Projet de fin D’études pour l’obtention du Diplôme Universitaire de

Technologie (DUT)
Filière: Finance Comptabilité Fiscalité

Vers une meilleure performance des entreprises

par l’implantation de la méthode ABC

Élaboré par : Encadré par :

Ghita Baalla

Doaae Benmaalla Pr. Anass Kasmi

Membres de jury

- Pr. Tarek Lakhloufi

- Pr. Anass Kasmi

Année universitaire : 2023/2024

 Dédicace :

À tous ceux qui ont participé de près ou de

loin à la réussite de notre formation, et en
Particulier :
À mes Chers Parents :
Pour leur amour, leur dénouement, leur
Compréhension, leurs soutiens, leurs
encouragements, et leur patience.
À mes Formateurs :
Qui font de leur mieux et de leur
Possible pour me transmettre une petite
partie de leur
Immense savoir.
À mes Chères Amis :
Qui n’ont jamais cessé de m’encourager

2
 Remerciement :

Il apparait opportun de commencer ce rapport de PFE par

des remerciements. Je tiens à exprimer ma plus sincère
gratitude à M.Anass Kasmi, mon encadrant, pour son
soutien constant et ses précieux conseils totaux long de la
réalisation de mon projet de fin d’études.
Je tiens également à remercier le membre du jury, M.
Lakhloufi Tarek, pour son temps et son expertise
consacrés à la lecture et à l'évaluation de mon projet, ses
commentaires et ses suggestions ont été précieux pour moi
et ont contribué à améliorer ce travail.
A cette occasion, je remercie également mes formateurs au
sein de L’EST Nador, pour les efforts qu’ils ont déployé
pendant toute la durée de cette formation, dans le but de me
transmettre leurs savoirs faire, me permettre une
intégration facile au milieu de travail et de me faire
réussir, également, dans ma future vie professionnelle.
Aussi à tous ceux qui ont participé de près ou de loin à ma
formation qu’ils trouvent ci-joint l’expression de mes vifs
remerciements. Finalement je remercie ma famille, qui n'a
jamais cessé de croire en moi.
3
 Résumé :

Ce projet de fin d'études se concentre sur l'implantation de la méthode Activity-Based Costing

(ABC) dans les petites et moyennes entreprises (PME), avec un accent particulier sur le contexte
marocain. Divisé en trois chapitres distincts, ce travail explore de manière approfondie les
différentes facettes de l'application de la méthode ABC dans les PME et son impact sur leur
performance.

Dans un premier temps, le premier chapitre examine le cadre théorique et conceptuel de la

comptabilité analytique d'entreprise (CAE) dans les PME. En mettant l'accent sur les fondements
théoriques de la CAE, ce chapitre explore les principaux concepts et théories qui sous-tendent la
gestion des coûts dans les entreprises de petite et moyenne taille, jetant ainsi les bases
nécessaires à la compréhension de l'implantation de la méthode ABC dans ce contexte.

Le deuxième chapitre se penche spécifiquement sur l'application de la méthode ABC dans les
PME marocaines. À travers une revue de la littérature, ce chapitre analyse les défis et les
opportunités rencontrés par les PME marocaines dans l'adoption de la méthode ABC.

Enfin, le dernier chapitre présente une étude de cas approfondie de l'implantation de la méthode
ABC dans une PME marocaine spécifique. À travers une analyse détaillée des processus, des
résultats et des enseignements tirés de cette étude de cas, ce chapitre offre une perspective
concrète sur les implications pratiques de l'utilisation de la méthode ABC pour améliorer la
gestion des coûts et la performance globale de la PME marocaine.

4
 Les acronymes

- ABC :activity based costing

- PME :petite et moyenne enterprise

- TPE :très petite enterprise

- GE :Grande enterprise

- CA : Comptabilité analytique

- BLC : Bon de livraison

- BAE : Bordereau d'Accompagnement d'Expédition

- BS :Bon de sortie

- BAD :Bordereau d'Accompagnement Douanier

- TC :Conteneur

5
 SOMMAIRE :
Introduction générale……………………………………………………………………………………………………7

Chapitre I: Cadre théorique et conceptuel sur la CAE dans les PME

Section 1 : Concepts fondamentaux de la comptabilité analytique ………………………………………….8

I. Initiation à la comptabilité analytique …………………………………………………………………………..8

II. Approches théoriques de la comptabilité analytique…………………………………………………….14

Section 2 : Les méthodes de la CAE : La méthode ABC et la performance ……………………………….17

I. Panoplie de méthodes de la comptabilité analytique……………………………………………………17

II. La méthode ABC : Outil d’optimisation de performance……………………………………………… 24

Chapitre II: La méthode ABC dans les PME marocaines

Section 1 : Etat des lieux des PME au Maroc …………………………………………………………………………35

I. Paysage de PME au Maroc …………………………………………………………………………………………..35

II. Première utilisation de la méthode ABC ……………………………………………………………………..43

Section 2 : Potentiels et limites de la pratique de la méthode ABC dans les PME…………………..50

I. Facteurs favorisant l’implantation de la méthode ABC ………………………………………………..50

II. Limites de l’implantation de la méthode ABC ………………………………………………………………52

Chapitre III : Etude de cas :Implantation de la méthode ABC dans une PME
Marocaine

Section 1 : Introduction à l’étude de cas……………………………………………………………......................54

Section 2 : La mise en place de la méthode ABC dans une PME Marocaine …………………………..54

I. Démarche méthodologique : Implantation de la méthode ABC dans la PME étudié …..55

II. L’impact de la méthode ABC sur la performance de la PME étudié…………………………… .66

Conclusion général……………………………………………………………………………………………………….68

Bibliographie……………………………………………………………………………………………………………………69
6
 INTRODUCTION GENERALE

La comptabilité a une histoire ancienne qui remonte aux débuts de la civilisation humaine.
Depuis les premières traces d'écritures comptables sur des supports comme le papyrus ou l'argile,
jusqu'à l'avènement de l'imprimerie à la fin du Moyen Âge, cette discipline a constamment
évolué pour répondre aux besoins des sociétés à travers les âges (Antoine, 2015).

Luca Pacioli, moine franciscain italien du XVe siècle, est souvent considéré comme le père de la
comptabilité moderne pour avoir formalisé la méthode de la comptabilité en partie double, jetant
ainsi les bases de la comptabilité telle que nous la connaissons aujourd'hui (Luca Pacioli, 1494).

Au cours de la Révolution industrielle du XIXe siècle, les opérations commerciales sont

devenues plus complexes, nécessitant des outils de gestion plus sophistiqués. C'est dans ce
contexte que la comptabilité analytique a émergé pour compléter la comptabilité générale en
fournissant des données spécifiques aux entreprises, notamment sur les coûts de production et la
rentabilité des produits (Johnson, 2018).

La crise économique mondiale de 1929 a également joué un rôle déterminant dans l'évolution de
la comptabilité. Face à des défis économiques sans précédent, les entreprises ont ressenti le
besoin urgent de mieux comprendre et contrôler leurs coûts de production, conduisant ainsi à une
adoption accrue de la comptabilité analytique d'exploitation (Keynes, 1936).

Dans ce contexte évolutif, les petites et moyennes entreprises (PME) marocaines, en tant que
moteurs de l'économie nationale, doivent également s'adapter aux nouvelles normes comptables
et aux outils de gestion modernes pour rester compétitives sur le marché mondial. L'implantation
de la méthode ABC (Activity-Based Costing) dans ces PME pourrait représenter une étape
cruciale pour améliorer leur efficacité opérationnelle, leur rentabilité et leur capacité à prendre
des décisions stratégiques éclairées. Ainsi, la problématique centrale de cette étude se pose : quel
est l'impact réel de l'adoption de la méthode ABC sur la performance ?

Cette étude vise donc à explorer les opportunités, les défis et les impacts potentiels de l'adoption
de la méthode ABC dans les PME marocaines, en mettant l'accent sur les avantages
concurrentiels qu'elle peut offrir dans un environnement économique en constante d’évolution

7
 CHAPITRE I : Cadre théorique et
conceptuel de la CAE dans les PME
Section 1 : Concepts fondamentaux de la comptabilité
analytique :
I. Initiation à la comptabilité analytique :
Dans le contexte des affaires complexes et compétitives d'aujourd'hui, il est crucial pour les
entreprises d'avoir des outils efficaces pour évaluer leurs résultats financiers et évaluer leurs
coûts et prendre des décisions stratégiques éclairées. C'est là que la comptabilité analytique
d'exploitation joue un rôle clé, car elle permet aux gestionnaires de comprendre en profondeur
les coûts associés à chaque aspect de leur entreprise.

Ce chapitre a pour but d'introduire en détail la comptabilité analytique d'exploitation, en

explorant ses principes fondamentaux. Ses objectifs et ses méthodes. Nous examinerons
comment cette discipline aide les entreprises à identifier, mesurer et analyser les coûts liés à la
production, aux produits, aux services et aux activités, et comment elle fournit des informations
cruciales pour la prise de décision et l'amélioration des performances opérationnelles.

Nous allons débuter par définir la comptabilité analytique d'exploitation. Ensuite, nous allons
examiner les objectifs de la comptabilité analytique d'exploitation et la manière dont elle
contribue à la gestion efficace des coûts et à l'amélioration de la rentabilité. Nous aborderons
également les différents modèles et approches utilisés en comptabilité analytique, en mettant
l'accent sur leur fonctionnement.

1. Définition de la comptabilité analytique d’exploitation :

La comptabilité analytique d'exploitation, également connue sous le nom de comptabilité des

coûts ou comptabilité de gestion, Au fil du temps, plusieurs théoriciens et praticiens ont défini
cela. Voici quelques-unes des définitions données par ces spécialistes :

8
  "C’est un système d'information interne à l'entreprise qui permet de suivre les
coûts et les résultats de l'exploitation, d'analyser les écarts entre les prévisions et
les réalisations, et d'aider à la prise de décision." Henri Fayol(1916)
 "un ensemble de méthodes et de techniques qui permettent de déterminer les coûts
de revient des produits ou services fabriqués ou vendus par l'entreprise, et
d'analyser les résultats de l'exploitation." Charles Costes (1986)
 « l'utilisation des chiffres pour fournir une image quantitative des coûts de
ressources nécessaires pour réaliser une activité et des performances obtenues par
cette activité ». Robert S. Kaplan et Robin Cooper(1998)
 « la branche de la comptabilité qui a pour objet la détermination et l'analyse des
coûts de revient des produits, des services ou des activités ». Jean-Marie Le Gall
et Yves Levant (1998)
 «La comptabilité analytique est un outil d’aide à la décision utilisé par les
contrôleurs de gestion dans le souci de maîtrise des coûts. Dans ce sens, elle
permet de recenser, calculer et analyser les données relatives aux coûts ».
C.Riveline(2005)

La comptabilité analytique d'exploitation est un domaine vaste et complexe, défini par de

nombreux théoriciens. Les définitions de la CAE peuvent être différentes. Néanmoins,
elles partagent toutes l'idée que la CAE est un outil essentiel pour la gestion des
entreprises. Elle vise à fournir une analyse détaillée des coûts et des performances afin
d'aider les gestionnaires à prendre des décisions éclairées et à améliorer l'efficacité
opérationnelle de l'entreprise.

2. Rôles et Objectifs de la comptabilité analytique d'exploitation :

Explorons maintenant les buts de la comptabilité analytique. La comptabilité analytique, aussi
appelée comptabilité de gestion poursuit plusieurs buts essentiels au sein des entreprises Son but
principal est d'analyser les coûts de production, de contribuer à la prise de décisions stratégiques,
d'évaluer la rentabilité des produits et des activités, et de surveiller les performances. , à faciliter
la planification budgétaire, et enfin, à optimiser l'allocation des ressources. Ces objectifs
fondamentaux de la comptabilité analytique permettent aux gestionnaires d'obtenir des
informations précises et détaillées sur les coûts et les performances de l'entreprise, favorisant
ainsi des prises de décisions éclairées et une gestion efficiente des ressources.

2.1. les Objectifs de la comptabilité analytique:

 Fournir des informations pour la prise de décision :

Les gérants trouvent la comptabilité analytique précieuse car elle leur permet d'obtenir des
informations détaillées sur les coûts et les revenus associés à chaque produit, service activité

9
 et processus de l'entreprise. Cette analyse exhaustive aide les gestionnaires à prendre des
décisions éclairées dans divers domaines clés de la gestion d'entreprise.

Tout d'abord, en ce qui concerne l'évaluation de la rentabilité, la comptabilité analytique permet

aux gestionnaires d'examiner attentivement les coûts engagés pour produire chaque Produit ou
fournir chaque service, ainsi que les revenus générés par ces activités. Cette analyse fine leur
permet de déterminer quels produits ou services sont les plus rentables et ceux qui pourraient
nécessiter des ajustements pour améliorer leur rentabilité.

Ensuite, en ce qui concerne les coûts de production et de distribution, la comptabilité analytique

fournit des informations détaillées sur les coûts directs et indirects associés à chaque processus
de production ou de prestation de service. Cela permet aux gestionnaires de comprendre où les
coûts sont engagés et d'identifier les domaines où des économies peuvent être réalisées, que ce
soit en optimisant les processus, en négociant avec les fournisseurs ou en réduisant les déchets.

De plus, la comptabilité analytique aide les gestionnaires à établir des objectifs de coûts pour les
futurs projets. En analysant les coûts passés et en prévoyant les coûts futurs, les gestionnaires
peuvent fixer des objectifs de coûts réalistes pour de nouveaux produits ou services, de nouveaux
processus ou des projets d'expansion. Cela leur permet de planifier efficacement les ressources
nécessaires et de s'assurer que les projets sont rentables dès le début.

 Aider à la planification et au contrôle des activités de l'entreprise:

La comptabilité analytique est d'une importance vitale lorsqu'il s'agit de planifier et de contrôler
les activités de l'entreprise. Elle offre aux gestionnaires les outils nécessaires pour élaborer des
budgets et des prévisions de coûts pour les différentes activités.

En premier lieu, en ce qui concerne la planification, la comptabilité analytique offre aux

gestionnaires la capacité d'établir des budgets précis en utilisant des données historiques et des
projections futures. En analysant les coûts passés et en tenant compte des objectifs de
l'entreprise, les gestionnaires peuvent allouer efficacement les ressources nécessaires à chaque
activité. Cela permet une gestion proactive des ressources et une optimisation des performances.

Ensuite, en ce qui concerne le suivi des opérations pendant l'exercice, la comptabilité analytique
permet de surveiller et de contrôler les dépenses en temps réel. En comparant les coûts réels avec
les budgets et les prévisions établis, les gestionnaires peuvent identifier les écarts et prendre des
mesures correctives immédiates si nécessaire. Par exemple, si les coûts dépassent les prévisions,
des ajustements peuvent être apportés aux processus ou aux activités pour réduire les dépenses et
assurer le respect des objectifs de coûts.

De plus, la comptabilité analytique permet de suivre les performances des différentes activités
de l'entreprise au fil du temps. En analysant les tendances des coûts et des revenus, les

10
gestionnaires peuvent identifier les domaines où des améliorations sont nécessaires et ajuster les
plans et les budgets en conséquence.

 Contribuer à l'amélioration de la performance et à la réduction des coûts :

L'importance de la comptabilité analytique dans l'amélioration de la performance et la réduction

des coûts au sein de l'entreprise est évidente. En fournissant des informations détaillées sur les
coûts et les revenus associés à chaque aspect de l'entreprise, elle permet aux gestionnaires
d'identifier les inefficacités, les gaspillages et les opportunités d'amélioration.

Tout d'abord, en ce qui concerne l'identification des inefficacités, la comptabilité analytique

permet aux gestionnaires de décomposer les coûts associés à chaque activité, processus ou
produit. Cela leur permet de comprendre où les ressources sont utilisées de manière inefficace ou
excessive, où les processus sont inefficaces, ou où les dépenses sont disproportionnées par
rapport aux revenus générés.

Ensuite, une fois ces inefficacités identifiées, les gestionnaires peuvent utiliser les informations
fournies par la comptabilité analytique pour élaborer des stratégies visant à les éliminer. Cela
peut impliquer des révisions des processus, des Investissements dans de nouvelles technologies
ou équipements, des négociations avec les fournisseurs pour réduire les coûts
d'approvisionnement, ou des changements dans les pratiques de gestion.

De plus, la comptabilité analytique permet aux gestionnaires de suivre les effets de ces mesures
d'amélioration au fil du temps. En comparant les performances avant et après la mise en œuvre
des changements, ils peuvent évaluer l'efficacité de leurs actions et apporter des ajustements si
nécessaire. (Compta. Plus)

Passons maintenant à l'exploration de la comptabilité analytique, étant une composante

de la comptabilité de gestion et partage des objectifs généraux avec elle. Afin de mieux
comprendre ses fonctions, il est utile de les comparer à celles de la comptabilité générale

Tableau 1 : comparaison entre Comptabilité analytique et comptabilité générale :

Éléments de comparaison Comptabilité générale Comptabilité analytique

Au niveau de la loi Obligatoire1 Facultative2
Vision de l'entreprise Globale3 Détaillée4
Horizon Passe Présent et future
Nature des flux Externe Interne
Document de base Externe5 Externe et interne6
Classement des charges Par nature7 Par destination8
Objectifs Financiers Economique
Règles Imposées /Rigide et Simples et évolutives
normatives
périodicité Annuelle Semestrielles ou trimestrielles
ou mensuelles

11
 Utilisateurs Tiers et la direction Tous les responsables
Nature des informations Précises et certifies Rapides et pertinentes
résultat Annuelle Détaillés

Source : Cours de la comptabilité de gestion, S4, Mme H. Benjana, ENCGO (adapté)

1
. La comptabilité générale est fiscalement obligatoire pour déterminer l’assiette fiscale. C’est
donc une comptabilité légale codifiée et formalisée, destinée aux actionnaires et aux tiers (Etat,
banques, fournisseurs, etc.)
2.
La comptabilité analytiques est facultative non codifiée et destinée à l’interne pour la direction
générale, les responsables des différentes fonctions et les contrôleurs de gestion. De ce fait, elle
doit être organisée suivant des critères, des méthodes, des procédures et des besoins propres à
l’entreprise.
3
. La comptabilité générale à une vision globale de l’activité de l’entreprise. L’élaboration de
documents de Synthèse vise à vérifier certain nombre d’équilibres généraux en vue d’un
diagnostic financier global (résultat d’exploitation de l’entreprise).
4
. La comptabilité analytique a une vision détaillée de l’activité de l’entreprise (par produits, par
branche ou par secteur d’activité). Les coûts et les résultats analytiques sont gérés et contrôler à
travers ces différentes composantes de l’entreprise.
5
. En comptabilité générale, la fréquence de production de documents externes et de calcul des
résultats est généralement annuelle.
6
. En comptabilité analytique, la fréquence de production des documents internes + externes et
de calcul de résultat est souvent mensuelle.
7
. En comptabilité générale les charges sont classées « par nature », c’est à dire selon la liste des
partenaires extérieurs à la firme (fournisseurs de matière première, banque, prestataires de
services, fisc, etc.),
8
. En comptabilité analytique les charges sont reclassées et ventilées par destination : il ne s’agit
plus de savoir si telle charge correspond à une facture payée à tel tiers, mais de déterminer quelle
part de cette charge peut être attribuée à tel produit ou à telle activité, à tel sous-ensemble de
l’entreprise (usine, atelier, machine.)(ZAMOURI L. (2022) La comptabilité analytique, entant
qu’outil de gestion et de développement économique de l’entreprise », Revue du contrôle, de la
comptabilité et de l’audit)

2.2. Rôles de la comptabilité analytique :

Qu'est-ce que signifie piloter? De plus, il est important de prendre en compte des situations
réelles. Par exemple, le capitaine de navire doit préparer sa route avant de partir, puis il doit
conduire .son navire grâce aux instruments qu'il a à sa disposition ; il doit régulièrement faire le

12
point pour tenir compte des dérives liées aux courants et au vent ; il doit réajuster sa route si
nécessaire. La notion de pilotage englobe toutes ces actions dans l'entreprise. Ainsi, par exemple,
faire un budget permet de se fixer un horizon, en même temps qu'il permet de régulièrement faire
le point sur le résultat des actions menées.

Figure 1 : la comptabilité de gestion au cœur du cercle vertueux du contrôle

Informer

Rôle de la
Expliquer comptabilité de Prévoir
gestion

Contrôler

Source : Association des Universités pour le développement de l’enseignement Numérique en

Economie et Gestion (2005) leçon 1

 Informer : La comptabilité de gestion a pour premier rôle d'informer les responsables sur
les coûts des différentes fonctions qui structurent l’entreprise, ainsi que le coût des
produits qu'elle fabrique ou commercialise, afin d'estimer leur rentabilité. On outre elle
influence directement le comportement des dirigeants et responsables. Elle permet
également de déterminer les bases d'évaluation de certains éléments du bilan de

13
 l'entreprise, tels que la valeur des stocks ou de la production immobilisée au bilan dont a
besoin la comptabilité financière.
 Prévoir : La prévision est essentielle au pilotage de l'entreprise. Elle met l'accent sur
l'établissement de budgets, ce qui permet d'anticiper les besoins en trésorerie et la
rentabilité prévue des produits ou services. offerts par l'entreprise. La comptabilité de
gestion doit également permettre l'anticipation des conséquences sur les coûts que
peuvent avoir des choix de conception d'un produit et aider ainsi les dirigeants dans la
prise de décision.
 Contrôler : La notion de contrôle est retenue au sens strict du terme. Il s'agit de surveiller
la réalisation des plans et des budgets, en les comparant aux prévisions
Les écarts constatés entraîneront, si besoin est, une révision des prévisions, une
modification des modes de calculs ou une inflexion des objectifs définis.
 Expliquer : Une fonction importante, au-delà du contrôle formel, est d'expliquer sur le
fond les écarts constatés entre des prévisions et les réalisations, pourquoi tel ou tel
produit n'est pas rentable ou quelles sont les causes d'échec ou de réussite d'un projet...
Ce travail fait essentiellement appel aux capacités d'interprétation, de raisonnement et à
l'expérience du contrôleur. Il est inhérent au processus de contrôle. (Aunege 2005)

II. Approches théoriques de la comptabilité d'exploitation :

La comptabilité analytique d'exploitation (CAE) est un outil essentiel pour la gestion des
entreprises. Elle aide les dirigeants à prendre des décisions plus éclairées en collectant, analysant
et traitant les données sur les coûts et les résultats de l'exploitation. Il existe de nombreuses
approches de la CAE, chacun ayant ses propres avantages et inconvénients. Le choix d'une
approche dépendra des besoins spécifiques de l'entreprise.

1. Approche moniste :
La comptabilité moniste se réfère à l'approche de la comptabilité analytique, où le cycle
d'exploitation de l'entreprise est vu comme un processus unique et continu. Tous les coûts et
revenus associés à la production, à la distribution et à la gestion sont regroupés dans un seul
système de comptabilité, ce qui signifie qu'il n'y a qu'un seul compte de résultat qui reflète toutes
les activités de l'entreprise. L'objectif de la comptabilité moniste est de fournir une vision globale
et cohérente des performances de l'entreprise, en mettant l'accent sur l'intégration et la simplicité
des données financières et opérationnelles. Voici une explication détaillée des principaux aspects
du modèle moniste

 Cycle d'exploitation unique : Dans le cadre du modèle moniste, le processus

d'exploitation de l'entreprise est défini comme un ensemble cohérent d'activités. depuis
l'acquisition des matières premières jusqu'à la vente des produits finis ou la prestation des

14
 services. Selon cette approche, chaque étape du processus est interdépendante et participe
à la création de valeur pour l'entreprise.
 Compte de résultat unique : Contrairement au modèle dualiste qui peut produire plusieurs
comptes de résultat pour différentes phases du cycle d'exploitation, Dans le modèle
moniste, il n'y a qu'un seul compte de résultat pour l'ensemble du processus. Ce compte
de résultat consolidé inclut tous les coûts, qu'ils soient liés à la production. à la
distribution ou à la gestion, ainsi que les revenus générés par l'activité de l'entreprise.
 Intégration des coûts : Dans le modèle moniste, le calcul des coûts intègre tous les coûts,
qu'ils soient directs ou indirects. En effet les coûts de production, tels que les matières
premières, la main-d'œuvre et les charges indirectes, ainsi que les coûts de distribution et
de gestion, sont tous pris en compte pour déterminer le coût total de chaque produit ou
service.

1.1. Avantages d’approche moniste :

La comptabilité moniste offre de nombreux avantages. Voici une liste des principaux avantages
de la comptabilité moniste :

 Vision globale : En regroupant tous les coûts et revenus dans un seul compte de résultat,
grâce à la comptabilité moniste, les gestionnaires peuvent avoir une vision complète et
intégrée des performances de l'entreprise, ce qui leur permet d'avoir une compréhension
claire de la situation financière et opérationnelle de l'entreprise dans son ensemble,
facilitant ainsi la prise de décisions stratégiques et la planification à long terme.
 Simplicité et clarté : Le modèle moniste simplifie et clarifie la comptabilité analytique en
consolidant toutes les données dans un seul compte de résultat. Cela facilite la
communication des informations financières et opérationnelles au sein de l'organisation
et permet aux décideurs de prendre des décisions plus éclairées et plus stratégiques.
 Facilité de prise de décision : La comptabilité moniste fournit une analyse globale des
performances de l'entreprise, ce qui permet aux décideurs de prendre des décisions
éclairées et stratégiques. En comprenant pleinement les coûts et les revenus de
l'entreprise, les gestionnaires peuvent identifier les opportunités de croissance, optimiser
les ressources et anticiper les défis potentiels.
 Économies de coûts : En se servant d'un seul système de comptabilité analytique pour
l'ensemble de l'organisation, la comptabilité moniste permet de faire des économies de
coûts significatifs. En éliminant la duplication des processus et en réduisant les frais
administratifs associés à la gestion de multiples systèmes comptables, les entreprises
peuvent optimiser leurs ressources et améliorer leur rentabilité globale.

1.2. Inconvénients d’approche moniste :

15
 Malgré ses divers avantages, le modèle moniste comporte également certains
inconvénients .Voici une liste des principaux inconvénients :
 Manque de détail : Si toutes les données sont rassemblées dans un seul compte de
résultat, cela pourrait entraîner une perte de détails sur les coûts et les revenus associés à
des activités spécifiques ou des produits individuels.
 Difficulté d'analyse : La comptabilité moniste peut compliquer davantage l'analyse
détaillée des coûts et des performances dans des domaines spécifiques de l'entreprise en
raison de la simplification des données.
 Allocation des coûts : L'allocation des coûts dans un système moniste peut être complexe
et subjective, car il peut être difficile de déterminer comment répartir équitablement les
coûts entre les différentes activités ou produits.
 Manque de flexibilité : Dans certaines situations, la comptabilité moniste peut ne pas être
assez flexible pour répondre à des besoins spécifiques de rapportage ou d'analyse, ce qui
rend une approche plus détaillée nécessaire.
2. Approche dualiste :
La comptabilité dualiste se caractérise par la division du cycle d'exploitation de l'entreprise en
deux phases distinctes : la phase de production et la phase de distribution. Dans ce modèle, les
coûts associés à la production sont enregistrés séparément des coûts liés à la distribution et à la
gestion. Ainsi, il peut y avoir deux comptes de résultat distincts pour chaque phase du cycle
d'exploitation. La comptabilité dualiste a pour but d'analyser en détail les coûts et les
performances à chaque étape du processus.

Le modèle dualiste de la comptabilité analytique distingue deux cycles d'exploitation au sein

d'une entreprise : le cycle d'investissement et le cycle d'exploitation proprement dit.

 Cycle d'investissement : Ce cycle concerne les décisions et les activités liées aux
immobilisations de l'entreprise. Il englobe l'acquisition, l'entretien et la disposition des
actifs fixes tels que les équipements, les bâtiments et les terrains. Les coûts associés à ce
cycle incluent les dépenses en capital, telles que l'achat d'équipements ou de terrains,
ainsi que les coûts de maintenance et de réparation. Pour évaluer la rentabilité des
investissements et prévoir les dépenses futures en capital, la comptabilité analytique
s'inscrit dans le cadre du cycle d'investissement en suivant ces coûts.
 Cycle d'exploitation : Ce cycle concerne les activités de base de l'entreprise liées à la
production et à la vente de biens ou de services. Il englobe la gestion des stocks de
matières premières, la transformation de ces matières premières en produits finis, la
gestion des stocks de produits finis ainsi que la vente et la distribution des produits aux
clients. En outre, il est responsable de la gestion des créances clients, ce qui implique le
suivi et la collecte des paiements dus. La comptabilité analytique dans le cadre du cycle
d'exploitation vise à suivre les coûts associés à ces activités, tels que les coûts des

16
 matières premières, de la main-d'œuvre, des frais généraux de fabrication, ainsi que les
revenus générés par les ventes.
2.1. Avantage d’approche dualiste :
La comptabilité dualiste présente plusieurs avantages lesquels :

 Clarté des données : La distinction entre le cycle d'investissement et le cycle

d'exploitation permet une meilleure clarté des données financières et opérationnelles.
Cela facilite l'analyse des coûts et des performances dans chaque domaine, ce qui peut
aider les gestionnaires à prendre des décisions stratégiques plus éclairées.
 Gestion ciblée : En séparant les activités liées aux investissements des activités
opérationnelles, la comptabilité dualiste permet une gestion plus ciblée et spécifique à
chaque cycle. Cela peut aider à identifier les défis et les opportunités uniques à chaque
domaine, ce qui peut faciliter la planification et la prise de décisions.
 Évaluation des investissements : En suivant séparément les coûts et les performances liés
aux investissements, la comptabilité dualiste permet une évaluation plus précise de la
rentabilité des investissements et de l'allocation des ressources pour les futurs projets.
2.2. Inconvénients d’approche dualiste :
Le modèle dualiste a certains inconvénients parmi eux :

 Complexité : La gestion de deux cycles distincts peut rendre la comptabilité plus

complexe et nécessiter des systèmes et des processus supplémentaires pour suivre et
analyser les données. Cela peut entraîner des coûts administratifs plus élevés et une
charge de travail accrue pour les équipes comptables.
 Potentiel de chevauchement : Il peut y avoir des chevauchements dans les coûts entre les
deux cycles, ce qui peut rendre l'allocation des coûts plus complexe et subjective. Par
exemple, certains coûts tels que les frais généraux peuvent être associés à la fois aux
investissements et aux opérations, ce qui rend difficile leur attribution précise à un seul
cycle.
 Manque d'intégration : La séparation des activités peut entraîner un manque d'intégration
des données financières et opérationnelles, ce qui peut rendre difficile la compréhension
de l'impact global des décisions prises dans chaque cycle.

Section 2 : Les méthodes de la CAE : La méthode

ABC et la performance :
I. Panoplie des méthodes de la comptabilité analytique :
1. Méthode cout complet :

17
La méthode des coûts complets est la plus utilisée en comptabilité analytique, parce qu’elle
permet de calculer le coût complet d’un produit, d’une activité ou d’un groupe de produits, et
qu’elle offre une analyse des coûts par centre de responsabilité, ce qui rend le calcul plus fiable.
Le principe de cette méthode se base sur le découpage de l’entreprise en des sections homogènes,
appelées « centres d’analyse ». Dans ce sens, nous distinguons deux types de centres:
- Centres principaux : dans lesquels, les charges indirectes sont affectées directement au coût,
comme les centres d’approvisionnement, de production ou de distribution.
- Centres auxiliaires : dont l’ensemble de leurs coûts sont au service d’autres centres principaux.
Il s’agit essentiellement des centres administratifs et de support tels que la gestion du personnel,
le transport et l’administration (M. ERRADI, 2011/2012.)
Ensuite, nous choisissons une unité d’œuvre qui représente l’unité de mesure de chaque centre
d’analyse. Elle est définie comme étant « une unité corrélée à un ensemble de coûts homogènes
et qui permet donc de les imputer »
(Boutti R. 2004. )
Ensuite, nous passons à la pratique de la méthode, qui consiste à répartir les charges sur
l’ensemble des centres d’analyse dans un premier temps, cette étape s’appelle « la répartition
primaire ». Dans un deuxième temps, nous procédons à une répartition secondaire, qui consiste à
répartir les soldes des centres auxiliaires sur les centres principaux.

Figure 2: La répartition des charges

Affectation C
Charge B
A
Directe

Répartition
Charge Produit
Centre
Indirecte d’analyse

Cessions de prestations entre centres d’analyse

Source : Margerin J., Comptabilité analytique

Après la phase de la répartition des charges indirectes, nous passons au calcul des coûts d’unité
d’œuvre (CUO). Nous distinguons : Le coût d’unité d’œuvre et le taux de frais.
- Le coût d’unité d’œuvre: pour les centres ayant une unité de mesure physique non monétaire.
- Le taux de frais : pour les centres ayant une unité de mesure monétaire.

COU= Total des charges du centre / Nombre d’unité d’œuvre

18
(La proposition d’un système de comptabilité analytique : HEB Taza, page 34/35)

1.1. Principe Général de la méthode des couts complets :

Le calcul du coût d'un produit dépend principalement de l'affectation de toutes les charges
incorporables de la comptabilité générale, et éventuellement des charges supplétives, au coût du
produit. Le schéma ci-après résume cette approche:

Tableau 2 : Principe général d’affectation des charges incorporables de la comptabilité

générale au coût de produits

Achat et autre charges externes

Impôt taxe et versement assimile

Charge de personnel

Autre charge de gestion

Charge financières

Amortissement

Affectation des charges directes et indirectes

Cout de différents produits

Source : Association des Universités pour le développement de l’enseignement Numérique en Economie

et Gestion (2005) .leçon 4 19
La méthode des coûts complets est traditionnellement la méthode de référence de la comptabilité
analytique. Différentes raisons peuvent expliquer cette position:

 Elle est la méthode de base des plans comptables antérieurs au Plan comptable
général (PCG) 1999 ;
 Elle doit être employée pour l'évaluation de certains postes d'actif (stocks
immobilisations fabriquées par l'entreprise pour son propre compte);
 Elle est parfaitement adaptée aux industries puisqu'elle repose sur un découpage de
l'activité de transformation en étapes éventuellement séparées par des stocks
 Elle peut être utilisée également par les entreprises de services pour l'évaluation des
études et travaux en cours ;
 Elle est retenue en cas de travail, sur devis, de pièce unitaire ou de travaux spéciaux,
ainsi que dans le cas d’établissement d’un tarif dont seuls quelques articles ont des
prix fixés par la concurrence
 Elle est enfin utilisée pour la justification de données comptables soumises à
l'appréciation du réviseur ou du commissaire aux comptes, ainsi que pour la
comparaison des résultats d'activités inter-entreprises.

Cette méthode permet de dégager avec sécurité (mais non sans certaines approximations ou
incertitudes) des résultats analytiques d'exploitation élémentaires ou globaux dont la somme sera
égale au résultat déterminé par la comptabilité générale compte tenu des différences
d'incorporation éventuelle. (Gérard Melyon · 2004)

1.2. Intérêts de la méthode des coûts complets :

La méthode des coûts complets permet de déterminer le coût de revient d’un produit et, en
conséquence, son prix de vente. Cela permet de connaître les zones où l’entreprise est
performante et où elle l’est moins. Il lui sera alors possible d’orienter sa production sur les
produits les plus rentables ou de mettre en place une politique de réduction des coûts. Inventée
dans les années 1920 dans le cadre de l’organisation des ateliers de l’armée française, la méthode
des coûts complets est particulièrement adaptée dans le milieu industriel avec des productions de
masse bien standardisées. Elle est également utile dans des univers stables, car fondée sur des
moyennes déterminées sur les périodes passées. (Manager go ! par Laurent Granger; 1996)

1.3. limites de la méthode cout complet :

La méthode est moins pertinente lorsque l’entreprise évolue dans une économie concurrentielle
avec un marché segmenté qui rend difficile la fixation du prix de vente. De plus, la fixation des
clés de répartition est quelque peu arbitraire et peut avoir des conséquences déterminantes sur le
résultat final. En outre, la méthode des coûts complets est moins pertinente lorsque les coûts
indirects sont très importants comme c’est le cas avec l’apparition de nouvelles fonctions

20
 (marketing, maintenance, qualité, R&D, logistique, etc.).Dans ce contexte, il devient difficile de
classer les charges indirectes de manière homogène. De plus, l’utilisation d’unités d’œuvre par
volume (chiffre d’affaires, quantité, heures de main-d’œuvre…) est pertinente dans le cas de
productions standardisées. Dans le cas où une entreprise fabrique à la fois des produits
standardisés en grande série et des produits différentiels en petite série, la méthode atteint ses
limites. Ainsi, l’affectation sur des critères « volumiques » des charges indirectes entraînera un
« subventionnement » des produits différentiés par les produits standards. Autrement dit, on va
attribuer plus de charges aux biens standards qu’aux produits différenciés . (Manager go ! par
Laurent Granger; 1996)

2. Méthode cout partiel :

Le coût complet consiste à affecter les charges directes et indirectes au prix de revient de la
production de l’entreprise, ce qui présente une limite lorsqu’il s’agit d’une entreprise ayant une
structure multi-produits. C’est pourquoi, l’utilisation de la méthode des coûts partiels, appelée
également méthode du direct costing ou variable costing paraît plus pertinente.
La version originale de cette méthode, appelée « direct costing » ou « coût direct simple »,
consiste à prendre en considération que les charges variables. Cette version a été améliorée et
devenue « coût direct évolué », qui inclut en plus des charges variables, les charges fixes
spécifiques au produit.
Le calcul se fait en plusieurs étapes. Tout d’abord, nous déterminons la marge sur coût variable,
en déduisant le coût variable des ventes du chiffre d’affaires. Enfin, nous obtenons le résultat en
déduisant les charges fixes de cette marge. (La proposition d’un système de comptabilité
analytique : HEB Taza, page 36)

Figure 3: Coût partiel :

Chiffre d’affaire par

Couts
produits
variable
Couts de
production
Stock de
produits
Couts variable
des produits
Calcul de
vendus
marge
sur couts
variable
par
Couts fixes Calcul produits
du résultat de la
période
21
 Source : projet d’instauration de CA au sein de Gharb Papier Carton(2014)

2.1. Objectifs de cout partiel :

Le direct costing ou méthode des coûts variables est intrinsèquement lié au seuil de rentabilité.
L’estimation par les coûts variables est une technique à laquelle on a souvent recours, parce que
cette dernière répond à plusieurs objectifs :
 En tout premier lieu, elle permet de juger la performance des responsables ; de manière
corollaire, elle permet naturellement d’apprécier la profitabilité globale des produits
fabriqués ou vendus, puisque à partir du moment où la marge globale sur coût variable
est supérieure aux frais fixes, cela signifie que l’entreprise commence à réaliser des
bénéfices ;
 Elle autorise un diagnostic de la rentabilité des produits, à partir de la marge sur coûts
variables qu’ils dégagent. On peut choisir d’en développer certains, pour ceux qui
présentent des taux de marge importants ou d’en abandonner d’autres. Il faut cependant
être prudent avant de porter un diagnostic définitif sur la bonne rentabilité présumée
d’un produit à partir du seul critère de la marge, en raison des coûts fixes spécifiques que
ce dernier peut être amené à supporter ;
 En cas de sous-traitance, elle peut permettre d’apprécier la rentabilité de l’opération,
puisque cette dernière permet de « variabiliser » les charges fixes que constituent les
salaires ;
 Enfin, elle permet de choisir également s’il faut ou non produire plus de produits dans
certains cas, car elle constitue le prix minimum à appliquer pour des séries marginales.
(Association des Universités pour le développement de l’enseignement Numérique en
Economie et Gestion (2005))

2.2. Intérêts de la méthode de coûts partiel :

La méthode des coûts partiels présente un intérêt significatif pour les entreprises dans divers
contextes opérationnels. En se concentrant principalement sur les coûts variables liés à la
production et en ignorant les coûts fixes, cette méthode offre une perspective précieuse pour la
prise de décision et la gestion financière. Tout d'abord, elle permet une analyse rapide et efficace
de la rentabilité des produits ou des services, en mettant en évidence les marges de contribution
individuelles. Cette information est essentielle pour identifier les produits les plus rentables et les
segments de marché les plus attractifs, facilitant ainsi des décisions éclairées en matière de
tarification, de marketing et d'allocation des ressources. De plus, la méthode des coûts partiels
est particulièrement utile pour évaluer la sensibilité des bénéfices aux changements de volume
de production ou de ventes, offrant ainsi une perspective précieuse pour la planification
financière et la gestion des risques. En permettant une analyse rapide et flexible des coûts et des
marges, cette méthode facilite également la gestion proactive des coûts, en identifiant les

22
opportunités d'optimisation des coûts variables et en soutenant une meilleure utilisation des
ressources. En résumé, l'intérêt de la méthode des coûts partiels réside dans sa capacité à fournir
des informations pertinentes et exploitables pour améliorer la rentabilité et la performance
financière globale de l'entreprise. (Association des Universités pour le développement de
l’enseignement Numérique en Economie et Gestion (2005))

2.3. Limites de la méthode cout partiel :

Les coûts variables comprennent l’ensemble des charges variables directes et indirectes. Le
modèle repose sur une hypothèse fondamentale, à savoir que les coûts variables sont exactement
proportionnels aux quantités fabriquées. Ces derniers sont d’ailleurs également appelés pour
cette raison, coûts proportionnels.
L’hypothèse de proportionnalité est acceptable sous les conditions suivantes, qui posent autant
de limites au modèle :
 Les tarifs des fournisseurs de matières premières et autres fournitures sont censés varier
proportionnellement aux quantités. En réalité, on se doute que cela n’est guère vrai, car
les fournisseurs proposent généralement des tarifs dégressifs ;
 Les frais d’approvisionnement sont également censés être proportionnels en fonction des
quantités transportées. Mais, il est rare, là aussi, que ne soient pas accordés des tarifs
dégressifs. Enfin, la variabilité des charges peut dépendre quelquefois, autant du
kilométrage parcouru que des quantités transportées…
 On suppose nuls ou presque les effets de la courbe d’apprentissage. Il s’agit là d’une
hypothèse d’école, car ceux-ci sont généralement bien réels et peuvent avoir un impact
sur le volume des matières premières utilisés, de la main- d’œuvre, voire sur les coûts
d’organisation ;
 Enfin, on suppose nuls les stocks en raison d’une part, des variations possibles de valeur
d’une période à l’autre et d’autre part, du problème posé par l’existence de produits non
encore vendus : toutes les quantités produites ou achetées sont donc censées être
vendues. (AUNEGE – Campus Numérique en Economie Gestion – Licence 2 –
Comptabilité analytique – Leçon 9, page 3 /4).

L'optimisation des systèmes de coûts en entreprise remonte aux années 80, lorsque des
préoccupations quant à l'obsolescence et au manque de précision des méthodes traditionnelles
ont émergé (Cooper, 1987, 1989). Les décisions stratégiques basées sur ces systèmes sont
devenues sujettes à des erreurs et à des risques (Johnson & Kaplan, 1987), conduisant à une
remise en question de la pertinence des outils de contrôle de gestion. Pour répondre à cette
problématique, les entreprises ont ressenti le besoin impérieux d'adopter une approche
stratégique de gestion des coûts, garantissant des décisions éclairées fondées sur des données
financières fiables. Alors que les méthodes traditionnelles étaient critiquées pour leur incapacité

23
à mesurer le retour sur investissement (ROI) et à évaluer la rentabilité des produits (Kaplan,
1984), l'introduction de la méthode ABC au début des années 80 a révolutionné la gestion des
coûts dans les entreprises manufacturières américaines (Drucker, 1990; Kaplan, 1984; Nanni,
Dixon, &Vollmann, 1992). Conçue pour représenter fidèlement la productivité des méthodes de
fabrication avancées, l'ABC est devenu un outil essentiel pour soutenir les décisions stratégiques,
bien que sa popularité ait fluctué au fil du temps (Colwyn Jones &Dugdale, 2002).

II. La méthode ABC : Outil d’optimisation de performance :

1. ABC : Une nouvelle méthode de calcul des coûts :
La méthode ABC a été développée pour faire face aux insuffisances de l’organisation comptable
analytique traditionnelle et pour s’adapter à la nouvelle approche transversale du management et
de l’organisation (Naulleau et Rouach, 1998). Cette méthode repose sur l’idée selon laquelle que
ne sont pas les produits qui consomment les ressources de l’entreprise mais plutôt les activités, et
les diverses activités de l’entreprise sont utilisées par les produits (Milkoff, 1996).

La comptabilité par activités (ABC) peut être définie comme « une méthode de calcul des coûts
remettant en cause l’approche fondée sur les coûts complets par la prise en compte de la notion
d’activités permettant d’apporter une information pertinente quant au pilotage de l’entreprise »
La Villarmois et Tondeur (1996). Le concept clé de cette méthode est l’activité.

« Une activité est définie par un ensemble d’actions ou de tâches qui ont pour objectif de réaliser,
à plus ou moins court terme un ajout de valeur à l’objet ou de permettre cet ajout de valeur »
Lebas (1991). Une activité est considérée comme un ensemble de tâches. Un ensemble
d’activités homogènes est appelé « processus ». Le processus est un « mot latin désignant le
déroulement dans le temps d’un phénomène. En économie, il désigne les différentes étapes, les
différents stades dans la réalisation d’une opération économique ou tout simplement le
mouvement dans le temps et dans l’espace de développement d’une activité » Bouquin (1993)

1-1 Les fondements de la méthode ABC :

Plusieurs investigations ont montré l’aptitude de la méthode ABC à modéliser efficacement les
relations entre les ressources, leurs modes de consommation et les objectifs de l’entreprise
(Bouquin, 2006). Le principal ingrédient consiste à placer l’activité entre les centres de
responsabilité et les objets de coût (produits, services, etc.). C’est cette chaine d’activités
(allusion à la chaine de valeur de Porter) qui permet à l’entreprise d’être performante et de
générer de la valeur. Plusieurs concepts nouveaux apparaissent dans cette nouvelle méthode et
doivent être explicitées : l’activité, le processus, l’inducteur et la causalité.

La logique du système de coûts par activité peut se résumer ainsi : « les produits (objets de coûts)
consomment des activités qui consomment des ressources », fera l’objet du développement ci-
après.

24
 1-2 Les concepts fondamentaux du modèle à base d’activités :
 De l’activité au processus :

L’activité : La notion d’activité est au centre de la méthode et vient remplacer les centres
d’analyse. Elle correspond à tout ce que l’on peut décrire par des verbes dans l’entreprise, c’est à
dire ce que les différents services font. C’est un ensemble de tâches de même nature, accomplies
afin de permettre un ajout de valeur à l’élaboration d’un produit (Gervais, 2005). Cette activité
fait appel à un « ensemble spécifique d’aptitudes cognitives (savoirs, savoir-faire, compétences),
à peu près homogènes du point de vue de leur comportement de performance » (Lorino, 1991).

Les principaux éléments qui décrivent une activité sont les suivants :

 L’extrant : l’activité réalisée permet de fournir un extrant à une activité destinataire (Ex.
: marchandises livrées). Le client est le destinataire de l’activité de l’extrant.
 Les intrants : il s’agit d’intrants physiques ou informationnels.
 Caractéristiques de performances : c’est l’ensemble d’indicateurs qui permettent
d’évaluer les performances de l’activité réalisée. Il s’agit des indicateurs de coûts, de
délai et de qualité.

Schéma 4 : Description De L’activité

-contraintes

Pilotage -objectifs

Indicateurs

_priorité

Intrants Activité A Extrant

-couts
Caractéristiques de
performance -qualité

-Délai

Source : Lorino, 1991 adapté

L’activité doit être distinguée des tâches et des processus :

25
  Les tâches : relativement homogènes, elles sont regroupées dans une activité
nécessitant un travail d’interprétation sur le degré d’homogénéité des tâches.
 Les processus : L’enchaînement des activités complémentaires et interdépendantes
ayant une finalité commune qui concourt directement ou indirectement à la réalisation
de l’offre de l’entreprise caractérise un processus (Bouquin, 2006). L’idée véhiculée en
filigrane est que tout résultat est la conséquence d’un processus. Ce processus est un
trait d'union entre les objectifs et le déroulement des activités. On parle d’ «
organisation horizontale » par opposition à la gestion verticale ou hiérarchique. C’est
par la maîtrise et le pilotage des activités ainsi que leur agencement en processus que
l’entreprise devient performante (Lorino, 1991).

Notons qu’il n’existe pas de définition normalisée de ce qu’est une activité, tâche ou processus,
ces concepts restent donc assez vagues. Il en résulte une difficile distinction entre ces trois
niveaux que forment les tâches, les activités et les processus. Certains appelleront activités ce
que d’autres nommeront tâches et certains parleront de processus là où certains ne verront que
des activités importantes.

Schéma 5: Trois niveaux d’analyse

Processus

Activité

Tache

Source : adapté de Berland, 2009

Chaque section, fonction ou service, est divisée en plusieurs activités afin de déterminer les
causes de la consommation des ressources par ces activités. Ces causes sont nommées «
inducteurs d’activités » qui sont les facteurs qui déclenchent les activités, ils sont responsables
de leurs coûts.

 La notion d’inducteur :

Les inducteurs sont l’autre innovation de la méthode ABC qui viennent remplacer les
traditionnelles unités d’œuvre. Ce concept « d’inducteur » est un adjectif qui vient du mot «
induction ». C’est une forme de raisonnement qui consiste à trouver une règle générale qui
pourrait rendre compte de la conséquence. L’inducteur est en conséquence ce qui cause l’effet,

26
il traduit une causalité dans la consommation des ressources là où les unités d’œuvre n’étaient
que des corrélations. On distingue deux inducteurs, d’activité et de coût (Bouquin, 2003).

 L’inducteur d’activité (activity drivers) : permet, à court terme, de mesurer les

ressources consommées par l’activité et de qualifier la cause apparente qui relie les
coûts aux produits. Cet inducteur mesure la charge de travail de l’activité. Il existe, la
plupart du temps, plusieurs facteurs de causalité des coûts, et certains sont plus
apparents que d’autres.
 L’inducteur de coût (cost drivers) : dans une perspective à long terme, est la loi qui
détermine le niveau des coûts à travers l’organisation de l’activité. Nous citons quelques
inducteurs à titre d’exemple :
 Nombre de composants
 Nombre de références
 Nombre de clients
 Nombre de lots ou de séries
 Heure de main d’œuvre

Le choix de la nature de l'inducteur est primordial mais n’a rien d’automatique. Ce choix est un
sujet de débat dans l’entreprise. L’inducteur choisi devra permettre de mettre évidence un
comportement de coût cohérent qui évolue proportionnellement au volume de l'inducteur, mais
plusieurs coûts sont possibles. Par ailleurs, l’identification permet souvent le regroupement des
activités ayant les mêmes causes et permet également d’identifier les processus.

Une fois l’inducteur identifié, il est calculé un coût unitaire d’inducteur dont la formule est la
suivante :

Cout unitaire d’inducteur = Coût des ressources attribuées à l’activité/ Volume de

l’inducteur

Notons que l’inducteur d’activité dépasse les limites de l’instrument de modélisation des coûts
confié à l’unité d’œuvre pour mettre en exergue des liens de causalité et permet donc un
management des coûts et des performances.

 La méthode ABC et la causalité :

La performance se limite-elle aux chiffres ? Au sens de la méthode ABC, non. Elle concerne
plus globalement la création de la valeur pour l’ensemble des parties prenantes.

Il n’y a plus de relation directe entre l’objet de coût et la consommation des ressources car le
système de comptabilité par activité repose sur une relation de causalité entre les ressources et
les activités. L’étude de causalité renvoie à relier chaque travail à sa finalité, chaque niveau à un
niveau supérieur qui lui donne un sens, afin de tracer la relation entre consommation et finalité

27
poursuivie (Bouquin, 2006). Cette relation est traditionnellement résumée ainsi : les produits
(objets de coûts) consomment des activités qui consomment des ressources (schéma 3).

Schéma 6 : Des ressources aux activités et aux produits

Entités

Activité Produits

Des Des
Ressources activités aux
ressources
aux activités produits

Source : Alcouffe et Malleret, 2004

Cette étude permet de mettre en valeur l’importance de la notion de la transversalité des

processus, notion capitale dans le management des coûts. La volonté d’appréhender les processus
permet d’éclairer la coordination entre les activités. Ainsi, l’évolution des coûts d’une activité
d’un processus peut avoir des répercussions positives ou négatives sur les coûts d’une autre
activité du même processus. Tous les éléments du processus sont liés et définissent une
présentation des responsabilités en transversale.

L’approche des coûts complets par la méthode ABC introduit donc une nouveauté en termes de
responsabilité. Elle permet de voir les organisations autrement, passant d'une vision verticale
hiérarchisée à une vision horizontale décloisonné.

1.3. La méthode ABC comme alternative aux approches traditionnelles en

comptabilité de gestion :
De nos jours, les entreprises offrent une grande diversité de produits, ce qui modifie le
paysage des coûts par rapport aux décennies précédentes en raison de l'expansion des
gammes de produits et des techniques de marketing, selon les études (Levant & de La
Villarmois , 2001).

Les coûts de production ont évolué et la main-d'œuvre directe ne constitue plus le principal
coût de production, mais plutôt une faible partie. Ainsi, les heures de travail directes ou les
heures de machine ne fournissent plus suffisamment d'informations pour évaluer les coûts.
Par ailleurs, les frais du support ont considérablement augmenté, ce qui a exacerbé les
problèmes liés à la répartition arbitraire des charges indirectes (Levant & Zimnovitch, 2013).

28
 Ainsi, les méthodes de calcul de coûts traditionnelles ne parviennent plus à prendre en
compte les coûts qui ne sont pas directement liés à la production, tels que les dépenses
administratives (Lorino, 1991). Selon les chercheurs, les méthodes de calcul de coûts
traditionnelles peuvent mener à des prises de décisions inadéquates et fausser les coûts,
donnant ainsi des indications erronées sur la rentabilité relative des différents produits et sur
la compétitivité globale. Des auteurs comme (Kaplan & Jonhsen, 1987 ; Mevellec, 1990 ;
Cooper, 1990 ; Chauvey et Naro, 2004) affirment que les méthodes traditionnelles sont
devenues pratiquement obsolètes. Les preuves de recherche indiquent que les entreprises
devraient envisager de changer et de passer à de nouvelles pratiques comptables-de gestion,
tout en cherchant à réduire les coûts. Ces critiques ont été profitables pour la méthode ABC,
qui a été promu comme méthode de calcul de couts efficace pour la prise de décisions
stratégiques et l'amélioration de la rentabilité.

Toutefois, beaucoup de recherches (Sartorius et al. , 2007 ; Pavlatos et Paggios,2009 ;

Bescos,2002 ; Diop 2016) reconnaissent que les systèmes traditionnels de calcul de coûts
sont plus largement adoptés que la méthode ABC. Les auteurs s'appuient sur les résultats de
plusieurs études qui ont montré que les méthodes traditionnelles sont plus largement adoptées
que la méthode ABC, créant ainsi ce que Gosselin (1997) a appelé le "paradoxe de la
méthode ABC". Ce paradoxe soulève la question de savoir pourquoi la méthode ABC,
considérée efficace, a des taux d'adoption encore faibles. De plus, les études ont également
relevé des taux élevés d'abandon et d'échec de la mise en œuvre de la méthode ABC, en
raison de problèmes identifiés lors des phases de conception, de technique et de paramétrage
(tels que la complexité et la compatibilité). De même, les coûts élevés associés à
l'implémentation et à la maintenance de l'ABC sont également des problèmes majeurs.

Néanmoins, la littérature suggère que la méthode ABC permet de surmonter les lacunes des
systèmes traditionnels de calcul de coûts, en attribuant les coûts indirects aux produits et
services de manière plus précise. Contrairement aux systèmes traditionnels de calcul de
coûts, la méthode ABC alloue les coûts aux produits ou aux clients en fonction des
ressources qu'ils consomment. En conséquence, il est devenu clair que ces systèmes dits
traditionnels ne sont plus adaptés et qu'un nouveau système de calcul, tel que la méthode
ABC, est nécessaire pour répondre aux exigences et aux attentes des secteurs manufacturiers,
de services et financier.

2. La contribution de la méthode ABC à l’amélioration de la

performance :
Dans le cadre de notre revue de littérature, nous avons décidé de subdiviser notre analyse de la
relation entre la méthode ABC et la performance en fonction des différents types de performance
relevés dans les recherches antérieures. Nous avons sélectionné trois types de performance, à
savoir la performance financière, stratégique et opérationnelle, que nous avons examinée en lien

29
avec l'implémentation de la méthode ABC. (Khaddouj KARIM, Ghizlane EL BELLOUTE,
2023, page 292/302)

2.1. Lien entre la méthode ABC et la performance financière :

Dans ce paragraphe, nous présentons les études qui ont examiné le lien entre l'adoption de la
méthode ABC et la performance financière. Ces recherches sont parmi les plus citées et ont été
corrélées par des expériences. Nous avons organisé ces travaux selon l'ordre chronologique, à
savoir Shields (1995), Cagwin et Bouwman (2002), Pizzini (2006).

 Shields (1995) :

Shields (1995) met en lumière, grâce à une étude empirique portant sur 143 entreprises, les
variables associées au succès de la mise en œuvre de la méthode ABC. Pour ce faire, Shields
(1995) s’inspire du modèle théorique de Shields et Young (1989, 1994) pour identifier les
variables comportementales et organisationnelles de réussite de la mise en œuvre de la méthode
ABC. Plusieurs résultats ressortent de cette étude. D’abord, Shields (1995) constate qu’il existe
de larges variations dans le degré de succès perçu par les entreprises utilisatrices de la méthode
ABC d’une part, et d’autre part dans l’amélioration du bénéfice financier après son implantation.
Ainsi, le succès de l'implantation de la méthode ABC est associé à des facteurs
comportementaux et organisationnels, qui sont également liés à la performance financière de
l'entreprise. En outre, l'étude identifie les facteurs positivement et significativement associés au
succès d'implantation, qui incluent le lien avec la mesure de la performance et le système de
rémunération, deux éléments qui peuvent avoir un impact sur la performance financière de
l'entreprise.

 Cagwin et Bouwman (2002) :

L'étude menée par Cagwin et Bouwman en 2002 est la première à examiner les conditions
préalables à la mise en place de la méthode ABC et son impact sur la performance financière.
Les chercheurs ont identifié des éléments favorables tels que l'importance des informations sur
les coûts, la concurrence, la complexité et la diversité des environnements de production, ainsi
que l'importance des coûts indirects. Les résultats ont montré une association positive entre la
méthode ABC et l'amélioration du retour sur investissement, mais seulement lorsqu'elle était
utilisée avec d'autres initiatives stratégiques, dans des environnements où les coûts étaient élevés
et où il y avait un nombre limité de transactions intra-entreprises. Dans une autre étude réalisée
en 2005, Cagwin et Ortiz ont montré que la méthode ABC avait un impact positif sur les
techniques de gestion de la chaîne d'approvisionnement (SCM) et l'intégration technologique
(IT). Les résultats ont été opérationnalisés par une mesure composite du rendement financier et
du ROA auprès de 305 entreprises. Les résultats confirment que la méthode ABC fonctionne
comme un catalyseur des autres initiatives d'amélioration, fournissant ainsi les informations
nécessaires pour optimiser l'efficacité des SCM et IT. En somme, ces résultats sont intéressants

30
pour la pratique, car ils fournissent des preuves tangibles de l'efficacité opérationnelle de la
méthode ABC, au-delà des simples allégations théoriques.

 Pizzini (2006) :

Pizzini examine dans le cadre de sa recherche, les associations entre les modèles de
systèmes de coûts, les perceptions des gestionnaires quant à la pertinence et l'utilité des
données issues des systèmes de calcul des coûts et les performances financières réelles en
s’appuyant sur un échantillon de 277 hôpitaux américains. Pizzini constate que les données
empiriques sur les implications en termes de performance de la conception des systèmes de
coûts se limitent principalement à des études sur un petit échantillon et axées sur la
perception des gestionnaires concernant un seul modèle de systèmes de coûts (établissement
des coûts par activité). Il souligne le caractère modeste des résultats (par exemple, Foster et
Swenson, 1997 ; Ittner et al., 2002 ; Krumwiede, 1998). Les résultats de son enquête
indiquent que les gestionnaires considèrent les données sur les coûts plus utiles et pertinentes
si elles sont issues de systèmes qui fournissent plus de détails, classent mieux les coûts en
fonction du comportement et fournissent des informations sur les coûts de manière plus
fréquente. Cependant, la performance financière réelle, caractérisée par les marges
d'exploitation, les flux de trésorerie par lit et le contrôle des coûts administratifs, ne se trouve
associée de manière significative et positive qu'aux systèmes qui fournissent plus de détails.
Ainsi pour Pizzini (2006), l’amélioration du processus de prise de décision grâce à la
méthode ABC se traduit généralement par une augmentation de la rentabilité, de la
compétitivité et de la valeur actionnariale.

2.2. Lien entre méthode ABC et performance stratégique :

Le lien entre la stratégie d'une organisation et la méthode Activity- Based Costing (ABC) est
étudié à travers la lentille de la théorie de la contingence. Les chercheurs ont examiné comment
différents types de stratégies influencent l'adoption et la mise en œuvre de la méthode ABC.
Certains chercheurs, comme Damanpour (1991), Gosselin (1997), Brown et al. (2004), et Baird
(2007), se sont concentrés sur l'impact du type de stratégie sur la décision d'adopter la méthode
ABC. Gosselin (2000) a constaté dans une étude empirique que les entreprises ayant des
stratégies prospectives étaient plus enclines à adopter la méthode ABC que celles avec des
stratégies défensives ou analytiques. Cependant, une fois la décision d'adoption prise, la stratégie
perd de son importance dans la décision de mise en œuvre. En revanche, Shields (1995) soutient
que la stratégie joue un rôle significatif dans le succès de la mise en œuvre de la méthode ABC.
Krumwiede et Charles (2006) affirment que la méthode ABC est mieux adaptée aux stratégies de
maîtrise des coûts ou de différenciation. Malgré la perspective contingente prédominante, peu
d'études ont exploré l'application de la méthode ABC dans la modélisation des processus de
formation des coûts et de création de valeur d'un point de vue stratégique. La méthode ABC est
considérée comme une innovation managériale, liée aux concepts de la chaîne de valeur de
Porter (1986), et elle fournit des informations pertinentes pour la prise de décision. Certaines
31
recherches suggèrent que la comptabilité de gestion peut précéder la stratégie, offrant des
éclairages sur la relation coût-valeur et fournissant des éléments d'information pour la prise de
décision stratégique. Dans ce contexte, il est important de déterminer si la méthode ABC ou
d'autres méthodes de comptabilité de gestion peuvent guider le processus de formation de la
stratégie. Dans le secteur bancaire, la méthode ABC est considérée comme un outil utile pour la
gestion des coûts et la prise de décision stratégique. Les banques sont confrontées à des défis tels
que l'évolution des réglementations, la digitalisation, les fusions et acquisitions, ce qui rend
crucial l'usage d'outils de gestion efficaces. La méthode ABC est également pertinente pour la
détection des risques stratégiques dans les banques, car elle permet d'identifier les opérations
créatrices de valeur et les inducteurs de coûts. Ces informations alimentent la logique de pilotage
de l'entreprise et aident à élaborer des tableaux de bord de gestion alignés sur les objectifs à long
terme. Cependant, le processus de prise de décision peut nécessiter le développement d'une
logique de calcul des coûts de revient pour une action plus efficace. En résumé, la méthode ABC
joue un rôle crucial dans la gestion stratégique des coûts, en particulier dans le secteur bancaire,
en fournissant des informations précieuses pour la prise de décision et la gestion des risques.

2.3. Lien entre la méthode ABC et la performance opérationnelle :

Des recherches antérieures ont démontré que la mise en œuvre de la méthode ABC (Activity-
Based Costing) procure des avantages opérationnels et stratégiques au sein des organisations
(Anderson et Young, 1999 ; Cooper et Kaplan, 1991). Ces avantages opérationnels incluent une
meilleure visibilité sur l'économie des processus de production et sur les facteurs de coût causal.
En fournissant des informations précises sur les processus et les inducteurs de coûts, la méthode
ABC facilite l'élimination des activités sans valeur ajoutée et l'amélioration de l'efficacité des
processus. De plus, ces informations peuvent être utilisées pour soutenir des initiatives liées à la
qualité en identifiant les activités associées à une mauvaise qualité des produits et leurs
inducteurs de coût (Ittner, 1999 ; Cooper et al, 1992). Plusieurs études antérieures suggèrent que
la méthode ABC est liée à l'adoption d'activités d'amélioration des processus, telles que les
programmes de gestion de la qualité totale (TQM) (Ittner et Larcker, 1997a, 1997b ; Anderson et
al, 2002). Cependant, bien que les recherches examinant le lien entre la méthode ABC et la
performance opérationnelle privilégient une perspective perceptuelle basée sur les croyances des
managers concernant le succès de la mise en œuvre de la méthode ABC, elles ne démontrent pas
clairement si les adoptants de la méthode ABC atteignent des niveaux plus élevés de
performance opérationnelle ou financière que les non-adoptants (Shields, 1995 ; McGowan et
Klammer, 1997 ; Foster et Swenson, 1997). Dans cette perspective, des études telles que celles
menées par Banker et al. (2008) et Zaman (2009) examinent l'impact de l'adoption de la méthode
ABC sur la performance opérationnelle. Ces recherches contribuent à mieux comprendre
comment l'application de la méthode ABC influence les résultats opérationnels des
organisations.

32
  L’étude de Banker et al, (2008)
Dans cette étude, les auteurs s’intéressent aux relations entre la mise en œuvre de la méthode
ABC et les nouvelles pratiques de production qu’il dénomme World Class manufacturing
(WCM), et leur impact sur les performances industrielles. Ces pratiques comprennent la
fabrication juste à temps (JIT), l'amélioration continue des processus, la gestion de la qualité
totale (TQM) et impliquent un large éventail de capacités de fabrication. Elles ont pour objectif
de permettre aux directeurs d'usine de s'adapter à la volatilité et à l'incertitude associées aux
changements de la demande des clients et des cycles économiques dans des environnements de
fabrication agiles. Contrairement aux études antérieures, qui se concentrent sur la mesure de
l'impact direct de la méthode ABC sur les performances industrielles, les auteurs établissent un
nouveau modèle où la méthode ABC joue le rôle de catalyseur des pratiques WCM qui, à leur
tour, influent sur les performances industrielles. Il importe de rappeler ici, que Cooper et Kaplan
(1991) avaient déjà souligné que la méthode ABC peut aider les directeurs d'usine à développer
une meilleure compréhension des sources de variabilité des coûts, leur permettant de gérer la
demande de ressources et de rationaliser les changements dans la gamme de produits.
 L’étude de Zaman (2009)
L’auteur analyse la perception des praticiens liée à la mise en œuvre de la méthode ABC. Les
résultats de son étude révèlent que les dirigeants de l’entreprise s’accordent sur le fait que la mise
en œuvre de la méthode ABC les a aidés à déterminer les coûts majeurs pour chacun des
produits. La méthode contribue également à la réduction du coût de production et permet par
conséquent, au client, d’obtenir un produit de meilleure qualité à un coût moindre. L’auteur
conclut également que la mise en œuvre de la méthode ABC offre la possibilité également
d’accroître l’efficience et l’efficacité de la gestion et d’augmenter les revenus des entreprises.

En synthèse des études exposées dans la section précédente, nous pouvons retenir que
l'adoption de la méthode ABC a un impact significatif sur la performance globale d'une
organisation, en globant ses aspects financiers, stratégiques et opérationnels. Sur le plan
financier, la méthode ABC permet une meilleure compréhension des coûts liés aux activités
spécifiques, ce qui peut conduire à des décisions plus éclairées en termes de tarification des
produits, de rentabilité des clients et de gestion des coûts. Cela peut se traduire par une
amélioration de la rentabilité globale de l'organisation. Au niveau stratégique, la méthode ABC
fournit des informations précieuses sur les processus et les inducteurs de coûts, ce qui permet aux
gestionnaires de prendre des décisions plus éclairées en matière d'allocation des ressources, de
développement de nouveaux produits, de sélection de fournisseurs et de planification stratégique.
Cela peut conduire à un meilleur alignement de la stratégie avec les activités opérationnelles et à
une amélioration de la compétitivité de l'organisation. En ce qui concerne la performance
opérationnelle, la méthode ABC permet une meilleure visibilité sur l'économie des processus de
production et sur les facteurs de coût causal. Cela permet aux gestionnaires d'identifier les
activités sans valeur ajoutée, de les éliminer ou de les optimiser, et d'améliorer l'efficacité des
processus. De plus, la méthode ABC peut être utilisée pour identifier les activités associées à une
mauvaise qualité des produits, ce qui peut contribuer à la mise en place d'initiatives

33
d'amélioration de la qualité. En résumé, l'adoption de la méthode ABC peut avoir un impact
positif sur la performance financière, stratégique et opérationnelle d'une organisation en
fournissant des informations plus précises et en permettant des prises de décision plus éclairées.
Cela peut se traduire par une meilleure rentabilité, une meilleure compétitivité et une
amélioration globale des activités de l'organisation.
(Analyse de la littérature sur les liens entre l’adoption de la méthode ABC et l’amélioration
des Performances des entreprises)

34
 Chapitre 2 : La méthode ABC dans les
PME marocaines :
Section 1 : Etat De Lieux Des PME Au Maroc :
I. Paysage de PME au Maroc :
1. Le concept de PME :
Bien que les PME soient le type d’organisation le plus prépondérant dans les économies du
monde, les chercheurs ont eu du mal à les définir de manière satisfaisante et à faire de la gestion
des petites et moyenne entreprises une discipline universitaire spécifique (Storey, 2016; Torrès &
Julien, 2005). Comme (Welsh et White 1981) l’a souligné y a quarante ans, c’est aussi une
entreprise qui est gérée d'une manière différente par rapport à une grande entreprise. Il est donc
important d'examiner la définition d’une PME afin de délimiter le champ de gestion des PME.

Il existe principalement deux grandes façons de définir une entreprise. La première consiste à se
concentrer sur les aspects quantitatifs de l'entreprise. Il s'agit de paramètres objectifs qui sont
relativement faciles à définir et à mesurer. Parmi les variables quantitatives couramment utilisées
pour catégoriser et trier les entreprises figurent l’effectif total des employés, le chiffre d'affaires
annuel qu'elle génère et le total de l’actif qu'elle possède. La plupart des pays utilisent des
variables quantitatives pour définir les PME. Par exemple, l’union européenne définit une TPME
comme étant celle qui emploient un effectif dépassant pas les 250 salariés et dont le CA est
limité à 50 millions d'euros et/ou dont le total du bilan de l’année ne dépasse pas 43 millions
d'euros (Commission européenne, 2016). La seconde consiste à examiner certaines
caractéristiques qualitatives ou intangibles de l'entreprise. Il s'agit d'un mécanisme utile pour
comprendre comment une PME est organisée, comment elle fonctionne et gérée. En effet, dans
plusieurs études réalisées pendant ces dernières années, un certain nombre de critères qualitatifs
ont été proposés comme étant les principales caractéristiques d'une PME. Par exemple, (Schaper
et al, 2004) suggèrent que, de manière générale, une entreprise est caractérisée par les éléments
suivants :

 Elle est détenue et exploitée de manière indépendante ;

 Les propriétaires apportent la plupart, voire la totalité, du capital d'exploitation ;
 Les propriétaires assument les principales fonctions décisionnelles ;
 L’entreprise a une petite part de marché.

Par conséquent, les PME sont bien plus que des unités commerciales de petite taille. Pour cette
raison, de nombreux auteurs ont cherché à identifier les caractéristiques distinctives des PME
(Blackburn, 2000; Mugler, 2008; Schmitt et al, 2012). Parce qu’il existe une segmentation de la

35
recherche dans le domaine de la gestion des PME, D’Amboise & Muldowney, (1988) ont
recommandé aux chercheurs de « rechercher des relations et de s'efforcer d'avoir une vision plus
globale qui regroupe l'environnement des tâches, la configuration organisationnelle et les
caractéristiques managériales pour chaque unité étudiée empiriquement » (1988 : 237). Au cours
des dernières décennies, ce courant de recherche a conduit à l'élaboration du « concept de petite
et moyenne entreprise », et qui a abouti à la compréhension du fonctionnement des PME, à
savoir l'indépendance, les ressources limitées et le fait qu'une ou deux personnes clés assument la
plupart des responsabilités, des risques et des récompenses du projet. Par conséquent, les PME
sont beaucoup moins en mesure d'influencer leur environnement économique et réglementaire
que les grandes entreprises : « Au contraire, elles sont beaucoup plus susceptibles d'être
opportunistes que les grandes entreprises et d'adopter une approche de "marche aléatoire" en
matière de pratiques de gestion, de survie et de développement commercial » (Curran, 2006).
Néanmoins, nous reconnaissons qu'aucun système de classification ne sera complet pour couvrir
tous les types des PME. Dans même, (Torrès & Julien, 2005) ont remis en question l'idée que
toutes les PME pratiquent une méthode de gestion spécifique, car cette dernière ne peut être un
principe universel. Ils ont plutôt suggéré une approche contingente de la spécificité managériale
des PME qui permettrait de définir un cadre de validité pour la pratique managériale. D’après ces
constats, nous pouvons affirmer que Les PME sont définies différemment dans le monde.
Chaque pays fournit certaines caractéristiques bien déterminées et qui peuvent définir les PME
des grandes entreprises. La dimension, la catégorisation d’une PME, à travers des critères
quantitatifs ou qualitatifs peuvent donc faire l’objet de distinction entre les entreprise.
2. Présentation générale des PME au Maroc :
Les PME sont un vecteur de dynamisme économique incontestable, elles jouent un rôle
important dans la plupart des économies du monde, elles contribuent également de manière
significative à la réalisation d'un grand nombre des politiques économiques et sociales que même
les grandes entreprises n’y arrivent pas, surtout dans les pays en développement. Au Maroc les
PME représentent1 plus de 95% des entreprises, occupent 50% des salariés, réalisent 31% des
exportations et 51% des investissements nationaux et 40% de la production. Cependant, sa
participation au Produit Intérieur Brute (PIB 20%) reste très limitée ce qui reflète clairement le
nombre de difficultés dont souffre la PME et qui peuvent avoir des conséquences négatives sur
sa capacité de survivre voir même sa défaillance.

Le choix du contexte marocain est justifié par le nombre très élevé de défaillances des
entreprises que connaît le pays. En effet, ces dernières années une croissance alarmante du
nombre des défaillances au niveau des entreprises marocaines a été enregistrée. Au-delà de la
conjoncture difficile que traversent les partenaires économiques du pays, des contraintes externes
et des contraintes internes, peuvent constituer des facteurs explicatifs de la défaillance des PME
au Maroc.

36
Définition de la Pme au Maroc a clairement varié selon les diverses approches, au niveau
d'effectifs et du chiffre d'affaire. Toutefois, depuis la loi 53-00 formant "Charte de la PME" du
23 juillet 2002, cette catégorie d'entreprise a une définition. Selon l'article premier de cette loi, la
PME est une entreprise gérée et/ou administrée directement par les personnes physiques qui en
sont les propriétaires, copropriétaires ou actionnaires et qui n'est pas détenue à plus de 25% du
capital ou des droits de vote par une entreprise, ou conjointement par plusieurs entreprises, ne
correspondant pas à la définition de la P.M.E. (ce seuil peut, toutefois, être dépassé lorsque
l'entreprise est détenue par des fonds collectifs d'investissement, des sociétés d'investissement en
capital, des organismes de capital risque, des organismes financiers habilités à faire appel à
l'épargne publique- à condition que ceux-ci n'exercent, à titre individuel ou conjointement, aucun
contrôle sur l'entreprise). Par ailleurs, les PME doivent répondre aux deux conditions suivantes:

 Avoir un effectif permanent ne dépassant pas 200 personnes.

 Avoir réalisé, au cours des deux derniers exercices, soit un chiffre d'affaires hors taxes
inférieur à 75 millions de DH, soit un total de bilan inférieur à 50 millions de DH.

Cette même charte propose également des critères spécifiques aux entreprises nouvellement
créées (c'est à dire celles qui ont moins de deux années d'existence): sont considérées comme
PME les entreprises ayant engagé un programme d'investissement initial inférieur à 25 millions
de DH net respectant un ratio d'investissement par emploi inférieur à 250 000 DH La nouvelle
définition de la PME élaborée par I'ANPME tient compte uniquement du critère du chiffre
d'affaires et fait abstraction de l'effectif de l'entreprise. Selon cette définition, trois types
d'entreprises sont distingués:

 La très petite entreprise : moins de 3 millions de dhs.

 La petite entreprise : entre 3 et 10 millions de dhs.
 La moyenne entreprise: entre 10 et 175 millions de dhs.

3. Caractéristiques des PME au Maroc :

Dans un contexte théorique, les PME se distinguent par plusieurs caractéristiques qui influent sur
leur fonctionnement et leur performance.

Tout d’abord, elles ont tendance à disposer d'un système d'information plus simple que les
grandes entreprises, ce qui leur permet d'être plus réactives et agiles dans leurs opérations
(Davidsson & Wiklund, 2000).

En outre, les PME sont souvent plus enclines à innover rapidement en raison de leur structure
organisationnelle moins complexe, ce qui leur permet de s'adapter plus facilement aux
changements du marché (Birley & Westhead, 1994).

37
Une autre caractéristique clé des PME est la proximité entre les employés et les dirigeants.
Cette proximité favorise la communication directe, la prise de décision rapide et la résolution
efficace des problèmes, ce qui peut stimuler la créativité et la productivité au sein de l'entreprise
(Freeman & Engel, 2007).

De plus, les PME se distinguent par leur souplesse de gestion, ce qui leur permet de s'adapter
rapidement aux fluctuations de la demande, aux évolutions technologiques et aux changements
réglementaires (Eisenhardt & Martin, 2000).

Enfin, les PME sont souvent caractérisées par leur rapidité de réaction face aux opportunités
ou aux menaces du marché. Grâce à leur structure organisationnelle plus légère, elles peuvent
prendre des décisions rapidement et mettre en œuvre des changements plus facilement que les
grandes entreprises (Foss & Klein, 2012).

Au Maroc, la visibilité sur le comportement des PME reste très limitée pour cause de la faiblesse
des données et dispositifs statistiques disponibles, et le poids important de l'économie informelle.
Pour juger l'efficacité de cette classe particulière d'entreprises que constituent les Petites et
Moyennes entreprises, et les mettre dans leur juste contexte, plusieurs critères entrent en jeu à
savoir la répartition géographique, la spécificité comportementale et managériale et le domaine
d'activités des PME.

3.1. Répartition géographique des PME marocaines :

Les entreprises sont fortement concentrées au niveau de l’axe Casablanca-Tanger (63%). 39%
des entreprises sont implantées dans la région de Casablanca-Settat, suivie par la région de
Rabat-Salé-Kenitra (15%) et la région de Tanger-Tétouan-Al Hoceima (9%). En outre, l’axe
Casablanca-Tanger regroupe 68% des entreprises industrielles qui sont pour la plupart dans la
région de Casablanca –Settat (47%).

Tableau 3 : Répartition des entreprises par région et secteur d’activité :

38
 Région Secteurs
Industrie Construction Commerce Service Total
Tanger-Tétouan-al Hoceima 11.7% 8.1% 7.9% 8.8% 8.7%
Oriental 4.3% 5.5% 4.8% 5.2% 5.1%
Fès - Meknès 9.3% 11.2% 8.7% 7.9% 9.0%
Rabat -Sale- Kenitra 9.6% 16% 13.8% 15.7% 14.7%
Beni Mellal- khenifra 3.1% 5.4% 3.5% 3.0% 3.7%
Casablanca- Settat 46.8% 29.1% 43.7% 38.7% 38.5%
Marrakech- Safi 6.5% 9.4% 7.7% 10.8% 9.3%
Draa- Tafilalet 1.2% 6.0% 1.6% 1.9% 2.7%
Sousse -Massa 5.6% 5.9% 6.7% 6.9% 6.5%
Guelmim -Oued Noun 0.6% 0.9% 0.5% 0.3% 0.5%
Layon – Sakia al Hamra 1.1% 1.9% 0.8% 0.5% 1.0%
Ed dakhla – Oued Ed Dahab 0.3% 0.5% 0.4% 0.3% 0.3%
Total 100% 100% 100% 100% 100%
Source : Données du répertoire statistique d’entreprises du HCP(2019).

3.2. Répartition par catégorie d’entreprises :

• Le poids des TPME représente 93% de l’ensemble des entreprises au Maroc. 64% sont des
TPE, 29% sont des PME et 7% sont des GE.

figure 7: Repartition des entreprises par categorie

TPE
PME
GE

Source : Données du répertoire statistique d’entreprises du HCP(2019).

3.3. Spécificités comportementales et managériales des PME au Maroc :

39
Les PME au Maroc présentent souvent des caractéristiques similaires à celles observées dans
d'autres pays en développement, telles qu'une structure organisationnelle plate, une prise de
décision rapide et une communication directe entre la direction et les employés ( Abdallah, &
M’hamdi, R. 2018).Les propriétaires-dirigeants jouent un rôle central dans la gestion des PME
marocaines, et leur influence peut se refléter dans les stratégies commerciales et les décisions
opérationnelles de l'entreprise . (El Bouhadi, 2019, Performance économique des entreprises: une
application aux PME marocaines) .En raison de la nature informelle du marché du travail au
Maroc, les PME peuvent également être confrontées à des défis particuliers en matière de
recrutement, de formation et de fidélisation des employés (Laraki & Elharrak, 2017, Impact des
politiques publiques sur l'entrepreneuriat au Maroc)

3.4. Domaine d'activités des PME au Maroc :

Les PME marocaines opèrent dans une variété de secteurs économiques, notamment le
commerce de détail, l'artisanat, le tourisme, l'agriculture et les services (Royaume du Maroc,
2020).Certains secteurs, tels que l'industrie du textile, de l'habillement et de la confection, ainsi
que l'agroalimentaire, sont particulièrement importants pour les PME au Maroc en raison de leur
contribution significative à l'emploi et à la production nationale (FEMIP, 2013).Les PME
marocaines sont également présentes dans des industries émergentes telles que les technologies
de l'information et de la communication (TIC), les énergies renouvelables et le développement
durable (CDG Capital, 2019).

3.5. Le rôle économique et social des PME marocaines :

Contrairement aux grandes entreprises, les PME sont très flexibles et font preuve d'une plus
grande souplesse face aux changements techniques, d'une meilleure contribution à la distribution
des revenus, d'une meilleure adaptabilité aux fluctuations du marché et aux nouvelles exigences
des clients, aussi, leur structure organisationnelle peu complexe qui facilite la prise de décisions
rapides. (Pilar et al., 2018). Au Maroc, ce rôle crucial des PME dans le tissu économique a été
concrétisé. En effet, selon les données du dernier rapport de l’observatoire marocain de la très
petite et moyenne entreprise publié en 2021 (OMTPME, 2021), les PME représente presque
97% du tissu productif marocain et opérant dans des secteurs diversifiés : Les branches
concernées incluent l'industrie, l'artisanat, le BTP, les commerces, ainsi que les services, parmi
lesquels figurent le tourisme, les communications, les transports et les services financiers.
L’organisme a recensé un nombre total de 572.000 entreprises actives marqué par la
prépondérance des TPME qui représente environ 99,7%. En contraste, les grandes entreprises ne
représentent qu'une infime partie, soit 0,3%. Pour ce qui est du domaine d'activité, 35,2% des
TPME exercent dans le domaine du commerce, de la réparation d'automobiles et de motocycles,
tandis que celles œuvrant dans la construction représentent 10,6%, celles dans le transport et
l'entreposage 10,6%, et celles dans l'hébergement et la restauration 5,8%. La direction a
également publié dans son rapport, la contribution de chaque type d’entreprise au chiffre
d’affaires total réalisé par celles-ci (Figure N°8)

40
Figure 8 : Répartition du CA cumulé des entreprises par catégorie – 2019 :

GE60.7% MICROENTREPRISE5.2% TPE6.2% PE14.5% 13.5%

Source : direction général des impôts 2019

Comme le montre le graphique, les TPME ont participé de 34,2% au chiffre d’affaires global,
chose qui mit en évidence l’importance de ces unités à la création de valeur et à la contribution
au développement économique. De sa part, la valeur ajoutée totale crées par les entreprises
opérantes sur le territoire nationale est répartie de la manière suivante (Figure N°9) :

Figure N°9 : Répartition de la VA cumulée par catégorie d’entreprises – 2019

41
 0% 10%

13%
GE62.2%
35% 17%
15% MICRO3.8%
TPE6.7%
6% 63% PE14.1%
3%
ME13.2%

38%

Source : direction générale des impôts(2019)

4. Les défis rencontrés par les PME marocaines :

Malgré les programmes d’appui visant à favoriser le développement des PME. Ces dernières
souffrent toujours de certains handicaps entravant leur opportunité de croissance. En effet,
plusieurs études empiriques ont été réalisées dans ce sens. Parmi lesquelles, Une autre étude a été
menée entre 2013 et 2015 par la banque mondiale sur la région du Moyen-Orient et l’Afrique du
Nord (MENA) a relevé trois obstacles principaux rencontrés par les entrepreneurs marocains
(OECD, 2020). D'après les interrogés, plusieurs contraintes ont entravé le développement des
PME marocaines. En premier lieu, la concurrence du secteur informel, principalement représenté
par des jeunes et des femmes des zones rurales, a été un handicap majeur car il échappe à la
réglementation et aux taxes. Par ailleurs, la corruption et le manque de qualification des
ressources humaines ont également été identifiés comme des obstacles significatifs. (Aftiss,
2019) a confirmé dans son article publié en 2020 intitulé « L’entrepreneuriat au Maroc : les
contraintes et les conditions de développement », que la plupart des entrepreneurs marocains
interrogés rencontrent un ensemble d’handicaps altérant leur action d’entreprendre et de
développement et en particulier des contraintes liées au démarrage comme l’accès au
financement et d’autres contraintes administrative, environnementale, commerciale et financière.
Ajoutant à cela, le contexte turbulent qui caractérise l’environnement externe de ces entreprises.
En effet, à partir des années 2000, le gouvernement a signé un ensemble d’engagement de libre-
échange avec le reste du monde. Ce qui a imposé une rude concurrence aux PME marocaines
impactant ainsi leur compétitivité. Ajoutant à cela, les changements de l’environnement et les
crises économiques auxquelles sont confrontées. L’apparition de la crise sanitaire covid-19, était
un exemple, avec ses effets négatifs et en particulier la hausse des prix du pétrole conduisant à
une baisse radicale de leur performance. Les PME marocaines se trouvent alors face à un

42
environnement turbulent dans lequel on s'attend à ce qu'ils prennent des risques calculés pour
procéder à un nouveau marché ou à un nouvel investissement en employant leurs ressources
limitées dans un environnement incertain même si l'investissement peut ne pas générer une
rentabilité par la suite .(Revue Française d’Economie et de Gestion ISSN : 2728- 0128 Volume 4
: Numéro 6)

II. Première Utilisation De la méthode ABC :

1. Introduction sur la littérature :
Afin de répondre aux incongruités des systèmes de coûts traditionnels ne permettant pas de
représenter fidèlement la productivité des méthodes de fabrication avancées, la méthode ABC
fait son entrée au début des années 80 dans les entreprises manufacturières américaines pour
supporter la prise de décisions stratégiques en entreprise (Drucker, 1990; Kaplan, 1984; Nanni,
Dixon, & Vollmann, 1992). Depuis sa conception, l’ABC a généré beaucoup de débats et sa
popularité a fluctué (Colwyn Jones & Dugdale, 2002). Depuis, on voit bien souvent dans la
littérature qu’on décrive l’ABC et l’Activity-based Management (ABM) qui en découle comme
la solution quasi universelle permettant d’atteindre de multiples cibles et une meilleure visibilité
sur la pertinence des coûts et la gestion de la performance en plus d’introduire une plus grande
transversalité dans l’organisation (Bertrand & Mevellec, 2008). La principale disparité entre les
méthodes traditionnelles d’allocations de coût et la méthode ABC est le fait que les méthodes
traditionnelles ne distinguent que les coûts variables et les coûts fixes et attribuent les coûts
directement aux produits alors que la méthode ABC comprend différentes distinctions par le
biais d’inducteurs. Par exemple, on peut utiliser des inducteurs temporels tels que des heures-
machines ou des heures de main-d’œuvre pour assigner les coûts à leurs objets de coût en
fonction d’une utilisation temporelle de ressources, on parlera alors de Time- Driven Activity-
based Costing (TDABC) (Giannetti, Venneri, & Vitali, 2011; Kaplan & Anderson, 2004). Or,
cette pratique amène une méthode de calcul représentative des activités de l’entreprise
améliorant ainsi le calcul des coûts puis, une compréhension de leur provenance. Du coup, elle
apporte une autre perspective de gestion des coûts permettant d’éliminer les activités sans valeur
ajoutée (Cooper & Kaplan, 1988, 1992).

2. Genèse de l’ABC : naissance, popularité et débats :

La méthode ABC a été initialement utilisée aux États-Unis au sein de l’entreprise John Deere.
Plutôt que de simplement diviser les coûts généraux sur des volumes tels que le nombre d’unités
produites ou le chiffre d’affaires par catégories, l’entreprise John Deere commença à allouer ses
coûts, ses composantes et ses produits en fonction de leurs utilisations respectives d’activités de
l’entreprise, par exemple le temps d’utilisation des machines, le nombre d’heures de main-
d’œuvre sur la confection etc., dépendamment de leur facteur de causalité (Cooper & Kaplan,
1988). Suite à l’initiation de cette méthode par John Deere, elle fut peu après adoptée également
par d’autres entreprises manufacturières telles que Procter & Gamble, Caterpillar et Hewlett-

43
Packard. Peu après son initiation, de nombreux gestionnaires d’entreprises manufacturières
américaines manifestèrent publiquement leur intention d’implanter la méthode ABC dans leurs
entreprises (Pare, 1993). Pourtant, encore aujourd’hui, peu d’entre elles l’ont effectivement fait;
ceci s’explique par une méconnaissance des gestionnaires des fondements mêmes et des
mécanismes de la méthode ABC, ce qui a pour effet que bien souvent les implantations ne sont
que partielles (Gosselin, 1997). Cette situation est préoccupante car, lorsque la méthode est mal
comprise et mal appliquée par la majorité, une marge d’erreurs importante causée par une
subjectivité majeure dans le calcul ne permet pas d’estimer de façon fiable et uniforme les taux
d’implantation et d’utilisation réels de l’ABC jusqu’à nos jours. Vingt-cinq ans après son
introduction, il existe encore une quantité majeure de négateurs et d’ignorants de la méthode
ABC (Cohen et al, 2005) altérant ainsi les résultats des études. Initialement, les bienfaits de la
méthode ABC furent principalement démontrés pour les entreprises du secteur manufacturier
voulant représenter leurs résultats en fonction des avancées de fabrication agile (Cooper &
Kaplan, 1987; Swenson, 1995). Bien vite, des entreprises œuvrant dans d’autres domaines telles
que les entreprises de services, les entreprises de distribution et les institutions financières ont
compris que cette méthode innovatrice était un outil favorable à la prise de décisions stratégiques
éclairées, aidant notamment à l’optimisation des processus internes en termes de productivité,
d’efficacité et de gestion prévisionnelle. Les principales vertus de la méthode ABC sont la
réduction des coûts, les mesures de performances organisationnelles et les analyses de rentabilité
des produits, des services, des unités d’affaires et des clients. La méthode ABC est également un
outil très efficace sur les décisions stratégiques qui jouent un rôle déterminant sur
l’environnement concurrentiel de l’entreprise, notamment la planification budgétaire et
l’établissement des prix (Cardinaels, Roodhooft, & Luk, 2004). On parle également d’Activity-
based Budgeting (ABB) pour la planification budgétaire en fonction des informations tirées de
l’ABC.

De plus, la méthode ABC connaît même des avantages collatéraux, notamment sur la qualité du
service à la clientèle et la satisfaction des clients. En effet, puisqu’en décortiquant les activités
propres à chacun des processus internes de l’entreprise, il est possible de remodéliser d’autres
systèmes parallèlement aux systèmes de coûts, notamment le réseau de distribution, le processus
de distribution, de livraison etc., en voulant réduire les coûts de ceux-ci, ce qui peut avoir un
impact positif et considérable sur la qualité du service à la clientèle et la satisfaction des clients
(Cokins, Knox, & Strachan, 2004; Krupnicki & Tyson, 1997; Searcy, 2004) et ainsi
potentiellement sur l’augmentation du chiffre d’affaires et la bonne réputation de l’entreprise.La
popularité de l’ABC a connu des variations dans les trente dernières années (Colwyn Jones &
Dugdale, 2002). Dans une étude menée en 2002 sur la quantité de publications dans les journaux
spécialisés de management, de stratégie et de comptabilité, on démontre qu’entre 1987 et 2000, il
y a eu une montée impressionnante du nombre d’articles publiés sur l’ABC/M aux États-Unis et
au Royaume-Uni dans les années 90 pour atteindre un sommet en 1997 ; depuis, le nombre
d’articles publiés sur le sujet ne cesse de décroître (Bjørnenak & Falconer, 2002).

44
Dans cette étude, on constate qu’au total, les auteurs de ces articles recensés entre 1987 et 2000
étaient à 69.8% des auteurs américains, 17.8% des auteurs du Royaume-Uni, 8.1% des auteurs
européens, 3.4% des auteurs océaniens et 0.9% des auteurs provenant de pays asiatiques. Cette
étude n’a pas été poursuivie ultérieurement.

Dans une autre étude publiée en 2000, Innes et Mitchell remarquent que le taux d’adoption de
l’ABC a diminué chez les entreprises du Royaume-Uni entre 1994 et 1999. En effet, ce taux
d’adoption a diminué de 3.5% pour cette période de 5 ans, passant de 21.0% à 17.5%. De plus, la
proportion des entreprises qui n’envisagent pas adopter l’ABC a augmenté de 10.8% pour cette
même période, passant de 36.1% à 46.9% (Innes, Mitchell, & Sinclair, 2000).

3. Caractère subjectif de l’ABC :

La méthode ABC a non seulement démontré ses avantages en termes de décisions stratégiques
sur la gestion des produits et du personnel de l’entreprise (Roztocki, 2000), mais également en
termes de perspective sur le cheminement des coûts via des inducteurs et des objets de coût
(Cooper, Kaplan, Maisel, & Morrissey, 1992a). Par ailleurs, puisque l’attribution d’inducteurs
est souvent une mesure qualitative, on rencontre des différences substantielles entre ceux-ci
d’une entreprise à l’autre pour l’attribution des mêmes coûts (Goddard & Ooi, 1998). Il va sans
dire que le seul fait de déterminer les inducteurs de coûts peut constituer en soi un débat, surtout
lorsque la culture organisationnelle intègre au système de rémunération la performance
individuelle des gestionnaires départementaux. Étant donné le potentiel conflit d’intérêts pouvant
ainsi être créé, les organisations peuvent normalement écarter ce risque lorsqu’elles ont un
département décisionnel centralisé (Gosselin, 1997; Malmi, 1997). En effet, la tâche d’attribuer
des inducteurs pertinents et de calculer les proportions de coûts devant être absorbées par
chacune des activités de l’entreprise dans la première phase, puis proportionnellement vers les
produits et objets de coûts dans la seconde doit être faite selon les règles de l’art et dans des
conditions d’application précises et spécifiques et ce, en fonction des réalités de l’organisation et
de l’activité qu’on veut évaluer, sans quoi les résultats bénéfiques de la méthode ne peuvent être
obtenus (Noreen, 1991). De plus, puisque les perceptions individuelles divergent d’un contexte à
l’autre, on observe une très grande hétérogénéité des configurations auxquelles on peut aboutir à
partir des choix effectués dans les paramètres de conception de l’ABC (Bertrand & Mevellec,
2008).

On comprend donc alors qu’il est primordial de connaître d’abord la structure de l’organisation
étudiée en plus de comprendre comment chacun des secteurs administratifs est orchestré et la
raison d’être de chacune de ses activités internes. Le choix des inducteurs à utiliser diffère donc
d’un contexte à l’autre et le choix de ces inducteurs peut également différer d’une perception
individuelle à une autre. En ce sens, une étude menée par sondage de masse en 1997 indique que
75.8% des entreprises répondantes prétendaient avoir adopté l’ABC alors que dans les faits,
seulement 30.4% l’avaient implantée et bien souvent cette implantation n’était que partielle
(Gosselin, 1997). Cette constatation est en soi paradoxale puisque la littérature ne présente pas de

45
définition universelle de ce qu’est un « succès » de l’implantation de l’ABC, alors que plusieurs
études tentent de déterminer les facteurs qui influencent son succès (Shields, 1995).

4. Démarche scientifique attribuée à l’implantation :

D’abord l’ABC étant un système de coûts, il doit d’abord répondre à sa fonction principale,
c’est-à-dire celle d’être fondamentalement un système d’informations. Ainsi, les informations
tirées de l’ABC peuvent être décrites en deux phases : la première concernant les activités des
processus internes de l’entreprise et la seconde phase fournissant les informations sur les
produits ou les services offerts par l’entreprise (Udpa, 1996). Toutefois, l’implantation de la
méthode ABC connaît certaines limites pouvant retarder ou annuler son implantation au sein des
méthodes de calculs internes des entreprises. En effet, la principale limite de cette méthode est,
outre la complexité de son implantation et de son maintien, la nécessité d’investissements
importants en temps et en argent afin de soutenir celle-ci.

C’est ce qui décourage les gestionnaires (Evans & Ashworth, 1995) en plus que peu d’entre eux
la comprennent et, par conséquent, hésitent à utiliser les informations générées par l’ABC
(Cohen et al, 2005; Gosselin, 1997). Mais plus encore, cette méthode requiert une méthodologie
appropriée comportant des étapes qui doivent être dûment suivies sans quoi elle pourrait mener à
des résultats erronés et compromettre dangereusement les analyses de rentabilité de
l’organisation. En effet, plusieurs études démontrent que la méthode ABC comporte des étapes à
suivre lesquelles sont cruciales et essentielles au succès d’une implantation (Ben-Arieh & Qian,
2003; Cooper, 1990; Krumwiede, 1998; Norkiewicz, 1994; Roztocki, Porter, Thomas, & Needy,
2004; Udpa, 1996). L’effet pervers est que si la méthode ABC ne suit pas une démarche
rigoureuse et complète sans sauter d’étapes, elle peut avoir des impacts très négatifs sur le
contrôle de gestion, notamment dans la prise de décisions stratégiques (Cooper & Kaplan, 1988).
De plus, puisque l’implantation de la méthode ABC requiert des investissements considérables
en temps et en argent, les retombées post implantation ont intérêt à être considérables afin que la
méthode soit adéquatement utilisée et maintenue. En outre, puisque cette méthode requiert une
expertise particulière, le gestionnaire non-initié se fiant sur les conclusions tirées de la méthode
sera induit en erreur et d’importantes conséquences pourraient s’en suivre. C’est pourquoi l’ABC
ne peut être implanté du jour au lendemain puisqu’elle nécessite une méthodologie rigoureuse de
même qu’une modélisation complète ; sauter une étape compromet la réussite de cet outil de
contrôle de gestion.

Au niveau de la conception et de la modélisation, l’ordre des étapes doit être suivi puisqu’elles
ont un lien de dépendance les unes envers les autres (Ax & Ask, 1995). Les étapes initialement
introduites par Cooper en 1990 identifient clairement les deux phases d’informations induites par
l’ABC, soient les informations sur les activités et les informations sur les produits et services.
Tout d’abord, il incombe d’identifier les activités, de leur allouer des coûts provenant des
ressources entrantes, ainsi les informations sur le coût des activités sont disponibles. Par la suite,
dans la deuxième phase, on doit déterminer les inducteurs de coûts, puis établir le volume de

46
chacun d’entre eux, pour finalement allouer le coût des activités en fonction d’inducteurs
pertinents aux produits ou services, appelés objets de coût (Cooper, 1990). Norkiewicz décrit 9
étapes à l’implantation en 1994 en intégrant les aspects de planification, de détermination des
besoins en fonction de résoudre des problématiques de l’entreprise puis d’informer les
gestionnaires de l’entreprise sur la nouvelle méthodologie du système de coûts. Ensuite, les
étapes de conception et de modélisation sont les mêmes que celles de Cooper et les dernières
étapes comprennent l’automatisation des processus, l’implantation et la formation des
gestionnaires pour l’utilisation des informations du nouveau système d’informations
(Norkiewicz, 1994). Dans son implantation de l’ABC chez General Motors, Anderson intègre au
modèle les étapes de gestion du changement élaborées par Zmud et Kwon pour les nouvelles
technologies de l’information en 1987. Ainsi, les étapes franchies pour son implantation de
l’ABC chez GM étaient d’abord l’adoption, l’adaptation, l’acceptation, l’assimilation et
l’infusion (Anderson, 1995; Kwon & Zmud, 1987) pour s’assurer que l’ABC était parfaitement
intégrée aux prises de décisions stratégiques de l’entreprise.

5. Mesures de performance :
Le succès de l’implantation de l’ABC se fonde non seulement sur la démarche de celle-ci, mais
également sur plusieurs facteurs sociotechniques ainsi que sur la qualité des systèmes
d’informations et des technologies en place dans l’entreprise (Anderson, 1995). D’une part les
facteurs techniques répertorient les ressources actuelles de l’entreprise en termes de compatibilité
avec les systèmes comptables actuellement en place, par exemple, ou alors les ressources
financières disponibles que l’entreprise est disposée à investir pour l’implantation d’une méthode
ABC. D’autre part, les facteurs comportementaux comprennent la polyvalence des acteurs du
processus, le niveau de connaissance de l’ABC par le ou les responsables de la modélisation et la
détermination initiale des champions de projets (Beaujon, Singhal, 1990; Cooper, 1990; Eiler,
Campi, 1990; Emore, Ness, 1991; Headicke, Feil, 1991; Jones, 1991; Kleinsorge, Tanner, 1991;
Brausch, 1992; Koons, 1992; MacArthur, 1992; Drumheller, 1993; cités dans Anderson, 1995)

On constate qu’il incombe d’abord au domaine de la gestion du changement l’attribution de

performance de l’ABC. C’est ainsi qu’en 1995, Shields publie les facteurs organisationnels et
comportementaux influençant le succès de l’ABC (Shields, 1995) lesquels ont donné suite à de
nombreuses études subséquentes ayant pour objet de tester et confirmer ces facteurs.

Dans son étude de 1995, Shields cherche à retrouver s’il existe une corrélation entre 17 facteurs
et un bénéfice financier permettant de juger de la performance de l’implantation de l’ABC, les 17
facteurs suivants sont testés : (1) le degré de support de la haute direction à l’initiative de l’ABC
(2) lorsque l’initiative de l’ABC a commencé, le niveau de clarté et de concision de son objectif
(3) lorsque l’initiative de l’ABC a commencé, le niveau de consensus sur l’objectif de l’ABC (4)
le degré avec lequel l’ABC est en lien avec la stratégie concurrentielle (5) le degré avec lequel
l’initiative de l’ABC est en lien avec les initiatives de qualité (6) le degré avec lequel l’initiative
de l’ABC est en lien avec la fabrication juste-à-temps (JIT) et les autres initiatives de rapidité (7)

47
la quantité de formation offerte aux employés concernant le design de l’ABC (8) la quantité de
formation offerte aux employés concernant l’implantation de l’ABC (9) la quantité de formation
offerte aux employés concernant l’utilisation de l’ABC (10) le degré d’utilisation d’un logiciel
préfabriqué pour l’ABC (11) le degré d’utilisation d’un logiciel sur-mesure pour l’ABC (12) la
quantité de soutien reçu de consultants externes (13) le degré d’appropriation de l’ABC par le
département de comptabilité (14) le degré d’appropriation de l’ABC par divers départements
opérationnels (ex : marketing, logistique, fabrication) (15) le niveau avec lequel l’ABC est
séparé et non intégré avec les autres systèmes comptables (16) le degré d’intégration de l’ABC
dans les évaluations de performance et de rémunération (17) niveau d’adéquation des ressources
disponibles pour les initiatives de l’ABC par rapport aux ressources nécessaires (Shields, 1995).

Cependant, lors de cette étude, seules les variables organisationnelles et comportementales

obtiennent des corrélations significatives avec l’obtention d’un avantage financier découlant de
l’implantation, ainsi les quatre variables techniques sont rejetées pour expliquer le succès de
l’ABC soient celles concernant les logiciels utilisés, le soutien d’un consultant externe et
l’intégration de l’ABC aux autres systèmes comptables (Shields, 1995). Les principaux facteurs
expliquant le succès dans sa recherche sont donc le support de la haute-direction, le lien avec la
stratégie concurrentielle de l’entreprise, la formation tant au niveau de la conception, de
l’implantation et de l’utilisation de l’ABC, la présence pluri-départementale dans l’implantation
de l’ABC et finalement l’intégration de l’ABC dans le système de rémunération incitative de
l’entreprise.

C’est pourquoi seuls les facteurs organisationnels et comportementaux ont été retenus de cette
étude et ont été validés ultérieurement dans plusieurs autres recherches.

6. Principales causes d’échec :

Malgré la détermination d’une démarche et des étapes à suivre pour implanter adéquatement la
méthode ABC, plusieurs entreprises abandonnent l’implantation en cours, faute de temps pour le
maintien du modèle ou de moyens financiers suffisants (Cooper & Kaplan, 1992).
L’implantation d’un système de coûts de type ABC peut être très long et très complexe et
plusieurs expériences empiriques démontrent le niveau d’efforts requis à implanter un système
de coûts adapté à l’organisation (Abernethy, Lillis, Brownell, & Carter, 2001; Anderson, 1995;
Argyris & Kaplan, 1994; Gosselin, 1997; Kaplan & Cooper, 1998; Malmi, 1997; Shields, 1995;
Shields & Young, 1989).

Les échecs sont principalement caractérisés par le fait que même si la méthode ABC réussit à
être implantée, elle n’est pas utilisée par les gestionnaires et acteurs décisionnels puisque ceux-ci
n’ont pas le niveau de connaissance nécessaire à son utilisation dans leur rôle décisionnel
(Cooper et al. 1992a). Ces échecs peuvent survenir à diverses étapes : en premier lieu, au
moment de la conception, en raison de collectes d’informations incomplètes n’intégrant pas
l’ensemble des fonctions de l’entreprise, en deuxième lieu, au moment de la modélisation,

48
lorsque les inducteurs de coûts ne sont pas représentatifs des activités réelles de l’entreprise ou,
en troisième lieu, au moment de son utilisation, lorsque les utilisateurs des systèmes n’ont pas la
connaissance nécessaire pour les comprendre et lorsque l’entreprise n’investit pas en temps et en
argent dans le maintien et la mise à jour du système.

Par ailleurs, qui dit changement dit réticence au changement. En effet, puisqu’une implantation
implique des êtres humains confrontés au changement, on constate cette réticence dans la plupart
des cas. Cette situation peut également contribuer à l’échec d’une implantation puisque le
changement crée une situation anxiogène pour les employés pouvant éprouver des incertitudes
par rapport à leurs fonctions. À cela, notons l’arrivée des technologies qui ont été en mesure de
remplacer la ressource humaine par une ressource technologique à moindre coût. Ainsi, les
employés craignant pour leur emploi deviennent réfractaires au changement et l’implantation est
compromise.

Évidemment, les ressources nécessaires à la modélisation, à l’implantation et au maintien du

système de coût doivent être moindres que le bénéfice découlant de l’utilisation de celui-ci
(Marx, 2009) sans quoi la présence d’un système comme l’ABC ne peut être considéré comme
un avantage pour l’entreprise.

7. Conclusion sur la littérature:

Pour conclure sur la littérature, même si la méthode ABC avait initialement fait son apparition
dans le domaine manufacturier, les études démontrent qu’elle a connu une popularité ascendante
dans les années suivant son introduction pour mener à plusieurs débats ayant fait fluctuer son
taux d’adhésion. En effet, l’ABC implantée de façon adéquate et correctement utilisée permet de
prendre des décisions stratégiques ayant un impact majeur sur les finances de l’entreprise
puisqu’elle permet une meilleure perspective de la pertinence, l’origine des coûts et la gestion de
la performance. De plus, on constate que la méthode ABC doit d’abord être étudiée comme
problématique avant de pouvoir être implantée comme outil de gestion afin de comprendre les
besoins de l’organisation et des départements dans les informations nécessaires au contrôle de
gestion et à l’utilisation des systèmes comme outils de prise de décisions stratégiques.

Tel que nous l’avons vu, plusieurs études empiriques ayant été poursuivies directement sur le
terrain ont démontré la grande versatilité de la méthode pourvu qu’elle soit adaptée au contexte
de l’entreprise. Ainsi, cette dernière peut s’intégrer à plusieurs configurations et être conçue
adéquatement tant que l’entreprise a les prédispositions nécessaires à une implantation
fructueuse.

En tout état de cause, la littérature présente l’ABC comme étant le système de coûts ayant des
vertus répondant aux incongruités des systèmes de coûts traditionnels en présentant l’information
financière jusqu’alors manquante afin de prendre des décisions stratégiques fondées sur des
bases solides. De plus, elle expose les facteurs organisationnels et comportementaux influençant

49
le succès de l’ABC ainsi que les hypothèses relatives aux échecs d’implantation. Toutefois, dans
la littérature, aucune étude ne s’est attardée à définir la notion de « succès de l’ABC ». En effet,
plusieurs études tentant de l’analyser ont été faites par le biais de sondages de masse laissant
place à une subjectivité de l’appréciation du niveau de succès estimé atteint de la part des
répondants dans l’auto-analyse de leurs implantation, créant ainsi un flou quant à l’analyse du «
succès » en soi.

Nous avons également présenté la genèse de l’ABC à travers les époques qui a créé une
fluctuation du niveau de sa popularité pouvant avoir eu un impact sur le taux d’implantation de la
méthode dans les entreprises d’hier à aujourd’hui.

Section 2 : Potentiels et limites de la pratique de la

méthode ABC dans les PME :
I. Facteurs favorisant l’implantation de la méthode ABC
1. L’ABC : Une méthode contingente :
L'ABC est souvent considéré comme une méthode contingente car elle s'adapte aux
caractéristiques spécifiques de chaque entreprise et de son environnement. Elle dépend de
plusieurs facteurs organisationnels tels que la taille, la stratégie, la structure organisationnelle,
l’incertitude environnementale, etc.

1.1. Impact de la taille :

Plusieurs travaux de recherche ont montré que la taille des entreprises adoptant l’ABC est
supérieure à celle des entreprises qui ne l’adoptent pas (Malmi, 1999)19. Aux Etats-Unis
d’Amérique, Krumwiede (1998)20 a mis en évidence que trois variables contextuelles sont
associées à l’adoption de l’ABC, parmi ces facteurs, la taille occupe une place centrale. Dahlgren
et al. (2001)21 ont testé l’influence d’un grand nombre de variables sur la propension à adopter
la méthode ABC en Suède22. Les auteurs ont démontré que seulement trois se sont révélés
significatifs pour expliquer l’adoption de l’ABC dont le facteur « taille ». Dans le même sens
d’idées, Bjørnenak (1997)23, à la suite d’une étude empirique réalisée auprès de 75 entreprises
en Norvège, a démontré que la taille d’une organisation, mesurée par le nombre de ses salariés,
est corrélée avec sa propension à connaître et à adopter l’ABC. En France, suite d’un travail
empirique réalisé en 2001, Alcouffe (2002)24 a démontré statistiquement que la taille moyenne
des organisations qui adoptent l’ABC est supérieure à celle des organisations qui ne l’adoptent
pas. Nous pouvons donc formuler l’hypothèse suivante: Hypothèse

H1: Les entreprises de grande taille adoptent la méthode ABC plus que les PME

1.2. Impact de la stratégie

50
Se référant à la typologie proposée par Michael Porter concernant les comportements
stratégiques, Chenhall et Langfield-Smith (1998)25 ont distingué les firmes poursuivant une
stratégie de différenciation et une stratégie de prix bas. Ces auteurs ont montré que l’ABC est
adopté davantage par les organisations poursuivant un comportement stratégique de domination
par les coûts.

Ce résultat a été infirmé par la suite par plusieurs chercheurs. Au Canada, Gosselin (2000)26 a
examiné l’influence de la stratégie des entreprises sur leur propension à adopter l’une des trois
formes de l’approche « Management des Activités : MA »: « analyse des activités », « analyse du
coût des activités » et « comptabilité par activités ». Pour mener cette recherche, cet auteur a
retenu la typologie des stratégies de Miles et Snow (1978)27. Les résultats de l’enquête ont mis
en évidence que les entreprises prospectrices adoptent généralement l’approche MA plus que
celles qui poursuivent une stratégie de type « défenseur ». En France, Alcouffe (2002)28 a
démontré que les proportions d’entreprises poursuivant une stratégie de type «prospecteur » et
«analyste » parmi les entreprises adoptant l’ABC seraient supérieures à celles que l’on trouve
parmi les entreprises n’adoptant pas la méthode. Nous formulons donc l’hypothèse suivante :

Hypothèse H2: les prospectrices adoptent l’ABC plus que les défenderesses

1.3. Impact de la décentralisation organisationnelle :

Dans un travail de recherche mené au Canada, Gosselin (1997) 29 a testé le degré de l’influence
de la structure des entreprises sur leur propension à adopter l’une des trois formes de l’approche
« Management des Activités : MA » citées ci-dessus. Pour opérationnaliser la variable
structurelle dans son enquête, l’auteur a retenu les deux formes opposées de la structure
organisationnelle: « mécaniste » vs. « Organique ». Les résultats montrent des degrés élevés de
centralisation et de formalisation sont positivement associés à la mise en place de l’ABC.

Ce résultat a été infirmé par De La Villarmois et Tondeur (1996)30. A partir d’une étude
empirique auprès de 79 entreprises portant sur l’influence d’un certain nombre de variables
organisationnelles sur l’adoption de la méthode ABC, ces auteurs ont démontré que les
entreprises décentralisées adoptent plus que les autres la méthode ABC, d’où l’hypothèse
suivante :

Hypothèse H.3: Les entreprises décentralisées adoptent l’ABC plus que les entreprises
centralisées

1.4. Impact de l’incertitude environnementale :

L’impact de l’incertitude environnementale sur l’adoption de l’ABC n’est pas clair. Les résultats
obtenus dans ce cadre ne sont pas convergents. Bjørnenak (1997) a mis en évidence qu’il existe
une influence de l’intensité concurrentielle sur l’adoption de l’ABC. Par contre, Alcouffe
(2002)32 a démontré par le biais d’un certain nombre de tests statistiques qu’il n’y a aucune

51
différence significative entre les entreprises adoptant l’ABC et celles qui ne l’’adoptent pas en ce
qui concerne l’incertitude environnementale dans laquelle elles évoluent.

Devant ces contradictions des résultats empiriques, nous nous référons aux développements
théoriques de Damanpour et Gopalakrishnan (1998). Selon ces développement, nous pouvons
constater que:

• l’intensité concurrentielle moyenne de l’environnement des entreprises qui adoptent l’ABC est
supérieure à celle de l’environnement des entreprises qui ne l’adoptent pas ;

• la stabilité moyenne de l’environnement des entreprises qui adoptent l’ABC est inférieure à
celle de l’environnement des entreprises qui ne l’adoptent pas ;

• la prévisibilité moyenne (de l’évolution) de l’environnement des entreprises qui adoptent

l’ABC est inférieure à celle de l’environnement des entreprises qui ne l’adoptent pas.

D’après ces développements théoriques, nous formulons l’hypothèse ci-après :

Hypothèse H4: les entreprises évoluant dans un environnement incertain adoptent l’ABC plus
que les entreprises évoluant dans un environnement certain.

II. Limites de l’implantation de méthode ABC :

Plusieurs études reconnaissent les apports de cette méthode au management de l’entreprise
(calcul et la modélisation des coûts, l’analyse de performance, la prise de décision, …). La
méthode ABC est la méthode idéale en théorie mais elle est compliquée à mettre en place. Cette
méthode, cohérente avec les évolutions organisationnelles de la production, censée résoudre les
problèmes d’inefficience des systèmes traditionnels de calcul des coûts et améliorer les
performances de l’entreprise grâce à l’Activity Based Management (ABM), ne parvient pas à
s’imposer. En effet, des recherches portant sur la diffusion de la méthode en France témoignent
d’un faible taux d’adoption (environ 16 %), pourquoi ?

Plusieurs facteurs influencent l’adoption et le succès de mise en œuvre de la méthode ABC

notamment d’ordre organisationnels et techniques. Parmi les problèmes qui surviennent lors de
son implantation, il est question souvent des résistances aux changements, de l’absence d’un
planning formalisé pour l’intégration progressive de la méthode et le coût élevé de la mise en
œuvre.

1. La résistance au changement :
La méthode ABC a l’ambition de changer le fonctionnement de l’entreprise, tout en prévoyant
un changement dans la façon de gérer. La résistance des individus de l’entreprise au changement
est considérée comme le premier facteur qui entrave la mise en œuvre de la comptabilité par
activité. Synonyme de risque pour les salariés, le changement peut remettre en question leurs

52
intérêts. Cette résistance peut être justifiée si l’entreprise est leader sur son marché, réalise une
rentabilité importante ou encore ne subit pas de forte concurrence (Player et Key, 1995). Ces
résistances proviennent également du regroupement des activités qui partagent le même
inducteur et qui conduit à additionner des activités appartenant à des processus et à des centres
de responsabilité différents. Elle implique le passage d’une vision verticale hiérarchisée, à une
vision horizontale cloisonnée de l’entreprise pouvant entrainer des résistances des responsables
fonctionnelles de l’entreprise du fait de la redistribution du pouvoir (Mévellec, 1995). Ces
derniers auront moins de pouvoir, de prestige et d’importance dans l’entreprise et devront
travailler ensemble de façon transversale sans barrière fonctionnelle (Player et Keys, 1995).

2. Les barrières culturelles :

L’appropriation des systèmes de coûts traditionnels par le personnel des entreprises créent chez
eux des modèles mentaux, des représentations sur le comportement des coûts dans leurs
entreprises. Cette croyance constitue un des obstacles majeurs dans l’implantation d’un système
de comptabilité par activité. Une mise en œuvre réussie implique donc un changement de la
culture d’entreprise. (Player et Keys, 1995).

3. L’absence d’un plan formel pour agir sur l’information de la

méthode ABC :
L’implantation réussie de la méthode ABC requiert nécessairement l’élaboration et la mise en
pratique d’un plan d’action. En effet, lors de la mise en œuvre de la méthode ABC, la
surestimation de l’information comptable obtenue par la méthode est une erreur. Ce qui est plus
important, c’est l’utilité de cette information dans la vie quotidienne de l’entreprise (Player et
Keys, 1995).Le modèle est complexe et peu compréhensible : Les rapports publiés par les
services finance/contrôle de gestion contiennent une terminologie comptable complexe, et non
comprise par les utilisateurs. Un coût prohibitif : Décrire des processus est long, pénible à faire et
source d’erreurs. Le développement des activités et du management de l’entreprise exige de cette
dernière des adaptations de ses outils de gestion. La méthode ABC exige de l’entreprise une mise
à jour de son modèle coût en termes de temps afin que les informations comptables soient les
plus précises possibles. Notons par ailleurs, que toutes les entreprises n’ont pas besoin de mettre
en place une méthode ABC. Le choix semble dépendre d’une contingence technologique
(Bouquin, 2003). Plus l’activité de production de l’entreprise est stable, les activités s’enchaînant
toujours de façon plus ou moins identiques, plus l’entreprise peut se contenter de procédures de
calcul de coûts simples. A l’inverse, une entreprise fabriquant des produits qui consomment les
ressources d’activité ne s’enchaînant jamais de la même manière devra adopter un système de
calcul de coûts permettant de mettre en évidence cette complexité. La méthode ABC sera alors
très utile : à l’image du plombier dont les activités sont à chaque fois singulières en fonction du
type de chantier qu’il traite et qui devra réaliser un devis pour chacune de ses prestations
(Berland N. 2009).Il semble toutefois nécessaire de relativiser les résultats obtenus par le calcul

53
des coûts pour mesurer et piloter la performance de l’entreprise. Le calcul des coûts guide
l’action des managers mais est également sujet à caution. Il est alors question du regard porté sur
les outils de gestion et de leur objectivité.

Chapitre 3 : Etude de cas : Implantation

de la méthode ABC dans une PME
Marocaine
Section 1 : Introduction à l’étude de cas :
La gestion des coûts est un élément essentiel de toute entreprise, en particulier pour les petites et
moyennes entreprises (PME) qui cherchent à optimiser leurs ressources pour rester compétitives
sur le marché. Dans ce contexte, la méthode d'analyse ABC (Activity-Based Costing) émerge
comme un outil précieux permettant une meilleure compréhension des coûts associés à chaque
activité de l'entreprise. Dans ce chapitre, nous explorerons l'application de la méthode ABC dans
une PME, en mettant en lumière sur les étapes clés de sa mise en place.

L’implémentation de la méthode ABC dans la PME a suivi plusieurs étapes clés, chacune jouant
un rôle impotant dans la réussite globale du processus. Tout d'abord, il a été essentiel de
collecter des données détaillées sur les activités et les coûts de l'entreprise, afin de pouvoir les
analyser de manière approfondie. Ensuite, ces données ont été utilisées pour identifier les
activités pertinentes et les coûts associés à chaque activité, ce qui a permis une meilleure
compréhension de la structure des coûts de l'entreprise.Une fois que les activités et les coûts ont
été identifiés, la prochaine étape a consisté à classer ces activités en fonction de leur importance
relative. Cette classification a permis à l'entreprise de concentrer ses ressources sur les activités
les plus critiques et les plus rentables.

Afin d'illustrer concrètement l'application de la méthode ABC, nous avons eu l'opportunité de

mener une interview avec le chef de service de l'import au sein de la PME étudiée.Cette entrevue
nous a permis de recueillir des informations sur les inducteurs de coûts spécifiques à cette
entreprise, il s’agit de rechercher les facteurs expliquant le mieux les consommations de
ressources (charges). Suite à des raisons de confidentialité, nous n'avons pas pu communiquer le
nom de la PME. Ce processus vérifie la troisième étape du processus qui consiste au choix
pertinent des inducteurs. Après avoir choisit les inducteurs, la dernière étape de cette méthode
vise au regroupement des activités et le calcul des coûts unitaires des inducteurs ce qui signifit
l’existence d’inducteurs communs aux activités permet le regroupement.

54
 Section 2 : La mise en place de la méthode ABC dans
une PME :
I. Démarche méthodologique : Implantation de la méthode
ABC dans la PME étudiée :
1. Etape 1 : L’identification des activités :
« La détermination de processus en identifiant les activités. »
1.1. Les processus de débarquement et livraison des conteneurs à l’import :
Afin de déterminer de manière exhaustive toutes les activités associées aux processus de
débarquement et de livraison des conteneurs à l'import dans la pme , nous avons fondé notre
analyse sur le manuel de procédures spécifique à l'entreprise qui est un document qui décrit
généralement de manière détaillée les différentes étapes et activités impliquées dans les
processus opérationnels de l’ entreprise.

 Le processus de débarquement des conteneurs plein et vide à l’import se présente comme

suit :

Figure 10 : Processus de débarquement des conteneurs :

55
 Dépôt du
manifeste
Apurement de l'état
Saisie du
différentiel entre
manifeste sur
les TC manifestés
et ceux débarqués systeme

Cloture ET
archivage de
Saisie des Désignation des
dossier
bordereaux de
pointage sur Conteneurs à
système débarquer

Enlèvement des
TC débarqués du Débarquement
Quai et stockage des conteneurs
dans la zone plein Pointage manuel
des TC débarqués
et prise des
réserves

Source : Réalisé par nos soins

 Le processus de Livraison des conteneurs pleins à l’import se présente comme suit :

Figure 11 : Processus de livraison des conteneurs pleins :

56
 1 • Présentation du BAD du conteneur au guichet du magasinier import
2 • Etablissement du visa de reconaissance et compostage du BAD
3 • Facturation et emission du BLC
4 • Vérification et visa du BLC émis par la facturation
5 • Contrôle du BLC à la porte d'entréede la zone restreinte te la zone plein
6 • Contrôle du BLC et indication de la zone de stockage
7 • Chargement du conteneur
8 • Contrôle physique et visa du BLC
9 • Contôle du BLC et édition du BS
10 • Visa du BS
11 • Contrôle du BS et sortie du camion
12 • Archivage des documents

Source : Réalisé par nos soins

 Le processus de Livraison des conteneurs vides à l’import se présente comme suit :

Figure 12: Processus de livraison des conteneurs vides :

Présentationde la
demande de sortie Contrôle du BAD à Contrôle du BAD et
au magasinier Visa du BAD la porte d'entrée et à désignation du
la zone restreinte conteneur vide
import

Contrôle du BAD Contôle physique et Chargement du

Visa du BS visa du BAD conteneur vide
et édition du BS

Contrôle du BS et Archivage des

sortie du BS doncuments

Source : Réalisé par nos soins

57
 En se basant sur les processus mentionnés précédemment, nous avons pu extraire la liste
d'activités que nous allons présenter dans la cartographie suivante :

Figure 13: Cartographie des activités :

Processus conteneurs à import

Livraison des conteneurs Débarquement des conteneurs

Vérification, Saisie et
contrôle et visa archivage

Débarquement
Facturation
des conteneurs

Chargement
Pointage
du conteneur

Stockage

58
 Source : Réalisé par nos soins

 Chacune des activités décrites ci-dessus est séparée en plusieurs tâches qui sont abordées
dans un tableau :

Tableau 4 : Les tâches des activités :

Activité Tache
Saisie et archivage -Saisie du manifeste sur système
- Saisie des bordereaux de pointage sur
système
-Apurement de l’état différentiel entre TC
manifestés et ceux débarqués
-Clôture et archivage du dossier
Débarquement des conteneurs -Désignation des TC à débarquer
- Débarquement des conteneurs
Pointage -Pointage manuel des conteneurs
débarqués
Stockage -Enlèvement des TC débarqués du quai
et stockage dans la zone plein ou vide
Vérification, contrôle et visa -Etablissement du visa de reconnaissance ;
-Vérification et visa du BLC émis par la
facturation
-Contrôle du BLC à la porte d’entrée de la zone
restreinte et la zone plein
- Contrôle du BAE à la porte d’entrée à la zone
restreinte
- Contrôle physique et visa du BLC
- Contrôle du BLC et édition du BS ;
-Contrôle physique et visa du BAE ;
- Contrôle du BAE et édition du BS ;
- Contrôle du BS et sortie du camion ;
-Visa du BAE ;
Facturation Facturation et émission du BLC
Chargement du conteneur -Manipulation et chargement du conteneur plein
-Manipulation et chargement du conteneur vide
Source : Réalisé par nos soins

2. Etape 2 : L’affectation des ressources aux activités :

« Affectation de toutes les charges aux différentes activités qui représente les ressources de
fonctionnement de l'activité. »

59
Pour affecter les ressources aux activités de cette PME, il est crucial de mener une identification
complète des ressources matérielles et humaines disponibles. Par la suite, il est essentiel de
répartir de manière appropriée les ressources consommées entre les différentes activités.

2.1. Identification des ressources :

Il s’agit principalement des charges indirectes. Pour réaliser cette étape, il est nécessaire d'analyser
minutieusement les documents comptables, puis de mener une interview avec le responsable de la zone
import.

Tableau 5 : liste des ressources :

Activité Moyens humains Moyens matériels

Saisie et archivage -Magasinier import -Matériel et fourniture de bureau

-magasinier -Matériel informatique ;
export -Consommation d’énergie ;
-Consommation divers (eau,
téléphone…)

Pointage Pointeurs ; Terminaux portables ;

Facturation -Agent de contrôle de la -Matériel informatique

facturation -Mobilier de Bureau
-Consommation d’énergie
-Consommation divers (eau,
téléphone…)

60
 Vérification, contrôle et -Agent de sécurité ; -Matériel informatique
-Mobilier de Bureau
visa
-Agent de parc Consommation d’énergie
-Magasinier Consommation divers(eau,
téléphone…)

Stockage Conducteur d’engin -chariots cavaliers

-chariots élévateurs
-tracteurs à sellette
-remorques hautes
-Consommations diverses

(carburant, énergie)
-Bâtiment administratif
-Frais d’assurance d’engin de parc

Débarquement des -Agents de parc -Chariots cavaliers

conteneurs -Conducteurs d’engin de -Elévateurs
parc -Consommations diverses
(carburant, énergie)

Chargement du -Conducteur du chariot -Chariots cavaliers

conteneur cavalier -Consommations diverses
(carburant, énergie)
Source : Réalisé par nos soins

3. Etape 3 : Le choix des inducteurs :

« Le contrôleur de gestion choisit alors un indicateur de performance pour chaque activité. Il
s’agit de rechercher les facteurs expliquant le mieux les consommations de ressources (charges).
La nature de l’inducteur dépend du lien de causalité entre l’activité (ou les activités regroupées)
et le volume de l’inducteur. »

61
 3.1. Le choix des inducteurs de ressources :
Les inducteurs de ressources sont essentiels pour aligner les ressources sur les activités
pertinentes. Pour cette PME, ces inducteurs sont principalement composés des diverses
ressources mentionnées précédemment. L'identification des inducteurs a été effectuée de manière
soigneux, avec une interview approfondie avec le chef de zone import, ainsi qu'une observation
attentive des opérations sur le terrain. Le tableau suivant présente le récapitulatif des inducteurs
possibles.

Tableau 6 : liste des inducteurs de ressource :

Ressource Inducteur possible

Electricité KWH
les amortissements des locaux m2
Eau m3
Fourniture de bureau et imprimerie montant acheté et consommé
Téléphone Dotation
amortissement de matériels de transport la dotation
amortissement de mobilier de bureau la dotation
les charges d'entretiens Nombre de véhicule
assurance matériel de transport la prime
Source : Réalisé par nos soins

3.2. Le choix des inducteurs d’activités :

Étudier les inducteurs d'activités est essentiel dans le processus de répartition des coûts.
L'objectif est d'identifier les inducteurs potentiels tout en sélectionnant ceux qui répondent à des
critères spécifiques. De temps en temps, il peut être impossible de choisir l'inducteur optimal en
raison de contraintes de données. Dans de telles situations, il est essentiel d'effectuer une
évaluation minutieuse afin de prendre des décisions éclairées en fonction des objectifs de
l'analyse. Les inducteurs peuvent être de nature quantitative ou qualitative, mais pour les besoins
de calcul des coûts, il est plus judicieux de favoriser les facteurs mesurables. Néanmoins, il est
important de ne pas sous-estimer les inducteurs qualitatifs, car ils peuvent fournir des
informations précieuses pour une gestion centrée sur les activités. Les inducteurs d’activités sont
rassemblés et présentés dans le tableau suivant :

Tableau 7: le choix des inducteurs d’activité :

62
 Code Activités Inducteurs Inducteurs choisi
d’activité possibles
A1 Saisie et archivage -Nombre de Nombre de
manifestes traités manifestes traités
-Nombre de bons
saisis
-Nombre de
bordereaux pointés
-Nombre de dossiers
archivés
A2 Pointage -Nombre de Nombre de
conteneurs Conteneurs
débarqués débarqués
-Nombre de
conteneurs chargés ;
A3 Facturation Nombre de BLC Nombre de BLC
émis ; émis
A4 Vérification, contrôle -Nombre de BLC Nombre de BLC
etvisa contrôlés contrôlés
-Nombre de BAE
vérifiés
-Nombre de BS
édités
A5 Stockage Nombre de TC Nombre de TC
stockés stockés
A6 Débarquement Nombre des TC àdébarquer
Nombre des TC à
desconteneurs débarquer
A7 Chargement Nombre de TC Nombre de TC
du chargés chargés
conteneur
Source : Réalisé par nos soins

En déterminant les inducteurs d'activités, il est possible de regrouper des activités similaires si
les inducteurs associés sont identiques, évitant ainsi une multiplication excessive des catégories
d'activités. La présentation habituelle de cette analyse se fait sous forme de matrice, ce qui
permet de visualiser clairement et structurellement les regroupements et les associations entre les
inducteurs et les activités au sein de cette PME.

Tableau 8 : la matrice des inducteurs d’activités :

63
Activité A1 A2 A3 A4 A5 A6 A7 Fréquence
Nombre de 1
manifestes traités
Nombre de 2
conteneurs
débarqués
Nombre de BLC émis 1

Nombre de BLC 1
contrôlés
Nombre de TC 1
stockés
Nombre de TC 1
chargés
Source : Réalisé par nos soins

4. Etape 4 : Regroupement des activités et le calcul des coûts

unitaires des inducteurs :
« L’existence d’inducteurs communs aux activités permet le regroupement »

4.1. Regroupement des activités :

Pour identifier les centres de regroupement des activités, il est primordial de choisir ceux qui
partagent un facteur explicatif commun et significatif.

Tableau 9: Centres de regroupement :

Centres Activité
Centre 1 Nombre de manifestes traités A1

Centre 2 Nombre de conteneurs débarqués A2, A6

Centre 3 Nombre de BLC émis A3

Centre 4 Nombre de BLC contrôlés A4

Centre 5 Nombre de TC stockés A5

64
 Centre 6 Nombre de TC chargés A7

Source : Réalisé par nos soins

4.2. le calcul du cout de l’inducteur

Lorsque les centres de regroupement des activités partageant le même facteur explicatif sont
identifiés, il est temps de calculer le coût unitaire de l'inducteur. En tant qu'unité de mesure très
importante, l'inducteur sélectionné permet de déterminer le coût unitaire pour chaque centre, ce
qui facilite l'allocation des coûts aux produits. Le coût unitaire de l’inducteur est obtenu selon le
rapport suivant :

Coût unitaire de l’inducteur = coût total des activités/ volume de l’inducteur

Le volume de l’inducteur
correspond au nombre d’unités
d’œuvre retenu pour le centre.

 Dans notre étude nous allons résumer la totalité de l’étape dans un tableau
de bords pour cette PME :
Tableau 10 : le calcul du coût de l’inducteur :

Centre de Centre 1 Centre 2 Centre 3 Centre 4 Centre 5 Centre 6

regroupement

X X X X X X
Total
ressources

Nature de Nombre Nombre Nombre Nombre Nombre Nombre de

l’inducteur de de de BLC de BLC de TC TC chargés
manifeste conteneu émis contrôlés stockés
s rs
traités débarqué
s
X X X X X X
Volume de
l’inducteur

65
 X X X X X X
Coût unitaire
de l’inducteur

Source : Réalisé par nos soins

II. L’impact de la méthode ABC sur la performance de la

PME étudié :
La méthode ABC a un impact significatif sur la performance de telles quelles entreprises, dans
notre étude la méthode a une influence sur l’entreprise étudié parmi eux :

 Allocation précise des couts :

Grâce à la méthode ABC, les PME peuvent réaliser une analyse détaillée des coûts en attribuant
avec précision les dépenses à chaque activité de leur processus portuaire. Par exemple
Lorsqu'elle étudie les coûts de la manipulation des conteneurs, du stockage, de la facturation et
d'autres activités spécifiques, l'entreprise parvient à déterminer avec précision les coûts réels
associés à chaque étape de son fonctionnement. Cette méthode donne une meilleure idée des
coûts, ce qui permet aux décideurs de mieux comprendre les coûts opérationnels et les
opportunités potentielles d'optimisation, ce qui ouvre l’accès à apprécier la performance de la
firme.

 L’optimisation des ressources :

Grâce à l'application de la méthode ABC, elle a pu effectuer une analyse détaillée de la

répartition de ses ressources, en identifiant avec précision les activités les plus coûteuses ainsi
que celles qui apportent le moins de valeur ajoutée. Cette approche stratégique a permis à
l'entreprise de réallouer ses ressources de manière ciblée et éclairée, en les orientant vers des
domaines d'activité plus rentables ou nécessitant un soutien accru. En réaffectant ses ressources à
des activités plus efficaces, elle a pu améliorer son efficacité opérationnelle et optimiser
l'utilisation de ses capacités. Par exemple, en investissant dans des technologies de manutention
des conteneurs plus efficaces ou en renforçant les équipes dédiées à la maintenance des
équipements critiques, l'entreprise a pu accroître sa productivité tout en réduisant les coûts
associés à des processus inefficaces ou redondants. On outre elle permet de réduire les dépenses
inutiles et superflues. En identifiant les sources de gaspillage et en mettant en œuvre des mesures
correctives, telles que la réduction des stocks excédentaires ou l'optimisation des itinéraires de
transport, l'entreprise a pu réaliser des économies significatives et réinvestir ces fonds dans des
initiatives plus stratégiques ou innovantes. Transport, l'entreprise a pu réaliser des économies
significatives et réinvestir ces fonds dans des initiatives plus stratégiques ou innovantes.

 Précise de décision stratégique :

66
 La méthode a un impact crucial sur la prise de décision, en effet La précision des informations
fournies par la méthode ABC agit le processus de prise de décision stratégique chez la firme. En
analysant en profondeur les coûts et la rentabilité associée à chaque activité, les gestionnaires de
l'entreprise ont pu acquérir une compréhension approfondie des facteurs influençant la
performance globale de l'entreprise. Cette connaissance fine des coûts a permis de définir des
objectifs stratégiques plus clairs et plus précis, alignés sur les impératifs financiers de
l'entreprise. En comprenant les coûts associés à chaque activité, l'entreprise a pu hiérarchiser ses
investissements et allouer ses ressources de manière optimale pour maximiser les rendements.
Elle a pu élaborer également des stratégies différenciées pour stimuler sa compétitivité sur le
marché portuaire. Par exemple, en investissant davantage dans les activités à forte rentabilité ou
en cherchant à réduire les coûts dans les domaines moins performants, l'entreprise a pu renforcer
sa position sur le marché et améliorer sa rentabilité globale tout cela elle lui permet d’obtenir un
avantage concurrentiel

67
 Conclusion générale :

En conclusion, cette étude a mis en lumière l'importance de l'implantation de la méthode

Activity-Based Costing (ABC) dans les PME marocaines. À travers l'exploration du cadre
théorique et conceptuel de la comptabilité analytique d'entreprise (CAE) dans les PME, nous
avons identifié les lacunes et les défis auxquels ces entreprises sont confrontées en matière de
gestion des coûts. Le deuxième chapitre a examiné de près la méthode ABC et son applicabilité
dans le contexte spécifique des PME au Maroc, soulignant ses avantages potentiels pour une
meilleure allocation des coûts et une prise de décision plus éclairée.

Enfin, à travers notre étude de cas dans une PME marocaine, nous avons pu observer de près les
implications pratiques de l'adoption de la méthode ABC. Cette étude a démontré comment la
mise en œuvre de cette méthode a permis à l'entreprise d'identifier précisément ses coûts,
d'allouer ses ressources de manière plus efficiente et de prendre des décisions stratégiques plus
informées pour améliorer sa rentabilité.

En somme, cette recherche met en évidence le potentiel significatif de la méthode ABC pour
améliorer la gestion des coûts et renforcer la compétitivité des PME marocaines. Toutefois, elle
souligne également la nécessité d'une approche stratégique et adaptée à chaque entreprise lors de
l'implémentation de cette méthode. En continuant à explorer de telles approches novatrices en
matière de gestion, les PME marocaines peuvent accroître leur efficacité opérationnelle et leur
viabilité à long terme sur le marché concurrentiel d'aujourd'hui.

68
 Bibliographie :
- C. Rivelaine, cours d'évaluation des coûts, l'Ecole des mines de Paris. 2005

-M. ERRADI, La conception d’une comptabilité analytique dans le secteur immobilier ; thèse de
fin d’étude ; ISCAE, 2011/2012
- Boutti R., Comptabilité analytique décisionnelle : A l'heure des IAS/IFRS, Collection
Expertise, 2004, p. 106.

-Melyon, G. (2004). Comptabilité analytique: Principes, coûts réels constatés, coûts préétablis,
analyse des écarts. Editions Bréal.

- Naulleau G., Rouach M. (1998), Les méthodes récentes du contrôle de gestion : les apports
pour la banque, Revue Banque, n°590, mars.
- Milkoff R. (1996), Le concept de comptabilité de gestion à base d’activités, IAE de Paris
(Université Paris 1• Panthéon – Sorbonne), GREGOR, 1996.06.
- De La Villarmois et Tondeur (1996), L’ABC en France : les déterminants de la mise en place,
Echanges, Supplément au N° 125, pp.51-62
- Lebas (1991), Comptabilité analytique basée sur les activités, analyse et gestion des activités,
Revue Française de Comptabilité, n° 226, Septembre, pp.51.
- Bouquin H. (1993), Comptabilité de gestion, Dalloz-Sirey, Paris, pp.83.

-Bouquin H., (2006), « Comptabilité de gestion », 4ème édition, Coll. Gestion, Economica.

-Gervais M., (2005), « Contrôle de gestion », 8ème édition, Economica, Paris

-Lorino P. (1991), « Le contrôle de gestion stratégique, la gestion par les activités », Dunod,
Paris.

-Berland, N (2009), « Mesurer et piloter la performance » Crefige, Université Paris Dauphine

-Bouquin H., (2003), « La comptabilité de gestion », 3ème édition, PUF, Paris.

-Alcouffe S. et Malleret V. (2004), « Les fondements conceptuels de l'ABC « à la française » »,

Comptabilité - Contrôle - Audit, 2004/2 Tome 10, p. 155-177.

-Anderson, S. W., Hesford, J. W., & Young, S. M. (2002). Factors influencing the
performance of activity-based costing teams: a field study of ABC model development time in
the automobile industry. Accounting, Organizations and Society, 27(3), 195- 211.
- Baird K., (2007) “Adoption of activity management practices in public sector organizations”,
Accounting and Finance, Vol. 47, N°4, p. 551–569

69
- Banker R. D., Bardhan I. R., Tai-Yuan Chen (2008) “The role of manufacturing practices in
mediating the impact of activity-based costing on plant performance”, Accounting,
Organizations and Society, Vol. 33, N°1, Janvier, p.1-19.
- Beheshti, H. M. (2004). Gaining and sustaining competitive advantage with activity based cost
management system. Industrial Management & Data Systems.
- Bescos P.-L. & Mendoza C. (1994). Le management de la performance, Éd. Comptables
Malesherbes.).
- Bescos P.L., E. Cauvin, M. Gosselin (2002) « La comptabilité par activités et la gestion des
activités : Comparaison entre le Canada et la France », Comptabilité, contrôle et audit. Numéro
spécial. Mai 2002, p. 209-229.
- Brown, D. A., Booth, P., &Giacobbe, F. (2004). Technological and organizational influences
on the adoption of activity‐base costing in Australia. Accounting & Finance, 44(3), 329-356.
-Cagwin, D., &Bouwman, M. J. (2002). The association between activity-based costing and
improvement in financial performance. Management accounting research, 13(1), 1-39.
- Bescos, P. L., & Charaf, K. (2008, May). Impact de la comptabilité par les activités sur les
performances des entreprises : Le cas de la Banque Centrale du Maroc. In LA comptabilité, le
contrôle et l'audit entre changement et STABILITE.
- Chauvey J.N., Naro G. (2004). Les apports de l’ABC à l’analyse stratégique : les
enseignements d’une recherche-intervention., Finance Contrôle Stratégie, Volume 7, N° 3, pp.
63 – 89;
- Chea, A. C. (2011). Activity-based costing system in the service sector: A strategic approach
for enhancing managerial decision making and competitiveness. International
Journal of Business and Management, 6(11), 3.
- Cho, C. H., & Boulianne, E. (2005). Development of a decision support system based on ABC
for costing and pricing decisions, and its conversion to a web-based DSS. Journal of Applied
Management Accounting Research, 3(2), 37.
- Cohen, Sandra and Venieris, George and Kaimenaki, Efrosini (2005), “ABC: Adopters,
Supporters, Deniers and Unawares”, Managerial Auditing Journal, Vol.20
- Cooper R. ET Kaplan R. S., 1992, « Activity-Based Systems: Measuring the Costs of
Resource Usage », Accounting Horizons, September, p. 1-13.
- Cooper R. ET Kaplan R.S., 1987, « How cost accounting systematically distorts product
costs». In Accounting Management - Field Study Perspectives, Bruns Jr.W, Kaplan,
R.S. (Eds.), Harvard Business School Press, Boston, p. 204–228.
- Damanpour F., 1991, « Organizational innovation: a meta-analysis of effects of determinants
and moderators », Academy of Management Journal, p. 555-590
- Diop, S. (2016). Etude comparative des motifs d’adoption des innovations en contrôle de
gestion : le cas de la diffusion de la méthode ABC au Sénégal, en Tunisie, en France et en
Finlande. Revue de Management et de Stratégie.
- Foster, G., & Swenson, D. W. (1997). Measuring the success of activity-based cost
management and its determinants. Journal of management accounting research, 9, 109-

70
142. Godowski (2011)
- Gosselin M., 1997, « The effect of strategy and organizational structure on the adoption and
implementation of activity-based costing », Accounting, Organizations and Society,
Vol. 22, n° 2, pp. 105-122.
- Gunarathne, A. N., & Alahakoon, Y. (2016). Environmental management accounting
practices and their diffusion: The Sri Lankan experience.
- Gurses, P. A. (1999). An Activity Based Costing and Theory of Constraints Model for
Product-Mix Decisions. Virginia Polytechnic Institute and State University, USA.
- Elhamma, A. (2013). Performance de la comptabilité par activités : Perceptions des
responsables d’entreprises. La Revue des Sciences de Gestion, (5-6), 227-232.
- Hardan, A. S., & Shatnawi, T. M. (2013). Impact of applying the ABC on improving the
financial performance in telecom companies. International Journal of Business and
Management, 8(12), 48.
- Ittner C. D., Lanen W. N. ET Larcker D. F., 2002, « The association between activitity
based costing and manufacturing performance », Journal of Accounting Research, Vol.
40, n° 3, p. 711-726.
- Ittner, C. D., & Larcker, D. F. (2003). Coming up short on nonfinancial performance
measurement. Harvard business review, 81(11), 88-95.
- Ittner, C. D. (1999). Activity-based costing concepts for quality improvement. European
Management Journal, 17(5), 492-500.
- Johmani, O., & Ahmad, O. (2003). Application cost accounting systems in commercial banks
operating in Jordan: An Empirical Study. Al-Yarmuk researches Journal, Yarmuk University,
Irbid, 19(1)
- Kennedy T. ET Affleck-Graves J., 2001, « The impact of activity-based costing techniques
on firm performance », Journal of Management Accounting Research, vol. 13, p. 19-45.
-Handfield, S. J. (2013). Les facteurs influençant la modélisation du système de coûts comme
outil de contrôle de gestion et la performance des décisions stratégiques de l'entreprise. HEC
Montréal.P12/18
- Au Plan, H. C. (2019). Enquête Nationale Auprès des Entreprises, Premiers Résultats 2019.
Casablanca: Haut-Commissariat au Plan.
- Elhamma, A. (2010). La comptabilité par activités au Maroc: Une étude empirique utilisant la
théorie de la contingence. El-Bahith Review, 8(1), 39-48
- Bendaoud, H. B. La comptabilité par activité (méthode ABC). CREG, Lille, Décembre2013
 Site :
- https://compta-plus.fr/cours-introduction-a-la-comptabilite-analytique
- https://unt.univcotedazur.fr/aunege/Comptabilite_analytique_L2/html/lecon_01.html
- https://unt.univcotedazur.fr/aunege/Comptabilite_analytique_L2/html/lecon_04.html#_Toc235
794323
- https://www.manager-go.com/finance/methode-des-couts-complets.htm

71
- https://www.google.com/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=&ved=2ahUKE
wjp9u6e4_SEAxXfSvEDHRgFDwUQFnoECD0QAQ&url=https%3A%2F%2Funt.univ-
cotedazur.fr%2Faunege%2FComptabilite_analytique_L2%2FLecon_09%2FCAL9_polyc
opie_revise.pdf&usg=AOvVaw2N6uBHMw13FNNPakuQvacV&opi=89978449

72
 Liste des tableaux

Tableau 1 : Comparaison entre la comptabilité analytique et la comptabilité

générale

Tableau 2 : Principe général d’affectation des charges incorporelles de la

comptabilité générale au cout de produits

Tableau 3 : La répartition des entreprisses par région et secteur d’activité

Tableau 4: Les taches des activités

Tableau 5 : Liste des ressources

Tableau 6 : Liste des inducteurs des ressources

Tableau 7 : Le choix des inducteurs d’activité

Tableau 8 : La matrice des inducteurs d’activité

Tableau 9 : Centres de regroupement

Tableau 9 : Le calcul de cout de l’inducteur

73
 Liste des figures
Figure 1 : La comptabilité de gestion au cœur du cercle vertueux du control

Figure 2 : La répartition des charges

Figure 3 : Cout partiel

Schéma 4 : Description de l’activité

Schéma 5 : Trois niveaux d’analyse

Schéma 6 : Des ressources aux activités et aux produits

Figure 7 : Répartition des entreprises par catégorie

Figure 8 : Répartition du chiffre d’affaire cumule des entreprises par catégorie

Figure 9 : La répartition de la valeur ajoute cumule par catégorie d’entreprise

Figure 10 : Processus du débarquement des centenaires

Figure 11 : Processus de livraison des centenaires plein

Figure 12 : Processus de livraison des centenaires vide

Figure 13 : Cartographie des activités

74
 Table des matières
Dédicace…………………………………………………………………………………………..2

Remerciement……………………………………………………………………………………..3

Résumé ……………………………………………………………………………………………4

Liste des acronymes ……………………………………………………………………………...5

Introduction générale ……………………………………………………………………………..7

Chapitre 1 : Cadre théorique et conceptuel de la CAE dans les PME……………………………8

Section 1 : Concepts fondamentaux de la comptabilité analytique ………………………………8

I. Initiation à la comptabilité analytique ……………………………………………………8

1. Définition de la comptabilité analytique d’exploitation………………………………8
2. Rôles et objectifs de la comptabilité analytique ……………………………………...9
2.1. Les objectifs de la comptabilité analytique ……………………………………………...9
2.2. Rôle de la comptabilité analytique ……………………………………………………..12
II. Approches théoriques de la comptabilité d’exploitation ………………………………..14
1. Approche moniste……………………………………………………………………14
1.1. Avantage d’approche moniste…………………………………………………………..15
1.2. Inconvénient d’approche moniste ………………………………………………………15
2. Approche dualiste …………………………………………………………………...16
2.1. Avantage d’approche dualiste ………………………………………………………….16
2.2. Inconvénient d’approche dualiste ………………………………………………………17

Section 2 : Les méthodes de la CAE : La méthode ABC et la performance ……………….......17

I. Panoplie de méthodes de la comptabilité analytique…………………………………….17

1. Méthode cout complet……………………………………………………………….17
1.1. Principe général de la méthode cout complet ………………………………………….18
1.2. Intérêt de la méthode cout complet……………………………………………………..20
1.3. Limites de la méthode cout complet …………………………………………………...20
2. Méthode cout partiel ………………………………………………………………..21
2.1. Objectifs de cout partiel ………………………………………………………………..22
2.2. Intérêt de la méthode cout partiel ……………………………………………………...22
2.3. Limite de la méthode cout partiel ……………………………………………………...23
II. La méthode ABC : outil d’optimisation de performance ………………………………24

75
 1. ABC : une nouvelle méthode de calcul des couts ……………………………..........24
1.1. Les fondements de la méthode ABC …………………………………………………..24
1.2. Les concepts fondamentaux du modèle à base d’activités……………………………..25
1.3. La méthode ABC comme alternative aux approches traditionnelles en comptabilité de
gestion ………………………………………………………........................................28
2. La contribution de la méthode ABC a l’amélioration de la performance…………..29
2.1. Lien entre la méthode ABC et la performance financière………………………….......30
2.2. Lien entre la méthode ABC et la performance stratégique …………………………….31
2.3. Lien entre la méthode ABC et la performance opérationnelle…………………………32

Chapitre 2 : La méthode ABC dans les PME marocaines …………………………………......35.

Section 1 : Etat des lieux des PME au Maroc ……………………………………………........35

I. Paysage de PME ……………………………………………………………………....35

1. Le concept de PME ……………………………………………………………….35
2. Présentation générale des PME au Maroc………………………………………....36
3. Caractéristiques des PME au Maroc………………………………………………37
3.1. Repartions géographique des PME marocaines……………………………………....38
3.2. Répartition par catégorie d’entreprise………………………………………………...39
3.3. Spécificités comportementales et managériales des PME au Maroc ……………… ..39
3.4. Le domaine d’activité du PME au Maroc……………………………………………40
3.5. Le rôle économique et social des PME Marocaines………………………………….40
4. Les défis rencontrent par les PME Marocaines……………………………………42
II. Première utilisation de la méthode ABC ……………………………………………..43
1. Introduction sur la littérature ……………………………………………………...43
2. Genèse de l’ABC : naissance, popularité, et débats ………………………………43
3. Caractère subjectif de l’ABC ……………………………………………………..45
4. Démarche scientifique attribuée à l’implantation ………………………………...46
5. Mesure de performance…………………………………………………………....47
6. Principales causes d’échec ………………………………………………………..48
7. Conclusion sur la littérature ………………………………………………………49

Section 2 : Potentiels et limites de la pratique de la pratique de la méthode ABC dans les PME
…………………………………………………………………………………………………50

I. Facteurs favorisant l’implantation de la méthode ABC ……………………………...50

1. L’ABC : Une méthode contingente ………………………………………………..50
1.1. Impact de la taille …………………………………………………………………….50
1.2. Impact de a stratégie ………………………………………………………………….50
1.3. Impact de la décentralisation organisationnelle ………………………………………51
1.4. Impact de l’incertitude environnemental ……………………………………………..51

76
 II. Limites de l’implantation de la méthode ABC …………………………………………52
1. La résistance au changement …………………………………………………….....52
2. Les barrières culturelles ………………………………………………………….....53
3. L’absence d’un plan formel pour agir sur l'information de la méthode ABC ………53

Chapitre 3 : Etude de cas : implantation de la méthode ABC dans une PME

Marocaine………………………………………………………………………………………..54

Section 1 : Introduction à l’étude de cas ………………………………………………………..54

Section 2 : la mise en place de la méthode ABC dans une PME ………………………………..54

I. Démarche méthodologique : Implantation de la méthode ABC dans la PME étudié ......55

1. Etape 1 : l’identification des activités ……………………………………………….55
1.1. Les processus de débarquement et livraison des conteneurs à l’import ………………..55
2. Etape 2 : L’affectation des ressources aux activités………………………………....59
2.1. Identification des ressources …………………………………………………………....60
3. Etape 3 : le choix des inducteurs……………………………………………………..61
3.1. Le choix des inducteurs de ressources ………………………………………………….62
3.2. Le choix des inducteurs d’activité ……………………………………………………...62
4. Etape 4 : Regroupement des activités et le calcul des couts unitaires des inducteurs.64
4.1. Regroupement des activités …………………………………………………………....64
4.2. Le calcul du cout de l’inducteur ………………………………………………………..65
II. L’impact de la méthode ABC sur la performance de la PME étudié …………………...66

Conclusion générale…………………………………………………………………………… .68

Bibliographie …………………………………………………………………………………….69

Liste des tableaux ……………………………………………………………………………….73

Liste des figures …………………………………………………………………………………74

77