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Audit financier
L3 EIA
Prof Jean-Blaise KPEGO
INTRODUCTION GENERALE
Pourquoi le Cabot Corporation, société diversifiée oeuvrant dans le secteur de l’énergie,
était-elle, en 1980, prête à payer à son président, Robert Charpie, une somme de 3 330 000
dollars sous forme de salaire, de primes et de revenu à long terme ? Pourquoi Exxon était elle,
en 1980, prête à payer des rémunérations égales à 3 060 000 dollars à son président, G. C.
Garvin, Jr. ? La réponse tient en partie au fait que ces personnalités ont su faire montre de
capacités remarquables dans le domaine des contrôles généraux. Les contrôles généraux offrent
des repères efficaces pour mesurer et évaluer les réalisations. Très proches des contrôles
généraux, on trouve les audits de gestion. Ils comprennent un examen et une évaluation de la
gestion d’ensemble ou de domaines sélectionnés pour l’analyse. On prend d’habitude pour
guides certains attributs choisis.
Rappelez-vous votre première année à l’université. Que vous fussiez marié ou
célibataire, adulte ou âgé de 18 ans, vous avez dû établir de nouveaux systèmes de contrôle
personnel. Peut- être avez-vous établi des calendriers, fixé des objectifs financiers, des objectifs
de qualité et des objectifs de réalisations. Vous avez probablement noté, de façon formelle ou
informelle, ce que vous avez fait, comparant vos réalisations et vos objectifs. L’une des façons
de le noter aurait pu ressembler à ceci :
Contrôle personnel
Généralité
Les audits comptables ont pour objet de vérifier les divers registres et états comptables.
L’inspection périodique de registres comptables, afin de voir s’ils ont été bien tenus et si leur
contenu est correct, sert au contrôle général. On vérifie la précision « fiabilité » des registres et,
en même temps, on peut examiner et évaluer les projets, les activités et les procédures. On peut
faire des comparaisons entre les réalisations attendues et les réalisations obtenues, révéler les
écarts, présenter des suggestions de remèdes. Malheureusement, les cadres opérationnels
n’accordent pas toujours une attention suffisante aux suggestions des comptables qui font les
audits, parce qu’ils ne comprennent pas parfaitement les motifs des recommandations ou parce
que les comptables n’arrivent pas à suffisamment les convaincre que des remèdes doivent être
adoptés. L’audit des registres comptables est assuré par les membres d’un cabinet extérieur
d’experts-comptables. Le fait de savoir que les registres sont précis, véridiques, et conformes
aux pratiques comptables établies, constitue une base fiable pour des contrôles généraux
solides.
Chapitre
2.
Les concepts de base de l’audit
comptable et financier
A. Définition générale
B. Examen professionnel
C. Portant sur des informations
D. Expression d’une opinion
responsable et indépendante
E. Par référence à un critère de
qualité
F. Pour accroître l’utilité de
l’information
A. Référence à une définition générale
Il est possible de fournir une définition très générale de l’audit qui en reprenne les principaux
concepts permettant de mieux positionner ensuite l’audit financier.
Une telle démarche permettra de montrer également les extensions éventuelles de l’audit.
La définition retenue et qui sera commentée par la suite est la suivante :
« L’audit est l’examen professionnel d’une information en vue d’exprimer sur cette
information une opinion responsable et indépendante par référence à un critère de qualité ;
cette opinion doit accroître l’utilité de l’information ».
B. Un examen professionnel
Le caractère professionnel de l’examen se manifeste par :
1. une méthode : la démarche générale pour conduire l’examen ;
2. des techniques et des outils à utiliser dans le cadre de la méthode.
L’auditeur est un professionnel compétent à double titre :
1. il a une connaissance suffisante des activités et informations qui font l’objet de son
examen ;
2. il connaît les méthodes et les techniques de l’audit.
Ce caractère véritablement professionnel de l’audit n’est pas toujours clairement perçu et l’on
peut parfois constater des incompréhensions et des malentendus sur les objectifs et les
conditions de réalisation de l’audit qui tiennent à ce défaut de perception.
On ajoutera que le professionnalisme implique très généralement l’existence d’organisation
professionnelle capable d’imposer à leurs membres des normes acceptées par tous et
l’application effective de ces normes dûment constatée par un contrôle de qualité.
C. Portant sur des informations
La notion d’information est ici conçue de façon très extensive : l’audit porte rarement sur le fait
lui même, mais sur sa traduction dans un langage convenu.
Les différentes sortes d’informations sur lesquelles peut porter l’audit sont :
- informations analytiques ou synthétiques ;
- informations historiques ou prévisionnelles ;
- informations internes ou externes à l’entité émettrice ;
- informations quantitatives ou qualitatives ;
- informations formalisées ou informelles.
Les très grandes variétés des informations qui peuvent être soumises à l’audit montrent la très
large ouverture de son champ d’application.
D. Expression d’une opinion responsable et indépendante
L’opinion formulée par l’auditeur est une opinion responsable car elle l’engage de façon
personnelle que ce soit sur le plan de la responsabilité civile ou, dans certains cas, sur celui de
la responsabilité pénale.
Elle est également indépendante tant à l’égard de l’émetteur de l’information qu’à l’égard des
récepteurs.
Ces concepts de responsabilité et d’indépendance trouveront leur application, avec des
adaptations nécessaires, dans le statut et l’organisation des auditeurs externes et des auditeurs
internes.
L’opinion de l’auditeur peut se traduire, soit par un simple jugement sur l’information ayant
fait l’objet de l’examen, soit encore être complétée par la formulation d’un certain nombre de
recommandations.
Il s’agit de normes publiées par des organisations internationales dont l’autorité varie assez
fortement suivant les pays, compte tenu en particulier de l’autorité ou de la volonté des
organisations professionnelles nationales pour demander à leurs membres l’application
effectives de ces normes.
Degré
d’assurance
I. Explication de la norme
La planification de la mission permet d’en organiser l’exécution de la façon la plus
rationnelle et avec le maximum d’efficacité.
Les travaux du réviseur doivent faire l’objet d’une planification adéquate en vue :
a) d’assurer le meilleur service possible à l’entité auditée en termes d’efficacité,
d’économie et de rapport qualité/prix dans les délais prescrits ;
b) de permettre au réviseur de procéder aux réajustements qui s’imposent dans le cours de
l’exécution de la mission, et au cours des périodes suivantes ;
c) de convenir avec les dirigeants de l’entité, des dates, calendrier, et du déroulement de
la mission, en tenant compte des nouveaux développements ;
d) d’organiser les équipes chargées de la réalisation de la mission.
II. Contenu de la norme
Les modalités de la planification varient en fonction des méthodes particulières à chaque
professionnel, de la taille de l’ « entité », du degré de collaboration obtenu et de la complexité
des activités.
La planification doit être assurée par une personne possédant la qualification requise.
Elle doit être aussi détallée que possible et revue s’il en est besoin pendant le déroulement es
travaux.
Les facteurs à prendre en considération pour l’établissement du plan de l’audit doivent
comprendre au minimum :
- les caractéristiques de la mission telles qu’elles ressortent de la lettre de mission ;
- l’étude du système et des conventions comptables ;
- l’évaluation du système de contrôle interne de l’entité : forces, faiblesses, degré de
confiance ;
- les domaines nécessitant une attention du fait de l’environnement ou de l’activité
exercée par l’entité : particularités et zones de risques ;
- information provenant des organismes de contrôle ;
- nécessité de faire appel à des spécialistes ;
- répartition des interventions ;
• dans le temps (date et durée des visites)
• dans l’espace ;
- niveau de qualification des intervenants ;
- disponibilité et coopération du personnel de l’entreprise ;
- budget temps et honoraires ;
- programmes de travail et supervision ;
- répartition et coordination avec un « éventuel » confrère ;
- coordination avec le département d’audit interne ;
- procédure de compte rendu d’avancement des travaux ;
- procédure de revue du dossier ;
- modalités relatives à l’établissement des rapports.
Dans le cadre de la planification, l’auditeur préparera un programme d’audit qui servira de
guide de travail à l’ensemble des personnes intervenant dans la réalisation de la mission.
La supervision des travaux réalisés par les autres membres de l’équipe doit permettre au
responsable de la mission de vérifier que les travaux qu’il leur a assignés ont été faits
correctement. A cette occasion, il conviendra de déceler les points faibles et les lacunes des
intervenants en vue de les aider à s’améliorer.
I. Explication de la norme
La connaissance de l’entité et de son environnement constitue une étape importante de
la démarche de l’auteur.
Elle permet d’appréhender les opportunités et les contraintes de l’environnement. Au-
delà des risques généraux affectant les états financiers ainsi que les domaines significatifs de
l’activité de l’entité, elle permet aussi d’appréhender les risques spécifiques relatifs à
l’organisation interne de l’entité et de déterminer aussi les zones de risques qui devront être
particulièrement surveillées.
Cette prise de connaissance doit être préalable aux autres phases de la mission puisqu’elle
conditionne leur bonne exécution. Elle commencera le plus tôt possible parfois même avant
l’acceptation du mandat, se prolongera et se complétera tout au long de l’exécution de la
mission.
Connaissance de l’environnement
Elle permet de cerner les risques généraux (risques d’activité économique, risques financiers,
risques comptables) auxquels l’entité se trouve exposée du fait de la conjoncture, de
concurrence, de la technologie et des particularités comptables et financières du secteur.
L’information de l’auditeur doit s’ordonner autour des points ci-après :
- Cadre économique général
• la conjoncture (production, prix, emploi, commerce extérieur) ;
• la politique économique des autorités gouvernementales ;
• les prévisions à court et moyen terme concernant la conjoncture ;
• l’évolution des marchés (de matières, de produits finis) sur lesquels opère
l’entité ;
• la situation juridique du Patrimoine de l’entreprise.
- Cadre sectoriel
• la place du secteur dans l’économie nationale : les caractéristiques du secteur
(concurrence, parts de marché, processus de production et de distribution,
technologie, intensité capitalistique, évolution du marché) ;
• les singularités comptables du secteur (méthodes comptables particulières,
détermination des coûts et prix de revient) ;
• les sources et modalités des financements du secteur (banques, établissements
spécialisés…).
- Cadre juridique
• la réglementation commerciale (blocage des prix…) ;
• la réglementation fiscale (impôts particuliers…) ;
• la réglementation sociale et le degré de syndicalisation du secteur (procédure de
licenciement ;..) ;
• la réglementation des charges ;
• les conventions liant les entreprises du secteur à l’Etat et/ou ses démembrements.
Connaissance de l’entité
Circonscrite autour des informations propres à l’entité, elle doit permette à l’auditeur de mettre
en relief les postes significatifs des états financiers et de dégager les risques spécifiques
découlant de l’organisation interne de la société, ou de certaines de ses opérations.
Les points à considérer entre autres par le réviseur sont :
- l’évolution historique
- l’organisation et la politique générales
• statuts
• structure, répartition du capital social, organigramme
• localisation des activités
• objectifs, stratégies, plans, programmes et budgets
• intégration dans un groupe
- l’approvisionnement
• modalités d’approvisionnement
• principaux fournisseurs, conditions de crédit
• volume des transactions et nombre de comptes ouverts
• rapport des consommations intermédiaires au chiffre d’affaires
- la production
• type de production (production continue ou production à la commande)
• nature des frais de fabrication
• problème de répartition des coûts (production conjointe, co-produits, sous-
produits)
- la distribution
• canaux de distribution
• principaux clients
• conditions de crédit
• volumes des transactions et nombre de comptes ouverts
• répartition du chiffre d’affaires par secteur
• évolution des marchés (stagnation, croissance, déclin)
• marge brute par produits ou famille de produits
- la comptabilité et les finances
• système comptable et d’information de gestion
• système de contrôle et particulièrement le contrôle interne
• méthodes comptables et modalités d’arrêté des états financiers
• Politique financière (auto – financement - endettement)
• méthodes d’élaboration et de suivi des budgets
• analyse des états financiers des exercices précédents,
• particularités comptables ; opérations exceptionnelles
• zone de sécurité apportée par les contrats d’assurance
- les ressources humaines
• management : ancienneté, changement
• politiques en matière de gestion des ressources humaines (recrutements,
promotions, rémunérations)
• répartition du personnel par catégorie et par centre d’activité
• masse salariale et son évolution
• contentieux social.
I. Explication de la norme
L’auditeur doit effectuer une analyse du système de contrôle interne de l’entité afin d’en
apprécier les points forts et les points faibles et de déterminer la nature, l’étendue et le planning
des travaux.
Le système de contrôle interne est constitué par l’ensemble des procédures et mesures que les
dirigeants définissent, appliquent et surveillent sous leur responsabilité afin d’assurer un
contrôle adéquat. Le contrôle interne a deux objectifs :
- préventif, il empêche ou tout au moins minimise les risques d’erreur ou d’irrégularité,
- non préventif, il peut permettre de détecter rapidement l’erreur ou la fraude, de façon à
ce que des actions correctives soient promptement menées.
L’étude et l’évaluation des systèmes de contrôle interne ont pour buts de permettre l’auditeur :
a) de décider s’il peut ou non faire confiance à l’organisation interne de l’entité comme
base de développement et de sortie d’états financiers fiables ;
b) de déterminer les procédures d’audit qu’il aura à effectuer en fonction du degré de
fiabilité du système de contrôle interne de l’entité ;
c) de déceler les points forts et les faiblesses de contrôle préjudiciables à la fiabilité des
états financiers et la sauvegarde des actifs de la société ;
d) de concevoir des suggestions pour améliorer la sécurité et augmenter l’efficacité.
I. Explication de la norme
Cette norme sert de guide à l’auditeur lorsqu’un acte qui lui parait illégal attire son
attention au cours de sa mission d’audit.
Un acte illégal est un acte qui conduit à la violation des lois et règlements qui sont en
vigueur dans les zones géographiques où opère l’entité auditée. Cette violation devra être
appréciée dans le temps et dans l’espace compte tenu des textes applicables.
Cette norme précise également le degré d’attention que l’auditeur doit accorder à des
actes qui, bien qu’illégaux dans certains pays n’impliquent ni un détournement d’actif, ni
l’établissement de comptes annuels altérés.
De tels actes peuvent être constitués par exemple, par le paiement de pots de vins dans
le but de promouvoir les ventes.
La mission d’audit des états financiers effectuée dans le but d’exprimer une opinion sur
les comptes annuels, ne saurait servir à dégager tous les actes illégaux commis par le client.
L’objectif de la révision n’est pas la détection systématique de tels actes.
Certains actes illégaux relèvent de domaines bien particuliers qui peuvent échapper à la
compétence du réviseur (par exemple, infraction en matière d’hygiène, de sécurité, de santé des
travailleurs). Néanmoins, sa formation et son expérience devraient lui permettre de reconnaître
les actes illégaux les plus évidents, compte tenu de la loi et de la réglementation en vigueur.
I. Explication de la norme
Cette norme donne des indications sur la forme et la présentation du rapport de
l’auditeur concernant l’expression de son opinion sur les états financiers.
La responsabilité de l’établissement et de la présentation des états financiers incombe
aux dirigeants de l’entité.
Emanant d’un réviseur indépendant, le rapport de l’auditeur augmente la crédibilité des
états financiers objet du rapport.
Si l’auditeur n’a été chargé que d’une mission particulière de révision comptable, il ne
doit pas formuler une opinion sur les états financiers objet du rapport. Les mêmes principes
s’appliquent également à l’expression d’une opinion sur les états financiers consolidés.
II. Contenu de la norme
Le rapport doit être écrit et rédigé de façon claire et non équivoque. Le rapport doit être
signé par l’auditeur et porter la date et le lieu de la signature.
Le rapport doit être accompagné des états financiers qui sont identifiés.
De manière générale, il devra comprendre les éléments de base suivants :
- le titre : rapport d’audit,
- le destinataire
- le nom de l’entité, la date et la période couverte par les états financiers
- une référence aux standards d’audit utilisés :
• normes du pays
• normes d’audit internationales
- une opinion ou le refus d’opinion sur les états financiers, et lorsque c’est imposé par la
réglementation, une mention de conformité ou non conformité avec la loi.
- signature de l’auditeur
- adresse de l’auditeur
- date du rapport.
III. Contenu du rapport
L’opinion exprimée par l’auditeur peut être :
a) une opinion sans réserves (approbation)
b) une opinion avec réserves
c) refus de donner une opinion
d) impossibilité de se prononcer.
Dakar
Auditeur
Adresse
EX bis :
Nous avons audité les états financiers joints dont le bilan donne un total de … et le compte de
résultat bénéficiaire/déficitaire de … à la date du …
Sur la base des contrôle effectués, nous certifions que ces états, tels qu’ils sont présentés aux
pages … du présent rapport sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat
des opérations de l’exercice écoulé du … au … ainsi que de la situation financière et du
patrimoine de l’entité à la fin de cet exercice.
Dakar
Auditeur (2)
Adresse
Lorsque les états financiers ne comprennent pas une annexe indiquant le référentiel adopté par
l’entité, l’auditeur devra signaler le référentiel dans son rapport. C-joint à titre indicatif un
modèle de rédaction :
« Les états financiers clos le ……………….ont été élaborés e présentés conformément aux règles
comptables dans le respect du principe de prudence et de l’indépendance des exercices et en présumant la
continuité de l’exploitation ».
L’évaluation des éléments inscrits en comptabilité a été pratiquée par référence aux
méthodes (coûts historiques ;..).
Les méthodes d’évaluation retenues pour cet exercice n’ont pas été modifiées par rapport à
l’exercice précédent.
Nous présentons en annexe de notre rapport les états financiers de l’exercice et de
l’exercice précédent indiqués à titre de comparaison.
La comparaison avec les comptes de l’exercice précédent joint n’est pas possible (sur
tel point) pour (telle raison).
Il est souhaitable que les informations de l’annexe soit élaborées par les dirigeants de
l’entité et intégrées aux états financiers.
b) Opinion avec réserves
Lorsque l’auditeur est en désaccord ou dans l’incertitude sur une ou plusieurs rubriques
des comptes annuels qui tout en présentant une importance certaine n’ont pas un caractère si
fondamental qu’elles empêchent la compréhension de ces comptes, il doit donner une opinion
avec réserves.
Le rapport doit indiquer tous les points de désaccord qui doivent être quantifiés si
possible.
d) Impossibilité de se prononcer
L’incertitude concernant l’ensemble des comptes annuels est tellement fondamentale
qu’une opinion avec réserves doit être exclue, le réviseur doit refuser l’opinion.
« A cause de l’importance des points indiqués dans le paragraphe précédent, nous ne pouvons
pas exprimer une opinion sur les états financiers ».
E. Les normes d’audit comptable et financier hors du Sénégal
1. France
En ce qui concerne la France, la CNCC et OECCA, anciens membres de l’UEC et membres
actuels de la FEE, coordonnent leur action dans le cadre du CPRI (Comité Paritaire des
Relations Internationales).
2. canada
Lorsqu’il procède à l’audit des comptes annuels d’une entité, l’auditeur externe doit se
conformer aux normes d’audit généralement reconnues. Ces normes sont élaborées par le
comité des Normes de Vérification (Auditing Standards Commitee) de l’Institut Canadien des
comptables agréés. Elles sont reproduites dans le manuel de l’ICCA selon les modalités
suivantes :
- les normes proprement dites, qui ont trait aux qualités requises de l’auditeur, à
l’exécution de son travail d’audit et à la préparation du rapport, sont imprimées en
italique et sont exprimées de façon assez résumée;
- les commentaires et suggestions que le Comité des Normes de vérification souhaite voir
appliquer et qui explicitent les normes proprement dites ; ces compléments sont
imprimés en caractères normaux et fournissent de très utiles enseignements sur les
procédures d’audit qui peuvent être utilisées par un auditeur dans sa mission afin
d’atteindre ses objectifs.
- Les notes d’orientation en audit qui ont pour objectif d’aider les auditeurs à appliquer
les normes sur certains aspects spécifiques. Les notes d’orientation sont regroupées dans
une section spéciale du manuel de l’ACCA.
3. Royaume-Uni
Les normes d’audit financier applicables au Royaumes-Uni et en Irlande étaient élaborées par
un Comité Spécial (Auditing Practices Committee) créé au sien du Conseil de Coordination des
Organisations Professionnelles (Consultative Committee of the accountancy bodies).
En janvier 1991, cette organisation a été remplacée par l’Auditing Practices Board, un
organisme indépendant des organisations professionnelles.
Elles sont reproduites en particulier dans le manuel de l’ICAEW et c’est à ce manuel que nous
ferons systématiquement référence dans le présent ouvrage.
Les normes d’audit (auditing standards) sont exprimées de façon succincte et définissent les
principes et
OBJECTIFS DE L’AUDITEUR
L’objectif de l’auteur financier est d’exprimer une opinion motivée sur la régularité, la
sincérité et l’image fidèle des informations financières (le plus souvent les comptes annuels)
qui lui sont soumises.
L’auditeur ne peut procéder à un contrôle exhaustif de toutes les informations financières, il
doit donc mettre en œuvre, en fonction des normes de la profession, des moyens de contrôle
qui lui permettent à la fois de :
- Motiver son opinion, c’est-à-dire obtenir les informations probantes nécessaires et
suffisantes pour démontrer que les informations sont régulières et sincères (et non pas,
comme on l’entend parfois, procéder uniquement à une recherche d’erreurs);
- Obtenir la meilleure efficacité des moyens mis en œuvre, c’est-à-dire choisir le moyen
de contrôle (ou la combinaison de moyens) qui permet d’obtenir, pour chaque objectif,
le meilleur rapport entre les coûts de contrôle, les risques décelés et le niveau de
confiance obtenu.
La démarche d’audit financier décrite dans la suite de ce chapitre synthétise les étapes
du raisonnement qui est suivi pour atteindre ces objectifs et leur enchaînement. Toutefois, sa
mise en œuvre doit être guidée par la prise en considération des éléments suivants :
- Nature des informations financières;
- Nature des risques auxquels est confronté l’auditeur;
- Schéma de construction de la confiance de l’auditeur.
PHASE PRELIMINAIRE
ACCEPTATION DE LA MISSION
1. Objectifs
Lorsqu’un auditeur est sollicité pour soumettre une proposition d’intervention à un client
potentiel, il est nécessaire qu’il recueille des informations de base et qu’il procède à une
évaluation préliminaire de l’entité (particularités, forces et faiblesses apparentes du contrôle
interne, etc.). L’objectif de cette étape est d’apprécier si la mission demandée est possible, dans
quels délais et à quel coût.
Il est en effet essentiel qu’avant d’accepter une nouvelle mission, l’auditeur évalue les SHEMA
GENERAL DE LA DEMARCHE risques spécifiques de l’entité et les moyens qui lui seront
nécessaires pour pouvoir émettre une opinion sur les comptes annuels.
2. Informations recherchées
La nature des informations recherchées à ce stade est très proche de celles nécessaires à la prise
de connaissance générale de l’entité (voir 2-2 ci-après).
Ces informations doivent être suffisantes pour lui permettre d’identifier les risques d’erreurs
les plus importants dans les comptes annuels et les difficultés majeures qu’il pourra rencontrer
dans l’exécution de la mission qui peut lui être confiée. Cette appréciation sera, bien sûr,
susceptible d’évoluer lorsqu’il avancera plus avant dans sa connaissance de l’entité.
3. Techniques utilisées
4. lettre de proposition
A la fin de cette phase, l’auditeur établi une lettre de proposition dans laquelle il synthétise ses
conclusions (zone de risques, difficultés envisagées, etc.), expose les modalités principales de
son intervention et propose un budget.
Quelle que soit l’étendue des travaux effectués, l’auditeur a toujours, à ce stade, un risque de
n’avoir identifié qu’une partie des problèmes. Il est donc très important, dans la lettre de
proposition, de préciser les hypothèses sur lesquelles a été bâtie la proposition et que ces
hypothèses sont le résultat d’informations obtenues lors d’entretiens, informations qui n’ont pas
fait l’objet de vérification.
DIAGNOSTIC
PRISE DE CONNAISSANCE
GENERALE
BUDGET DETAILLE