu. Il y a
domicile fiscal en Tunisie si la durée du séjour en Tunisie dépasse 180 jours par an (plus de six mois) ou si la Tunisie est le lieu des intérêts
économiques du contribuable.
- Pour les impôts réels (touchant les activités comme la TVA) : on applique le critère de la source ou l’origine de la matière imposable :
l’imposition est établie dans l'État où le bien est situé, l'activité exercée, les revenus réalisés.
B. LES EXCEPTIONS AU PRINCIPE DE LA TERRITORIALITE
1. Les conventions internationales de la non double imposition
Il y a double imposition internationale quand «une même matière imposable imputable à un même contribuable, au titre d'une même
période est imposée par différentes juridictions fiscales nationales, ce qui implique une augmentation de sa charge fiscale par rapport à
celle résultant de l'imposition d'une seule juridiction fiscale ».
Ex : un contribuable qui réside dans 2 États A et B voit son revenu imposé sur le domicile dans l’État A et sur la nationalité dans l’État B.
Pour éviter cette double imposition qui est un handicap aux relations économiques internationales, des Conventions internationales sont
signées entre États pour éviter la double imposition et décider dans quel pays le contribuable sera imposé.
2. les immunités territoriales : les zones franches
Elles se caractérisent par une sorte «d'extra-territorialité» douanière qui fait échapper les marchandises entrant sur leur sol à l'application
de la loi commune. Il s'agit donc d'une immunité fiscale dans une zone circonscrite et exceptée du territoire fiscal. Exemple : zone
franche de Bizerte, de Zarzis => stimuler l’éco et attirer les investisseurs étrangers
Ex : le système de l'entrepôt ou de l'admission temporaire soustrait à la loi fiscale les marchandises reçues en transit dans certains
ports ou gares ou dépôt appropriés (matériel destiné exclusivement à une exposition) : matériel qui n’est pas destiné à la vente

3. Les immunités diplomatiques

Les résidences diplomatiques ainsi que les ambassadeurs bénéficient d'une exonération fiscale sous réserve de réciprocité= les
ambassadeurs du pays concerné ne payent pas l’impôt dans le notre
§2. L’APPLICATION DE LA LOI FISCALE DANS LE TEMPS
Comme toutes les lois, l’application de la loi fiscale dans le temps suppose son application immédiate et sa non rétroactivité.
A) L’APPLICATION IMMEDIATE DE LA LOI FISCALE
La loi fiscale comme tout autre loi entre en vigueur : à Tunis : un jour franc après sa publication au Journal Officiel de la République
Tunisienne (JORT) ; pour les autres circonscriptions : un jour franc après l’arrivée du JORT au chef-lieu du gouvernorat.
La loi fiscale s'applique immédiatement non seulement aux situations prévues et qui naîtront à partir de ce moment, mais encore aux
situations existantes au moment de l'adoption de la loi fiscale. En fait l'application immédiate de la loi fiscale se combine avec un autre
principe de droit fiscal selon lequel la loi applicable est celle en vigueur lors du fait générateur de l'impôt.
Même si y’a un nouveau taux, c’est le fait générateur qui l’emporte ( livraison de 13% avant la loi qui passe à 14%  Fait générateur =>
13% )
Toutefois la loi fiscale peut prévoir une date d’entrée en vigueur postérieure : cas du code de la TVA, du Code des Droits et des Procédures
Fiscaux.
L’application immédiate a pour corollaire la non rétroactivité la loi fiscale, qui est un principe de sécurité juridique.
En Tunisie, le législateur et l’administration n’ont pas respecté ce principe dans le passé 1.
B) L'APPLICATION DANS LE TEMPS DE LA LOI D'ASSIETTE
La loi applicable en matière d'assiette de l'impôt est celle en vigueur à la date du fait générateur, c'est-à-dire de l'acte ou de l'événement
qui fait naître la dette fiscale. La non-rétroactivité de la loi s'oppose à ce qu'on applique une disposition nouvelle à un impôt dont le fait
générateur est antérieur à l'entrée en vigueur de cette loi. Toutefois la détermination du fait générateur n'est toujours pas aisée à faire.
1. En matière d'impôts indirects le fait générateur a un caractère objectif : franchissement des frontières, livraison d'une marchandise,
transfert de propriété,... Dans ces conditions, il faut appliquer la loi en vigueur au moment de la réalisation du fait générateur. Ce dernier
détermine la nature et la valeur du bien objet de taxation.
2. En matière d'impôts directs : il faut tenir compte du principe de l’annualité de l’impôt et du décalage entre l'année de réalisation et
l'année de déclaration des revenus. Le droit tunisien a progressivement consacré l’application de la loi de l'année d'imposition.

Exercice 1 : en 2010 M. Ali achète une villa à 500 millions de dinars. Il oublie de payer les droits d’enregistrement dont le taux est de 6%.
En 2016 il se présente pour enregistrer son contrat ; on l’informe que les droits d’enregistrement sont au taux de 10% en vertu de la loi de
finances de 2016.
Question : en 2016 quel est le taux applicable à son contrat : 6% ou 10% ?
Impôt indirect  6% car fait générateur a eu lieu en 2010
Exercice 2 : en janvier 2016 M. Slim est embauché dans une société ; son salaire mensuel brut est de 1800D. Le barème progressif est
alors de 5 tranches. La loi de finances applicable en janvier 2017 a réduit le barème à 4 tranches et a changé les taux.
Question : le calcul de l’impôt de M. Slim en 2017 doit-il se faire selon le barème de 2016 (année de réalisation des revenus) ou
selon le barème de 2017 (année d’imposition des revenus) ?
 Impôt direct. : 2017 car décalage entre année de réalisation des revenus ( 2016 ) et année d’imposition des revenus ( 2017) : loi de
finance de 2016 prévoit que ce taux nouveau est applicable à partir du 1er janvier
C. L'APPLICATION DANS LE TEMPS DE LA LOI DE PROCEDURE
Les lois relatives à la procédure fiscale sont celles ayant pour objet l'établissement de l'impôt, du contrôle, de consultation d'organisme,…
En principe les lois de procédure fiscale dont le but est d’offrir plus de garantie aux contribuables s’appliquent immédiatement aux situations
en cours.
1
Exemple : l’application rétroactive des dispositions de l’article 49 de la loi de finances pour la gestion 2001 qui a modifié,
à la hausse, le délai de prescription.

1
 Zouhour KOURDA- Maître de Conférences à l’ECOLE SUPERIEURE De Commerce
En France cette solution est consacrée par la jurisprudence ; en Tunisie par la pratique administrative.
SECTION III. L’INTERPRETATION DE LA LOI FISCALE
§1. LES PRINCIPES GENERAUX D’INTERPRETATION
Les grands principes d'interprétation des textes fiscaux sont prévus par le Code des Obligations et des Contrats (COC) :
1- « l’interprétation stricte d’un texte clair et précis qui se suffit à lui-même ; (article 532 du COC)
Ce principe constitue une garantie et une sécurité du contribuable. Il en découle :
- Il ne faut pas distinguer là où la loi ne distingue pas
- Les termes doivent être pris dans leur acception fiscale ( sens fiscal au terme )
- Les dispositions dérogatoires s’interprètent restrictivement.
2- Face à un texte fiscal général, l'interprétation doit se référer aux autres branches de droit concernées ou des décisions judiciaires ;
(article 535 du COC)
3- Il ne peut y avoir d'exonération sur une situation de fait illégale ; (article 539 du COC)
4- Un texte particulier doit toujours être préféré à un texte général ; (article 540 du COC).
Dans le silence de la loi : l'interprétation doit se référer aux principes constants du droit fiscal, à des principes supérieurs, à la réalité
économique.
Par ailleurs le droit fiscal lui-même a généré des règles d’interprétation particulières : l'autonomie et de réalisme du droit fiscal.
§2. DES REGLES D’INTERPRETATION PARTICULIERES
A) L'AUTONOMIE ET LA DEPENDANCE DU DROIT FISCAL
L'autonomie, qui résulte du caractère spécial de la loi fiscale, signifie que le droit fiscal peut définir ses propres concepts et que dans le cas
où la loi fiscale diverge avec une autre loi, c'est la règle fiscale qui s'applique pour la détermination de l'imposition. La limite est que le
droit fiscal ne peut occulter les définitions données aux mêmes concepts dans d'autres branches du droit.( ne peut pas déroger aux autres
droits)
B) LE PRINCIPE DE REALISME DU DROIT FISCAL
Le principe de réalisme du droit fiscal apparaît comme le corollaire du principe de l'autonomie. Il permet à l'administration fiscale de frapper
des états de fait en faisant abstraction des situations de droit et des autres normes existantes ( abstraction des situations illégales  impôt
amoral )
Ce principe permet donc :
- d'imposer des activités ou revenus illicites,
- de requalifier les actes fictifs (théorie juridique de la simulation) telle que par exemple la requalification d'une donation en vente ou d'une
vente en donation,
- d'instituer certaines fictions juridiques (créer des théories fictives ) telles que la rétroactivité des fusions ou la séparation entre le
patrimoine professionnel et le patrimoine privé pour les personnes physiques (théorie de l'affectation),
- d'instituer certaines présomptions fiscales telles que l'assimilation d'un compte courant débiteur à une distribution imposable :
l’administration suppose que si la société est débitrice c’est qu’elle distribue l’impôt
§3. LES PERSONNES HABILITEES A INTERPRETER
1- le législateur : par voie d’une loi interprétative.
2- le juge dont la fonction consiste à appliquer la loi, donc à lui donner un sens : ’interprétation du juge revêt un caractère obligatoire car il
relève du pouvoir judiciaire prévu par la constitution.
Au contraire l’interprétation de l’administration fiscale par le biais des notes communes n’a aucune légitimité et ne s’impose ni au juge, ni au
contribuable.
SECTION IV. LE PRELEVEMENT DE L’IMPÔT
Le prélèvement de l’impôt désigne l’opération qui consiste à faire passer l’argent du contribuable dans les caisses de l’État. Ceci nécessite
diverses étapes : la détermination de l’assiette, la liquidation de l’impôt, et le recouvrement de l’impôt.
§1. LES MODALITES DE DETERMINATION DE L’ASSIETTE DE L’IMPÔT
L’assiette de l’impôt est la base servant au calcul de l’impôt, la base sur laquelle on applique les taux.
Le système fiscal tunisien est un système de déclaration spontanée mais contrôlée. Le contribuable calcule son impôt et dépose sa
déclaration lui-même en suivant des modes de détermination de l’assiette prévues par la loi. Ces modalités sont : le mode réel, le forfait, la
retenue à la source libératoire et le mode indiciaire.
A) Le régime réel
1) Dans ce cas le calcul de l’impôt se rapproche de la réalité : l’assiette est déterminée à partir des montants réels des opérations réalisées
Ce mode s’applique obligatoirement :
- en cas d’assujettissement à la TVA et aux taxes assimilées, sauf cas particuliers.
- pour les personnes morales.
- pour les personnes physiques qui le choisissent expressément.
2) condition exigée : la tenue d’une comptabilité régulière et complète : le résultat fiscal est extrait du résultat comptable auquel on ajoute ou
on retranche des éléments extracomptables en fonction de la législation fiscale :
Résultat fiscal= résultat comptable + ou – ajustements fiscaux (réintégrations ou déductions)
2 situations peuvent se présenter :
- L’assiette imposable est bénéficiaire : on paye l’impôt en appliquant le taux.
- L’assiette imposable est déficitaire : le déficit est reportable mais l’entreprise reste soumise à un impôt minimum. C’est un report en avant
qui consiste à imputer les déficits d'un exercice sur les bénéfices des exercices suivants.
NB : Le report en arrière qui n’existe pas en Tunisie consiste à imputer les déficits d'un exercice sur les bénéfices des exercices précédents
pour se faire rembourser l'impôt sur les sociétés ou l'impôt sur le revenu payé au titre des exercices précédents.
B) Le forfait d’assiette : régime réel mais on n’a pas de compta et les frais évalués forfaitairement ( 20%)
Il s’agit d’un mode particulier de fixation de l’assiette imposable. Il s’applique à défaut du choix du mode réel aux bénéfices non
commerciaux, aux revenus fonciers et aux revenus agricoles des seules personnes physiques.
C) Le régime forfaitaire d’imposition : petits exploitants ( le hammaaass )
Dans ce mode l’assiette est appréhendée de façon approximative.
La LF pour 2016 a apporté des modifications : limitation temporelle de l’application du régime forfaitaire et révision de ses
taux (art.17).
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 Zouhour KOURDA- Maître de Conférences à l’ECOLE SUPERIEURE De Commerce
1/Conditions pour bénéficier du régime forfaitaire
Entreprises individuelles réalisant des revenus dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux dans le cadre d’un établissement
unique, non importatrices, non rémunérées par des commissions, ne fabricant pas de produits à base d’alcool, n’exerçant pas l’activité de
commerce de gros, ne possédant pas plus d’un véhicule de transport en commun de personnes ou de transport de
marchandises dont la charge utile ne dépasse pas 3 tonnes et demi, dont les exploitants ne réalisent pas des revenus de la catégorie des
bénéfices des professions non commerciales, non soumises à la taxe sur la valeur ajoutée selon le régime réel, n’ayant pas été soumises à
l’impôt sur le revenu des personnes physiques selon le régime réel suite à une vérification fiscale, n’exerçant pas dans les zones
communales les activités fixées par le décret n° 2014-2939 du 1er août 2014, dont le chiffre d’affaires annuel n’excède pas 100.000D.
2/ Durée du bénéfice du régime
Le régime forfaitaire est octroyé pendant les 3 premières années à compter de la date du dépôt de la déclaration d’existence. Cette
période est renouvelable chaque fois pour une période de 3 ans dans le cas où le contribuable justifie son éligibilité au régime forfaitaire sur
la base de ses moyens d’exploitation (montant des achats de marchandises, des services et autres, valeur des stocks de marchandises,
mode de financement, superficie de l’immeuble destiné à l’exploitation et le montant du loyer le cas échéant).
3/ Tarif de l’impôt forfaitaire
- chiffre d’affaires < 10.000D :75D en dehors des zones communales et 150D autres zones ( communes)
- chiffre d’affaires compris entre 10.000 dinars et 100.000 dinars : 3%.
Exemple : Soit une personne physique, soumise à l’impôt sur le revenu selon le régime forfaitaire exerçant l’activité de vente de chaussures
dans une zone communale qui a réalisé au cours de l’exercice 2015 un chiffre d’affaires de 85.500 dinars. Dans ce cas, son impôt
forfaitaire exigible est calculé comme suit :
- chiffre d’affaires entre 0 et 10.000 dinars : 150 D
- chiffre d’affaires dépassant 10.000 dinars (75.500D x 3%) = 2265 D
- Impôt total exigible : 2415D
L’impôt ainsi déterminé comprend la taxe sur les établissements à caractère industriel, commercial, ou professionnel (20% du montant de
l’impôt forfaitaire total,) à savoir 2415x 20% = 483 D
L’impôt forfaitaire dû est donc de 2415D – 483D = 1932 D
D) Cas des forfaitaires qui changent au régime réel
a) si le chiffre d’affaires < 150 mille dinars :
- Possibilité d’opter pour une comptabilité simplifiée qui se limite à la tenue :
- d’un registre côté et paraphé par les services fiscaux compétents sur lequel sont portés au jour le jour les produits et les charges sur la
base des pièces justificatives, et
- d’un livre d’inventaire côté et paraphé par les services fiscaux compétents où sont enregistrés annuellement les actifs immobilisés et les
stocks.
-Cette comptabilité ne permet pas :
- la déduction des provisions et des pertes,
- le bénéfice des avantages fiscaux
Les obligations relatives à la facturation de la TVA et à la retenue à la source doivent être respectées.
b) si le chiffre d’affaires ≤ 300.000D pour les activités d’achat, de vente, de transformation, de consommation sur place ou < 150.000D pour
les activités de services :
Régime réel simplifié optionnel (comptabilité simplifiée), avec bénéfice de tous les avantages fiscaux relatifs aux bénéfices de l’activité et
aux bénéfices réinvestis.
Cette comptabilité ne permet pas la déduction des provisions et des pertes.
c) si le chiffre d’affaires > 300 mille dinars ou 150 mille dinars :
Tenue d’une comptabilité conforme à la législation comptable des entreprises.
D) L’évaluation indiciaire
Elle repose sur des indices prévus par la loi (art 42 et 43 du code de l’IR) : le nombre de résidences principales et secondaires, le nombre
de voyages à l’étranger, la puissance des bateaux de plaisance, l’existence de piscine, de chevaux de course. Ces indices sensés révéler
la richesse du contribuable sont frappés par des coefficients pour obtenir la matière imposable. Cette méthode archaïque et arbitraire a été
supprimée dans les pays développés.