Memoire Spencer DESCOGEF

Université Cheikh Anta Diop
Ecole Supérieure Polytechnique de Dakar

Département de gestion
Mémoire pour l’obtention du
Diplôme d’Etudes Supérieur de Comptabilité et Gestion Financière
Thème : Le management des ressources financières au sein d’un hôpital de référence :

cas du Centre Hospitalier Abass NDAO
Présenté par : Sous la direction de :
M. Spencer Divin NZILA M. Abdou Kadim FAYE

Professeur Titulaire de comptabilité
Année universitaire : 2022 -2023

Thème : Le management des ressources financières au sein d’un Hôpital de référence : Cas
du Centre Hospitalier Abass NDAO
Dédicace
Les dédicaces de ce travail de recherche sont avant tout dédiés à mon père M. NZILA Jonas, à
ma mère Mme MBOUSSI Pauline, à mes grandes sœurs respectivement Mme NZILA Blanqui
Gabrielle, Mme NZILA NIANGUI Christelle Cathina et Mme NZILA MBOUSSI Céleste
RAMA ainsi qu’à mon âme-sœur Mme Merveille De Dieu YABADA.
Rédigé par M. Spencer Divin NZILA II

Remerciements
Tous mes remerciements sont adressés d’abord à Dieu Très-Haut qui m’a accordé le souffle de
vie et l’intelligence nécessaire pour produire ce document. Ensuite, je remercie
chaleureusement mon encadreur de mémoire ; Je remercie mes parents Jonas NZILA et Pauline
MBOUSSI ainsi que mes sœurs Gabrielle Blanqui NZILA, Christelle Cathina NIANGUI
NZILA et Grâce Céleste Rama NZILA puis ma dulcinée Merveille Dedieu Murielle YABADA.
Aussi, j’adresse tous mes remerciements à l’endroit des membres du personnel pédagogique et
administratif de l’Ecole Supérieure Polytechnique ainsi qu’aux membres de l’ONECCA. Et
enfin, je remercie davantage tout particulièrement, le Professeur Boniface BAMPOKY pour sa
présence attentive ; sa disponibilité et sa réactivité s’agissant de mettre à la disposition des
étudiants les outils, une formation et des enseignants de qualité. Enfin, je remercie M. Bienvenu
DJIBA pour son aide dans la mise en forme du document.
Rédigé par M. Spencer Divin NZILA III

Glossaire des sigles et des abréviations

ANSD : Agence Nationale de la Statistique et de la Démographie
ACP : Agence Comptable Particulier
AR : Activité Réelle
AN : Activité Normale
BSB : Budget Standard de Base
BSI : Budget Standard Imputé
BSE : Budget Standard Equivalent
BSF : Budget Standard Flexible
CHAN : Centre Hospitalier Abass Ndao
CMU : Couverture Maladie Universelle
CPOM : Contrat Pluriannuel d’Objectifs et de Moyens
EG : Ecart Global
ECPSS : Enquête Continue sur la Prestation des Services de Soins de Santé
FCFA : Franc de la Communauté Financière Africaine
MOD : Main d’Oeuvre Directe
MP : Matières premières
NUOP : Nombre d’Unités d’œuvre Préétablies
Qs : Quantité standard
Qr : Quantité réelle
CUOP : Coût de l’Unité d’œuvre Préétabli
OMS : Organisation Mondiale de la Santé
Ps : Prix standard
Pr : Prix réel
Rédigé par M. Spencer Divin NZILA IV

SMART : Spécifique, Mesurable, Atteignable, Réalisable et Temporel
Rédigé par M. Spencer Divin NZILA V

SOMMAIRE
Dédicace........................................................................................................................... II
Remerciements................................................................................................................ III
Glossaire des sigles et des abréviations .......................................................................... IV
SOMMAIRE ................................................................................................................... VI
Liste des tableaux...........................................................................................................VII
Résumé......................................................................................................................... VIII
Introduction Générale ....................................................................................................... 1
PREMIERE PARTIE :...................................................................................................... 7
Les bases théoriques du management et du contrôle de gestion....................................... 7
CHAPITRE 1: Les rouages du management et du contrôle de gestion ............................ 8
Section 1 : Analyse conceptuelle ...................................................................................... 8
Section 2 : Revue de la revue de la littérature ................................................................ 38
CHAPITRE 2 : Choix méthodologique .......................................................................... 39
Section 1 : Les approches méthodologiques ................................................................... 39
Section 2 : Les outils d’approches méthodologiques...................................................... 68
DEUXIEME PARTIE: ................................................................................................... 72
Cadre pratique ................................................................................................................. 72
CHAPITRE 1 : Présentation et analyse de l’environnement .......................................... 73
Section 1: Présentation de la société ............................................................................... 73
Section 2 : Analyse de l’environnement ......................................................................... 78
Section 1 : Résultats...................................................................................................... 105
Section 2: Analyses et recommandations ..................................................................... 138
Conclusion .................................................................................................................... 142
Bibliographie .................................................................................................................. IX
Annexe ............................................................................................................................ XI
TABLE DES MATIERES : .......................................................................................... XV
Rédigé par M. Spencer Divin NZILA VI

Liste des tableaux

Tableau 1: BESOINS EN ÉQUIPEMENTS ET INFRASTRUCTURES ......................................... 83
Rédigé par M. Spencer Divin NZILA VII

Résumé
Ce mémoire a pour objectif général de proposer les moyens ainsi que les mécanismes par
lesquels on peut gérer de façon efficace et efficiente les ressources financières mises à la
disposition du CHAN. Nous avons eu recours à une approche qualitative et à de la consultation
documentaire. Au final, l’hôpital doit œuvrer dans le respect des procédures à la maximisation
de ses recettes ; à la minimisation des coûts surtout en œuvrant à une imputation rationnelle des
charges fixes et à une meilleure gestion de sa trésorerie. Nous suggérons aussi au CHAN si
possible procéder à des placements sur le marché financier afin d’en tirer des revenus
supplémentaires. Il faut aussi que l’hôpital mette en place également en parallèle une gestion
des carrières. Le contrôleur de gestion actuelle se limite aux travaux basiques du contrôle de
gestion (élaboration, exécution et suivi budgétaire), nous proposons à l’hôpital de le former sur
des volets de pilotage de la performance (gestion de la masse salariale, des coûts cachés, tableau
de bord, méthode ABC, Méthode ABM, les prix de cessions internes…). Enfin, nous proposons
au Centre Hospitalier Abass Ndao de procéder à une refonte totale du système d’information et
à la digitalisation. Mots clés : « Management » ; « Ressources financières » et « Hôpital de
référence ».
This report has for general objective to propose the means as well as the mechanisms by which
one can manage in an effective and efficient way the financial resources put at the disposal of
the CHAN. We used a qualitative approach and documentary consultation. In the end, the
hospital must work in accordance with the procedures to maximize its revenue; the
minimization of costs, especially by working towards a rational allocation of fixed costs and
better management of its cash flow. We also suggest that CHAN, if possible, invest in the
financial market in order to generate additional income. The hospital must also set up a parallel
career management system. The current management controller is limited to the basic work of
management control (development, execution and budget monitoring), we propose to the
hospital to train him on aspects of performance management (payroll management, hidden
costs , dashboard, ABC method, ABM method, internal transfer prices, etc.). Finally, we
propose to the Abass Ndao Hospital Center to carry out a complete overhaul of the information
system and digitization. Keywords: “Management”; “Financial resources” and “Reference
hospital”.
Rédigé par M. Spencer Divin NZILA VIII

Introduction Générale
Depuis toujours, les hôpitaux sont au cœur de la vie quotidienne des populations mondiales,
s'offrant ainsi comme des lieux de guérison, de vie et de décès. A cet effet, dans un contexte
nouveau de New Public Management destiné à rendre les structures publiques plus pertinentes,
il est donc fondamental de s’intéresser à la gestion des finances de ces structures de santé. Cette
nouvelle dynamique veut que les structures publiques soient gérées avec la même rationalité
que les entreprises privées. Ce faisant, les outils et méthodes utilisés dans la gestion des
entreprises privées doivent être transférés dans la gestion des structures publiques. La première
application de cette nouvelle dynamique a été réalisée au Sénégal dans les hôpitaux. Voilà
pourquoi depuis peu nous retrouvons dans le management des hôpitaux des outils tels que les
contrats de performance, les budgets par objectif stratégique, par programme… Cela implique
au final une transparence dans la gestion financière des hôpitaux. Voilà le contexte dans lequel
nous avons pris l'initiative de faire cette étude sur le Centre Hospitalier Abass Ndao.
Ainsi donc selon le rapport annuel 2017-2018 de l’activité de l’OMS dans la région Africaine,
« Le budget affecté à la Région africaine pour l’exercice 2018-2019 s’établit à US $1 161 600
000 ». En outre, l’Enquête Continue sur les Prestations des Soins de Santé réalisée en 2015 par
l’ANSD, confirme que le financement de la santé provient essentiellement de l’État, des
partenaires au développement, des populations et des collectivités locales. Le budget du
Ministère de la Santé a évolué, passant de 36 milliards en 1998 à 90,5 milliards de FCFA en
2008 et de 105,935 milliards FCFA en 2011 à 110,505 milliards de FCFA en 2012. Dans le
même contexte, en se basant sur la loi finance 2017, le gouvernement sénégalais a débloqué
dans le cadre de la santé et de la protection sociale : 122,942 milliards FCFA. Et respectivement
suivant la loi finance 2018, la loi finance 2019, les montants ont été budgétisés à 167 467
426 355 FCFA et 174 417 415 552 FCFA. Selon le rapport de gestion du CHAN 2021, le budget
2021 a été revu à la somme de 4 068 595 958FCFA. Il a été ensuite approuvé par le Conseil
d’Administration à la date du 21 août 2021 et approuvé par les tutelles techniques le Ministère
de la Santé et de l’Action Sociale et financière du Ministère des finances. L’année 2021 a été
marquée par la recrudescence de la pandémie de la Covid-19 avec la 3ème et 4ème vague de la
pandémie qui ont plus ou moins impactées les prévisions de ressources et des activités. Les
produits médico-techniques ont connu une hausse de 26% entre 2020 et 2021 (12% entre 2019
et 2021) Globalement, les ressources de fonctionnement ont été réalisées à hauteur de 94 % par
rapport aux prévisions budgétaires et ont connu une augmentation de 9% comparée à 2020.
Rédigé par M. Spencer Divin NZILA 1

Cette augmentation est due aux efforts conjugués de tous les acteurs internes avec des
investissements réalisés dans les secteurs prioritaires, l’ouverture de nouvelles unités et au
démarrage de nouvelles activités. Cette performance a entraîné au niveau de la production
interne une augmentation des recettes de l’ordre de 26% par rapport à 2020. La subvention
d’exploitation de l’Etat d’un montant de 1 009 008 000 FCFA a été mobilisée à 88 %. Les
dépenses de fonctionnement ont été réalisées à hauteur de 93%. Elles ont connu une hausse de
3,28 % par rapport à 2020.
Vue ce qui précède, nous remarquons que les finances des hôpitaux dépendent en grande
majorité des subventions étatiques et des bailleurs de fonds internationaux (OMS). A cet effet,
notre étude concerne principalement le Centre Hospitalier Abass NDAO qui est un
Établissement Public de Santé (EPS) à vocation hospitalo-universitaire. Le Centre Hospitalier
Abass NDAO communément appelé le CHAN fut rattaché à la communauté urbaine et dirigé
par un administrateur nommé par le Président de la Communauté Urbaine de Dakar.
La disparition de cette dernière a laissé au CHAN un vide juridique rectifié par le décret N°
2002-276 du 11 Mars 2002 qui établit les nouvelles modalités de gestion de l’hôpital. Le 10
Mai 2003, avec la signature du décret 2003-01, ce centre a été érigé en établissement public de
santé de niveau 3 ce qui exige une meilleure gestion de ses ressources financières. Il est sous
tutelle administrative de la ville de Dakar, sous tutelle technique et financière du Ministère des
Finances. L’introduction du Projet d’Etablissement dans le fonctionnement de l’hôpital
représente une autre innovation majeure héritée de la Réforme hospitalière de 1998. Ce projet
constitue le document technique et financier sur lequel repose l’ensemble de l’organisation et
du développement de chaque établissement public de Santé. Toutefois dans ce qui constitue la
totalité des ressources financières des hôpitaux, l’on note également la présence de diverses
autres ressources obtenues dans le cadre de son fonctionnement. Ainsi, l’importance de la
présente étude réside dans le fait qu’elle permet de s’interroger sur l’origine, le sort ainsi que
les meilleures procédures managériales qui peuvent être mises en œuvre dans l’affectation et la
redistribution de toutes ces ressources. Car l’étude révèle aussi de façon inopinée que le montant
des capitaux disponibles et la manière de les affecter aux différents services impactent soit
positivement ou négativement, la qualité des soins proposés.

Les ressources du CHAN sont essentiellement constituées des :
a) Recettes d’exploitations
Elles comprennent les produits de la tarification (Groupe 1) et les autres produits (Groupe 2).
Les produits d’exploitation (Groupe 1 et Groupe 2) sont estimés à 1 344 044 627 FCFA contre
1 064 919 627 FCFA pour l’année 2017, soit une hausse de 26,21% en valeur relative.
● Groupe 1. Produits de la tarification
En valeur absolue, l’on constate une hausse de ces produits de 1 173 172 555 FCFA soit 29,89%
en valeur relative par rapport à l’année 2017. Cette hausse s’explique par une revue des attentes
au niveau des différents du Centre Hospitalier Abass Ndao (CHAN) suite aux investissements
liés au CPOM.
● Groupe 2. Autres produits
Les prévisions de vente de médicaments IB sont pour cette année 2018 estimés à 167 761 358
FCFA, (le système de dépôt vente de médicaments de la pharmacie IB prévoit une entrée
financière de 81 078 999 FCFA, les kits chirurgicaux mis en place prévoient une entrée
financière de 49 433 050 FCFA, ainsi que les Kits césariennes évalués à 37 249 309 FCFA).
Les autres recettes subsidiaires qui s’élèvent à 13 500 000 FCFA sont constitués par les soins
en faveur du personnel du Centre Hospitalier Abass Ndao (CHAN) et de leurs ayants droits, des
soins aux indigents est le produit des ventes de cahiers de charges sur les appels d’offre.
b) Les subventions
Groupe 3. Subventions et dotations publiques
Cette ligne enregistre les subventions venant de l’Etat. Celles-ci sont réparties comme suit :
✔ Ministère de la Santé 700 000 000 FCFA
✔ Ministère de la Santé-motivation sociale 171 000 000 FCFA
✔ Subvention d’équilibre eau-électricité 128 000 000 FCFA
D’autre part les charges d’exploitation, parmi lesquelles l’on distingue :
● Groupe 1. Charges d’exploitation relatives au personnel
Elles représentent en valeur brute un montant estimé à 1 466 470 180 FCFA.

De l’autre les charges parmi lesquelles se distinguent :
● Groupe 2. Charges à caractère médical et pharmaceutique :
Les prévisions pour cette catégorie de charges qui viennent en appoint à l’activité médicale
s’élèvent à 389 000 000 FCFA. Cette rubrique connaît une hausse de 41,72% en valeur relative,
suite à une hausse des montants affectés aux médicaments et produits pharmaceutiques PNA ;
aux produits anesthésiques, aux petits matériels à usage unique stérile, aux spécialités
pharmaceutiques et aux autres fournitures médicales (petits matériels médico-chirurgicaux).
● Groupe 3. Charges à caractère général et hôtelier
Ces charges sont prévues à hauteur de 477 263 733 FCFA pour l’année 2018, soit une baisse de
4,43% en valeur relative. Cette baisse peut s’expliquer par une réévaluation des frais relatifs à
l’acquisition de fournitures d’ateliers, de plomberie, d’électricité.
Fort est de constater que l’argent en circulation a toujours été colossal et serait normalement à
la portée du CHAN et par extension de son personnel. Cependant malgré les ressources
financières disponible nous avons constaté des contraintes existentielles comme l’indique
l'EPSS de l’ANSD :
● L’insuffisance de produits et équipements de premières nécessités ;
● Le personnel est presque tous les deux mois en grève avec des brassards rouges aux
bras ;
● Le plateau technique est vétuste ;
● Les soins de santé ne sont pas accessibles à la majorité des citoyens ;
● Les plaintes incessantes du public et le désamour des populations envers la médecine
moderne puis un attachement à la médecine traditionnelle ou à des méthodes de
traitement peu conventionnelles.
Après les premiers entretiens avec le personnel, nous avons pu identifier quelques causes
majeures à ces problèmes :
● L’insuffisance des ressources financières ;
● L’absence de critères pertinents d’allocation des ressources financières (le budget n’est
pas défini sur des critères objectifs et rationnels sur des postes clés) ;
● La non sécurisation des dotations budgétaires ;
Au vu de nombreux problèmes soulevés, nous avons décidé de mettre l’action sur le

management des ressources financière en s’attaquant à la question de recherche posée ci-après :

Comment gérer de façon optimale les ressources financières mises à la disposition du
CHAN ?
Dès lors, de cette question principale découlent les questions spécifiques suivantes :
● Par quel moyen s’assurer que les ressources et moyens ont été pertinents et utilisés
pour réaliser les objectifs stratégiques du CHAN ?
● Comment s’assurer d’une meilleure maîtrise et réduction des coûts ?
Dans l’objectif général de proposer les moyens ainsi que les mécanismes par lesquels on
peut gérer de façon efficace et efficiente les ressources financières mises à la disposition
du CHAN.
Nous pouvons isoler les objectifs spécifiques ci-après :
● Analyser les écarts sur coûts en vue d’une recherche causale et d’un apprentissage
organisationnel ;
● Proposer la méthode ABC pour une maîtrise des coûts et des process ainsi que la
méthode d’imputation rationnelle des charges fixes ;
Intérêt de l’étude
a) Intérêt scientifique
Ce travail permettra de faire une adaptation des outils du contrôle gestion dans le secteur
hospitalier et public en général.
b) Intérêt pour l’entreprise
L’étude constitue pour la structure un moyen de déterminer des limites dans sa façon de gérer
ses ressources financières, de corriger et maîtriser les écarts ainsi que de s’initier à de nouvelles
procédures plus efficaces en termes de gestion de ressources financières.
Méthodologie de la recherche
Pour cette étude, l’approche qualitative a été retenue. En effet, sur la base d’un guide d’entretien,
nous avons entrepris de faire des entretiens avec les acteurs suivants : l’agent comptable, le
contrôleur de gestion ; le comptable matière et le Directeur Général.
De plus nous avons également fait une consultation des documents pertinents de la société ci-
après : budget de trésorerie, budget des encaissements, états financiers (Bilan, Compte de
résultat, Tableau de flux de Trésorerie) , projet et état de répartition budgétaire.

Annonce du plan
Dans la première partie de notre étude nous mettrons l’accent dans un cadre théorique sur les
bases théoriques du management et du contrôle de gestion.
Enfin dans la seconde partie de notre étude nous allons mettre l’accent dans un cadre pratique
sur l’application des notions et outils du management et contrôle de gestion au CHAN.

PREMIERE PARTIE :
Les bases théoriques du management et du contrôle de gestion

Dans cette partie, il s’agit avant tout de définir et appréhender les concepts ainsi que les notions
clés qui vont nous permettre de mieux cerner le sujet soumis à notre étude.
Ainsi dans le chapitre 1 nous allons voir les rouages du management et du contrôle de gestion
puis le chapitre 2 portera sur le choix méthodologique approprié pour l’étude.

CHAPITRE 1: Les rouages du management et du contrôle de

gestion
Section 1 : Analyse conceptuelle
I. Management des ressources financières
1. Définition
1
« Bien que l’activité de commandement soit aussi ancienne que les sociétés
humaines, le management en tant que champ disciplinaire est apparu récemment.
Cependant, si l’on cite traditionnellement comme auteurs des premières réflexions
managériales F. W. Taylor ou H. Fayol (voir Fiche 2), on trouve néanmoins les
prémisses de cet intérêt pour l’étude du commandement des hommes chez nombre
d’économistes anglo-saxons (Ure, Babbage, Say) et francophones (Colson, Bergery)
du XIXe siècle. L’attention de ces pionniers portait principalement sur :
– la division du travail et de l’organisation ;
– la prise de décision par le calcul ;
– la prise en compte de la question sociale. C’est sur ces bases que naîtra, à la fin
du XIXe siècle, la nouvelle discipline que constitue le management
Le terme management est tiré de la langue anglaise mais il provient à l’origine du

vieux français ménagement qui signifie « responsabilité de quelque chose dont on
n’est pas propriétaire ». Toutefois, pour prendre la mesure de ce terme, il est
nécessaire de partir du verbe anglais manage dont on peut donner différentes
traductions :
– gérer, diriger, administrer ;
– réussir ;
– manier, savoir s’y prendre avec ;
– faire face. Ainsi, la polysémie du terme le rend difficile à définir, tant il ne peut
être réduit au simple fait de gérer et de commander.
1
MOREL J.(2020), «Management», Gualino/En poche, Août 2020,P1-10

Le terme management renvoie en effet à trois dimensions :
– une dimension dynamique, qui le voit constitue la clé de voûte de la prise en

compte du changement et de l’environnement ;
– une dimension humaine, qui impose à la pratique de ne pas se limiter à la simple

application de techniques (nécessaire prise en compte de la complexité de la nature
humaine);
– une dimension dialectique qui fait du management une relation entre deux acteurs
ou plus.
Bien que se référant aux canons des sciences humaines afin de se légitimer, la
réflexion managériale renvoie également à la pratique d’un art. Le management est
une science dans la mesure où il cherche à dresser les contours d’une connaissance
relative à des phénomènes obéissant à des lois et vérifiés par des méthodes
expérimentales. À cette fin, il vise à découvrir et à produire des normes, des savoirs
et définit et utilise des procédures formalisées. Le management est un ensemble de
techniques puisqu’il constitue une invention permanente d’outils et de méthodes
pratiques au service du manager.
Le management est un art car il fait également appel à des savoir-faire et des savoir
être; l’intuition et le ressenti y jouent un rôle éminent. La pratique du management
confine à l’art car elle est différente selon les praticiens et intimement liée au
manager et aux managés eux-mêmes. 2« Son prolongement dans la gouvernance et
tout ce qui relève de la régulation et de la dynamisation des lieux de communication,
de négociation et de décision dans des organisations complexes composées d'une
diversité de systèmes et d'acteurs agissant dans le cadre d'une ligne hiérarchique ou
dans des instances politiques et stratégiques ».
Par nature, le management est difficile à circonscrire ; ainsi, ce n’est pas à une mais
à plusieurs définitions du management qu’il faut se référer, sans que celles
présentées ci-dessous constituent une liste exhaustive.
– H. Fayol (1918) Manager, c’est « prévoir, organiser, commander, contrôler ».
2
Idem page 8

– M. Crener et B. Monteil (1979) «À partir d’une connaissance rigoureuse des faits

économiques, sociaux, humains et des opportunités offertes par l’environnement, le
management est une façon de diriger et de gérer rationnellement une organisation,
d’organiser les activités, de fixer les buts et les objectifs, de bâtir des stratégies […]
en utilisant au mieux les hommes, les ressources matérielles, les machines, la
technologie, dans le but d’accroître la rentabilité et l’efficacité de l’entreprise.»
– P. Drucker (1999) « Activité visant à obtenir des hommes un résultat collectif en

leur donnant un but commun, des valeurs communes, une organisation convenable
et la formation nécessaire pour qu’ils soient performants et puissent s’adapter au
changement.»
– R.-A. Thiétart (2003) « Le management, action ou art ou manière de conduire une

organisation, de la diriger, de planifier son développement, de la contrôler,
s’applique à tous les domaines d’activités de l’entreprise. »
– A. Dayan (2004) « Le management rassemble tous les concepts, techniques, outils,

recettes ou expériences qui permettent de gérer au quotidien le fonctionnement
effectif d’une organisation. »
On distingue de manière habituelle quatre grands domaines d’application du

management :
– le management stratégique (définition des orientations stratégiques) ;
– le management opérationnel (animation et pilotage d’une unité ou d’un service) ;
– le management de projet (pilotage de projets ou d’opérations) ;
– le contrôle de gestion (optimisation des ressources). »
En rappelant que Créner et Monteil concevaient déjà que : 3« le management est une façon de
diriger et gérer rationnellement une organisation, d’organiser les activités, fixer les buts et
objectifs ; de bâtir des stratégies à partir d’une connaissance rigoureuse des faits
économiques… ». D’un point de vue stratégique, il y va d’appréhender toutes les contingences
liées au processus de prise des décisions.
3
Idem page 8

D’un point de vue tactique, prendre les mesures nécessaires pour l’application à tous les sous
niveaux des politiques stratégiques conçues (classification de charges et de produits, minimiser
les coûts, faire de l’optimisation et de la post-optimisation…).
D’un point de vue opérationnel, l’étude met en exergue premièrement l’utilité d’avoir une main
d’œuvre qualifiée et pour concrétiser les directives reçues à la lettre et ainsi éviter les
détournements. Ainsi cela permet de contrôler les résultats et d’apporter des mesures
correctionnelles ad hoc en cas de présence d’écarts entre les prévisions et les réalisations. Enfin,
l’hôpital doit répartir les recettes et subventions afin que ses objectifs soient atteints (Efficacité)
et au moindre coût (Efficience). Ceci étant dit, nous remarquons via cette dernière assertion que
la discipline englobe même le contrôle de gestion. 4Pour P. Drucker « le manager doit fixer les
objectifs, mais aussi analyser et organiser les activités, motiver et communiquer, contrôler,
former le personnel ».
2. Rôle et management control

En ce qui nous concerne par rapport à la présente étude, le management des ressources se
rapproche aussi à la pensée de FAYOL : 5« Prévoir, Organiser, Diriger et Contrôler ». En effet
si le top management souhaite mieux allouer les ressources et optimiser les coûts, il doit en
connaissance des objectifs savoir se projeter dans le futur afin de prédire les différences
tendances ou situations en fonction des probabilités. Le fait de se mouvoir dans le futur par le
biais uniquement de la pensée est un exercice ardu que tout bon « Chef » doit s’imposer. Sans
vision, il n’y a pas de stratégie et dans pareil cas, l’entreprise ou la structure s’inscrit dans une
dynamique de pilotage à vue. Toutefois, il ne suffit pas que de penser indéfiniment car cela peut
s’apparenter à de la rêverie pure et simple. Le dirigeant ou Directeur doit pouvoir traduire ou
décliner stratégie d’abord sous forme de plan d’actions stratégiques à effectuer. C’est à partir
de ce dernier le contrôleur de gestion ou lui-même s’il en possède les compétences peut faire
un programme. Celui-ci constitue une déclinaison des différentes tâches, activités et procédures
ainsi que la désignation des personnes à même de les exécuter ; à ces personnes sont assignés
des objectifs très spécifiques par exemple : réduire les coûts de 30% plus bas par rapport à leur
niveau au cours de l’année dernière. Au final le Directeur doit valoriser ces prévisions par
l’édification d’un outil ou document essentiel à la gestion prévisionnelle appelé : le Budget.
4
Méric, J. (2021). XIII. Peter F. Drucker : Le « gourou » des « gourous ». Dans : Samuel Sponem
éd., Les grands auteurs en contrôle de gestion, Caen EMS Editions (pp. 241-259)
5
Idem page 8

Ainsi donc le budget n’est au final qu’une expression chiffrée des objectifs stratégiques de
l’entreprise. Dans une structure organisationnelle matricielle ou fonctionnelle, le contrôleur de
gestion se charge d’organiser via le processus et le contrôle budgétaire. Vouloir contrôler, c’est
6
« chercher à orienter des actions, des comportements – sinon des savoirs, des buts ou des
valeurs ».
7
« Le contrôle, au-delà de son rôle d’aide à la décision via les outils qu’il mobilise (budget,
tableau de bord, etc.), a également une fonction importante d’influence du comportement des
managers (Grafton et al. 2010) ».
Seule la responsabilité envers les actionnaires et les tiers est réservée au DG car à chaque niveau
de l’entreprise ce dernier délègue les pouvoirs et chacun des dépositaires de ce pouvoir le
retransmet ensuite jusqu’au plus bas niveau, cependant les responsabilités ne peuvent pas être
partagées. Donc le bon manager est celui qui est censé obtenir des résultats (atteindre les
objectifs fixés) à travers des moyens et la motivation ainsi que la direction d’une équipe. Cela
rejoint la pensée de Patrick LEFÈVRE lorsqu’il conçoit le management comme : 8 « une
réflexion politique et stratégique sur la conduite et l'animation de systèmes organisés mettant
en jeu des finalités, des ressources et des moyens, des acteurs et des structures ayant pour
objectif de prévoir, de concevoir et de gérer des évolutions, des contraintes, des incertitudes,
d'innover et de prendre décisions à moyen et court terme. »
Pour Henry Mintzberg : 9 « Le manager exerce une fonction qui intègre différents rôles
complémentaires : un rôle interpersonnel ou relationnel (leader, agent de liaison); un rôle
informationnel (nœud dʼinformation, porte-parole de lʼentreprise); un rôle décisionnel
(adaptation, initiation de projet, supervision, régulation, répartition des ressources et
négociation). »
Sur la nécessité de faire des prévisions, tout bon manager se focalise sur un système
d’information adapté et bien huilé en la circonstance qu'est le contrôle de gestion que nous
allons voir de façon détaillée dans les lignes qui vont suivre. Celui-ci se base sur des données
6
Bouquin, H., « Théorie des organisations et contrôle », in Colasse, B (dir.), Encyclopédie de
comptabilité, contrôle de gestion et audit, Paris, Economica 2009, p. 1371-1379
7
LANGEVIN P., MENDOZA C., « Impliquer les managers à atteindre leurs objectifs :
participation, feedback et confiance », Comptabilité Contrôle Audit, 2014/3 (Tome 20), p. 43-
71.
8
LEFEVRE P. (2011), « Guides Santé Social », Dunod, Août 20011 P. 327-388
9
MINTZBERG H. (2020), « Rôles des managers », Eyrolles, Juin 2020, P. 1-704

chiffrées de la comptabilité financière et sur la comptabilité analytique dite comptabilité de

gestion. C’est d’ailleurs cette dernière qui permet à l’entreprise de connaître sa structure de
coûts et de maîtriser ses coûts à partir de plusieurs modèles dont juste quelques-uns seront
abordés dans cette étude. Ainsi pour établir des prévisions, il est bon d’introduire la notion de
coûts préétablis qui est à la base de toute gestion budgétaire. La méthode des coûts préétablis
est employée pour contrôler la performance des centres de coûts productifs. Les centres de coûts
productifs ont pour vocation d’élaborer un certain niveau d’output. Les intrants peuvent se
résumer en charges directes constituées par les matières consommées et la Main d’Œuvre
directe (MOD), et en charges indirectes de production. Les éléments de charges sont déterminés
sous forme de prévisions budgétaires. Après réalisation d’un certain niveau de production, on
doit s’arrêter pour vérifier par comparaison si des écarts existent entre prévisions et réalisations.
Les causes des écarts défavorables sont recherchées et analysées pour permettre de situer les
responsabilités et de prendre les mesures correctives. La méthode des coûts standards permet
ainsi de mettre sous tension l’organisation dans une démarche de contrôle budgétaire.
La mise en œuvre de la technique des coûts standards nécessite :
▪ La connaissance préalable des standards de production. Pour les déterminer, il convient

d’estimer correctement l’activité normale. L’activité normale est déterminée à partir de
l’activité maximale compte tenu des pannes de machines, des congés, des retards et de
toute autre irrégularité prévisible. Les ressources nécessaires à cette activité sont par la
suite déterminées. Il est alors possible de déterminer les consommations unitaires
préétablies (ce que nécessite la fabrication d’un produit en termes de matières, de MOD
et de charges indirectes). La fiche du coût unitaire préétabli ou standard peut être établie
pour récapituler ces consommations unitaires.
▪ L’évaluation correcte de la production réelle ou équivalente lorsqu’un problème d’en-

cours se pose. La production équivalente justifie les consommations réelles de
ressources au cours de la période.
▪ L’imputation du coût préétabli à la production équivalente ou réelle pour pouvoir

effectuer des comparaisons entre coûts préétablis et coûts réels.
▪ L’établissement d’un tableau comparatif en vue de déterminer les écarts entre prévisions
et réalisations.

L’estimation de l’activité normale et des ressources nécessaires se fait à la suite d’études

techniques et de marché. Les standards unitaires de production peuvent être résumés dans une
fiche qui se présente de la façon suivante :
Eléments Quantité (Q) Coût Unitaire (CU) Montant
Matières consommées X X X
MOD X X X
Charges indirectes X X X
Coût de production d’une 1 X X

unité de bien ou d’un
service
Les analyses des écarts sur coûts se font autour de deux types d’écarts : les écarts sur charges
directes (MP ET MOD) et les écarts sur charges indirectes.
Un écart global sur charges directes peut se décomposer en deux écarts : un écart sur quantité
et un écart sur prix.
Ecart Global (EG)= Coût préétabli (Qs x Ps)- Coût Réel (Qr x Pr) avec Qs la quantité standard,
Ps le prix standard, Qr la quantité réelle et Pr le prix réel.
Si dans l’écart global on ajoute aux deux membres, pour les besoins de décomposition du
résultat global, le budget standard équivalent (Qr x Ps), on ne change pas le montant de l’écart.
On a alors :
EG = (Qs x Ps + Qr x Ps) – (Qr x Pr + Qr x Ps)
En développant, EG = (Qs – Qr)Ps + (Ps – Pr)Qr
(Qs – Qr)Ps = écart sur quantité pour jauger la performance des services d’approvisionnement
et (Ps – Pr)Qr = écart sur prix afin d’apprécier les impacts conjoncturels d’une variation des
prix de denrées ou matières consommables sur le marché. Ce faisant la connaissance des
différents budgets liés à la production facilite le calcul et l’analyse des écarts sur charges
indirectes. A partir des standards de production et des réalisations, certains budgets peuvent être

construits par le contrôle de gestion pour mieux asseoir les mécanismes d’apprentissage dans
les services productifs de l’entreprise.
Les budgets aidant au contrôle de la performance des centres de coûts productifs sont : le budget
standard de base, le budget standard imputé à la production réelle ou équivalente, le budget
standard flexible. Pour faire des comparaisons, les frais réels doivent être répertoriés.
Nous débouchons par ricochet à la notion du Budget Standard.
C’est le montant des ressources nécessaires pour réaliser l’activité normale. Ce montant peut
être déterminé par la formule suivante :
BSB = NUOP x CUOP avec NUOP = Nombre d’Unités d’œuvre Préétablies et CUOP = Coût
de l’Unité d’œuvre Préétabli.
Le BSB respecte une équation de la forme Y = aX avec a = CUOP, X = NUOP = Activité

Normale.
▪ Le Budget Standard Imputé (BSI) à la production réelle ou équivalente
BSI = NUOPi (c’est-à-dire imputées à la production réelle) x CUOP
Dans le tableau comparatif, l’écart global sur charges indirectes est la différence entre budget
standard imputé et les frais réels.
▪ Le Budget Standard Equivalent (BSE)
Il s’obtient en multipliant l’activité réelle par le CUOP.
BSE = NUOR x CUOP avec NUOR = Nombre d’Unités d’œuvre Réelles = Activité Réelle.
▪ Le Budget Standard Flexible (BSF)
Il se détermine ainsi :
BSF = (Activité Réelle (AR) x CUOP variable) + (Activité Normale (AN) x CUOP fixe)
Ce budget respecte une équation de la forme Y = a X + b avec a = CUOP variable, X = AR, b

= Charges Fixes = AN x CUOP fixe. Le point d’intersection entre la droite du budget standard
de base et celle du budget standard flexible est l’Activité Normale.
▪ Les Frais Réels
Ce sont les charges effectivement supportées et que justifie la production équivalente.

Frais réels = NUOR x CUOR avec CUOR = Coût de l’Unité d’œuvre Réelle.
L’écart global sur charges indirectes peut être décomposé en trois écarts :
▪ L’écart sur productivité ou rendement = BSI – BSE
Un écart sur productivité (E/P) défavorable signifie que l’efficience productive n’est pas atteinte.
▪ L’écart sur activité = BSE – BSF
Il mesure l’amplitude de l’erreur entre l’’activité normale ou l’activité réelle. Un chiffre négatif
recommande de revoir les prévisions.
▪ L’écart sur budget = BSF – FR
Il mesure la différence entre le coût standard et le coût réel.
II. Notions de contrôle de gestion et de ressources financières
1. Origines et définitions du contrôle de gestion

Les premières définitions de la discipline ont d’ailleurs été données par des professeurs de la
Harvard Business School. C’est un système de management qui a de nombreux avantages, mais
qui repose sur des hypothèses et dont on peut mettre en évidence certaines limites, il existe
d’ailleurs d’autres modes de contrôle que le contrôle de gestion.
On peut attribuer au contrôle de gestion une double filiation : son invention comme un système
cohérent de management aurait eu lieu chez General Motors, mais cette invention n’aurait pas
été possible sans les travaux de Taylor et, plus généralement, sans le développement de la
comptabilité industrielle.
Il est ainsi d’usage de dire que le contrôle de gestion, ainsi que les outils de contrôle sont nés
dans les années 1920 chez General Motors. Il est ainsi d’usage de dire que le contrôle de gestion,
ainsi que les outils de contrôle sont nés dans les années 1920 chez General Motors.
Ce que l’on désigne aujourd’hui par contrôle de gestion a été créé au tout début de la décennie
1920 par les dirigeants de General Motors (GM), dont le principal actionnaire était les DuPont
de Nemours […]. Il s’agissait de fédérer les divisions d’une entreprise éclatée, créée par
acquisitions, afin de pouvoir saisir les promesses immenses du marché de l’automobile
émergent.
Alors que Ford vit de son fameux modèle T, fabrication unique à faible coût, GM va tenter le
contre-pied : “un modèle pour chaque budget et chaque usage”. Il faut donc une instance de

coordination des offres de l’entreprise : cela rend légitime l’existence de la direction générale
pour des hommes pragmatiques qui croient à la vertu de la décentralisation, au principe de la
“subsidiarité”. Comme l’écrit Chandler, le système à créer devait permettre “de coordonner, de
juger et de planifier” les entités de GM et leurs projets.
C’est dans ce contexte que Sloan (PDG) et Brown (directeur financier) vont développer ce
qu’ils appellent alors le « contrôle financier » et que l’on nomme aujourd’hui « contrôle de
gestion ».
Le système développé doit permettre d’organiser la gestion à distance d’une grande

organisation diversifiée en permettant, si l’on se réfère à l’expression de Sloan, « la
décentralisation par le contrôle ».
Ce système repose sur le découpage de l’entreprise en divisions indépendantes (chacune ayant
un produit et/ou un marché propre) et une utilisation intensive des données financières et
comptables pour la prévision, le suivi, le reporting, et l’évaluation de la performance (avec
notamment, l’invention du ROI, outil sur lequel nous reviendrons).
Le système permet ainsi une certaine décentralisation en accordant aux directeurs de division
la possibilité de prendre des décisions, sous contrainte de résultats financiers.
Si l’invention du contrôle de gestion comme un système intégré de management peut être

attribuée à General Motors, elle n’a été possible que grâce aux développements de la
comptabilité « financière » puis « industrielle » et à son utilisation comme système de
management par Taylor.
La comptabilité en partie double s’est développée dès le xv e siècle en Italie comme moyen
d’information des parties prenantes et de preuve entre cocontractants. Il a fallu attendre la fin
du xvii e siècle pour voir se développer des premières formes de comptabilité de gestion,
appelée à l’époque comptabilité industrielle (comptabilité qui informe les décideurs sur les
coûts), en France et en Grande-Bretagne. À cette époque, en effet, les façonniers, qui étaient
auparavant des artisans extérieurs aux entreprises, sont intégrés dans de grandes manufactures.
Des transactions internes remplacent donc les transactions qui passaient auparavant par le
marché et avaient un prix. Par exemple, le façonnier, dans une entreprise textile, qui était

autrefois un artisan indépendant, devient salarié de l’entreprise. La comptabilité industrielle

doit alors aider à modéliser des phénomènes physiques de transformation de la matière en objets
manufacturés pour calculer des coûts et permettre de prendre des décisions sur les différentes
étapes du processus de production.
Taylor montre, à la fin du xix e siècle, que la comptabilité industrielle ne sert pas seulement à
calculer les coûts de revient, mais aussi à suivre les flux, à surveiller et à comparer le réel à la
prévision. Il veut « retirer le contrôle des mains de l’atelier pour le rendre à la direction » et
soumet toutes les tâches répétitives à des normes de temps.
Il naît de l’organisation taylorienne le coût standard, ou coût préétabli, qui va permettre
simultanément de contrôler et gérer, par exception grâce à la mise en évidence d’écarts, et
d’inciter les agents à travailler grâce au système de primes à la pièce.
En résumé, Taylor rend le contrôle de gestion possible en changeant l’organisation. Il aurait
ainsi introduit le contrôle dans les ateliers, alors que Sloan et Brown chez General Motors
l’auraient étendu aux managers. Cette double filiation ingénieur et financière marque les
développements ultérieurs du contrôle de gestion.
Le terme de contrôle est une source très courante de confusion. Dans le langage courant, il fait
référence à une vérification par une autorité chargée de la discipline, voire de la répression. Or,
l’expression « contrôle de gestion » est la traduction de l’anglo-américain management control
qui signifie « pilotage, maîtrise de la gestion ».
La gestion est un processus très général qui englobe :

● La définition des objectifs,
● L’analyse des différents choix possibles compte tenu des contraintes,
● La décision proprement dite,
● La mise en œuvre et, ce qui nous concerne plus directement ici, le contrôle des résultats
obtenus.
Le contrôle de Gestion consiste à mettre en place des procédures permettant aux gestionnaires
de garder la maîtrise des opérations afin que les objectifs soient atteints ; Le management met
l’accent sur le fait d’obtenir des résultats par l’intermédiaire d’une équipe qu’il faut motiver,
former, guider et contrôler. Le bon manager : produit de la performance et dynamise ses équipes.

Pour obtenir les résultats les managers doivent donc s'appuyer sur un système de contrôle
efficace. Le management doit répondre aux problèmes sociologie, psychologie ou de
l’économie avec une adaptation nécessaire de ces connaissances au contexte d’organisations.
Management & Contrôle de gestion, ont des liens à travers les aspects techniques ou
comptables :
● Contrôle budgétaire
● Reporting financier
Il faut par conséquent se référer à une conception élargie du contrôle, le « contrôle
organisationnel », englobant des aspects informels, comme la culture d’entreprise ou les
considérations déontologiques ou éthiques.
Il est possible de mettre en place des systèmes de contrôle de gestion afin d’indiquer la direction
à suivre, de prendre des décisions stratégiques et d’atteindre les objectifs voulus pour tenter de
résoudre ces différents problèmes.
Le processus de contrôle de gestion est traversé par des tensions inhérentes à la gestion d’une
entreprise : Faut-il favoriser l’innovation ou le contrôle ? Faut-il favoriser la rentabilité ou la
croissance ? Comment faire converger les objectifs de la direction et ceux des subordonnés ?
Comment concilier les opportunités ?
Le contrôle est une des tâches essentielles du management. Ainsi, en 1916, Henri Fayol présente
le contrôle comme l’une des cinq fonctions principales de la direction (les autres fonctions étant
la planification qu’il appelait prévoyance, l’organisation, le commandement et la coordination).
Le contrôle de gestion s’appuie sur diverses sources d’information, notamment la comptabilité
financière et la comptabilité de gestion. Son invention comme un système cohérent de
management aurait eu lieu chez General Motors. Mais cette invention n’aurait pas été possible
sans les travaux de Taylor et, plus généralement, sans le développement de la comptabilité
industrielle
Le système développé doit permettre d’organiser la gestion à distance d’une grande
organisation diversifiée en permettant, si l’on se réfère à l’expression de Sloan, « la
décentralisation par le contrôle ». Ce système repose sur le découpage de l’entreprise en
divisions indépendantes (chacune ayant un produit et/ou un marché propre) et une utilisation
intensive des données financières et comptables pour la prévision, le suivi, le reporting, et
l’évaluation de la performance. Le système permet ainsi une certaine décentralisation en
accordant aux directeurs de division la possibilité de prendre des décisions, sous contrainte de
résultats financiers. Si l’invention du contrôle de gestion comme un système intégré de

management peut être attribuée à General Motors, elle n’a été possible que grâce aux
développements de la comptabilité « financière » puis « industrielle » et à son utilisation comme
système de management par Taylor. La comptabilité en partie double s’est développée dès le
xv e siècle en Italie comme moyen d’information des parties prenantes et de preuve entre
cocontractants. Il a fallu attendre la fin du xvii e siècle pour voir se développer des premières
formes de comptabilité de gestion, appelée à l’époque comptabilité industrielle (comptabilité
qui informe les décideurs sur les coûts), en France et en Grande-Bretagne des transactions
internes remplacent donc les transactions qui passaient auparavant par le marché et avaient un
prix.
Par exemple, le façonnier, dans une entreprise textile, qui était autrefois un artisan
indépendant, devient salarié de l’entreprise.
La comptabilité industrielle doit alors aider à modéliser des phénomènes physiques de
transformation de la matière en objets manufacturés pour calculer des coûts et permettre de
prendre des décisions sur les différentes étapes du processus de production.
Le Contrôle de Gestion fait référence à une vérification par une autorité chargée de la discipline,
voire de la répression. Or, l’expression « contrôle de gestion » est la traduction de l’anglo-
américain management control qui signifie « pilotage, maîtrise de la gestion »
En 1965, Robert N. Anthony, père fondateur de la discipline « contrôle de gestion » à la Harvard
Business School, propose de définir le contrôle de gestion de la manière suivante
10
« Le contrôle de gestion (management control) est le processus par lequel les managers
obtiennent l’assurance que les ressources sont obtenues et utilisées de manière efficace et
efficiente pour la réalisation des objectifs de l’organisation.»
Efficacité et efficience se retrouvent dans le triangle de la performance schématisé ci-après :
Le triangle de la performance
Objectif
Moyens Résultats
10
LAMBERT C. (2009) SPONEM Samuel, « La fonction contrôle de gestion : proposition d'une
typologie », Comptabilité Contrôle Audit, 2009/2 (Tome 15), p. 113-144

R. N. Anthony émet la définition que : « le contrôle de gestion (management control) est le

processus par lequel les managers obtiennent l’assurance que les ressources sont obtenues et
utilisées de manière efficace et efficiente pour la réalisation des objectifs de l’organisation ».
De cette définition ressortent des mots clés qui à eux seuls permettent de comprendre les tenants
et aboutissants de cette pratique. Les objectifs définis par le top management constituent le fait
générateur du travail du contrôleur de gestion ; ainsi donc il revient au contrôleur de traduire de
façon S.M.A.R.T, concrète et factuelle, la vision et les objectifs stratégiques.
En effet, le contrôle de gestion est un processus, car le contrôleur de gestion est un animateur
de données, d’informations stratégiques et opérationnelles. Ainsi, il a besoin des avis et des
retours d’autre acteur de l’entreprise pour accomplir correctement sa fonction. Il y va par
exemple du processus budgétaire ou encore de la conception de tableaux de bords ou mieux de
la fixation de prix de transfert entre divers centres de responsabilités de l’entreprise. Outre cela,
par le fait de procurer une assurance aux dirigeants, le contrôle de gestion se donne par là une
dimension de conseil ; car le Directeur va s’appuyer sur les résultats des données remontées
(Reporting) par cette fonction pour prendre des décisions complexes et surveiller la
performance organisationnelle.
Les ressources sont fondamentales pour réaliser les objectifs que la structure s’est fixée par la
voie de son top management. Cependant l’allocation de ressources ne peut en aucun cas se faire
de façon aveugle. Le contrôleur de gestion identifie les différents Domaines d’Activité
Stratégiques (DAS) ou centres de responsabilités puis assigné à chacun des managers tenant la
direction de ces DAS ou centres de responsabilités des objectifs spécifiques cohérents en
résonance avec les objectifs stratégiques. Une fois cela fait, il alloue les ressources qui doivent
être pertinentes à chacun.
Au regard de la définition sus énoncée, la finalité pour le manager c’est réaliser les objectifs,
mais il y a lieu de se demander sous quelles conditions ? A cela, R. N. Anthony nous éclaire
davantage en disant que cela doit se faire avec efficacité et efficience. L’efficacité c’est quand
les résultats obtenus sont égaux aux objectifs prévus tandis que l’efficience c’est l’atteinte de
ces objectifs avec peu de ressources disponibles.
On peut ajouter à ces deux objectifs, celui de pertinence qui revient à s’assurer que les moyens
alloués sont cohérents avec les objectifs. L’objectif d’économie revient, quant à lui, à se
procurer les ressources à moindre coût.

Le contrôle de gestion doit permettre à l’organisation d’atteindre ses objectifs. Ainsi, pour
Anthony, le contrôle de gestion n’intervient que dans une deuxième étape ; après la définition
des objectifs et lorsqu’il faut les mettre en œuvre. À ce titre, lorsqu’il formulera sa définition
en 1988, Anthony sera plus précis en affirmant que :
Le contrôle de gestion doit permettre à l’organisation d’atteindre ses objectifs. Ainsi, pour
Anthony, le contrôle de gestion n’intervient que dans une deuxième étape ; après la définition
des objectifs et lorsqu’il faut les mettre en œuvre. À ce titre, lorsqu’il formulera sa définition
en 1988, Anthony sera plus précis en affirmant que :
11
« Le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers influencent d’autres membres
de l’organisation pour mettre en œuvre les stratégies de l’organisation ».
Contrôle de gestion s’adresse aux managers, c’est-à-dire à ceux qui ont un certain pouvoir de
décision et qui doivent faire travailler d’autres personnes.
Le contrôle de gestion doit s’assurer de l’efficacité et de l’efficience. Nous pouvons rappe - le

ici qu’être efficace, c’est atteindre ses objectifs et être efficient, c’est atteindre ses objectifs en
minimisant les moyens (ressources) utilisés.
On peut ajouter à ces deux objectifs, celui de pertinence qui revient à s’assurer que les moyens
alloués sont cohérents avec les objectifs. L’objectif d’économie revient, quant à lui, à se
procurer les ressources à moindre coût.
Le contrôle de gestion s’adresse aux managers, c’est-à-dire à ceux qui ont un certain pouvoir
de décision et qui doivent faire travailler d’autres personnes.
Le contrôle de gestion doit s’assurer de l’efficacité et de l’efficience. Nous pouvons rappeler

ici qu’être efficace, c’est atteindre ses objectifs et être efficient, c’est atteindre ses objectifs en
minimisant les moyens (ressources) utilisés.
Anthony situe donc le contrôle de gestion au niveau des décisions tactiques. Il le différencie
notamment du contrôle des activités quotidiennes et répétitives, qu’il nomme contrôle
opérationnel et qui correspond au contrôle taylorien classique. Le contrôle de gestion peut être
vu comme un système de contrôle cybernétique qui va permettre à la direction de s’assurer que
les objectifs fixés dans le cadre de la stratégie vont être réalisés. Il facilite le pilotage et la
11
GODENER A., FORNERINO M. « La métamorphose du contrôle de gestion », L'Expansion
Management Review, 2005/4 (N° 119), p. 54-59

convergence des buts dans l’organisation. Le pilotage cybernétique peut être explicité en quatre
étapes grâce au modèle classique de William E. Deming : Plan /Do /Check /Act. Ce modèle est
souvent désigné par son acronyme : PDCA. Anthony situe donc le contrôle de gestion au niveau
des décisions tactiques. Il le différencie notamment du contrôle des activités quotidiennes et
répétitives, qu’il nomme contrôle opérationnel et qui correspond au contrôle taylorien classique.
Il facilite le pilotage et la convergence des buts dans l’organisation. Le pilotage cybernétique
peut être explicité en quatre étapes grâce au modèle classique de William E. Deming : Plan /Do
/Check /Act. Ce modèle est souvent désigné par son acronyme : PDCA.
2. Notion de ressources financières

o Ressources
Selon le dictionnaire Le Robert, le terme « ressources » renvoie aux moyens, aux possibilités
dont une entité peut disposer. Il est synonyme des mots « richesses », « fortunes ».
o Financières
Selon le robert ce terme désigne tout ce qui est attrait ou s’assimile à de l’argent.
Finalement les ressources financières traduisent tout simplement des sommes d’argent ou
encore les richesses ou les moyens pécuniaires. La méthode de contrôle de gestion demeure la
plus utilisée au sein des hôpitaux. Cependant au fil des âges et saisons celle-ci s’est dépossédée
de toute sa pratique classique et des notions managériales qui la composaient. Ainsi selon Didier
Leclerc (Professeur des universités, agrégé en sciences de gestion et diplômé expert-comptable)
dans son ouvrage « L’essentiel de la gestion budgétaire », « la gestion budgétaire trouve son
origine dans le domaine public : c’est un mécanisme d’allocation et de contrôle des ressources
lié au fonctionnement du parlementarisme, qui a ensuite été transposé pour accompagner le
développement des grandes entreprises. Historiquement, la gestion budgétaire apparaît donc
comme la transposition, en tant qu’outil de contrôle de gestion dans les grandes entreprises, de
procédures développées initialement pour les besoins de la comptabilité publique et de la
gestion de l’État… »
De ce fait, le budget est à la fois un instrument d’anticipation permettant de mettre en œuvre

une politique volontariste de développement (prédiction annuelle et opérationnelle des plans
stratégiques) et un outil de considération verticale (il prend en compte et harmonise les
exigences et contraintes financières).

3. Le budget et les autres moyens de pilotage de la performance

● Prévisions
La gestion budgétaire constitue le fin mot à court terme, un processus de planification

initialement établi au niveau stratégique. En effet, la réflexion stratégique se préoccupe de la
viabilité et de la rentabilité de l’entreprise à long terme ; de l’analyse d’éventuels risque et
opportunités par exemple sous l’angle de Michael Porter (Pouvoir de négociations des
fournisseurs, des clients…). C’est dans le même contexte que Mintzberg (1975), voit le
Manager comme un planificateur systématique et réfléchi.
● Planification fonctionnelle
A ce stade il s'agit d’arbitrer entre le court terme et le long terme puis d’identifier les problèmes.
Gélinier (1991) préconisait en son temps que la connaissance des faits permet non seulement
de suivre l’évolution de la situation à l’extérieur (impact environnemental) mais aussi d’établir
un bon diagnostic des problèmes internes. Tout le travail se résumant à travers la mise en place :
d’une orientation qualitative c’est-à-dire via des buts chiffrés et datés ; d’une organisation de
moyens (Budget) et d’équipes (personnel qualifié) ; d’une communication d’objectifs ; d’une
coordination des équipes et répartition de tâches et d’un comité de mesure et d’exécution.

Il est donc question principalement de chiffrer à deux ou trois les objectifs stratégiques tout en
précisant les sous-objectifs relégués à l’expertise des différents services.
● Présentation du budget
C’est un document chiffré et daté qui doit couvrir la totalité des activités de l’entité. Il se veut
être complet, détaillé, valeurs et il doit tenir en compte des critères qualificatifs. En fait, le
budget regroupe un ensemble cohérent et complet des budgets de différents Centres de
Responsabilités (CRB).
Exemples : Centre des coûts, Centre des revenus, Centre de Profit, Centre d’investissement etc.
● Construction budgétaire et Fixation d’objectifs
Les objectifs doivent être accompagnés de la précision sur les moyens pour les atteindre. Ceux-
ci sont négociés par le responsable du centre de responsabilité avec sa hiérarchie. Ainsi, les
objectifs doivent être en harmonie avec la stratégie ; ils doivent engendrer des initiatives, de la
créativité, des innovations et de la croissance.
● Etablissement des programmes d’action
Il s’agit de décrire avec précision les actions qui permettent d’atteindre les objectifs visés et
d’identifier les facteurs clés permettant de les atteindre, les personnes concernées, le calendrier
à respecter et les moyens à mobiliser.
Valorisation des programmes d’action
Cela consiste à multiplier les quantités par les prix unitaires des différents éléments. Étant donné
que le marché est un espace dynamique, l’entreprise ne peut en aucun cas se prévaloir de la
maîtrise des et de la fixité des prix, ce faisant elle a le droit et le devoir de faire des prévisions.
Suivre les réalisations et analyser les écarts
A ce niveau, il faut mettre en place des instruments qui permettent et facilitent le suivi.
Classiquement, l’on compare tout simplement les dépenses engagées aux dépenses autorisées.
Dans de cas plus complexes, le contrôleur de gestion et le responsable du centre mettent en
place des indicateurs de performances afin d’analyser plus finement les écarts entre les résultats
attendus et les réalisations constatées. De plus, les prévisions ne sont pas nécessairement figées
pour la durée du budget. Il est donc possible de les réviser lorsque des conditions essentielles à
leur réalisation viennent à varier de façon inattendue.

● L’articulation budgétaire
Il est du ressort du contrôleur de gestion d’assurer la comptabilité de l’ensemble du parcours

budgétaire partant de l’éclatement des objectifs aux niveaux des différents services. Cela étant,
il doit en sus réaliser le bouclage des différents budgets à travers le compte de résultat et un
bilan prévisionnel. Enfin, il peut ainsi vérifier l’équilibre financier à l’aide du budget de
trésorerie et du bilan financier.
Outre cela nous pouvons également rappeler ici la méthode ABC. Dans les années 1980, des
auteurs américains célèbres, comme Johnson et Kaplan, ont dénoncé les insuffisances des
méthodes « traditionnelles » de la comptabilité de gestion, leur déphasage et leur manque de
pertinence par rapport à l’évolution du contexte économique, et ont proposé un nouveau modèle,
ABC (Activity Based Costing) ou « comptabilité basée sur les activités ». Le mouvement a été
prolongé en France dans les années 1990 par des auteurs comme Mevellec, Lebas ou Lorino.
12
Né entre 1850 et 1910 au sein de l'industrie américaine, Dupont de Nemours, inspiré par
Taylor, développe la comptabilité analytique. Il a mis au point des outils de gestion répondant
à une nécessité d'apporter des solutions aux problèmes de leur époque en prenant en compte
l'environnement économique et technique. A cette époque, l’environnement est stable, les
technologies évoluent lentement et les mentalités sont marquées par le déterminisme. La pensée
dominante repose sur une logique de constatation. Les dirigeants, propriétaire de leur entreprise,
ont une parfaite connaissance des différents métiers de leur entreprise, et la recherche de gain
de productivité guide leur action dans une économie caractérisée par des marchés où la demande
est supérieure à l’offre. La stratégie de domination par les coûts prévaut, il faut produire plus et
à moindre coût (la couleur de la voiture n’est pas une préoccupation pour les consommateurs).
En conséquence, est performante l’entreprise qui parvient à minimiser ses coûts. Ces coûts,
essentiellement le coût de revient, est un coût passé (constaté) et ne permet pas d’informer sur
le futur. La principale composante de ce coût est la rémunération de la force de travail. La
recherche de réduction des coûts s’oriente en conséquence vers les méthodes de travail
permettant de réduire le coût du travail (chronométrage, travail à la chaîne). L'intérêt pour les
méthodes de calcul, d'analyse et de réduction des coûts, est croissant.
La fin des années 1970 marque un tournant dans l’histoire de la comptabilité de gestion. On
assiste au début de la saturation de certains marchés (électroménager, automobile). Par ailleurs,
12
Bendaoud H. ( 2013) "la comptabilité par activité (méthode ABC) "CREG VERSAILLES,
Décembre 2013, P14

l’émergence de certains pays (Japon) jusque-là peu concurrentiels provoque une baisse des
ventes des entreprises. Ces dernières, en difficultés, dans un environnement plus complexe
(concurrence accrue, mondialisation), font appel à des professionnels, des managers qui
cherchent à prévoir les prix futurs. Les mutations qui touchent les techniques et l'organisation
de la production ont conduit à l'inadaptation des méthodes et outils classiques d'évaluation des
coûts. Ces évolutions de l’environnement ont poussé les managers à être de plus en plus dans
l’action et non seulement dans la réaction. Il faut pour cela que les coûts soient « identifiés
avant qu’ils n’existent, au moment de prendre la décision qui va les provoquer » (Bouquin,
2006, p. 78). On assiste alors à la sortie d’une logique déterministe pour aller vers une logique
compréhensive relative aux causes des coûts : pourquoi ces coûts existent-ils ?
Plusieurs investigations ont montré l’aptitude de la méthode ABC à modéliser efficacement les
relations entre les ressources, leurs modes de consommation et les objectifs de l’entreprise
(Bouquin, 2006). Le principal ingrédient consiste à placer l’activité entre les centres de
responsabilité et les objets de coût (produits, services, etc.). C’est cette chaîne d’activités
(allusion à la chaîne de valeur de Porter) qui permet à l’entreprise d’être performante et de
générer de la valeur. Plusieurs concepts nouveaux apparaissent dans cette nouvelle méthode et
doivent être explicitées : l’activité, le processus, l’inducteur et la causalité. La logique du
système de coûts par activité peut se résumer ainsi : les produits (objets de coûts) consomment
des activités qui consomment des ressources.
Cette méthode offre un gros avantage qu’est la connaissance des processus d’activités et une
meilleure répartition des charges indirectes. La maîtrise des process permet au final d’aboutir à
un management à base d’activité connu sous le nom de : méthode ABM.
La méthode des coûts à base d’activités se fonde sur le concept de chaîne de valeur, mis en
évidence par M. PORTER. L’analyse de la chaîne de valeur permet de comprendre à quel
endroit et de quelle manière l’entreprise crée de la valeur pour le client et comment elle procure
un avantage concurrentiel. Le management à base d’activités ou ABM (Activity Based
Management) est une phase additionnelle à la méthode ABC. L’ABM va au-delà du constat de
coûts et permet de réorganiser l’entreprise pour améliorer le rapport valeur/coût des activités :
Quelles sont les activités principales de l’entreprise ? Quelles sont les activités à développer ?
Quelles sont les activités à externaliser ?... Deux termes sont souvent associés à l’ABM : le
Reengineering (reconfiguration des processus) : pour améliorer les processus créateurs de
valeur en visant la réduction des coûts, l’amélioration des délais, de la qualité, la satisfaction

du client… le Benchmarking (étalonnage comparatif) : recherche de l’efficience en se

comparant à un « meilleur » choisi parmi les concurrents ou les partenaires.
Et par conséquent pour réduire davantage les coûts de process il est possible de faire appel au
target costing (coût cible) ou aux prix de cessions internes.
● Notions d’analyse financière
13
« L’analyse financière peut être définie comme une démarche qui s’appuie sur
l’examen critique de l’information comptable et financière fournie par une
entreprise à destination des tiers (donc de tout le monde…), ayant pour but
d’apprécier le plus objectivement possible sa performance financière et économique
(rentabilité, pertinence des choix de gestion…), sa solvabilité (risque potentiel
qu’elle présente pour les tiers, capacité à faire face à ses engagements…), et enfin
son patrimoine.
Pour le dirigeant : l’analyse permet de mesurer la performance de sa propre gestion,

de la comparer à celle de ses concurrents directs, et éventuellement de mettre en
œuvre des actions correctrices.
Pour les cocontractants (les tiers qui se trouvent en position d’exécuter des contrats
avec l’entreprise, essentiellement les clients et les fournisseurs) : au-delà de la
solvabilité immédiate du partenaire, comme on vient de le voir, l’analyse financière
va aussi permettre de mesurer le poids relatif de chacun dans la relation
commerciale.
Pour les prêteurs (qui sont une catégorie à part de co-contractants) : il s’agira de
mesurer la capacité de l’entreprise à rembourser les capitaux prêtés ou qu’ils se
proposent de lui prêter. Par « prêteurs », il faut entendre bien sûr les banques, mais
aussi, par extension, tous les partenaires qui interviennent plus ou moins
directement dans la « chaîne financière » : les assureurs-crédit (sociétés auprès
desquelles une entreprise peut s’assurer contre le risque de non-paiement de la part
de ses clients)
13
Deisting F. et Lahile J-P. « Aide – mémpore -Analyse financière », Dunod, Collection Aide-
mémoire, juin 2017, P 12-34

Pour les salariés : intérêt de comparer la politique sociale de leur employeur avec
celle des concurrents : rémunération, primes… (informations que l’on obtient
souvent par lecture directe des documents comptables), mais aussi sa politique
financière : parmi les richesses créées par l’entreprise, quelle est la part reversée au
personnel ? On parlera plus loin de « répartition de la valeur ajoutée ». De plus en
plus aujourd’hui, les candidats à l’embauche, au moins cadres ou futurs cadres,
s’intéressent de près à la situation financière et à la politique sociale de leur futur
employeur. Un rapide coup d’œil sur ses comptes sera donc très instructif.
Généralement, toute prise de décision en finance passe par un diagnostic financier.

Les 3 objectifs du diagnostic sont les suivants :
Mesurer et apprécier l’activité de l’entreprise et la rentabilité économique des

capitaux investis (en investissant 100 dans une entreprise, combien cela va me
rapporter ?
Apprécier les conditions dans lesquelles sont réalisés ou non les équilibres
financiers (est-ce que l’entreprise dispose d’une marge de sécurité ? Il existe des
fonds de roulement qui permettent de répondre à cette question. Quel est le niveau
d’endettement ? Quelle est la situation du niveau de solvabilité de l’entreprise ?).
En déduire le degré d’autonomie de l’entreprise (est-elle indépendante ou non des

financements extérieurs ?). Le diagnostic vise à faire le point pour :
D’une part, déceler les symptômes (révélant des phénomènes) susceptibles

d’entraver le bon fonctionnement de l’entreprise.
D’autre part, prendre des décisions correctives quand elles s’imposent (à court et
long terme).
L’existence, l’activité et le développement de l’entreprise se traduisent par des

opérations de natures diverses : achats de matières premières et de marchandises,
ventes de biens… Il est possible de classer les opérations de l’entreprise selon divers
critères :
La fréquence : certaines opérations sont répétitives (achats, ventes), d’autres sont

ponctuelles (augmentation de capital).

La contrepartie : selon que ces opérations sont réalisées avec des tiers ou avec
d’autres services de l’entreprise.
La fonction :
▪ Opérations d’exploitation : achat de matières, ventes de produits. Elles concourent

à la formation d’un revenu d’exploitation.
▪ Opérations d’investissement : acquisition et cession d’immobilisations.
▪ Opérations de financement : augmentation de capital, nouveaux emprunts,

remboursements d’emprunts.
Le caractère économique ou financier. On distingue les opérations qui concernent

l’aspect industriel ou commercial de la vie de l’entreprise de celles qui se rapportent
à l’aspect purement financier (emprunt).
Sont considérés comme des flux, tous les mouvements ayant un impact immédiat
ou différé sur les liquidités de l’entreprise. Dans la classification selon la
contrepartie, seules les opérations de l’entreprise avec les tiers sont concernées. La
réalisation de ces opérations donne lieu à des échanges matérialisés par des flux.
On les classe en deux catégories :
● Les flux physiques : entrée ou sortie de biens.
Les flux monétaires : ils sont le plus souvent à contrepartie des flux physiques
(règlement des biens et services achetés, encaissements des ventes).
Ils n’ont parfois pas de contrepartie physique et sont donc qualifiés d’autonomes :
paiement des impôts, dividendes. Le flux monétaire ne coïncide pas toujours avec
l’opération, ce qui conduit à des décalages de trésorerie. La modélisation de
l’entreprise s’appuie sur la notion de cycle. On observe une périodicité dans la
répétition des événements qui interviennent dans l’activité de l’entreprise.
▪ Le cycle d’exploitation
Il regroupe les opérations dont l’objet est de produire et vendre des biens et des
services. Il engendre normalement un surplus monétaire (différence entre les
encaissements et les décaissements relatifs aux opérations d’exploitation). On

distingue plusieurs phases dans le déroulement du cycle : approvisionnement,

production et commercialisation. C’est un cycle court.
Le cycle d’exploitation s’étend donc sur une période plus ou moins longue
conduisant à un décalage entre les dépenses nécessaires à l’exploitation et les
recettes correspondantes
Il comprend plusieurs étapes :
La première est l’acquisition du bien d’équipement. Elle ne donne pas forcément

lieu à des flux de trésorerie instantanés, notamment si l’entreprise obtient des délais
de règlement.
Puis l’entreprise récupère la dépense tout au long de la durée de vie du bien grâce
aux recettes générées par l’exploitation de l’équipement.
La dernière étape est celle du désinvestissement, quand l’entreprise se sépare de son

équipement. Le cycle d’investissement est long.
▪ Le cycle de d’investissement
Les dépenses d’investissement sont donc faites dans une perspective de long terme
qui concerne plusieurs cycles d’exploitation. Dans une optique de trésorerie,
l’investissement est une dépense devant dégager ultérieurement un excédent de
trésorerie d’exploitation supérieur, de telle sorte qu’au total, l’individu sera satisfait
d’avoir renoncé à une consommation immédiate. Les dépenses d’investissement ont
pour but de modifier le cycle d’exploitation : faire croître les flux qu’il dégage,
l’améliorer. Notons que les flux de trésorerie disponible ou « free cash-flow »
correspondent à la différence entre l’excédent d’exploitation et les dépenses
d’investissement sur une période donnée. Les cycles d’exploitation et
d’investissement impliquent un décalage des flux de trésorerie. Il faut payer les
ouvriers et les fournisseurs avant que les clients ne paient, il faut réaliser
l’investissement avant d’en récolter les fruits. Naturellement, ces décalages
génèrent des déficits de trésorerie qui doivent être comblés. C’est le rôle des
ressources financières. Ces ressources financières sont accordées par des
investisseurs qui espèrent ultérieurement recevoir quelque chose en contrepartie.
Les déficits peuvent être financés par capitaux propres ou par emprunts.

▪ Le cycle de financement
Il comprend les opérations d’emprunt et de remboursement des emprunts. Il s’agit

de financement externe (banques). Le risque encouru par le prêteur est que cet
engagement ne soit pas tenu. Conceptuellement, l’endettement peut être considéré
comme une avance sur les flux de trésorerie sécrétés par les investissements réalisés
et qui est garantie par les capitaux propres de l’entreprise. Il peut arriver aussi à un
moment donné que l’entreprise ait un excédent de capitaux par rapport à ses besoins.
Les fonds sont alors placés et génèrent des revenus : les produits financiers.
▪ Notions de stock économique, de résultat et de flux
Après l’analyse des flux de trésorerie, il convient de se poser la question de la

création de richesse au sein de l’entreprise. Pour ce faire, il est conseillé de
s’interroger sur les conséquences en termes de trésorerie et de richesse de toutes les
opérations.
Acheter comptant un terrain constitue une modification des avoirs (diminution de

la trésorerie, augmentation des actifs immobiliers) sans modification de la valeur
du patrimoine. De là l’idée de recenser tous les flux qui modifient positivement ou
négativement la richesse de l’entreprise : c’est l’objet du compte de résultat qui
recense l’ensemble des produits (qui génèrent de la richesse) et des charges (qui
détruisent de la richesse). Le résultat mesurera le solde entre des créations et
destructions de richesse. Si le résultat est positif, il y a enrichissement s’il est négatif
il y a appauvrissement. L’optique du compte de résultat n’étant pas la même que
celle du tableau de flux. Certains flux de trésorerie ne se retrouveront pas au compte
de résultat (ceux qui ne sont ni générateurs, ni destructeurs de richesse), de même
que certains produits ou certaines charges ne se trouveront pas au tableau de flux
(car ils n’ont aucune incidence sur la trésorerie).
● Le résultat et le cycle d’exploitation
Le résultat du processus d’exploitation se présente comme le solde entre les produits

et les charges qui ont été consommées pour obtenir ces produits. Il s’agit de l’EBE.
On parle de « brut » car il est calculé avant impôts, amortissements et frais
financiers.

● Le résultat et le cycle d’investissement
Les opérations d’investissement n’apparaissent pas directement au compte de

résultat. Dans une approche patrimoniale, l’investissement constitue un emploi de
fonds conservant une certaine valeur. Investir, c’est renoncer à une liquidité mais
sans s’appauvrir, tout en constituant un actif. Un investissement n’apparaît donc
jamais au compte de résultat. Toutefois, la valeur des investissements peut être
modifiée au cours de l’exercice :
o Diminuée du fait de l’usure.
o Augmentée si la valeur de marché est accrue. Par sa vertu de prudence, la

comptabilité n’enregistre une augmentation de valeur que si celle-ci s’est
concrétisée par la cession de l’actif.
La dotation aux amortissements est la constatation comptable de la dépréciation

d’un actif due à son utilisation par l’entreprise. Il s’agit de charges calculées dans
la mesure où elles ne sont que l’évolution comptable arbitraire d’une diminution de
valeur.
▪ Le résultat d’exploitation de l’entreprise
De l’Excédent Brut d’Exploitation (EBE), on déduit la Dotation aux

Amortissements et Provisions (DAP) et on obtient le résultat d’exploitation qui
traduit l’accroissement de richesse dégagé par l’activité industrielle et commerciale
de l’entreprise.
▪ Le résultat et le cycle de financement
Les remboursements d’emprunts ne constituent pas des charges mais de simples

remboursements. Si un prêt n’est pas un accroissement de richesse, son
remboursement ne peut être une charge. Seules apparaissent au compte de résultat
les charges liées aux emprunts et jamais le remboursement des emprunts qui vient
en diminution des dettes qui figurent au bilan. La différence entre les produits
financiers et les charges financières constitue le résultat financier. Le solde entre le
résultat d’exploitation et les charges financières nettes des produits finis s’appelle
le résultat courant.

▪ La notion de charges et produits non récurrents
On peut imaginer la difficulté d’analyser les conséquences financières de certains

événements de nature non récurrente car n’ayant pas vocation à se produire
régulièrement. D’où l’idée de classer en non récurrent ce qui est inclassable.
En déduisant la dotation aux amortissements qui correspond au cycle de

financement on obtient le résultat d’exploitation. En ajoutant le résultat du cycle de
financement par endettement qui est le résultat financier, on obtient le résultat
courant. En ajoutant le résultat des opérations non récurrentes et en déduisant
l’incidence fiscale, on obtient le résultat net. Nous avons jusqu’ici essentiellement
raisonné en termes de flux sur une période donnée que ce soient des flux de
trésorerie ou des produits et charges. Il est nécessaire d’interrompre cette
dynamique et de se placer à la fin de la période et d’analyser les encours. À l’étude
du résultat, c’est-à-dire de la création de richesse sur une période, doit correspondre
celle de l’accumulation de richesse à un instant donné. Le bilan permet cette étude :
Un flux est une variation de stocks c’est-à-dire d’encours.
Un stock à un instant donné est une somme algébrique de flux depuis l’origine de
l’activité jusqu’à cet instant. Le bilan est un solde établi à un instant donné. Il est la
différence entre des flux d’entrée et des flux de sortie. Il existe deux conceptions du
bilan :
Selon l’approche fonctionnelle, le bilan est un ensemble de stocks d’emplois et de

ressources. L’activité de l’entreprise est analysée en cycles, en distinguant les cycles
longs d’investissement et de financement et le cycle court d’exploitation. Les actifs
sont évalués à la valeur des flux d’opérations qui les ont formés, c’est-à-dire à leur
valeur d’origine. L’approche fonctionnelle est surtout destinée à une analyse interne.
Il s’agit de comprendre les emplois ou besoins de l’entreprise et les modes de
financement mis en place pour y faire face.
Ensemble des emplois = Ensemble des ressources
Selon l’approche patrimoniale, le bilan est une image statique des biens dont
l’entreprise est propriétaire (actif) et de la manière dont ils sont financés (passif).
Les actifs sont en principe évalués à leur valeur actuelle. Ces deux approches sont
complémentaires pour un diagnostic financier d’entreprise.

L’objet du bilan économique est de comprendre les emplois (ou besoin) de

l’entreprise et les modes de financement mis en place pour y faire face. Il recensera
les grandes rubriques suivantes :
Les actifs immobilisés, c’est-à-dire les investissements réalisés par l’entreprise nets
de l’amortissement et des provisions.
Les emplois d’exploitation (stocks et créances d’exploitation) et les ressources

d’exploitation (dettes d’exploitation) dont le solde constitue le besoin en fonds de
roulement d’exploitation.
Le besoin en fonds de roulement d’exploitation. BFR = Stocks (matières premières,

marchandises, en cours, produits finis) + Créances d’exploitation (clients, avances
et acomptes versés, autres créances d’exploitation, charges constatées d’avance) –
dettes d’exploitation (dettes fournisseurs, dettes fiscales et sociales (à l’exclusion
du dividende à verser, avances sur commandes, produits constatés d’avance et
autres dettes d’exploitation) Son évaluation dépend du processus d’exploitation et
des méthodes comptables de détermination du résultat.
Le besoin en fonds de roulement hors exploitation. Il est difficile à prévoir et à

analyser. La somme des actifs immobilisés et du BFR s’appelle l’actif économique.
Il est financé par les capitaux propres et l’endettement net de l’entreprise.
Recensement des avoirs = Capitaux propres + Recensement des engagements
Les capitaux propres sont composés des capitaux apportés à la création de la société
par les actionnaires, lors d’augmentations de capital ainsi que des capitaux laissés
par les actionnaires à disposition de la société sous la forme de bénéfices mis en
réserve.
L’endettement net qui se définit comme les dettes bancaires et financières, qu’elles
soient à court, moyen ou long terme, sous déduction des valeurs mobilières de
placement et des disponibilités.
La lecture patrimoniale recense pour sa part l’ensemble des avoirs et l’ensemble

des engagements de l’entreprise dont le solde constitue la valeur comptable des
capitaux propres, ou l’actif net. Elle s’analyse en termes de solvabilité et de
liquidité :

La liquidité. Seront considérés comme liquides les actifs qui, dans le processus
d’exploitation normal, doivent être transformés en liquidités dans la même année.
La liquidité du bilan se définit par le fait que les actifs à moins d’un an sont
supérieurs aux dettes à moins d’un an. Elle fait présumer que la vente progressive
des stocks et l’encaissement des créances permettront de payer les dettes dans les
mois à venir. Ne pas confondre avec la liquidité des actifs : possibilité de les
échanger rapidement contre de la monnaie et la liquidité du bilan : résultat d’une
comparaison entre les actifs liquides et le passif exigible. La solvabilité mesure
l’aptitude à faire face à ses engagements en cas d’arrêt de son activité et de
liquidation
Le déroulement des cycles qui caractérisent la vie d’une entreprise fait apparaître
des points de rétention liés aux décalages temporels entre l’engagement des
opérations et leur dénouement par un paiement. L’entreprise accorde des crédits à
ses clients, ce qui conduit à des encaissements différés dans le temps. En outre, des
stocks physiques apparaissent en raison du décalage existant entre les achats de
matières et leur consommation ou encore du fait que la production n’est pas
immédiatement vendue. L’ensemble des stocks économiques résultant de ces
décalages doit être financé. À l’opposé, des flux d’achat de matières premières ne
s’accompagnent pas immédiatement de décaissements en raison des délais de
règlements accordés par les fournisseurs. Cela atténue le besoin de financement. On
voit alors apparaître dans les comptes de l’entreprise et donc au bilan des stocks
physiques, des créances et des dettes qui concernent aussi bien des opérations
d’exploitation que des opérations d’investissement et parfois de financement. Le
besoin net de financement résultant des stocks physiques et des créances diminuées
des dettes est qualifié de besoin en fonds de roulement. On distingue le besoin en
fonds de roulement d’exploitation lorsqu’il s’agit des stocks physiques et des
créances d’exploitation diminuées des dettes d’exploitation.
▪ Les flux et les tableaux de flux
En prenant en compte le facteur temps, deux types de flux peuvent être définis :
o Les flux instantanés. Ils concernent des opérations considérées isolément.

o Les flux périodiques sont observés sur une durée déterminée. Ils sont la somme
des flux instantanés. Les flux périodiques sont distingués en deux classes :
• Les flux qui sont constitués d’une part par le cumul des flux physiques d’une
période, sont alors appelés flux potentiels de trésorerie car ensuite ils généreront
des flux de trésorerie ; d’autre part par le cumul des flux monétaires de financement
de la période (emprunts, apport en capital).
• Les flux de trésorerie : les flux de trésorerie représentent le solde des flux
monétaires générés au cours d’une période.
À partir des flux périodiques il est possible de construire un tableau de flux. La

méthode consiste à répéter les flux qui surviennent dans l’entreprise au cours d’un
exercice comptable à les classer selon un fil conducteur (par exemple par nature
d’opérations) dans des tableaux. Selon la nature des flux auxquels on s’intéresse on
obtient deux modèles de tableaux :
Les tableaux de flux de fonds : ils renseignent sur l’origine et l’importance des flux
physiques et des flux de financement générés au cours d’une période.
Les tableaux de flux de trésorerie : ils renseignent sur l’origine des flux monétaires
(dépenses et recettes) d’une période. »

Section 2 : Revue de la revue de la littérature

SYNTHÈSE DE REVUE DE LA LITTÉRATURE
Auteurs Titre de Année de Principaux Principaux Axes et

l’article publication objectifs de résultats orientations
l’étude obtenus
Abdou Réformes 1998 Restructurer le Création de Gestion et

Diouf hospitalières système la carte qualités des
hospitalier ; sanitaire soins
Améliorer les Coopération

performances entre
hospitalières établissement
hospitalier
Mame Contrat de 2009 Transformatio Atteintes des Diagnostic

Abdoulaye performances n des hôpitaux deux des maux
Gueye et publics en premiers du système
Hospitalières :
Jacques EPS ; Création objectifs hospitalier
Edouard L’expérience d’organe
Kopp Sénégalaise délibérant et
consultatif ;
recentrage du
rôle de l’Etat
sur ses
missions de
services
publics et sur
l’exercice de la
tutelle

CHAPITRE 2 : Choix méthodologique
Section 1 : Les approches méthodologiques
I. Types d’approches
14
La consistance d’un travail de recherche et toute la pertinence des résultats qui
peuvent en résulter sont fonction de la façon dont un chercheur choisit son approche
méthodologique, les raisons qui sous-tendent ce choix, la mise en œuvre rigoureuse
des investigations et du retraitement des données recueillies. Ce faisant, plusieurs
étapes comprennent la démarche d’investigation, toutefois nous n’allons lister que
deux :
● Une phase d’exploration, celle-ci renvoie à une approche qualitative puis l’étape
de vérification à une approche quantitative.
● Le lien avec les paradigmes épistémologiques (déduction, induction,

syllogisme…) et la façon dont ont été recueillies les données. Se distingue : le
positivisme affilié aux méthodes quantitatives via l’enquête, le sondage par voie de
questionnaire et les méthodes qualitatives telles l’entretien auquel il faut reléguer
les paradigmes épistémologiques constructives et d’interprétation.
1. Approche quantitative
15
Pourtant beaucoup de chercheurs en sciences sociales en général et dans les
sciences de gestion précisément ont montré que les approches (qualitatives et
quantitatives) ne sont pas toujours contradictoires mais parfois elles s'emboîtent
(David, 1999). La démarche quantitative repose sur le corpus théorique qui conduit
à la vérification des hypothèses. Elle permet de faire une description de
comportements voire les attitudes des consommateurs par rapport à un type de
problème spécifique. Elle peut se composer des étapes suivantes : choisir des
échelles, l’échantillonnage et détermination de la taille de l’échantillon et enfin de
l’analyse des données. Ainsi, dans une recherche conduite par un paradigme
positiviste, il est souvent préférable de commencer par des techniques qualitatives
14
Sossou M.(2022), « Facteurs explicatifs de l’adoption des services du mobile money par les
clients des opérateurs de téléphonie mobile à Dakar », UCAO/SAINT-MICHEL/CERIDES, Mars
2022
15
Idem

et par la suite terminer par la méthode quantitative. En clair, à travers cette approche
le chercheur a pour but de confirmer les différentes modalités d’une variable auprès
d’un échantillon de clients.
2. Approche qualitative
16
Dans un premier temps, il convient de revenir sur cette notion de démarche «
qualitative », en cherchant à comprendre en quoi elle s'oppose ou non à une
démarche « quantitative ».
Dans un deuxième temps, trois grands risques épistémologiques de ce type de

démarche seront identifiés : le risque lié aux êtres de raisons ou risque d'explication
par les acteurs abstraits, le risque de circularité et le risque de méconnaissance du
phénomène d'équifinalité.
Dans un troisième temps, les problèmes plus concrets de la dynamique propre à la

recherche qualitative et du traitement du matériau seront abordés. Ce chapitre
entend donc indiquer les grands écueils liés à la démarche qualitative, et commencer
à donner des éléments permettant de les éviter.
Depuis au moins Aristote, le qualitatif se différencie du quantitatif et s’oppose. Dans

l'histoire des sciences plus récente, l'opposition est réapparue en chimie au XIXe
siècle. Quand on analyse un corps, deux questions se posent en effet : quels sont les
éléments qui le constituent, et dans quelles proportions ? La première question est
l'objet de l'analyse qualitative, et la seconde celle de l'analyse quantitative. Les
méthodes employées dans les deux cas sont différentes. Pour mener la première, on
utilise des réactifs : des papiers, par exemple, qui changent de couleur au contact
d’un élément. L'analyse qualitative montre que l'air est composé d'azote, d'oxygène,
et de quelques gaz rares. L'analyse quantitative montre que l'azote est présent à
hauteur de 78% et l'oxygène à hauteur de 21%. L'analyse qualitative est première
en plusieurs sens : chronologiquement et logiquement – puisqu'il faut d'abord savoir
quels éléments sont présents dans un corps avant de connaître leurs proportions –,
et en termes de prestige : l'essentiel consiste à connaître la composition des corps,
la proportion des éléments qui les composent étant bien sûr importante, mais moins
16
Dumez H. (2021), « Méthodologie de la recherche qualitative », 3e édition , Avril 2021, P9-
34

essentielle. L’opposition entre les méthodes employées se retrouve quand on se

transpose de la chimie aux sciences sociales. Un chercheur qui adopte la recherche
qualitative utilise rarement des méthodes économétriques sophistiquées. Un
économètre se lance rarement dans une campagne d'entretiens semi-ouverts. Mais
on voit bien pourtant que le social ne saborde pas en dissociant et opposant les
éléments qui le constituent et leurs proportions. Surtout, on ne voit pas pourquoi la
démarche qualitative interdisait de produire, de manier et de traiter des chiffres.
Pour au moins trois raisons fondamentales. La première est que les acteurs étudiés
par les sciences sociales sont des agents calculateurs (Callon, 1998). Ils calculent
en permanence, bien ou mal. Le Phénomène n'est guère nouveau : Braudel (1979)
explique qu'aux e ou au, on peut survivre en ne sachant pas lire, mais on ne survit
pas beaucoup plus difficilement en ne sachant pas compter. Comment prétendre
comprendre les acteurs ou agents sans étudier la manière dont ils traitent les
chiffres ? La question se pose encore plus directement quand les agents en question
sont collectifs : des États, des entreprises, des organisations, et même des
associations à but non lucratif. Les Organisations produisent des chiffres en
permanence, elles y sont d'ailleurs obligées légalement. Elles le font à usage interne,
pour prendre leurs décisions, élaborer une stratégie, se développer, et à usage
externe dans leur dialogue et leurs interactions avec leur environnement. Il paraît
difficilement pensable de mener une recherche sur une organisation, et même sur
tout processus social, en faisant abstraction des chiffres, des données quantitatives
et des instruments de gestion qui les produisent et les utilisent (Berry, 1983 ;
Moisson, 1997).Enfin, troisième raison, c'est l'une des tâches du chercheur que de
produire lui-même des chiffres et de les traiter, pour mieux comprendre ce que font
les acteurs qu'il étudie, notamment pour prendre de la distance avec ce qu'ils disent
de leurs actions. Il est par exemple intéressant de confronter ce que dit lors d'un
entretien un dirigeant d'entreprise du temps qu'il consacre à la réflexion stratégique,
avec la mesure fine et quantifiée de son emploi du temps par le chercheur. La
Mesure quantifiée permet de mettre en évidence les décalages entre discours et
perceptions d'une part, et les pratiques d'autre part. Pour au moins ces trois raisons,
on voit que la recherche qualitative ne peut pas se permettre d'exclure le quantitatif.
Deux questions se posent alors : comment faire pour articuler qualitatif et
quantitatif, et quelle est alors la différence entre recherche qualitative et recherche

quantitative, si elles se mêlent en pratique ? La première question renvoie à deux

problèmes : la gestion du temps dans la recherche d'une part, et les compétences de
l'autre. La Recherche est elle-même soumise, comme l'avait bien vu Peirce, à un
calcul coûts/bénéfices. La démarche qualitative prend beaucoup de temps. Il
apparaît difficile de la mener de front avec une recherche quantitative sophistiquée.
Par ailleurs, les méthodes quantitatives progressent en permanence et exigent des
compétences de plus en plus élaborées. Si la recherche qualitative n'exclut pas un
traitement quantitatif, il faut que celui-ci reste raisonnablement simple, et que ses
résultats soient néanmoins suffisamment robustes. Il faut donc trouver des
méthodes qui offrent un bon compromis entre simplicité de maniement et
robustesse. Par exemple, si l'on étudie qualitativement des stratégies d'entreprise, il
est évidemment intéressant de se demander comment les marchés ont reçu et évalué
ces stratégies. Une méthode disponible est celle des évent studios qui permet
d'étudier la réaction des marchés à des événements affectant les firmes via l'étude
du cours de leurs actions (MC Williams et Siegel 1997). Mais cette méthode est
complexe à mettre en œuvre et très coûteuse en temps. Une méthode plus simple à
manier et néanmoins robuste constitue donc une alternative intéressante, celle du
crédibilité gap ou déficit de crédibilité. Ce type de déficit apparaît quand
l'anticipation du marché diffère de manière durable des résultats économiques
dégagés par l'entreprise. Grosso modo, le cours de bourse ne reflète pas
correctement, durablement et de manière significative, les résultats financiers de
l'entreprise. L'étude consiste donc à comparer la rentabilité économique de
l'entreprise avec sa valorisation boursière pour mettre en évidence l'existence ou
non d'un écart entre les deux (Dépêtre 2009 ; Depeyre et Jacquet, 2011). Reprenons
maintenant la question centrale : si, en pratique, recherches qualitative et
quantitative s'entremêlent, qu'est-ce qui en constitue la différence ? Pour la
comprendre, le mieux est de la définir à partir du risque qu'elle affronte de passer à
côté de l'analyse des acteurs concrets en se centrant sur des acteurs abstraits.
2.1 Le risque des acteurs abstraits

Au niveau des stéréotypes, on décrit parfois la recherche qualitative comme riche
mais journalistique, et la recherche quantitative comme analytiquement puissante

mais stérile (Ragin, 1999, p.1140). Plus profondément, ce sont leurs objectifs qui
diffèrent. D'un côté, le chercheur s'efforce de comprendre un petit nombre de cas
(de 1 à 50, dit Ragin), de l'autre le chercheur tente de mettre en évidence des traits
(patterns) généraux caractérisant une population. La recherche quantitative, dit
Ragin, est une stratégie de recherche orientée par les variables (variable-oriented
research strategy – Ragin, 1999, p.1137). Quand elle mène une narration, par
exemple, c'est soit qu'elle cherche à expliquer une anomalie dans le pouvoir
explicatif de ces variables, soit que ce sont les variables elles-mêmes qui agissent
dans la narration (Abbott, 1992). Au contraire, la recherche qualitative s'efforce
d'analyser les acteurs ou agents comme ils agissent. Elle s'appuie sur leurs discours,
leurs intentions (le pourquoi de l'action), les modalités de leurs actions et
interactions (le comment de l'action) 1. C'est ce qu'il est convenu d'appeler, dans
une tradition qui remonte à Dilthey en passant par Weber, et qui se retrouve chez
Popper, la démarche compréhensive. L'adjectif « compréhensive » décrit beaucoup
mieux le sens de ce type de recherche et ses enjeux que l'adjectif « qualitative ». Il
demande pourtant une explication. Il ne s'agit pas d'empathie, au sens où il faudrait
entrer dans l'identité des acteurs étudiés, leurs émotions, leurs pensées, pour les
partager. Il s'agit plus justement d'une logique de situation au sens de Popper,
l'objectivation des éléments d'un contexte d'action et d'interaction. C'est-à-dire que
l'on se place bien dans le cadre d'une démarche scientifique, objectivante et
susceptible d'être critiquée justement dans la mesure où elle a objectivé les facteurs
explicatifs de l'action et de l'interaction (nous y reviendrons ultérieurement). Et il
s'agit de comprendre comment les acteurs agissent et interagissent, parfois en
faisant des erreurs. Autrement dit, une distinction fondamentale doit être faite entre
la situation telle que la vivent les acteurs et la situation telle qu'elle est vue par le
chercheur. Les deux doivent être mises en tension, et c'est de cette tension que naît
l'analyse. Cette distinction fondamentale a été faite par Pareto, mais on la retrouve
dans toute analyse de l'action (et nous y reviendrons dans le chapitre consacré à la
narration) : Il est essentiel […] que les analyses de l’action comprennent deux
approches différentes en tant que champs d’application du formalisme déterminant
l’action : 1. les réflexions de l’agent, la personne qui agit, sur la manière dont elle
doit agir, et

2. l’effort d’interprétation de l’observateur qui, en reconstruisant de manière

interprétative les caractéristiques intentionnelles de l’action, essaie de comprendre
le comportement observé de la personne agissante, comme une action. (Weinberger,
1998, p. XVII).
L'important est donc de souligner qu'une démarche de recherche qualitative n'a de

sens que si elle montre et analyse les intentions, les discours et les actions et
interactions des acteurs, de leur point de vue et du point de vue du chercheur. C'est-
à-dire si elle décrit et si elle narre. L'accent mis sur la compréhension des stratégies
des acteurs dans un système d'action fait précisément la force de la sociologie des
organisations depuis les travaux pionniers de Michel Crozier (1964) et du même en
collaboration avec Erhard Friedberg (1977). Parue un an après Le Phénomène
bureaucratique, la description du monde des employés de bureau construite par
Crozier reste aujourd'hui un chef-d'œuvre difficile à égaler de ce que peut être le «
donner à voir » des acteurs agissant (Crozier, 1965)3. Il faut rompre avec l’idée
qu’il faudrait exclure la description et la narration comme des formes extra
scientifiques, littéraires, subjectives (voir chapitres 7 et 8) : la recherche qualitative
se doit de décrire et de raconter, et la description et la narration doivent être
envisagées comme des méthodes scientifiques objectivantes et susceptibles de
critique4. Quel serait l'intérêt d'une recherche qualitative si elle ne fait pas voir, si
elle ne donne pas à voir les acteurs et l'action ? Ceci semble relever du truisme et
n'en est pas un. Combien d'articles, de livres, de mémoires ou de thèses de recherche
qualitative donnent le sentiment au lecteur, une fois la lecture de dizaines, parfois
de centaines de pages achevée, qu’il n’a vu nulle part les acteurs agir, penser,
s'affronter, débattre, tenter des choses, développer des projets, réussir, échouer. Des
montagnes de données ont pu être présentées et brassées et pourtant les acteurs et
les actions n'ont pas été montrés, donc ils n'ont pas été analysés (car il faut rompre
avec l'idée que description et analyse sont indépendantes, voire opposées : il Ny a
pas de bonne description sans de bonnes interrogations théoriques, et pas de bonnes
analyses théoriques si les descriptions sont pauvres).Comment expliquer ce
paradoxe d'une recherche qualitative menée sans montrer des acteurs concrets
agissant concrètement ? C'est qu'on a trop utilisé ce que Durkheim appelait des «
êtres de raison ». De quoi s'agit-il ? « C'est une entité causale qui n'existe que dans
la tête de celui qui y a recours. » (Boudon, 2006, p.266) Elle sert d'explication aux

phénomènes étudiés, alors qu’elle n'explique rien, qu'elle est une boîte noire. Les
chercheurs les plus fins peuvent s'y laisser prendre, comme le reconnaît
Tocqueville : J’ai souvent fait usage du mot égalité dans un sens absolu ; j’ai, de
plus, personnifié l’égalité en plusieurs endroits, et c’est ainsi qu’il m’est arrivé de
dire que l'égalité faisait de certaines choses, ou s'abstient de certaines autres […]
Ces mots abstraits […] agrandissent et voilent la pensée. (Cité in Boudon, 2006,
p.265) Et Weber est du même avis : Si je suis devenu sociologue, c’est surtout pour
mettre fin à ces analyses à base de concepts collectifs qui rôdent toujours. (cité in
Boudon, 2006, pp.265-266) s'il est difficile, donc, de définir précisément ce qu'est
et ce que n'est pas la recherche qualitative, du moins peut-on affirmer qu'une
recherche qualitative qui ne donne pas à voir, c'est-à-dire qui ne décrit pas les
acteurs et les actions, qui ne raconte pas des actions et des interactions, ce qui
constitue déjà (mais pas seulement) un stade essentiel dans la préparation Qu’est-
ce que la recherche qualitative ? de l'analyse, est passée à côté de son objectif et a
raté son but. Et pour atteindre ce but – nous sommes ici renvoyés à ce qui a été dit
précédemment –, elle peut mobiliser des méthodes quantitatives. Un chercheur qui
s'intéresserait aux résultats des hôpitaux, qui en aurait sélectionné quelques-uns
particulièrement performants pour essayer de comprendre les manières d'agir
déterminant cette performance, peut évidemment mener des entretiens ouverts avec
les dirigeants de l'hôpital, mais il peut également apprendre beaucoup en envoyant
des questionnaires à tout le personnel et en traitant les réponses avec les méthodes
quantitatives traditionnelles (Ragin, 1999). L'important ne réside donc pas dans les
méthodes mobilisées, mais dans l'objectif de la recherche, qui est de comprendre.
Et cet objectif est perdu si la recherche ne rend pas compte des interactions et des
stratégies des acteurs. Comment gérer ce risque toujours présent de faire agir des
acteurs abstraits en lieu et place des acteurs concrets ?
Pour essayer d'éviter le risque des acteurs abstraits, qui guette même les plus grands
chercheurs on l'a vu, le point crucial est la détermination de l'unité d'analyse. Celle-
ci est particulièrement difficile à définir. On la confond souvent avec le niveau
d'analyse ou la détermination du périmètre de l'étude empirique. Par niveau
d'analyse, on entend une sorte de hiérarchie allant du micro au macro, de l'individu
aux équipes, à l'organisation, au secteur (Lecocq, 2012). Si l'on veut éviter le risque
des acteurs abstraits, peut-on penser, il faut éviter les niveaux qui semblent leur

correspondre (secteur, organisation, équipe) et choisir de se situer au niveau des

individus. Les choses sont en réalité plus complexes. Ce n'est pas parce qu'on a
décidé d'étudier des acteurs individuels (par exemple sous la forme d'entretiens) que
l'on va les voir agir ; à l'inverse, ce n'est pas parce que l'on a décidé d'étudier un
secteur industriel, par exemple celui de l'automobile ou celui de la bière, que l'on
ne va pas voir des acteurs penser, décider et agir. Ce N'est donc pas le niveau
d'analyse qui importe, mais bien plutôt la manière dont sont articulés les différents
niveaux, justement à partir du choix de l'unité d'analyse. C'est en effet l'unité
d'analyse qui permet de donner à voir ou non les acteurs et l'action. Des chercheurs
qui ont choisi d'étudier des individus peuvent passer à côté de la dimension
compréhensive et des chercheurs qui ont choisi d'étudier des technologies peuvent
parfaitement faire voir les acteurs à empirique. Par détermination du périmètre
d’investigation empirique se détermine et se précise en partie selon les souhaits du
chercheur, en partie selon les opportunités qui s'ouvrent ou se ferment à lui.
Imaginons qu'un chercheur dise : je suis dans une entreprise, IBM par exemple,
pour deux ans. Mon cas est IBM. Ici, IBM est le domaine d'investigation empirique.
Encore faut-il préciser : un chercheur, en deux ans, ne peut connaître qu'une fraction
infime d'IBM conçue comme une entité empirique. Mieux vaudrait dire, par
exemple, mon cas est un laboratoire de recherche d'IBM, ou même un projet de
recherche particulier dans un laboratoire d'IBM. Mais en disant cela, le chercheur
n'a pas précisé quelle était son unité d'analyse. Il a juste défini le périmètre de son
domaine d'investigation empirique ou son cas. La difficulté à définir l'unité
d'analyse vient du fait qu'elle se situe à l'échelon intermédiaire, à l'articulation entre
théorie et terrain. Comme souvent (et comme on va le voir tout au long de cet
ouvrage), cet échelon est très difficile à définir et encore plus à montrer. L'unité
d'analyse a à voir avec deux questions fondamentales. La première est : « What is
it a case of ? » (Ragin et Becker, 1992), c'est-à-dire : de quoi mon cas est-il un cas ?
Cette question renvoie donc à une sorte de catégorisation dans laquelle le domaine
empirique de l'investigation peut entrer (et il peut entrer sous plusieurs catégories
non exclusives à la fois). On prend du recul par rapport au domaine empirique que
l'on a choisi d'étudier, et on essaie de le faire entrer dans une catégorie générale dont
il est une instanciation. Cette première question amène le chercheur, d'une certaine
manière, à sortir de son cas empirique pour le regarder d'une autre manière, à le

caractériser. La seconde question, à l'inverse, consiste à entrer dans le cas empirique

pour se demander : à quoi vais-je m'intéresser ? Elle se rapproche de ce que Popper
appelait un « point de vue préconçu de sélection » : à la fois manière de voir et de
sélectionner ce sur quoi va porter l'analyse proprement dite (Popper, 1988/1956,
p.189). Ils agissent de cadrer l'énigme (framing the puzzle – Allison, 1969, p.715).
La détermination de l'unité d'analyse est centrale pour la recherche qualitative, dans
son double mouvement : celui qui consiste à prendre du recul sur son cas empirique
pour le caractériser (de quoi ce cas est-il un cas ?) et celui qui consiste au contraire
à entrer dans le cas pour savoir à quoi le chercheur va s'intéresser. Si l'on reprend
l'exemple précédent, le chercheur a défini son périmètre d'investigation comme
étant un projet de recherche dans un laboratoire d'IBM. Il va se demander de quoi
ce cas peut-être un cas. Ce sera, par exemple, un cas de recherche d'articulation
entre une stratégie d'exploitation et une stratégie d'exploration. L'opposition entre
les deux stratégies peut constituer une première caractérisation du cas effectuée à
partir de la littérature. Il va également se poser l'autre question : si mon cas est un
cas de recherche d'une articulation entre stratégie d'exploration et stratégie
d'exploitation, alors à quoi vais-je m'intéresser concrètement ? C'est à partir de ces
deux questions que l'unité d'analyse va pouvoir être déterminée, et que le risque des
acteurs abstraits pourra être géré.
2.2 Le risque de circularité

Le matériau rassemblé par une recherche qualitative est riche, hétérogène et
lacunaire (nous y reviendrons). Les théories mobilisées sont souvent très générales,
abstraites, décontextualisées. Il est facile de trouver dans le matériau des éléments
qui confirment une théorie en laissant de côté ce qui pourrait la mettre en cause, ou
la nuancer. Ils agissent du risque de circularité, qui consiste à ne voir dans le
matériau empirique que ce qui confirme une théorie. Ce risque menace toute
recherche qualitative, si rigoureuse que puisse sembler le dispositif de recherche
mis en place. On peut illustrer ce point avec un exemple. Une équipe de recherche
composée d'un gestionnaire, d'une sociologue et de deux spécialistes de la
communication étudie les interactions entre des employés d'EDF et des clients ou
usagers (Borzeix, Girin et Grosjean, 2010). Ces interactions ont lieu dans les cas de
problèmes à résoudre (emménagement, déménagement, demande de changement
de puissance d'un compteur, problèmes de facture ou de paiement). L'employé(e)

doit souvent affronter un client mécontent et trouver une solution au problème. Pour
étudier ces interactions, les chercheurs décident de recueillir des données brutes :
ils placent une caméra à trois mètres du bureau d'un ou d’un employé(e) et ils
filment en enregistrant le dialogue. Bien évidemment, l'employé(e) et le ou la
client(e) ont donné leur autorisation pour l'enregistrement. Le matériau, brut, est
constitué de bandes vidéo. Les chercheurs se trouvent face à des heures
d'enregistrement qu'il faut visionner, écouter et interpréter. L'une des interactions
montre une employée au ton particulièrement affable traiter le problème d'une
cliente. Cette dernière explique qu'on va lui couper l'électricité parce qu'elle n'a pas
payé ses dernières factures. Or, dit-elle, ce doit être un problème de courrier : il se
trouve que son immeuble à deux entrées dans deux rues différentes, ce qui
occasionne souvent des erreurs et des pertes de lettres. C'est ce qui a dû se passer,
car elle n'a pas reçu les derniers avis, et n'a donc pas pu payer ses factures. La
conversation est particulièrement détendue, du fait du ton empreint d'une grande
amabilité et douceur de l'employée. Les chercheurs y voient le modèle de la
conversation coopérative au sens de Grice (1979/1975), et d'une co-construction de
la relation de service entre l'employée et la cliente. Peu de temps après, ils décident
de passer ensemble un week-end à la campagne et invitent une collègue, Michèle
Grosjean, spécialiste d'une sous-discipline de la linguistique, la prosodie (l'étude du
ton sur lequel les choses sont dites, et de la relation entre le ton et ce qui est dit). Ils
visionnent ensemble les enregistrements et, parvenus à l'interaction qui vient d'être
mentionnée, Michèle Grosjean, écoutant la cliente, s'écrie : « elle ment ! ».
Brusquement toute l'interprétation des données brutes change. Jusque-là, elle avait
été : la relation de service est Co-pro-produite par l'employée et la cliente au cours
d'une conversation coopérative. Elle devient alors : l'employée a deviné que la
cliente mentait et, sur un ton très affable et détendu, elle est en réalité en train de
mener une investigation de type policier. On croyait être face à une coopération
amène afin de trouver une solution, on se trouve en réalité dans la situation de Crime
et Châtiment quand le juge Porphyre s'occupe avec beaucoup de prévenance et
d'amabilité de Raskolnikov tout en menant son enquête parce qu'il sait déjà qu'il est
l'assassin de la vieille prêteuse sur gages. Le ton particulièrement aimable est là
pour masquer le processus d'enquête. Michèle Grosjean fera rejouer la scène par ses
étudiants, avec exactement le même dialogue, sur un ton plus inquisitorial, et le

processus d'enquête apparaîtra alors de manière lumineuse et évidente. Cette

recherche illustre parfaitement le risque de circularité. Les données ne sont jamais
« brutes » et mettre en place un dispositif de recherche voulant s'appuyer sur les
données les plus « brutes » possibles (ici, un film) ne garantit pas contre la
circularité. Les Chercheurs trouvent facilement dans le matériau les éléments pour
confirmer l'interprétation vers laquelle ils penchent : Le paradoxe de la théorie est
qu’au moment même où elle nous dit quoi regarder, elle peut nous empêcher de
voir. (Vaughan, 1992, p.195)
Ici, la théorie est celle de la conversation coopérative et de la coproduction dans la

relation de service, et l'élément empirique qui confirme les chercheurs dans la
justesse de leur interprétation est le ton particulièrement poli et affable de
l'employée. Il est possible de construire sur les données brutes un autre point de vue
interprétatif, mais il a fallu pour cela, dans ce cas, une compétence très particulière
en prosodie. Même les chercheurs les plus confirmés, les plus expérimentés, ne sont
pas à l'abri de la circularité de leur interprétation théorique. De même que les
médecins peuvent faire des erreurs de diagnostic du fait de biais cognitifs (Dumez,
2009b). Comment affronter ce risque et essayer de le gérer au mieux ?
Le risque de circularité, qui existe dans toute démarche scientifique, est accru en
recherche qualitative du fait de l'écart maximal entre la généralité des théories, d'une
part, et, d'autre part, la richesse du matériau, très contextualisé, qui permet
facilement de trouver des éléments empiriques qui « confirment » la théorie. C'est
donc sur cet écart ou cette zone intermédiaire entre la théorie et le matériau que tout
se joue et qu'il faut travailler. Du côté de la théorie, deux points sont centraux. D'une
part, la théorie ne doit pas être trop contraignante au début de la recherche. Son but
à ce stade est d'orienter la recherche, notamment le recueil du matériau, et non pas
de la structurer (sinon, le risque de circularité s'accroît). C'est donc avec raison que
Whyte (1984) parle d ‘ « orientation theory ». Diane Vaughan présente les choses
ainsi : J’ai utilisé ces catégories très larges, plutôt qu’un schéma organisateur plus
détaillé, pour maximiser le processus de découverte. L’important pour un
agencement heuristique est qu’il sensibilise, qu’il ouvre le chercheur à la possibilité.
Démarrer avec quelques grands concepts provocateurs et qui créent des typologies
discriminantes nous rend possible un premier traitement du matériau, un passage au

crible des données, qui met en lumière les variations et les ambiguïtés dans les
catégories. (Vaughan, 1992, p.191) D’autre part, la théorie maniée et produite dans
la recherche qualitative est d'un genre particulier. Elle doit être spécifiée. Sutton et
Staw (1995) parlent d’histoires hypothétiques : En aucune manière, les propositions
théoriques ne devraient être considérées en sciences sociales avec le formalisme de
la grande théorie. Elles devraient juste suggérer un jeu de relations, « une histoire
[hypothétique] portant sur le pourquoi des actions, des événements, des structures
et des pensées qui se sont produits » (Sutton and Staw, 1995, p.378). (Yin, 2012,
p.9) Des sociologues parlent de « mécanismes sociaux » (ceci sera développé au
chapitre 9) : Le concept de base dans les sciences sociales ne devrait pas être celui
de théorie, mais de mécanisme. (Elster, 1989b, p. viii). Pour être simple, un
mécanisme essaie de relier ce qu'on veut expliquer (p. viii) à ce qui explique
(explanans) sous forme d'engrenages (« cogs and wheels ») (Elster, 1989a, p.3). Il
Faut noter que, bien souvent, les théories sont formulées d'une manière très générale
et peu spécifiées. Le chercheur qui fait de la recherche qualitative doit donc bien
souvent les spécifier lui-même. Cette tâche de spécification consiste à identifier des
effets prévisibles (« predicted effects »). Elle repose sur la question suivante : que
devrais-je pouvoir observer dans mon matériau si la théorie que j'utilise est vraie ?
(Voir chapitre 9) La théorie est donc spécifiée quand elle permet d'identifier des
effets que l'on devrait pouvoir observer dans le matériau. Côté matériau, il faut là
aussi spécifier des mécanismes sous forme d'enchaînements ou processus. La
recherche qualitative produit de la théorie quand elle confronte des mécanismes
sous formes d'effets à prévoir avec des mécanismes ou effets observés dans le
matériau, quand elle confronte des histoires hypothétiques à des histoires réelles
(voir le chapitre 8 sur la narration). Tout se joue dans l'espace intermédiaire entre la
théorie abstraite d'un côté et le matériau hirsute de l'autre. Pour gérer le risque de
circularité, il faut mener les deux spécifications, celle de la théorie et celle du
matériau, de manière (relativement) indépendante. La spécification du matériau
indépendante de la théorie peut se faire grâce au codage et à l'utilisation de
templates. (Voir chapitres 5 et 6). Bien évidemment, le risque de circularité est géré
au mieux quand le chercheur cherche à réfuter la théorie (c'est l'idée de falsifiabilité
ou de réfutabilité de Popper). Un cas peut en effet infirmer à lui seul une théorie
(Koenig, 2009), alors que même des dizaines de cas ne suffisent pas à confirmer

une théorie. Un autre risque propre à la recherche qualitative, lié d'ailleurs au

précédent, consiste à passer à côté du phénomène d'équifinalité.
Le phénomène de l'équifinalité a été défini par Bertalanffy (1973, p.38) de la

manière suivante : « Le même état final peut être atteint à partir d'états initiaux
différents, par des itinéraires différents. » Cette définition paraît abstraite, mais le
phénomène est familier. Notre expérience quotidienne, comme l'enquête policière,
montre qu'il faut toujours, pour un même phénomène, explorer plusieurs
explications possibles, plusieurs types d'enchaînements ou de mécanismes ayant pu
aboutir à ce phénomène, par des cheminements différents. Un exemple peut aussi
illustrer le phénomène (Lang, 1999). Le groupe allemand Bertelsmann invente en
1950 une activité économique très particulière, le club de livres. Une personne
s'abonne au club, reçoit un catalogue et s'engage à acheter un livre au moins une
fois tous les trois mois. En un an, le succès est impressionnant : le club passe de 0
à 100 000 abonnés et la rentabilité est remarquable.
Les perspectives de croissance de l'activité se confirment dans les années qui

suivent et Bertelsmann décide de décliner le concept dans d'autres pays. En 1973,
sous la forme d'une joint-venture avec Hachette, il lance un club de livres en France,
France-Loisirs. Le succès est aussi éclatant que pour le club allemand qui, lui,
continue de croître sur sa lancée. Dans les années 1980, les deux clubs continuent
de se développer, avec un décalage dû au fait que le club français a été lancé vingt
ans après le club allemand.
Quelques années plus tard, la croissance en Allemagne stoppe alors qu'elle se

poursuit sur un rythme soutenu en France.
Le groupe explique le phénomène par une mauvaise gestion du club allemand. Il

fait intervenir des consultants qui confirment cette interprétation et travaillent à
transposer en Allemagne les méthodes de gestion françaises. L'effet prévu est que
le club allemand, une fois sa gestion réformée, reprendra sa croissance. Mais
quelques années plus tard, France-Loisirs connaît le même phénomène de
plafonnement que le club allemand.
Bertelsmann comprend alors que les interprétations qui avaient été données
auparavant de la dynamique des deux clubs de livres étaient erronées : un club de

livres touche en réalité, dans un pays, un certain pourcentage de la population et ne

peut espérer aller au-delà (les coûts marketing pour franchir cette espèce de plafond
« naturel » sont très élevés et le rendement marginal en termes de clients
supplémentaires très faible).À chaque étape de cette dynamique, une interprétation
a été privilégiée, sans que des interprétations alternatives n'aient été envisagées.
Comme si les phénomènes ne pouvaient avoir qu'une explication en termes de
processus. Une autre interprétation (la bonne) n'est apparue qu'à la fin de la
dynamique. La recherche qualitative doit gérer ce risque de passer à côté du
phénomène d'équifinalité.
Pour faire face aux difficultés liées à l'équifinalité, il est possible d'opérer de trois
manières, liées entre elles : recourir aux hypothèses rivales plausibles, faire un
usage systématique du raisonnement contrefactuel et manier le « process-tracing »
ou traçage de processus. Pour chaque phénomène spécifié sous la forme d'une
histoire ou d'un enchaînement observé, il faut mobiliser plusieurs hypothèses
rivales et les tester sur le matériau. Dans l'idéal, il est souhaitable que ces hypothèses
rivales soient totalement mutuellement exclusives. Il est rare que ce soit le cas en
pratique. Mais c'est un des intérêts de l'étude de cas et de l'analyse qualitative en
général, que de permettre cette confrontation entre plusieurs hypothèses : Une des
fonctions irremplaçables des études de cas est leur capacité à examiner directement
des explications rivales ou alternatives. Pour cela, les études de cas doivent collecter
des données confortant une explication de ce qui s’est passé en même temps que
des données expliquant ce qui aurait pu se passer. Comparer les deux jeux de
données conduira à une conclusion bien plus solide que si un seul jeu est mobilisé.
(Yin, 2012, p.117) Comme l'indique ce texte, une autre méthode, liée, consiste à
utiliser le raisonnement contrefactuel, qui pose la question « what if ? », « Que se
serait-il passé si ? » (Tetlock et Belkin, 1996 ; Durand et Vaara, 2009). Nous
reviendrons sur ce point dans le chapitre 8, consacré à la narration. Enfin, des
chercheurs en science politique ont proposé une approche consistant à lever le
risque lié à l'équifinalité en confrontant systématiquement les pouvoirs explicatifs
de plusieurs théories pour expliquer un même phénomène (George et Bennett,
2005 ; Hall, 2006). Dans tous les cas, un chercheur pratiquant la recherche
qualitative ne doit jamais se contenter d'une explication pour analyser les
phénomènes qu'il observe et doit toujours discuter et tester plusieurs types

d'explications. Ceci rejoint la remarque d'Arthur Stinchcombe : Un étudiant qui

éprouve de la difficulté à penser à au moins trois explications sensées pour
n’importe quelle corrélation qui le préoccupe devrait probablement choisir une
autre profession. (Stinchcombe, 1968, p.13) Bien évidemment, nous devrions tous
changer de profession (et l'auteur de ce livre ne fait pas exception) parce qu'il est en
réalité très difficile de s'imposer cette discipline de toujours envisager plusieurs
explications pour un phénomène rencontré dans une démarche qualitative. En tout
cas, le fait de rechercher plusieurs explications n'est possible que si le matériau et
les théories ont été spécifiés. Et cette manière d'affronter la question de l'équifinalité
permet donc de gérer en parallèle le risque de circularité. Une recherche qualitative
ou compréhensive peut donc se révéler décevante pour trois raisons principales :
1. Elle ne montre pas (donc n'analyse pas) les acteurs pensant, agissant et
interagissant, développant des projets, des stratégies, réussissent ou échouent, en
conséquence de quoi elle n'a pas géré le risque des acteurs abstraits.
2. Elle retrouve dans le matériau les théories générales qu'elle a voulu voir, sans
avoir géré le risque de circularité.
3. Elle privilégie une interprétation de ce qu'elle a observé, sans avoir su

spontanément explorer des interprétations rivales plausibles, étant passée à côté du
phénomène d'équifinalité. Ces trois grands risques épistémologiques de la
démarche qualitative ayant été présentés, ainsi que les manières de les affronter, il
faut maintenant en présenter les difficultés pratiques. Elle privilégie une
interprétation de ce qu'elle a observé, sans avoir su spontanément explorer des
interprétations rivales plausibles, étant passée à côté du phénomène d'équifinalité.
Ces trois grands risques épistémologiques de la démarche qualitative ayant été
présentés, ainsi que les manières de les affronter, il faut maintenant en présenter les
difficultés pratiques.
La première difficulté pratique de la démarche qualitative tient à sa dynamique

particulière. La recherche est traditionnellement vue comme un processus
séquentiel : on pose la question de recherche, on fait une revue de littérature, on
choisit sa méthodologie, on recueille et met en forme les données, on traite les
données, on discute les résultats et on conclut en mettant en évidence à la fois les
résultats et les limites de la recherche menée, avant d'ouvrir sur un programme de

recherche futur. Bien que ce schéma se soit imposé de manière quasi-universelle, il

ne correspond pas à la dynamique de la recherche qualitative (il est probable
d'ailleurs qu'il ne correspond à aucune démarche de recherche réelle, puisqu'il
exclut tout phénomène de surprise ou de sérendipité, mais laissons de côté cette
question qui nous entraînerait trop loin…). La recherche qualitative est souvent liée
à des opportunités, des terrains qui s'ouvrent ou ne s'ouvrent pas. Les
Commencements sont aventureux, chaotiques, aléatoires. La question de recherche
est au départ très floue, mal reliée au terrain ou au domaine d'investigation
empirique. Les cadres théoriques sont mal fixés (il doit en être ainsi si l'on veut
échapper à la circularité) et ne donnent que de grandes orientations. Un certain
flottement conceptuel est accepté et même volontairement recherché. Schulman
(1993) parle de « conceptual slack ». Toute la dynamique de la recherche consiste
à préciser et à affiner en même temps et en interrelation : la question de recherche,
l'unité d'analyse, le domaine d'investigation empirique, les propositions théoriques.
En réalité, la dynamique procède par boucles successives, que l'on peut nommer, en
référence à Peirce, des boucles de déduction/induction/abduction (David, 2000). On
est également proche du modèle de l'enquête de Dewey (Journée, 2007 ; Dumez,
2007b). Gadde et Dubois présentent les choses ainsi : Une conception standardisée
du processus de recherche comme enchaînant des « phases » successives ne permet
pas de rendre compte des avantages et usages potentiels de la recherche par études
de cas. Au contraire, nous avons montré que le chercheur, par des allers-et-retours
constants d’une activité de recherche à une autre, et de l’observation empirique à la
théorie, est capable d’étendre sa compréhension à la fois de la théorie et des
phénomènes empiriques. (Gadde et Dubois, 2002, p.555) Le premier document est
le projet de recherche. Il énonce une question, présente une première revue de
littérature, définit un champ d'investigation empirique (une entreprise, une
association, une population à interviewer). On commence le terrain, quand il
s'ouvre, comme il s'ouvre, et on lit. Soit on laisse tout s'accumuler, au risque d'avoir
une montagne de lectures et de données à traiter à l'arrivée, soit on peut travailler
par mémos. La notion de mémo est empruntée à la théorisation ancrée ou grounded
theory, mais le sens qui lui est donné ici est un peu différent. Il s’agit d'un écrit de
forme libre, qui ne cherche pas une construction rigoureuse, qui peut être écrit à la
première personne, faire état de questions, de doutes, d'hésitations, d'interrogations,

tout en cherchant à établir des premiers résultats. Les mémos sont de deux sortes,
mémos théoriques et mémos sur le matériau empirique. Les mémos théoriques font
le point sur un courant de recherche, un concept, une question théorique (ils font
donc partie du travail de revue de littérature, voir chapitre 3). Les Mémos de terrain
peuvent être une première monographie, mais de préférence (les monographies sont
toujours trop longues et ennuyeuses, tout en étant trop partielles) des analyses
d'incidents critiques, de surprises, de processus routiniers ou exceptionnels qui ont
intrigué le chercheur. Les mémos doivent être alternés pour fonctionner en boucles :
mémos théoriques, puis mémos de terrain. Au début, le lien entre mémos théoriques
et mémos de terrain doit être lâche pour éviter le risque de circularité. Les mémos
théoriques visent à spécifier les mécanismes, les effets à prévoir. Les Mémos de
terrain doivent mettre en évidence des mécanismes observés, des histoires, sans
chercher à les relier aux théories. C'est progressivement, de boucle en boucle, que
le lien devra se faire entre cadres d’analyse spécifiés et matériau spécifié, de
manière à ce qu'une discussion théorique s'instaure à partir de cette confrontation,
entre idées et matière, comme un sculpteur se sert de modèles en plâtre successifs
pour faire avancer ses idées (Dumez, 2007a). Les mémos théoriques pourront être
repris dans la partie revue de littérature des articles, du mémoire ou de la thèse. Les
mémos de terrain nourriront la partie empirique du travail de recherche. La
dynamique de la recherche qualitative consiste à procéder par boucles qui
permettent de préciser l'approche au fil du temps. Elle se différencie en cela d'un
processus séquentiel qui procède par validation d'étapes sans retours en arrière
réflexifs. Dans cette dynamique, l'autre grande question pratique est celle du
traitement du matériau.
Comment traiter la question du matériau ?
C'est l'une des grandes caractéristiques de la recherche qualitative, et on y reviendra

à de nombreuses reprises : elle produit et travaille sur du matériau riche, lacunaire
et hétérogène. L'hétérogénéité des types de matériau a été soulignée par Yin (2012,
p.10). Elle recouvre au moins six éléments :
1. Les observations directes

2. Les entretiens
3. Les archives personnelles [les notes prises par le chercheur]
4. Les documents
5. L'observation participante
6. Les artefacts physiques
Du coup, le matériau est souvent rapidement très riche, voire trop. Trente entretiens
retranscrits intégralement à partir d'enregistrements peuvent rapidement représenter
cinq cents pages. À quoi il faut ajouter des comptes rendus de réunions, des
rapports, des notes de service, des articles de journaux et autres documents ; des
films, éventuellement ; des notes personnelles d'observation, un journal de terrain.
Et, en même temps, ce matériau est structurellement lacunaire : le chercheur ou
l'équipe de recherche n'ont pas pu interviewer tout le monde ; ils ont pu observer
certaines situations ou interactions, mais pas d'autres ; certaines archives ont disparu
ou ne sont pas ouvertes. Le matériau donne l'impression qu'il est ouvert à tout vent,
qu'il peut permettre de répondre à n'importe quelle question et, en même temps, tant
il est lacunaire, à aucune de manière satisfaisante. Une solution pratique peut être
de s'interdire de recueillir un certain type de matériau et de ne faire, par exemple,
que des entretiens. Mais c'est souvent s'interdire de comprendre les actions et
interactions, ou limiter sa compréhension du phénomène de manière préjudiciable.
L'autre extrême consiste à accumuler tout le matériau possible de manière
désordonnée pour avoir ensuite une montagne de données hétérogènes et lacunaires,
ce qui n'apparaît guère viable ni même intéressant. Que faire alors (cette question
sera traitée de manière plus détaillée dans les chapitres 5 et 6) ? Il faut, autant qu'il
est possible, organiser des séries. Ne pas avoir dix entretiens dispersés, cinq
comptes rendus épars de réunion, six rapports officiels, trois articles de journaux,
deux films en situation. Mais constituer des séries relativement complètes et
homogènes de types différents de matériaux. Ce sont ces séries qui vont permettre
une mise en forme et un premier traitement du matériau (codage, templates - voir
plus loin). Par Ailleurs, l'hétérogénéité des types de matériau, donc des séries, va
permettre des rapprochements entre ces séries, et donc des confirmations de
résultats par triangulation (un résultat obtenu par le traitement d'une série est

confirmé s'il est également obtenu par le traitement d'une autre série, indépendante
de la première – voir chapitre 10).
17
Ce genre d’approche quand elle est menée avec rigueur, discernement et attention
peut aider à reconsidérer des réalités déjà étudiées sous un nouvel angle de vue et
même voir des points que d’autres n’ont pas su voir auparavant de façon plus
pointue. Dans le domaine de la gestion, les approches qualitatives ont pour but de
chercher la nature réelle même des choses, à percevoir ou observer des événements
ou des comportements. Selon Paillé (1996), l’analyse qualitative des données se
résume en une démarche discursive et significative de reformulation, d'explicitation
ou de théorisation d’un témoignage, d’une expérience ou d’un phénomène. La
logique essentielle à l’œuvre participe de la découverte ou de la construction de
sens ». Cette définition est en accord avec celle donnée par Maurand - Valet (2011)
du paradigme d’interprétation.
De ce fait, nous optons pour une approche qualitative interprétative dans le cadre
de cette étude.
Les études qualitatives ont pour but d’explorer et d’analyser les mécanismes qui
sont susceptibles de nous éclairer sur la gestion ou le management des ressources
financières au sein d’un hôpital de référence. Au final, cette approche va nous
permettre de saisir et non de mesurer des attitudes, manières et pratiques perpétuées.
En outre, l’approche exploratoire de la recherche qualitative a été retenue en appuie

avec les raisons évoquées par Pichon (2006) qui avance que : « l’approche
explicative constitue un préambule à une recherche généralement quantitative ». Il
est claire que la valeur et les plus-values d’une recherche dite qualitative dans le
domaine de la gestion parmi les études menées au cours de l’histoire humaine et
celle des entreprises. Elle aide à comprendre le travail des gestionnaires ainsi que
d’appréhender les dynamiques des organisations. Distinguée par ses apports
descriptifs, l’approche qualitative dans le domaine de la gestion est assimilée à une
puissante combinaison d’objectifs et de moyens afin de neutraliser l’écart entre les
données théoriques et les données pratiques. Elle nécessite de décrire par quelle
17
Idem, P45

manière vont être collectées et traitées les données et les instruments à utiliser pour
récolter ces données issues de l’étude qualitative.
L’approche qualitative de cette étude doit nous aider à obtenir une panoplie
d’informations financières et non financières à partir d’un guide d’entretien.
S’agissant du lieu d’investigation, il doit être bien réel puis identifié avec une
précision chirurgicale.
Selon (Thietart et al. 2014), il existe de nombreuses techniques de collecte de

données qualitatives. En sciences sociales, en particulier en science de gestion, il
existe une multitude de supports, scindés en trois (3) dimensions, pour recueillir les
données primaires. Pour Gavard-Perret et al. (2012), les principales techniques sont
la collecte par l’observation, l’expérimentation et l’enquête. L’approche
exploratoire de la recherche qualitative a été opérée pour établir notre guide
d’entretien par le fait d’une analyse profonde des entretiens. Elle peut donc utiliser
des moyens de recueil d’observations et les entretiens non directifs (entretiens semi-
directifs ou connus sous les termes d’entretiens semi-dirigés). Considéré comme
une des techniques qualitatives les plus populaires et les plus utilisées dans la
recherche fondamentale en gestion qui peut se faire en solo ou en équipe, l’entretien
dite continue est « un procédé d’investigation scientifique, utilisant un processus de
communication verbale, pour recueillir des informations, en relation avec le but
fixé » (Grawitz, 1993). Nous avons choisi de faire des entretiens directifs qui sont
une technique individuelle de collecte des données qualitatives. Ladite technique
est prise au détriment de tant d’autres dans cette étude car elle permet aux personnes
interviewées de s’exprimer librement et d’aborder avec aisance des questions et
sujets particuliers de sorte à obtenir le plus d’informations possibles.
Le guide d’entretien est « l’inventaire des thématiques à aborder au cours de

l’entretien et des données de fait qui, à un moment ou un autre de l’échange, feront
l’objet d’une intervention de l’enquêteur si l’enquêté ne les aborde pas
spontanément » (Thietart et al. 2014). L’élaboration d’un guide d’entretien se veut
mettre en relief les questions portant sur le management des ressources financières.
Alors les interviewés sont totalement libres d’utiliser un style de langue française
propre à leurs appartenances et coutumes. Cet outil va permettre ainsi de faire une
nuance certaine ce qui est ancré et marquant dans la pensée de ce qui est clairement

exprimé si des questions de relances et challenge verbaux font que les interviewés
vont dans des développements plus approfondis.
La méthode individuelle aborde des sujets non pris en compte et non évoqués dans
une discussion spontanée à contrario à un entretien directif dans lequel les thèmes
restent ouverts et libres de l’ordre dans lequel les questions peuvent se dérouler.
Pour Pellemans (1999), l’entretien semi-directif ressemble à ce que d’autres
appellent « entretien directif » car il se base sur le questionnaire qui lui-même
comportent des questions ouvertes (Thietart et al. 2014). Le principal gain
d’entretiens est la validité des données recueillies, car elles proviennent directement
du terrain c’est-à-dire des personnes concernées participant à l’entretien.
Le fait de recourir à des entretiens semi-directifs a semblé essentiel pour bien des
avantages stipulés par Pichon (2006) : « Les réponses sont « dites » pures car non
soumises à l’influence du groupe, l’information est généralement plus complète et
plus détaillée. L’entretien en profondeur est simple et permet de mettre à jour le
processus de raisonnement de l’individu et les informations « confidentielles » sont
plus faciles à obtenir ». En revanche, le risque d’une fiabilité moindre des
informations produites constitue le gros inconvénient.
D’après Maxwell (1999), une méthode d’échantillon est un « stratégie dans laquelle
des environnements, des personnes ou des événements particuliers sont choisis
délibérément afin de fournir des informations importantes qui ne peuvent pas être
aussi bien obtenues en suivant d’autres choix ». Cette définition nous permet de
voir le lien entre l’approche qualitative et l’approche quantitative. L’échantillon doit
être dans le cadre de cette approche, aussi hétérogène que possible, tout en veillant
à apporter des réponses aux critères pertinents qui traduisent la diversité des cas
possibles au regard du problème soumis à l’étude, si nous avions choisi une telle
approche mais telle n’est pas le cas. Quant à la taille de cet échantillon, des
chercheurs qui auraient choisi une telle approche devrait appliquer le principe de
Wacheux (1996) qui dit : « la saturation du terrain s’obtient lorsque les données
recueillies n’apportent plus aucune information nouvelle et qu’elles s’insèrent
facilement dans les cadres établis ».
La quête de connaissances nouvelles pour mieux comprendre le monde qui nous entoure
et agir sur lui n’est pas l’apanage du chercheur. D’une façon ou d’une autre, nous

souhaitons tous jusqu’à un certain point investir du temps et des efforts pour accéder à
des connaissances susceptibles d’améliorer notre sort et même les générer, afin de
résoudre les problèmes auxquels nous nous heurtons au quotidien. Mais qu’est-ce au juste
que la connaissance ? Dans quelle mesure peut-on croire en sa valeur descriptive et
explicative de la réalité ? Quelle est la véritable essence de cette réalité que l’on veut
connaître ? Ces questions et plusieurs autres concernant les représentations de l’univers
dans lequel nous baignons ont hanté les penseurs de l’Antiquité jusqu’à nos jours, sans
que des réponses définitives ne soient apportées. Dans la vie de tous les jours, on ne se
pose pas de telles questions. On se contente d’essayer de trouver la meilleure façon de
réparer rapidement le robinet qui fuit avant qu’il ne produise des dégâts importants,
d’aider un ami à bout de ressources devant son adolescence qu’il ne comprend plus, de
trouver un expert en placement qui saura bien nous conseiller dans la gestion de nos
économies, etc. Bref, notre attention est la plupart du temps accaparée au quotidien par
les vicissitudes d’une vie dont le rythme ne nous laisse que bien peu de temps pour
réfléchir à son sens et à sa justification.
Le recul nécessaire à la conduite d’une recherche crédible sur le plan scientifique fait en
sorte que ces questions fondamentales refont surface. Le chercheur chevronné aussi bien
que l’étudiant qui prétend contribuer à l’avancement de la masse impressionnante des
connaissances existantes doivent se familiariser avec les débats qui entourent ces
questions s’ils veulent être en mesure de faire état de façon crédible pour leurs pairs de la
nature de leur contribution et de leurs limites. Dans ce premier chapitre, nous allons traiter
de la connaissance, des approches scien-tifiques de la connaissance, des paradigmes ou
conceptions générales auxquels les scientifiques se réfèrent pour justifier la façon dont
ils procèdent en vue de mener leur recherche et de produire leurs résultats, et nous
terminerons par une brève présentation des principales stratégies de recherche holistico-
inductives utilisées dans les sciences de la gestion.
18
« Le processus cognitif utilisé par le scientifique dans sa quête de connaissance
n’apparaît pas différent fondamentalement de celui du journaliste qui couvre un
événement, du policier qui étudie une scène de crime, de l’homme de la rue qui veut
comprendre pourquoi il vient de perdre son emploi, du gestionnaire qui veut accroître la
18
Prévost P. Et MARIO R. (2017), « les approches qualitatives en gestion », collection
paramètre, novembre 2017, P1-54

performance de son unité ou même de l’enfant qui tente de donner du sens à la réalité qui
l’entoure. À partir d’un ensemble d’éléments disparates, de faits plus ou moins
différenciés, des sensations diverses se dégagent des données plus saillantes, des
constantes, des séquences récurrentes, qui captent l’attention et induisent chez
l’observateur des impressions et des suppositions plus ou moins formalisées sur ce qui
semble se produire en réalité. Ces informations sont par la suite ordonnées pour former
un tout cohérent, une idée, ou une représentation organisée qui, une fois vérifiée dans la
réalité de façon convaincante, acquerra un caractère de vraisemblance suffisant pour
s’ajouter au répertoire de connaissances de l’individu. Cette connaissance pourra par la
suite être mise à contribution dans l’élaboration de conceptions générales sur ce qui se
passe ou de théories à partir desquelles il lui sera possible de déduire de nouvelles
hypothèses sur la réalité et son fonctionnement. De multiples exemples pourraient être
fournis ici pour illustrer ce processus. Pensons d’abord au bébé qui, après avoir perdu sa
sucette, ressent un malaise qu’il fait suivre d’une bruyante crise de larmes, qui elle-même
alerte le parent qui redonne la sucette tout en gratifiant l’enfant de caresses réconfortantes
pour calmer son désarroi. La récurrence de la séquence « perte de sucette-crise-retour de
sucette-réconfort » pourra éventuellement amener l’enfant à induire le modèle suivant :
s’il lance sa sucette et qu’il crie, il pourra obtenir l’attention espérée du parent. Cette
micro-théorie sur l’obtention de l’attention parentale se renforcera à chaque occurrence
de la séquence jusqu’à ce que la réaction du parent excédé de courir après la sucette ne
change et remet ainsi en question le potentiel prédictif de la théorie du point de vue de
l’enfant. Un exemple en gestion pourrait être celui du cadre qui, ayant découvert que le
fait de garder ses distances et d’encadrer de très près le travail d’employés expérimentés
et peu motivés permet d’obtenir des résultats satisfaisants, se rend compte après diverses
tentatives que ce style de gestion est totalement contre productif lorsque les employés
sont à la fois compétents, expérimentés et très motivés. Avec de tels individus,
l’encadrement à outrance génère de mauvais résultats alors que la réduction de
l’encadrement et l’établissement d’une relation plus personnelle permettent une
performance supérieure. Il doit remplacer sa théorie du contrôle serré par une théorie plus
complexe qui tient compte du niveau de maturité de son personnel pour déterminer le
style approprié d’encadrement (Hersey et Blanchard, 1977 ).Même si le processus
cognitif de base qui entre en jeu dans l’esprit du chercheur est approximativement le
même que celui de tout individu en quête de connaissances, la démarche scientifique à

laquelle il se contraint se distingue par la qualité des savoirs qu’elle produit par rapport
aux autres modalités de génération de connaissances. Cette qualité provient
essentiellement de l’utilisation rigoureuse de diverses procédures et méthodes
systématiques de collecte et d’analyse des faits et autres données brutes pour éliminer
dans la mesure du possible tout préjugé qui viendrait entacher la validité des résultats
obtenus. Le chercheur espère élaborer des connaissances dont la véracité survivra à
l’épreuve du temps et à l’examen des autres chercheurs qui s’intéressent aux mêmes
questions. Développer des connaissances significatives pour la science, la pratique et les
recherches futures comporte des exigences sans commune mesure avec les nécessités de
la vie courante. Si le processus de base est le même, la démarche suivie est autrement plus
complexe.
Ce n’est pas sans raison que la science s’est imposée au sein de nos sociétés comme l’une
des modalités dominantes de découverte et d’homo-logation des connaissances. Elle nous
a permis collectivement dès le Siècle des lumières de sortir de l’obscurantisme qui
prévalait dans le monde médiéval et de faire reposer dans une large mesure notre
conception de la réalité sur des notions avérées plutôt que sur des superstitions archaïques
(Robson, 2011 ).Cela dit, la connaissance scientifique est loin d’être la seule ou même la
plus influente des formes de connaissance qui prévalent dans la conduite des activités
humaines. Comme toute autre ressource, elle s’inscrit dans un contexte culturel, social,
politique et historique qui détermine en partie son pouvoir persuasif et son utilisation. Il
ne suffit pas qu’une idée soit juste pour l’emporter ; si elle est incompatible avec la culture,
les valeurs et la structure de pouvoir en place, elle sera probablement ignorée, comme
l’illustre l’exemple de Galilée qui a dû répudier, sous peine d’excommunication, sa
démonstration de la théorie de Copernic qui prouvait que la terre n’était pas le centre de
l’univers, mais qu’elle tournait autour du soleil (Roy et al., 1995). Pour se convaincre du
pouvoir très relatif des connaissances scientifiques sur les décisions et les comportements
humains, il suffit de considérer le tabagisme aujourd’hui. D’après l’Organisation
mondiale de la Santé, sur le milliard de fumeurs qui existent actuellement, millions
mourront des effets du tabagisme (OMS, 2011 ). Ce facteur de risque joue un rôle dans
des principales causes de décès répertoriées (OMS, 2008 ). Pourtant au Québec environ
des adultes âgés de à ans et environ des adultes âgés de à ans sont fumeurs. Il semble
bien que la multiplication des recherches sur le sujet ne permettra pas de juguler
l’épidémie et qu’il faudra plutôt s’attaquer à ce problème avec d’autres moyens. Ce

raisonnement est aussi valable à l’échelle de nos sociétés qui, tout en étant exposées aux
évidences scientifiques concernant l'accélération de l’effet de serre, ne parviennent pas à
prendre les mesures requises pour renverser la vapeur.Aucune définition de ce qu’est la
connaissance ne fait consensus, aussi bien chez les philosophes, les sociologues de la
connaissance que chez les théoriciens des organisations. À partir de nos travaux
antérieurs, nous proposons une définition générique de la connaissance : « toute idée ou
représentation organisée du réel, tenue raisonnablement pour vraie, qu’elle soit fondée
sur le vécu expérientiel, l’expérimentation, l’expérience, les faits, les informations, les
croyances ou la science » (Parent, Roy et St-Jacques, 2007; Roy, Guindon et Fortier,
1995). La connaissance se manifeste dans la réalité par le langage, les symboles, les écrits,
les procédés, les outils, les technologies, les pratiques, les façons de faire, les façons d’être
et les arts.Cette définition comporte plusieurs implications. D’abord la connaissance n’est
pas la réalité, mais bien une façon de la concevoir. Le géographe qui connaît bien un
territoire en possède une représentation suffisamment organisée dans son esprit, pour le
reproduire de façon explicite sur une carte qui le représente de façon schématique. La
carte représente manifestement la connaissance qu’en a le géographe sans pour autant être
le territoire qui existe en réalité.La connaissance implique un traitement cognitif pour
organiser l’information (données, faits, sensations, perceptions, etc.) de façon à lui donner
du sens. Son caractère vraisemblable se vérifie dans la réalité, mais il est relatif et
provisoire jusqu’à preuve du contraire (tenue raisonnablement pour vraie). L’histoire de
la science illustre bien que toute connaissance scientifiquement démontrée peut être
remplacée dans le temps par une autre représentation jugée plus juste pour rendre compte
de la réalité. En fait, les scientifiques considèrent que l’on ne peut jamais affirmer qu’une
théorie est vraie. On peut tout au plus affirmer qu’elle est fausse et la remplacer par une
autre qui semble une meilleure approximation de la réalité jusqu’à preuve du contraire
(Popper, 1972 ). Paradoxalement, la quête de vérité propre à la démarche scientifique
impose au chercheur de reconnaître dès le départ que toutes les théories, puisqu’elles ne
sont que des réductions cohérentes d’une réalité immensément plus vaste, ne peuvent
qu’être en partie fausses, tout en étant valides et utiles sous certaines conditions (ex. : le
feu fait effectivement exploser la poudre à canon dans la mesure où celle-ci n’est pas
détrempée).Les fondements de la connaissance sont multiples, comme l’indique bien la
définition, et ne sont pas nécessairement vérifiables en eux-mêmes, mais ils contribuent
néanmoins à l’élaboration des représentations de l’individu. Ainsi la croyance selon

laquelle les lois de la nature se maintiendront éternellement ne peut être démontrée par
qui que ce soit. Cependant la croyance des scientifiques en ce postulat leur permet
d'élaborer des représentations riches du monde qui répondent aux besoins contemporains.
Distinguer de façon stricte la connaissance (représentation organisée du réel) de sa

manifestation (un écrit, par exemple) aide à comprendre pourquoi son transfert est plus
complexe à réaliser qu’un simple échange d'objets (Roy et al., 2003 ). Il suffit au lecteur
pour s’en convaincre de penser à son expérience en lisant ces lignes. Dans quelle mesure
la définition proposée ci-dessus s’intègre-t-elle ou non à sa propre conception de ce qu’est
la connaissance ? On peut aisément supposer que plus elle sera éloignée ou contradictoire
avec ses propres croyances, ses valeurs, sa culture et ses connaissances antérieures, moins
elle aura de chances d’être acceptée d’emblée comme l’expression d’une représentation
juste de la réalité qu’elle tente de cerner (Kuhn, 1970). Le processus de résolution de la
dissonance cognitive ainsi générée amènera le lecteur soit à rejeter l’information, la
reconstruire pour se la réapproprier, soit à s’efforcer de modifier ses propres
représentations antérieures de façon à créer une nouvelle cohérence sur ce qu’est la
connaissance dans son esprit (Festinger, 1957 ).
La production de savoirs nouveaux en sciences de la gestion s’est toujours heurtée à la

complexité de l’objet d’étude, à son difficile isolement dans un cadre expérimental
rigoureux et à l’implacable test d’une réalité en perpétuel mouvement. Les méthodologies
importées des sciences naturelles ont certes des succès notables, mais il faut l’avouer, des
succès surtout limités aux sujets qui se plient facilement aux contraintes de
l’expérimentation ou de l’échantillonnage statistique. Pour appréhender des objets
d’étude particulièrement complexes et difficiles à isoler de leur contexte, d’autres
méthodologies se sont graduellement ajoutées. C’est ainsi qu’au cours des dernières
années nous avons assisté à un vif engouement pour les approches holistico-inductives et
les méthodes qualitatives. Mais avant d’aller plus loin sur ce sujet, partageons quelques
définitions préalables sur la recherche elle-même.Le processus scientifique de recherche
amorce et concrétise la production et la transformation des savoirs. C’est par un cycle
d’opérations inductives et déductives qu’il appréhende le réel pour en construire des
modèles et des théories qu’il retourne ensuite à ce même réel pour les valider, pour
construire des interprétations toujours plus riches ou encore pour le transformer. Aussi
éloignés soient-ils de l’action quotidienne, les produits de la recherche scientifique

finissent presque toujours, à plus ou moins long terme, par s’incorporer à l’ensemble des
données sur lesquelles s’appuient les acteurs de la société pour éclairer leurs décisions de
transformation de la réalité.Bien que relevant toutes du même processus scientifique,
différentes formes de recherche se sont précisées au cours de l’histoire. La recherche
appliquée en sciences de la gestion utilise la méthode scientifique pour développer de
l’information susceptible de résoudre un problème immédiat, souvent persistant. Sans ou
presque sans contrôle expérimental, elle est effectuée dans un environnement souvent
complexe, chaotique et hautement politique, sous pression pour obtenir des réponses
rapides et concluantes.La recherche fondamentale, pour sa part, repose aussi sur la
méthode scientifique. Elle a toutefois pour objectif le développement de nouvelles
connaissances sur le fonctionnement de processus fondamentaux des sciences de la
gestion. Le contrôle est souvent assuré par l’expérimentation. Le Conseil des sciences du
Canada ( 1972 ), quant à lui, dénit ces mêmes concepts en ces termes : « la recherche
fondamentale est une investigation originale entreprise en vue d’acquérir de nouvelles
connaissances scientifiques et une meilleure compréhension des phénomènes. La
recherche appliquée est également une investigation originale, mais elle est entreprise en
vue d’acquérir de nouvelles connaissances scientifiques pour la résolution de problèmes
techniques ou pratiques. » Ces deux types de recherche ne sont pas séparés par des
cloisons étanches, l’un interpelle l’autre et ils vont même jusqu’à se confondre à leurs
frontières. Si la recherche fondamentale et la recherche appliquée font toutes les deux
appel à la méthode scientifique, il faudrait ici en esquisser les contours pour préciser les
définitions présentées plus haut. Gauthier (1998) décrit cette méthode comme un
processus d’investigation systématique et rigoureux qui englobe la structure de l’esprit et
de la forme de la recherche ainsi que les techniques utilisées pour mettre en pratique cet
esprit et cette forme. Cette définition est probablement suffisamment large pour convenir
à toutes les traditions de recherche. Toutefois, si tout le monde peut s’entendre sur la
nécessité d’une démarche rigoureuse, les règles et critères de cette rigueur ne seront pas
les mêmes selon la tradition de recherche retenue. C’est pourquoi, à l'instar de Robson
(2002), nous préférons pour le moment parler d’attitude scientifique pour revenir plus tard
sur le sujet de la validité de la recherche scientifique. Donc une bonne recherche en
sciences de la gestion devrait être au moins à la fois systématique, sceptique et éthique.
Etre systématique implique de porter une attention particulière à la démarche qui
permettra de déterminer le quoi, le comment et le pourquoi de la recherche. Être sceptique

demande de soumettre régulièrement les idées à la critique. En toute recherche

scientifique devrait normalement respecter un code de conduite, un code d’éthique
protégeant les intérêts et les préoccupations des participants.
Si la recherche doit apporter de la nouveauté, doit innover, en sciences de la gestion elle

implique aussi une application, une praxéologie en plus d’une possibilité d’apport
théorique. Elle sera donc souvent menée en contexte réel voire dans le feu de l’action.En
contexte réel, comme nous l’avons laissé entendre plus haut, la recherche atteindra un
niveau de complexité particulier. Les pressions des mandataires et les exigences pratiques
du problème traité et de son environnement sont des plus aiguës. Elles imposent au
chercheur une souplesse qui n’est pas nécessaire ou qui est tout simplement non avenue
en recherche fondamentale ou en recherche appliquée effectuée dans un environnement
contrôlé. Hall et Hall (1996), dans Robson (2002), parleront de partenariat entre le
chercheur et les sujets de recherche : La relation de recherche réunit des parties égales
dans un rapport dénué d’exploitation : l’organisation cliente n’est pas simplement «
utilisée » pour le développement de théories savantes ou pour servir la carrière du
chercheur, la communauté universitaire n’est pas non plus « utilisée » (comme un penseur
de service). Il y a un véritable échange. La recherche est négociée (Hall et Hall, 1996 ,
dans Robson, 2002 ). À des fins d’illustration, dans le tableau qui suit, nous avons tenté
d’opposer les différences d’objectifs, de contextes, de méthodes et de compétences entre
la recherche en contexte réel et la recherche en laboratoire. Bien qu’ainsi celles-ci
apparaissent sous forme de dichotomies, en réalité, retenons que nous avons plus affaire
à des continuums.Au cours des trois dernières décennies, nous avons assisté à de
nombreuses querelles à propos de la recherche quantitative et de la recherche qualitative,
et sur la supposée supériorité de l’une sur l’autre. Bien que la situation se soit calmée, du
moins sur le terrain de la recherche, il serait réducteur de ramener ce débat au choix des
méthodes et techniques de recherche, d’autant plus que tous, ou presque, s’accordent
aujourd’hui à dire que l’une et l’autre peuvent s’utiliser dans toutes les approches. Il faut
donc pousser un peu plus loin la réflexion pour bien camper les différentes approches de
recherche en sciences de la gestion. Selon Burrell et Morgan (1979), tous les chercheurs
approchent leur sujet en fonction de postulats, des présupposés implicites ou explicites
concernant la réalité et la manière de l’étudier. Ce sont des paradigmes de recherche
(Kuhn, 1990). On peut s’attendre à ce que les croyances articulées autour de ces
catégories de présupposés aient une implication directe sur le choix des méthodologies

de recherche et sur la nature des connaissances qui en émergeront. Un paradigme (Ritzer,

1975, dans Gauthier, 1998) serait donc une conception générale de la réalité qui détermine
quelles questions sont à étudier, comment les approcher, comment les analyser et quelles
signifi-cations les conséquences de l’analyse peuvent avoir pour la connaissance
scientifique et son application. Le paradigme est préscientifique. C’est un système de
croyances fondamentales et indémontrables (Guba et Lincoln, 1994), il rend compte
d’orientations philosophiques ou d’hypothèses métaphysiques (Tashakkori et Teddlie,
1998) et sa défense se fait sur la base de son caractère persuasif et utile (Guba et Lincoln,
1994). Toutefois, si chaque paradigme reflète une réalité socioscientifique particulière et
regroupe les chercheurs qui partagent une façon spécifique de voir le monde, cela
n’empêche pas les débats et l’émergence en son sein de plusieurs écoles de pensée.
Appliqué à la recherche, un paradigme repose donc sur des postulats qui permettent de
répondre à des questions déterminantes quant au fondement de la connaissance : la
première, de nature ontologique, concerne la nature de la réalité ; la seconde, de nature
épistémologique, traite de la relation entre le chercheur et ce qui peut être connu ; enfin
la troisième s’intéresse à la méthodologie ou à la manière de connaître ce qui peut l’être
(Guba et Lincoln, ). Les réponses à ces questions ne sont pas indépendantes, elles se
répercutent l’une sur l’autre ainsi que sur les conceptions relatives au but de la recherche,
à la nature de la connaissance, au rôle des valeurs dans la recherche, au type de logique à
privilégier ainsi qu’à la possibilité d’établir des liens de cause à effet (Tashakkori et
Teddlie, ).Pour bien illustrer ces postulats, nous avons contrasté dans les lignes qui suivent
trois postures dominantes auxquelles se réfèrent les chercheurs en sciences de la gestion
lorsqu’ils entreprennent une étude : celles du positivisme et du subjectivisme pur et dur
qui apparaissent aux extrémités d’un même continuum comportant plusieurs positions
intermédiaires, et le pragmatisme qui apparaît comme une troisième voie d’appréhension
de la réalité. »

Section 2 : Les outils d’approches méthodologiques
I. Outil principal : le guide d’entretien

Parmi les outils les plus utilisés pour la méthode qualitative, se trouve au sommet de la
liste : le guide d’entretien. Du fait d’avoir choisi l’approche qualitative nous ferrons fis
d’outils utilisés en approche quantitative.
19
Pour faire un guide d’entretien, nous avons suivi la tactique de Roger et Zarkowski
(1999) qui consiste à dérouler une certaine démarche. Le guide d’entretien doit contenir
les éléments suivants :
▪ Un préambule qui a pour objectif d’expliquer de façon limpide l’objet de l’étude

et l’entretien ;
▪ Une phrase qui consiste à rassurer le participant à l’entretien en garantissant son

anonymat, tout en lui rappelant que ces informations ne seront en aucune manière
utilisées à nuls autres fins que ceux de l’étude c’est-à-dire des fins académiques
et managériales ;
▪ Une question d’introduction du thème sans poser une question kilométrique et

complexe.
II. Méthode d’analyse

L’étude qualitative du thème soumis à notre étude va consister en une analyse de contenu.
Celle-ci est présentée par de nombreux chercheurs comme une technique appropriée pour
faire ressortir le sens des données qualitatives. D’où pour Evard et ses collègues, l’analyse
de contenu « revient à découper le texte en unités d’analyse de base à les regrouper en
catégories homogènes, exhaustives et exclusives, puis à comptabiliser leurs fréquences
d’apparition. » (Evrard et al. 2003). C’est pareil pour Pellemans (1999) explique que le
mécanisme de l’analyse de contenu « consiste à découper les données brutes en unités de
contenu (grands groupes de catégories pertinents pour la recherche) et ensuite de les
classer dans un certain nombre de subdivisions ». Selon Berelson (1952) « l’analyse de
contenu est une technique de recherche servant à la description objective, systématique
19
Idem, Page 45

et quantitative du contenu manifeste des communications, ayant pour but de les

interpréter ».
L’analyse de contenu remplit deux (2) fonctions essentielles selon Bardi (1998) à savoir :
▪ Une fonction heuristique qui enrichit le tâtonnement exploratoire, accroît la

propension à la découverte : c’est une analyse de contenu pour voir ;
▪ Une fonction d’administration de la preuve dont les hypothèses en forme de

questionnements ou de temps affirmatif provisoire (présomption) servent de
grandes lignes directrices.
Dans le sens d’une confirmation ou d’une infirmation : c’est l’analyse de contenu pour
prouver ». Ces deux (2) fonctions distinctes se traduisent dans une définition plus
complète et en même temps plus simple suggérée par Bardin qui explique que l’analyse
de contenu est : « un ensemble de techniques d’analyse de communications visant, par
des procédures systématiques et objectives de description du contenu des messages , à
obtenir des indicateurs (quantitatifs ou non) permettant l’inférence de connaissances
relations aux conditions de productions/réception (variables inférées) de ces messages ».
Gauthier (2007), abonde dans le même sens et la définit comme une méthode quasi
qualitative déductive et linéaire, visant à dégager le contenu des documents en se
rapportant aux critères traditionnels de scientificité. De même, complète-t-elle « les
messages analysés doivent être soumis aux mêmes règles, de manière identique. Ainsi,
des règles et des consignes, des catégories et des définitions doivent être élaborées pour
garantir la cohérence de l’opération ».
D’après Bardin (1998), pour sa part, préconise d'effectuer, suite aux retranscriptions, une
lecture flottante du corpus en vue de se familiariser avec son contenu. Cependant, malgré
les nombreuses variantes de l’analyse de contenu, l’analyse thématique (ou catégorielles)
a été privilégiée pour répondre aux objectifs théoriques, qui est de vérifier l’occurrence
de plusieurs variables issues de la littérature marketing et psychosociale si nous avions
choisi une approche quantitative au lieu d’une approche qualitative mais tel n’est pas le
cas. Comme a su le rappeler Bardin (1998), l’analyse thématique consiste à un découpage
du corpus par thème, et un thème est défini comme « une unité de signification de
longueur variable ; sa réalité n’est pas d’ordre linguistique mais d’ordre psychologique :
une affirmation mais aussi une allusion peut constituer un thème ; inversement un thème

peut être, développé en plusieurs affirmations ». C’est dans une mesure similaire que les
entretiens doivent au final être retranscrits en texte (verbatim) et scindés par thème (unité
de sens ou unités de contenu), qui vont permettre de traiter et d’interpréter des résultats.
De ce fait, l’analyse thématique est qualifiée de polyvalente, et peut-être exercée de
manière inductive, en partant du corpus (ou matériaux mobilisé) pour générer des thèmes
ou encore de façon déductive en ayant identifié d’abord l’analyse des thèmes à cerner
Bourdon et Deschenaux (2005). De ce fait, l’approche inductive, qui a une démarche
complexe renvoie au repérage continue des thèmes qui se fait en parallèle à la lecture du
corpus de textes et dont le but est de bâtir au fur et à mesure un arbre thématique avec des
thèmes centraux rassemblant des thèmes complémentaires et divergents qui ne sera
achevé qu’à la fin de l’analyse Corbin et Srauss (1990). A contrario, l’approche déductive
ou séquencée est celle ayant une démarche fixe ou rigide et pouvant passer à côté de
certaines informations intéressantes se trouvant dans la masse mais qui ne se réfère à
aucun des thèmes de la liste préétablie, se focalise sur logique hypothético-déductive et
consiste à établir au préalable une liste de thèmes précisément définis. Ladite liste peut
être construite à partir de l’analyse d’une partie du corpus choisi au hasard et pris comme
échantillon. Par la suite, il s’agit de parcourir toute la masse du corpus et repérer les parties
de texte correspondant aux définitions des thèmes établis. Dans notre thème précisément
nous allons opter pour une approche purement qualitative et une consultation
documentaire.
Ghiglione et Matalon (1978) distingue deux types d’analyse thématique d’entretiens

semi-directifs :
▪ L’analyse verticale est celle portant sur chacun des individus pris isolément et vise
à déterminer le profil de chaque interviewé. Elle se focalise sur le schéma selon
lequel l’interviewé traite l’ensemble des thèmes du corpus figurant dans la grille
d’analyse ;
▪ L’analyse horizontale se penche sur chaque thème de façon transversale, relevant

ainsi les différentes formes sous lesquelles il est présent chez les personnes
interviewées. Alors, la recherche se concentre sur le vocabulaire employé, sur les
enchaînements et sur la nature des synonymes utilisés afin de comparer le contenu
des thèmes abordés.

Nos résultats seront présentés sous la forme d’une analyse horizontale, permettant de
ressortir la relation et la pertinence entre les réponses issues des entretiens et les données
tirées de la lecture des documents.

DEUXIEME PARTIE:
Cadre pratique
Cette partie traite des aspects pratiques de notre étude et sera scindée en deux chapitres. D’une
part, le premier chapitre consistera à faire une présentation de la société et une analyse de son
environnement, le second chapitre consistera à répondre à la problématique puis présenter les
différents résultats ainsi que les analyses qui en découlent et enfin apporter des
recommandations pertinentes.

CHAPITRE 1 : Présentation et analyse de l’environnement
Section 1: Présentation de la société
I. Historique
Par l’empirisme avéré de quelques anciens, on définit l’hôpital comme une structure de
référence depuis les années 30 en matière de spécialités liées à la maternité et à la
néonatologie. Les services existants et les prestations offertes. Le Centre hospitalier Abass
NDAO (CHAN) compte dans ses actifs 11 services médicaux sanitaires, 6 services d’appui
technique et totalise toutes les structures administratives et de gestion contenus dans la
réforme hospitalière. L’on distingue : les services médicaux sanitaires, d’accueil,
d’urgence, de consultation externe, de médecine interne, du centre anti diabétique, de la
chirurgie, de gynécologie, de néonatologie, de pédiatrie, de santé maternelle et infantile, du
centre ophtalmologie, de gastroentérologie, de radiologie, de laboratoire, de biochimie, de
bloc opératoire, de réanimation/ soins intensif, de maternité, de planning familiale, les
services d’appui technique, de pharmacie, de morgue, de maintenance, d’hôtellerie (cuisine
et morgue) de buanderie, du parc automobile, des 11 centres de santé, y compris et des 108
postes de santé.
Ces structures desservent les trois départements, les 5 communes, les deux communautés
rurales et 51 villages que compte la région. Le rayon d’action moyen des postes de santé
dans la région de Dakar est de 1,2 km. Compte tenu de la volonté affichée par le centre
hospitalier Abass Ndao de se placer, avec les hôpitaux universitaires, au sommet de la
pyramide sanitaire formée par l’ensemble des structures de soins de Dakar, il est important
d’analyser les missions des postes de santé et de la situation actuelle du système
d’orientation- recours.
Le centre hospitalier ABASS NDAO est situé à l’angle de l’avenue Cheikh Anta DIOP et
du boulevard de la Gueule Tapée, il relevait sur le plan juridique de l’ancienne Communauté
urbaine de Dakar. Il occupe de par sa position géographique, une place privilégiée dans le
dispositif sanitaire de la région de Dakar. C’est Mr Alfred GOUX, à l’époque Maire de
Dakar, qui créa en 1935 sur le T.F 3867 DG, une maison de repos pour anciens prisonniers,
dénommée Centre de repos Mandel, du nom de l’ex-gouverneur français des colonies. Elle
fut inaugurée par Mr Pierre Boisson, Gouverneur Général par intérim de l’A.O.F, en
présence de Mr L Ponzo, Administrateur de la circonscription de Dakar et de Mr Alfred
Goux le 10 avril 1939. Ledit centre a été au début de la seconde guerre mondiale prêté aux

Américains qui en ont fait une base militaire. A la fin de la guerre, le centre repos Mandel
a été restitué aux français qui en ont fait un dispensaire appelé « Dispensaire Repos Mandel
». Il est resté en l’état avec, comme services médicaux, un service de soins externes logé
au bâtiment actuel de la comptabilité et plus tard la maternité dans sa situation actuelle. Ce
n’est qu’en 1974 que Feu le Docteur Serigne Momar BA, médecin chef des services
médicaux municipaux, faisant la tournée des Service a proposé la
transformation du dispensaire en Centre hospitalier municipal prenant le nom de Dr Abass
Ndao, ancien médecin résident du dispensaire. C’est d’ailleurs le Dr Serigne M. BA qui,
grâce à ses relations avec Feu Djily Mbaye, lui a demandé de financer les pavillons actuels
de Gynécologie (devenu service de chirurgie générale) et de Chirurgie (devenu service
d’urologie). Entretemps, en 1971, le 1er bâtiment du Centre anti-diabète a été construit par
la municipalité de Dakar. Avec la création de la Communauté urbaine de Dakar, l’hôpital a
pris le nom de « Centre hospitalier communal Abass NDAO ». Cet hôpital polarise les
quartiers de Médina, Fass, Gueule Tapée et environs et constitue un centre de référence
particulièrement pour ses soins obstétricaux et néonataux. Sur la base de la confiance
accordée par les populations de la ville aux élus locaux, la volonté politique de ces derniers
a été de faire de cette structure sanitaire une maternité servant de pôle d’attraction à toutes
les circonscriptions urbaines de l’ex Commune de Dakar qui s’étendait alors de Gorée à
Yenne.
L’Hôpital va poursuivre son évolution grâce à l’appui de la coopération luxembourgeoise
dans le cadre du projet SEN 09 articulé autour de quatre axes prioritaires :
▪ Services médicaux ;
▪ Maintenance des équipements ;
▪ Gestion ;
▪ Hygiène (Constructions et réaménagements d’infrastructures, fourniture d’équipements
de maintenance, formation du personnel et assistance technique).
La construction et l’équipement du bâtiment abritant le service de médecine interne ne
faisait pas partie de projet SEN 009, mais a été financée par le Canada (CRDI/ACDI) sur
demande de l’AGETIP. Après évaluation du projet SEN 009 par la mission
luxembourgeoise, du reste positive, une deuxième phase a été envisagée avec notamment
l’augmentation de la part de l’appui institutionnel par rapport aux investissements en
infrastructures et en équipements. La requête de financement avait été élaborée par l’ex
Communauté Urbaine de Dakar qui assurait la tutelle administrative de l’hôpital. En Avril

2002, Le ministre délégué chargé des collectivités locales transmettait au Ministre de la

Santé et de l’Action Sociale, le décret N° 2002-276 du 11 mars 2002 relatif à la dévolution
des biens meubles et immeubles et répartition des services et des personnels de l’ex
Communauté Urbaine de Dakar suite à sa dissolution par décret 2000-632 du 21 Juillet
2000.
II. Mission et services

A l’instar des autres Établissements Publics de Santé du Sénégal, le Centre Hospitalier
Abass Ndao a une mission de santé publique dont le but vise à :
▪ Assurer une offre de soins conforme au Plan National de Développement Sanitaire, à la
Carte Sanitaire mais surtout à la demande des populations ;
▪ Promouvoir le rendement et l’efficience des prestations offertes aux usagers ;
▪ Assurer la formation et l’encadrement des stagiaires médicaux et paramédicaux,
▪ Développer la recherche.
Les objectifs fixés par le Centre Hospitalier Abass Ndao est le suivant :
▪ faciliter l’accessibilité des prestations aux utilisateurs, réduire la morbidité et la
mortalité maternelle et infanto juvénile,
▪ garantir la disponibilité des moyens de diagnostic, de traitement et de surveillance,
▪ mettre en place une politique de qualité des prestations,
▪ promouvoir la réactivité de la structure face à des situations de catastrophe,
▪ développer et mettre en œuvre un programme continu de recherches,
▪ pérenniser la disponibilité des documents.
Le Centre Hospitalier Abass NDAO comprend des services médico-techniques,
chirurgicaux, d’aide au diagnostic et au traitement, et des services administratifs.
Les services de cet établissement de soins, de formation et de recherche sont ainsi répartis :
I.5.1 Services médico-techniques :
1/Services médicaux et spécialités médicales :
▪ Médecine Interne
▪ Pédiatrie et Néonatologie
▪ Centre du diabète Marc SANKALE
▪ Cardiologie
▪ Gastro-entérologie

▪ Accueil- Urgences
2/Services de chirurgie et spécialités chirurgicales :
▪ Chirurgie Générale
▪ Urologie et Andrologie
▪ Ophtalmologie
▪ Bloc Opératoire
▪ Gynécologie -Obstétrique
▪ Anesthésie- Réanimation
▪ Odontologie
3/Services d’aide au diagnostic et au traitement :
▪ Laboratoire d’analyses médicales
▪ Imagerie Médicale et Radiodiagnostic
▪ Pharmacie
4/ Services administratifs :
▪ Direction
▪ Service administratif et financier
▪ Service des soins infirmiers
▪ Service social
▪ Service technique de maintenance
▪ Service des ressources humaines
▪ Service Audit et contrôle interne
▪ Service Contrôle de gestion
▪ Agence comptable
▪ Service management qualité
▪ Service hygiène et sécurité
▪ Archives

Thème : Le management des ressources financières au sein d’un Hôpital de référence : Cas du Centre Hospitalier Abass NDAO
ORGANIGRAMME

Thème : la gestion des ressources financières au sein d’un Hôpital de référence : Cas du
Centre Hospitalier Abass Ndao
Section 2 : Analyse de l’environnement
I. Diagnostic interne
1. Diagnostic du service « accueil – urgences »
➢ Points forts et points faibles du service

➢ Les points forts
- Personnel dynamique et expérimenté
- Prise en charge rapide des patients
- Service très accessible à cause de sa situation géographique (entre les quartiers de la
Médina, de Fass et de la Gueule Tapée)
- Service très sollicité à cause du nombre important de diabétiques suivis au Centre
Marc Sankalé.
➢ Les points faibles

- Nous n’avons pas de SAU, mais plutôt un service d’urgences vétuste à refaire.
- Les ressources humaines sont insuffisantes et le personnel paramédical pour la
plupart n’est pas qualifié. - Sur les 13 agents du personnel paramédical, seuls 02 sont
des titulaires (surveillante de service et agent sanitaire)
- Les 11 restants (02 contractuelles et 09 prestataires) assurent les gardes de jour (08 H
– 20 h) et de nuit (20 H – 08 H) 7j/7j.
- Nous avons même un agent (aide-soignante) prestataire qui travaille dans le service
depuis 2000.
- Certains examens complémentaires ne sont pas disponibles la nuit (radio et
échographie).
2. Diagnostic du service de médecine interne

➢ Points forts
▪ L’endoscopie digestive fonctionne avec très peu de consommables et de personnels et
rapporte beaucoup. Le rapport recettes/dépenses en fait un service très rentable à
l’instar des autres services d’aide au diagnostic ;
▪ Sauf urgence, les Rendez Vous ne sont accordés qu’aux malades en règle avec la
facturation.
➢ Points à améliorer
▪ Consultations assurées par un seul médecin
▪ Les ruptures fréquentes en consommables et le non renouvellement du parc
endoscopique avec les pannes récurrentes occasionnant de longues ruptures dans les
activités sont un gros frein pour un fonctionnement optimal
Rédigé par Spencer Divin NZILA

78
▪ Petit matériel nécessaire pour la qualité des actes souvent non disponible
▪ Pas d’endoscopie thérapeutique
▪ Absence de service d’hospitalisation : les malades nécessitant une hospitalisation sont
orientés vers la médecine interne ou dans d’autres structures ; ceci constitue un gros
handicap pour certains malades.
3. Diagnostic du service de cardiologie

➢ Forces
Personnel médical compétent et dévoué
Propreté des locaux
Très bonne coordination entre agents du service
Echographie cardiaque
Système médical non informatisé
Manque d’unité d’hospitalisation
Non disponibilité des appareils pour mesure ambulatoire de la pression artérielle et pour holter
ECG
➢ Besoin en formation :
- Formation des cardiologues en échographie vasculaire
- Le renforcement des capacités du personnel paramédical en informatique est important
et prioritaire en commençant par les secrétaires et les surveillants de service.
4. Diagnostic du service de pédiatrie
➢ Points forts et points faibles

➢ Points forts
- Le service de Pédiatrie/Néonatologie du CHAN occupe une place importante et prioritaire
dans le dispositif sanitaire de la région de Dakar ;
- Depuis la fermeture de la maternité de l’hôpital Aristide Le Dantec en 2005, l’unité de
néonatologie constitue avec le service de maternité un des pôles mère-enfant prioritaire de
référence dans la prise en charge des urgences obstétrico-néonatales au niveau régional voire
national.
- La collaboration avec l’université de Dakar en fait un pôle de référence dans la recherche
clinique et la formation en pédiatrie au Sénégal.
- Le personnel médical y est de haut niveau avec 5 pédiatres très expérimentés dont 2
universitaires, et des médecins en formation en pédiatrie ;
- Une présence médicale y est assurée en continue (garde 24h/24 ; 7jours/7) avec possibilité
d’appel d’un sénior en astreinte.

79
➢ Points faibles
▪ Les ressources humaines sont encore très insuffisantes en quantité et en qualité avec
un niveau d’études relativement faible pour la plupart du personnel paramédical ;
▪ Il n’existe pas une unité d’accueil, de tri et d’orientation des urgences pédiatriques ;
▪ Les ressources matérielles sont encore très insuffisantes avec l’impossibilité de prendre
en charge les patients qui nécessitent une réanimation lourde (intubation, ventilation) ;
▪ La configuration du service est inadaptée : la SMI, la consultation externe et la chambre
du médecin de garde sont situées à l’entrée de l’hôpital (bâtiment administratif), loin
des unités de néonatologie et de pédiatrie générale.
▪ Le système de stockage et de collecte des informations est encore trop archaïque ;
▪ La connexion internet en continu pour la recherche fait souvent défaut ;
▪ L’Absence de lieu aménagé pour les accompagnants de la pédiatrie générale ;
▪ La sécurité des malades et du personnel est insuffisante.
▪ Il n’existe pas d’infrastructure adaptée pour la formation du personnel ;
▪ L’instabilité institutionnelle et le climat social ralentit parfois la progression des
activités planifiées.
➢ Besoins en infrastructures
➢ Néonatologie
▪ La construction d’une unité d’orientation, de tri et d’accueil des urgences néonatales et
pédiatriques.
▪ La réorganisation et le relèvement du plateau technique de l’unité de néonatologie pour
une meilleure prise en charge des prématurés dont la mortalité reste très élevée dans le
service.
➢ Pédiatrie générale
▪ L’extension en hauteur pour la création d’une salle de formation et le transfert des
bureaux de médecin et du secrétariat.
▪ Pour faire face à la demande croissante et à la mortalité néonatale qui reste encore
élevée au niveau du service de pédiatrie générale (16% en 2015) les locaux libérés au
rez-de-chaussée seront transformés en salle d’hospitalisation avec une salle qui sera
réservée et aménagée pour une prise en charge optimale et spécifique des nouveau-nés
nécessitant des soins de réanimation lourds.
▪ Une salle sera également aménagée pour l’archivage correct et l’informatisation des
dossiers médicaux à l’étage.
▪ La délimitation du service de pédiatrie par un muret et des grilles de clôture et la
réalisation de passerelles entre les différentes unités contribueront à l’amélioration de
la sécurité des biens et des malades hospitalisés.
▪ le pavage et l’aménagement d’espaces verts et d’aires de jeu pour le bien-être des
enfants hospitalisés et celui de leur mère.

80
➢ Besoins en personnel
➢ Néonatologie :
▪ 1 assistant universitaire ;
▪ 2 médecins pédiatres praticiens hospitaliers ;
▪ 14 infirmières supplémentaires pour renforcer les équipes de garde qui sont très
souvent débordées par la charge de travail liée au nombre très élevé des admissions
(TOM en 2015 à 107%).
▪ 1équipe d’agents de sécurité affectée au niveau de l’unité de néonatologie présente
24h/24 ;
▪ 1 équipe d’agent de nettoiement présente 24h/24 ;
▪ 1 agent de réception ;
➢ Pédiatrie générale :
▪ 1 assistant universitaire ;
▪ 2 médecins pédiatres praticiens hospitaliers ;
▪ 3 infirmières supplémentaires sont nécessaires pour renforcer les équipes de garde
actuelles.
▪ 25 infirmières réparties en 5 équipes à recruter dans la perspective de l’ouverture d’une
unité de réanimation néonatale de 10 lits.
▪ 1 équipe d’agents de sécurité affectée au niveau de l’unité de pédiatrie générale
présente 24h/24 ;
▪ 1 secrétaire ;
➢ Soins Maternels Kangourou

▪ 4 infirmières pour constituer une équipe complète de garde ce qui permettra d’en faire
une unité fonctionnelle 24h/24 répondant ainsi aux normes édictées par le MSAS et
l’OMS.
➢ Unité d’orientation, de tri et d’accueil des urgences néonatales et pédiatriques:

▪ 3 médecins pédiatres praticiens hospitaliers
▪ 15 infirmières (5 équipes de 3) seront nécessaires pour le fonctionnement de l’unité ;
▪ 1 surveillant de service ;
▪ 1 agent de sécurité ;
➢ Besoins en formation
Il s’agira de planifier la formation des agents médicaux et paramédicaux en « intra-muros » et
« extra-muros » en tenant compte des besoins du service.

81
- Inscription du personnel paramédical permanent du service à la licence de puériculture
pour leur spécialisation à la prise en charge spécifique des enfants.
- Formation du personnel paramédical en réanimation du nouveau-né, prise en charge du
nouveau-né de petit poids de naissance, et dans la prévention des infections
- Formation de médecins pédiatres spécialistes en Endocrinologie-diabétologie,
cardiologie, gastroentérologie nutrition.
➢ Besoins en matériel
Cette expression des besoins concerne les besoins à court et moyen terme. Elle est faite en
fonction des exigences d’un service de niveau.
5. Diagnostic du centre d’ophtalmologie
➢ Points forts
▪ personnel compétent
▪ prise en charge rapide des urgences et plus particulièrement du décollement de la rétine
▪ bonne répartition des tâches,
▪ esprit d’équipe du personnel
▪ Centre de Référence de l’UEMOA
▪ manque de personnel ;/
▪ attente malades à améliorer.

82
Tableau 1: BESOINS EN ÉQUIPEMENTS ET INFRASTRUCTURES
ANNÉE 2017 2018 2019 2020
Echographie Phacoémulsificateur Complément Pachymèt

oculaire appareil e
EQUIPEME Vitréotome Laser intégré
électrophysiologie
NTS Appareil Microsco
Angio
électrophysiologie Angiographie e
OCT opératoire
Phacoémulsificate Vert d’indocyanine
ur Module UBM Appareil
Laser PASCAL
Echographe de
-Vitréotome
1 lampe à fente crosslinki
Périmètre automatisé g
Laser excimer
Diode micropulse
Retcam
Microscope pour glaucome
opératoire 2 lampes à fentes
Laser yag 2 Skiascope
2 lampes à fentes 2 tonomètres de Perkins
2 autoclaves
6. Diagnostic du service d’odontologie
➢ Points forts
- Après un an de fonctionnement, les statistiques du service ont montré un taux moyen
de fréquentations de 70 nouveaux patients par mois. En général, une fréquentation
mensuelle de 200 patients constitue un score satisfaisant au niveau des structures
odontologiques de Dakar et pourra être atteint progressivement.
- Accessibilité de l’hôpital desservi par plusieurs moyens de transport
- Emplacement géographique de l’hôpital (carrefour de plusieurs quartiers à besoins
potentiels en soins bucco-dentaires)
- Référence aisée pour un suivi bucco-dentaire des patients diabétiques
- Extension du service
7. Diagnostic du service d'anesthésie-réanimation

➢ Les points forts du service seraient :
▪ L’organisation du travail
▪ La motivation, la jeunesse et le dynamisme de l’équipe

83
▪ La formation continue et le renforcement des capacités au sein du service
▪ L’étroite collaboration entre médecins et paramédicaux
➢ Les points faibles sont :

➢ Sur le plan des ressources humaines :
▪ Sur les 16 infirmiers du service, nous en avons 06 qui sont des prestataires avec des
conditions de vie précaires.
▪ 09 techniciens supérieurs en anesthésie réanimation
▪ Sur les 11, sont vacataires entraînant de sérieux problèmes de management.
▪ Pas de garde médicalisée :
▪ Même pas de FFI encore moins de DES de réanimation ; la garde est assurée par des
paramédicaux avec des astreintes très compliquées et prenantes.
▪ Une assistante médicale motivée à hauteur de 50 000 F par mois et qui en réalité travaille
non seulement pour le service d’anesthésie- Réanimation mais règle les problèmes du
bloc opératoire et des autres services chirurgicaux.
▪ Un seul manœuvre : donc pas de garde
➢ Sur le plan de la logistique

▪ Déficit en matériel médical
▪ Actuellement pas de respirateur de réanimation
▪ Au bloc des respirateurs qui tombent souvent en panne
▪ Déficit en moniteurs de surveillance multiparamétriques : pour 09 lits, actuellement
nous ne disposons que de 04 scopes que nous sommes obligés de déplacer avec une
majoration du risque de détérioration
▪ 3 PSE sont actuellement disponibles.
▪ Consommables et produits d’urgence très souvent utilisés et qui manquent à l’hôpital ;
ce sont des kits de voie Veineuse Centrale, Noradrénaline, Narcan, néostigmine,
Isoflurane, Risordan, entre autres.
▪ Non disponibilité d’antibiotiques à large spectre utilisés pour les infections sévères et
nosocomiales
▪ Bouteilles d’oxygène qui manquent très souvent pour le transport des malades.
▪ Une seule ambulance actuellement à l’hôpital et qui est dans un état de délabrement
avancé mais aussi très souvent indisponible.
▪ L’inexistence à l’hôpital de certains outils d’aide diagnostic comme une radiographie
mobile
▪ Une échocardiographie, un appareil de scanner.
➢ Sur le plan environnemental

▪ Problème de communication : pas de téléphone
▪ Pas de bureau pour le 2eme Médecin Anesthésiste
▪ Pas de toilette pour les Médecins

84
▪ Au sein de l’hôpital, le problème de la maintenance préventive et curative
8. Diagnostic du service de gynécologie/obstétrique
➢ Points forts
➢ Ressources matérielles
▪ Insuffisante, d’où nécessité d’équiper en vue d'élever le plateau technique. Cf
expression des besoins.
➢ Difficultés rencontrées
Deux problèmes majeurs :
▪ Les ressources Humaines
▪ Les évacuations
➢ Les ressources humaines :

▪ Les sages-femmes :
Non recrutées depuis plusieurs années
Nombre non fonction des expressions de besoins du service Déplacées ou affectées sans aviser
le chef de service ce qui perturbe certaines activités mises en place.
▪ Les infirmières :
Nombreuses mais peu ou pas qualifiées.
➢ Les évacuations de Abass NDAO
Très nombreuses évacuations liées à des contraintes.
▪ Places limitées à la crèche :
Les berceaux des nouveaux nés à terme occupés par les
Prématurés (1ere cause d’évacuation sur CHAN) ;
▪ Places à la réanimation limitées, du fait qu’elle reçoit des patientes d’autres services ;
▪ Une seule salle pour les urgences obstétricales, la salle n° 2 du bloc actuellement par
les autres chirurgiens doit être remise à la disposition de la maternité.
Par Ailleurs, il convient d’attirer l’attention sur :
▪ Kits de césariennes incomplets depuis un certain temps ;
▪ Problème lié à la disponibilité du sang ;
▪ Problème d’électricité et d’oxygène en (septembre et octobre) ;
▪ La difficulté que rencontre l’équipe pour le programme opératoire du fait d’un
tiraillement pour l’utilisation des salles ;
▪ Nécessité de coordonner avec le chef de service en ce qui concerne le recrutement et
le mouvement du personnel ainsi que les travaux à effectuer au niveau de la maternité.
Cependant, il faut noter qu’il y a eu une amélioration en ce qui concerne la disponibilité de
certains produits d’urgences.
Autres points faibles :

85
▪ Problème de diagnostic étiologique pour les patientes hospitalisées en GP pour menace
d’accouchement prématuré et rupture prématurée des membranes (bilan prescrit mais
généralement non honoré par les patientes).
▪ Pas de banque de sang ;
▪ Tenue de certains outils de gestion non encore parfaite.
9. Diagnostic du service de la chirurgie générale

➢ Forces
▪ Equipe chirurgicale qualifiée
▪ Personnel dévoué
▪ Possibilité de recrutement direct dans la structure (urgences, médecine et diabétologie,
endocrinologie, pédiatrie, gastro-entérologie)
▪ Tarification raisonnable.
➢ Faiblesses
▪ Sous qualification du personnel paramédical
▪ Absence du traumatologue dans l’équipe chirurgicale empêchant ainsi la prise en charge
des accidentés de la circulation,
▪ Le bloc opératoire étant logé au sein de la maternité, nos malades traversent le bitume
pour se rendre au bloc avant et après l’intervention au regard de tous.
▪ Vétusté du service : pas de salle de staff
▪ Pas de salle pour les archives
▪ L’absence de SAU réduisant la prise en charge d’urgences chirurgicales 24h/24
10. Diagnostic du service d’urologie

➢ Points forts
Service médico-chirurgical qui a une activité médicale et chirurgicale importante. Il faut
rappeler que les activités réelles du service d’urologie ont commencé en 2013 car beaucoup de
gens ne savaient pas qu’il existait un service d’urologie à l’hôpital Abass Ndao. Le service
fonctionnait avec un seul médecin urologue de 2013 à 2015.
L’hôpital a contracté un second urologue en mars 2016 parce que le médecin urologue devait
partir en congé car il a travaillé de 2013 à 2016 sans prendre des congés.
▪ Pour l’année 2013, nous avons réalisé 750 consultations avec 382 consultants
▪ Pour l’année 2014 : 966 consultations avec 554 consultants
▪ Pour l’année 2015 : 1237 consultations avec 727 consultants
▪ Pour l’année en cours 2016 : 1887 consultations avec 1481 consultants

86
▪ Sur le plan endoscopique, nous avons réalisé 94 cystoscopies pour l’année 2016. La
plupart des patients sont référés au service d’urologie parce que l’optique que nous
avons n’est pas de bonne qualité.
▪ Evacuation de beaucoup de patient vers le service d’urologie de l’HOGGY pour une
prise en charge car c’est le seul service public au Sénégal qui dispose d’un Résection
bipolaire et qui peut prendre en charge les tumeurs vésicales et certaines pathologies
de la prostate. De la même manière, les lithiases urinaires du haut appareil sont
référées également là-bas
▪ Les biopsies prostatiques sont envoyées dans les autres structures alors que c’est un
examen de routine.
▪ Insuffisance de personnels médical et paramédical
▪ Manque de matériel médical surtout moderne
▪ Infrastructures inadéquates à un service urologique moderne
▪ Matériels bureautiques presque inexistants
11. Diagnostic du service du bloc opératoire
➢ Points forts
▪ Diversité des spécialistes
▪ Délai de programmation acceptable
▪ Tarifs accessibles
➢ Points à améliorer :
➢ Matériel de travail :
▪ Boîtes et instruments insuffisants et vétustes ou inexistants
▪ Eclairage défectueux (scialytiques)
▪ Climatisation insuffisante
▪ Tables opératoires insuffisantes et défectueuses
▪ Kits incomplets vendus au même prix
▪ Colonne de cœlioscopie incomplète

87
▪ Consommables souvent en rupture
▪ Chaises roulantes et chariots insuffisants.
➢ Locaux :
▪ Nombre insuffisant de salles (10 chirurgiens pour 03 salles) entraînant un télescopage
et des programmes renvoyés.
▪ Pas de salle pour les urgences chirurgicales surtout septiques (pied diabétique) : il faut
attendre la fin du programme réglé pour faire ces types d’interventions.
➢ Ressources humaines:
▪ Tâches pas bien réparties
▪ Démarrage tardif des activités retard
▪ Personnel peu qualifié
▪ Manque de motivation

88
12.Diagnostic des ressources humaines
FORCES FAIBLESSES
• Développer des liens de

solidarité, d’entraide au sein de
l’institution.
• Participer à la gestion de • Etroitesse de locaux ;
l’hôpital ; • Manque d’un quota de médicaments,
• Accompagner socialement les produits pharmaceutiques et de
indigents : accueil, orientation, nourriture pour les indigents durant
mise en confiance, écoute, leur séjour d’hospitalisation ;
discussion avec les personnes en
situation d’indigence ; • Insuffisance de moyens humains ;
• Prendre en charge les cas • Non disponibilité de moyens

d’indigence avérée ; logistiques pour les enquêtes sociales ;
• Soutenir moralement et • Insuffisance de fournitures de bureau :
psychologiquement les personnes imprimantes, ordinateur, armoires,
en situation de détresse ; frigidaire
• Informer, éduquer, communiquer
pour un comportement favorable
à la santé ;
• Améliorer les conditions de séjour
à l’hôpital ;
• Rédiger des rapports d’activités
mensuels et annuels ;
• Développer des partenariats avec
des sociétés qui œuvrent dans
social pour une meilleure prise en
charge des besoins exprimés ;
• Donner la bonne information aux
malades et accompagnants ;
• Référer certains indigents auprès
des ministères et organismes de
bienfaisance agréés ;
• Organiser activités récréatives
(Arbre de Noël, colonie de
vacances, fête de fin d’année,
décoration des agents en retraite)

89
➢ Politique sociale (formation du personnel)
➢ Faiblesses du service
▪ La Direction du CHAN n’a pas encore mis en place une commission formation ;
▪ Parachutage ou nomination purement politique ;
▪ Personnes sous-payées ;
▪ Absence ou non application des politiques et procédures de recrutement ;
▪ Absence de politiques de gestion de carrières ;
▪ Absence de communication et système d’information archaïque et défaillant ;
▪ Certains chefs de services se plaignent d’être sous-équipés et de manquer des outils
essentiels tel que l’internet, des ordinateurs et du réseau wifi ;
▪ Cumul des tâches incompatibles (le responsable qualité élabore les manuels de
procédures tâche réservée normalement au contrôle interne ; le contrôleur de gestion
élabore, exécute le budget et en fait le suivi…) ;
▪ Le Directeur du CHAN est un technicien (Médecin) pur et dur et n’a pas de
connaissances soutenues en Management ;
▪ Le personnel est oisif et bavards passant tout leur temps à se balader ou à discuter
entraînant ainsi un manque de productivité
13. Diagnostic économique
➢ Les retraitements d’éléments du bilan comptable 2021

90
Retraitements Elt Elt du
Eléments Diminution Augmentation
d'Actif Passif
Retirer de l'actif;
Amortissemen Ajouter dans les Amort & dep = Fds propres
x
t capitaux propres. -3935734333 =+3935734333
Éliminer cet Actif

fictif; Actif fictif = - 0
Capital S.N.A Déduire des fds x
Fds propre = - 0
propres.
Si diminution des
créances:
Ecart C. A Déduire total actif; x Total actif = - 0 Actif d'exp= 0
Ajouter actif d'exp.
Si augmentation
dettes:
Déduire du total Total passif = - 0
Ecart C. A actif; x
Passif d'exp = - 0
Déduire du passif
d'exp.
Déduire des
Concours emprunts et dettes; Emprunt = - 0
bancaires Ajouter tréso x Tréso Actif = 0
courants passif.
Intérêts courus
x Immo fin = - 0 Actif HAO = 0
sur les prêts
Déduire des
Soldes emprunts et dettes; Emprunt = - 0
créditeurs des Ajouter trésorerie x Tréso passif = 0
banques passive.
Si augmentation
des créances:
Éliminer du total Total passif = - 0
Ecart C. P passif; x
Actif d'exp = - 0
Déduire de l'Actif
d'exploitation.
Si diminution de
dettes :
Éliminer du total
Ecart C. P passif; x Total passif = - 0 Dettes d'exp= 0
Ajouter dettes
d'exp
Effets Ajouter Actif
Escomptés d'exp; Actif d'exp = 0
x
Non Échus Ajouter trésorerie Tréso passif = 0
(E.E.N.E) passif.

91
Justifiées,
Provisions provisions pour
pour risques et retraite : x Aucune Aucune
charges A + 1 an, maintenir
Intérêts courus Pas d'intérêts
sur les courus, pas de
x Aucun Aucun
emprunts et retraitements
dettes
Après retraitements, notre travail a consisté à corriger les valeurs des postes concernées. Les
provisions pour retraite au regard de la note 16 des états financiers de 2021 constituent
uniquement des provisions pour retraite.
Ainsi, elles ont été justifiées dans leur ensemble par des contrats et leur mention en comptabilité
et dans les notes annexes. Il est clair que le bilan comptable en lui-même ne peut pas nous
fournir directement des informations quant à la rentabilité et la solvabilité du Centre Hospitalier
Abass Ndao.
Et dans cette analyse, le bilan fonctionnel a été privilégié au détriment d’un bilan financier, en
raison simplement de la portée de notre thème d’étude. En effet, étant donné que ce qui nous
intéresse c’est le management des ressources financières, ce qui a été alloués et générées comme
fonds et après la gestion de tous ces fonds, nous avons pensé que faire une analyse financière
sur la base d’un bilan fonctionnel était de loin une initiative pertinente afin de savoir à quoi ont
servi les ressources du Centre Hospitalier Abass Ndao, en se basant sur les données de l’exercice
2021.
Rappelons que l’analyse sur la base d’un bilan fonctionnelle permet de faire ressortir tout
l’aspect économique et d’étudier l’usage des ressources à travers les différents cycles que
peuvent connaître les entreprises à savoir : le cycle d’exploitation, le cycle d’investissement et
le cycle de financement.
Finalement, nous allons voir si l’entreprise a bien géré ses fonds et a respecté la règle d’or de
l’équilibre financier qui stipule que les ressources stables doivent à tout prix financer les
emplois stables et les ressources d’exploitation doivent couvrir le besoin en fonds de roulement
généré par l’exploitation. Par emplois stables nous faisons allusions aux investissements. Ces
derniers ne s'appauvrissent pas l’entreprise, bien au contraire les investissements ont pour
finalité de générer ou sécréter dans l’avenir des avantages économiques. Ainsi une entreprise
qui n’investit pas ne peut pas générer ou créer de la richesse et ne fera que s’appauvrir. Après
avoir procédé à des investissements, l’entreprise doit pouvoir après disposer de fonds pour

92
supporter le besoin en dépenses liées à l’exploitation. Ce fonds est connu sous le nom de Fonds
de roulement.
Avant de pouvoir calculer ces différents éléments, nous allons procéder à l’édification d’un
bilan fonctionnel.
Le bilan fonctionnel peut être présenté sous la forme d'un tableau à 2 colonnes. La colonne
emploi comprend les rubriques :
▪ Emplois stables : immobilisations corporelles, incorporelles et financières (brutes)
Actifs circulants : actifs circulants d'exploitation, hors exploitation et trésorerie-actif.
▪ La colonne ressources dispose quant à elle des rubriques : Ressources stables : capitaux
propres, provisions pour risques et charges, amortissements et dettes financières Passifs
circulants : d'exploitation, hors exploitation, trésorerie passive.
Le bilan fonctionnel est utile tout d'abord pour analyser l'équilibre entre les différents cycles
mis en évidence. S'il est négatif, c'est que la société est dans une situation risquée, contrainte de
se financer par des emprunts. Le bilan fonctionnel permet également de connaître les besoins
en fonds de roulement (actif circulant, passif circulant). Un bilan fonctionnel positif signifie
que les dettes fournisseurs sont supérieures aux créances et aux stocks, et donc que la société
est dans une excellente situation financière. Par ailleurs, le bilan fonctionnel est le support de
calcul de plusieurs ratios financiers (couverture des emplois stables, autonomie financière,
endettement net...).
L'analyse financière via le bilan fonctionnel permet de mieux comprendre la provenance des
ressources financières et de quelle manière ces dernières sont utilisées par l'entreprise, pour ce
faire il s'agit d'instaurer plusieurs indicateurs appelés indicateurs d'équilibre financiers. Nous
avons :
▪ Le fonds de roulement net global (FRNG)
Le fonds de roulement net global FRNG est un indicateur qui permet de déterminer si les
ressources de l'entreprise ont été suffisantes pour faire face au financement des emplois c'est-à-
dire l'actif. La logique fonctionnelle de l'analyse financière préconise que les ressources stables
doivent financer en intégralité les emplois stables (les immobilisations, le contraire signifie dans
la plupart des cas un déséquilibre financier).
▪ Le besoin en fonds de roulement (BFR)
Le besoin en fonds de roulement BFR est un indicateur qui permet de faire le lien entre l'actif
circulant et le passif circulant. Il a pour objectif d'analyser les décalages des flux de trésorerie

93
de l'entreprise.
Lorsque le besoin en fonds de roulement est positif, c'est que l'actif circulant est supérieur au
passif circulant. La situation n'est pas favorable à l'entreprise. L'explication souvent donnée
c’est soit les dettes sont réglées trop rapidement, soit les créances payées trop tardivement. Les
stocks ont aussi pu augmenter. Dans le cas contraire, les ressources financières de l'entreprise
sont suffisantes pour faire face aux dettes.
▪ La trésorerie nette
La trésorerie nette est un indicateur qui est déterminé à partir des deux autres indicateurs. Il
permet de connaître les liquidités disponibles de l'entreprise ainsi que de déterminer sa stabilité
financière.
Lorsque la trésorerie nette est positive, c'est que le fonds de roulement est supérieur au besoin
en fonds de roulement. L'entreprise est en situation excédentaire. La logique fonctionnelle
préconise de placer cet excédent de trésorerie dans des placements qui vont lui générer des
ressources supplémentaires. Dans le cas contraire, l'entreprise est en difficulté. Il y a un fort
risque de défaillance pouvant engendrer une situation de cessation des paiements.
Actif

94
MT bilan
Eléments Elt d'actif MT initial Diminution Augmentation
fonctionnel
Immo
a 86 003 987 - - 86 003 987
incorp.
Immo corp. b 10 824 436 362 - - 10 824 436 362
Avances et
Accomptes c 25 979 066 - - 25 979 066
versés
Immo fin. d 620 000 - - 620 000
Total
e 3 875 154 993 3 875 154 993 -
amorts
Emplois
X=Som(a-d)-e 7 061 884 422 - - 10 937 039 415
stables
Actif
circulant f 545 000 - - 545 000
H.A.O
Stocks et
g 249 648 150 - - 249 648 150
encours
Créances et
emplois h 963 278 999 - - 963 278 999
assimilés
i 60 579 340 60 579 340 - -

Dep. Clients
Actif
circulant J = Som(g+h)-i 1 152 347 809 - - 1 212 927 149
d'exp.
Actif
Y=f+J 1 152 892 809 1 213 472 149
circulant
Valeur à
n 6 020 500 - - 6 020 500
encaisser
Banques… k 51 500 609 51 500 609
Trésorerie-
M=n+k 57 521 109 57 521 109
Actif
Total Z=X+Y+M 8 272 298 340 12 208 032 673
Passif

95
ElémentS Elt du Passif MT initial Diminution Augmentation MT retraité
Fds propres a 3 013 088 676 0 3935734333 6 948 823 009
Dettes
b 400 249 048 0 0 400 249 048
Financières
Ressources
X=a+b 3 413 337 724 7 349 072 057
stables
Dettes
circulantes c 234 904 505 0 0 234 904 505
HAO
Passif
circulant C=c 234 904 505 0 0 234 904 505
HAO
Fournisseur
d 1 755 565 037 0 0 1 755 565 037
s d'exp.
Dettes
fiscales et e 2 817 634 486 0 0 2 817 634 486
Sociales
Autres
f 50 856 588 0 0 50 856 588
dettes
Passif
circulantd'e G = d + e + f 4 624 056 111 0 0 4 624 056 111
xp
TOTAL
Passif Q=X+G 4 858 960 616 0 0 4 858 960 616
circulant
Trésorerie -
M 0 0 0 0
passif
TOTAL Z=X +Q+M 8 272 298 340 0 0 12 208 032 673
Bilan fonctionnel du Centre Hospitalier Abass Ndao en 2021

ACTIF PASSIF
Total emplois stables 10 937 039 415 Total ressources stables 7 349 072 057
Immbobilisations incorp. 86 003 987 Capitaux propres 6 948 823 009
Immobilisations corp. 10 824 436 362 Dettes financières 400 249 048
Immobilisations fin. 26 599 066
Total actif circulant 1 213 472 149 Total passif circulant 4 858 960 616
Actif circulant d'exploitation 1 212 927 149 Passif circulant d'exp. 4 624 056 111
Actif circulant H.A.O 545 000 Passif circulant H.A.O 234 904 505
Trésorerie - actif 57 521 109 Trésorerie - passif
Total 12 208 032 673 Total 12 208 032 673
𝐹𝑅𝑁𝐺 = 𝑇𝑜𝑡𝑎𝑙 𝑟𝑒𝑠𝑠𝑜𝑢𝑟𝑐𝑒𝑠 𝑠𝑡𝑎𝑏𝑙𝑒𝑠 − 𝑇𝑜𝑡𝑎𝑙 𝑒𝑚𝑝𝑙𝑜𝑖𝑠 𝑠𝑡𝑎𝑏𝑙𝑒𝑠

𝐹𝑅𝑁𝐺 = 7 349 072 057 − 10 937 039 415
𝐹𝑅𝑁𝐺 = −3 587 967 358
Les ressources stables du Centre Hospitalier Abass Ndao ne sont pas suffisantes pour supporter

96
en réalité, la totalité des investissements engagés. Ceci peut laisser penser à l’absence ou à une
mauvaise politique d’investissement car l’hôpital a voulu acquérir des immobilisations qui sont
au-dessus de ses moyens et n’est pas capable de dégager des fonds supplémentaires ou
suffisamment de liquidités pour payer ses fournisseurs et autres créanciers puis couvrir ses
charges d’exploitation. L'hôpital a certainement financé les 3 587 967 358 en puisant dans les
sommes qui devaient servir à payer les dettes à court terme.
𝐵𝐹𝑅 𝑑 ′ 𝑒𝑥𝑝𝑙𝑜𝑖𝑡𝑎𝑡𝑖𝑜𝑛
= 𝐴𝑐𝑡𝑖𝑓 𝑐𝑖𝑟𝑐𝑢𝑙𝑎𝑛𝑡 𝑑′ 𝑒𝑥𝑝𝑙𝑜𝑖𝑡𝑎𝑡𝑖𝑜𝑛 − 𝑃𝑎𝑠𝑠𝑖𝑓 𝑐𝑖𝑟𝑐𝑢𝑙𝑎𝑛𝑡 𝑑′𝑒𝑥𝑝𝑙𝑜𝑖𝑡𝑎𝑡𝑖𝑜𝑛
𝐵𝐹𝑅 𝑑 ′ 𝑒𝑥𝑝𝑙𝑜𝑖𝑡𝑎𝑡𝑖𝑜𝑛 = 1 212 927 149 − 4 624 056 111
𝐵𝐹𝑅 𝑑 ′ 𝑒𝑥𝑝𝑙𝑜𝑖𝑡𝑎𝑡𝑖𝑜𝑛 = −3 411 128 962
Le cycle d’exploitation a généré de la trésorerie de 3 411 128 962 n’appartenant pas à
l’entreprise et remarque faite ce montant est se rapproche du montant du FR précédemment
déterminé. Cela est dû au fait des crédits alloués par les fournisseurs et d’autres créanciers
durant la phase d’exploitation.
𝐵𝐹𝑅 ℎ𝑜𝑟𝑠 𝑒𝑥𝑝𝑙𝑜𝑖𝑡𝑎𝑡𝑖𝑜𝑛 = 𝐴𝑐𝑡𝑖𝑓 𝑐𝑖𝑟𝑐𝑢𝑙𝑎𝑛𝑡 𝑑 ′ 𝐻. 𝐴. 𝑂 − 𝑃𝑎𝑠𝑠𝑖𝑓 𝑐𝑖𝑟𝑐𝑢𝑙𝑎𝑛𝑡 𝐻. 𝐴. 𝑂
𝐵𝐹𝑅 ℎ𝑜𝑟𝑠 𝑒𝑥𝑝𝑙𝑜𝑖𝑡𝑎𝑡𝑖𝑜𝑛 = 545 000 − 234 904 505
𝐵𝐹𝑅 ℎ𝑜𝑟𝑠 𝑒𝑥𝑝𝑙𝑜𝑖𝑡𝑎𝑡𝑖𝑜𝑛 = 𝐴𝑐𝑡𝑖𝑓 𝑐𝑖𝑟𝑐𝑢𝑙𝑎𝑛𝑡 𝑑 ′ 𝐻. 𝐴. 𝑂 − 𝑃𝑎𝑠𝑠𝑖𝑓 𝑐𝑖𝑟𝑐𝑢𝑙𝑎𝑛𝑡 𝐻. 𝐴. 𝑂
𝐵𝐹𝑅 ℎ𝑜𝑟𝑠 𝑒𝑥𝑝𝑙𝑜𝑖𝑡𝑎𝑡𝑖𝑜𝑛 = −234 359 505
Les activités hors exploitation du Centre Hospitalier Abass Ndao ont dégagé des fonds d’un
montant égal à 234 359 505 n’appartenant pas à l’entreprise du fait des crédits accordés
certainement par les fournisseurs d’investissements et autres créanciers hors activités ordinaires.
𝐵𝐹𝑅𝑁𝐺 = 𝐵𝐹𝑅 𝑑′ 𝑒𝑥𝑝𝑙𝑜𝑖𝑡𝑎𝑡𝑖𝑜𝑛 − 𝐵𝐹𝑅 ℎ𝑜𝑟𝑠 𝑒𝑥𝑝𝑙𝑜𝑖𝑡𝑎𝑡𝑖𝑜𝑛

𝐵𝐹𝑅𝑁𝐺 = − 3 411 128 962 − 234 359 505
𝐵𝐹𝑅𝑁𝐺 = − 3 411 128 962 − 234 359 505
𝐵𝐹𝑅𝑁𝐺 = − 3 645 488 467
De façon globale, l’hôpital a court terme a de la trésorerie de 3 645 488 467 mais qui en réalité
ne l’appartient pas car c’est dû aux crédits qui lui ont été accordés par ses créanciers à court
terme.
𝑇𝑁 = 𝐹𝑅𝑁𝐺 − 𝐵𝐹𝑅𝑁𝐺
𝑇𝑁 = −3 587 967 358 + 3 645 488 467
𝑇𝑁 = 57 521 109
TN > 0, cela signifie que la structure financière de l’entreprise est plus que stable, c’est-à-dire

97
qu’il y a thésaurisation c’est-à-dire un surplus d’argent n’est pas utilisé et reste stocké en
trésorerie sans être utilisé cela doit certainement être dû à des réaménagements budgétaires.
En plus il faut faire très attention car cet argent normalement est dû aux crédits accordés par les
créanciers à court terme, donc si ces derniers devaient se décider à réclamer tous en même
temps leur dû, il ne resterait plus grand-chose à l’hôpital. Ainsi, il ne s’agit d’aucune manière
d’une situation favorable de l’entreprise. Rien qu’en voyant la structuré financière du Centre
Hospitalier Abass Ndao, fort est de constater qu’il n’y a pas vraiment une gestion efficace et
permanente de la trésorerie de cet hôpital. La trésorerie est pour l’entreprise comme le sang
l’est pour un être vivant, ce faisant, une entreprise qui ne sait pas gérer sa trésorerie court droit
à la catastrophe. L’hôpital a le change d’avoir un soutien perpétuel financier de la part de l’Etat
sénégalais et d’autres bailleurs de fonds internationaux pour lui permettre de continuer à exercer,
toute entreprise privée en pareille situation déposerait le bilan. Même si avec le concours de
l’Etat et d’autres bailleurs de fonds l’hôpital peut espérer éluder une quelconque faillite, mais
du fait qu’il ne gère pas bien sa trésorerie cela peut pousser à des bailleurs autres que l’Etat et
les organismes internationaux surtout les banques à ne pas lui offrir des capitaux car ces derniers
risqueraient d’être de grands perdants en osant un tel acte.
En sus de cette analyse réalisée par le haut du bilan nous allons procéder à l’analyse suivant
certains ratios clés qui peuvent nous intéresser dans le cadre de notre étude. Nous pensons que
les ratios peuvent nous en dire davantage sur les possibilités financières du Centre Hospitalier
Abass NDAO.
La plupart des sociétés ne déposent pas le bilan par absence de rentabilité sur le court terme
mais par absence de liquidité. L’attention est ainsi portée sur le bas de bilan. La société peut-
elle faire couvrir ses dettes à court terme ? Les trois ratios ci-après listés selon le degré de
liquidité des actifs circulants, chaque ratio devenant de plus en plus contraignant et sélectif. Le
ratio de la liquidité réduite élimine les stocks, le ratio de la liquidité immédiate élimine à la fois
les stocks et les créances clients. Liquidité générale : Ce ratio doit être significativement
supérieur à 1 (et pas seulement égal à 1). Si le passif est à 100 % exigible, l’actif circulant n’est
souvent que partiellement recouvrable. (Stock défraîchi, créances douteuses…) Liquidité
réduite : Le ratio est idéalement supérieur à 1, satisfaisant si significativement supérieur à 2/3.
Liquidité immédiate : Un ratio élevé, tendant vers 1, indique une absence de risque de liquidité.
Un ratio significativement supérieur à 1/2 est satisfaisant. Limite pratique sur le niveau de
trésorerie : Il est admis qu’un niveau de trésorerie correspondant à au moins 1 mois de CA HT
est un gage de sécurité. La trésorerie moyenne est définie comme la moyenne de la trésorerie
entre le bas et le haut d’activité, au cours d’une année.

98
Elément Ratio Formule en % Résultat Commentaires

Dans la totalité d'immo,
Amortissements une quote part de 35%
Taux de vétusté 35%
/Immo brutes est vétuste ou déjà
amortie
FR Les investissements sont
financer par les toutes
Emplois stables/
Taux d'invest. 149% les ressources stables et
Ressources stables
une partie des dettes à
court terme.
L'exploitation ne génère
pas suffisamment de
cash pour couvrir le
BFR En jours BFR/ CA 187%
besoin en fond de
roulement résultant de
l'exploitation
Actif circulant + L'Hôpital ne peut pas

Trésorerie actif / payer ses dettes
Générale 26%
Passif circulant + d'exploitation à moyen
Trésorerie passif terme
L'Hôpital ne peut pas
Créances +
payer ses dettes
Réduite Trésorerie actif / 21%
Liquidité d'exploitation à court
Passif circulant +
terme
Trésorerie passif
L'Hôpital ne peut pas
payer ses dettes
Immédiate Trésorerie actif / 1%
d'exploitation à très
Passif circulant +
court terme
Trésorerie passif
(Dettes financières
Taux d'entement Le financement de
+ Trésorerie-Passif)/
ou d'autonomie 6% l'hôpital ne dépend pas
Captitaux ou fonds
finnancière de la dette
propres
Endettement
(Dettes financières L'hôpital n'est pas
Capacité de + trésorerie-passif) / capable de rembourser
-105%
remboursement CAFG (voir Etats fin. ses dettes et de
2021) s'autofinancer
II. Analyse de l’environnement externe

99
● Méthodes d’analyse de l’environnement externe : SPECTRED
La méthode SPECTRED est utilisée pour l'analyse d'un environnement. Elle est le sigle des
différents domaines de l'environnement à prendre en compte pour réaliser une étude complète :
S comme Social : Organisation de la société, mode de vie, religion, activité dominante...
P comme Politique : Les régimes, stabilité, pouvoir...
E comme Environnement : géographie, infrastructure, frontière, climat...
C comme Culturel : niveau d'étude, tradition, coutume, art...
T comme Technologique : les réseaux informatiques, la recherche-développement, téléphonie...
R comme Réglementaire : Lois, normes, labels, droit du travail, contrats...
E comme Économique : cycle, taux d'intérêt, chômage, revenu disponible, tous les indicateurs...
D comme Démographique : Population, espérance de vie, structure population.
Cette méthode permet d’avoir une meilleure appréciation des opportunités que peuvent offrir
l’environnement externe et les menaces qui peuvent pénaliser l’entreprise. Il se rapproche assez
du PESTEL.
L’analyse PESTEL est un outil d’analyse stratégique qui permet à l’entreprise d’identifier et de
mesurer les éléments susceptibles d’impacter son activité et son développement. Le modèle
PESTEL s’articule autour de ces 6 composants. Comme nous le verrons plus loin, l’importance
de chaque composant dépend. Les 6 composants sont : P pour Politique : ensemble des décisions
prises par les gouvernements (politique fiscale, commerce extérieur…) ; Et pour Économique :
ensemble des facteurs qui impactent le pouvoir d’achat et le comportement des consommateurs
(revenu disponible, chômage, taux d’intérêt…) ; S pour Sociologique : ensemble des
caractéristiques sociales influençant le pouvoir d’achat (démographie, niveau d’éducation,
répartition des revenus, attitude de loisir et de travail, mobilité sociale…) ; T pour
Technologique : ensemble des nouveautés technologiques susceptibles de perturber le marché
(dépenses publiques de recherche et développement, nouveaux brevets, découvertes…) ; E pour
Environnemental : ensemble des facteurs liés à l’environnement influençant la manière
d’exercer l’activité (traitement des déchets, émission de pollution…) ; L pour Légal : ensemble
des lois et des règlements impactant le cadre légal dans lequel évolue l’entreprise. Le dirigeant
ne doit pas forcément accorder le même degré d’importance à chacun des 6 composants de
l’outil. Cela dépend notamment du secteur d’activité de l’entreprise et de son appréciation quant
à l’importance de chaque composant. Le modèle PESTEL est un outil d’analyse de
l’environnement souvent évoqué avec l’analyse SWOT. L’utilisation de l’outil PESTEL sert à
analyser les facteurs environnementaux pouvant avoir un impact sur l’entreprise, et l’analyse

100
SWOT se focalise sur les facteurs propres à l’entreprise sur le plan interne (forces et faiblesses)
et externe (opportunités et menaces).
SPECTRED
ENVIRONNEMENT ENVIRONNEMENT SOCIAL ENVIRONNEMENT POLITIQUE

DEMOGRAPHIQUE - Populations de plus en plus -Adhésion de l’Etat aux OMD 4 et
- Implanté dans une zone exigeante de la qualité des soins 5 ainsi qu’aux objectifs de
à -forte démographie -Accroissement du nombre des développement durable
- Population constituée de cas sociaux pris en charges - Volonté de l’Etat à soutenir le
femmes et de jeunes en Mise en œuvr
e de la CMU développement des hôpitaux
majorité -Climat politique délétère
ENVIRONNEMENT ECONO
MIQUE
CENTRE -Concurrence des autres hôpitaux
ENVIRONNEMENT ECOLOGIQUE
HOSPITALIER et structures sanitaires privées
-Zone géographique proches
NATIONAL Proximité des machés Tilène,
du village artisanal
ABASS NDAO celui de la Gueule Tapée et du
- mauvais entretien du canal
village artisanal ainsi que des
de Fass
Centres commerciaux
-proximité du marché gueule
Proximité de l’UCAD, du lycée M.
tapée et du garage des cars
Delafosse et de nombreuses
rapides
écoles privé
es catholiques
ENVIRONNEMENT REGLEMENTAI
RE ENVIRONNEMENT ENVIRONNEMENT CULTUREL
- La constitution du Sénégal TECHNOLOGIQUE - Quasi inexistence de culture

(article 17 al.3) - Existence de matériels d’assurance ou d’épargne maladie
- La loi sur la réforme médicaux modernes - Absence de mécanismes de
hospitalière (loi 98
-08 du 02 -Existence de structures prise en charge précoce et de
mars 1998 et loi -98
12 du 02 industriell
es au niveau de la prévention de la maladie
mars 1998) Rocade Fann
-Bel-Air -Inflation

101
● LE SWOT (Strength, Weakness, Opportunities, Threats)
L’analyse SWOT est un outil d’analyse stratégique de l’entreprise et de son environnement

concurrentiel qui a été inventé dans les années 1960 par un conseiller en gestion du nom d'Albert
Humphrey au Stanford Research Institute.. C’est la première étape de la démarche d’analyse
marketing. Elle aide une entreprise à se concentrer sur les questions clés. Bien connue en gestion
des politiques et stratégies d’entreprise, elle se focalise sur les forces, faiblesses, opportunités
et menaces (FFOM).

102
Forces et faiblesses
FORCES FAIBLESSES
- Leadership du Directeur ▪ Absence de politique de soins ;
- Coordination du management ▪ La déficience du cadre réglementaire ;
- Ressources humaines dynamique et de ▪ La faiblesse du dispositif de contrôle interne ;
qualité
▪ Personnel administratif n’est pas à la hauteur des
- Environnement de travail convivial enjeux et des attentes ;
(collaboration, cohésion
▪ Oisiveté, bavardage, absentéisme et non
et solidarité) engouement du personnel administratif pour le
- Diversité et qualité des offres de soins travail engendrant des coûts cachés ;
- Coût des prestations offertes ▪ Perte de productivité ;
Abrite le Centre d’Ophtalmologie de ▪ Absence d’une politique d’investissement ;
référence de l’UEMOA
- Mobilité du patient dans les différents ▪ Situation financière de thésaurisation plutôt que
services d’équilibre financier ;
- Disponibilité des médicaments de base ▪ Absence une politique de gestion de trésorerie ;
- Confiance des partenaires ▪ Absence ou non application des procédures de

recrutements adéquates (parachutage, nomination
- Propreté des locaux politique…) ;
- Plateau technique relevé ▪ Le service de gestion de la qualité n’est pas
efficace ;
- Capacité d’accueil
▪ Le Directeur est un médecin pur et n’a pas de
- Disponibilité des données financières et connaissances soutenues en management se
comptables reposant la plupart du temps aux autres acteurs de
- Personnel médical compétent et dévoué la Direction ;
- Multiplicité des activités de médecine et ▪ Absence d’une politique de gestion des carrières ;
spécialité médico chirurgicales ▪ Insuffisance d’espace de travail et d’infrastructure
- Abrite le seul Centre de Diabétologie du (un seul bloc central opérationnel pour plusieurs
Sénégal services) ;
▪ Insuffisance d’équipements (chef de service sans
ordinateurs, wifi, appareils défectueux ou
anciens…)
▪ Insuffisance d’organisation et d’équipements
▪ Insuffisance de personnels paramédicaux qualifiés
▪ Insuffisance de médecins réanimateurs
▪ Absence de garde de radio et de
▪ Laboratoire pendant la nuit

103
Opportunité et Menaces
OPPORTUNITÉS MENACES
- La clientèle potentielle est importante vue la - Subit une concurrence forte de
position géographique et accessible du CHAN en l’hôpital général de Grand-Yoff, de
plein cœur de Dakar et dans un quartier populeux à l’hôpital Aristide le Dantec et de
forte densité humaine l’hôpital principal.
- D’autre part cette clientèle importante est du fait de - La proximité du Centre Hospitalier
son caractère social, de la réputation de la maternité pour Enfants Albert Royer impacte
et la présence du centre diabétique Marc Sankalé considérablement sur la
fréquentation de la pédiatrie ;
- Le service des urgences du CHAN joue un rôle
important dans le système de référence/contre - Les maternités de l’Institut
référence ; d’Hygiène social, des Centres de
Santé de la Gueule Tapée et du
- Médecins de compétences variées sont venus centre de santé Gaspard Kamara
renforcer les effectifs du Centre Hospitalier captent également beaucoup de
Abass Ndao occasionnant une diversification de femmes au moment de leurs
l’offre en termes de prestations des soins médicaux. accouchements.

104
CHAPITRE 2 : Résultats et analyses
Section 1 : Résultats
I. Les ressources, les emplois et les écarts
L’hôpital Abass Ndao a trois (3) entrées de fonds :

-Les recettes provenant de ses principales activités ;
-Les crédits et subventions alloués par l’Etat ;
-Les produits issus de la coopération
De façon générale les consultations, les nombres d’actes et les hospitalisations sont ce qui
constituent des sources d’entrée d’argent en interne de l'entreprise via ses activités principales.
Les prix fixes et connus d'avance sont ceux des actes et des consultations. Les consultations
coûtent entre 5 000 et 10 000 soit en moyenne 7 500 et les actes ou opérations chirurgicales
coûtent entre 50 000 et 200 000 soit en moyenne 125 000 FCFA. A cela s’ajoutent également
les dépôts et les ventes de la pharmacie.
Pour pouvoir supporter ses charges l’hôpital se penche sur une stratégie d’autonomie financière
c’est-à-dire compter sur ses propres ressources. L’hôpital se trouve dans une dynamique de
maximiser ses ressources et de minimiser ses coûts. A cet effet, elle compte table sur
l’édification d’un nouveau bloc pour chaque service ou la création d’un seul et unique complexe
chirurgical d’où elle s’est fixé un objectif d’investissement. Car cela devient plus que nécessaire
du fait qu’une bonne partie du personnel soignant de l’hôpital le Dantec est venu gonflé
d’avantages les effectifs du Centre Hospitalier Abass Ndao causons la création de nouveaux
services qui n’existaient pas auparavant, toutefois cela a eu pour conséquence de mettre le
personnel dans un espace de travail très étroit : plusieurs services (chirurgie infantile, chirurgie
viscérale, chirurgie générale…) se partagent tous un seul et même bloc opératoire en alternant
les jours cela fait que des patients meurent avant même d’avoir été pris en charge pour manque
de place ou du fait que ce n’est pas le jour du service concerné de disposer du bloc opératoire.
Pour d’autres services tels que la radio, l'équipement ne colle pas avec les besoins et la cadence
de manipulation des équipes. En clair, une demande forte non pris en charges existe pour les
différents services mais toutefois elle n’est pas du tout prise en charge et cela constitue un
manque à gagner pour l’hôpital bien que des légères haussent du chiffre d’affaires ont été
constatées en raison de la pression mise par l’administration aux différents services de l’hôpital
sur l’augmentation chaque année des différents nombres d’actes et de consultations.

105
Nous avons pris soin d’interroger les différents services, il en ressort que le financement de ce
projet s’est soldé par un échec, nous supposons que c’est en raison de l’absence de fonds
nécessaire pour supporter de tels investissements et à la fois gérer l’exploitation. Notons
d'avantage que la structure financière du Centre Hospitalier Abass Ndao a justifié le fait que les
banques et autres bailleurs de fonds ne veulent en aucun cas financer ce projet du fait de la
faible capacité de l’hôpital à faire face à ces dettes à court terme. Ayant consulté ce fameux
projet, nous avons remarqué l’absence d’une quelconque étude financière sur la rentabilité du
projet et la capacité du projet à satisfaire aux attentes des créanciers. Nous notons l’absence
d’un document essentiel à savoir un business plan qui serait à même de pouvoir convaincre que
le projet est viable. Au côté de cette option, le fameux projet d’établissement de blocs ou d’un
bloc supplémentaire, l’hôpital a pris soin de réaménager et transformer une ancienne salle pour
pouvoir servir de nouveau bloc opératoire pour la chirurgie infantile, cependant force est de
constater que depuis plus de dix (10) mois la salle n’a toujours pas été mise en état de service
en raison de l’absence d’équipements de bases (respiratoires) et d’autres consommables
(ciseaux, cotons etc…) car les ressources provenant de l’exploitation sont absorbées par les
charges d’exploitations en particulier les charges de personnel, les fournisseurs et les autres
charges ce qui expliquerait que l’hôpital ne parvient pas à lever des fonds en interne pour
investir.
Les entrées d’argents proviennent de deux (2) catégories de clients : les clients ou particuliers
qui paient au comptant (plus de 70% des recettes) et les clients à termes (Ministère, Assurance
ou IPM etc).
Alors que le contrôle de gestion estime que la coopération envoie du numéraire, la comptabilité
affirme que les coopérations font des dons et le dernier en date est la seule ambulance allouée
à l’hôpital. Mais la comptabilité atteste de la présence d’une autre source d’entrée d’argent et
très conséquente que constituent les dépôts ventes.
Le service de contrôle interne n’a pas de bureau et ne détient pas le manuel de procédures qui
est devenu l’apanage du service de qualité ; au cours de l’interview les acteurs ont confirmé la
passation de plusieurs marchés à des soumissionnaires qui en temps normal n’auraient pas pu
gagner de tel marcher. Par déduction nous avons sans doute dû comprendre que les procédures
de passation de marché souffraient à être appliquées. Ce nous a ainsi emmener à nous appesantir
sur deux éléments essentiels : les acteurs et les procédures.
Nous avons eu confirmation au niveau de la direction que le responsable des marchés est sous
tutelle du Responsable Administratif et financier par extension de l’Agence comptable tant que
la cellule de passation de marché se doit d’être dirigé par un coordonnateur et que cette dernière

106
doit être autonome et être rattaché de façon hiérarchique à la direction générale et rendre des
comptes directement à la Direction des Marchés Publics.
S’agissant des acteurs des assertions quant au parachutage ou nominations politiques ont été
obtenues accusant de l’absence totale d’une politique de recrutement ou encore du non-respect
de celle-ci.
Le budget 2021 réaménagé a été arrêté à la somme de 4 068 595 958FCFA. Le budget
réaménagé a été approuvé par le CA à la date du 21 août 2021 et approuvé par les tutelles
technique et financière.
L’année 2021 a été marquée par la recrudescence de la pandémie de la Covid-19 avec la 3ième
et 4ième vague qui a plus ou moins impacté les prévisions de ressources et d’activités.
Les produits médico techniques ont connu une hausse de 26% entre 2020 et 2021 (12% entre
2019 et 2021)
Globalement, les ressources de fonctionnement ont été réalisées à hauteur de 94 % par rapport
aux prévisions budgétaires et ont connu une augmentation de 9% comparée à 2020.
Cette augmentation est due aux efforts conjugués de tous les acteurs internes avec des
investissements réalisés dans les secteurs prioritaires, l’ouverture de nouvelles unités et au
démarrage de nouvelles activités.
Cette performance a entraîné au niveau de la production interne une augmentation des recettes
de l’ordre de 26% par rapport à 2020.
La subvention d’exploitation de l’Etat d’un montant de 1 009 008 000 FCFA a été mobilisée à
88 %.
Les dépenses de fonctionnement ont été réalisées à hauteur de 93%. Elles ont connu une hausse
de 3,28 % par rapport à 2020.
Rubriques Budget 2021 Réalisation au 31/12/2021 Tr%

Groupe 1 1 552 517 250 1 525 973 992 98%
Groupe 2 595 000 000 449 832 386 76%
Groupe 3 1 019 311 660 958 784 882 94%
Groupe 4 35 305 000 30 959 746 88%
Groupe 5 270 231 024 270 231 024 100%
TOTAL 3 472 364 934 3 235 782 030 93%
Cette augmentation concerne :

Les postes de produits médico-pharmaceutiques ont connu une augmentation de 29% par
rapport à 2020. Cette hausse s’explique par l’augmentation de la dotation prévisionnelle des

107
réactifs ainsi que celle des comptes petits matériels à usage unique stérile, et la fourniture de
radiologie suite à une reprise normale de l’activité de la structure.
Rubrique Réalisation Réalisation

Budget 2020 Tr%
2020 Budget 2021 2021 Tr%
Produits
Pharmaceutiques 333 850 000 321 482 073 96% 595 000 000 449 832 386 75%
Le poste charges à caractère général et hôtelier a augmenté de 23% avec les nouvelles offres de
soins, l’augmentation des gardes entraînant de facto les repas de gardes et de nouvelles activités
au niveau de l’imagerie médicale ; entraînant une évolution du compte des quotes parts.
Rubrique Budget 2020 Réalisation 2020 Tr% Budget 2021 Réalisation 2021 Tr%
Charges générales 811 723 180 743 017 553 92% 1 019 311 660 958 784 882 94%
Cependant, une diminution du Groupe 1 charges du personnel est a souligné en 2021. Cette
baisse est due à la motivation spéciale (COVID) versé aux agents de santé à l’exercice 2020
non reconduit en 2021.
Rubrique
Budget 2020 Réalisation 2020 Tr%
Budget 2021 Réalisation 2021 Tr%
Charges du Personnel 1 770 106 985 1 716 081 540 97% 1 552 517 250 1 525 973 992 98%
Concernant les investissements, la subvention attendue de l’Etat (CPOM) n’a été réalisée. Le
CHAN a financé sur fonds propres des investissements d’un montant de 276 241 071 FCFA
pour l’acquisition de matériels et mobiliers et pour la réhabilitation de certains services.
Dans le cadre de la coopération, le ministre et l’ambassadeur luxembourgeois ont effectué une
visite à l’hôpital et un accord de financement a été conclu pour une valeur de 1000 000 euros
pour l’aménagement d’un complexe chirurgical et l’acquisition d’équipement.
A la date du 31 décembre 2021, l’exécution budgétaire des dépenses globales du CHAN est à
l’ordre de 86% en valeur relative et 3 512 023 101 FCFA en valeur absolue par rapport aux
prévisions.
Par contre, le niveau d’exécution des ressources globales à la même date est de l’ordre de 87%
en valeur relative et 3 540 438 420 FCFA en valeur absolue par rapport aux prévisions.
➢ Ressources
Le tableau ci-dessous renseigne le détail des ressources globales.
Elles sont réparties en fonctionnement et en investissement.

108
RESSOURCES GLOBALES
BUDGET PRÉVISION RÉALISATION %
FONCTIONNEMENT 3 472 364 934 3 264 107 349 94%
INVESTISSEMENT 596 231 024 276 241 071 46%
TOTAL 4 068 595 958 3 540 348 420 87%
Le taux de réalisation des ressources de l’hôpital est de 94%,

Cette tendance est obtenue, malgré la pandémie grâce à la sécurisation des recettes, et une bonne
politique managériale sur la satisfaction des besoins des services producteurs de recettes
➢ Emplois
Le tableau ci-dessous renseigne sur la répartition des dépenses globales de la structure pour
chaque rubrique du budget.
Ces charges sont composées de dépenses d'investissement de 46% et de fonctionnement 93%.
CHARGES
FONCTIONNEMENT 3 472 364 934 3 235 782 030 93%
INVESTISSEMENT 596 231 024 276 241 071 46%
TOTAL 4 608 595 958 3 512 023 101 86%
Le faible taux d’exécution des dépenses d’investissement est dû

L’indisponibilité des ressources du CPOM et une lenteur sur les procédures de lux
développement.
Groupe 1 : Charges d’exploitation relatives au personnel
Compte Description Prévisions Réalisations Tr %
Appointements, salaires et
6611 638 829 934 632 725 528 99%
commissions
6612 Primes et gratifications 675 591 284 661 520 381 98%
663 Indemnités forfaitaires 171 570 327 168 213 460 98%
664 Charges sociales 57 825 705 57 256 286 99%
668 Autres charges sociales 8 700 000 6 258 337 72%
SOUS-TOTAL GROUPE 1 1 552 517 250 1 525 973 992 98%
Les charges d’exploitations relatives au personnel se répartissent comme suit :

109
Groupe 2 : Charges à caractères médical et pharmaceutique
Les charges à caractère médical et pharmaceutique se répartissent comme suit :
Taux de
Compte Description Prévisions Réalisations
réalisation
44 117
601 Médicaments et prodts IB
65 000 000 085 68%
405 715
6 041 Produits pharmaceutiques
530 000 000 301 77%
449 832
SOUS-TOTAL GROUPE 2 595 000 000 76%
386
Groupe 3 : Autres charges de fonctionnement

Les autres charges de fonctionnement se répartissent comme suit :
Compte Description Prévisions Réalisations Tr%

6041 Alimentation 2 065 000 2 065 000 100,00%
6042 Matières combustibles 158 733 000 144 227 399 90,86%
605 Dépenses permanentes 206 814 060 172 676 421 83,49%
61 Transport 800 000 800 000 100,00%
62 Services extérieurs (A) 85 639 530 83 680 842 97,71%
63 Services extérieurs (B) 523 420 164 516 029 171 98,59%
64 Impôts et taxes 41 839 906 39 306 049 93,94%
SOUS-TOTAL GROUPE 3 1 019 311 660 958 784 882 94,06%
Groupe 4 : Provisions, charges financières et exceptionnelles
Les provisions, charges financières et exceptionnelles se répartissent comme suit :
Compte Description Prévisions Réalisations Taux de réalisation

658 Charges diverses 35 305 000 30 959 746 88%
SOUS-TOTAL GROUPE 4 35 305 000 30 959 746 88%
➢ Suivi de l’évolution des ressources (fonctionnement)

Les ressources de fonctionnement sont constituées des Produits de la tarification, des autres
produits et des Subventions et dotations publiques.
Les ressources propres, à savoir les produits de la tarification ainsi que les autres produits, se
répartissent comme suit :
➢ Les recettes internes :

Elles constituent 53% du budget global, et 57% des ressources de fonctionnement.
Durant les 4 trimestres, le taux de réalisation est de 97%, cette situation s’explique par la reprise

110
des activités, la recrudescence de la pandémie, le renforcement des médecins et infirmiers, la
fonctionnalité du SAU corollairement avec l’engagement des médecins à rentabiliser leur
service.
FONCTIONNEMENT /RECETTES INTERNES 2021

LIBELLES BUDGET REALISATION %
GROUPE 1 - PRODUITS DE LA TARIFICATION 1 950 100 440 1 883 632 825 97%
GROUPE 2 - AUTRES PRODUITS 57 922 000 87 212 350 151%
TOTAUX 2 008 022 440 1 970 845 175 98%
Comparé à l’exercice 2020, une hausse de 26% est enregistrée en 2021.

Détails des recettes par services
➢ Anesthésie – Réanimation (soins intensifs)
Budget 2021 : 22 940 000 FCFA
Réalisation : 24 652 500 FCFA
Tr% :107%
2017 2018 2019 2020 2021

24 612 500 23 177 500 24 492 500 20 761 000 24 652 500
Les réalisations du service contribuent pour 1,41% des recettes de l’hôpital. Elles ont connu
une progression de 13%, due à une augmentation de l’activité des chirurgiens.
➢ Cardiologie
Budget 2021 : 73 255 220 FCFA
Tr% :102%
Année 2017 2018 2019 2020 2021

Production 59 556 250 58 899 000 63 432 875 52 399 375 74 518 125
La production de ce service représente 3,58% des recettes de l’hôpital, un service très rentable
mais fréquenté en majeur partie par des clients bénéficiant du plan sésame. Avec la
contractualisation d’un cardiologue, les échographies cardiaques sont effectuées en temps réel
à l’hôpital.
➢ Centre Marc Sankalé

111
Budget 2021 : 71 750 420 FCFA
Tr% :114%
2017 2018 2019 2020 2021
81 175 600 77 399 400 89 429 600 71 748 400 81 670 200
Le service représente 4,71% de notre production, les actes ont augmenté grâce à l’unité de
podologie.
La disponibilité des tests de glycémies capillaires, les pansements et avec les séances du conseil
de régimes sont les points forts du centre.
➢ Chirurgie générale
Budget 2021 : 88 769 450 FCFA
Tr% :99%
2017 2018 2019 2020 2021
64 870 501 64 928 000 102 001 000 70 172 600 87 803 000
La chirurgie représente 3,95% de l’activité médicale, ces réalisations ont avoisiné les prévisions
Les actes du Médecin Orl sont enregistrés aussi dans ce service.
➢ Gastro-entérologie
Budget 2021 : 46 645 000 FCFA
Tr% :84 %
2017 2018 2019 2020 2021
30 205 000 63 732 500 45 787 500 40 528 000 39 278 000
Le service a fait un bond extraordinaire, 231% de réalisation.

Le service a enregistré (2090) fibroscopies en 2018 et (721) en 2017.714 en 2021
Sa production représente 3,88% des recettes totales de l’hôpital.

112
➢ Maternité/Gynécologie
Budget 2021 : 250 541 006 FCFA
Tr% : 106%
2017 2018 2019 2020 2021
212 039 056 213 316 556 239 043 000 200 935 000 265 635 500
Malgré une baisse de sa production en 1er trimestre marquée par la fermeture de deux (2) unités
d’hospitalisations ; la maternité a relevé le défi avec l'augmentation des interventions
obstétricales. Le service Gynéco Obstétrique a réalisé 102,57% et représente 12,98% de la
production. La contractualisation de jeunes gynécologues ont permis aussi de rehausser la
production.
➢ Laboratoire
Budget 2021 : 535 000 000 FCFA
Tr% : 91%
2017 2018 2019 2020 2021

355 858 375 404 635 600 518 679 000 333 472 000 487 090 500
Les réalisations de ce service représentent 24,62% des recettes internes de l’hôpital.

Le laboratoire a dépassé les attentes. Cette progression est due à un changement du système
d’approvisionnement des réactifs. L’investissement du CPOM avec l’acquisition de nouveaux
automates ont participé à la réalisation de ce taux de 172%.
➢ Médecine interne
Budget 2021 : 30 630 000 FCFA
Tr% : 100%
2017 2018 2019 2020 2021
73 221 251 70 601 251 57 593 500 43 820 500 39 095 000

113
Les activités du service n’ont pas évolué, une aile est réservée au CTE, mais les prévisions ont
été atteintes.
➢ Néonatologie
Budget 2021 : 30 630 000 FCFA
Tr% : 172%
2017 2018 2019 2020 2021

35 585 000 49 890 000 46 880 000 42 675 000 52 835 000
Le taux de réalisation a dépassé les prévisions fixées. La production du service représente 3,04%
des recettes propres. Ce bon résultat résulte d’une forte activité des césariennes réalisées,
d’autre part ; les tarifs abordables et surtout l’existence de 07 couveuses, des tables chauffantes
et une unité de kangourou au sein de ce département.
➢ Odontologie
Budget 2021 : 9 251 104 FCFA
Tr% : 111%
2017 2018 2019 2020 2021

13 059 000 13 001 875 13 809 000 5 411 000 10 277 000
La production du service représente 0.98% des recettes de l’hôpital.

Les prévisions ont étés dépassées.
➢ Ophtalmologie
Budget 2021 : 97 722 000 FCFA
Tr% : 102%
2 017 2018 2019 2020 2021

77 726 000 76 826 000 87 116 000 59 826 000 99 457 000
Les réalisations de ce service représentent 4,67% des recettes.

Il faut noter une augmentation des consultations (5693 réalisées en 2020) et (8712 en 2021).
➢ Pédiatrie
Budget 2021 : 46 130 000 FCFA
Tr% : 109%

114
2017 2018 2019 2020 2021

33 098 605 36 986 105 39 252 500 35 093 000 50 410 000
Les recettes du service occupent 4.30% de la production ; les hospitalisations ont connu une
hausse remarquable grâce à la présence permanente des Faisant fonctions d’interne au sein du
service.
➢ Radiologie – Echographie
Budget 2021 : 484 265 000 FCFA
Tr% : 83%
2017 2018 2019 2020 2021
173 943 500 196 990 625 213 026 025 219 638 750 432 290 000
Les activités du scanner ont eu un arrêt de 15 jours dues à une panne de l’appareil, cependant
les médecins vacataires ont rehaussé les activités de l’échographie permettant de réaliser un
taux de 83%. La production de ce service représente 11,99% des recettes propres.
➢ Urgences Accueil
Budget 2021 : 54 002 000 FCFA
Tr% : 100%
2017 2018 2019 2020 2021

37 885 500 37 019 500 42 894 196 37 767 000 54 209 000
Le service a atteint ses objectifs grâce à l’ouverture du SAU au dernier semestre. Ces recettes
représentent 2,25%.
➢ Urologie
Budget 2021 : 68 876 000 FCFA
Tr% : 91%
2017 2018 2019 2020 2021

41 581 000 49 576 000 46 488 500 43 494 000 62 297 000
Les recettes de ce service représentent 3,22% des recettes propres.

Les objectifs ne sont pas atteints due à des pannes de l’appareil de cystoscopie.

115
Consultations Externes
Budget 2021 : 19 500 000 FCFA
Tr% : 112%
La création d’un Pool de consultations externes a permis à l’hôpital d’augmenter l’offre de soins.
L’Hôpital dispose maintenant d’un médecin Orl créant un gain supplémentaire.
2017 2018 2019 2020 2021

0 14 450 000 21 555 000 23 610 000 21 745 000
➢ Produits divers
Description Prévisions Réalisations Taux de réalisation

Autres (cahier de charge, location boutique,
10 704 000 11 391 000 106%
stage médical et transport ambulance)
Sous-total 107 704 000 11 391 000 106%
Ces produits divers ont augmenté grâce à l’apport des écoles de formations. S’y ajoutent, les
produits provenant des ventes de cahiers de charges, l’hôpital a vendu 51 cahiers de charge
prouvant le respect des procédures dans l’exécution des marchés publics.
Ces ressources représentent 1,76% des recettes internes.
Les subventions et dotation publiques :
Elles constituent 32% du budget global et 30% du budget de fonctionnement.
Un taux de 88% a été réalisé durant l’exercice.
Cependant on a noté une baisse par rapport à l’exercice 2020 expliquée par la diminution de la
subvention.
FONCTIONNEMENT /SUBVENTIONS 2021
LIBELLES BUDGET RÉALISATION %
Versées par le Ministère de la Santé 838 008 000 838 008 000 100%
Subvention Ministère/ CTE 40 000 000 40 000 000 100%
Ministère de la santé / motivation spéciale 171 000 000 171 000 000 100%
Subvention d'équilibre Eau / Electricité 145 103 470 0 0%
TOTAL 1 194 111 470 1 049 008 000 88%

116
Seuls les agents du CTE ont bénéficié de la motivation COVID en 2021.
Cette augmentation concerne :
Les postes de produits médico-pharmaceutiques ont connu une augmentation de 29% par
rapport à 2020. Cette hausse s’explique par l’augmentation de la dotation prévisionnelle des
réactifs ainsi que celle des comptes petits matériels à usage unique stérile, et la fourniture de
radiologie suite à une reprise normale de l’activité de la structure.
Rubrique Réalisation Tr Réalisation Tr

Budget 2020
2020 % Budget 2021 2021 %
Produits
Pharmaceutiques 96 75
333 850 000 321 482 073
% 595 000 000 449 832 386 %
Le poste charges à caractère général et hôtelier a augmenté de 23% avec les nouvelles offres de
soins, l’augmentation des gardes entrainant de facto les repas de gardes et de nouvelles activités
au niveau de l’imagerie médicale ; entrainant une évolution du compte des quotes parts.
Rubrique Réalisation Réalisation

Budget 2020 Tr%
2020 Budget 2021 2021 Tr%
Charges générales 811 723 180 743 017 553 92% 1 019 311 660 958 784 882 94%
Cependant, une diminution du Groupe 1 charges du personnel est à souligner en 2021. Cette
baisse est due à la motivation spéciale (COVID) versé aux agents de santé à l’exercice 2020
non reconduit en 2021.
Rubrique
Réalisation Tr
Budget 2020 Réalisation Tr
2020 %
Budget 2021 2021 %
Charges du 98
Personnel 1 770 106 985 1 716 081 540 97% 1 552 517 250 1 525 973 992 %
Concernant les investissements, la subvention attendue de l’Etat (CPOM) n’a été réalisée. Le
CHAN a financé sur fonds propres des investissements d’un montant de 276 241 071 FCFA
pour l’acquisition de matériels et mobiliers et pour la réhabilitation de certains services.
Dans le cadre de la coopération, le ministre et l’ambassadeur luxembourgeois ont effectué une
visite à l’hôpital et un accord de financement a été conclu pour une valeur de 1000 000 euros
pour l’aménagement d’un complexe chirurgical et l’acquisition d’équipement.

117
A la date du 31 décembre 2021, l’exécution budgétaire des dépenses globales du CHAN est à
l’ordre de 86% en valeur relative et 3 512 023 101 FCFA en valeur absolue par rapport aux
prévisions.
Par contre, le niveau d’exécution des ressources globales à la même date est de l’ordre de 87%
en valeur relative et 3 540 438 420 FCFA en valeur absolue par rapport aux prévisions.
➢ Ressources
Le tableau ci-dessous renseigne le détail des ressources globales.
Elles sont reparties en fonctionnement et en investissement.
RESSOURCES GLOBALES
FONCTIONNEMENT 3 472 364 934 3 264 107 349 94%
INVESTISSEMENT 596 231 024 276 241 071 46%
TOTAL 4 068 595 958 3 540 348 420 87%
Le taux de réalisation des ressources de l’hôpital est de 94%,

Cette tendance est obtenue, malgré la pandémie grâce à la sécurisation des recettes, et une bonne
politique managériale sur la satisfaction des besoins des services producteurs de recettes.
➢ Charges
Le tableau ci-dessous renseigne sur la répartition des dépenses globales de la structure pour
chaque rubrique du budget.
Ces charges sont composées de dépenses d'investissement de 46% et de fonctionnement 93%.
CHARGES
BUDGET PRÉVISIONS RÉALISATION %
FONCTIONNEMENT 3 472 364 934 3 235 782 030 93%
INVESTISSEMENT 596 231 024 276 241 071 46%
TOTAL 4 608 595 958 3 512 023 101 86%

118
Le faible taux d’exécution des dépenses d’investissement est dû
L’indisponibilité des ressources du CPOM et une lenteur sur les procédures de lux
développement.
Groupe 1 : Charges d’exploitation relatives au personnel

Les charges d’exploitations relatives au personnel se répartissent comme suit :
Compte Description Prévisions Réalisations Tr %
6611 Appointements, salaires et commissions 638 829 934 632 725 528 99%
6612 Primes et gratifications 675 591 284 661 520 381 98%
663 Indemnités forfaitaires 171 570 327 168 213 460 98%
664 Charges sociales 57 825 705 57 256 286 99%
668 Autres charges sociales 8 700 000 6 258 337 72%
SOUS-TOTAL GROUPE 1 1 552 517 250 1 525 973 992 98%
Groupe 2 : Charges à caractères médical et pharmaceutique

Les charges à caractère médical et pharmaceutique se répartissent comme suit :
Taux de
Compte Description Prévisions Réalisations
réalisation
601 Médicaments et ports IB 65 000 000 44 117 085 68%
6 041 Produits pharmaceutiques 530 000 000 405 715 301 77%
SOUS-TOTAL GROUPE 2 595 000 000 449 832 386 76%
Groupe 3 : Autres charges de fonctionnement

Les autres charges de fonctionnement se répartissent comme suit :
Compte Description Prévisions Réalisations Tr%

6041 Alimentation 2 065 000 2 065 000 100,00%
6042 Matières combustibles 158 733 000 144 227 399 90,86%
605 Dépenses permanentes 206 814 060 172 676 421 83,49%
61 Transport 800 000 800 000 100,00%
62 Services extérieurs (A) 85 639 530 83 680 842 97,71%
63 Services extérieurs (B) 523 420 164 516 029 171 98,59%
64 Impôts et taxes 41 839 906 39 306 049 93,94%
SOUS-TOTAL GROUPE 3 1 019 311 660 958 784 882 94,06%

119
Groupe 4 : Provisions, charges financières et exceptionnelles
Les provisions, charges financières et exceptionnelles se répartissent comme suit :
Compte Description Prévisions Réalisations Taux de réalisation

658 Charges diverses 35 305 000 30 959 746 88%
SOUS-TOTAL
GROUPE 4 35 305 000 30 959 746 88%
● Suivi de l’évolution des ressources (fonctionnement)

Les ressources de fonctionnement sont constituées des Produits de la tarification, des autres
produits et des Subventions et dotations publiques.
Les ressources propres, à savoir les produits de la tarification ainsi que les autres produits, se
répartissent comme suit :
➢ Les recettes internes :
Elles constituent 53% du budget global, et 57% des ressources de fonctionnement.
Durant les 4 trimestres, le taux de réalisation est de 97%, cette situation s’explique par la reprise
des activités, la recrudescence de la pandémie, le renforcement des médecins et infirmiers, la
fonctionnalité du SAU corollairement avec l’engagement des médecins à rentabiliser leur
service.
FONCTIONNEMENT /RECETTES INTERNES 2021

LIBELLES BUDGET REALISATION %
GROUPE 1 - PRODUITS DE LA TARIFICATION 1 950 100 440 1 883 632 825 97%
GROUPE 2 - AUTRES PRODUITS 57 922 000 87 212 350 151%
TOTAUX 2 008 022 440 1 970 845 175 98%
Comparé à l’exercice 2020, une hausse de 26% est enregistrée en 2021.

120
➢ Détails des recettes par services
➢ Anesthésie – Réanimation (soins intensifs)
Budget 2021 : 22 940 000 FCFA
Tr% :107%
2017 2018 2019 2020 2021

24 612 500 23 177 500 24 492 500 20 761 000 24 652 500
Les réalisations du service contribuent pour 1,41% des recettes de l’hôpital. Elles ont connu
une progression de 13%, due à une augmentation de l’activité des chirurgiens.
➢ Cardiologie
Budget 2021 : 73 255 220 FCFA
Tr% :102%
Année 2017 2018 2019 2020 2021

Production 59 556 250 58 899 000 63 432 875 52 399 375 74 518 125
La production de ce service représente 3,58% des recettes de l’hôpital, un service très rentable
mais fréquenté en majeur partie par des clients bénéficiant du plan sésame. Avec la
contractualisation d’un cardiologue, les échographies cardiaques sont effectuées en temps réel
à l’hôpital.
➢ Centre Marc Sankalé
Budget 2021 : 71 750 420 FCFA
Tr% :114%
2017 2018 2019 2020 2021
81 175 600 77 399 400 89 429 600 71 748 400 81 670 200
Le service représente 4,71% de notre production, les actes ont augmenté grâce à l’unité de
podologie.
La disponibilité des tests de glycémies capillaires, les pansements et avec les séances du conseil
de régimes sont les points forts du centre.

121
➢ Chirurgie générale
Budget 2021 : 88 769 450 FCFA
Tr% :99%
2017 2018 2019 2020 2021
64 870 501 64 928 000 102 001 000 70 172 600 87 803 000
La chirurgie représente 3,95% de l’activité médicale, ces réalisations ont avoisiné les prévisions.
Les actes du Médecin Orl sont enregistrés aussi dans ce service.
➢ Gastro-entérologie
Budget 2021 : 46 645 000 FCFA
Tr% :84 %
2017 2018 2019 2020 2021
30 205 000 63 732 500 45 787 500 40 528 000 39 278 000
Le service a fait un bond extraordinaire, 231% de réalisation.

Le service a enregistré (2090) fibroscopies en 2018 et (721) en 2017.714 en 2021
Sa production représente 3,88% des recettes totales de l’hôpital.
➢ Maternité/Gynécologie
Budget 2021 : 250 541 006 FCFA
Tr% : 106%
2017 2018 2019 2020 2021

212 039 056 213 316 556 239 043 000 200 935 000 265 635 500
Malgré une baisse de sa production en 1er trimestre marquée par la fermeture de deux (2) unités
d’hospitalisations ; la maternité a relevé le défis avec l'augmentation des interventions
obstétricales. Le service Gynéco Obstétrique a réalisé 102,57% et représente 12,98% de la
production. La contractualisation de jeunes gynécologues ont permis aussi de rehausser la
production.

122
➢ Laboratoire
Budget 2021 : 535 000 000 FCFA
Tr% : 91%
2017 2018 2019 2020 2021
355 858 375 404 635 600 518 679 000 333 472 000 487 090 500
Les réalisations de ce service représentent 24,62% des recettes internes de l’hôpital.

Le laboratoire est dépassé les attentes. Cette progression est due à un changement du système
d’approvisionnement des réactifs. L’investissement du CPOM avec l’acquisition de nouveaux
automates ont participé à la réalisation de ce taux de 172%.
➢ Médecine interne
Budget 2021 : 30 630 000 FCFA
Tr% : 100%
2017 2018 2019 2020 2021
73 221 251 70 601 251 57 593 500 43 820 500 39 095 000
Les activités du service n’ont pas évolué, une aile est réservée au CTE, mais les prévisions ont
été atteintes.
➢ Néonatologie
Budget 2021 : 30 630 000 FCFA
Tr% : 172%
2017 2018 2019 2020 2021
35 585 000 49 890 000 46 880 000 42 675 000 52 835 000
Le taux de réalisation a dépassé les prévisions fixées. La production du service représente 3,04%

123
des recettes propres. Ce bon résultat résulte d’une forte activité des césariennes réalisées,
d’autre part ; les tarifs abordables et surtout l’existence de 07 couveuses, des tables chauffantes
et une unité de kangourou au sein de ce département.
➢ Odontologie
Budget 2021 : 9 251 104 FCFA
Tr% : 111%
2017 2018 2019 2020 2021
13 059 000 13 001 875 13 809 000 5 411 000 10 277 000
La production du service représente 0.98% des recettes de l’hôpital.

Les prévisions ont étés dépassées.
➢ Ophtalmologie
Budget 2021 : 97 722 000 FCFA
Tr% : 102%
2 017 2018 2019 2020 2021
77 726 000 76 826 000 87 116 000 59 826 000 99 457 000
Les réalisations de ce service représentent 4,67% des recettes.

Il faut noter une augmentation des consultations (5693 réalisées en 2020) et (8712 en 2021)
➢ Pédiatrie
Budget 2021 : 46 130 000 FCFA
Tr% : 109%
2017 2018 2019 2020 2021

33 098 605 36 986 105 39 252 500 35 093 000 50 410 000
Les recettes du service occupent 4.30% de la production ; les hospitalisations ont connu une
hausse remarquable grâce à la présence permanente des Faisant fonctions d’interne au sein du
service.

124
➢ Radiologie – Echographie
Budget 2021 : 484 265 000 FCFA
Tr% : 83%
2017 2018 2019 2020 2021
173 943 500 196 990 625 213 026 025 219 638 750 432 290 000
Les activités du scanner ont eu un arrêt de 15 jours dues à une panne de l’appareil, cependant
les médecins vacataires ont rehaussé les activités de l’échographie permettant de réaliser un
taux de 83%. La production de ce service représente 11,99% des recettes propres.
➢ Urgences Accueil
Budget 2021 : 54 002 000 FCFA
Tr% : 100%
2017 2018 2019 2020 2021

37 885 500 37 019 500 42 894 196 37 767 000 54 209 000
Le service a atteint ses objectifs grâce à l’ouverture du SAU au dernier semestre. Ces recettes
représentent 2,25%.
➢ Urologie
Budget 2021 : 68 876 000 FCFA
Tr% : 91%
2017 2018 2019 2020 2021
41 581 000 49 576 000 46 488 500 43 494 000 62 297 000
Les recettes de ce service représentent 3,22% des recettes propres.

Les objectifs ne sont pas atteints due à des pannes de l’appareil de cystoscopie.
➢ Consultations Externes
Budget 2021 : 19 500 000 FCFA
Tr% : 112%
La création d’un Pool de consultations externes a permis à l’hôpital d’augmenter l’offre de soins.
L’Hôpital dispose maintenant d’un médecin Orl créant un gain supplémentaire.

125
2017 2018 2019 2020 2021
0 14 450 000 21 555 000 23 610 000 21 745 000
➢ Produits divers
Taux de
Description Prévisions Réalisations
réalisation
Autres (cahier de charge, location boutique, stage
10 704 000 11 391 000 106%
médical et transport ambulance)
Sous-total 107 704 000 11 391 000 106%
Ces produits divers ont augmenté grâce à l’apport des écoles de formations. S’y ajoutent, les
produits provenant des ventes de cahiers de charges, l’hôpital a vendu 51 cahiers de charge
prouvant le respect des procédures dans l’exécution des marchés publics.
Ces ressources représentent 1,76% des recettes internes.
Les subventions et dotation publiques :

Elles constituent 32% du budget global et 30% du budget de fonctionnement.
Un taux de 88% a été réalisé durant l’exercice.
Cependant on a noté une baisse par rapport à l’exercice 2020 expliquée par la diminution de la
subvention.
Seuls les agents du CTE ont bénéficié de la motivation COVID en 2021.

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FONCTIONNEMENT /SUBVENTIONS 2021
LIBELLES PRÉVISIONS RÉALISATION %
Versées par le Ministère de la Santé 838 008 000 838 008 000 100%
Subvention Ministère/ CTE 40 000 000 40 000 000 100%
Ministère de la santé / motivation spéciale 171 000 000 171 000 000 100%
Subvention d'équilibre Eau / Electricité 145 103 470 0 0%
TOTAL 1 194 111 470 1 049 008 000 88%

127
Thème : la gestion des ressources financières au sein d’un Hôpital de référence : Cas du Centre Hospitalier Abass Ndao
I. Compte de résultat et Tableau des Flux de Trésoreries 2021
Bilan 2021

128
EXERCICE
AU
31/12/202 EXERCICE AU
1 31/12/2020
REF LIBELLÉS Note
NET NET
TA Ventes de marchandises A + 21 65 28 928 060

766
460
RA Achats de marchandises - 22 - 23 - 7 445 375
458
685
RB Variation de stocks de marchandises -/+ 6 -
XA MARGE COMMERCIALE (Somme TA à 42 21 482 685
RB) 307
775
TB Ventes de produits fabriqués B + 21
TC Travaux, services vendus C + 21 1 800 1 268 412 635
294
290
TD Produits accessoires D + 21 81 32 861 110
697
010
XB CHIFFRE D'AFFAIRES (A + B + C + D) 1 947 757 1 330 201 805
760
TE Production stockée (ou déstockage) -/+ 6
TF Production immobilisée + 21
TG Subvention d'exploitation + 21 604 1 064 627 213
889
323
TH Autres produits + 21 11 11 695 789
602
879

129
TI Transfert de charges d'exploitation + 12

RC Achats de matières premières et fournitures - 22
liées
Variation de stock de matières premières et
RD fournitures liées -/+ 6
RE Autres achats - 22 - 662 - 887 392 878

756
651
RF Variation de stocks d'autres -/+ 6 39 147 313 300
approvisionnements 935
556
RG Transport - 23 - - 496 000
3
7
5
0
0
0
RH Services extérieurs - 24 - 132 - 64 726 297
477
839
RI Impôts et taxes - 25 - 36 - 37 935 811
037
404
RJ Autres charges - 26 - 35 - 43 181 876
411
630
XC VALEUR AJOUTÉE (XB + RA + RB) + (Somme TE à RJ) 1 713 668 1 512 659 870
309
RK Charges personnel - 27 - 2 094 - 1 789 516 003
722 571
XD EXCÉDENT BRUT D'EXPLOITATION (XC 28 - 381 054 - 276 856 133
+ RK) 262
TJ Reprises d'amortissements, provisions et aux + 28 651 283 929 444
dépréciations 963
009
RL Dotation aux amortissement, aux provisions et t - 3C&28 - 844 - 371 182 621
aux déprécia 330
609

130
XE RESULTAT D'EXPLOITATION (XD + TJ + - 573 421 - 364 109 310

RL) 862
TK Revenus financiers et assimilés + 29
TL Reprises de provisions et de dépréciations + 28
financières
TM Transferts de charges financières + 12
RM Frais financiers et charges assimilées - 29 -
-
RN Dotations aux provisions et aux dépréciations - 3C&28
financières
XF RÉSULTAT FINANCIER (Somme TK à -
RN) -
XG RESULTAT DES ACTIVITES - 573 421 - 364 109 310
ORDINAIRES (XE + XF) 862
TN Produits des cessions d'immobilisations + 3D -
-
TO Autres Produits HAO + 30 7 617 000
-
RO Valeur comptables des cessions - 3D
d'immobilisations
RP Autres charges HAO - 30 - 104 121 364
-
XH RÉSULTAT HORS ACTIVITÉS ORDINAIRES (Somme TN à RP) - 96 504 364
-
RQ Participation des travailleurs - 30
RS Impôts sur le résultat - 37
- 573 421
XI RÉSULTAT NET (XG + XH + RQ + RS) - 460 613 674
862
EXERCICE AU EXERCICE AU
REF LIBELLÉS Note
31/12/2021 31/12/2021
Trésorerie nette au 1er janvier 43 301 769 51 168 450

ZA
(Trésorerie actif N-1 - Trésorerie passif N-1) A

131
Flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles
FA Capacité d'Autofinancement Globale (CAFG) - 381 054 262 - 373 360 497
FB -Actif circulant HAO(1) - -
FC -Variation des stocks - 39 935 556 - 147 313 300
FD -Variation des créances 126 034 595 162 616 140
FE + Variation du passif circulant (1) 258 376 543 192 321 349
Variation du BF lié aux activités opérationnelles
(FB+FC+FD+FE) : ……………………….. 344 475 582
Flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles
ZB - 36 578 680 - 165 736 308
( somme FA à FE) B
Flux de trésorerie provenant des activités d'investissements
FF -Décaissement liés aux acquisitions - 2 700 000 - 7 349 683
d'immobilisations incorporelles
FG -Décaissement liés aux acquisitions - 333 370 657 - 351 826 477
d'immobilisations corporelles
FH -Décaissement liés aux acquisitions - -
d'immobilisations financières
+Encaissement liés aux cessions d'immobilisations -
FI
incorporelles et
FJ +Encaissement liés aux cessions d'immobilisations
financières
Flux de trésorerie provenant des activités d'investissement
ZC C - 336 070 657 - 359 176 160
(somme FF à FJ)
Flux de trésorerie provenant du financement par les capitaux propres
FK + Augmentation de capital par apports nouveaux 517 045 787

FL + Subventions d'investissements reçues
386 868 677 -
- Prélèvements sur le capital

132
FM - Dividendes versées
FN
ZD Flux de trésorerie provenant des capitaux propres (somme D 386 868 677 517 045 787
Trésorerie provenant du financement par les capitaux étrangers

FO + Emprunts
FP + Autres dettes financières
FQ - Remboursements des emprunts et autres dettes financières
ZE Flux de trésorerie provenant des capitaux étrangers - -
E
(Somme FO à FQ)
Flux de trésorerie provenant des activités de financement
ZF F 386 868 677 517 045 787
(D+E)
VARIATION DE LA TRESORERIE NETTE DE LA PÉRIODE
ZG 14 219 340 - 7 866 681
( B+C+F) G
Trésorerie nette au 31 Décembre (G+A) 57 521 109 43 301 769
ZH
Contrôle : Trésorerie actif N - Trésorerie passif N = H 57 521 109 43 301 769

133
EXERCICE AU
EXERCICE AU 31/12/2021 31/12/2021
REF ACTIF
BRUT AMORT et DÉPRÉC. NET NET
AD IMMOBILISATIONS INCORPORELLES 3 86 003 987 79 465 359 6 538 628 6 419 948
AE Frais de développement et de prospection -
AF Brevets, licences, logiciels, et drois similaires 86 003 987 79 465 359 6 538 628 6 419 948
AG Fonds commercial et droit au bail -
AH Autres immobilisations incorporelles -
AI IMMOBILISATIONS CORPORELLES 3 10 824 436 362 3 795 689 634 7 028 746 728 7 070 757 051
Terrain (1) 3 377 430 000 2 430 000 3 375 000 000 3 376 337 175
AJ
(1) dont Placement en Net……/…….. -
Bâtiments
AK 3 658 888 503 1 270 229 462 2 388 659 041 2 509 135 160
(1) dont Placement en Net……/……..
AL Aménagements, agencements et installations 746 197 128 372 886 013 373 311 115 433 732 483
AM Matériel, mobilier et actifs biologiques 3 010 953 746 2 126 196 435 884 757 311 741 246 972
AN Matériel de transport 30 966 985 23 947 724 7 019 261 10 305 261
Avances et acomptes versés sur

AP
3 25 979 066 - 25 979 066 25 979 066
Immobilisations
AQ IMMOBILISATIONS FINANCIÈRES 4 620 000 - 620 000 620 000
AR Titres de participation -
AS Autres immobilisations financières 620 000 - 620 000 620 000
AZ TOTAL ACTIF IMMOBILISE 10 937 039 415 3 875 154 993 7 061 884 422 7 103 776 065

134
BA ACTIF CIRCULANT HAO 5 545 000 - 545 000 545 000
BB STOCKS ET ENCOURS 6 249 648 150 - 249 648 150 209 712 594
BG CRÉANCES ET EMPLOIS ASSIMILÉS 963 278 999 60 579 340 902 699 659 1 184 404 662
BH Fournisseurs avances versées 17 34 577 800 - 34 577 800 35 113 327
BI Clients 7 760 203 719 60 579 340 699 624 379 700 150 431
BJ Autres créances 8 168 497 480 - 168 497 480 449 140 904
BK TOTAL ACTIF CIRCULANT 1 213 472 149 60 579 340 1 152 892 809 1 394 662 256
BQ Titres de placement 9 -
BR Valeurs à encaisser 10 6 020 500 - 6 020 500 -
BS Banques, Chèques postaux, caisse et assimilés 11 51 500 609 - 51 500 609 43 301 769
BT TOTAL TRESORERIE-ACTIF 57 521 109 - 57 521 109 43 301 769
BU Ecart de conversion-Actif 12 -
BZ TOTAL GENERAL 12 208 032 673 3 935 734 333 8 272 298 340 8 541 740 090

135
EXERCICE AU EXERCICE AU 31/12/2021

31/12/2021
REF PASSIF Note
NET NET
CA Capital 13 4 411 723 821 4 411 723 821
CB Apporteurs capital non appelé (-) 13
CD Primes liées au capital social 14
CE Ecarts de réévaluation 3e
CF Réserves indisponibles 14
CG Réserves libres 14
CH Report à nouveau (+ ou -) 14 -3 597 121 027 -3 066 250 954
CJ Résultat net de l'exercice (bénéfice + ou perte -) -573 421 862 -460 613 674
CL Subventions d'investissement 15 2 771 907 744 2 741 321 175
CM Provisions réglementées 15
CP TOTAL CAPITAUX PROPRES ET RESSOURCES ASSIMILEES 3 013 088 676 3 626 180 368
DA Emprunts et dettes financières diverses 16

136
DB Dettes de location acquisition 16
DC Provisions pour risques et charges 16 400 249 048 363 012 174
DD TOTAL DETTES FINANCIERES ET RESSOURCES ASSIMILÉES 400 249 048 363 012 174
DF TOTAL RESSOURCES STABLES 3 413 337 724 3 989 192 542
DH Dettes circulantes HAO 5 234 904 505 186 867 980
DI Clients, avances reçues 7 0 0
DJ Fournisseurs d'exploitation 17 1 755 565 037 1 546 565 372
DK Dettes fiscales et sociales 18 2 817 634 486 2 795 731 848
DM Autres dettes 19 50 856 588 23 382 348
DN Provisions pour risques à court terme 19
DP TOTAL PASSIF CIRCULANT 4 858 960 616 4 552 547 548
DQ Banques, crédits d'escompte 20
DR Banques, établissements financiers et crédits de trésorerie 20 0 0
DT TOTAL TRESORERIE-PASSIF 0 0
DV Ecart de conversion-Passif 12
DZ TOTAL GENERAL 8 272 298 340 8 541 740 090

137
Section 2: Analyses et recommandations
I. Volet économique
Déjà pour commencer, nous avons vu que le CHAN de la trésorerie en excès du fait de crédits
d’exploitation accordés mais cet excédent de trésorerie ne sert à rien l’entreprise en restant dans
les caisses. Nous suggérons au CHAN si possible procéder à des placements sur le marché
financier afin d’en tirer des revenus supplémentaires. Nous avons aussi remarqué que les
investissements à financer sont si colossaux que les ressources stables ne parviennent pas à les
couvrir. Pour réagir, nous suggérons au CHAN deux options :
▪ La première c’est qu’elle revoie ses ambitions d’investissements à la hauteur de ses
ressources stables ou en dessous pour pouvoir générer un fonds de roulement ;
▪ La seconde c’est qu’elle agit directement sur les ressources stables en faisant une
augmentation de capital.
En outre, a été soulevé un problème de manque à gagner et de chômage de facteurs. Selon la

théorie du producteur qui est la 2e institution de la microéconomie, l’hypothèse fondamentale
de la microéconomie est la suivante : une firme rationnelle est celle qui cherche avant toute
chose à maximiser son profit. Or la maximisation du profit passe par la minimisation des coûts.
Toutefois, le coût est minimal uniquement si le choix technologique utilisé est judicieux c’est à
dire techniquement efficace ou efficient afin de respecter le principe de non gaspillage des
ressources. La rationalité du producteur en analyse microéconomique peut être envisagée en
considérant l’horizon temporel : court terme et long terme.
La courte période est celle d’analyse suffisamment courte pour que l’un des facteurs soit fixe
généralement c’est le capital pour notre cas d’étude. En effet si nous prenons en exemple
services de l’hôpital à savoir : urologie, chirurgie générale, chirurgie infantile, Odontologie…
après des échanges avec les acteurs nous avons reçu et confirmé l’information selon laquelle
un personnel supplémentaire en provenance de l’Hôpital le Dantec s’est ajouté à l’effectif initial
du personnel du CHAN pour faire tourner ces services mais que tous se partageaient un seul et
même bloc central.
Ainsi d’une part, en se fondant sur la théorie économique des rendements décroissants, à court
terme étant donné que le facteur capital reste fixe, cela a d’abord engendré une première phase
de croissance de la productivité due à la variation continue, positive et croissante de la
production marginale du travail qui par la suite a abouti à la situation actuelle dans laquelle le

138
facteur travail étant en trop, cela induit donc un gaspillage ou un chômage de la main d’œuvre.
D’autre part, l’hôpital a réhabilité une ancienne salle pour en faire un nouveau bloc qui va servir
à la chirurgie infantile, faute est de constater que depuis plus dix (10) mois cette salle
d’opération n’est toujours pas opérationnelle en raison de l’absence d’au moins un (1)
respirateur et de certains consommables (pinces, ciseaux etc…), malgré la présence d’un
personnel médecin suffisant et compétent. Ainsi donc le coût de chômage du facteur capital est
exorbitant à ce niveau alors que l’utilisation le plus tôt possible de cette salle pouvait permettre
de décongestionner la situation du bloc central où les services utilisant le bloc central se sentent
trop à l’étroit et font des rotations de salles et de jour pour opérer des patients.
𝑅
Soit le coût total = K + w L (Q) ; avec R : le coût total du facteur capital, w : le coût unitaire
𝑄
de la main d’œuvre, K le capital constant et L(Q) la fonction de demande du facteur travail et

Q : la productivité ou l’activité. Etant donné qu’en courte période il n’y a que le facteur travail
qui varie et que le facteur capital demeure fixe, étant à saturation ou en situation de plein emploi
quand l’hôpital arrive à employer correctement le maximum de ses facteurs, cela induit que le
𝑟
CHAN supporte tout de même des charges fixes très énormes c’est-à-dire si Q= 0 ; coût = K,
𝑄
d’où il est vraiment idéal est que nous proposons au CHAN de procéder à court terme à
l’imputation rationnelle des charges fixes. A la longue en période de long terme, le CHAN
compte investir dans un projet d’établissement qui en résumé consiste à construire et inaugurer
un complexe chirurgical dans lequel chacun des services aura sa propre salle d’opération. Alors
des questions fondamentales vont d'une part : si le CHAN double par exemple en effectif et en
nombre de blocs, la production va-t-elle aussi doubler ? Où va-t-elle plus que doubler ? ou
encore va-t-elle moins que doubler ? A ce stade il serait alors très intéressant de faire intervenir
la notion de rendement d’échelle. Celle ci prône le fait que si alors qu’en combinant à toute
chose égale par ailleurs des facteurs capital et travail (Q= f(K ;L) : fonction de production) et
en les multipliant de façon exponentielle d’un nombre quelconque ʎ la production resterait elle
homogène telle que : quel que soit ʎ > 0, Q(ʎK, ʎL) = ʎn Q( K, L). Avec si n > 1 alors les
rendements d’échelles seront croissants c’est-à-dire que si tous les facteurs de production sont
doublés, la production va plus que doubler. Si n < 1 alors les rendements d’échelles seront
décroissants, dans ce cas si tous les facteurs sont doublés la production va moins que doubler.
Et enfin si n = 1 les rendements d’échelles seront constants c’est-à-dire que si tous les facteurs
sont multipliés par 2, dans ce cas la production va exactement doubler. De l’autre : comment
financer ce projet ? Avant tout il faudrait faire une étude de la faisabilité et de la rentabilité
du projet et nous suggérons en sus au Centre Hospitalier Abass Ndao de procéder à une

139
levée des fonds auprès des coopérations et donateurs diverses (subventions
d’investissements). Soit le coût total = r K(Q) + w L (Q) ; avec r : le coût unitaire du capital,
w : le coût unitaire de la main d’œuvre et K(Q), L(Q) les fonctions de demande des facteurs et
Q = la production ou l’activité. Au regard de ce qui précède, étant donné que la variation
d’activité a un effet sur le coût unitaire total alors à long terme une fois arriver à ce niveau,
nous suggérons à l’hôpital d’utiliser la méthode des coûts complet par imputation
rationnelle des charges fixes sera plus judicieux pour la maîtrise des coûts et du risque
opérationnel. Les ressources provenant de l’exploitation devraient pouvoir couvrir les charges
d’exploitation si toutefois chaque service peut fonctionner de façon optimale. L’arrivée de
nouvelles compétences en provenance du Dantec a provoqué une explosion de la demande. Il
serait alors possible de doubler voire quintupler le chiffre d’affaires.
II. Volet organisationnel
Nous avons également certaines prestations comme l’anesthésie qui n’est pas facturé aux
clients ; alors nous pensons que le conseil d’administration devrait autoriser la facturation de
cette prestation afin augmenter l’assiette des recettes. Cela nous pousse à proposer à l’hôpital
de se doter d’une politique de prix afin de ne pas vendre à perte car si les prix ne parviennent
pas à couvrir les charges d’exploitations qui sont le plus souvent fixes, il y a lieu de revoir la
politique prix. Ainsi ; augmenter le nombre d’actes ou de nombre de consultations ne
suffisent pas il faut également gérer la politique prix et la domination des coûts. Le volet
formation est le principal pilier et point fort, il faut que l’hôpital mette en place également
en parallèle une gestion des carrières. Le contrôleur de gestion actuelle se limite aux
travaux basiques du contrôle de gestion (élaboration, exécution et suivi budgétaire), nous
proposons à l’hôpital de le former sur des volets de pilotage de la performance (gestion de
la masse salariale, des coûts cachés, tableau de bord, méthode ABC, Méthode ABM, les
prix de cessions internes…) autant d’outils qui pourront l’aider à bien faire son travail. Nous
pensons que la solution est d’ordre managériale face à un problème que nous pensons être lié à
une faiblesse du top management de l’hôpital et se traduit par un manque de productivité
organisationnelle. De ce fait, à côté des contrats de performances, nous proposons à la Direction
d’instaurer à moyen terme un système de bonus aussi bien sur les objectifs de réductions de
coûts et aussi sur la production ainsi que sur la commercialisation. Suite à nos investigations
nous constatons que les charges de personnels explosent ; toutefois après investigation et
entretien le personnel se dit sous payé ; nous avons poussé nos investigations plus loin et avons
remarqué en examinant la balance finale 2021 que des voyages de formation et de séminaires

140
sur d’autres continents sont opérés, cela pèse énormément dans le budget de l’hôpital. Toute
proportion gardée, le Sénégal ou plus loin l’Afrique possède des pôles de formations très
pointues, ainsi ils peuvent se former dans le pays ou sur le continent. Nous pensons qu’il faut
limiter le nombre de voyages pour des formations en Europe qu’au stricte nécessaire (une
compétence qui n’est pas présente au Sénégal ou sur le continent) et encadrer ces pratiques.
Nous avons également remarqué qu’à côté des charges les plus pesantes que constituent celles
du personnel, celles liées aux fournisseurs. Nous pensons que l’hôpital aurait beaucoup à
gagner dans l’utilisation du solaire comme source d’alimentation électrique. En termes de
processus, nous proposons d’une part que le budget soit conçu avec la participation des autres
acteurs et chefs de services, car nous avons noté le fait que la Direction fixe une enveloppe et
l’impose aux autres services. Il y a certes un arbitrage mais le problème c’est que le Directeur
dirige et déroule les arbitrages non un comité d’arbitrages. En sus, nous pensons que la
Direction doit renforcer les pouvoirs du service de contrôle interne et rattacher ce dernier à un
comité d’audit au sein du conseil d’administration afin qu’il puisse exécuter réellement et en
toute impartialité et indépendance ses contrôles. Car de façon déplorable, nous avons remarqué
que le responsable de la qualité a tendance à exécuter des tâches qui reviennent de plein droit
aux auditeurs internes. Toujours s’agissant des procédures, nous proposons que l’exécution du
budget soit réalisée par le service administratif et financier et non par le contrôle de gestion de
sorte qu’il ne soit pas juge et partie. Enfin, nous proposons au Centre Hospitalier Abass Ndao
de procéder à une refonte totale du système d’information et à la digitalisation. En effet, en
exploitant les opportunités offertes aujourd’hui par le numérique et les objets connectés, les
différents services gagneront en temps, en efficacité et en productivité car la lenteur dans la
transmission et dans la communication des informations financières qui sont des informations
pertinentes fait perdre de l’argent.

141
Conclusion
En définitive, ce mémoire avait pour objectif général de proposer les moyens ainsi que les
mécanismes par lesquels on peut gérer de façon efficace et efficiente les ressources financières
mises à la disposition du CHAN. Nous avons eu recours à une approche qualitative et à de la
consultation documentaire. Au final, l’hôpital doit œuvrer dans le respect des procédures à la
maximisation de ses recettes ; à la minimisation des coûts surtout en œuvrant à une imputation
rationnelle des charges fixes et à une meilleure gestion de sa trésorerie. Les principales limites
peuvent être la rétention de certaines informations ; l’absence de travaux de recherches
antérieurs portant sur un même thème que le nôtre d’où l’insuffisance de la revue de la
littérature ; des moyens financiers maigres nous permettons de faire plusieurs allers et retours à
l’hôpital pour interviewer un plus large personnel et public du CHAN et de nous restaurer.
D’une part, d'un point de vue scientifique, ce travail démontre la nécessité d’adopter les outils
de gestion des entreprises privées aux entités du secteur public et d’autre part, d’un point de
vue personnel ce mémoire m’a permis davantage de consolider mes connaissances. Certes notre
étude s’est avérée être à la fois une tâche très ardue et demandant un effort intellectuel soutenu,
toutefois nous pensons avoir fait le nécessaire et ouvrons des possibilités pour les futurs
chercheurs sur l’éventuelle réponse à la problématique : Comment gérer de façon optimale les
ressources financières mises à la disposition du CHAN ?

142
Bibliographie
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(ECPSS). Dakar.
ATHIE, A. (2019). RAPPORT DE GESTION EXERCICE 2019 DU CENTRE HOSPITALIER

ABASS NDAO(CHAN). Dakar : CENTRE HOSPITALIER ABASS NDAO(CHAN).
ATHIE, A. (2021). RAPPORT DE GESTION EXERCICE 2021 DU CENTRE HOSPITALIER

ABASS NDAO(CHAN). Dakar: CENTRE HOSPITALIER ABASS NDAO(CHAN).
ANSD. (H., 2013)(2016). Situation Economique et Sociale au Sénégal.
BENDAUD H. (2013). la comptabilité par activité (méthode ABC). Versailles: CREG

VERSAILLES.
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CENTRE HOSPITALIER ABASS NDAO(CHAN).
CENTRE HOSPITALIER ABASS NDAO(CHAN).
DEISTING. (2017). Aide – mémpore -Analyse financière. Collection Aide-mémoire.
GODENER A., F. M. (2005). La métamorphose du contrôle de gestion. L'Expansion

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VERSAILLES.
MAUREL, S. (2022). Facteurs explicatifs de l’adoption des services du mobile money par les
clients des opérateurs de téléphonie mobile à Dakar. Dakar: UCAO/SAINT-
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Méric, J. (2021). XIII. Peter F. Drucker : Le « gourou » des « gourous ». Dans : Samuel
Sponem éd., Les grands auteurs en contrôle de gestion. Caen EMS Editions .
MOREL. (2020). Management. Gualino/En poche.
LECLERC, D. (2009). L'essentiel de la gestion financière. Paris : éditions Foucher.
Ministère de l'économie, des finances et du plan (2018). Projet de loi de finances récapitulative
pour l'année 2018. JO, 1-81.

IX
Ministère de l'économie, des finances et du plan (2019). Projet de loi de finances pour l'année
2019. JO, 1-64.
NDAO, S. (2017). Contribution a l'amélioration de la gestion de trésorerie à l'hôpital principal

de dakar. Dakar : M0020 MPEG 004 Bibliothèque du CESAG.
NDIAYE, M. (2007). La contractualisation, un outil de modernisation des modes de gestion

des établissements publics de santé : cas de la politique contractuelle de l'Hôpital Général de
Grand Yoff. Dakar : M0019GSS07 Bibliothèque du CESAG.
OMS. (2017-2018). Activités de l’oms dans la région africaine rapport de la direction générale.
PREVOST P., M. (2017). Les approches qualitatives en gestion. Collection paramètre.

X
Annexe
Guide d’entretien
Conçu par : M. Spencer Divin NZILA
Entretiens prévus le 4/5 & 5/5 (possibilité aux acteurs du CHAN de fixer les dates et heures
qui les arrangent)
Personnes ressources cibles : DG, Agent Comptable, Contrôleur de Gestion, Comptable

Matières
Points focaux : technique de répartition, sécurisation des dotations budgétaires, gestion de la

performance et domination des coûts
▪ Initiation : point de départ du processus ;
▪ Processus : circonstances et événements entrainant des changements, modifications

ou transferts des données dans les livres comptables et des ressources financières de
l’entité ;
▪ Enregistrement : comptabilisation dans les livres de l’entreprise ;
▪ Reporting : impact dans la présentation des états publiés.
1. Elaboration du budget & autres entrées de ressources :
Qui sont les acteurs du processus d’élaboration du budget ?
Comment est défini le calendrier budgétaire ? quels sont les différentes étapes ?
Comment sont définies les activités dans le plan de travail annuel ?
Comment vous assurez-vous que les budgets sont conformes à l’objet social ?
Comment se fait la prévision des ressources ?
Comment se fait la définition des ressources additionnelles en plus de l’enveloppe allouée par
le Ministère de tutelle
Comment se déroule la procédure d’orientation budgétaire ?
Comment se fait l’estimation des exécutions budgétaires restantes ?

XI
Quel est le mécanisme de préparation des Rapport d’Exécution Budgétaire ?
Comment procédez-vous à l’élaboration du projet de budget de chaque direction d’une part et

de la direction générale d’autre part ? Quelles sont les différences entre les deux processus ?
Comment vous assurez-vous que les dépenses du budget entrent dans le champ d’application
des activités définies ?
Comment sont consolidés les budgets provisoires ?
Comment vous assurez-vous de la conformité du projet de budget agrégé et des projets de

budgets individuels ?
En cas de non-conformité, quelle est démarche ?
Comment se font les arbitrages budgétaires ?
Qui sont les membres du comité d’arbitrage ?
Quels sont les bases de l’arbitrage ?
Quels les risques de conflits potentiels dans l’arbitrage ?
Comment ce comité s’assure-t-il de la pertinence d’une dépense ?
Quels sont les délais entre les différentes étapes (délais global et intermédiaires) ?
Quels est le niveau de détail du budget ?
Comment vous assurez-vous de la prise en compte des observations du comité d’arbitrage ?
Comment se fait la communication du projet de budget ?
Comment se fait l’adoption du projet de budget final ?
Quelle est la démarche en cas de non adoption du budget ?
Quel est le logiciel de gestion du budget ?
Comment se fait la saisie de budget adopté ?
Quelles sont les validations durant l’élaboration du budget ?
Comment vous assurez-vous de la saisie de l’exhaustivité du budget dans le logiciel ?
Les utilisateurs du logiciel ont-ils été formés au préalable ?

XII
En dehors du budget, quelles sont les autres sources de financement ?
2. Exécution budgétaire & répartition ou affectation de ressources

Comment se fait la réalisation du budget ?
Quelles sont les étapes de la réalisation du budget ?
Quels sont les postes qui consomment le plus budget ?
Comment vous assurez-vous que toute dépense est prévue dans le budget avant son
exécution ?
Comment vous assurez-vous que les ressources sont adaptées aux différents acteurs ?
Comment vous assurez-vous de la disponibilité budgétaire et de la ligne avant l’exécution ?
Quelles sont les étapes d’engagement des dépenses prévues dans le budget ?
Le personnel jouit-il des dotations de 25% ?
Comment vous assurez vous de la sécurisation des dotations budgétaires ?
Comment sont réparties ou affectées les ressources hospitalières ?
3. Suivi Budgétaire
Quel est le processus de suivi budgétaire ?
Comment vous assurez-vous de la conformité du suivi avec la comptabilité générale ?
Comment vous assurez-vous de l’imputation des dépenses dans les lignes correspondantes ?
Comment vous assurez-vous du correcte rattachement des dépenses dans la période

concernée ?
Comment se fait l’établissement du Rapport d’exécution Budgétaire (REB) ?
Comment vous assurez-vous de l’absence d’écarts budgétaires ?
Quel est le mécanisme de suivi des écarts budgétaires ?
Comment vous assurez-vous de l’absence de dépassement budgétaire ?
Quels sont les mécanismes prévus en cas de dépassement budgétaire ?

XIII
4. Général :
Quels sont les risques que vous avez identifiés ?
Quels sont les contrôles mis en place ?
Quels sont délais en cas de rejet dans chaque procédure de validation ?
5. Décret :
Mode votes dépenses et recettes ?
Existe-t-il des modifications budgétaires ?

XIV
TABLE DES MATIERES :
Dédicace........................................................................................................................... II
Remerciements................................................................................................................ III
Glossaire des sigles et des abréviations .......................................................................... IV
SOMMAIRE ................................................................................................................... VI
Liste des tableaux...........................................................................................................VII
Résumé......................................................................................................................... VIII
Introduction Générale ....................................................................................................... 1
PREMIERE PARTIE :...................................................................................................... 7
Les bases théoriques du management et du contrôle de gestion....................................... 7
CHAPITRE 1: Les rouages du management et du contrôle de gestion ............................ 8
Section 1 : Analyse conceptuelle ...................................................................................... 8
I. Management des ressources financières .................................................................. 8
1. Définition ................................................................................................................. 8
2. Rôle et management control .................................................................................. 11
II. Notions de contrôle de gestion et de ressources financières .................................. 16
1. Origines et définitions du contrôle de gestion ....................................................... 16
2. Notion de ressources financières............................................................................ 23
3. Le budget et les autres moyens de pilotage de la performance .............................. 24
Section 2 : Revue de la revue de la littérature ................................................................ 38
CHAPITRE 2 : Choix méthodologique .......................................................................... 39
Section 1 : Les approches méthodologiques ................................................................... 39
I. Types d’approches ................................................................................................. 39
1. Approche quantitative ............................................................................................ 39
2. Approche qualitative .............................................................................................. 40
2.1 Le risque des acteurs abstraits .............................................................................. 42
2.2 Le risque de circularité .......................................................................................... 47
Section 2 : Les outils d’approches méthodologiques...................................................... 68
I. Outil principal : le guide d’entretien ...................................................................... 68
II. Méthode d’analyse ................................................................................................. 68
DEUXIEME PARTIE: ................................................................................................... 72
Cadre pratique ................................................................................................................. 72
CHAPITRE 1 : Présentation et analyse de l’environnement .......................................... 73
Section 1: Présentation de la société ............................................................................... 73
I. Historique ............................................................................................................... 73
II. Mission et services ................................................................................................. 75

XV
Section 2 : Analyse de l’environnement ......................................................................... 78
I. Diagnostic interne .................................................................................................. 78
1. Diagnostic du service « accueil – urgences » ........................................................ 78
2. Diagnostic du service de médecine interne ............................................................ 78
3. Diagnostic du service de cardiologie ..................................................................... 79
4. Diagnostic du service de pédiatrie ......................................................................... 79
5. Diagnostic du centre d’ophtalmologie ................................................................... 82
6. Diagnostic du service d’odontologie ..................................................................... 83
7. Diagnostic du service d'anesthésie-réanimation .................................................... 83
8. Diagnostic du service de gynécologie/obstétrique ................................................. 85
9. Diagnostic du service de la chirurgie générale ...................................................... 86
10. Diagnostic du service d’urologie ........................................................................... 86
11. Diagnostic du service du bloc opératoire ............................................................... 87
12. Diagnostic des ressources humaines .................................................................. 89
13. Diagnostic économique .......................................................................................... 90
II. Analyse de l’environnement externe...................................................................... 99
CHAPITRE 2 : Résultats et analyses ............................................................................ 105
Section 1 : Résultats...................................................................................................... 105
I. Les ressources, les emplois et les écarts .............................................................. 105
I. Compte de résultat et Tableau des Flux de Trésoreries 2021 .............................. 128
Section 2: Analyses et recommandations ..................................................................... 138
I. Volet économique ................................................................................................ 138
II. Volet organisationnel ........................................................................................... 140
Conclusion .................................................................................................................... 142
Bibliographie .................................................................................................................. IX
Annexe ............................................................................................................................ XI
TABLE DES MATIERES : .......................................................................................... XV

XVI

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Université Cheikh Anta Diop

Ecole Supérieure Polytechnique de Dakar

Thème : Le management des ressources financières au sein d’un hôpital de référence :

Présenté par : Sous la direction de :

M. Spencer Divin NZILA M. Abdou Kadim FAYE

Année universitaire : 2022 -2023

Rédigé par M. Spencer Divin NZILA II

Rédigé par M. Spencer Divin NZILA III

Glossaire des sigles et des abréviations

ACP : Agence Comptable Particulier

BSB : Budget Standard de Base

BSI : Budget Standard Imputé

BSE : Budget Standard Equivalent

BSF : Budget Standard Flexible

CHAN : Centre Hospitalier Abass Ndao

CMU : Couverture Maladie Universelle

CPOM : Contrat Pluriannuel d’Objectifs et de Moyens

ECPSS : Enquête Continue sur la Prestation des Services de Soins de Santé

FCFA : Franc de la Communauté Financière Africaine

MOD : Main d’Oeuvre Directe

NUOP : Nombre d’Unités d’œuvre Préétablies

CUOP : Coût de l’Unité d’œuvre Préétabli

OMS : Organisation Mondiale de la Santé

Rédigé par M. Spencer Divin NZILA IV

SMART : Spécifique, Mesurable, Atteignable, Réalisable et Temporel

Rédigé par M. Spencer Divin NZILA V

Rédigé par M. Spencer Divin NZILA VI

Liste des tableaux

Rédigé par M. Spencer Divin NZILA VII

Rédigé par M. Spencer Divin NZILA VIII

Rédigé par M. Spencer Divin NZILA 1

Rédigé par M. Spencer Divin NZILA 2

Les ressources du CHAN sont essentiellement constituées des :

● Groupe 1. Produits de la tarification

● Groupe 2. Autres produits

Groupe 3. Subventions et dotations publiques

✔ Ministère de la Santé 700 000 000 FCFA

✔ Ministère de la Santé-motivation sociale 171 000 000 FCFA

✔ Subvention d’équilibre eau-électricité 128 000 000 FCFA

D’autre part les charges d’exploitation, parmi lesquelles l’on distingue :

● Groupe 1. Charges d’exploitation relatives au personnel

Rédigé par M. Spencer Divin NZILA 3

De l’autre les charges parmi lesquelles se distinguent :

● Groupe 2. Charges à caractère médical et pharmaceutique :

● Groupe 3. Charges à caractère général et hôtelier

Rédigé par M. Spencer Divin NZILA 4

management des ressources financière en s’attaquant à la question de recherche posée ci-après :

Nous pouvons isoler les objectifs spécifiques ci-après :

Rédigé par M. Spencer Divin NZILA 5

Rédigé par M. Spencer Divin NZILA 6

Les bases théoriques du management et du contrôle de gestion

Rédigé par M. Spencer Divin NZILA 7

CHAPITRE 1: Les rouages du management et du contrôle de

Section 1 : Analyse conceptuelle

I. Management des ressources financières

– la division du travail et de l’organisation ;

– la prise de décision par le calcul ;

Le terme management est tiré de la langue anglaise mais il provient à l’origine du

– gérer, diriger, administrer ;

– manier, savoir s’y prendre avec ;

Rédigé par M. Spencer Divin NZILA 8

Le terme management renvoie en effet à trois dimensions :

– une dimension dynamique, qui le voit constitue la clé de voûte de la prise en

– une dimension humaine, qui impose à la pratique de ne pas se limiter à la simple