Norme Fiscale Et Sécurité Juridique

Etudes
STABILITÉ DE LA NORME FISCALE ET SÉCURITÉ JURIDIQUE
El-Hassane KATIR
Docteur en droit public en fiscalité
Enseignant-vacataire à la Faculté de Droit de Souissi, Rabat
La question de sécurité juridique est devenue depuis un certain temps obsessionnelle en

ce sens que de nombreuses contributions scientifiques – rapports publics, thèses, articles,
actes de colloques – ont étés publiées traitant la question soit de manière générale soit de
manière particulière.
Parmi les domaines frappés par l’insécurité juridique, le droit fiscal arrive au premier
rang. En effet, en plus d’une législation complexe et compliquée, ce droit se distingue
également par les changements fréquents de dispositifs fiscaux qui rivalisent d’instabilité.
En effet, les fréquentes réformes fiscales et la complexité du droit fiscal favorisent
l’incertitude du contribuable qui ne sait pas toujours quel est le régime fiscal qui lui sera
applicable. Dans un tel contexte, qui peut apparaître à la fois déroutant et préjudiciable
aux agents économiques, il est urgent de rappeler la nécessité de préserver les garanties
accordées au contribuable.
Il en résulte que la sécurité juridique, par son contenu riche de sens, constitue en soi
un corpus de garanties pour le contribuable. Il présente de la sorte un cadre dans lequel
doivent agir les différents acteurs du droit fiscal : législateur, administration fiscale,
professionnels et contribuables.
Or, si tout le monde admet que la norme fiscale doit être empreinte de clarté, de
limpidité et d’intelligibilité pour éviter les risques d’interprétations multiples de la part des
intervenants dans le processus fiscal, il n’en demeure pas moins que la stabilité temporelle
de cette norme présente une grande importante tant pour le contribuable que pour le
développement économique et social du pays.
Le concept de la stabilité juridique en matière fiscale est pluriel car il couvre des
aspects très divers touchant essentiellement à la garantie des droits des contribuables, à la
complexité et à l’incompréhension du texte fiscal, à la procédure du rescrit, à la stabilité
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de la doctrine administrative fiscale ou encore à la crainte de la rétroactivité de la norme

fiscale.
Cependant, très peu d’études ont abordé l’insécurité fiscale sous l’angle de l’instabilité
temporelle de la norme fiscale elle-même. De même, les initiatives législatives,
réglementaires ou judiciaires qui entendent porter remède à cette insécurité juridique en
matière fiscale sont pratiquement inexistantes.
Au Maroc, le terme sécurité juridique brille par son absence dans le corpus législatif et
réglementaire. Son usage timide par la doctrine est tout simplement pour désigner un idéal
que l’on cherche à atteindre en tant que finalité suprême du droit. De ce fait, la sécurité
juridique est généralement utilisée chaque fois que l’on aborde la sauvegarde la paix
sociale et la lutte contre l’arbitraire dans l’application de la norme de droit.
À l’opposé, en France par exemple, on parle du principe de sécurité juridique, considéré
par certains auteurs comme un principe constitutionnel « clandestin (1) ». Il s’agit alors
d’une sécurité juridique qui revêt un caractère technique, un mode d’expression de
réalisation de la norme de droit.
Sur la sécurité juridique

Historiquement, l’idée de la sécurité juridique a fait ses débuts en Allemagne sous
la République de Weimar, dans les années 20 (2). Ce principe a ensuite trouvé sa
reconnaissance internationale dans la jurisprudence de la Cour de justice des Communautés
européennes dès 1962, dans son arrêt Bosch du 6 avril 1962 puis dans les années 70 avec
son arrêt Azienda Colori Nazionali – ACNA S.p.A du 14 juillet 1972 (3).
En 1981, cette même Cour rendait l’arrêt « Dürbeck » (5 mai 1981) dans lequel elle
évoquait le principe de confiance légitime, proche de celui de sécurité juridique. La Cour
Européenne des Droits de l’Homme l’a, quant à elle, appliqué en exigeant précision
et prévisibilité de la loi dans ses arrêts « Sunday Times » (26 avril 1979) et « Hentrich
c/ France » (22 septembre 1994) (4).
Cependant, la sécurité juridique reste une notion dont les contours ne sont pas
suffisamment définis, ce qui a engendré une pluralité des définitions abordant cette notion
sous différents angles. De plus, certains auteurs reprochent à cette notion de n’être qu’une
(1) Mathieu Bertrand, « La sécurité juridique : un principe constitutionnel clandestin mais efficient », Droit constitutionnel :
mélanges Patrice Gelard, Paris, Montchrestien, 1999.
(2) Sylvia Brunet, « La conception originelle de la sécurité juridique : l’Allemagne », in Titre VII : la Sécurité juridique,
2020/2, n° 5, p. 79 à 90.
(3) https://www.doctrine.fr
(4) Rania Trimeche, « La protection du contribuable de bonne foi », Master de recherches en droit des affaires, Faculté
des Sciences juridiques, politiques et sociales de Tunis, 2008.
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Stabilité de la norme fiscale et sécurité juridique 11
expression trop vague recouvrant une diversité de principes, et parfois même un simple
idéal qu’on cherche à atteindre ou encore un mythe qu’on ne pourra jamais atteindre.
D’ailleurs, le dictionnaire du vocabulaire juridique définit la sécurité juridique comme
étant un « idéal vers lequel le droit doit tendre en édictant des règles cohérentes, relativement
stables et accessibles pour permettre aux individus d’établir des prévisions (5) ».
Pour Elsa Bernard, « la sécurité juridique est un principe trop large (…) trop incertain,
il ne suffit pas à lui-même, puisqu’il ne constitue que la simple reconnaissance d’un idéal
de sécurité juridique, sans déboucher sur des règles concrètement applicables (6) ».
De sa part, Sylvia Calmes avance que, la sécurité juridique « constitue une notion
polysémique, et les auteurs s’accordent pour admettre que les tentatives de définition se
heurtent à de sérieuses difficultés. Il parait donc malaisé de concevoir la notion en soi, de
manière générique ou abstraite (7) ».
En France, le Conseil constitutionnel refuse de consacrer le principe de sécurité
juridique pour ne reconnaître que ses manifestations ponctuelles. Seul le Conseil d’État,
à l’instar de la Cour de justice de l’Union européenne, érige expressément la sécurité
juridique en principe général du droit (8).
En Effet, au niveau de l’espace européen, la sécurité juridique a été érigée en « principe
général du droit communautaire visant à protéger les ressortissants des États-membres
de tout préjudice lié à une absence de lisibilité des actes communautaires dont ils sont
destinataires (9) ».
En droit fiscal, ce terme est souvent utilisé pour exprimer le sentiment éprouvé par le
contribuable de l’existence d’un danger touchant ou pouvant toucher ses droits découlant
d’une législation fiscale mouvante.
Aussi, d’un point de vue théorique, et à l’instar des principes de justice et d’égalité, la
sécurité juridique constitue une finalité et un impératif qui « semble se confondre avec la
notion de droit elle-même (10) ».
Pour d’autres, la sécurité juridique constitue « l’essence même de l’État de droit (11) »,
et l’unanimité a été acquise sur le fait qu’elle a toujours été considérée, sur le plan
historique, comme une valeur fondamentale.
Ainsi, pour Paul Roubier, la « sécurité est la première valeur sociale à atteindre. (…)
Elle est la valeur la plus essentielle pour l’harmonie des rapports humains. L’exigence
(5) Rémy Cabrillac (s. dir.), Dictionnaire du vocabulaire juridique, Litec/LexisNexis, 2008, p. 370.
(6) Elsa Bernard, La Spécificité du standard juridique en droit communautaire, Bruylantt, Bruxelles, 2010, p. 270 et s.
(7) Sylvia Calmes, Du principe de protection de la confiance légitime en droit communautaire et français, Dalloz,
coll. Nouvelle bibliothèque de thèses, Paris, 2001, p. 156.
(8) CE, Ass., 24 mars 2006, n° 288460, 288465, 288474 et 288485, KPMG.
(9) Rémy Cabrillac (s. dir.), op. cit., p. 370.
(10) Sylvia Calmes, op. cit., p. 156.
(11) Anne-Laure Valembois, La Constitutionnalisation de l’exigence de sécurité juridique en droit français, LGDJ,
Paris 2005, p. 29.

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de sécurité naît de la même nécessité profonde que l’idée de loi de la nature : c’est le
besoin de constituer en un ordre le désordre des données dispersées, de pouvoir prévoir et
dominer la réalité » (12).
D’un point de vue de la technique juridique, la sécurité renvoie à un contenu précis
des la norme juridique. Il s’agit alors des modes d’expression et de réalisation du droit qui
forme la sécurité juridique proprement dite (13). L’un des modes d’expression du droit est
la stabilité de la norme légale dans le temps.
Pour synthétiser, la sécurité juridique peut être déclinée en deux dimensions (14).
Une dimension objective qui suppose que la norme juridique doive être intelligible
et accessible par les citoyens ce qui suppose une certaine stabilité normative, et une
dimension subjective qui exige qu’une confiance légitime qui doit s’instaurer entre les
autorités normatives et leurs administrés qui méritent une protection en cas de changement
brutal de la norme.
Il en résulte que, la sécurité juridique consiste principalement en la non-rétroactivité
des actes administratifs et en l’intangibilité des actes créateurs de droits. Il s’épuise dans
l’idée de stabilité des situations juridiques et de l’environnement juridique sûr, à l’abri des
revirements impromptus affectant la norme de droit. Autrement dit, la sécurité juridique
« est presque la raison d’être du droit lui-même (15) ».
Aussi, on peut dire que la sécurité juridique constitue une parade contre les
changements imprévisibles et radicaux du droit faisant de la sorte un obstacle aux
changements rétroactifs de la règle de droit.
Sur un plan subjectif, la sécurité juridique, loin d’être considérée comme un idéal,
est plutôt l’expression d’un besoin exprimé par le citoyen, et un gage de paix sociale
et progrès économique. Vu donc sous cet angle, la sécurité juridique ne peut avoir de
corollaire que la stabilité de la règle de droit.
La stabilité de la règle de droit

Outre la simplicité de la norme de droit, sa clarté (16) et son accessibilité, la stabilité
du droit dans le temps est aussi importante notamment en matière fiscale.
(12) Paul Roubier, Théorie générale du droit, Paris, Editions Sirey, 1951, p. 323-333.
(13) Thomas Piazzon, La Sécurité juridique, Paris, Editions Defrénois, 2009, p. 12, coll. Doctorat & Notariat.
(14) Dominique Soulas de Roussel et Philippe Raimbault, « Nature et racines du principe de sécurité juridique : une
mise au point », RIDC, mars 2003, n° 1, p. 85.
(15) Michel Fromont, « Le principe de sécurité juridique », AJDA, Droit communautaire et droit administratif,
n° spécial, 20 juin 1996, p. 178.
(16) En France, le principe de clarté de la loi découle de l’article 34 de la Constitution. Ce principe se distingue du
principe de l’objectif de valeur constitutionnelle d’accessibilité et d’intelligibilité de la loi fondé sur les articles 4, 5,
6 et 16 de la Déclaration de 1789.

Vu sous cet angle, la stabilité juridique est entendue comme l’exigence de garantir la
stabilité des situations juridiques dans le temps. Cette exigence, implique que la norme
juridique doit être aussi permanente que possible et demeurer suffisamment stable pour
que l’on puisse s’y référer pour le bien de la société.
Transposé au niveau du droit fiscal, ce principe de sécurité juridique apparaît quelque
peu paradoxal si ce n’est précisément pour dénoncer son absence (17). En effet, partant du
fait que le droit est censé suivre l’évolution de la société, il doit donc être forcément sujet
à mutations fréquentes.
Autrement dit, il y a un temps pour le droit en ce sens que les règles de droit qui sont
posées par l’homme pour le présent et l’avenir, en fonction de situations passées, changent
ou se transforment et parfois même abolies et abrogées.
Plus précisément, en matière fiscale, la difficulté est de faire cohabiter deux enjeux
difficiles à unir : la stabilité et la mutabilité. C’est pourquoi, il est parfois difficile d’exiger
la sécurité de la norme fiscale complexe par nature et de la concilier en même temps
avec la nécessaire évolution des textes fiscaux qui doivent s’adapter à la mutation de
l’environnement économique et social.
En effet, réputé pour sa technicité et sa complexité, le droit fiscal explique, en partie,
son instabilité rendant la norme fiscale peu sécurisante. C’est ce que le rapport Fouquet a
parfaitement mis en évidence en annonçant que « l’instabilité et la complexité de la norme
fiscale sont les premières causes d’insécurité juridique (18) ».
D’autres invoquent les circonstances d’élaboration de la norme fiscale qui sont
votées dans un temps limité encadré par la loi organique des lois de finances (19), et qui
constituent un facteur non négligeable contribuant à l’insécurité de cette norme.
Cependant, et comme le confirme René Demogue, « rien n’est plus contraire au respect
et à l’idée même de droit, que l’instabilité législative et juridique. Le droit est la charpente
solide des sociétés humaines, il ne faut y introduire des modifications qu’à bon escient,
après des études approfondies et beaucoup de réflexion (20) ».
(17) Ariane Périn-Dureau, « Le principe de sécurité juridique et le droit fiscal », Conseil constitutionnel , Titre VII,
2020/2, n° 5, p. 52 à 60.
(18) Rapport Fouquet, Améliorer la sécurité juridique des relations entre l’administration fiscale et les contribuables :
une nouvelle approche, 2008, cité par Michel Bouvier, op. cit., p. VII.
(19) Dahir n° 1-15-62 du 2 juin 2015 portant promulgation de la loi organique n° 130-13 relative à la loi de finances
qui dispose dans son article 49 que : « La Chambre des représentants se prononce sur le projet de loi de finances de
l’année dans un délai de trente (30) jours suivant la date de son dépôt ». De même « La Chambre des conseillers
se prononce sur le projet dans un délai de vingt deux (22) jours suivant sa saisine ». Enfin, « La Chambre des
représentants examine les amendements votés par la Chambre des conseillers et adopte en dernier ressort le projet de
loi de finances dans un délai n’excédant pas six (6) jours ».
(20) René Demogue, Les Notions fondamentales de droit privé, essai critique, Paris, 1911. Disponible sur le site de la
Bibliothèque Nationale de France. http://gallica.bnf.fr

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Pour Thomas Piazzon, la sécurité juridique peut être définie comme « le droit pour
un individu d’être fixé sur le contenu des dispositions qui lui sont applicables (21) »
et d’ajouter en guise d’explication, toujours selon l’auteur, que le doit ne doit pas être
incohérent, instable et secret (22).
Enfin, pour le Conseil d’Etat français, « le principe de la sécurité juridique implique
que les citoyens soient, sans que cela appelle de leur par des efforts insurmontables, en
mesure de déterminer ce qui est permis et ce qui est défendu par la le droit applicable. Pour
parvenir à ce résultat, les normes édictées doivent être claires et intelligibles, et ne pas être
soumises, dans le temps, à des variations trop fréquentes, ni surtout imprévisibles (23) ».
Il en découle de tout ce qui précède que la stabilité de la norme juridique dans le temps
est d’une importance capitale et détermine largement l’amélioration de l’environnement
économique et social d’un pays. Rien d’étonnant non plus de remarquer que cette exigence
de stabilité de la norme juridique a toujours été une préoccupation sociétale du fait que
le principe de non rétroactivité de la loi qui se retrouve dans toutes les Constitutions,
constitue l’une des sources majeures de stabilité des situations juridiques qui relie
d’ailleurs la notion du temps à celle du droit.
C’est la raison pour laquelle le législateur doit donc assurer à la fois la sécurité
des relations sociales, permettre aux individus de se fier à la loi pour les situations qui
s’échelonneront dans le futur, mais il doit aussi pouvoir modifier les règles applicables
lorsqu’il pensera qu’une meilleure justice ou un progrès économique ou sociale le
requière (24).
Il en résulté que la nouvelle norme juridique qui vient remplacer l’ancienne doit
trouver sa raison d’être dans le fait qu’elle constitue un progrès, un pas en avant dans la
réalisation d’une plus grande justice sociale. Et c’est pour cette raison que l’instabilité
du droit ne concerne le changement en tant que tel de la règle de droit, mais concerne le
changement récurrent qui devient source d’insécurité juridique.
Instabilité de la norme fiscale et sécurité juridique

Comme l’affirme le Professeur Michel Bouvier, « la sécurité fiscale se pense et
s’élabore à travers des constructions juridiques (25) ». Plus précisément, la sécurité fiscale
se pose avec acuité notamment lorsque « l’instabilité des règles est particulièrement forte
(21) Thomas Piazzon, op. cit., p. 62.

(22) Idid., p. 62.
(23) Rapport du Conseil d’État, « Sécurité juridique et complexité du droit », 2006, http:/www.conseil-etat.fr.
(24) Camille Jauffret-Spinosi, Le Temps et le droit. https://chairejlb.openum.ca/files/sites/38/2006/10/conference_
spinosi.pdf
(25) Michel Bouvier, « La sécurité fiscale : une politique publique à part entière », Editorial, RFFP, n° 130, avril 2015,
p. V.

mettant les contribuables dans l’incapacité de bâtir leur futur personnel ou celui de leur
entreprise (26) ».
En effet, la stabilité des règles fiscales permettent aux contribuables « d’évoluer
dans un environnement juridique à l’abri des aléas et de revirements affectant les règles
énoncées (27) ».
Pour Jean Carbonnier, le sentiment d’insécurité juridique constitue une angoisse
contemporaine qui se transforme en une sorte d’inquiétude et d’anxiété juridique. En
effet, dans ces circonstances, « le droit suscite l’angoisse alors qu’on espérait de lui la
tranquillité » (28).
En effet, la sécurité juridique suppose « la conciliation (29) » entre l’exigence
d’une modification maîtrisée de la norme juridique rendu nécessaire par la mutation de
l’ordre social et l’impératif de stabilité de l’ordre juridique gage de la paix sociale et du
développement économique.
Cela est d’autant plus vrai en matière fiscale lorsque le destinataire de la norme fiscale
est « une entreprise qui mène une politique sociale, qui doit générer des profits (30) ».
En matière fiscale, on sait que parmi les domaines frappés par l’insécurité juridique,
le droit fiscal arrive en premier plan. De ce fait, le droit fiscal et la sécurité juridique
paraissent entretenir des rapports passionnels, étant donné la masse de modifications
introduites chaque année à l’occasion du vote de la loi de finances.
Cependant, les changements répétitifs de la norme fiscale sont de nature à créer un
malaise pour les chefs d’entreprises et pourra engendrer une fuite des investisseurs aussi
bien nationaux qu’étrangers.
En effet, l’un des critères sur lesquels se base le processus de prise de décision en
matière d’investissement est bien l’existence d’un cadre légal suffisamment solide, fiable
et pérenne capable de calculer les risques inhérents à l’opération d’investissement et
offrant à l’opérateur économique une visibilité suffisante dans le temps.
Aussi, le besoin de stabilité fiscale pour l’entreprise n’est plus à démontrer pour
des raisons aussi bien économiques, sociales et financières. Sur ce point, la doctrine est
unanime pour conclure que les attentes des entreprises se sont amplifiées sous l’effet des
imperfections du processus d’élaboration de la norme juridique (31). De plus, un système
(26) Idid., p. V.
(27) Jean-Claude Bouchard, « Chronique », in Revue de droit fiscal, n° 20, 18 mai 2007.
(28) Jean Carbonnier, cité par Gérard Mameteau, in Apprendre à douter : questions de droit, questions sur le droit,
Études offertes à Claude Lombois, Jean-Pierre Marguenaud (s. dir.), Presse Universitaires de Limoges, 2004, p. 365.
(29) Jean-Marc Sauve, « L’entreprise et la sécurité juridique », Intervention au Colloque organisé par la Société de
législation comparée au Conseil d’Etat Français le 21 novembre 2014. http://www.conseil-etat.fr/Actualites/Discours-
Intervenbtions/L-entreprises-et-la-securite-juridique.
(30) Mounir Neggaoui et Abdelilah Adyater, « La sécurité juridique en droit fiscal : lecture comparative », in
Al Manara, mai 2020. http://revuealmanara.com.
(31) Hafid Ait Elhaj et Amine Zenjari, « L’impact de la fiscalité sur la décision d’investissement : le cas du Maroc », in
Revue marocaine de contrôle de gestion, n° 4, 2012, p. 401.

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fiscal attractif d’investissement n’est pas forcément celui qui multiplie les dépenses
fiscales, mais « un système intéressant de près à la sécurité des investisseurs (32) ».
Il en résulte que l’instabilité de la norme fiscale est de nature à perturber les business
plan des investisseurs et compromettre la continuité des droits acquis surtout en cas de
changement brusque de la législation.
L’effet de surprise est donc toit à fait déconseillé en matière fiscale et il est tout à fait
légitime de donner assez de temps aux opérateurs économiques pour pouvoir anticiper les
coûts et les avantages pouvant découler d’un changement de législation fiscale.
Cette préoccupation de stabilité juridique est d’ailleurs ancrée dans l’histoire puisque
Jean-Etienne-Marie Portalis préconisait déjà depuis 1801 que « le législateur ne doit
pas frapper sans avertir : s’il en était autrement, la loi, contre son objet essentiel, ne se
proposerait donc pas à rendre les hommes meilleurs, mais seulement de les rendre plus
malheureux ; ce serait contraire à l’essence même des choses (33) ».
Aussi, les bouleversements des statuts juridiques causés par une modification de la
législation, si elle est vraiment nécessaire, doivent être sinon anticipés et prévisibles
du moins différés dans le temps par l’adoption de mesures transitoires afin de donner
suffisamment de recul aux personnes concernées pour s’adapter à la nouvelle modification
législative.
En effet, en matière fiscale, la prévisibilité permet au contribuable de se projeter dans
le futur et de faire ses prévisions en connaissance de cause. D’aucuns pensent que le droit
« est avant tout un instrument de sécurité et par là de liberté. Ce n’est que si il peut prévoir
les conséquences qui s’attachent à ces actes que l’homme pourra décider sciemment
d’entreprendre une activité, qu’il pourra organiser son travail, fonder sa famille, qu’il
espérera conserver ce qu’il acquiert… (34) ».
Normalement, les relations être l’administration fiscale et les contribuables doivent être
imprégnées par la confiance qui doit être elle-même garantie sur des bases de droit selon
un principe de protection juridique de la confiance légitime (35).
Sur un plan subjectif, le concept de confiance légitime est le corollaire du principe de
sécurité juridique. C’est pour cela que M. Puissochet avance que « la confiance légitime
n’est rien d’autre que la sécurité juridique vue sous l’angle du particulier (36) ». Autrement
(32) Mohammed Bellouch, Les Exonérations fiscales pour encourager les investissements, thèse de doctorat en droit,
Faculté des Sciences juridiques, économiques et sociales, Université Hassan II, Casablanca 1990, p. 20. Voir aussi,
Mohammed Nmili, « Le gâchis des incitations fiscales à l’investissement », in Revue marocaine de droit économique,
n° 4, 2011, p. 37.
(33) Jean-Etienne-Marie Portalis, « Discours préliminaire du premier projet de code civil », 1801, p. 12. Disponible
sur : http:/books.google.co.ma.
(34) Jean-Louis Bergel, Théorie générale du droit, Dalloz, Paris, 1999, p. 114.
(35) Benoît Delauny, « Faut-il reconnaître un principe de confiance légitime en droit fiscal ? », in La Sécurité juridique,
op. cit., p. 41.
(36) Jean-Pierre Puissochet, cité par Jean-Pierre Lieb et Richard Heurtier, « Propos introductifs à la sécurité juridique
en matière fiscale », in La Sécurité fiscale, Jaques Buisson (s. dir.), L’Harmattan, 2011, p. 17.

dit, la sécurité juridique implique le respect de la confiance que les citoyens peuvent placer
dans la stabilité de leur environnement juridique.
Aussi, la prolifération législative et normative, la médiocre qualité formelle des lois
ou les défauts de l’élaboration jurisprudentielle des normes constituent, le changement
fréquent des normes et des régimes juridiques sont autant de sources récurrentes
d’insécurité juridique, de moins en moins acceptables à mesure que se développe l’idée
selon laquelle le droit doit être tourné vers la protection des individus.
Ce principe de confiance légitime « impose que la loi ne puisse pas remettre en cause
du jour au lendemain une situation juridique ou un avantage prévu par un texte que le
contribuable de bonne foi pouvait penser stable sinon durable (37) ».
Autrement dit, ce principe paraît être le « corollaire » du principe de sécurité juridique
ou encore « la face subjective et concrète du principe de la sécurité juridique entendu
stricto sensu (38) ».
Malheureusement ce principe de confiance légitime, d’origine allemande, n’a pas
encore pris racine en droit fiscal marocain qui a connu au cours des dix dernières années
une instabilité d’une ampleur telle qu’on peut dire qu’elle frôle les limites de l’irrationnel.
Instabilité de la législation fiscale marocaine

De prime à bord, il ne s’agit pas à ce niveau de traiter des modifications que connaissent
toutes les législations fiscales de part le monde, généralement à l’occasion de l’adoption
des lois de finances. Ces modifications, on l’a déjà signalé, sont tout à fait normales du fait
qu’elles répondent à une finalité légitime celle d’adapter le droit fiscal aux mutations que
connaît l’environnement économique et social du pays.
L’instabilité dont on voudrait donner quelques exemples se rapporte aux modifications
fréquentes concernant un sujet bien déterminé et qui dénotent d’un manque de vision de la
part aussi bien du législateur que de l’exécutif.
Une fois évacuée cette question, on peut dire que le législateur marocain ne s’intéresse
guère à la sécurité juridique en matière fiscale en tant que principe de droit.
En effet, si la doctrine fiscale en France par exemple, reconnaît le principe de sécurité
juridique en droit fiscal, il n’en est pas de même en ce qui concerne le Maroc.
De plus, il y a lieu de constater une faible préoccupation de la sécurité juridique durant le
processus d’élaboration de la norme fiscale, que ce soit au stade des travaux préparatifs au
niveau de l’administration, qu’au stade de finalisation de la norme au niveau du parlement.
Cette indifférence du législateur à l’égard de ce principe s’est manifestée de manière
flagrante depuis 2010, année à partir de laquelle le système fiscal marocain est entré, dans
(37) Idid., p. 42.

(38) Michel Fromont, op. cit., p. 179.

18 El-Hassane Katir
une phase d’instabilité allant jusqu’à remettre en cause les principes élémentaires du droit
fiscal universellement reconnus (39).
Le droit fiscal est par nature un droit mouvant et évolutif qui s’adapte aux changements
de l’environnement économique et social. Il est donc tout à fait légitime que ce droit
s’intéresse aux situations nouvelles en leur trouvant l’habillage fiscal adéquat en vue
d’instaurer une certaine équité fiscale entre les contribuables.
Si cette situation est tout à fait normale, ce qui ne l’est pas au contraire, c’est lorsque
des situations juridiques sont bouleversées et chamboulées sans aucune raison logique en
méconnaissance des principes élémentaires du droit fiscal.
Cela est dû, en ce qui concerne les parlementaires, au « faible engagement du politique
et du pouvoir législatif dans le champ fiscal qui n’est discuté qu’une seul fois pas an au
cours de la présentation du projet de loi de finances au parlement ».
Quant à l’administration fiscale, cette situation a pour origine « le manque de maîtrise
de la fiscalité et de son histoire (40) » en raison des choix de gouvernance ayant largement
impacté le mode de gestion de l’impôt. Malheureusement, en matière de politique fiscale,
il y a des moments de l’histoire où l’irrationnel prend le dessus du fait de la prévalence de
certains rapports de force.
Ainsi, durant plus d’une décennie, la législation fiscale marocaine a connu des
changements radicaux dans les paradigmes de la fiscalité aboutissant à des situations qui
peuvent être qualifiées d’irrationnelles (41). Plus encore, il a été constaté l’installation
d’une absurdité législative dont les sources sont largement dues à une gouvernance
défaillante du champ fiscal, dont la responsabilité est partagée entre le Parlement et
l’Administration fiscale.
C’est dire que parfois, certains, empruntent des raccourcis et recourent à un traitement
simpliste des problématiques fiscales (42), alors que la fiscalité est un carrefour de
disciplines juridiques, économiques, politiques, sociales, etc.
On a ainsi assisté ces dernières années à « un processus de déconstruction (43) » du
système fiscal marocain qui lui fait perdre de sa rationalité originelle au point de frôler
une absurdité législative. Ainsi, on pu observer à titre d’exemple, d’un coté un impôt sur
le revenu des personnes physiques devenu en grande partie un impôt proportionnel au lieu
(39) Voir sur ce point notamment notre article, « Le déclin des principes universels d’imposition des revenus des
personnes physiques : cas de l’impôt sur le revenu au Maroc », in REMALD, n° 143, novembre-décembre 2018.
(40) Noureddine Bensouda, Rapport introductif, Colloque international sur les finances publiques sous le thème : « Les
grands défis des finances publiques du XXIe siècle au Maroc et en France ? », Rabat, le 19 novembre 2021.
(41) Voir aussi notre article, « La progressivité en matière d’impôt sur les sociétés », in REMALD, n° 138-139, janvier-
avril 2018.
(42) Noureddine Bensouda, op. cit.
(43) Marie-Christine Esclassan, « L’impact de la crise sur le système fiscal : une nouvelle problématique, la sécurisation
des recettes fiscales », in Finances publiques au Maroc et en France : enjeux et réponse face à la crise, colloque des
12 et 13 septembre 2009, RFFP, LGDJ, p. 73-82, p. 81.

d’être progressif, alors que paradoxalement, et de l’autre un impôt sur les sociétés devenu
progressif au lieu qu’il soit proportionnel.
D’autres exemples de cette absurdité législative en matière fiscale ne manquent pas et
on peut en citer quelques uns les plus saillants :
– 2011 : Institution d’un abattement de 40 % au titre des revenus salariaux perçus par
les sportifs professionnels, qui va être augmenté à 50 % en 2020, puis étendu en 2021
aux entraîneurs, éducateurs et staff technique. Cet abattement va encore être modifié
en 2021 de 50 % à 90 % pour être ramené à 80 % en 2022, à 70 % en 2023 et à 60 %
en 2024. Ces taux vont encore subir une modification par la loi de finances pour
l’année 2022 comme soit : 90 % au titre des années 2021, 2022 et 2023, 80 % au titre
de l’année 2024, 70 % au titre de l’année 2025 et 60 % au titre de l’année 2026.
– 2014 : Institution d’un impôt sur les sociétés basé sur le chiffre d’affaires au lieu du
résultat de l’entreprise et son abrogation en 2015.
– 2014 : Institution d’un registre obligatoire des recettes et des dépenses pour les
contribuables soumis au régime du bénéfice forfaitaire et son abrogation en 2015.
– 2014 : Institution d’un taux de 30 % en matière de profits fonciers applicables à la
première cession de terrains inclus dans le périmètre urbain ; et abrogation de ce
taux en 2023.
– 2016 : Institution d’un barème proportionnel en matière d’impôt sur les sociétés et
son abrogation en 2018.
– 2017 : Abattement de 100 % au titre des dividendes distribués par l’OPCI à une
personne morale soumise à l’IS, suppression de cet abattement en 2018, retour à
l’abattement au taux de 60 % en 2019 et réduction de cet abattement à 40 % en 2023.
– 2018 : Institution d’un barème progressif en matière d’impôt sur les sociétés et son
abrogation en 2021.
– 2018 : Suppression de l’abattement de 40 % pour les titulaires de revenus fonciers et
réinstauration de cet abattement en 2022.
– 2020 : Possibilité de bénéficier de l’exonération en cas de cession de l’habitation
principale avant le délai de six ans sous certaines conditions, et abrogation de cette
possibilité en 2023.
– 2021 : Retour au barème proportionnel en matière d’impôt sur les sociétés et son
abrogation en 2022.
– 2023 : Réaménagement des taux de l’IS.
– 2019 : Institution de l’option pour les titulaires de revenus fonciers soit de faire la
déclaration soit de subir l’impôt retenu à la source au taux libératoire et abrogation
de cette option en 2022.
– 2021 : Exonération des marchands de matériaux de récupération de la TVA avec
droit à déduction, puis remplacement en 2022, retour à la situation d’avant à savoir
une exonération de la TVA sans droit à déduction.

20 El-Hassane Katir
Ces quelques exemples non exhaustifs nous montrent l’ampleur de l’instabilité du

système fiscal marocain durant cette dernière décennie. Mais, pour plus de clarté, et pour
ceux qui en doutent encore, on a choisi d’illustrer de manière concrète cette insécurité de
la norme fiscale à travers deux exemples significatifs en raison notamment de leur impact
sur la relation de confiance des contribuables dans l’administration fiscale : le taux de
l’impôt sur les sociétés (IS) et le régime fiscal de la place financière « Casablanca Finance
City » (CFC).
1. Taux de l’impôt sur les sociétés

La réforme de l’impôt sur les sociétés intervenue en 2008 a permis l’adoption de
deux taux proportionnels. Cette réforme, résultante de la mise en œuvre progressive des
recommandations des premières Assises nationales sur la fiscalité tenues en 1999 avait
pour finalité de continuer sur la lancée de la baisse des taux de cet impôt dans les années
à venir afin être en harmonie avec ce qui se passe dans les pays similaires notamment les
pays du par tour méditerranéen.
Cependant, cette réforme fut rapidement avortée car dès 2011, les taux de cet impôt ont
connu des modifications fréquentes au point que les dispositions législatives introduites au
niveau du Code Général des Impôts (CGI) ont perdu toute logique.
Ainsi, a commencé une phase d’instabilité fiscale et d’improvisation législative au
point que des mesures introduite au cours d’une année sont abrogées ou modifiées l’année
suivante.
Le tableau ci-dessous nous donne une idée sur l’ampleur de l’instabilité ayant affecté
les taux de cet impôt :
– 37
% pour les établissements de crédit et organismes assimilés, Bank Al-Maghrib, la Caisse de
2008 Dépôt et de Gestion (CDG) ainsi que les sociétés d’assurances et de réassurances ;
– 30 % pour les autres sociétés.
– 3 7 % pour les établissements de crédit et organismes assimilés, Bank Al-Maghrib, la CDG ainsi que
les sociétés d’assurances et de réassurances ;
2011 – 30 % pour les autres sociétés ;
– 15 % pour les sociétés réalisant un chiffre d’affaires inférieur ou égal à trois millions (3 000 000)
dirhams, hors taxe sur la valeur ajoutée.
– 3 7 % pour les établissements de crédit et organismes assimilés, Bank Al-Maghrib, la CDG ainsi que
les sociétés d’assurances et de réassurances ;
2013 – 30 % pour les autres sociétés ;
– 10 % pour les sociétés réalisant un bénéfice fiscal inférieur ou égal à trois cent mille (300 000)
dirhams.

– Barème proportionnel aux taux suivants :
Montant du bénéfice net (en dirhams) Taux

inférieur ou égal à 300 000 10
de 300 001 à 1 000 000 20
2016
de 1 000 001 à 5 000 000 30
supérieur à 5 000 000 31
– 37
%, pour les établissements de crédit et organismes assimilés, Bank Al-Maghrib, la CDG, ainsi
que les sociétés d’assurances et de réassurances.
– Barème progressif et réaménagement des tranches et taux applicables comme suit :

2018 de 300 001 à 1 000 000 20
– 3 7 %, pour les établissements de crédit et organismes assimilés, Bank Al-Maghrib, la CDG, ainsi
– Révision du barème progressif comme suit :

de 300 001 à 1 000 000 17,5
2019
– L e taux de 31 % est ramené à 17,50 % pour certains secteurs (exportation, hôtellerie…) lorsque le
bénéfice net est supérieur à un million (1 000 000) de dirhams.
– 37 %, pour les établissements de crédit et organismes assimilés, Bank Al-Maghrib, la CDG, ainsi
– Révision du barème progressif comme suit :

de 300 001 à 1 000 000 20
2020
– L e taux de 31 % est ramené à 28 % pour les sociétés industrielles qui réalisent un bénéfice inférieur
à cent millions de dirhams.
– Le taux de 31 % est ramené à 20 % pour certains secteurs (exportation, hôtellerie…) lorsque le

22 El-Hassane Katir
– Institution du barème proportionnel comme suit :

de 300 001 à 1 000 000 20
2022
– L e taux marginal du barème d’IS de 28 % est réduit à 26 % pour les sociétés exerçant une activité
industrielle et qui réalisent un bénéfice inférieur à cent millions de dirhams.
– Le taux de 31 % est ramené à 20 % pour certains secteurs (exportation, hôtellerie…) lorsque le
1. 20 %, pour toutes les sociétés ;

2. 35 %, pour les sociétés réalisant un bénéfice net égal ou supérieur à 100 millions de dirhams à
l’exception :
• des sociétés ayant le statut Casablanca Finance City ;
• des sociétés exerçant leurs activités dans les zones daccélération industrielle (ZAI) ;
• des sociétés instituées à partir du 1er janvier 2023, qui sengagent, dans un cadre conventionnel
conclu avec l’État, dinvestir un montant dau moins un milliard cinq cent millions (1 500 000 000)
de dirhams.
Toutefois, lorsque ces sociétés réalisent un bénéfice net inférieur à 100 millions de dirhams, le taux de
20 % ne s’applique que lorsque ledit bénéfice demeure inférieur à ce montant pendant trois exercices
consécutifs.
3. 40 %, pour les établissements de crédit et organismes assimilés, Bank Al-Maghrib, la CDG et les
entreprises d’assurances et de réassurance.
De plus, et à titre transitoire :
– Le taux de 10 % qui était applicable aux sociétés qui réalisent un bénéfice net égal ou inférieur à
300 000 dirhams est majoré comme suit :
2023 Exercice ouvert à compter du Taux

1 janvier 2023
er
12,5
1 janvier 2024
er
15
1er janvier 2025 17,5
1 janvier 2026
er
20
– L
e taux de 20 % qui était applicable aux sociétés qui réalisent un bénéfice net égal ou supérieur à
100 000 000 de dirhams est majoré comme suit :
Exercice ouvert à compter du Taux

1 janvier 2023
er
23,75
1 janvier 2025
er
31,25
1 janvier 2026
er
35

– L
e taux de 26 % qui était applicable aux sociétés industrielles qui réalisent un bénéfice net inférieur
à 100 000 000 de dirhams est diminué comme suit :
1 janvier 2023
er
24,50
1er janvier 2024 23
1er janvier 2026 20
– L
e taux de 31 % qui était applicable aux sociétés qui réalisent un bénéfice net supérieur à 1 000 000
de dirhams et inférieur à 100 000 000 dirhams est diminué comme suit :
1 janvier 2024
er
25,50
1er janvier 2026 20
– L
e taux de 31 % qui était applicable aux sociétés qui réalisent un bu bénéfice net égal ou supérieur
à 100 000 000 de dirhams est majoré comme suit :
1er janvier 2023 32
2023 1er janvier 2024 33

1 janvier 2025
er
34
1er janvier 2026 35
Toutefois, les sociétés qui réalisent un bénéfice net égal ou supérieur à cent millions (100 000 000) de
dirhams ne peuvent bénéficier d’un taux inférieur aux taux stipulés ci-dessus, même si elles réalisent
un bénéfice net inférieur au montant précité pour une année des années comptables ouverts au cours
la période allant du 1er janvier 2023 au 31 décembre 2026.
– Le taux de 15 % est majoré comme suit :
1 janvier 2024
er
17,50
1er janvier 2026 20
– Le taux de 37 % est majoré comme suit :
1 janvier 2023
er
37,75
1 janvier 2026
er
40

24 El-Hassane Katir
Ainsi, de 2011 à 2023, soit sur une période de 12 ans, pas mois de 8 modifications
ont été introduites sut le taux de l’impôt sur les sociétés, allant de l’institution d’un taux
d’imposition sur le chiffre d’affaires, à plusieurs taux proportionnels, puis à un barème
proportionnel, suivi d’un barème progressif qui va être abandonné pour le barème
proportionnel de nouveau, avant d’être lui aussi abandonné pour trois taux proportionnel
en 2023. L’année 2018 peut être considérée comme une année de rupture avec la logique
de l’impôt sur les sociétés, par l’institution d’un barème progressif.
Durant la même période on est passé de deux taux (30 et 37 %) à l’expérimentation de
8 taux d’imposition en la matière (10 %, 15 %, 17,50 %, 20 %, 26 %, 28 %, 30 % et 31 %).
Et encore, la loi de finances pour l’année budgétaire 2023 a prévu une période
transitoire de trois (3) ans allant du 1er janvier 2023 au 31 décembre 2026 durant laquelle
chaque année il y aura, à chaque exercice, application de plusieurs taux d’imposition des
sociétés
Ainsi, durant la période transitoire 2023-2026, l’administration fiscale et les sociétés
concernées sont tenues de gérer vingt (20) taux d’impôt sur les sociétés à savoir : 12,5 %,
16,25 %, 15 %, 17,50 %, 18,75 %, 21,50 %, 22,75 %, 23 %, 23,75 %, 24,50 %, 25,50 %,
27,50 %, 28,25 %, 31,25 %, 32 %, 33 %, 35 %, 37,75 %, 38,50 %, 39,25 %.
Finalement ce n’est qu’à partir du 1er janvier 2027 que les taux de l’impôt sur les
sociétés vont se stabiliser si, entre temps, des changements ne seront pas introduits par les
lois de finances à venir.
Cet exemple illustre le degré de l’instabilité de la norme fiscale en matière d’impôt sur
les sociétés dont on peut en déduire toute les conséquences en termes de sécurité juridique
pour les entreprises.
2. Régime fiscal de la place financière de Casablanca

La loi n° 44-10 (44) relative au statut « Casablanca Finance City » (CFC) (45) a permis
d’asseoir les bases légales pour doter la place de Casablanca d’une place financière et de
lui assurer l’attractivité souhaitée à l’égard des investisseurs nationaux et étrangers et d’un
dispositif règlementaire attractif à même de conforter la compétitivité de Casablanca sur
les plans régional et international.
La législation fiscale, dans un souci d’accompagner cette place financière et de lui assurer
les conditions de sa réussite a institué un certain nombre de mesures insérées dans le CGI.
Cependant, loin d’offrir aux investisseurs, tant nationaux qu’étrangers, une stabilité
juridique afin de pouvoir décoder et engager des stratégies sur le moyen et long terme,
(44) La loi n° 44-10 relative au statut « Casablanca Finance City » promulguée par le dahir n° 1-10-196 du 13 décembre
2010.
(45) La loi n° 44-10 a été révisée par le décret-loi n° 2-20-665 du 30 septembre 2020 portant réorganisation de
« Casablanca Finance City ».

les mesures fiscales se succèdent au fil des ans aboutissant à un changement récurrent du
statut fiscal des sociétés ayant le statut CFC.
Ainsi, l’instabilité du régime fiscal applicable aux sociétés ayant le statut CFC en
matière d’impôt sur les sociétés et d’impôt sur le revenu, depuis 2011, est soulignée dans
le tableau ci après :
Année Régime fiscal en matière d’IS Régime fiscal en matière d’IR

– E xonération totale de l’impôt sur les sociétés pendant Imposition au taux de 20 % libératoire pour
une période de cinq (5) exercices consécutifs, à les traitements, émoluments et salaires
compter du premier exercice d’octroi du statut bruts versés par les sociétés aux salariés
précité ; qui travaillent pour leur compte, pour une
– et imposition au taux de 8,75 % au-delà de cette période maximale de cinq (5) ans à compter
période. de la date de prise de leurs fonctions.
Imposition au taux de 10 % pour les sièges régionaux ou
internationaux à compter du premier exercice d’octroi
2011 du statut CFC.
La base imposable des sièges régionaux ou internationaux
et des bureaux de représentation des sociétés non
résidentes, est égale :
– en cas de bénéfice, au montant le plus élevé résultant
de la comparaison du résultat fiscal avec le montant
de 5 % des charges de fonctionnement desdits sièges ;
– en cas de déficit, au montant de 5 % des charges de
fonctionnement desdits sièges.
Possibilité pour les salariés des sociétés de
demander, sur option irrévocable, à leur
2015
employeur à être imposés d’après les taux
du barème de l’IR.
Abrogation du régime fiscal des sièges régionaux ou
internationaux et des bureaux de représentation des
2020 sociétés non résidentes.
Imposition des sociétés au taux de 15 % au-delà de la
période d’exonération quinquennale.
Exclusion des établissements de crédit, des entreprises
d’assurances et de réassurances et des courtiers
d’assurances du bénéfice des avantages octroyées aux
sociétés ayant le statut CFC.
2022 Exonération des dividendes et autres produits de

participations similaires versés, mis à la disposition ou
inscrits en compte par les sociétés ayant le statut CFC à
l’exclusion des établissements de crédit, des entreprises
d’assurances et de réassurances et des courtiers
d’assurances.
Eligibilité des courtiers d’assurances aux avantages
2023
octroyées aux sociétés ayant le statut CFC.

26 El-Hassane Katir
Exonération permanente de la retenue à la source des Exonération permanente de la retenue à

dividendes et autres produits de participation similaires la source au titre des dividendes et autres
de source étrangère versés, mis à la disposition ou inscrits produits de participation similaires de
en compte des personnes non-résidentes (morales) source étrangère versés, mis à la disposition
par les sociétés ayant le statut CFC, à l’exclusion des ou inscrits en compte des personnes non-
établissements de crédit et des entreprises d’assurances résidentes (physiques) par les sociétés
et de réassurance. ayant le statut CFC, à l’exclusion des
établissements de crédit et des entreprises
d’assurances et de réassurance.
Exonération temporaire des sociétés ayant le statut CFC Exclusion des salaires, rémunérations et
pendant les cinq (5) premiers exercices consécutifs à émoluments versés par les établissements
compter du premier exercice d’obtention dudit statut, à de crédit et des entreprises d’assurances et
l’exclusion des établissements de crédit et des entreprises de réassurance de l’application du taux de
d’assurances et de réassurance, sans toutefois que cette 20 %.
période dépasse les 60 premiers mois suivant la date de
constitution de la société concernée.
Application à terme du taux de 20 % aux sociétés ayant
le statut CFC quel que soit le bénéfice net réalisé.
Ainsi, le taux de 15 % sera augmenté de manière
progressive comme suit :
• 16,25 % au titre de l’exercice ouvert à compter du
1er janvier 2023 ;
1er janvier 2024 ;
2023 • 18,75 % au titre de l’exercice ouvert à compter du
1er janvier 2025 ;
• 20 % au titre de l’exercice ouvert à compter du
1er janvier 2026.
Possibilité de constituer une provision d’investissement dans
la limite de 25 % du bénéfice imposable avant l’application
de l’impôt et ce pour réaliser des investissements dans des
titres de participation, à condition de :
• réaliser ledit investissement en titres de participation
durant l’exercice suivant celui de la constitution de la
provision ; et
• détenir les titres acquis durant une période qui ne peut
être inférieure à quatre (4) ans à compter de la date de
leurs acquisitions.
Le taux de cette provision sera augmenté de manière
progressive (de manière à garder le taux effectif de l’IS
égal à 15 %) comme suit :
1er janvier 2023 ;
1er janvier 2024 ;
1er janvier 2025 ;
1er janvier 2026.

Ainsi, sur une période de dix (10) ans, le régime fiscal de la place financière de
Casablanca (CFC) a subi seize (16) modifications en matière d’impôt sur les sociétés et
d’impôt sur le revenu.
En effet, rien qu’en matière d’impôt sur les sociétés, on est passé d’un seul taux
d’imposition de 8,75 % en 2011 à 15 % en 2020 puis à 20 % en 2023, lequel taux va
être appliqué de manière progressive sur quatre (4) ans comme suit : 16,25 % au titre de
l’exercice ouvert à compter du 1er janvier 2023 ; 17,50 % au titre de l’exercice ouvert
à compter du 1er janvier 2024 et 18,75 % au titre de l’exercice ouvert à compter du 1er
janvier 2025. Ce n’est qu’à partir du 1er janvier 2026 que le taux d’imposition va se
stabiliser à 20 %.
Il va sans dire que cette instabilité de la norme fiscale impacte de manière significative
la décision des investisseurs étrangers de choisir la place financière de Casablanca comme
hub financier africain (46), et contribue, in fine, à renforcer l’attractivité des places
financières concurrentes.
Impact des modifications fréquentes de la norme fiscale

Les modifications fréquentes de la norme fiscale, engendrent une instabilité juridique et
créent chez le contribuable un sentiment d’insécurité.
En effet, les contribuables se sentent frustrés lorsque l’administration, après avoir pris
un engagement envers eux, change d’avis et trompe les attentes jugées légitimes qu’ils
avaient quant à la stabilité de la norme fiscale.
C’est vrai que souvent le législateur accompagne souvent les nouvelles mesures
adoptées par des mesures transitoires qui permettent de gérer une période déterminée
jusqu’à la stabilisation du système. Mais, le plus souvent, des situations non prévues par le
législateur surgissent au moment de la mise en application de la nouvelle norme, obligeant
l’administration fiscale à trancher sur la question par l’élaboration de notes circulaires et à
la production d’une doctrine administrative.
Or, l’absence d’un dispositif législatif garantissant au contribuable le non changement
de la doctrine administrative, on se retrouve dans une situation où la doctrine produite
devient elle-même une source d’instabilité et d’insécurité juridique.
Sur un autre plan, et non des moindres, il y a lieu de prendre en considération
l’impact financier de l’insécurité fiscale qui a « nécessairement des conséquences
sur l’accomplissement par les contribuables de leurs obligations et peuvent obérer le
recouvrement de l’impôt (47) ».
(46) Le nombre des entités bénéficiaires du statut CFC à fin 2021 est de 196 entreprises, Rapport d’activité de la
Direction du Trésor et des Finances extérieurs, ministère de l’Économie et des Finances, Rabat, 2021, p. 58.
(47) Michel Bouvier, op. cit., p. V.

28 El-Hassane Katir
En effet, l’instabilité fiscale est de nature à obliger le contribuable à développer une

moralité et une éthique passive à l’égard de l’impôt et se trouver dans une situation
perplexe qui l’oblige à faire un choix difficile convergeant vers la fraude fiscale au lieu de
jouer le jeu de la transparence et de la conformité.
D’un autre coté, cette instabilité juridique de la norme fiscale constitue également pour
l’administration fiscale un coût de gestion de la matière imposable loin d’être négligeable,
ce qui empêche les gestionnaires d’assurer correctement leur fonction. En effet, dans
un contexte d’instabilité, l’administration fiscale se trouve confrontée non seulement à
des mises à jour répétitives des systèmes d’information et de gestion de l’impôt, mais
également au risque de perte de performance et maîtrise de la technique fiscale par ses
propres agents.
Aussi, les changements fréquents de la norme fiscale obligent l’administration à changer
constamment sa doctrine administrative ce qui constitue une source supplémentaire de
risque pour les contribuables dans leur relation avec l’administration, contribuant ainsi à
instaurer un climat de méfiance qui va aggraver in fine le sentiment d’insécurité juridique.
Par ailleurs, et sur le plan macroéconomique, cette instabilité juridique constitue un
véritable handicap à l’investissement étant donné le manque de visibilité qu’elle engendre
chez les investisseurs potentiels et son impact psychologique sur l’entreprise quant à la
prise de décision.
Ainsi, l’instabilité de la norme fiscale conduit à des changements de comportement et
de stratégies, et au pire, à des remises en cause des choix professionnels. Elle peut même
dissuader bon nombre d’entreprises ou de personnes à investir ou à s’implanter dans le pays.
Et c’est à juste titre que, dans son Discours adressé, le vendredi 14 octobre 2022,
au Parlement à l’occasion de l’ouverture de la 1ère session de la 2e année législative
de la 11e législature, Sa Majesté le Roi Mohammed VI, que Dieu L’assiste a affirmé
qu’il « convient de lever les obstacles qui continuent d’entraver une relance effective de
l’investissement national, sur tous les plans ».
Il s’agit là d’un discours d’une forte teneur porteur de messages multiples, car en
s’adressant aux représentants de la nation il s’adresse aussi, à travers eux, au législateur
qui doit veiller à la stabilité de l’ordre juridique à même de donner un nouvel élan à
l’investissement. Et à Sa Majesté de rappeler que « l’institution parlementaire assume un
rôle-clé dans le traitement judicieux des questions et préoccupations de la Nation et des
citoyens, et plus particulièrement, des problématiques de l’eau et de l’investissement ».
Sur le plan international, l’instabilité de la norme fiscale nuit considérablement à
l’image du pays et impacte négativement l’attractivité des investisseurs internationaux.
En effet, cette instabilité législative est de nature à persuader les investisseurs étrangers
que le pays n’est pas en mesure de remplir sa mission visant à créer un environnement
macroéconomique stable et partant à instaurer les conditions nécessaires pour stimuler la
croissance économique.

Aussi, la responsabilité du législateur est actée dans la préservation de la stabilité et de

la sécurité juridique en usant des pouvoirs qui lui sont dévolu de pat la loi en tant qu’organe
intervenant non seulement pour contrôler le travail de l’exécutif, mais également pour
veiller à sécurité juridique et ne pas perturber le paysage juridique du aux interventions
fréquente initiées par le pouvoir exécutif en usant de son droit d’amendement.
En effet, le législateur doit veiller, non seulement à la l’efficience de la norme fiscale
mais aussi à la stabilité de cette norme et éviter le constat de la mauvaise qualité de la loi
fiscale ou encore de l’élaboration d’une « loi jetable (48) » valable durant une période de
temps pour être remplacée par une autre.
De la sorte, le législateur va contribuer à endiguer l’inflation normative, et les lois
adoptées deviennent de plus en plus longues, mettant un terme à des réformes permanentes
et améliorant in fine l’espérance de vie des lois fiscales.
Concernant, la responsabilité du pouvoir réglementaire, force est de constater qu’il est
unanimement admis de nos jours, partout dans le monde, que « l’administration se doit
d’offrir davantage de sécurité à ses usagers (49) ». L’adoption d’une politique fiscale claire
ne peut que limiter les vacillations et renforcer la sécurité de la norme fiscale.
Il en résulte que l’instabilité temporelle de la norme fiscale constitue un véritable frein
à l’initiative des opérateurs économiques qu’il ne faut point sous-estimer sans oublier que
l’insécurité juridique pèse également sur l’attractivité du territoire national du fait que ces
opérateurs, nationaux ou étrangers, se trouvent découragés par un système fiscal volatil et
incertain.
Conclusion
Brillant par son absence du corpus normatif textuel, la sécurité juridique n’a cessé de
tourmenter la doctrine, spécifiquement en matière fiscale.
En effet, si le principe de sécurité juridique n’a pas de valeur constitutionnelle
nommément consacrée, il n’en demeure par moins qu’il constitue une nécessité
fondamentale dans un État de droit.
Aussi, le principe de sécurité juridique est affirmé comme principe général du droit, à
plusieurs niveaux. Mais au niveau de la norme fiscale, il reste un idéal, dune d’application
très timide au détriment des garanties des contribuables.
Cependant, en matière fiscale, la sécurité juridique ne doit pas rester un simple idéal
vers lequel la norme juridique doit tendre en édictant des règles cohérentes, relativement
(48) Les rapports publics du Conseil d’État français de 1991 et 2006 parlent de la « loi bavarde », le « droit flou » ou
encore la « loi jetable ».
(49) Jean-Pierre Lieb et Richard Heurtier, « Propos introductifs à la sécurité juridique en matière fiscale », in La
Sécurité fiscale, Jacques Busson (s. dir.), L’Harmattan 2011, p. 13.

30 El-Hassane Katir
stables et accessibles pour permettre aux individus d’établir des prévisions. Elle doit être
une réalité ressentie par les contribuables pour pouvoir donner au consentement à l’impôt
toute la signification qu’il mérite dans un État de droit.
La sécurité juridique, dans sa composante temporelle, prend des allures à géométrie
variable selon que sa composante objective ou subjective aura été préservée (50). En
ce sens, la sécurité juridique n’apparaît pas comme un droit ni même une garantie des
contribuables mais comme une exigence de qualité de la loi et, plus largement du droit.
Il en résulte que l’État de droit doit exiger que les actes des pouvoirs publics soient
non seulement clairs et précis, mais également stables dans le temps. Du coup, la sécurité
juridique signifie la qualité d’un ordre juridique qui assure à ses destinataires lisibilité et
confiance dans le droit d’aujourd’hui qui sera, selon toute probabilité, le droit de demain.
En effet, comme l’a si bien dit Paul Roubier, « là où cette valeur essentielle qu’est la
sécurité juridique a disparu, il n’y a plus aucune valeur qui puisse subsister, le mot même
du progrès devient une dérision, et les pires injustices se multiplient avec le désordre. Le
droit cède la place (…) à de pures considérations d’opportunités (51) ».
En matière fiscale, l’insécurité juridique n’est pas seulement liée à la complexité du
texte législatif. Elle est également liée, dans une grande proportion, à la modification
fréquente, non justifiée, de la norme fiscale.
En évoquant le cas de la législation fiscale marocaine, on a vu que la décennie 2011-2021
a été une période d’instabilité juridique par excellence. Beaucoup de mesures fiscales ont
été introduites dans le texte juridique sans aucune étude sérieuse en prêchant des arguments
fragiles qui vont être rapidement réfutés après quelques années sinon l’année d’après.
En effet, comment expliquer qu’une disposition présentée au cours d’une année donnée
et défendue par tout un arsenal d’arguments puisse être abrogée l’année d’après avec des
contres arguments présentés par les mêmes acteurs qui ont élaboré les arguments initiaux ?
Cette absurdité législative ne peut que nuire à l’État de droit que nous espérons tous
édifier et contribue à la déstabilisation de la confiance des contribuables aussi bien dans
l’administration que dans parlement.
On ose espérer que la nouvelle loi-cadre n° 69-19 (52) portant reforme fiscale puisse
aboutir à mettre fin à l’absurdité du système fiscal marocain qu’il a vécu ces dernières
années et instaurer la sécurité juridique énoncée dans son préambule afin de consolider
l’État de droit.
Il s’en suit donc que la responsabilité du pouvoir législatif dans la consécration de la
sécurité juridique à travers la qualité et la stabilité des normes fiscales, est un élément
déterminant pour l’édification de la consolidation de l’État de droit.
(50) Ariane Périn-Dureau, op. cit.

(51) Paul Roubier, op. cit., p. 279.
(52) Dahir n° 1-21-86 du 26 juillet 2021 portant promulgation de la loi-cadre n° 69-19 portant réforme fiscale.

C’est pourquoi, la législation fiscale ne doit pas être un champ d’expérimentation

d’idées fantasmes à insérer dans le texte pour être retirées peu de temps après, induisant
ainsi le législateur en erreur en l’amenant à voter la chose et son contraire.
Et s’il est nécessaire de changer de norme fiscale, c’est pour élargir l’assiette de
l’impôt, renforcer les droits des contribuables, lutter contre la fraude et l’évasion fiscale,
accroître l’esprit civique des citoyens, instaurer un climat de confiance, consolider la
justice et l’équité fiscale et faciliter les procédures.
Les exigences de sécurité en droit fiscal impliquent que la matière fiscale soit confiée à
des spécialistes et que les dispositions fiscales proposées au législateur doivent faire l’objet
d’une étude approfondie à même d’être défendues en connaissance de cause afin de leur
assurer une stabilité temporelle susceptible de consolider la confiance des contribuables.
Ainsi, la sécurité juridique en matière fiscale ne doit pas être le seul apanage du pouvoir
législatif mais également de l’administration fiscale qui doit aussi veiller au respect du
« principe de bonne administration » qui implique que celle-ci est tenue de prendre en
considération les espérances légitimes qu’elle avait créées envers les contribuables suite à
l’institution et à l’application d’une norme fiscale donnée.
En effet, la question de la stabilité de la norme fiscale est un chantier qui doit constituer
une priorité aussi bien du parlement que de l’administration fiscale, deux acteurs qui
doivent être conscients des enjeux et de la nécessité de faire de la sécurité juridique un
levier important du changement de la conception que se font les uns et les autres des
rapports entre administration et contribuables.
Le renforcement de la sécurité juridique en matière fiscale est devenu un impératif
majeur qui doit être décliné aussi bien au niveau des prises de positions de l’administration
qu’au niveau du législateur lors de l’élaboration de la norme fiscale.
D’où la tentation de consacrer en droit fiscal marocain un principe général de sécurité
juridique, voire un droit subjectif à la sécurité juridique qui permettrait aux contribuables
de préserver la sécurité juridique des situations établies et de s’opposer directement aux
sources d’insécurité qui constituent parfois de véritables injustices pour leur situation
personnelle.
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droit français, LGDJ, Paris, 2005.
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Dahir n° 1-21-86 du 26 juillet 2021 portant promulgation de la loi-cadre n° 69-19 portant
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Norme Fiscale Et Sécurité Juridique

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Etudes

STABILITÉ DE LA NORME FISCALE ET SÉCURITÉ JURIDIQUE

La question de sécurité juridique est devenue depuis un certain temps obsessionnelle en

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de la doctrine administrative fiscale ou encore à la crainte de la rétroactivité de la norme

Sur la sécurité juridique

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La stabilité de la règle de droit

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Instabilité de la norme fiscale et sécurité juridique

(21) Thomas Piazzon, op. cit., p. 62.

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Instabilité de la législation fiscale marocaine

(37) Idid., p. 42.

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Ces quelques exemples non exhaustifs nous montrent l’ampleur de l’instabilité du

1. Taux de l’impôt sur les sociétés

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– Barème proportionnel aux taux suivants :

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Montant du bénéfice net (en dirhams) Taux

Montant du bénéfice net (en dirhams) Taux

– Révision du barème progressif comme suit :

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– Institution du barème proportionnel comme suit :

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1. 20 %, pour toutes les sociétés ;

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Exercice ouvert à compter du Taux

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2. Régime fiscal de la place financière de Casablanca

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Année Régime fiscal en matière d’IS Régime fiscal en matière d’IR

2022 Exonération des dividendes et autres produits de

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Exonération permanente de la retenue à la source des Exonération permanente de la retenue à

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– Barème proportionnel aux taux suivants :

– Révision du barème progressif comme suit :

– Institution du barème proportionnel comme suit :