Mhentati

Loptimisation fiscale en matire dimpt sur les socits, rle de lexpert-comptable
SOMMAIRE
Ddicaces ......................................................................................................................1 Remerciements.............................................................................................................3 Sommaire......................................................................................................................4 Abrviations .................................................................................................................7 Introduction..................................................................................................................8 Premire partie : Cadre Conceptuel De Loptimisation Fiscale ...........................12 Chapitre 1 Loptimisation et la planification fiscales..........................................12 Section 1 Optimisation et planification fiscales, fraude et vasion fiscales .........13 Sous-section 1 Loptimisation et la planification fiscales .................................13 Sous-section 2 Le pourquoi de loptimisation et de la planification fiscales .....15 Sous-section 3 La fraude et lvasion fiscales....................................................17 Section 2 Les pralables loptimisation et la planification fiscales, assurer une gestion fiscale scurise............................................................................................18 Sous-section 1 Lvitement des erreurs fiscales pnalisantes ............................18 Sous-section 2 Le respect des rgles fiscales de forme .....................................21 Sous-section 3 La tenue dune comptabilit probante........................................25 Section 3 Les limites de loptimisation et de la planification fiscales...................34 Sous-section 1 Labus de droit ...........................................................................34 Sous-section 2 La thorie de lacte anormal de gestion .....................................36 Sous-section 3 Les limites conomiques et les limites relatives la scurit juridique.................................................................................................................37 Chapitre 2 Le consulting fiscal ..............................................................................38 Section 1 Phase prliminaire, Etendue et Limites de la mission de consulting fiscal..........................................................................................................................39 Sous-section 1 Phase prliminaire de la mission de consulting fiscal...............39 Sous-section 2 Etendue de la mission de consulting fiscal................................42 Sous section 3 Limites de la mission de consulting fiscal..................................46 Section 2 Normes dexercice et comptences ncessaires ....................................49 Sous-section 1 Normes dexercice de la mission de consulting fiscal ...............49 Sous-section 2 Les dlivrables............................................................................51 Sous-section 3 Comptences ncessaires pour accomplir la mission.................52 Section 3 La responsabilit du consultant fiscal....................................................68 Sous-section 1 Responsabilit civile ..................................................................69 Sous-section 2 La responsabilit pnale .............................................................72 Sous-section 3 La responsabilit disciplinaire....................................................73
Sommaire
Deuxime Partie : La Pratique De Loptimisation Et De La Planification Fiscales .....................................................................................................................................75 Chapitre 1 Lintgration de loptimisation fiscale dans les diffrentes tapes de vie de la socit ...........................................................................................................75 Section 1 La cration de la socit ........................................................................76 Sous-section 1 Choix du secteur dactivit.........................................................76 Sous-section 2 Choix du lieu dimplantation......................................................77 Sous-section 3 Choix de la forme de la socit et de la forme des apports .......79 Section 2 Le fonctionnement de la socit ...........................................................81 Sous-section 1 Politique comptable effet fiscal ...............................................81 Sous-section 2 Gestion des investissements .......................................................89 Sous-section 3 Politique de rmunration ..........................................................94 Section 3 Dveloppement de la socit .................................................................96 Sous-section 1 Choix entre extension interne et filialisation..............................97 Sous-section 2 Optimisation du cot fiscal des restructurations : Fusions.........98 Sous-section 3 Etablissement ltranger et exportation .................................100 Chapitre 2 La planification fiscale internationale .............................................100 Section 1 Optimisation des choix fiscaux internationaux...................................101 Sous-section 1 Choix du pays dimposition .....................................................102 Sous-section 2 Choix du pays de rattachement ................................................103 Sous-section 3 Les options aux rgimes de retenue la source libratoire......108 Section 2 Le prix de transfert...............................................................................115 Sous-section 1 Mthodes prvues par lOCDE ................................................117 Sous-section 2 Les risques inhrents aux revenus provenant de pays fiscalit privilgie ............................................................................................................118 Sous-section 3 Laccord avec ladministration fiscale Le Ruling ..............119 Section 3 Les refacturations des cots et les oprations de financement intragroupes ............................................................................................................121 Sous-section 1 Les dpenses directes engages par le sige central de lentreprise pour le compte de ltablissement stable .............................................................122 Sous-section 2 Les frais de sige ......................................................................123 Sous-section 3 Les oprations de financement intragroupes............................125 Conclusion ................................................................................................................128 Annexe : Enqute.....................................................................................................130 I. Prsentation gnrale de lenqute .....................................................................130 A. Le champ de lenqute et les caractristiques de lchantillon..........................130 B. Prsentation dtaille du contenu du questionnaire ...........................................130 Premire partie du questionnaire : Perception de la composante fiscale.............131 Deuxime partie du questionnaire : Cadre conceptuel de loptimisation fiscale.131
Sommaire
Troisime partie du questionnaire : La pratique de loptimisation et de la planification fiscales ............................................................................................131 Contenu du questionnaire ....................................................................................131 II. Analyse des rponses reues ..............................................................................140 Rsultats de la premire partie : Perception de la composante fiscale ................140 Rsultats de la deuxime partie : Cadre conceptuel de loptimisation fiscale.....141 Rsultats de la troisime partie : La pratique de loptimisation et de la planification fiscales .................................................................................................................148 Bibliographie ............................................................................................................152
Sommaire
ABREVIATIONS
CDP----------------------- Code des Devoirs Professionnels de lOrdre des Expertscomptables de Tunisie CDPF--------------------- Code des Droits et Procdures Fiscaux CII------------------------- Code dincitations aux Investissements CNSS----------------------Caisse Nationale de Scurit Sociale COC----------------------- Code des Obligations et des Contrats CSC------------------------Code des Socits Commerciales DGCF ---------------------Direction Gnrale du Contrle Fiscal DGELF--------------------Direction Gnrale des Etudes et de la Lgislation Fiscale DGI------------------------Direction Gnrale des Impts FOPROLOS--------------Fonds de Promotion du Logement pour les Salaris ICCA----------------------Institut Canadien des Comptables Agrs IFAC---------------------- International Federation of Accountants IRPP---------------------- Impt sur les Revenus des Personnes Physiques IS-------------------------- Impt sur les socits OCDE-------------------- Organisation pour la Coopration et le Dveloppement Economique O.E.C.T.------------------ Ordre des Experts-comptables de Tunisie ONU---------------------- Organisation des Nations Unies SA ------------------------ Socit Anonyme SARL-------------------- Socit A Responsabilit Limite SUARL------------------- Socit Unipersonnelle A Responsabilit Limite TFP----------------------- Taxe de Formation Professionnelle TVA---------------------- Taxe sur la Valeur Ajoute
Abrviations
INTRODUCTION
La fiscalit simpose comme une proccupation majeure de lEtat et des entreprises nationales et internationales. Depuis le dbut du 20me sicle, limpt est la source principale de financement de lEtat et linstrument essentiel de la politique conomique et sociale en Tunisie1. Limpt permet de couvrir les dpenses publiques et dassurer une certaine redistribution de la richesse2 pour maintenir la paix sociale et favoriser le dveloppement humain. Pour lentreprise, la fiscalit occupe aussi une place de choix en raison de son implication dans la quasi-totalit des dcisions de gestion et de son incidence sur la comptitivit. Lentreprise ne se contente plus aujourdhui de remplir ses obligations fiscales par souci de scurit. Elle passe dune gestion passive une gestion proactive de la charge fiscale en cherchant optimiser sa fiscalit au lieu de la subir. Loptimisation fiscale repose sur : Linstauration dun climat favorisant la scurit fiscale et juridique au sein de lentreprise, essentiellement, par la satisfaction des trois conditions suivantes : Le respect des obligations fiscales de forme ; La tenue dune comptabilit probante ; La gestion proactive des risques.
Une gestion optimise permettant dopter pour les choix fiscaux les plus pertinents et de tirer profit des avantages fiscaux prvus par la rglementation en vigueur, sans franchir les limites admises tels que labus de droit et lacte anormal de gestion. La recherche de loptimisation fiscale intgre ltude des diffrents cots induits par les procds fiscaux disponibles. Certains montages fiscalement avantageux ncessitent une restructuration coteuse ou des cots dapprentissage levs et dune faon gnrale un cot de transaction exorbitant, ce qui peut entraner des difficults financires et menacer la continuit de lexploitation de lentreprise.
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BACCOUCHE (N.), Droit fiscal, Tome 1, Ecole Nationale dAdministration, Editions CENTRE DE RECHERCHES ET DETUDES ADMINISTRATIVE, Tunis, 1993. 2 Ibid, P 9.
Introduction
Lentreprise se heurte, dans sa recherche de loptimisation fiscale un cadre juridique assez complexe et instable. Pour cela, elle fait souvent recours aux conseils de son expert-comptable. Grce ses comptences techniques, sa prsence dans la vie de lentreprise et ses connaissances dans le domaine des affaires, lexpert-comptable est bien plac pour jouer le rle de consultant fiscal en optimisation fiscale. Gnralement, le consulting fiscal sinscrit dans le cadre dune mission plus large ayant pour base llaboration des tats financiers. Toutefois, il peut prendre dautres formes tels que : Lassistance fiscale ; Ltude dune situation fiscale ou de limpact de la fiscalit sur un projet ; Laudit fiscal. Pour rpondre aux attentes de ses clients et les aider grer au mieux leurs affaires en tenant compte des contraintes et des dispositions fiscales en vigueur, lexpert comptable doit se doter des comptences suivantes : Comptences techniques ; Comptences comportementales ; Comptences en matire de gestion des risques. Particulirement, il doit rester vigilant au risque de se voir reprocher un manquement ses obligations contractuelles ou une complicit dans les oprations de fraude et dvasion fiscale. Lexpert-comptable charg dune mission de consulting doit, au pralable, sentendre expressment avec son client sur la nature et ltendue de la mission. La rdaction dune lettre de mission fixant les obligations rciproques de chacune des parties, permet lexpert-comptable dinsrer des clauses de sauvegarde contractuelles contre certains risques lis la mission. Dans un service doptimisation fiscale, lexpert-comptable met ses connaissances techniques la disposition de lentreprise cliente pour laider optimiser sa fiscalit aux diffrents stades de sa vie : la cration, le fonctionnement et le dveloppement.
Introduction
Au niveau international, lexpert-comptable peut aider les grandes socits russir leur planification fiscale internationale. La planification fiscale porte, notamment, sur : Le choix du pays de rattachement ; Le choix du pays dimposition ; Le problme des prix de transfert ; Les accords de partage de cots et les oprations de financement intragroupes. Le prsent mmoire ayant pour objectif de traiter loptimisation fiscale en matire dimpt sur les socits et le rle de lexpert-comptable est construit en deux parties : La premire partie consacre aux aspects thoriques, tudiera le cadre conceptuel de loptimisation et de la planification fiscales. Elle comprendra deux chapitres : - Le premier chapitre sera rserv la dfinition de loptimisation et de la planification fiscales, la mise en vidence de la diffrence entre ces notions et celles de fraude et dvasion fiscales ainsi que la dtermination des pralables et des limites de loptimisation et de la planification fiscales. - Le deuxime chapitre tudiera la mission de consulting fiscal exerce par lexpert-comptable quant sa dmarche, son tendue et ses limites. Sont ensuite tudies, les normes dexercice et les comptences ncessaires pour russir ce type de mission avant de dfinir la responsabilit civile, pnale et disciplinaire que lexpert-comptable peut engager dans le cadre dune mission de consulting fiscal. La deuxime partie illustrera la pratique de loptimisation et de la planification fiscale. Cette partie comprendra deux chapitres : - Le premier chapitre sera rserv lintgration de loptimisation et de la planification fiscales dans les phases de cration, de fonctionnement et de dveloppement de lentreprise. - Le deuxime chapitre traitera la planification fiscale internationale. Il sintressera loptimisation des choix fiscaux internationaux (choix du pays dimposition, choix du pays de rattachement etc.), aux oprations intragroupes telles que le prix de transfert, les accords de partage de cot, et les oprations de financement.
Introduction
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La prparation de ce mmoire a t enrichie par les rsultats dune enqute portant sur loptimisation fiscale en matire dimpt sur les socits. Mene auprs des experts-comptables laide dun questionnaire, lenqute fournit des informations utiles sur les problmatiques suivantes : La manire avec laquelle la composante fiscale est perue ; Le cadre conceptuel de loptimisation fiscale ; La pratique de loptimisation et de la planification fiscale en Tunisie.
Introduction
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P R E M I E R E PA R T I E : CADRE CONCEPTUEL D E L O P T I M I S AT I O N FISCALE

Le dveloppement de lentreprise ncessite une bonne gestion financire, commerciale, du personnel et bien entendu qui suppose une bonne gestion fiscale. En effet, la bonne gestion fiscale ou loptimisation fiscale (Chapitre 1) constitue de nos jours lun des facteurs cls de succs de lentreprise. Lattitude des chefs dentreprise vis--vis de la fiscalit sest dveloppe. De curatif, le comportement des chefs dentreprise est devenu plus prventif, voir mme offensif 3. Pour aboutir ses objectifs en matire de gestion fiscale, le chef dentreprise fait recours son expert-comptable pour demander son assistance et ses conseils. Cette mission de consulting fiscal (Chapitre 2), qui requiert une expertise fiscale de haut niveau, doit tre excute dans un cadre lgal prdfini et conformment aux normes professionnelles, afin dtre labri de tout fait pouvant menacer lexpert-comptable et engager sa responsabilit dune part, et de raliser les objectifs viss dautre part.
CHAPITRE 1 LOPTIMISATION ET LA
PLANIFICATION FISCALES
La recherche de loptimisation et la planification fiscales doit dabord passer par une distinction claire entre ces notions et celles de la fraude et de lvasion fiscales (Section 1), ensuite, par linstauration dun climat de scurit fiscale au sein de lentreprise (Section 2) et enfin par la matrise des limites de loptimisation fiscale (Section 3).
J. LORENZONI Du bon usage de la gestion et optimisation fiscale par lexpert-comptable dans les TPE , Mmoire pour lobtention du diplme dexpertise comptable, France, 2001, P 13.
Premire partie : Cadre conceptuel de loptimisation fiscale
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Section 1 Optimisation et planification fiscales, fraude et vasion fiscales

Loptimisation et la planification fiscales (Sous-section 1) srigent en lments de survie et de russite de lentreprise en raison de leffet significatif de la charge de limpt ainsi que de la multitude dopportunits offertes par le droit fiscal Tunisien (Sous-section 2). Cependant, ces techniques ne doivent pas tre confondues avec les notions de fraude et dvasion fiscales (Sous-section 3). Sous-section 1 Loptimisation et la planification fiscales Selon J. C. PAROT4, la gestion fiscale consiste dans lensemble des actions et des dcisions prises par lentreprise pour matriser et rduire sa charge fiscale avec la plus grande efficacit et sans lexposer des risques suprieurs lconomie quelle a pu raliser . Nanmoins, les choix les plus avantageux lentreprise sur le plan fiscal (1), doivent prendre en considration les limites dopportunit relatives la stratgie globale de lentreprise et ses capacits financires et techniques (2). 1. Loptimisation fiscale Loptimisation fiscale, peut tre dfinie comme lemploi de procds lgaux, dans le but de minimiser la charge fiscale que le contribuable aurait normalement supporte 5. Selon R. YAICH6, loptimisation fiscale consiste minimiser principalement limpt sur les bnfices afin de maximiser le rsultat net aprs impt dans le contexte des contraintes conomiques de lentreprise. Il sagit donc dun ensemble de dcisions, procds et choix effectus permettant de minimiser principalement la charge fiscale afin de maximiser le rsultat net aprs impt tout en prenant en considration les paramtres de gestion et le contexte conomique de lentreprise. A un niveau avanc, la recherche dune une optimisation fiscale efficace et efficiente sinscrit dans une dmarche plus large de planification fiscale.
J. C. PAROT, cit par Y. ELFELAH in La gestion fiscale des entreprises (cas de la Tunisie) , Mmoire de fin dtudes de troisime cycle spcialis en finances publiques, option fiscalit, Institut dEconomie Douanire et de Fiscalit 2003, P 8. 5 V. BESANCON Optimisation fiscale et abus de droit : lexemple des entreprises dans la jurisprudence depuis 1994 , Mmoire en vue de lobtention du D.E.A. de droit des affaires, Universit ROBERT SCHUMAN, STRASBOURG III, 2000. 6 R. YAICH Fiscalit et performance de lentreprise, rle de lexpert-comptable , RCF N52, 2001, P 22.
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2. La planification fiscale Selon M. SCHOLES et M. WOLFSON7, la planification fiscale consiste viser la performance maximale en recherchant la minimisation de tous les cots, aussi bien les cots fiscaux que les cots de transaction . La planification fiscale ne signifie pas, uniquement, la minimisation de la charge fiscale. En effet, dans les pays o les cots de transaction sont levs, la mise en place de stratgie visant minimiser la charge fiscale, peut engendrer des cots exorbitants au niveau des aspects autres que fiscaux de telle sorte quune stratgie de minimisation de limpt peut se montrer non efficiente8. Une planification fiscale efficace requiert de celui qui leffectue les trois conditions suivantes : Toutes les consquences fiscales dune certaine transaction doivent tre prises en compte du point de vue de toutes les parties concernes par la transaction ; Dans les dcisions de financement et dinvestissement, doivent tre considrs, non seulement les impts explicites (c'est--dire ceux pays directement aux autorits fiscales), mais aussi les impts implicites (cest dire ceux qui sont pays indirectement sous la forme de taux de rentabilit plus faible sur les investissements bnficiant de bonifications fiscales) ; Reconnatre que les impts ne sont quun aspect des cots, et que tous les cots doivent tre pris en compte. Certains montages fiscalement avantageux ncessitent une restructuration coteuse de la socit 9 ou des cots dapprentissage assez levs. Notons que lanalyse des rponses au questionnaire fait ressortir que la majorit des personnes interroges confirment limportance leve de la composante conomique dans la prise des dcisions stratgiques. Autrement dit, les consquences fiscales ainsi que leur cot ne doivent pas constituer le critre de base dans de prise de dcision, lobjectif principal de la planification fiscale ntant pas la minimisation des impts uniquement.
7 M. SCHOLES et M. WOLFSON, cit par R.YAICH, in Fiscalit et performance de lentreprise, rle de lexpertcomptable , op.cit, P 22. 8 M. SCHOLES et M. WOLFSON, Fiscalit et stratgie dentreprise, Editions PUF, 1996, P 9. 9 M. SCHOLES et M. WOLFSON, Fiscalit et stratgie dentreprise, op.cit, P 9.
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Sous-section 2 Le pourquoi de loptimisation et de la planification fiscales Les entreprises font souvent recours un consultant fiscal pour allger leur charge fiscales en raison de son effet significatif sur la performance de lentreprise dune part (1), et pour profiter des options offertes et des avantages prconiss par la rglementation en vigueur (2). 1. Les effets de limpt sur les entreprises : manque de neutralit fiscale La charge fiscale a une incidence directe sur la concurrence et sur la trsorerie de lentreprise.
1. Incidence de la fiscalit sur la concurrence
Si deux actifs dgagent des cash-flows identiques, mais que lun est tax plus lourdement que lautre, le prix de lactif favoris fiscalement sera suprieur celui de lactif plus fortement impos10. Limpt est lun des lments qui composent le cot de revient pour lentreprise. Par consquent, il influence le prix de vente des produits commercialiss. En effet, une augmentation des taux de limposition de lentreprise, par exemple, entrane une augmentation du cot de revient impliquant la ncessit dune augmentation des prix de vente pour prserver la marge bnficiaire. Une telle augmentation aura probablement pour effet la rduction des ventes au profit des produits les moins fiscaliss, ce qui peut avoir une mauvaise rpercussion sur le chiffre daffaires de lentreprise.
2. Incidence de la fiscalit sur la trsorerie de lentreprise
La fiscalit de la firme est constitue par lensemble des prlvements pcuniaires obligatoires quelle subit, effectus par les administrations publiques titre dfinitif et sans contrepartie immdiate ou directe11. La charge fiscale a souvent un effet ngatif sur la trsorerie de lentreprise. Limportance des prlvements fiscaux est fonction de plusieurs variables telles que le volume dactivit de lentreprise, les salaires verss etc. La minimisation de la charge de limpt par lutilisation des diffrentes techniques doptimisation peut avoir un effet
M. SCHOLES et M. WOLFSON, Fiscalit et stratgie dentreprise, op.cit, P 127. B. BOBE et P. LIAU, cits par S. ZGHAL, in La gestion fiscale de lentreprise , Mmoire pour lobtention du diplme dexpertise comptable, 1997, P 56. AU, Fiscalit et choix conomiques Anne 1page 7.
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positif sur la trsorerie de lentreprise et contribue indirectement lamlioration de ses performances12. 2. Les options offertes aux contribuables A linstar de la majorit des systmes fiscaux, le droit fiscal tunisien se caractrise par lexistence de plusieurs choix fiscaux offerts aux contribuables dont titre dexemples : La possibilit de choisir entre diffrents rgimes damortissements possibles13 ; La possibilit de choisir entre ltalement de certaines charges sur plusieurs exercices ou limputation intgrale lexercice au cours duquel elles sont engages14. Loptimisation fiscale consiste ainsi choisir le rgime fiscal le plus favorable permettant de grer le rsultat imposable. 3. Les avantages prvus par la rglementation fiscale en vigueur La rglementation fiscale tunisienne, notamment, le C.I.I. offre des avantages fiscaux importants qui varient selon la nature de lactivit de lentreprise ou selon son emplacement gographique. Toutefois, limportance de leffet de ces avantages se trouve affecte par lampleur des insuffisances dont souffre le droit commun dune part, et certaines pratiques administratives dautre part, remettant ainsi en question la comptitivit du systme fiscal15. Selon une tude faite par F. DERBEL16 travers une enqute mene sur cent entreprises Tunisiennes, le taux dimposition effectif sans tenir compte des avantages fiscaux slve 43,75% ce qui dmontre selon lauteur que les avantages fiscaux ne sont en ralit quun palliatif aux insuffisances du systme de droit commun.
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Lanalyse des rponses au questionnaire fait ressortir que la majorit des experts-comptables interrogs considrent que loptimisation fiscale tire son importance, dans un premier rang, de leffet de la composante fiscale sur la performance de lentreprise.
Voir deuxime partie, Chapitre 1, Section 2, 5. Voir deuxime partie, Chapitre 1, Section 2, 1.
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On peut prendre titre dexemple la dductibilit partielle des provisions pour dprciation des crances, des stocks et des actions cotes en bourse, la non dductibilit des provisions pour risques, la non dductibilit du salaire du grant majoritaire de SARL, la non dductibilit des amortissements des terrains de carrire, les dductions trs limites au titre des enfants charge, parents charge, chef de famille etc.
F. DERBEL, cit par R. YAICH, in Thorie et principes fiscaux, Editions Raouf YAICH, 2004, P104.
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Dans ce contexte caractris par une pression fiscale assez importante, il est devenu indispensable pour les entreprises Tunisiennes dutiliser au mieux les opportunits fiscales disponibles sans tomber ni dans la fraude, ni dans lvasion fiscale. Sous-section 3 La fraude et lvasion fiscales Il convient de distinguer loptimisation fiscale, de la fraude fiscale (1) dune part, et de lvasion fiscale (2) dautre part. Les trois notions, qui sont parfois difficiles cerner en raison de la similitude de leur objectif savoir la minimisation de la charge fiscale, relvent en fait de ralits diffrentes. 1. La fraude fiscale Dans son rapport consacr lvasion et la fraude fiscale internationale, le comit des affaires fiscales de lO.C.D.E a dfini la fraude comme tant toute action du contribuable qui implique une violation la loi, lorsquon peut prouver que lintress a agi dans le dessin dlibr dchapper limpt 17. La fraude fiscale serait donc dtermine par deux lments cumulatifs : lirrgularit de lopration et la mauvaise foi du contribuable1819. Ces deux lments constituent les deux critres qui distinguent la fraude de loptimisation. En effet, alors que la fraude est caractrise par une violation dlibre la loi en vue de minimiser limpt, loptimisation fiscale se base essentiellement sur le respect scrupuleux des impratifs de la loi et sur lutilisation des meilleurs procds lgaux offerts par la lgislation fiscale en vigueur en vue de permettre au contribuable de recourir la solution qui lui est plus favorable. 2. Lvasion fiscale Selon le comit des affaires fiscales de lO.C.D.E.20, lvasion fiscale est caractrise par la runion des trois lments suivants :
Le comit des affaires fiscales de lO.C.D.E, cit par le CONSEIL DES IMPOTS de France in Fiscalit et vie des entreprises , 13me rapport au prsident de la rpublique, Tome 1, 1994, P 293. 18 La mauvaise foi constitue le critre de distinction entre la fraude et lerreur en matire fiscale. En effet, lerreur (ex : calcul erron de lamortissement) est gnralement commise de bonne foi contrairement la fraude qui est caractrise par la mauvaise foi du contribuable. La vente effectue sans facture pour chapper au paiement de limpt direct et de la TVA. constitue ce titre un parfait exemple dillustration de la fraude. 19 CONSEIL DES IMPOTS de France, Fiscalit et vie des entreprises, 13me rapport au prsident de la rpublique, 1994, P 293. 20 Le comit des affaires fiscales de lO.C.D.E, cit par le CONSEIL DES IMPOTS de France in Fiscalit et vie des entreprises , 13me rapport au prsident de la rpublique, Tome 1, op.cit, P 294.
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Un lment de dtournement de lintention du lgislateur, soit que le contribuable profite des failles de la lgislation, soit quil applique des dispositions lgales des fins autre que prvues ; Un lment dartifice, qui consiste en ce que les dispositions prises par le contribuable nont pas de vritables justifications ou une justification diffrente de celle qui est affiche21 ; Un lment de confidentialit, le contribuable cherchant prserver le secret du procd, condition parfois prvue par le contrat de vente lorsquil est propos par un conseil fiscal.
Section 2 Les pralables loptimisation et la planification fiscales, assurer une gestion fiscale scurise
Aboutir une gestion fiscale optimale des affaires de lentreprise, ncessite au pralable la prparation dun champ favorable caractris surtout par une scurit fiscale. Une gestion fiscale scurise repose sur trois axes essentiels: Lvitement des erreurs fiscales pnalisantes (Sous-section 1) ; Le respect des rgles fiscales de forme (Sous-section 2) ; La tenue dune comptabilit probante (Sous-section 3). Sous-section 1 Lvitement des erreurs fiscales pnalisantes Avant doptimiser, il faut tout dabord commencer par ne pas commettre derreurs fiscales. Ces erreurs sont gnralement imputes la non-conformit la rglementation fiscale (1) ou aux divergences entre les textes comptables et les textes fiscaux (2). 1. La non-conformit la rglementation fiscale Linobservation de certaines prescriptions du droit fiscal peut engendrer des sanctions fiscales assez graves. Les cas de la constatation de certaines immobilisations en charges ou de non respect de certaines conditions exiges pour le bnfice dun avantage fiscal sont cet gard deux parfaits exemples dillustration.
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La cration dune socit dans un paradis fiscal dans le but de lui transfrer indirectement des bnfices et profiter du diffrentiel dimpt, constitue ce titre un exemple dillustration.
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1. Distinction entre immobilisations et charges
La comptabilisation de certaines dpenses parmi les charges de lexercice alors que les rgles fiscales prvoient que ces dpenses doivent tre capitalises et comptabilises parmi les immobilisations est une erreur fiscale dont les consquences psent parfois lourdement sur lentreprise. En effet, la doctrine administrative sanctionne la comptabilisation dune immobilisations en charges par : la non dductibilit de la charge ; la non dductibilit de lamortissement non constat 22. En outre, pour les contrats de leasing dj en cours avant le 1/1/2008, la
comptabilisation des immobilisations acquises dans le cadre des dits contrats, parmi les actifs immobiliss de lentreprise, alors que le droit fiscal exige la comptabilisation en charge des loyers y affrents, est sanctionne, selon la doctrine administrative dune part par la non dductibilit fiscale de la charge de loyer, puisquelle na pas t comptabilise et dautre part par la non dductibilit de lamortissement constat en charges de lexercice, puisque le droit fiscal soutenait que cette immobilisation ne relve pas du patrimoine de lentreprise.
2. Dchance des avantages fiscaux
Le contribuable doit satisfaire gnralement certaines conditions particulires pour bnficier davantages fiscaux tels dans les cas de dgrvement financier23, de dgrvement physique24 ou dexonration du bnfice25. Le non respect de lune des
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R. YAICH, Limpt sur les socits 2007, Editions Raouf YAICH, 2007, P 112. Selon les termes de larticle 7-1 du C.I.I., le bnfice dun dgrvement financier est subordonn : la tenue dune comptabilit rgulire conformment au systme comptable des entreprises et ce pour les socits ainsi que pour les personnes exerant une activit commerciale ou non commerciale telle que dfinie par le code de limpt sur le revenu des personnes physiques et de limpt sur les socits; lmission de nouvelles parts sociales ou action ; la non rduction du capital pendant une priode de 5 ans partir du 1er janvier de lanne qui suit celle de l libration du capital souscrit sauf dans le cas de rduction pour rsorption des pertes ; la prsentation lors du dpt de la dclaration de limpt sur le bnfice par les bnficiaires de la dduction, dune attestation de libration de capital souscrit ou de tout autre document quivalent . 24 A cet effet, larticle 7-1 du C.I.I., subordonne le bnfice du dgrvement physique, pour les socits qui investissent tout ou partie de leurs bnfices au sein delles mme au respect des conditions suivantes : les bnfices rinvestis doivent tre inscrits dans un compte spcial dinvestissement au passif du bilan et incorpors dans le capital de la socit avant le dlai de dpt de dclaration dfinitive au titre des bnfices de lanne au cours de laquelle la dduction a eu lieu ; la dclaration de limpt sur les socits doit tre accompagne du programme dinvestissement raliser ; les lments dactifs acquis dans le cadre de linvestissement ne doivent pas tre cds pendant une anne au moins partir de la date dentre effective en production ; le capital ne doit pas tre rduit durant les cinq annes qui suivent la date de lincorporation des bnfices et revenus rinvestis, sauf dans le cas de rduction et de rsorption des pertes .
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conditions peut entraner la dchance de lavantage obtenu et par consquent le paiement de lconomie dimpt dont a bnfici lentreprise majore des pnalits de retard26. 2. Divergences entre les textes comptables et les textes fiscaux
1. Complmentarit et divergences entre comptabilit et fiscalit
Le droit fiscal Tunisien exige, pour les personnes morales et les personnes physiques imposes selon le rgime rel, la tenue dune comptabilit conforme au systme comptable des entreprises27. En effet, en matire de dtermination du rsultat imposable, le systme fiscal Tunisien prsente un compromis entre deux solutions : tablir les rgles fiscales en matire dvaluation et de dtermination de la matire imposable et accepter les rgles comptables comme base de dpart28. De mme, le bnfice de certains avantages fiscaux est subordonn la tenue dune comptabilit conforme au systme comptable. Ainsi, dune part la lgislation fiscale exige la tenue dune comptabilit conforme au systme comptable des entreprises, se base sur le rsultat comptable pour la dtermination du rsultat fiscal imposable, rattache la dductibilit fiscale dune charge ou le bnfice dun avantage fiscal la comptabilisation de lopration29, et dautre part
Lexemple de lhbergement et de la restauration des tudiants est difiant ce titre. En effet, larticle 39-III(Nouveau) du C.I.I. rattache le bnfice de lexonration du bnfice pendant dix ans lexploitation du projet conformment aux dispositions de larrt du ministre de lenseignement suprieur, de la recherche scientifique et de la technologie du 17 octobre 2003, portant approbation du cahier des charges relatifs lhbergement universitaire priv (JORT n86 du 28 octobre 2003) au respect de certaines conditions telles que lengagement du promoteur raliser le projet dans un dlai de trois ans compter de la date de son approbation par le ministre de tutelle du secteur et lexploitation directe du projet pendant une priode de 10 ans . 26 A ce titre, larticle 65 du C.I.I. dispose Les bnficiaires des avantages prvus par le prsent code en sont dchus en cas de non respect de ses dispositions ou de non commencement dexcution du projet dinvestissement dans un dlai dun an partir de la date de la dclaration dinvestissement. En outre, les promoteurs sont tenus en cas de non ralisation du projet ou de dtournement illgal de lobjet initial de linvestissement, de rembourser les primes et avantages octroys majors des pnalits de retard telles que prvues par larticle 63 du prsent code . 27 Larticle 62 du code de lIRPP et de lIS dispose cet effet : Sont assujettis la tenue dune comptabilit conforme la lgislation comptable des entreprises, les personnes morales vises larticle 4 et larticle 45 du prsent code, les personnes physiques soumises limpt sur le revenu au titre des bnfices industriels et commerciaux ou des bnfices non commerciaux ainsi que toute personne physique qui opte limposition selon le rgime rel . 28 F. CHOYAKH la gestion du contrle fiscal et le rle de lexpert-comptable , Mmoire pour lobtention du diplme dexpertise comptable, F.S.E.G, Sfax, 2006, P 14. 29 Larticle 7-1 du C.I.I. subordonne le bnfice dun dgrvement physique linscription des bnfices rinvestis dans un compte spcial dinvestissement au passif du bilan et lincorporation dans le capital de la socit avant la fin de lanne au cours de laquelle la dduction a eu lieu. Cependant, cette condition ne peut tre satisfaite en pratique si le rsultat fiscal est bnficiaire alors que le rsultat comptable est dficitaire ce qui expose lentreprise un risque fiscal important. A cet effet, la DGELF prcise dans une prise de position (44) du 6 janvier 2006, que dans
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elle naccepte pas certaines rgles comptables dictes par les normes comptables30 ce qui amne systmatiquement une certaine divergence entre la comptabilit et la fiscalit.
2. Rgles clefs pour la rsolution des divergences entre la comptabilit et la fiscalit
Selon R. YAICH31, la tenue dune comptabilit comme son contrle exigent pour tre mme de cerner les divergences et procder aux retraitements ncessaires visant rapprocher comptabilit fiscalit : une bonne connaissance des mthodes et rgles comptables ; une bonne connaissance des prescriptions fiscales . Aussi peut on conclure que la rsolution des divergences entre la comptabilit et la fiscalit passe au pralable par une haute comptence fiscale et comptable. Au del, le principe de lautonomie du droit fiscal amne lentreprise procder lapplication de la prescription fiscale au dtriment de celle comptable chaque fois ou il y a une divergence et cela en procdant aux retraitements et ajustements ncessaires dans le tableau de dtermination du rsultat fiscal32. Sous-section 2 Le respect des rgles fiscales de forme Dans plusieurs cas, les contribuables se trouvent redresss en raison du dfaut de respect de certaines rgles de formes prvues par la lgislation fiscale en vigueur sans quil ny ait rellement une fraude ou insuffisance au niveau du bnfice imposable dclar. Les sanctions qui frappent les contribuables dans ces cas et qui paraissent aux yeux de ces derniers comme tant toujours injustes, ont souvent des consquences
le cas ou lentreprise enregistre un rsultat comptable dficitaire, elle ne peut bnficier du dgrvement physique mme si son rsultat fiscal est bnficiaire. 30 Lexemple des provisions pour dprciation des stocks est difiant ce titre. En effet, selon la norme comptable N4, la provision comptable tient compte des frais de distribution lors de la dtermination de la valeur de ralisation nette de la marchandise provisionne, alors que, conformment aux dispositions de larticle 12-4 du code de lIRPP la provision fiscale nen tient pas compte. 31 R. YAICH, Limpt sur les socits 2006, Editions Raouf YAICH, 2006, P 47. 32 A cet effet, R. YAICH pose la rgle suivante pour la rsolution des divergences entre la comptabilit et la fiscalit : Lorsque une rgle comptable formule dans le systme comptable des entreprises heurte une autre rgle divergente rsultant dune disposition fiscale expresse, il est fait application du principe de lautonomie : la norme comptable applique est retraite pour les besoins de la dtermination du rsultat fiscal. En revanche, toutes les rgles comptables formules dans le systme comptable des entreprises qui ne heurtent aucune disposition expresse de la rglementation fiscale simposent comme rgles communes aux deux matires : la comptabilit financire et le droit fiscal (R. YAICH, Limpt sur les socits 2006, op.cit, P 48).
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financires trs lourdes. Pour cela, lentreprise doit accorder une attention particulire au respect de ces obligations de forme33 dont notamment : la tenue des livres comptables obligatoires (1) ; le dpt de certains logiciels au bureau de contrle (2) ; les pices justificatives probantes (3) ; la dclaration annuelle des revenus (4) ; la dclaration de lemployeur (5). 1. La tenue des livres comptables obligatoires Selon larticle 62 du code de lIRPP &IS, toutes les socits soumises limpt sur les bnfices sont soumises lobligation de tenir une comptabilit conforme au systme comptable Tunisien. La tenue dune comptabilit rgulire implique aux termes de larticle 11 de la loi n96-112 du 30 dcembre 1996 relative au systme comptable des entreprises, la tenue dun journal gnral et dun livre dinventaire cts et paraphs. Selon R. YAICH34, et par soucis de prudence, il est de bonne pratique de faire coter et parapher de nouveaux livres ds que lutilisation des livres en cours est entame. En effet, lors dun contrle fiscal et en cas de dfaut de tenue des livres comptables obligatoires, lentreprise peut encourir le risque de rejet de comptabilit et de recours de ladministration fiscale aux lments extracomptables35, ce qui peut aboutir parfois la rclamation de montants redresss trs pnalisants au contribuable. 2. Dpt de certains logiciels au bureau de contrle Les entreprises dont la comptabilit est informatise doivent conformment la rglementation fiscale dposer au bureau de contrle des impts dont elles relvent, une copie du programme comptable et fournir toutes les informations sur le matriel utilis36.
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R. YAICH, Limpt sur les socits 2007, Editions Raouf YAICH, 2007, P 59. R. YAICH, Limpt sur les socits 2006, op.cit, P 25. 35 Dans une prise de position (463) du 20 juin 2001, la DGCF a prcis que le retard dans la cote et paraphe des livres comptables obligatoires ne constitue pas un motif suffisant de rejet de comptabilit ds lors que le retard n'affecte pas la fiabilit de la comptabilit de l'entreprise concern. . 36 Aux termes de larticle 62 du code de LIRPP et de lIS, les entreprises qui tiennent leur comptabilit sur ordinateur doivent :
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De mme, les entreprises qui utilisent un programme de facturation doivent, selon la doctrine administrative, dposer au bureau de contrle des impts dont elles relvent un exemplaire dudit programme sur support magntique37. Nanmoins, la Direction Gnrale du Contrle Fiscal a prcis que le dfaut de dpt dun exemplaire du programme informatique ne peut constituer lui seul un motif de rejet de la comptabilit38. 3. Pices justificatives probantes En matire de facturation, la doctrine administrative a considrablement alourdi le poids du formalisme. En effet, alors que larticle 18 du code de la TVA a seulement stipul que les factures doivent tre prnumrotes dans une srie continue, la doctrine administrative a interdit aux entreprises disposant de plusieurs points de vente davoir plus quune srie de facturation ce qui est de nature entraver le systme de facturation et perturber le contrle interne de lentreprise39. Pour tre probantes, les pices justificatives doivent porter toutes les mentions obligatoires prvues par le paragraphe 2 de larticle 18 du code de la TVA (Identification fiscale, numro, date, dsignation du bien, prix hors taxe, taux et montants de la TVA...).
dposer contre accus de rception, au bureau de contrle des impts dont elles relvent, un exemplaire du programme initial ou modifi sur support magntique ; informer ledit bureau de la nature du matriel utilis, du lieu de son implantation et de tout changement apport ces donnes. Dans une prise de position (2219) du 19 dcembre 2003 la DGELF a prcis que les entreprises utilisant un programme de facturation doivent dposer au bureau de contrle des impts dont elles relvent un exemplaire dudit programme sur support magntique. 26 . . 38 La Direction Gnrale du Contrle Fiscal (DGCF), prise de position (346) du 3/5/1997. 39 Dans une prise de position (242) du 19 fvrier 2001, la DGELF a prcis que les assujettis la TVA sont tenus d'utiliser des factures numrotes dans une seule srie ininterrompue abstraction faite du nombre des points de vente de la socit. ... FR n S1/0001, FR n S2/0001 : -1 81 III . .
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En pratique, si lune des mentions substantielles vises par larticle 18 du code de la TVA, notamment le code dassujetti, fait dfaut, ladministration fiscale naccepte pas la rcupration de la TVA et peut mme remettre en cause la dduction de la charge si la facture est dnue de tout caractre probant. Cette attitude de ladministration est incompatible avec le contexte conomique tunisien. En effet, certaines entreprises, dont particulirement celles de travaux publics, se trouvent souvent obliges de sapprovisionner auprs de forfaitaires tablis dans des zones dcentralises qui sabstiennent de dlivrer des factures conformes aux dispositions de larticle 18 du code de TVA ou auprs de personnes nayant pas dpos une dclaration dexistence, qui refusent de dlivrer toute pices justificatives, ce qui est de nature exposer lentreprise un risque fiscal assez grave. 4. Dclaration annuelle des revenus Le code de lIRPP et de lIS a exig que la dclaration annuelle des revenus soit accompagne dune multitude dtats annexes40 ce qui est de nature compliquer la formalit de dclaration de limpt et exposer lentreprise un risque fiscal, dans la mesure o la dductibilit de certaines charges est subordonne la prsentation dtats dtaills, tels que le tableau des dons, celui des provisions pour dprciations etc 5. La dclaration de lemployeur La dclaration de lemployeur est une formalit complexe et prsentant un risque lev pour lentreprise. En effet, alors que larticle 14-3 du code de lIRPP et de lIS41 subordonne la dductibilit de certaines charges leurs inscriptions sur la dclaration de lemployeur, on se heurte en pratique une complication de doctrine administrative qui exige que certaines charges soient portes doublement sur la dclaration42, une fois
Selon larticle 59-II et IV, du code de limpt sur le revenu des personnes physiques et de limpt sur les socits, les personnes morales doivent joindre la dclaration annuelle : les tats financiers, le tableau de dtermination du rsultat fiscal et un tableau damortissement ; un relev dtaill des provisions pour dprciations des crances douteuses, des stocks et de titres ; un relev dtaill des dons et subventions ; un tat des participations dpassant 10%du capital dautres socits ; une attestation de libration du capital souscrit en cas de rinvestissement financier ainsi que la dclaration dinvestissement. De mme si la socit a ralis un rinvestissement physique bnficiant des avantages prvus par le C.I.I., elle doit joindre sa dclaration annuelle une dclaration dinvestissement. 41 En vertu de larticle 14-3 du code de lIRPP et de lIS, les commissions, courtages, ristournes commerciales ou non, rmunrations occasionnelles et honoraires supports par lentreprise nouvrent pas droit la dduction pour la dtermination du rsultat imposable, sils ne sont pas ports sur la dclaration de lemployeur. 42 La doctrine administrative le rle doit se limiter linterprtation de la loi nhsite pas jouer le rle du lgislateur lorsquelle le juge opportun pour apporter un ajout la loi.
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lanne de leur comptabilisation
en charges payer et lautre lanne de leur
.paiement43 ce qui exige un suivi particulier de ces charges De mme, la doctrine administrative, exige la constatation de toute les remises hors factures initiales de ventes et les escomptes financiers sur la dclaration de lemployeur alors que larticle 14 ne prvoit cette obligation que pour les ristournes. Ces positions administratives ont rendu la prparation de la dite dclaration trs complique et .44gnratrice dun risque derreur lev Sous-section 3 La tenue dune comptabilit probante La scurit fiscale sappuie essentiellement sur une comptabilit rgulire (1) et sincre (2) ne gnrant aucun risque de rejet pouvant priver le contribuable de son ultime moyen de dfense (3). Notons dans ce cadre que le CDPF a prvu certaines sanctions qui psent sur les contribuables dans le cas de dfaut de tenue de comptabilit .)4( ou dans le cas dune comptabilit qui manque de rgularit et de sincrit 1. La rgularit La rgularit peut tre dfinie comme tant la conformit aux rgles et procdures en vigueur. Dans ce sens, larticle premier de la loi n96-112 du 30/12/1996 relative au
Dans une prise de position (1366) du 3 mai 2003, la DGELF a prcis que les honoraires comptabiliss en charges payer au cours de lexercice mais qui nont pas encore t pays doivent tre dclars dans la dclaration de : lemployeur deux fois Une premire fois (exercice N) avec indication quelles nont pas support de retenue la source (mme si .)la charge payer a t estime .Une deuxime fois (exercice N+1) au titre de lexercice o elles supporteront la retenue la source " " " : 41 55 . . 25 35 " 44 Dans une prise de position (906) du 21 mai 2001 la DGELF a prcis que les ristournes non portes sur la .dclaration de l'employeur sont sanctionnes par la non dductibilit du montant omis de lassiette imposable " 41 55 . : 1( : . 55 . 2( : III 55 .
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systme comptable des entreprises met la charge de toute personne assujettie la tenue dune comptabilit en vertu de la lgislation fiscale en vigueur dtre conforme aux rgles et principes comptables prvus par la loi 96-112 du 30/12/1996. Pour tre rgulire, la comptabilit doit satisfaire certaines conditions de fonds et de formes et suscite lapplication de certaines rgles prudentielles de sauvegarde.
1. Conditions de fond des enregistrements comptables
La tenue dune comptabilit fiscalement rgulire suscite le respect des rgles prvues par le systme comptable des entreprises. Ces rgles reposent sur les quatre caractristiques cls suivantes : la validit lexhaustivit lexactitude lenregistrement 1. La validit : Les critures comptables doivent reflter les transactions produites avec sincrit et objectivit, elles doivent tre appuyes sur des pices justificatives probantes45. 2. Lexhaustivit : Toutes les transactions ayant lieu au cours dun exercice doivent tre comptabiliss. 3. Lexactitude : Selon le systme comptable des entreprises46, une comptabilit est exacte si les montants des oprations sont correctement noncs ou calculs. Les soldes sont correctement cumuls en terme de valeur, dexercice comptable et de classement. Les actifs et passifs ont t correctement valus et les montants exacts imputs aux postes de charges et de produits de lexercice comptable correct .
45 Selon R. YAICH, les critures bases sur des pices justificatives entaches dinsuffisances doivent faire lobjet dun relev que le comptable doit soumettre la direction pour approbation ou en vue de prendre les mesures quelle juge appropries. Les critures bases sur le jugement de la direction (amortissement, provisions, certaines charges payer, etc.) doivent donner lieu un ordre dcriture comptable sign par la direction comptente (R. YAICH, Limpt sur les socits 2006, op.cit, P 13). 46 Le systme comptable des entreprises, la norme gnrale, 2me partie 18.
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4. Lenregistrement: Les produits et charges doivent tre enregistrs rapidement aprs la survenance de la transaction et doivent tre rattachs lexercice au cours duquel ils ont pris naissance.
2. Les conditions de forme de la tenue de la comptabilit
Selon larticle 11 de la loi n96-112 du 30 dcembre 1996 relative au systme comptable des entreprises, toute personne assujettie la tenue dune comptabilit rgulire doit obligatoirement tenir les documents suivants : Un journal gnral Un grand livre Une balance Un livre dinventaire 1. Un journal gnral : Le journal gnral doit tre ct et paraph47. Il enregistre les transactions opres par lentreprise soit jour par jour soit sous forme de rcapitulations au moins mensuelles et ce condition de conserver les documents permettant de les reconstituer jour par jour (listing informatique). Les enregistrements comptables sont ports sur le journal gnral dans un ordre chronologique, sans blanc ni rature ni altration de toute nature. Le journal gnral est dtaill en autant de lexigent. 2. Un grand livre : Les critures du journal gnral sont portes sur ce livre. Le total des mouvements du journal doit tre gal au total des mouvements du grand livre. journaux auxiliaires que les besoins
Selon les termes du paragraphe II de larticle 11 de la loi n96-112 du 30/12/1996 relative au systme comptable des entreprises le journal gnral et le livre dinventaire sont cts et paraphs au greffe du tribunal dans le ressort duquel est situ le sige de lentreprise ou toute autre autorit comptente prvue par les lgislations fiscales. Les livres sont tablis sans blanc ni altration de toute nature . Dans une prise de position (463) du 20 juin 2001, la DGCF a prcis que le retard dans la cote et paraphe des livres comptables obligatoires ne constitue pas un motif suffisant de rejet de comptabilit ds lors que le retard n'affecte pas la fiabilit de la comptabilit de l'entreprise concern. " "
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Le grand livre est constitu par le relev des comptes servant de base ltablissement de la balance. 3. Une balance : Il sagit dun tat rcapitulatif contenant les mouvements de la priode et les soldes douverture et de clture48. Le total des soldes douverture et des mouvements de lexercice doit tre gal au total des mouvements du journal gnral. 4. Le livre dinventaire : Le livre dinventaire doit tre ct et paraph. Lentreprise transcrit ses tats financiers sur ce livre. Selon R. YAICH49, il est de bonne pratique dtablir des dtails justifiant les comptes et formalisant les travaux de vrification de concordance (dclarations, comptabilit, dtail des regroupement des comptes dans les tats de synthses, etc) dans un recueil reli pour chaque exercice.
3. Rgles prudentielles de sauvegarde des comptabilits informatises
A la fin de chaque exercice, lentreprise doit procder une dition sur papier du grand livre, des journaux auxiliaires, de la balance et du listing de synthse des mouvements porter au journal gnral ct et paraph. De mme, il est ncessaire de procder une sauvegarde sur supports magntiques, en triple exemplaire au moins, des enregistrements comptables et des documents viss cidessus. Les copies de sauvegarde doivent tre conserves dans des endroits diffrents. Au cours de lexercice, un enregistrement priodique (ex: par mois) doit avoir lieu. Compte tenu de limportance des sauvegardes et de la gravit des consquences inhrentes au risque de ngligence dans ce domaine, lexcution effective et matrielle des sauvegardes aussi bien papier qulectronique doit tre constate par un responsable ou une personne indpendante 50.
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Larticle 16 de la loi n96-112 du 30/12/1996 relative au systme comptable des entreprises dispose cet effet La balance est tablie priodiquement et au moins une fois par exercice. La balance comporte les totaux des oprations et les soldes ouverts dans le grand livre . 49 R. YAICH, limpt sur les socits 2006, op.cit, P 15. 50 Ibid, P 21.
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2. La sincrit Le plan comptable gnral franais dfinit la sincrit comme tant lapplication de bonne foi des rgles et procdures en fonction de la connaissance que les responsables des comptes doivent normalement avoir de la ralit et de limportance des oprations, vnements et situations 51. Pour tre sincre, la comptabilit doit satisfaire essentiellement les lments suivants : La sparation du patrimoine de lentreprise et celui des dirigeants52 ; Lexhaustivit et la ralit des enregistrements comptables53.
1. La sparation du patrimoine de lentreprise et celui du dirigeant
Pour tre qualifie de sincre, la comptabilit doit faire une distinction claire entre le patrimoine de lentreprise et celui de son dirigeant. Une importance particulire doit tre accorde aux points suivants : Sassurer que le dirigeant na pas procd un encaissement dans son compte personnel des recettes propres lentreprise directement ou suite un endossement de traites. Etre capable de justifier la provenance des apports faits par les associs la socit. Ainsi, lorsque le dirigeant verse un montant en espce dans la trsorerie de lentreprise pour satisfaire ses besoins de financement ou dans le cadre dune augmentation de capital, il doit prparer un dossier dans lequel il apporte la preuve de lorigine des fonds ou que ses revenus personnels dclars lui permettent de raliser une telle opration. A dfaut, ladministration fiscale peut considrer ces apports de fonds comme tant des bnfices non dclars et redresser la situation fiscale de lassoci et ventuellement de la socit54.
Plan comptable gnral Franais, cit par J. LORENZONI in Du bon usage de la gestion et optimisation fiscale par lexpert-comptable dans les TPE , op.cit, P 37. 52 J. LORENZONI in Du bon usage de la gestion et optimisation fiscale par lexpert-comptable dans les TPE , op.cit, P 37. 53 Ibid, P41. 54 En vertu de larticle 59 de la loi n2006-85 du 25 dcembre 2006 portant la loi de finance pour lanne 2007 Sont accepts pour la justification de ces dpenses ou de laccroissement du patrimoine, les revenus imposables raliss durant la priode prescrite et ayant t dclars et dont limpt a t pay avant le premier janvier de lanne au titre de laquelle est applique lvaluation forfaitaire prcite et ce tant quil na pas t justifi de lutilisation de ces revenus dans dautres acquisitions .
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Sassurer que laccroissement de la richesse personnelle des associs majoritaires est compatible avec les bnfices raliss par lentreprise. Ainsi une comptabilit faisant montrer des pertes durant plusieurs annes est considre comme non sincre si elle est accompagne par un accroissement remarquable de la richesse du dirigeant moins que ce dernier ne justifie quil dispose dautres sources de revenus55. Sassurer que les prlvements des dirigeants, sous forme de salaires ou de distributions de bnfices, sont suffisants pour couvrir leurs dpenses de vie. A dfaut, ladministration fiscale peut prsumer que le dirigeant ralise des ventes non dclars qui lui permettent de faire face ses dpenses vitales.
2. Lexhaustivit et la ralit des enregistrements comptables
Pour tre qualifie de sincre, la comptabilit doit reflter toutes les oprations de lentreprise. 1. Lexhaustivit des enregistrements comptables: La non comptabilisation de certaines ventes non dclares pour luder limpt est facilement dcele par ladministration fiscale en cas de vrification par le biais de lexamen des stocks travers la comptabilit matire. De mme le dfaut de comptabilisation de certaines oprations dachat laisse penser que lentreprise fait recours des ventes non dclares. Ces manipulations frauduleuses, qui privent la comptabilit de sa sincrit, peuvent tre sanctionnes par le rejet de la comptabilit et surtout le reversement du fardeau de la preuve et limposition sur la base de prsomptions de droit ou de fait. 2. La ralit des enregistrements comptables: Les critures comptables doivent correspondre des oprations relles. Le fait de comptabiliser des charges fictives, pour minorer le bnfice imposable et par consquent limpt, fait perdre la comptabilit sa sincrit.
55 Selon F. LEFEBVRE, lorsque la comptabilit est apparemment rgulire, le vrificateur peut contester sa sincrit sil dcouvre un enrichissement du patrimoine des associs hors de proportion avec limportance des bnfices dclars sous rserve que le vrificateur puisse tablir que lenrichissement des associs a sa source dans lentreprise (F. Lefebvre, Mmento fiscal 2000, 7166, cit par R. YAICH in limpt sur les socits 2006 , op.cit, P 21).
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Parmi les indices qui montrent lexistence de ces manuvres, on peut citer : Volume anormalement lev des charges et incompatible avec le chiffre daffaires ; Existence de soldes fournisseurs de montants levs sur plusieurs exercices sans procder leur rglement ; Paiement de montants levs des fournisseurs en espce contrairement la politique de paiement par chque ou par traite suivie par lentreprise. Une comptabilit qui remplit les conditions de rgularit et de sincrit nonces cidessus, constitue selon les dispositions de larticle 26 de la loi n96-112 du 30/12/1996, un moyen de preuve admis en justice en cas de conflit avec ladministration fiscale56. En revanche, larticle 38 du CDPF prvoit que la vrification fiscale seffectue sur la base de la comptabilit pour le contribuable soumis lobligation de tenue de comptabilit et dans tous les cas sur la base de renseignements, de documents ou de prsomptions de fait ou de droit. Les dispositions telles quelles sont formules posent deux principales questions savoir : Est ce quune comptabilit rgulire et sincre apporte rellement une scurit fiscale lentreprise ? Dans quels cas ladministration fiscale peut procder un rejet de comptabilit ? 3. La prise en compte ou le rejet de comptabilit lors dun contrle fiscal Certains agents de ladministration fiscale ont interprt les termes de larticle 38 du CDPF et dans tous les cas sur la base de renseignements, de documents ou de prsomptions de fait ou de droit , comme une autorisation explicite leur permettant de se baser, lors des vrifications approfondies, sur des prsomptions de droit et de fait, mme en prsence dune comptabilit probante. Par consquent ils ne sont plus soumis lobligation de lexamen de la comptabilit.
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A cet effet, larticle 26 de la loi n96-112 du 30/12/1996, relative au systme comptable des entreprises dispose Les documents comptables prvus larticle 25 de la prsente loi peuvent tre admis, pour faire preuve en justice, condition quils soient conformes aux dispositions de la prsente loi .
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Selon M. MTIR57, le texte prcise bien en premier lieu que la vrification approfondie de situation fiscale seffectue sur la base de la comptabilit pour le contribuable soumis lobligation de tenue de comptabilit. En second lieu, le texte prvoit la possibilit de procder la vrification sur la base de renseignements et de prsomptions. En consquence, le texte a prvu une hirarchie que ladministration doit respecter notre avis. Ce respect est simple et prserve intacts les droits de ladministration : il sagit dexaminer la comptabilit et dnoncer le rejet motiv de la comptabilit. La dcision de rejet de comptabilit est assez grave en ce quelle permet ladministration de redresser le contribuable sur la base dindices thoriques et de prsomptions58. Pour cela ce rejet doit tre bien motiv par ladministration fiscale59. Selon R. YAICH60, les cas les plus frquents retenus par les contrles fiscaux pour le rejet de comptabilit sont les suivants : L'absence de pices justificatives, graves et rptes, des critures comptables61; Une caisse crditrice et des coefficients de bnfice net insuffisants ; Une comptabilit qui ne fait pas apparatre des comptes bancaires ouverts au nom de la socit ; La comptabilisation d'oprations fictives ;
M. MTIR Rflexions sur le rapport entre la lgislation fiscale et la lgislation comptable en Tunisie : Les dispositions du code des droits et procdures fiscaux et lavenir de la comptabilit en matire fiscale , RCF, N63, 2004, P 84. 58 Dans une prise de position (110) du 15 mars 2001, la DGCF a prcis qu'en cas d'absence de comptabilit conforme la loi n 96-112 du 30 dcembre1996 portant promulgation du systme comptable des entreprises, l'administration fiscale peut retenir des mthodes extracomptables lors de l'opration de vrification (donnes forfaitaires ou indices thoriques). %10 6% . 11 211 6991 : ( dcomptes provisoires ) 7 5991 6% 01% . 6% 01% 59 A cet effet la note commune n 23 /2005 prvoit Dans le cas de rejet de comptabilit, il y a lieu de signaler que ce dernier doit tre suffisamment motiv. La motivation doit reposer sur des anomalies et des irrgularits, au niveau du fond ou de la forme, qui sont de nature altrer la sincrit et le caractre probant de la comptabilit . 60 R. YAICH, Limpt sur les socits 2006, op.cit, P 21. 61 Selon F. LEFEBVRE, le rejet de comptabilit est possible en cas dabsence de pices justificatives ou de documents comptables (Francis Lefebvre, Mmento fiscal 2000, 7166, cit par R. YAICH, in limpt sur les socits 2006 , op.cit, P 21).
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L'omission d'enregistrer certaines factures de ventes ou d'achats ou les deux ; Des carts injustifis entre les montants prsents dans les tats financiers et ceux figurant dans les documents comptables justificatifs ; Arrondissement au dcimal des enregistrements comptables62. 4. Responsabilit pnale prvue par les dispositions du CDPF En sus de la possibilit de rejet dune comptabilit juge non probante par les services de contrle comptents, le code des droits et procdures fiscaux a prvu des sanctions pnales qui psent sur les contribuables dans les cas suivants : Dfaut de tenue de comptabilit ou refus de communication des documents comptables63. Tenue dune double comptabilit64. Factures portant sur des oprations fictives65. Abstention dtablir une facture ou factures montants insuffisants66.
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Dans une prise de position (1330) du 25 mai 2003, la DGELF a prcis qu'en vertu du paragraphe 62 de la deuxime partie de la norme comptable gnrale, la comptabilit est tenue en dinars tunisiens. L'arrondi n'est pas admis dans l'enregistrement des oprations. Il n'est admis que pour la prsentation. L'enregistrement des oprations en arrondissant au dcimal classe la comptabilit desdites socits comme non-conforme la lgislation comptable en vigueur. . . . . . . . 26 . Larticle 97 du CDPF dispose cet effet : est punie dune amende de 100 dinars 10.000 dinars toute personne qui ne tient pas de comptabilit, registre ou rpertoires prescrits par la lgislation fiscale ou qui refuse de les communiquer aux agents de ladministration fiscale ou qui les dtruit avant lexpiration de la dures lgale impartie pour leur conservation. En cas de rcidive dans une priode de cinq ans, le contrevenant soumis limpt selon le rgime rel est puni dun emprisonnement de seize jours trois ans et dune amende de 1.000 dinars 50.000 dinars . 64 Selon les termes de larticle 98 du CDPF est punie dun emprisonnement de seize jours trois ans et dune amende de 1.000 dinars 50.000 dinars, toute personne qui tient une double comptabilit ou utilise des documents comptables, registres ou rpertoires falsifis, dans le but de se soustraire totalement ou partiellement ou payement de limpt ou de bnficier davantages fiscaux ou de restitution dimpt. 65 En vertu des dispositions de larticle 94 du CDPF, est punie dune amende de 1000D 50 000D et dun emprisonnement de 16 jours 3 ans, toute personne qui tablit ou utilise des factures portant sur des ventes ou des prestations de services fictives, dans le but de se soustraire totalement ou partiellement au paiement de limpt ou de bnficier davantages fiscaux ou de restitution dimpt. 66 En vertu des dispositions de larticle 94 du CDPF, est punie dune amende de 1000D 50 000D et dun emprisonnement de 16 jours 3 ans, toute personne tenue en vertu de la lgislation fiscale, dtablir des factures au
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Il est souligner enfin que les experts-comptables interrogs confirment la ncessit dassurer une gestion fiscale scurise comme pralable loptimisation fiscale. La gestion fiscale scurise ncessite, selon les rpondants, lvitement des erreurs fiscales gnres, principalement, par la mconnaissance des rgles fiscales, notamment, celles de forme ainsi que par le changement frquent des positions de ladministration fiscale qui peuvent tre en divergence avec les textes lgaux. Notons aussi quune bonne partie des experts-comptables interrogs nest pas consciente du volume des rgles fiscales de forme, ni du risque quelles gnrent.
Section 3 Les limites de loptimisation et de la planification fiscales

Dans la recherche doptimisation fiscale, lentreprise fait recours au conseil dun spcialiste en fiscalit des affaires qui est souvent son expert-comptable. Ce dernier a donc la lourde tche de conseiller grer au mieux les intrts fiscaux de son client. Cependant la mission savre parfois difficile. En effet, il doit faire en sorte que lhabilit fiscale dont il fait preuve et les montages juridiques et fiscaux quil propose ne soient interprts par ladministration fiscale comme constituant un abus de droit (Sous-section 1) ou un acte anormal de gestion (Sous-section 2). Au del, lexpertcomptable doit, dans les conseils et solutions quil propose, prendre en considrations les limites conomiques (Sous-section 3) et celles relatives la scurit juridique de lentreprise (Sous-section 4). Sous-section 1 Labus de droit En Tunisie, la notion dabus de droit tait, avant la promulgation du code des droits et procdures fiscaux, ignore par la rglementation fiscale. En effet, le lgislateur ne prvoyait pas des textes juridiques rgissant clairement labus de droit. La rglementation fiscale ne comportait que certaines dispositions sanctionnant certains cas particuliers de fraudes utilisant des montages juridiques simples67.
titre des ventes ou prestation de service et qui sabstient dtablir des factures ou qui tablit des factures comportant des montants insuffisants. 67 Cest le cas de larticle 30 du code de LIRPPIS qui assimile, sauf preuve du contraire, les sommes mises la disposition des associs, directement ou par personne interpose, titre davances, de prts ou dacomptes ou dacomptes lexception de celles servies entre la socit mre et ses filiales, des revenus distribus. De mme larticle 29 du code des droits denregistrement et de timbre assimile les cessions dactions, de parts dintrts dans les socits dont le capital nest pas divis en actions des cessions des biens reprsents par ses titres et il est fait application, pour la perception du droit denregistrement sur les dites cessions, de toutes les rgles relatives la vente de ces biens
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La notion dabus de droit a t introduite en droit fiscal tunisien par la promulgation du code des droits et procdures fiscales. Cest ainsi que le ministre des finances a confirm au cours des dbats la chambre des dputs portant sur le CDPF que le dlit prvu par lalina premier de larticle 10168 est une transposition de ce quon appelle en droit compar, dlit de labus de droit69. 1. Dfinition En France la thorie de labus de droit est dfinie dans larticle L64 du livre des procdures fiscales. Selon cet article, toute opration conclue sous la forme dun contrat ou dun acte juridique dissimulant une ralisation ou un transfert de bnfice ou de revenus, effectue directement ou par personne ou socit interpose, constitue un abus de droit70. Labus de droit consiste combiner les clauses dun acte ou dune convention que lon oppose ladministration fiscale dans le but de dissimuler la nature et lobjectif rel de lopration. Ladministration fiscale va se trouver en prsence de deux situations : lune apparente et juridiquement rgulire et lautre relle mais dissimule 71. 2. Optimisation fiscale et abus de droit La thorie dabus de droit na pas pour seul objectif la rpression des contribuables frauduleux, mais elle permet aussi, de prciser les limites de loptimisation fiscale et de la libert du choix de la solution la moins impose. Labus de droit se distingue de loptimisation fiscale par lexistence dun montage juridique correct mais dans le seul but dluder limpt. En effet, il suffit que le contribuable apporte la justification conomique de la construction juridique quil a implante, pour que labus de droit ne soit pas tabli. Dans ce sens, V. BESANCON72 affirme que , si ladministration ne prouve ni le caractre fictif de lopration, ni le
68 Larticle 101 du code des droits et procdures fiscales stipule est punie dun emprisonnement de seize jours trois ans et dune amande de 1 000 dinars 50 000 dinars toute personne qui a : simul des situations juridiques, produit des documents falsifis ou dissimil la vritable nature juridique dun acte ou dune convention dans le but de bnficier davantages fiscaux, de la minoration de limpt exigible ou de sa restitution ;accompli des oprations emportant transmission de biens autrui dans le but de ne pas acquitter les dettes fiscales ;major un crdit de taxe sur la valeur ajoute ou de droit de consommation ou minorer le chiffre daffaires dans le but de se soustraire au paiement de la dite taxe ou du dit droit ou de bnficier de la restitution de la taxe ou du droit. La sanction sapplique dans le cas ou la minoration ou la majoration excde 30% du chiffre daffaires ou du crdit dimpt dclar. 69 Dlibration de la chambre des dputs, sance du 26/7/2000 JORT 2000, n39, P 1986. 70 On peut prendre titre dexemple la cration dune socit agricole rgie par les dispositions du C.I.I. pour bnficier dun dgrvement financier suite la participation dans son capital sans pour autant procder lexcution relle du projet. 71 S. KAMMOUN Labus de droit en matire fiscale , Mmoire pour lobtention du diplme dexpertise comptable, Sfax, Dcembre 2006, P14. 72 V. BESANCON Optimisation fiscale et abus de droit : lexemple des entreprises dans la jurisprudence depuis 1994 , op.cit, P16.
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caractre exclusif des motivations fiscales, le montage ne pourra tre sanctionn par la procdure de labus de droit, mme sil permet une vasion fiscale . Sous-section 2 La thorie de lacte anormal de gestion Lacte anormal de gestion est une construction de la jurisprudence franaise qui a t adopte par la doctrine administrative et par la jurisprudence Tunisienne. 1. Dfinition Selon C. COLETTE73, lacte anormal de gestion74 est un acte contraire aux intrts de lentreprise et qui ne comporte aucune contrepartie ou une contrepartie insuffisante pour elle. Cet acte nest pas opposable ladministration fiscale pour la liquidation de limpt75. Selon R. YAICH76, lacte anormal de gestion est celui qui met une dpense77 ou une perte la charge de lentreprise ou qui prive cette dernire dune recette78 sans que cela ne soit justifi par les intrts de lexploitation . 2. Le caractre subjectif de la notion de lacte anormal de gestion Le caractre subjectif79 de la notion de lacte anormal de gestion est du plusieurs raisons : Dune part, cette notion souffre de certaine ambigut. En effet, ni la rglementation fiscales en vigueur, ni la doctrine administrative ne dfinissent dune manire claire la notion dacte anormal de gestion.
C. COLETTE, Gestion fiscale des entreprises, Editions ELLIPSE, 1998, P 26. Selon C. COLETTE, lacte anormal de gestion ne se confond pas avec un acte illicite. Lapprciation se fait sur le plan conomique et non plus juridique puisque un acte peut revtir une apparence juridique, irrprochable (dpense justifie matriellement) et se trouver qualifi danormal en raison de son montant (rmunration excessives de dirigeants) ou de son utilit (cadeaux excdentaires), Ibid, P26. 75 En vertu du principe de la non immixtion dans la gestion, ladministration fiscale na pas le droit de simmiscer dans la gestion de lentreprise qui relve de la seule responsabilit des dirigeants, elle na pas le droit de critiquer une gestion quelle considre trop prudente ou trop aventure ou mauvaise (exemple : recours un crdit bancaire alors que les fonds propres sont suffisants). Cependant, ladministration fiscale nautorise, pour la dtermination du rsultat fiscal, que la dduction des charges ncessaires lexploitation. Les charges supportes par lentreprise lencontre de son intrt et la renonciation non motive un profit sont des actes non opposables ladministration fiscale. En effet, il sagit dactes anormaux de gestion. 76 R. YAICH, Thorie et principes fiscaux, op.cit, P 136. 77 Loctroi de rmunration excessive lun des associs directement ou par personne interpose constitue ce titre un parfait exemple dillustration. 78 Lexemple de labandon de crances au profit dun client ou dune filiale, loctroi de crdit aux associs sans intrts ou un taux infrieur 8% est difiant ce titre.
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Lanalyse des rponses au questionnaire fait ressortir que la majorit des rpondants voient que le degr de subjectivit est trs lev.
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Dautre part, la qualification dun acte comme tant un acte anormal de gestion est laisse la simple initiative de lagent de ladministration fiscale charg de la vrification dans le cadre du pouvoir de contrle de ladministration. Ce dernier se base pour la rintgration des charges juges anormales, sur les dispositions de larticle 12 du code de lIRPP et de lIS et plus prcisment sur la notion de lien avec lexploitation quil voque. Cette notion assez vague permet au vrificateur de rintgrer certaines charges quil juge anormales ou exagres tels que les frais de voyages daffaires, etc. La seule scurit du contribuable ce niveau consiste dans la mise des actes soulevs par le vrificateur la souveraine apprciation du juge fiscal. Lacte anormal de gestion diffre de labus de droit. En effet, le premier est toujours non compatible avec lintrt de la socit alors que lacte dabus de droit peut tre conclu dans le but de faire bnficier lentreprise dune solution plus favorable pour elle. Sous-section 3 Les limites conomiques et les limites relatives la scurit juridique La recherche de loptimisation et de la planification fiscales doit obligatoirement passer par une tude pralable des limites conomiques de la nouvelle stratgie de minimisation fiscale propose dune part (1), et des limites relatives linscurit juridique dautre part (2). 1. Les limites conomiques La dcision du dirigeant de lentreprise visant minimiser la charge fiscale ne doit pas se baser uniquement sur ltude de laspect fiscal et occulter les autres dimensions tels que le cot de transaction induit par la recherche de loptimisation fiscale, le cot dapprentissage, leffet sur la situation financire globale de lentreprise. En effet, une stratgie de minimisation fiscale peut se rvler globalement sous optimale et non efficiente80.
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On peut citer titre dexemple : Lutilisation du crdit bail pour lacquisition dune voiture de tourisme dont la puissance fiscale nexcde pas 9 chevaux rduit la charge fiscale mais il rend le cot du crdit assez cher surtout que la TVA sur les redevances de leasing nest pas dductible ; Le recours aux fonds propres pour acqurir un matriel et bnficier du dgrvement physique sans tude pralable de la situation financire peut mettre en pril la vie de la socit.
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2. Les limites relatives linscurit juridique Selon F. DOUET81 la scurit juridique consiste garantir aux contribuables le montant des impositions mises leurs charges de telle manire que chacun d'entre eux puisse prvoir et compter sur ce rsultat . Il s'agit donc de garantir au contribuable une certaine protection juridique lui permettant dtre labri des sanctions pcuniaires et pnales tablies d'une faon arbitraire et qui rendent impossible toute prvision. Ainsi, la dmarche doptimisation fiscale doit prendre en considration le contexte juridique de lentreprise. Les changements assez frquents des lois fiscales et de la doctrine administrative et leffet rtroactif des lois de finances donnent limpression que les entreprises tunisiennes exercent dans un climat caractris par une certaine inscurit juridique82. Selon R. YAICH83, une bonne optimisation fiscale ne saurait se faire sans une bonne mise en perspective. Ainsi la recherche du maximum dconomie dimpt dans un cadre lgal ne peut voiler la ncessit danticiper, autant que faire se peut, les ventuelles situations pnalisantes subsquentes . A cet effet, lentreprise qui recourt lexpert-comptable dans le cadre du consulting fiscal sattend ce quil lassiste grer au mieux sa situation fiscale et assurer une bonne veille fiscale.
CHAPITRE 2 LE CONSULTING FISCAL

La complexit du domaine fiscal et du domaine des affaires rend le consulting, gnralement accessoire aux missions dassistance et de tenue de comptabilit, trs sollicit par les clients, notamment en matire fiscale et constitue pour lexpertcomptable un outil de fidlisation de la clientle. En effet, il ressort de lenqute mene auprs des experts-comptables que les entreprises considrent de plus en plus limportance de se faire assister par un expertcomptable pour les aider rsoudre les problmes fiscaux.
F. DOUET, cit par M. DHUIB, in La scurit juridique du contribuable dans le droit fiscal tunisien , Mmoire de fin dtude, Ecole suprieure de commerce de Sfax, P 5, www.memoire online.com, visit en Janvier 2007. 82 Lexemple de lhbergement et de la restauration des tudiants constitue ce titre un parfait exemple dillustration. En effet, parmi les avantages accords aux investisseurs dans ce secteur, les textes fiscaux prvoient loctroi dune prime dinvestissement qui peut atteindre 25% du cot du projet. Cette prime ne peut tre rclame quaprs lachvement des travaux qui peuvent staler sur une priode de 3 ans. Dans la priode sparant la date de commencement et la date dachvement du projet, la zone dans laquelle le foyer est construit peut perdre son droit la subvention parce que selon les organismes comptents, la valeur maximale des subventions consacre cette zone est dj atteinte et il y a dautres zones qui sont prioritaires . 83 R. YAICH, Thorie et principes fiscaux, op.cit, P 111.
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Lexpert-comptable, conseiller privilgi de lentreprise, doit alors tre la hauteur de cette lourde tche. Pour que son service soit adapt aux attentes des clients, il doit justifier dune comptence technique, comportementale et de gestion des risques lui permettant dune part, dapprhender et de cerner le risque fiscal, et dautre part, de proposer des conseils appropris permettant de saisir toutes les opportunits fiscales disponibles. Aussi, doit il tre vigilent et faire en sorte que les conseils quil propose soient conformes la lgislation en vigueur et ne soient interprts par ladministration fiscale comme tant un abus de droit ou un acte anormal de gestion pouvant engager sa responsabilit. Les dveloppements de ce chapitre consacr la mission de consulting fiscal, prsentent : La phase prliminaire, ltendue et les limites de la mission de consulting fiscal (Section 1) ; Les normes dexercice et les comptences ncessaires lexercice de cette mission (Section 2) ; La responsabilit de lexpert-comptable dans le cadre dune mission de consulting fiscal (Section3).
Section Limites
1 Phase prliminaire, Etendue et de la mission de consulting fiscal
Avant daccepter une mission de consulting fiscal, lexpert-comptable doit commencer par examiner sa faisabilit technique et les conditions de son droulement (Sous-section 1). Dans ce cadre, il doit dfinir avec son client ltendue de la mission (Sous-section 2) et doit tre conscient des limites juridiques et professionnelles (Sous-section 3). Sous-section 1 Phase prliminaire de la mission de consulting fiscal Lexpert-comptable doit au pralable sentendre avec son client sur la nature et les objectifs de la mission (1). Sil sagit dun nouveau client, lexpert-comptable est tenu de procder une prise de connaissance gnrale de lentreprise pour collecter les informations juges utiles la mission principale dtablissement ou dassistance ltablissement des comptes annuels, dune part, et la mission accessoire de consulting fiscal dautre part.
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Dans la mesure o lexpert a dcid daccepter la mission, il est fortement recommand de procder ltablissement dune lettre de mission portant la dfinition claire des obligations rciproques du professionnel et de son client (2). 1. Dfinition de la mission et Prise de connaissance de lentreprise
1. La dfinition de la mission, des motivations et des attentes du client
Lexpert-comptable doit demander son client de lui dfinir avec prcision la nature de la mission et ses objectifs et ce afin de dlimiter ltendue de la mission et les risques qui en dcoulent. Avant daccepter la mission, il doit essayer de savoir les objectifs rels du client travers la mission en question. Selon R. YAICH84, le professionnel doit comprendre pourquoi le client recourt cette mission et pourquoi le client a choisi votre cabinet . Gnralement, le client fait recours au consulting fiscal pour chercher des conseils fiables et pertinents de nature laider dans la gestion fiscale de ses affaires et dans la prise de dcision. Selon R. YAICH85, les attentes normales du client se dfinissent comme suit : Les clients disposent dun conseil fiable tenant compte des exigences de la rglementation fiscale ; Les clients disposent dlments pertinents permettant de prendre les dcisions les plus adaptes .
2. La prise de connaissance de lentreprise
Cette tape revt une grande importance en ce quelle permet lexpert-comptable de bien connatre lentit dans laquelle il va exercer sa mission. La prise de connaissance se base sur la collecte dinformations sur lentreprise dont notamment : La nature de lactivit, lenvironnement conomique ; Le dossier juridique et la composition du capital ; Le rgime fiscal de lentreprise, les avantages fiscaux dont elle a ou aurait pu bnficier, les redressements fiscaux dont elle a fait lobjet ; Les informations dordre comptable, social et financier etc
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R. YAICH, Ethiques et comptences comptables, Editions Raouf YAICH, 2003, P 118. R. YAICH, Ethiques et comptences comptables, op.cit, P 119.
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La dfinition claire des attentes du client et de la nature de la mission conjugue avec les informations collectes dans le cadre de la prise de connaissance de lentreprise, permet de savoir si la ralisation de la mission est possible ou non, son dlai, le montant des honoraires et les termes de la lettre de mission. Notons que lanalyse des rponses au questionnaire a montr que les expertscomptables interrogs rejoignent les ides dveloppes ci-dessus en considrant que la prise de connaissance de lentreprise et lidentification des attentes du client constituent un moyen pertinent pour la gestion des missions de consulting fiscal. En effet, cette tape, juge primordiale, permet dabord de grer convenablement les risques lis ce type de mission, ce qui est de nature faciliter, ensuite, son excution tout en rpondant, enfin, aux attentes lgitimes du client. 2.La lettre de mission Il est fortement recommand, sans que cela ne soit une condition professionnelle dexercice de la mission de consulting que le professionnel rdige une lettre de mission86. La lettre de mission doit tre tablie par lexpert-comptable, en accord avec son client. Elle dfinit la mission dont il est charg ainsi que les droits et obligations de chacune des parties conformment aux rgles de dontologie et aux recommandations de lO.E.C.T.. La lettre de mission nest pas seulement un instrument juridique mais elle est aussi un moyen dorganisation de la relation et de la communication avec le client. De ce point de vue, elle constitue une rfrence utile 87. Selon larticle 8 du code des devoirs professionnels de lO.E.C.T., la lettre de mission doit comprendre notamment : la dfinition prcise de la mission accomplir ; la priodicit ou la dure de la mission ; le montant des honoraires et les modalits de rglement ; les conditions gnrales de collaboration .
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Lenqute mene auprs des experts-comptables confirme limportance de ltablissement dune lettre de mission pour les missions de consulting fiscal.
Normes professionnelles de lordre des experts comptables de Tunisie, srie travaux comptables N 1.
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Sous-section 2 Etendue de la mission de consulting fiscal Dans le cadre des missions dtablissement des comptes annuels, la convention liant lexpert-comptable son client, qui tend prendre la forme dune lettre de mission, oblige dabord ce qui a t convenu tacitement ou expressment selon le cas, mais encore toutes les suites que lquit, lusage ou la loi donne lobligation daprs sa nature 88. Ainsi un devoir de conseil en matire fiscale se greffe-t-il systmatiquement sur le contrat principal (1) 89. Ce devoir de conseil fiscal doit tre distingu nettement : de lassistance fiscale convenue (2); des missions spcifiques touchant la fiscalit, qui peuvent par ailleurs tre confies par le client son expert-comptable en marge dune mission dtablissement des comptes annuels (3)90. 1. Devoir de conseil fiscal dans le cadre dune mission principale de tenue de comptabilit ou de surveillance comptable91 Le devoir de conseil en matire fiscale constitue, selon les normes professionnelles de lordre des experts-comptables, un complment normal des activits de tenue de comptabilit ou de surveillance comptable92. Dans ce cadre, lexpert-comptable est invit notamment : Aider son client prendre les dcisions optimales en prsence de plusieurs choix comptables ayant une incidence sur la charge fiscale (choix du mode damortissement, choix de la mthode dvaluation des stocks etc.) ; Inciter son client veiller ce que les pices justificatives soient probantes, en plus du fait que les informations quelles matrialisent sont raisonnables ; Alerter son client sur toutes les erreurs, irrgularits et omissions quil dcouvre et qui peuvent exposer lentreprise ou ses dirigeants des sanctions.
Code civil Franais art 1135, cit par P. BOURHIS, in Le devoir de conseil en matire fiscale : responsabilit civile de lexpert-comptable dans le cadre des missions dtablissement des comptes annuels , Revue Economie et Comptabilit n168,1989. 89 Ibid. 90 Ibid. 91 Larticle 25 du CDP dfinit la mission de surveillance comptable comme suit : Il sagit dun contrle gnral effectu au cours de priodes convenues davance en vue de sassurer de la rgularit et de la sincrit des comptes et du bon fonctionnement du service et du systme comptable . 92 La norme 1 de lO.E.C.T. relative la participation de lexpert-comptable ltablissement des tats financiers dispose cet effet : les missions dlaboration des comptes comportent souvent des diligences ayant trait la fiscalit et au droit des affaires. Ainsi, lassistance fiscale et le conseil juridique notamment paraissent-ils comme tant le complment normal des activits dlaboration des tats financiers .
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2. Lassistance fiscale convenue Lassistance fiscale peut prendre deux formes : Conseil titre prventif indpendamment de tout contrle fiscal ; Assistance du client en cas de vrification fiscale.
1. Conseil prventif indpendamment de tout contrle fiscal
Le conseil prventif peut prendre deux formes : La consultation Lassistance et la surveillance fiscale 1. La consultation: Le chef dentreprise peut demander son expert-comptable de lclairer sur le rgime fiscal de certaines oprations et le cas chant de lui conseiller le choix fiscal adquat93. Lexpert-comptable doit informer son client des meilleures dispositions fiscales en vigueur dont il peut bnficier. Mais dans tous les cas, la dcision fiscale reste celle du chef dentreprise. Si lattitude de ce dernier est irrgulire, lexpert-comptable marquera sa dsapprobation et essayera de ramener son client la rgularit 94. 2. Lassistance et la surveillance fiscale : Dans ce type de missions, lexpert-comptable doit notamment : Accomplir ou aider accomplir les obligations fiscales95 . A ce titre, le professionnel doit conformment au 5.3 du code de lthique de
En vertu des dispositions de larticle 23 du CDP Le professionnel a le devoir et la responsabilit, selon le contrat qui le lie, dtudier et de proposer, dans le respect de la lgalit, les solutions les plus appropries . 94 Normes professionnelles de lordre des experts comptables de Tunisie, srie travaux juridiques N 2. 95 Si un professionnel prend connaissance dune erreur significative dans une dclaration fiscale relative une anne prcdente ou quune dclaration fiscale na pas t dpose, il doit selon le 5.8 du code de lthique de lIFAC : (a) informer rapidement le client ou lemployeur de lerreur ou de lomission et prconiser den notifier ladministration fiscale. (b) Si le client ou lemployeur ne corrige pas lerreur, le professionnel doit : (i) informer le client ou lemployeur que sa responsabilit peut tre engage pour cette dclaration ou toute autre information correspondante dpose ladministration ; (ii) dterminer si la poursuite de la mission pour le compte du client ou de lemployeur est compatible avec ses responsabilits professionnelles. (c) dterminer si la relation professionnelle avec le client ou lemployeur peut tre poursuivie et, dans laffirmative, prendre toutes les mesures raisonnables pour garantir que lerreur ne se produira pas dans les dclarations fiscales ultrieures (Cit par R. YAICH, in thiques et comptences comptables , op.cit, P 118).
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lIFAC96 informer son client quil est le premier responsable du contenu de la dclaration ; accorder une importance particulire la vrification de lexactitude des dclarations fiscales, de leurs concordances avec les chiffres comptables et de leurs dpts aux bureaux de contrle des impts dans les dlais ; vrifier le respect des rgles fiscales de fond et de forme par lentreprise pour aboutir la scurit fiscale ; Eclairer le chef dentreprise sur les dispositions fiscales les plus favorables lentreprise97.
2. Assistance lors de lintervention de ladministration fiscale
Le droit fiscal confre au chef dentreprise le droit de se faire assister durant la priode de vrification fiscale, par toute personne de son choix98. Grce sa connaissance des aspects de lactivit de lentreprise et notamment ses aspects comptables et fiscaux, lexpert-comptable se trouve bien plac pour assister son client en cas de vrification fiscale. A cet effet, le professionnel doit notamment : Aider son client rpondre aux interrogations des vrificateurs et fournir les justifications techniques et juridiques ncessaires ; Sassurer du respect des rgles de forme et de fond relatives la procdure de vrification par les agents vrificateurs et du respect des garanties offertes aux contribuables par le code des droits et procdures fiscaux afin de prserver les intrts de son client contre tout abus ;
Code de lthique de lIFAC 5.3, cit par R. YAICH, in thiques et comptences comptables , op.cit , P 117. La norme professionnelle de lordre des experts comptables de Tunisie, srie travaux juridiques N 2 dispose cet effet Dans ses activits de conseils et dassistance, lexpert-comptable indiquera lentreprise les meilleures dispositions fiscales en vigueur dont elle peut bnficier . Dans ce mme cadre, le 5.1 du code dthique de lIFAC stipule Un professionnel comptable qui rend des services fiscaux doit tre en mesure de proposer la meilleure alternative possible pour son client ou son employeur, condition que le service soit rendu avec comptence, ne nuise pas son intgrit et son objectivit et, selon lopinion du professionnel comptable, respecte la loi. Tout doute peut tre tranch en faveur du client ou de lemployeur si des lments raisonnables justifient ce choix (Cit par R. YAICH, in thiques et comptences comptables , op.cit, P 116). 98 Selon les termes de larticle 42 du CDPF Le contribuable peut se faire assister durant le droulement de la vrification fiscale et la discussion de ses rsultats, par une personne de son choix ou se faire reprsenter cet effet, par un mandataire conformment la loi .
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Se charger aussi de la vrification de lapplication exacte, par son client, des rgles de fond et de forme, relatives la procdure de vrification, notamment, les dlais de rponses. 3. Missions spcifiques confies lexpert-comptable Lentreprise cliente peut confier son expert-comptable des missions spcifiques touchant la fiscalit en marge dune mission dtablissement des tats financiers. Ces missions portent notamment sur : Ltude dune situation fiscale ou de limpact de la fiscalit sur un projet ; Laudit fiscal.
1. Ltude dune situation fiscale ou de limpact de la fiscalit sur un projet
Le chef dentreprise fait souvent recours son expert-comptable pour tudier limpact de la fiscalit sur la performance globale de son entreprise et sur la concurrence avant de sengager dans un investissement quil compte faire ou avant de dcider de suspendre une activit bien dtermine. Le rle du professionnel consiste aider lentreprise intgrer la fiscalit avec les autres paramtres de gestion dans la procdure de prise de dcision. Une bonne optimisation fiscale ne saurait se faire sans une bonne mise en perspective. La mise en perspective consiste calculer tous les dveloppements subsquents une solution ou une action ou une attitude envisageables de sorte que lorsque les consquences prsentent un risque qui dpasse lapptence au risque, la mise en perspective vite de prendre linitiative ou de commettre laction envisageable 99. La comptence de mise en perspective se dveloppe en se conjuguant avec une autre comptence motionnelle : lintuition qui permet de sentir les tendances et les changements et dagir sans attendre de collecter toutes les informations utiles la prise de dcision. Dans ce cadre, lexpert-comptable doit essayer danticiper, autant que possible, les ventuelles situations pnalisantes subsquentes la situation tudie ou la solution quil propose, notamment, le cot de transaction et le risque que les montages juridiques et fiscaux tudis ou proposs soient qualifis par ladministration fiscale comme des moyens dvasion fiscale.
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R. YAICH, Thorie et principes fiscaux, op.cit, P 75.
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2. Laudit fiscal
Le chef dentreprise peut faire recours lexpert-comptable pour tablir un audit fiscal de son entreprise sil envisage entreprendre une opration de nature dclencher la procdure de contrle fiscal, telle que la demande de restitution du crdit de TVA ou dimpt sur les socits, les oprations de fusion ou de scission etc. Dans ce sens, le chef dentreprise fait gnralement recours laudit fiscal pour des fins de scurit fiscale. Laudit fiscal consiste examiner la situation fiscale de lentreprise. Ses objectifs consistent notamment : Vrifier le respect des rgles et lois fiscales en vigueur ; Dtecter les erreurs comptables commises par lentreprise qui ont des rpercussions sur lassiette imposable et par consquent sur limpt ; Reprer les risques fiscaux gnrs par la non-conformit de lentreprise la loi ou par les erreurs dj commises ; Vrifier lopportunit des choix fiscaux oprs par lentreprise ; Sassurer que lentreprise a bnfici de tous les avantages fiscaux prvus par la lgislation en vigueur et dont elle a le droit. En sus de la recherche de la scurit fiscale, laudit fiscal vise valuer aussi la gestion fiscale de lentreprise, dceler ses points faibles et les risques inhrents afin de mener les actions correctrices ncessaires permettant daboutir loptimisation fiscale. Sous section 3 Limites de la mission de consulting fiscal La mission de consulting fiscal comporte deux sortes de limites : Des limites juridiques (1) ; Des limites professionnelles (2). 1. Les limites juridiques Lexamen des termes de la loi 88-108 du 18 aot 1988, portant refonte de la lgislation relative la profession dexpert-comptable, permet de dtecter deux limites juridiques relatives lexercice de la mission de consulting fiscal par lexpert-comptable, savoir :
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Linterdiction de reprsentation du client auprs des tribunaux ou de ladministration fiscale ; Linterdiction dagir en tant quagent daffaires.
1. Linterdiction de reprsentation du client
La loi n88-108 du 18 aot 1988, portant refonte de la lgislation relative la profession dexpert-comptable, interdit lexpert-comptable et ses salaris de reprsenter leurs clients devant les tribunaux de lordre judiciaire ou administratif ou auprs des administrations et organismes publics100. Aussi, peut on conclure, que lexpert-comptable nest en droit que dassister son client durant le droulement des phases administratives et judiciaires de la vrification fiscale. Il est souligner, ce niveau que lanalyse des rponses au questionnaire fait ressortir que les experts-comptables interrogs considrent que de telles limites nont pour effet que de porter atteinte aux intrts des clients et doivent tre rvises.
2. Linterdiction dagir en tant quagent daffaires
Selon les dispositions de larticle 11 de la loi 88-108 ; il est interdit lexpertcomptable dagir en tant quagent daffaires . Ainsi, lexpert-comptable charg dune mission de consulting ne peut en aucun cas profiter de sa connaissance approfondie de lentreprise pour se charger de sa gestion. 2. Les limites professionnelles Lexpert-comptable doit exercer sa mission de consulting avec conscience et indpendance. En outre, il ne doit en aucun cas simmiscer dans la gestion de lentreprise ou dcider la place de son client.
1. Lindpendance
Selon le code des devoirs professionnel, lindpendance constitue lune des rgles de base rgissant les rapports entre lexpert-comptable et son client 101.
100 Article 11 de la loi n88-108 du 18 aot 1988, portant refonte de la lgislation relative la profession dexpertcomptable. 101 Larticle 20 du code des devoirs professionnel dispose Les rapports des membres de lordre des experts comptables de Tunisie avec les clients sont bass sur la loyaut, lindpendance, limpartialit et le dsir dtre utile. Ces qualits sont le fondement mme de la profession qui a choisi pour emblme : science, conscience et indpendance.
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Le consultant fiscal doit viter de se trouver dans une situation qui compromet son honntet, sa sincrit et sa libert dagir et de choisir. De mme, il doit prendre les prcautions ncessaires pour viter de se trouver dans une situation de complicit dans les actes de fraudes fiscales. En effet, dans sa mission de conseil et dassistance sur intervention de ladministration, lexpert se met naturellement du ct de son client, ceci ne doit nullement lui faire perdre son indpendance, son impartialit et lobjectivit de ses interventions 102. De mme, le professionnel est invit faire mention, dans son rapport ou autres communications crites qui accompagnent les tats financiers, de toute influence de nature porter atteinte son indpendance ou constituer une entrave au jugement professionnel ou lobjectivit de celui-ci (code de dontologie, ICCA, 204.6)103.
2. La conscience
Dans le cadre dune mission de consulting, lexpert-comptable doit tre conscient quil a un devoir vis vis du public dans son ensemble (incluant bien entendu ladministration fiscale104). Ce devoir pourrait mme tre en contradiction avec les intrts personnels du professionnel105. Aussi doit-il mettre lesprit que le paiement de limpt est un devoir sacr de tout citoyen en vue de contribuer aux dpenses publiques et dassurer une redistribution des richesses 106. De ce fait, lexpert-comptable ne doit pas utiliser sa comptence en matire fiscale pour aider le client minimiser sa charge fiscale en faisant recours des moyens frauduleux.
3. La non immixtion dans la gestion
Lexpert-comptable doit se limiter dans son travail lexercice de la mission dont il est charg. Il doit se contenter de donner les conseils appropris et ne doit jamais dcider la place de son client. En effet, le professionnel doit expliquer au client quil lui appartient de prendre les dcisions et quil doit avoir conscience quil assumera la plnitude de la responsabilit des dcisions prises 107.
F. DERBEL Nouvelle culture fiscale et mission de conseil, cas de la profession comptable , RCF N71, 2006, P 54. 103 Le code de dontologie de lICCA, 204.6, cit par R. YAICH, in Ethiques et comptences comptables , op.cit, P 81. 104 Larticle 6 du CDP dispose cet effet Les membres de lordre sont indpendants des administrations publiques mais ils doivent entretenir avec elle des rapports de courtois et agir en toute loyaut dans leurs relations professionnelles avec leurs reprsentants . 105 F. DERBEL Nouvelle culture fiscale et mission de conseil, cas de la profession comptable , op.cit, P56. 106 Ibid, P 54. 107 R. YAICH, Ethiques et comptences comptables, op.cit, P 121.
102
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En sus des limitations et interdictions auxquelles il doit se conformer, lexpertcomptable est tenu aussi au respect de certaines normes et comptences professionnelles.
Section 2 Normes dexercice et comptences ncessaires

Dans lexcution des missions de consulting fiscal, lexpert-comptable est tenu dappliquer les normes professionnelles, et de matriser un certain nombre de comptences. A la fin de la mission, il peut dlivrer son client une lettre de diligences et un rapport de mission. Sous-section 1 Normes dexercice de la mission de consulting fiscal Lexprience pratique montre chaque jour que le client, proche actuellement, est ventuellement un futur adversaire du professionnel. En effet, un client peut se retourner contre son expert-comptable et le demander en responsabilit sil estime que ses intrts personnels ont t compromis. A cet effet, le professionnel doit prendre les mesures de prcaution et de sauvegarde ncessaires en dbut de mission (1) en cours et la fin de la mission (2). 1. En dbut dune mission Lacceptation dune nouvelle mission doit tre prcde par une enqute sur la qualit morale des dirigeants et une valuation des risques. De mme, et afin dviter dventuels litiges sur le contenu de la mission, lexpertcomptable doit dterminer avec son client, ltendue de celle-ci, les dlais requis pour sa ralisation, ainsi que les modalits de sa rmunration. La dfinition de ltendue de la mission est particulirement importante. En effet, cest elle qui dterminera la responsabilit de lexpert-comptable. Celui-ci ne pouvant tre responsable de ce qui ne rentre pas dans le cadre de sa mission 108. A cet effet, le professionnel tablit avec son client une lettre de mission fixant les droits et obligations de chacune des parties. Il est opportun dy inclure une clause qui fixe un dlai de prescription de la responsabilit du professionnel aprs lachvement de la mission109.
108
A. FRANCONIE Responsabilit de lexpert-comptable et garanties de ses clients , Revue Franaise de comptabilit n205, 1989, P 45. 109 www.aica.ca/fr/presentation/2006SeminarforWebFR.pps, visit en Janvier 2007.
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Aussi peut on affirmer que, la lettre de mission est un moyen prcieux qui permet lexpert-comptable davoir une prvention contractuelle des risques rattachs la mission de consulting fiscal. 2. En cours et en fin de mission En cours et en fin de lexercice de mission, lexpert-comptable est tenu, notamment, de : Exercer la tche qui lui a t confie avec diligence et sincrit. Lassurance deffectuer un travail de qualit passe par le recrutement de collaborateurs qualifis, la formation continue et une documentation mise jour 110 ; Faire en sorte que le travail de ses collaborateurs soit supervis dune manire convenable et rassurante ; Mettre en uvre certains procds permettant de sassurer quil a pris en considration tous les lments pertinents pouvant influencer son avis ; Constituer un dossier contenant une trace crite de toutes les diligences accomplies. En effet, il est fortement souhaitable que toute demande dinformation du client, toute rponse ses consultations et, dune faon gnrale, toute communication professionnelle fera lobjet dun crit ; Ne pas crer des attentes dmesures, ni explicites ni implicites ; encourager le client se conformer la rglementation applicable et se dsengager en cas de prise de risque significatif ; Former le personnel du cabinet lthique comptable et notamment limpratif dobservation stricte du secret professionnel ; Ne pas signer de dclaration au lieu et place du client ; Apprcier priodiquement les risques lis au dossier 111. Par ailleurs, pour garantir les risques lis leur responsabilit civile, les expertscomptables sont tenus de souscrire une assurance responsabilit civile professionnelle 112.
110 111
A. FRANCONIE Responsabilit de lexpert-comptable et garanties de ses clients , op.cit, P 46. R. YAICH, Ethiques et comptences comptables, op.cit, P 121. 112 A. FRANCONIE Responsabilit de lexpert-comptable et garanties de ses clients , op.cit, P 46.
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Sous-section 2 Les dlivrables A la fin de la mission, lexpert-comptable peut dlivrer son client une lettre de diligences (1) et un rapport de mission (2). 1. La lettre de diligences Selon les normes professionnelles de lordre des experts-comptables de Tunisie113, lexpert-comptable remet son client quand il le juge utile, une lettre de diligences o il rend compte de laccomplissement de sa mission, des difficults rencontres et des rserves exprimes . La lettre de diligences doit tre signe par le client. Elle vise essentiellement protger le professionnel contre tout agissement du client visant engager sa responsabilit pour manquement aux diligences inhrentes la mission de consulting fiscal. Notons que les rsultats de lenqute montrent que la quasi-totalit des experts comptables interrogs rejoignent la norme professionnelle de lO.E.C.T. sur limportance de la lettre de diligences comme moyen de protection la disposition du professionnel. 2. Le rapport de mission Au cours de lexercice de sa mission, lexpert-comptable doit conserver dans son dossier tous les lments importants et jugs utiles la rdaction dun rapport et la motivation de son contenu. Sil est tenu de dlivrer un rapport, ledit rapport doit tre prpar par le professionnel lui-mme ou, confier la prparation dun projet de rapport un collaborateur ayant la formation et la comptence technique ncessaires. Selon R. YAICH114, le rapport crit de lexpert-comptable consult doit : 1. Dcrire la nature de la mission ; 2. Prciser que la mission a t excute conformment aux normes gnralement reconnues rgissant ce type de mission ; 3. Identifier lentit donne et inclure un expos des faits, circonstances et hypothses pertinents ; 4. Formuler les solutions quil convient dappliquer aux problmes spcifiques et indiquer les sources disponibles qui font autorit ainsi que les vnements sur lesquels se fonde lavis ;
113 114
Normes professionnelles de lordre des experts comptables de Tunisie, srie travaux juridiques n2. R. YAICH Conduite professionnelle des missions de consultation, RCF N61, 2003, P16.
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5. Prciser que la responsabilit de la solution retenir incombe aux dirigeants sociaux qui doivent consulter leur auditeur en exercice ; 6. Enoncer que lavis se fonde sur les faits, circonstances et hypothses fournis et quil pourrait ne pas sappliquer si ces faits, circonstances ou hypothses changeaient ou se rvlaient inexacts ; 7. Inclure la fin du rapport un paragraphe distinct restreignant lutilisation du rapport aux parties mentionnes, aux fins prvues ; 8. Prciser qui est adress le rapport et indiquer le nom de lexpert-comptable consult, ainsi que la date et le lieu de dlivrance du rapport . Sous-section 3 Comptences ncessaires pour accomplir la mission D. GOLEMAN115 dfinit la comptence comme tant une qualit personnelle ou un ensemble dhabitudes qui gnrent une performance professionnelle plus efficace, meilleure, en dautres termes une aptitude qui apporte de la valeur ajoute aux efforts dune personne dans son travail . Pour accomplir convenablement sa mission de consulting et parvenir la satisfaction des besoins de ses clients, lexpert-comptable doit se doter dun triptyque de comptences savoir : Comptences techniques (1) ; Comptences comportementales (2) ; Comptences en matire de gestion des risques (3). 1. Comptences techniques Selon M. GONTIER116, les Comptences techniques ncessaires la gestion fiscale reposent principalement sur une connaissance prcise des rgles de base relatives aux impts applicables lentreprise et aux personnes qui y exercent leur activit . Dans les missions de consulting fiscal, la prestation de services dune excellente qualit fait appel des connaissances approfondies en matires de fiscalit, de droit et de comptabilit, et surtout laptitude appliquer les connaissances requises de faon pertinente et approprie. Cette aptitude bien faire est ncessairement rgie par le phnomne dapprentissage 117.
115 116
D. GOLEMAN, Lintelligence motionnelle-2, Editions JAI LU, Paris, 2004, P 24. M. GONTIER, Gestion fiscale, Editions FOUCHER, 2002, P 3. 117 R. YAICH La recherche de lexcellence technique en comptabilit, une approche de lexercice professionnel fonde sur les comptences , RCF N58, 2002, P 35.
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1. Les connaissances
Lordre des comptables agres de Canada I.C.C.A 118, distingue deux catgories de connaissances : Les connaissances gnrales de base; Les connaissances particulires. 1. Les connaissances gnrales de base : Elles consistent bien connatre lenvironnement conomique, juridique et fiscal dans lequel lentreprise cliente exerce son activit. Ces connaissances sont de nature faciliter la comprhension des problmes et la recherche de la solution fiscale la plus approprie. 2. Les connaissances particulires : Il sagit des connaissances ayant un lien direct avec la mission de consulting fiscal, ncessaires la bonne excution et la satisfaction du client. Pour le succs de la mission de consulting fiscal, lexpert-comptable doit faire preuve dune comptence remarquable notamment, en matires fiscale, comptable et juridique. LICCA regroupe les connaissances requises en deux catgories : * Les connaissances retenir : Lexpert-comptable doit retenir dans sa mmoire certaines connaissances indispensables lexercice de la mission de consulting, sans avoir besoin de faire recours aux textes appropris ou la consultation de ses confres. A cet effet, R. YAICH ajoute que le professionnel doit, notamment : avoir un niveau de connaissance suffisant en fiscalit de manire tre pertinent dans le conseil ; tre capable danalyser et dadapter les textes fiscaux 119. * Les connaissances accessibles : Lexpert-comptable doit se rendre compte quil existe des informations pertinentes indispensables la mission et savoir y accder soit en recourant la documentation ou des confrres plus comptents.
118
LICCA, cit par R. YAICH, in La recherche de lexcellence technique en comptabilit, une approche de lexercice professionnel fonde sur les comptences , op.cit, P 35. 119 R. YAICH, Ethiques et comptences comptables, op.cit, P 120.
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2. Les niveaux de matrise des comptences
Selon lICCA120, il y a trois niveaux de matrise des comptences : comprendre, dtecter et raliser. 1. Comprendre : Le comptable est capable de dcrire avec prcision la tche ou le rle correspondant la comptence en cause, les indicateurs de performances possibles, limportance de cette comptence et les contextes dans lesquels elle est susceptible de devoir tre mise contribution ou dtre applique dans des situations normales 121. Toutefois, il demeure incapable dexercer la mission ou mme deffectuer les travaux prliminaires. 2. Dtecter : Lexpert-comptable dmontre quil comprend la tche en question, sait ce qui doit tre fait et quil est capable daccomplir les travaux prliminaires. Cependant, pour bien raliser la tche demande, il a besoin dtre supervis par un professionnel plus comptent. Ce niveau de matrise des comptences englobe le niveau comprendre . 3. Raliser : Lexpert-comptable est capable de raliser convenablement la tche en question sans avoir besoin de supervision. Ce niveau de matrise des comptences englobe les niveaux comprendre et dtecter . Cette classification des niveaux de matrise des comptences constitue un outil permettant chaque professionnel de mener une rflexion pour situer son niveau de comptence pour chaque type de mission qui peut lui tre propose et agir avec sagesse en consquence 122. La reconnaissance de la limite de la comptence constitue lune des rgles de base pour aboutir lexcellence technique.
120
L ICCA, cit par R. YAICH, in La recherche de lexcellence technique en comptabilit, une approche de lexercice professionnel fonde sur les comptences , op.cit, P 35. 121 R. YAICH La recherche de lexcellence technique en comptabilit, une approche de lexercice professionnel fonde sur les comptences , op.cit, P 36. 122 Ibid.
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Les niveaux de matrise des comptences peuvent tre schmatis comme suit :
Comprendre
- Comprendre la tche - Identifier les comptences ncessaires
Non
Oui
Dtecter
- Savoir ce qui doit tre fait - Capable de faire les travaux prliminaires
Non
Oui
Raliser
Non
Oui
Oui
Se faire assist par un professionnel plus comptent
Non
Excuter la mission
Refuser la mission
3. Rgles de base pour aboutir lexcellence technique
LICCA123 nonce trois rgles permettant daboutir lexcellence technique dans laccomplissement des missions : 1. Avoir les comptences requises : Le professionnel ne doit raliser que les missions pour lesquelles il possde les comptences utiles. A dfaut, il doit tre adquatement supervis par une personne plus comptente et plus exprimente. 2. La reconnaissance des limites de la comptence : Si le professionnel ne possde pas les comptences ncessaires lexercice de la mission, il doit, faire recours dautres personnes plus comptentes et demander leur collaboration ou leur supervision. A dfaut, il ne doit pas accepter la mission pour ne pas dgrader son image, ni risquer dengager sa responsabilit civile, professionnelle ou pnale.
LICCA, cit par R. YAICH, in La recherche de lexcellence technique en comptabilit, une approche de lexercice professionnel fonde sur les comptences , op.cit, P 36.
123
55
3. Travaux excuts par les tiers : Selon R. YAICH124, le professionnel doit avoir la capacit de piloter un dossier en mobilisant dautres intervenants . Le professionnel ne doit sappuyer sur les travaux accomplis par les tiers que sil est certain de leurs comptences et leurs diligences.
4. Adaptation continue de la comptence de lexpert-comptable aux exigences du march
Ladaptation continue de la comptence de lexpert-comptable aux exigences du march repose sur trois axes : Une bonne ducation de base ; Une ducation continue ; La mise en place dun processus permettant la certification des professionnels par les organismes professionnels. 1. Lducation de base : Lexpert-comptable est un professionnel qui bnficie dun enseignement suprieur pluridisciplinaire orient vers les matires comptables, juridiques et fiscales. Il effectue ensuite un stage professionnel dune dure minimale de trois ans. Ces deux facteurs permettent lexpert-comptable davoir une bonne formation thorique et pratique lui permettant dexercer les missions de consulting fiscal avec comptence. Cependant, qui peut nous dire aujourdhui, ce que sera le mtier dexpert-comptable dans 10 ou 20 ans (comme cest le cas, dailleurs, pour beaucoup dautres mtiers) ? Ce qui caractrise notre poque contemporaine, cest que les institutions denseignement suprieur sont entrain de former des futurs diplms dont elles ne peuvent pas savoir exactement quelles comptences et quelles connaissances seront ncessaires lexercice du mtier auquel elles sont censes les prparer 125. En outre, les textes juridiques et fiscaux sont marqus par une instabilit constante et on assiste une volution continue des normes professionnelles. Dans le cas de la Tunisie, on peut estimer le cycle de refonte totale des connaissances ncessaires lexercice de la profession comptable 10 ans 126.
124 125
R. YAICH, Ethiques et comptences comptables, op.cit, P 120. R. YAICH Lexpert-comptable de demain, un professionnel apprenant , RCF, N49, 2000, P 47. 126 Ibid, P 47.
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De ce fait, la premire proccupation que lon peut qualifier de majeure du systme ducatif diplmant devrait tre de promouvoir chez le futur diplm dexpertise comptable la facult dadaptation. La premire mission du systme ducatif est dapprendre apprendre 127. 2. Lducation continue : Lexpert-comptable ne doit pas se contenter des connaissances obtenues durant son enseignement suprieur et vivre sur ses acquis. En effet, lvolution de lconomie et de la technologie, conjugue avec les fluctuations dordre juridique, comptable et fiscale rend impossible pour un professionnel vivant sur ses acquis dtre comptitif et pertinent durant une longue priode. De ce fait, lexpert-comptable doit adapter ses connaissances aux changements, dune part par lanalyse permanente de la documentation, et dautre part par la participation aux sminaires et aux colloques. * Lanalyse de la documentation : Lexpert-comptable doit disposer de la documentation professionnelle ncessaire 128. A cet effet, il doit mettre en place un processus qui lui permet dtre au courant de toutes les nouvelles publications, notamment celles relatives la fiscalit, et faire une slection des ouvrages utiles lexercice de ses missions. * La participation aux sminaires de formation et aux colloques : Elle permet au professionnel de mettre jour ses connaissances fiscales, de rpondre ses interrogations et de saisir les opportunits offertes par les nouvelles lgislations. Gnralement, le cot de cette participation est ngligeable parce que les frais de formation sont, sous rserve du respect de certaines conditions, imputables totalement ou partiellement sur la taxe de formation professionnelle. Aussi, peut on affirmer quun expert-comptable qui cherche effectuer des missions de consulting fiscal avec performance, est tenu suivre un nombre minimal dheures de formation fiscale, juridique et comptable par anne et de consacrer un pourcentage de son chiffre daffaires aux diffrentes activits de formation.
127 128
R. YAICH Lexpert-comptable de demain, un professionnel apprenant , RCF, N49, 2000, P 49. R. YAICH, Ethiques et comptences comptables, op.cit, P 120.
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3. La certification des professionnels: Dans un contexte caractris par une inflation au niveau des textes lgislatifs et une complexit de la lgislation fiscale, lexpert-comptable vivant sur ses acquis et ngligeant limportance dune duction continue ne peut plus russir et encore moins prserver sa russite professionnelle. Selon F. DERBEL129, la profession gagnerait mettre en place les mcanismes qui permettent de sassurer que le professionnel dispose en permanence des connaissances ncessaires pour mener bien ses missions. Le mcanisme le plus appropri est celui de la certification. Le professionnel certifi serait mieux habilit exercer les missions pour lesquelles il est certifi . Il est souligner, enfin, que lanalyse des rponses au questionnaire montre que les experts-comptables interrogs confirment les ides dveloppes ci-dessus, en considrant que les diplmes universitaires ne garantissent quune partie de la comptence requise pour lexcution des missions de consulting fiscal et que les savoirs acquis lors du cursus universitaire doivent tre dvelopps, principalement, par lencadrement lors de lexcution des missions. Cet encadrement doit tre soutenu, selon les personnes interroges, par des actions de formation. 2. Comptences comportementales Le comportement, qui est lmergence corporelle de lesprit et des motions, dtermine notre aptitude construire des relations sociales de qualit 130. Selon une tude mene par D. GOLEMAIN131, les comptences techniques se placent en seconde position derrire les comptences comportementales pour expliquer la russite professionnelle. Les comptences comportementales interviennent raison de deux tiers dans lexplication de la russite ou de lchec professionnel132. Les comptences comportementales permettent lexpert-comptable de mettre en valeur ses comptences techniques et ses comptences en matire de gestion des risques.
F. DERBEL Nouvelle culture fiscale et mission de conseil, cas de la profession comptable , op.cit, P 59. R. YAICH, Lintelligence comportementale comptable, Editions Raouf YAICH, 2005, P 17. 131 D. GOLEMAN, cit par R. BORGI, in Les comptences ncessaires pour la russite dans lexercice libral de la profession dexpert-comptable , Mmoire en en vue de l'obtention du diplme d'expertise comptable, Sfax, 2007, P8. 132 Les rponses au questionnaire montrent que la notion de comptences comportementales commence se dvelopper au sein des cabinets dexpertise comptables tunisiens. En effet, 76% des personnes interroges classent ces comptences en premier et second rang. 33% les classent avant les comptences techniques.
130 129
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Les comptences comportementales peuvent tre classs en deux catgories : Les comptences intra personnelles ; Les comptences interpersonnelles.
1. Comptences intra personnelles
Selon R. YAICH133, les comptences intrapersonnelles sont celles qui permettent la personne de se connatre, de se matriser et de se motiver . Elles comprennent notamment : 1. La fiabilit : Lexpert-comptable doit tre honnte, faire preuve de confiance, ne pas mentir,
reconnatre ses limites et ses erreurs et essayer de les corriger. La fiabilit du professionnel facilite son accs aux informations et favorise un climat de confiance et de collaboration ce qui facilite la tche exerce. Selon D. GOLEMAN134, ceux qui possdent cette comptence : Ont une conduite irrprochable de point de vue thique ; Construisent des relations de confiance par leur fiabilit et leur authenticit ; Reconnaissent leurs propres erreurs et manifestent leur dsaccord avec les comportements quils jugent immoraux . 2. La conscience professionnelle : Elle consiste exercer le travail avec responsabilit, respecter les engagements oraux et crits, tre ponctuel, exiger que le travail soit bien fait. Selon D. GOLEMAN135, ceux qui possdent cette comptence : Tiennent leurs engagements et leurs promesses ; Endossent la responsabilit des objectifs quils se sont assigns ; Se montrent organiss et mticuleux dans leur travail .
133 134
R. YAICH, Lintelligence comportementale comptable, op.cit, P 55. D. GOLEMAN, Lintelligence motionnelle-2, op.cit, P 114. 135 Ibid, P 114.
59
3. La souplesse : Cest le fait de sadapter facilement aux changements, daccepter les attitudes des autres et dadmettre que leurs points de vue peuvent tre aussi valables que le sien. 4. La motivation personnelle : Selon R. YAICH136, laptitude de se motiver pour un projet ou pour un travail se traduit par lengagement de bien faire ce que lon fait en se mesurant une norme dexcellence. La motivation gnre un enthousiasme pour ce que nous faisons .
2. Comptences interpersonnelles
Les comptences interpersonnelles sont celles qui nous permettent de connatre les autres et dorganiser des rapports de qualit gagnant-gagnant avec autrui 137. Elles comprennent notamment : 1. La confidentialit : Cest une comptence critique pour lexercice des missions de consulting fiscal et dune manire gnrale pour lexercice de la profession dexpert-comptable. En effet, un professionnel doit faire preuve de discrtion et de confidentialit en sinterdisant de divulguer toute information dont il a eu connaissance dans le cadre de sa mission quelle concerne lentreprise cliente ou les tiers. A cet effet, lexpert-comptable est tenu : Dassurer que tous les collaborateurs sont forms en matire de confidentialit ; Dassurer que toutes les mesures visant prserver la confidentialit et notamment que les barrires dites murailles de chine138 sont scrupuleusement institues ; Dobtenir un engagement ferme du personnel sur la confidentialit et leur engagement respecter les murailles de chine au sein du cabinet notamment en sabstenant de rechercher toute information sans lien direct et sans ncessit pour la bonne excution des missions auxquelles ils participent 139.
R. YAICH, Lintelligence comportementale comptable, op.cit, P 73. Ibid, P 81. 138 La muraille de chine consiste empcher que les informations professionnelles parviennent de faon dlibre ou fortuite la connaissances des membres du cabinet qui ne sont pas impliqus dans la mission ou dont ils nont aucun besoin pour lexcution du travail , (R. YAICH, Lintelligence comportementale comptable, op.cit, P 21). 139 R .YAICH, Ethiques et comptences comptables, op.cit, P 21.
137 136
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Pour lexpert-comptable, la confidentialit ou ce quon appelle le secret professionnel nest pas seulement une comptence requise pour lexercice de lactivit, mais galement une obligation dontologique et lgale140. 2. Lempathie : Selon C. ROGERS141, lempathie consiste percevoir le cadre de rfrence interne dune personne avec prcision et avec ses composantes et significations motionnelles de faon les ressentir comme si lon tait cette personne, mais cependant sans jamais oublier le comme si . Lempathie se manifeste chez lexpert-comptable par : Lcoute active de ses clients. Selon M. L. PIERSON142, lcoute active permet dentendre non seulement ce que dit, mais ce que signifie (le sens quil met dans ce quil dit) votre interlocuteur. Lexpert-comptable doit essayer de comprendre les points de vue de ses clients et de dterminer leurs besoins de faon prcise. La satisfaction adquate aux besoins de ses clients. 3. La gestion des attentes des clients : Selon R. YAICH143, pour aboutir une gestion optimale des attentes de ses clients, lexpert-comptable doit au pralable : Comprendre la raison pour laquelle le client fait recours cette mission ; Comprendre pourquoi le client a opt pour son cabinet. Souvent, lexpert-comptable gnre par ses promesses, ses positions, ses attitudes et comportements des attentes explicites et implicites pour lentreprise qui lui confie la mission de consulting. En effet, le fait que lexpert-comptable informe son client que la rglementation fiscale comprend des mesures trs avantageuses, peut gnrer chez ce dernier une attente que la charge fiscale sera considrablement allge.
140 Larticle 21 du code des devoirs professionnels stipule cet effet Tout professionnel doit faire preuve de la plus grande discrtion dans lexercice de la profession pour prserver la dignit et lhonneur de celle-ci . De mme, larticle 8 de la loi 88-108 du 18 aot 1988, portant refonte de la lgislation relative la profession dexpert-comptable dispose Sous rserve de toutes dispositions lgislative contraire, les personnes physiques et morales inscrites au tableau de lordre et leurs salaris sont tenus du secret professionnel. Ils sont en outre astreints aux mmes obligations pour les affaires dont ils ont connatre loccasion de lexercice de leurs missions . 141 C. ROGERS, Cit par R. YAICH, in Lintelligence comportementale comptable , op.cit, P 81. 142 M.L. PIERSON, Lintelligence relationnelle, Editions dOrganisation, Paris, 2004, P 214. 143 R. YAICH, Ethiques et comptences comptables, op.cit, P 118.
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Si lentreprise se heurte au fait que la charge fiscale a diminu mais pas concurrence de ses attentes, son degr de satisfaction sera influenc ngativement malgr les efforts consentis par lexpert-comptable pour atteindre ce rsultat. Dans ce cadre, lexpert-comptable doit limiter les promesses aussi bien explicites quimplicites ce quil est rellement envisageable et pas ce quil espre que ce soit. 4. Le sens de la mdiation : Selon R. YAICH144, une bonne connaissance de ses atouts, de ses limites et de lenvironnement et un bon sens du contact accroissent la capacit de ngociation et de mdiation pour la rsolution des conflits. Cette comptence permet lexpert-comptable de rsoudre lamiable toute sorte de conflit quil peut rencontrer lors de lexercice de sa mission de consulting, notamment, avec ladministration fiscale. Le sens de mdiation doit tre conjugu avec une comptence technique et une bonne connaissance de lenvironnement conomique et social de lentreprise pour accrotre la capacit de ngociation du professionnel et parvenir rsoudre aisment les conflits qui peuvent entraver la mission. 5. Le sens de la collaboration et de la coopration : Lexpert-comptable doit avoir un esprit de collaboration et de coopration avec son client pour pouvoir collecter le maximum dinformations utiles la bonne excution de sa mission et parvenir aider lentreprise raliser les objectifs de la mission. Selon R. YAICH145, lexpert-comptable doit : Identifier chez le client les interlocuteurs pertinents et collaborer avec eux pour lanalyse des problmes ; Identifier les responsables dcideurs et faire preuve de pdagogie pour expliquer les solutions envisageables pour clairer leurs dcisions. De mme, lexpert-comptable doit tre conscient que lintelligence collective est beaucoup plus efficace que lintelligence individuelle, pour cela il doit dvelopper des relations de collaboration au sein de son cabinet et avec ses confrres.
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R. YAICH, Lintelligence comportementale comptable, op.cit, P 96. R. YAICH, Ethiques et comptences comptables, op.cit, P119.
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6. Entretenir des relations utiles : Selon D. GOLEMAN146, ceux qui possdent cette comptence : Cultivent et entretiennent de larges rseaux informels ; Recherchent des relations mutuellement bnfiques ; Construisent des rapports long terme et cultivent leurs contacts . Lexpert-comptable doit entretenir de bonnes relations avec les autres, notamment, avec ses confrres et avec les agents responsables de ladministration fiscale. Ces relations peuvent laider considrablement dans lexcution de ses missions de consulting fiscal. 3. La culture et la gestion des risques Dfini comme tant lventualit de subir des impositions futures notifies par le service de contrle fiscal ou de rater une opportunit davantage fiscal, le risque fiscal occupe une place de choix parmi les proccupations des entits 147. Le risque fiscal peut tre connu et rsulter dune dcision intentionnelle des organes de gestion148, comme il peut tre inconnu et rsulter soit dune ngligence149 ou dune erreur150, soit de la survenance dvnements imprvisibles dans le contexte de lentreprise151. Selon la fameuse loi de Murphy, si une catastrophe peut avoir lieu, elle aura lieu au pire des moments. Pour viter que la catastrophe ne se produise, il faut en conclusion rendre son avnement impossible ou du moins trs peu probable 152. Dans un contexte caractris par une inflation et une instabilit au niveau des textes juridiques rgissant la fiscalit, par une doctrine administrative qui nhsite pas jouer
D. GOLEMAN, Lintelligence motionnelle-2, op.cit, P 249. F. CHOYAKH La gestion du contrle fiscal et le rle de lexpert-comptable , op.cit, P 11. 148 Cest le cas du non respect intentionnel de lune des conditions fixes par le cahier de charge et relatives lexploitation future dun projet au titre duquel on a bnfici dun avantage fiscal ( titre dexemple lexploitation directe dun foyer universitaire pour une priode infrieure 10 ans ou sa location des non tudiants). 149 Lexemple des mentions obligatoires qui doivent tre portes sur les factures est difiant ce titre. En effet le non respect des dispositions de larticle 18 du code de la TVA peut tre source de risques majeurs dont les consquences sont prjudiciables. 150 La non matrise des divergences entre les rgles comptables et les rgles fiscales peut tre lorigine derreurs graves notamment en matire de dtermination du bnfice imposable. 151 Lapparition dune nouvelle lgislation fiscale ou dune prise de position rcente de ladministration fiscale entranant la dchance dun avantage fiscal dont a bnfici lentreprise. Lexemple de la prise de position n44 du 6 Janvier 2006 de la DGELF est difiant ce titre. En effet, cette prise de position exige que les rsultats fiscal et comptable soient tous les deux bnficiaires pour prtendre bnficier dun dgrvement physique. 152 R. YAICH La culture du risque , RCF, N66, Editions Raouf YAICH, 2004, P 3.
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le rle du lgislateur fiscal et apporter des ajouts la loi153, prendre des positions ambigus154 et parfois illogiques155 et par lexistence dune administration fiscale cherchant maximiser sa recette par tous les moyens disponibles mme en tordant le coup aux principes fondamentaux, sans gard lintrt de lentreprise et la bonne ou mauvaise foi du contribuable, la gestion efficace des risques fiscaux est devenue un facteur cl pour la survie et le succs des entreprises Tunisiennes. En effet, lanalyse des tats financiers de certaines entreprises montre que la charge fiscale constitue une partie assez importante de leurs charges, les carts peuvent se traduire par des variations importantes des rsultats financiers de lentreprise lorsque les impts ne sont pas convenablement grs et contrls 156. Pour tre optimale, la gestion des risques doit se traduire dans la culture des responsables et du personnel de lentreprise dune part et dans les prises de dcisions de lentreprise dautre part.
1. La culture du risque
La culture du risque fait que, mme lorsque lentreprise est en contrle aujourdhui sa direction a conscience que le mode de fonctionnement qui permet aujourdhui dtre en contrle ne garantit pas ncessairement que lentreprise le demeure face au niveau de changement et de complexit du monde des affaires de demain et que par consquent, la vigilance est une condition de survie dans le nouveau mode de fonctionnement de lconomie 157.
Voir le 5 de la sous-section 2 de la section 2 du chapitre I. Lexemple de la doctrine administrative relative la dfinition de la notion de march constitue cet effet un parfait exemple dillustration. 155 En se basant sur une interprtation stricte de la formulation pour la dtermination du bnfice imposable prvue par larticle 49 decies du code de lIRPP et de lIS, ladministration a limit la possibilit de dduction des plus values exonres aux entreprises qui ralisent un rsultat bnficiaire. En effet, Dans une prise de position (1765) du 2 octobre 2006, la DGELF a prcis quen cas de ralisation de rsultat bnficiaire aprs dduction des reports dficitaires, des amortissements de lexercice et des amortissements rputs diffrs en priodes dficitaires, la socit procde la dduction des revenus et bnfices bnficiant du droit la dduction du rsultat imposable tels que les plus values exonres et les bnfices provenant de lexportation. " : . . ) "...( Si cette nouvelle tendance doctrinale se dveloppe et se confirme, nous allons nous retrouver avec deux fiscalits : lune comportant des avantages rservs aux entreprises bnficiaires et lautre, pnalisante, pour les entreprises non bnficiaires, ce qui est contraire aux principes dgalit devant la loi et dquit fiscale garantis par la constitution . (R. YAICH, Limpt sur les socits 2007, op.cit, P 34). 156 S. BELAIR, Ce que les conseils dadministration devraient savoir propos de : Atteindre lquilibre entre la gestion du risque et les occasions fiscales , Deloitte &Touche Canada, (www.deloitte.com). 157 R. YAICH La culture du risque , op.cit, P 3.
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Lexpert-comptable doit se tenir vigilant. En effet, mme sil est convaincu que toutes les menaces et que tous les facteurs susceptibles de crer des risques sont sous contrle, il doit tre conscient de la possibilit de survenance dun vnement ou dun changement des textes lgislatifs ou de la doctrine en vigueurs pouvant tre source de risques fiscaux importants et dont leffet peut tre nfaste pour lentreprise.
2. La gestion des risques fiscaux
La gestion des risques fiscaux peut prendre deux formes : Une gestion passive Une gestion proactive 1. La gestion passive du risque fiscal : Dans ce mode de gestion, le professionnel aide les dirigeants de lentreprise ragir une menace ou allger les rpercussions ngatives des risques qui peuvent survenir. 2. La gestion proactive du risque fiscal : Grer le risque, cest agir sur deux domaines essentiels qui sont la prvention et lintervention 158. Dans une approche proactive, non seulement lentreprise se donne les moyens dviter les dangers, mais cherche galement profiter des opportunits qui les accompagnent 159. La gestion proactive des risques se traduit par la mise en place dun processus permettant de dtecter le risque et de tirer profit des opportunits qui laccompagnent. Ce processus comprend 5 tapes : * Identification des risques: Plus gnralement applique aux entreprises, la gestion du risque sattache identifier les risques qui psent sur les actifs de lentreprise, ses valeurs au sens large 160. Pour pouvoir aider la direction grer dune manire efficace les risques fiscaux, lexpert-comptable doit commencer par une prise de connaissance de tous les secteurs dactivit de lentreprise.
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www.wikipedia.org/wiki/gestion _de _crise, visit en Avril 2007. R. YAICH La culture du risque , op.cit, P 3. 160 www.wikipedia.org/wiki/gestion _du_risque, visit en Avril 2007.
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Certaines personnes sont tentes de penser que les risques fiscaux simputent limitativement aux questions se rattachant au service de fiscalit de lentreprise. Certes, les risques fiscaux sont gnrs en grande partie, par la possibilit de conflits pouvant avoir lieu entre lentreprise et les services de ladministration fiscale lors dune vrification de la situation fiscale de lentreprise. Ces conflits sont susceptibles de gnrer des redressements en matire imposable dont les rpercussions psent, gnralement, lourdement sur la situation conomique et financire de lentreprise. Toutefois, selon S. BELAIR161, le service de la fiscalit ne gre que 25% 30% des problmes fiscaux de lentreprise. Les quelques 75% restants se trouvent dans les units dexploitation et les secteurs fonctionnels, o le service de la fiscalit intervient parfois trs peu. En voici quelques exemples : Unit dexploitation : les changements intervenants dans les activits, les contrats ou les relations peuvent avoir des rpercussions fiscales imprvues ; Services des ressources humaines : les affectations internationales ou lembauche dtrangers soulvent parfois des problmes fiscaux . Ainsi, presque tous les aspects de lactivit de lentreprise et toutes ses transactions sont gnrateurs de risques fiscaux. Pour parvenir reprer les facteurs ventuels de risques, le professionnel doit accomplir les diligences adquates dont, notamment : Lexamen du contrle interne de lentreprise et la dtection de ses points faibles susceptibles de gnrer des risques fiscaux ; Llaboration, sil le juge ncessaire, dun audit fiscal proprement dit. Cet audit peut mme faire lobjet dune mission spcifique. * La matrise des risques fiscaux : La matrise des risques ncessite la constitution dune mmoire des vnements gnrateurs de risques162 et des risques raliss. Le cahier des anomalies est un moyen de collecte et de mmorisation des risques consomms car il est ncessaire de connatre et de mesurer les dgts pour dterminer le cot potentiel de chaque risque 163.
S. BELAIR Ce que les conseils dadministration devraient savoir propos de : Atteindre lquilibre entre la gestion du risque et les occasions fiscales , Deloitte &Touche Canada, www.deloitte.com, visit en Avril 2007 162 Ce mmoire doit numrer, titre dexemple, les diffrentes rgles de forme et de fond dictes par la lgislation fiscale et qui sont lies lactivit de lentreprise ou aux avantages fiscaux dont elle a bnfici. 163 R. YAICH La culture du risque , op.cit, P 3.
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Il sen sort que pour aboutir une matrise des risques, il faut tout dabord procder un inventaire systmatique des risques, les enregistrer dans un cahier ou une base spcifique et puis mesurer leur importance et leur gravit. * Lvaluation des risques fiscaux: Cette tape consiste valuer le couple probabilit de survenance/gravit potentielle. Le gestionnaire de risque va chercher parer les risques dont la gravit couple la probabilit est la plus leve 164. Le gestionnaire de risque est tenu aussi de reprer les avantages qui accompagnent le risque. A cet effet, il doit valuer le couple gravit potentielle/avantages. * La dtermination du seuil de tolrance au risque fiscal de
lentreprise :165 Cest le niveau de risque partir duquel lentreprise ne peut plus tolrer un risque fiscal supplmentaire. Il vise atteindre lquilibre entre la gestion du risque et les occasions fiscales 166. Ce seuil revt une grande importance vu quil permet de rduire la gravit des risques fiscaux, de dterminer ceux qui sont grables et ceux qui ne le sont pas et de saisir toutes les opportunits fiscales qui peuvent accompagner le risque. Notons, ce niveau, que la quasi-totalit des experts-comptables interrogs acceptent un niveau de risque moyen, voire mme, lev (33%), alors que 7%, uniquement, nacceptent quun niveau faible de risque. * Le choix de la solution approprie : La dernire tape du processus de la gestion des risques consiste prendre la dcision approprie relative chaque risque dtect. Cette dcision peut prendre deux formes : La rduction du risque : elle consiste essayer dviter le risque ou dallger ses rpercussions. Cette dcision est prise sil sest avr que le risque est non grable ou si le seuil de tolrance au risque fiscal est dj atteint. La gestion du risque : dans ce cas lentreprise choisit dencourir le risque et de saisir toutes les occasions de planification fiscale qui laccompagnent. Cette dcision est prise sil est dmontr que le risque est de faible importance, que les avantages qui en rsultent dpassent les inconvnients et bien videmment lorsque le seuil de tolrance ne risque dtre dpass.
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www.wikipedia.org/wiki/gestion _de _crise, op.cit. S. BELAIR, - Canada Ce que les conseils dadministration devraient savoir propos de : Atteindre lquilibre entre la gestion du risque et les occasions fiscales , Deloitte & Touche, www.deloitte.com, op.cit. 166 Ibid.
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Le processus de gestion des risques fiscaux peut tre schmatis comme suit :
1 Identification des vnements
Evaluation des risques
Quantification de lampleur
Evaluation de la probabilit
Quantification des consquences
Analyse cots / avantages
Ordre de priorit
La relation risque/rtribution est elle acceptable
Oui Raction aux risques
Non
Eviter le risque
Le risque peut il tre attnu
Non
Oui
Accepter le risque
Partager le risque
Transfrer le risque
Rduire le risque
Source : Kinney, 2000, Cit par BORGI (R.), in Mmoire dexpertise comptable, FSEGS, 2007, page 88
Section 3 La responsabilit du consultant fiscal

Lexpert-comptable doit exercer sa mission avec diligence et sincrit, il doit tre vigilant au risque de se voir reprocher un manquement son devoir de conseil ou lune de ses diligences ou encore une complicit dans les actes de fraude et dvasion fiscales pouvant engager sa responsabilit civile (Sous-section 1), pnale (Sous-section 2) ou disciplinaire (Sous-section 3).
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Sous-section 1 Responsabilit civile Selon A. FRANCONIE167, la responsabilit de lexpert-comptable est le plus souvent de nature contractuelle et peut tre mise en uvre en cas dinexcution par celui-ci de sa mission . La responsabilit civile de lexpert-comptable peut tre engage notamment dans les deux cas suivants : Manquement son devoir de conseil en matire fiscale dans le cadre de sa mission dtablissement des comptes annuels (1); Ngligence ou manquement lune de ses diligences dans le cadre dune mission dassistance fiscale ou dautres missions spcifiques confies en marge de la mission dtablissement des comptes (2). Cependant, il est souligner que la responsabilit civile du professionnel ne peut tre engage que si le client prouve lexistence dune faute commise par le professionnel, dun prjudice et dun lien de causalit entre la faute et le prjudice (3). 1. Manquement au devoir de conseil en matire fiscale dans le cadre de mission dtablissement des comptes annuels Aux termes de larticle 243 du code des obligations et des contrats, tout engagement doit tre excut de bonne foi et oblige non seulement ce qui est exprim, mais aussi toutes les suites que la loi, lusage ou lquit donne lobligation daprs sa nature . Aussi peut on dduire que le professionnel est tenu, dans le cadre de sa mission principale dtablissement des comptes annuels souvent matrialise par un contrat, un devoir de conseil, notamment en matire fiscale qui vient se greffer sur le contrat principal. Selon P. BOURHIS168, le manquement ce devoir de conseil est, en France, de nature engager la responsabilit civile de lexpert-comptable. Il peut prendre plusieurs formes dont notamment :
A. FRANCONIE Responsabilit de lexpert-comptable et garanties de ses clients , op.cit, P 44. P. BOURHIS Le devoir de conseil en matire fiscale : responsabilit civile de lexpert-comptable dans le cadre des missions dtablissement des comptes annuels , op.cit.
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Le dfaut de mise en garde du client contre toutes les erreurs, irrgularits et omissions quil dcouvre et qui peuvent entraner des sanctions fiscales. P. BOURHIS169, affirme que cette ngligence est de nature constituer une faute, quand bien mme les omissions en cause rsulteraient dune volont dlibre du client de minorer les bases de son imposition . Il est fortement recommand dans des cas pareils que le professionnel informe son client et marque sa dsapprobation par crit tout en lui demandant de procder aux rgularisations ncessaires. A dfaut de rgularisation, il doit sentourer de toutes les prcautions ncessaires pour viter de se trouver dans une situation de complicit ou de rompre sa mission. Le dfaut de conseil en prsence de plusieurs choix fiscaux. En effet, selon P. BOURHIS170, lexpert-comptable ne saurait se dispenser, sans commettre une faute, de donner les conseils dordre fiscal qui dcoulent des constatations quil a pu faire dans laccomplissement de ses travaux. Toutefois, il est souligner quen Tunisie, le droit civil a instaur de srieuses limitations la responsabilit du consultant fiscal. En effet, le COC a limit la responsabilit du consultant fiscal aux seuls cas : dimprudence grave, de faute lourde171, de mauvaise foi ou lorsque ce dernier a garanti le rsultat dune affaire172.
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P. BOURHIS Le devoir de conseil en matire fiscale : responsabilit civile de lexpert-comptable dans le cadre des missions dtablissement des comptes annuels , op.cit. 170 Ibid. 171 Larticle 88 du COC dispose cet effet Celui qui, de bonne foi, et sans quil y ait faute lourde ou imprudence grave donne des renseignements quil ignore la fausset, nest tenu daucune responsabilit envers la personne qui est lobjet de ces renseignements : 1. lorsquil y avait pour lui ou pour celui qui a reu les renseignements, un intrt lgitime les obtenir ; 2. lorsquil tait tenu, par suite de ses rapports daffaires ou dune obligation lgale de communiquer les informations qui taient sa connaissance. 172 Larticle 89 du COC dispose cet effet Un simple conseil ou une recommandation nengage pas la responsabilit de son auteur, si ce nest dans les cas suivants : 1. sil a donn le conseil dans le but de tromper lautre partie ; 2. lorsque tant intervenu dans une affaire en raison de ses fonctions, il a commis une faute lourde ne pouvant tre commise par une personne dans sa position et quil en est rsult des dommages pour lautre partie ; 3. lorsqu il a garanti le rsultat de laffaire.
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2. Ngligence ou manquement lune de ses diligences dans le cadre dune mission dassistance fiscale ou dautres missions spcifiques confies en marge de la mission dtablissement des comptes Selon le COC173, la mission de lexpert-comptable se dfinit comme tant un louage dindustrie . Le louage dindustrie doit tre, selon le CDP174 et le COC175, bien dfini par un contrat ou une lettre de mission qui fixe les obligations rciproques de chacune des parties contractantes et son client. Il en dcoule que lobligation de lexpert-comptable dans le cadre de sa mission de consulting est une obligation contractuelle176 ; elle doit tre bien dfinie par une convention crite et ce pour bien prciser la nature de la mission et pour dlimiter le champ dintervention de lexpert-comptable et dterminer sa responsabilit. Selon A. FRANCONIE177, cest partir du contenu des obligations contractuelles rsultant de la mission que se dfinit la faute engageant la responsabilit de lexpertcomptable . En effet, celui-ci ne peut tre responsable de ce qui ne rentre pas dans le cadre de sa mission. En outre, le CDP met la charge du professionnel dexcuter avec diligence, impartialit et sincrit la mission qui lui a t confie178 et dtudier et proposer dans le respect de la lgalit les solutions les plus appropries179. Par consquent, lobligation du consultant fiscal est une obligation de moyen180. Sil manque lune de ses diligences ncessaires lexercice de la mission de consulting ou commet une faute ou une infraction la loi par ngligence, de nature engendrer un prjudice pour son client, il assume la responsabilit de ses travaux.
Larticle 829 du COC prvoit La loi considre comme louage dindustrie les services que les personnes exerant une profession ou un art libral rendent leurs clients . 174 Selon larticle 7 du CDP, lexpert-comptable et son client dfinissent par convention ou par lettre de mission leurs obligations rciproques sans droger la rglementation en vigueur, aux normes professionnelles, au rglement intrieur et au prsent code . 175 Larticle 828 du COC dispose cet effet le louage de service ou de travail est un contrat par lequel lune des parties sengage moyennant un prix que lautre partie soblige lui payer, fournir cette dernire ses services personnels pour un certain temps ou accomplir un fait dtermin . 176 Position confirme par A. FRANCONIE, in Responsabilit de lexpert-comptable et garanties de ses clients , op.cit. 177 Ibid 178 Larticle 22 du CDP dispose cet effet Le professionnel doit excuter avec diligence conformment aux normes professionnelles, tous les travaux ncessaires et utiles son client en observant limpartialit, la sincrit et la lgalit requises ainsi que les rgles dthiques gnralement admises . 179 Larticle 23 du CDP stipule le professionnel a le devoir et la responsabilit selon le contrat qui le lie dtudier et de proposer dans le respect de la lgalit, les solutions les plus appropries . 180 Selon A. FRANCONIE comme la plupart des membres des professions librales, lexpert-comptable nest tenu que dune obligation de moyen, principe affirm de nombreuses fois en jurisprudence (A. FRANCONIE, Responsabilit de lexpert-comptable et garanties de ses clients, op.cit).
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3. Existence dune faute, dun prjudice et dun lien de causalit entre la faute et le prjudice Selon le COC, la responsabilit de lexpert-comptable dans le cadre dune mission de consulting fiscal ne peut tre engage que si son client prouve quil y a une faute commise par son expert-comptable, un prjudice subi et un lien de causalit entre la faute et le prjudice181. Lexpert-comptable est responsable de tout dommage quil a caus son client suite son intervention et rsultant de son imprudence ou de sa ngligence182 dans lexcution de sa tche ou de sa faute et ce abstraction faite du caractre intentionnel ou non de la faute183. Il est responsable galement des fautes ou ngligences commises par ses soustraitants, son personnel ou par les personnes dont il se fait assister184. Aussi peut on conclure que, le professionnel nest tenu de rparer le dommage rsultant de son fait que lorsquil est tabli que son fait en est la cause directe185. Il est souligner en fin, que lO.E.C.T. recommande ses membres de souscrire une police dassurance permettant de couvrir leur responsabilit pcuniaire186. Sous-section 2 La responsabilit pnale La responsabilit de lexpert-comptable peut aussi tre mise en jeu en tant que celuici peut tre reconnu complice dune infraction pnale, sil a particip en connaissance de cause linfraction projete 187.
181 Larticle 82 du COC dispose cet effet tout fait quelconque de lhomme qui, sans lautorit de la loi, cause sciemment et volontairement autrui un dommage matriel ou moral, oblige son auteur rparer le dommage rsultant de son fait, lorsquil est tabli que ce fait en est la cause directe . 182 Larticle 843 du COC dispose cet effet Le locataire douvrage ou de services rpond non seulement de son fait, mais de sa ngligence, de son imprudence et de son impritie. Toute convention contraire est sans effet. 183 Larticle 83 du COC stipule chacun est responsable du dommage moral ou matriel quil a caus, non seulement par son fait, mais aussi si sa faute en est la cause directe. Toute stipulation contraire est sans effet. La faute consiste soit omettre ce quon tait tenu de faire, soit faire ce dont on tait de sabstenir, sans intention de causer un dommage . 184 Cette interdiction trouve son origine lgal dans les dispositions de larticle 845 du COC qui prvoient Le locataire douvrage rpond du fait et de la faute des personnes quil se substitue, quil emploie ou dont il se fait assister, comme de son propre fait ou de sa faute. Cependant lorsquil est oblig de se faire assister raison de la nature des services, ou de louvrage, qui font lobjet du contrat, il nest tenu daucune responsabilit sil prouve : 1. quil a employ toute la diligence dans le choix et dans la surveillance de ces personnes ; 2. quil a fait de son ct tout ce qui tait ncessaire afin de prvenir le dommage ou den conjurer les suites. 185 Conformment aux dispositions des articles 82 et 83 du COC. 186 Les experts comptables interrogs considrent que larticle 89 du COC ne constitue par une assurance suffisante quant la couverture de la responsabilit civile de lexpert-comptable. En effet, cette responsabilit ne peut tre couverte, pour 86% dentre eux, que par la souscription dune police dassurance. 187 A. FRANCONIE Responsabilit de lexpert-comptable et garanties de ses clients , op.cit, P44.
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Le CDP188, ainsi que la norme 2 de la srie travaux juridiques de lO.E.C.T.189, relative lintervention de lexpert-comptable en matire de droit fiscal prviennent lexpertcomptable de se voir reprocher une complicit dans les actes de fraude fiscale ayant une qualification pnale dune part, et le risque de poursuite pour dlit daide ltablissement de faux comptes dans le but dluder limpt dautre part. Dans le mme cadre, le CDP prvient, dans son article 25, lexpert-comptable du risque dinobservation des textes fiscaux par le client, et notamment du risque de se trouver dans une situation de complicit. La responsabilit pnale du consultant fiscal ne peut tre engage que sil est prouv190 quil a tabli une infraction pnale ou quil en est complice191. Notons enfin, que le code des droits et procdures fiscaux a institu des sanctions svres lgard des consultants fiscaux qui ont aid tablir de faux comptes ou de faux documents comptables dans le but dluder limpt192. Sous-section 3 La responsabilit disciplinaire Aux termes de larticle 6 de la loi 88-108 du 18/08/1988, portant refonte de la lgislation relative la profession dexpert-comptable, la responsabilit disciplinaire de lexpert-comptable est engage sil commet une infraction la rglementation professionnelle et au rglement intrieur de lordre des experts-comptables.
Larticle 25 du CDP dispose cet effet Le professionnel est tenu de se conformer aux textes en vigueur et dinviter son client les respecter, le cas chant. En cas dinobservation de ces textes nonobstant les recommandations du professionnel, celui-ci doit sentourer des prcautions ncessaires pour viter de se trouver dans une situation de complicit . 189 La norme 2 de la srie travaux juridique de lO.E.C.T. prvoit cet effet Dans lensemble de ses interventions et conseils, lexpert-comptable doit se montrer particulirement attach au respect de la rglementation. En aucun cas, il ne peut se rendre complice dagissements frauduleux ou aider son client dissimuler ceux-ci (exp: minoration de chiffre daffaires, minoration ou majoration des stocks, fausses pices justificatives.). Quand il a connaissance dirrgularits ou erreurs commises, il en informe son client. Quand les erreurs sont juges majeures ou significatives, lexpert-comptable marquera sa dsapprobation par crit. Dans ce cas, il essayera de convaincre son client de rgulariser sa situation. Quand lexpert-comptable a connaissance ou dcouvre des agissements frauduleux, il doit dfaut de rgularisation rompre sa mission . 190 La responsabilit pnale de lexpert-comptable ne pourra donc rsulter que de la preuve des agissements frauduleux (A. FRANCONIE, Responsabilit de lexpert-comptable et garanties de ses clients, op.cit, P 44). 191 Larticle 32 du code pnal prvoit que sont considrs punis comme complice : ceux qui ont, dans les mmes conditions, aid ou assist lauteur ou les auteurs de laction dans les faits quils ont prpars on facilits. 192 Larticle 99 du CDPF dispose cet effet Sont punis dun emprisonnement de seize jours trois ans et dune amende de 1000 dinars 50 000 dinars, en sus du retrait de lautorisation dexercer, les agents daffaires, conseils fiscaux, experts et toutes autres personnes qui font profession indpendante de tenir ou daider la tenue de comptabilit et qui ont sciemment tabli ou aid tablir de faux comptes ou de faux documents comptables dans le but de minorer lassiette de limpt ou limpt lui-mme. Ces personnes sont en outre tenus solidairement avec leurs clients du paiement du principal de limpt et des pnalits y affrentes luds par leurs agissements.
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La chambre de discipline institue auprs de lordre des experts-comptables est charge dtudier les diffrentes infractions commises par les membres de lordre et de prvoir le cas chant les sanctions correspondantes. Les sanctions susceptibles dtre prononces varient selon le degr de la gravit de linfraction commise. Elles peuvent, selon les termes de larticle 27 de la loi 88-108, prendre la forme de : Lavertissement ; Blme crit adress lintress ; La suspension de lordre de un cinq ans ; La radiation du tableau de lordre. La technicit et lexpertise fiscales de lexpert-comptable rendent ce dernier mme dexercer sa mission de consulting fiscal et de mettre en oeuvre les techniques appropries doptimisation et de planification fiscale avec performance et labri de tout risque important pouvant engager sa responsabilit.
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D E U X I E M E PA R T I E : L A P R AT I Q U E D E L O P T I M I S AT I O N E T D E L A P L A N I F I C AT I O N F I S C A L E S
En Tunisie, le droit commun souffre de plusieurs insuffisances savoir la dductibilit partielle des provisions pour dprciations des crances, des stocks et des actions cotes en bourse, la non dductibilit du salaire du grant majoritaire dune SARL, la non dductibilit des amortissements des terrains de carrires, les dductions trs limites au titre des enfants charge etc. Dans ce cadre, lentreprise a intrt profiter de toutes les opportunits fiscales, qui soffrent dans les diffrentes tapes de sa vie, en techniques doptimisation possibles (Chapitre 1). Sur le plan international, la recherche des pays rgime fiscal comptitif est le souci de la plupart des investisseurs qui cherchent de nouveaux marchs trangers. Toutefois, le choix du pays dimplantation pour le montage des diffrentes oprations commerciales ne peut se faire sans une planification fiscale internationale adquate (Chapitre 2). faisant recours aux diffrentes
CHAPITRE 1 LINTEGRATION DE LOPTIMISATION FISCALE DANS LES

DIFFERENTES ETAPES DE VIE DE LA SOCIETE
Les techniques doptimisation fiscale sont devenues indispensables la rentabilit de lentreprise en raison de leffet significatif de la charge de limpt et de la multitude des choix offerts par la lgislation fiscale durant les diffrentes tapes de vie de lentreprise. Dans ce chapitre, on va examiner les choix fiscaux dont dispose le chef dentreprise lors de la phase de cration (Section 1), de fonctionnement (Section 2) et de dveloppement de lentreprise (Section 3).
Deuxime partie : La pratique de loptimisation et de la planification fiscales
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Section 1 La cration de la socit

A la phase de cration de la socit, les investisseurs se trouvent, souvent, tenus deffectuer des choix relatifs : La nature de lactivit ? (Sous-section 1) ; Le lieu de limplantation ? (Sous-section 2) ; La forme juridique approprie ? (Sous-section 3). Sous-section 1 Choix du secteur dactivit Le C.I.I. (1) et le droit commun (2) offrent des avantages fiscaux significatifs qui varient selon la nature de lactivit de lentreprise. A cet effet, linvestisseur se trouve gnralement influenc par laspect fiscal lors de ltude du projet quil espre raliser. 1. Activits ligibles aux avantages prvus par le code dincitations aux investissements Le CII prvoit des incitations aux investissements raliss en Tunisie par des promoteurs tunisiens ou trangers, rsidents ou non rsidents, ou en partenariat conformment la stratgie globale de dveloppement du pays qui vise notamment lacclration du rythme de la croissance dans les activits prvues par ledit code193. Ces incitations prennent gnralement la forme de dgrvement financier194, de dgrvement physique195, dexonration partielle196 ou totale197 du bnfice
Larticle premier du C.I.I. dispose cet effet Le prsent code fixe le rgime de cration de projets et dincitations aux investissements raliss en Tunisie par des promoteurs tunisiens ou trangers, rsidents ou non rsidents, ou en partenariat conformment la stratgie globale de dveloppement qui vise notamment lacclration du rythme de la croissance et des crations demplois dans les activits relevant des secteurs suivants :lagriculture et la pche ;les industries manufacturires ; les travaux publics ; le tourisme ; lartisanat ; le transport ; lducation et lenseignement ; la formation professionnelle ; la production et les industries culturelles ; lanimation pour les jeunes et lencadrement de lenfance ; la sant ; la protection de lenvironnement ; la promotion immobilire ; autres activits de services non financiers . 194 Larticle 7 du CII prvoit cet effet Sous rserve des dispositions des articles 12 et 12 bis de la loi n 89-114 du 30 dcembre 1989 portant promulgation du code de l'impt sur le revenu des personnes physiques et de l'impt sur les socits, les personnes physiques ou morales qui souscrivent au capital initial ou l'augmentation du capital des entreprises oprant dans les activits vises l'article premier du prsent code, bnficient de la dduction des revenus ou bnfices rinvestis dans la limite de 35% des revenus ou bnfices nets soumis l'impt sur le revenu des personnes physiques ou l'impt sur les socits . Le taux de dgrvement varie selon la nature de lactivit et peut slever 50% ou 100%. 195 Selon les termes du paragraphe 2 de larticle 7 du CII, les socits qui investissent tout ou partie de leurs bnfices au sein delles mmes, bnficient, sous rserve des dispositions de l'article 12 de la loi n 89-114 du 30 dcembre 1989 portant promulgation du code de l'impt sur le revenu des personnes physiques et de l'impt sur les socits, dun dgrvement physique dans la limite de 35% des revenus ou bnfices nets soumis l'impt. Ce taux de 35% peut slever 50% ou 100% pour dautres activits. 196 A titre dexemple, les projets raliss par les promoteurs immobiliers relatifs lhabitat social, lamnagement de zones pour les activits agricoles, de tourisme et dindustrie et la construction de btiments destins aux
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2. Activits ligibles aux avantages prvus par le droit commun A linstar du CII et en vue de raliser les mmes objectifs, le droit commun prvoit des incitations fiscales pour les investisseurs qui souhaitent raliser des projets dans certains secteurs dactivit. Aussi, les avantages offerts lhbergement et la restauration des tudiants198, la location de constructions verticales destines lhabitat collectif social ou conomique199 et bien dautres secteurs sont insrs dans les dispositions de droit commun. Sous-section 2 Choix du lieu dimplantation Pour une entreprise en cration, le choix du lieu dimplantation revt une importance particulire. En effet, une mme activit peut tre impose diffremment selon quelle est implante dans une zone bnficiant dun rgime fiscal privilgi savoir les parcs dactivits conomiques (1), les zones de dveloppement rgional (2), les rgions climat difficile et les zones de pche insuffisamment exploites (3), ou non. 1. Parcs dactivits conomiques Selon T. LAMORLETTE et P. RASSAT200, les parcs dactivits conomiques deviennent un outil privilgi des conomies nationales. Pour les pays en voie de dveloppement, il sagit la fois dattirer les investisseurs trangers et de favoriser les transferts technologiques .
activits industrielles, bnficient en vertu des dispositions de larticle 51 du CII, de la dduction de 50% des bnfices provenant de ces projets de lassiette de limpt sur les socits. 197 Les investissements raliss dans les activits agricoles et de pche, les activits de premire transformation, de conditionnement de la production et des services lis la production agricole et de pche, constituent ce titre un parfait exemple dillustration. En effet, ces investissements bnficient en vertu des dispositions de larticle 27 et 30 du CII, de la dduction de la totalit des revenus ou bnfices provenant de ces activits de lassiette de limpt pendant les dix premires annes sans minimum dimpt. 198 Selon les termes de larticle 48-VII octies du code de lIRPP et de lIS, les personnes morales qui souscrivent au capital dune socit dhbergement et de restauration des tudiants bnficient dun dgrvement financier de 100% sous rserve de respecter le minimum dimpt prvu par larticle 12 de la loi n89-114 du 30 Dcembre 1989 portant promulgation du code de lIRPP et de lIS. Selon ce mme article, les personnes morales qui ralisent des revenus provenant de la location dimmeubles destins lhbergement des tudiants ou des revenus provenant de la restauration des tudiants conformment un cahier des charges bnficient de la dduction totale de ces revenus pendant les dix premires annes dactivit sans minimum dimpt. 199 Larticle 48-VII quindecies du code de lIRPP et de lIS prvoit cet effet Pour la dtermination du bnfice imposable, sont admis en dduction les bnfices provenant de la location des constructions verticales destines lhabitat collectif social ou conomique dans le cadre de projets raliss cette fin conformment au cahier des charges, approuv par arrt du ministre de tutelle du secteur (3), et ce, pendant les dix premires annes dactivit sans que limpt d soit infrieur 10% du bnfice global imposable compte non tenu de la dduction . Est considre comme construction verticale collective toute construction comportant quatre tages ou plus en sus du rez-de-chausse. Le bnfice de cette dduction est subordonn : Lengagement de lentreprise exploiter le projet directement pour une priode de dix ans. La prsentation lors du dpt de la dclaration annuelle dimpt dune attestation dlivre par le ministre de tutelle du secteur justifiant lexploitation du projet conformment au cahier des charges. 200 T. LAMORLETTE et P. RASSAT, Stratgie fiscale internationale, 3me dition, Editions MAXIMA, Paris, 1997, P 152.
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Les entreprises implantes dans les parcs dactivits conomiques bnficient selon larticle 8 bis de la loi n 92-81 du 3 Aot 1992, portant cration des parcs dactivits conomiques dune exonration totale du bnfice pendant les dix premires annes et dune exonration hauteur de 50% partir de la 11me anne201. Elles bnficient en outre dun dgrvement physique de 100% avec minimum dimpt de 20% au titre des bnfices rinvestis au sein delles-mmes. En outre, les souscripteurs au capital initial de ces entreprises ou son augmentation bnficient dun dgrvement financier de 100% avec un minimum dimpt de 20%. 2. Zones de dveloppement rgional Dans l'objectif de la dcentralisation et de la participation de toutes les rgions de la Tunisie dans la vie conomique, le lgislateur tunisien a mis en place des avantages destins encourager les investissements raliss dans des zones de dveloppement rgional 202. Ces avantages consistaient avant le 1/1/2008, date dentre en vigueur de la loi n 2007-69 du 27 dcembre 2007, relative linitiative conomique en lexonration totale de limpt sur les socits pendant une priode de 10 ans partir de la date dentre en activit effective et ce nonobstant les dispositions des articles 12 et 12 bis de la loi n 89-114 du 30/12/1989 portant promulgation du code de lIRPP et de lIS et dans la limite de 50% pendant les 10 annes suivantes avec application du minimum dimpt. Larticle 44 de la loi n 2007-69 du 27 dcembre 2007, relative linitiative conomique a apport des limitations aux avantages prvus pour les zones de dveloppement rgional. En effet, le lgislateur a dcoup ces zones partir du 1/1/2008 en quatre zones bnficiant chacune dun rgime fiscal diffrent203.
En vertu des dispositions de larticle 12 de la loi n 2007-70 et de larticle 7 de la loi n 2007-69, les socits implantes dans les zones franches conomiques et cres partir du 1/1/2011 seront soumises un taux dimpt de 10%. 202 www.AudinetTunisie.com, visit en Juillet 2007. 203 Les entreprises en activit avant la date dentre en vigueur des dispositions de la prsente loi et dont la priode fixe pour le bnfice des avantages prvus par les articles 23 et 25 du CII na pas encore expir ainsi que les entreprises disposant dune attestation de dpt de dclaration dinvestissement avant le 1/1/2008 et qui entrent en activit effective avant le 31/12/2009, continuent selon larticle 45 de la loi n 2007-69 du 27 dcembre 2007, relative linitiative conomique bnficier desdits avantages jusqu' la fin de la priode qui leur est impartie cet effet conformment la lgislation en vigueur avant la date dapplication des dispositions de la prsente loi.
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3. Rgions climat difficile et zones aux ressources insuffisamment exploites En sus des aides financires prvues par le CII204, les investisseurs ralisant des projets agricoles dans des rgions climat difficile ainsi que des investissements de pche dans les zones aux ressources insuffisamment exploites bnficient, selon les termes du paragraphe 3 de larticle 30 du CII, de la dduction des revenus provenant de ces investissements de lassiette de limpt sur les socits durant les dix premires annes partir de la date dentre en activit effective nonobstant les dispositions des articles 12 et 12 bis de la loi n 89-114 du 30 dcembre 1989 portant promulgation du code de limpt sur les revenus des personnes physiques et de limpt sur les socits et dune imposition au taux de faveur de 10% partir de la 11me anne . De mme, les investisseurs qui souscrivent au capital initial ou laugmentation de capital des socits vises ci-dessus bnficient selon le mme article de la dduction des revenus investis, des bnfices nets soumis limpt sur les bnfices et ce nonobstant les dispositions des articles 12 et 12 bis de la loi n89-114 du 30 dcembre 1989 portant promulgation du code de lIRPP et de lIS. Sous-section 3 Choix de la forme de la socit et de la forme des apports Aprs avoir dcid de la nature de lactivit et du lieu dimplantation, les associs passent au choix de la forme juridique de la socit (1) et la dtermination de la nature et de la valeur des apports en capital (2). 1. Choix de la forme de la socit : SARL ou SA Le choix de la forme approprie de la socit en cration est dict par des critres fiscaux et par des critres autres que fiscaux.
1. Critres fiscaux
De point de vue fiscal, la SA prsente lavantage que toute rmunration alloue en contrepartie dun travail effectif, aux associs quelle que soit leur participation dans le capital social est dductible lors du calcul du rsultat fiscal imposable. En effet, la rmunration octroye au grant majoritaire dune SARL est dune part non dductible chez la socit205 et dautre part imposable entre les mains du grant majoritaire206.
Les aides financires octroyes aux investisseurs ralisant des projets agricoles dans des rgions climat difficile ainsi que des investissements de pche dans les zones aux ressources insuffisamment exploites sont rgies par les articles 31 36 du CII et par le dcret n 94-427 du 14 fvrier 1994, tel que modifi et complt par les textes subsquents (JORT n21 du 18 mars 1994). 205 En vertu des dispositions de larticle 48-V les rmunrations alloues aux associs grants, ne sont pas admises en dduction pour la dtermination de limpt d par les socits responsabilit limite, lorsque la majorit des parts sociales est possde par lensemble des grants. Pour lapplication de la disposition qui prcde, les grants
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En outre la SA peut bnficier de la rduction de son taux dimposition en cas dintroduction en bourse. En effet, selon larticle premier de la loi n 99-92 du 17 Aot 1999, relative la relance du march financier (telle que modifie par larticle 29 de la loi n 2001-123 du 28/12/2001, par larticle 42 de la loi n 2004-90 du 31 dcembre 2004 et par larticle 4 de la loi n 2006-80 du 18 dcembre 2006), le taux dimpt sur les socits est rduit 20 % pour les socits qui procdent ladmission de leurs actions ordinaires la cote de la bourse avant la date du 31/12/2009, condition que le taux douverture du capital au public soit au moins gal 30%, et ce, pendant cinq ans partir de lanne dadmission.
2. Critres autres que fiscaux
Pour sa diffrenciation totale entre la socit, les actionnaires et les dirigeants, la SA est linstrument idal pour dvelopper des activits ncessitant des capitaux importants. De plus, lorganisation de la SA permet le contrle de la gestion par les partenaires extrieurs 207. Cependant, le formalisme juridique est plus contraignant dans les SA que dans les SARL. En effet, la cration dune SARL est plus simple et plus rapide que celle de la
qui nont pas personnellement la proprit des parts sociales sont considrs comme associs si leur conjoint ou leurs enfants non mancips sont des associs. Dans ce cas, comme dans celui o le grant est associ, les parts, appartenant en toute proprit ou en usufruit au conjoint et au enfant non mancips du grant, sont ajoutes celles de ce dernier . 206 Dans une prise de position (1519) anne 2003, la DGELF a prcis que les rmunrations verses un grant majoritaire de SARL sont qualifies de revenus de valeurs mobilires et sont de ce fait soumises l'impt sur le revenu mais demeurent non passibles de la retenue la source. Ces rmunrations ne sont pas soumises la TFP et au FOPROLOS. : 1- 84 V 2- . II 04 : - I 1- - . 05 . . . 2- - . . . 207 C. COLETTE, Gestion fiscale des entreprises, op.cit, P 26.
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SA208. En outre la gestion dune SA est plus complexe et plus coteuse que celle de la SARL209. 2. Choix de la forme des apports en nature ou en numraires Dans le cas o la socit en cration est ligible aux avantages fiscaux et, notamment, le dgrvement fiscal, et que les fondateurs estiment que le rsultat de la socit sera bnficiaire pendant son premier exercice dactivit, il est opportun, que lapport soit en numraire. En effet, la socit peut suite la ralisation des apports, acqurir le matriel dont elle a besoin et bnficier dun dgrvement physique210 sous rserve de respecter le formalisme prvu par la lgislation fiscale en vigueur. En outre, seuls les apports en numraire peuvent bnficier du dgrvement financier chez les souscripteurs.
Section 2 Le fonctionnement de la socit

Loptimisation fiscale sappuie sur les politiques comptables effet fiscal (Sous-section 1), la gestion des investissements (Sous-section 2) et la politique de rmunration du personnel (Sous-section 3).
Sous-section 1 Politique comptable effet fiscal
La comptabilisation des oprations effectues par lentreprise obit une rglementation dfinie par des normes spcifiques. Mais il est vrai aussi que les dirigeants, de part leur position stratgique, disposent dune certaine marge de libert quant aux choix des mthodes et des options comptables 211. Le choix dune pratique, ou dune autre, est gnralement influenc par la volont des dirigeants de prsenter des rsultats comptables permettant une minimisation de la charge fiscale ou un rsultat comptable suffisamment bnficiaire permettant de satisfaire les bailleurs de fonds.
Selon les termes de larticle 90 du CSC, la SARL peut tre constitue entre deux ou plusieurs personnes. En outre larticle 91 du mme code prvoit la possibilit de constituer une socit SUARL par un seul associ. Cependant, larticle 160 du CSC stipule que la SA ne peut tre constitue que par au moins sept associs. De mme, larticle 92 du CSC prvoit que le capital de la SARL ne peut tre infrieur mille dinars, alors que larticle 161 du CSC exige un capital minimum de cinq mille dinars pour la cration dune SA et de cinquante mille dinars si cette dernire fait appel public lpargne. 209 La gestion de la SARL peut tre assure selon larticle 112 du CSC par une ou plusieurs personnes physiques. Cependant, et en vertu des dispositions de larticle 188 du CSC, la SA est administre par un conseil dadministration (compos selon larticle 189 du CSC par trois membres au moins et douze membres au plus) ou par un directoire et un conseil de surveillance. 210 Voir Section 2 (Sous section 2, 2, A, 2 : Rinvestissement du bnfice ). 211 W. KHOUFI et M. LAADHAR La gestion du rsultat comptable travers les accruals , RCF N69, Editions Raouf YAICH, 2005, P 23.
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1. Optimisation des rgles de rattachement des produits et charges leur exercice Les oprations conclues avec les fournisseurs et les clients sont gnratrices de charges et de produits, dont le rattachement lexercice obit des rgles pouvant tre optimises en fonction du besoin du chef dentreprise.
1. Oprations avec les fournisseurs
Les oprations conclues avec les fournisseurs sont gnralement gnratrices de charges dductibles de lassiette de limpt sous rserve de remplir les conditions de fond et de forme prvues par la rglementation. En vu de grer son rsultat fiscal, le chef dentreprise peut choisir la date optimale dengagement de certaines charges. De mme, il peut dcider dtaler ou non certaines charges susceptibles dtalement conformment au systme comptable. 1. Choix de la date dengagement de certaines charges : Les entreprises peuvent tre tentes danticiper ou de retarder lengagement de certaines oprations gnratrices de charges, notamment la fin de lexercice, dans le but de diminuer ou au contraire daugmenter le montant de leur rsultat imposable 212. Ces charges doivent, bien videmment, correspondre des prestations ou services utiles ou invitables lentreprise dont on cite, les frais dentretien et de rparation, les frais de formation professionnelle, lengagement dune mission spcifique daudit213. 2. Possibilit dtalement de certaines charges : En rgle gnrale, les charges engages par une entreprise au cours dun exercice sont en totalit imputes cet exercice parce quelles se rattachent gnralement aux revenus de ce mme exercice, conformment la convention de rattachement des charges aux produits 214. Cependant, certaines charges peuvent ne pas tre affectes totalement lexercice de leur engagement en raison de limpact significatif quelles peuvent avoir sur les exercices ultrieurs. Dans ce cas, il est appropri selon la norme
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F. LEFEBVRE, Gestion fiscale de lentreprise, Guide pratique de gestion et doptimisation fiscale, Editions Francis Lefebvre, Paris, 2001, P 112. 213 Les achats de services ou de biens destins la vente ne se prtent pas ce genre dexercice. En effet, cest vrai que ces oprations effectues la fin de lexercice sont comptabilises en charges et par suite dduites du rsultat, mais elles augmentent aussi dun montant gal les stocks de lexercice. Lopration a donc un effet neutre sur le rsultat comptable et fiscal de lexercice. 214 Norme comptable n 10 relative aux charges reportes, paragraphe 1.
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comptable n 10 de les comptabiliser parmi les actifs de lentreprise et de les affecter aux rsultats de lexercice en cours et des exercices suivants par le biais de lamortissement pour assurer un meilleur rattachement des charges leurs produits. * Les frais prliminaires : Dans la phase de cration ou dextension, lentreprise supporte gnralement des dpenses importantes relatives aux formalits juridiques, la mise au point des sources dapprovisionnement, la ralisation des investissements, le recrutement et la formation du personnel, la prospection commerciale, le dmarrage de la production etc Le dcret n2008-492 du 25/2/2008, a affirm que les frais prliminaires peuvent tre capitaliss et amortis au taux de 100 % au cours de lanne de leur engagement. Notons que, la doctrine administrative, linstar du systme comptable des entreprises, a autoris la capitalisation de certains frais prliminaires et leur rsorption sur une priode de 3 ans215. Le principe dtalement comptable reste valable puisque les rgles fiscales instituent un taux maximum damortissement, ce qui laisse lentreprise la possibilit de choisir un taux infrieur lorsquelle le juge opportun. Dans le mme sens, la doctrine administrative a refus la comptabilisation des charges financires en frais prliminaires et a affirm que ceux-ci doivent tre affects exclusivement lexercice auquel elles se rapportent et constates en charges216.
Dans une prise de position (593) du 22 avril 2004, la DGELF a prcis que les dpenses importantes de formation et les tudes techniques ralises dans le cadre d'un projet d'extension peuvent tre capitalises sous rserve de satisfaire certaines conditions. La DGELF a prcis galement que la rsorption des frais prliminaires est reportable sans limite dans le temps. . : : 1- . .2- .3- .4- 61 0991 . . 216 Dans une prise de position (502) du 22 mars 2003, la DGELF a prcis que les charges financires supportes au titre de la cration d'une nouvelle unit de production ne peuvent tre assimils des frais prliminaires et doivent tre comptabilises, conformment au principe de l'autonomie des exercices au titre de leur exercice de rattachement. . . 3333% 001%
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* Les charges rpartir : Certaines charges supportes par lentreprise, notamment de formation du personnel, dtudes dorganisation, de transfert dun tablissement et de publicit217 peuvent tre constates en charges reportes lorsque les conditions suivantes sont satisfaites218 : Elles se rapportent des oprations spcifiques identifies ; La rentabilit globale et leur impact sur les exercices ultrieurs sont dmontrs. Outre lestimation difficilement contrlable de la possibilit de rcupration des frais au cours des exercices ultrieurs, la difficult rside encore dans lapprciation de la nature mme des charges qui font partie des charges rpartir 219. Ltalement ou non des charges reportes est considr comme un instrument fiscal entre les mains des dirigeants permettant de grer le rsultat imposable.
2. Oprations avec les clients
Les oprations avec les clients se traduisent gnralement par des produits soumis limpt au cours de lexercice au titre duquel ils sont rattachs ou par des charges en cas de constatation dune provision pour dprciation de crances douteuses. 1. Exercice de rattachement : Le rattachement des produits au rsultat obit des rgles impratives fixes par la norme comptable n 3 relative aux revenus. Toutefois, il est possible dagir sur le rattachement des produits aux exercices grce certaines clauses rdiges judicieusement dans les contrats conclus avec les clients.
. . 217 Dans une prise de position (2472) du 22 novembre 2000, la DGELF a prcis qu'elle n'est pas habilite dfinir les mthodes comptables de l'entreprise. Pour ce qui est des frais de publicit d'un volume important ayant un impact sur les exercices suivants comptabiliss en charges reportes, la DGELF a prcis que lesdites charges peuvent tre amorties soit en totalit ( 100%) ds la premire anne soit sur 3 exercices. : , : , . . , 61 0991 . 218 Norme comptable n10 relative aux charges reportes, paragraphe 19. 219 W. KHOUFI et M. LAADHAR La gestion du rsultat comptable travers les accruals , op.cit, P 24.
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Les rgles de rattachement des produits aux exercices diffrent selon quil sagit doprations de ventes ou de prestations de services. * Oprations de ventes : Selon le paragraphe 9 de la norme comptable n 3 relative aux revenus, les ventes de marchandises et de produits fabriqus doivent tre constates en comptabilit si les conditions suivantes sont satisfaites : Lentreprise a transfr lacheteur les principaux risques et avantages inhrents la proprit ; Le montant des revenus peut tre mesur de faon fiable ; Il est probable que des avantages futurs associs lopration bnficieront lentreprise ; et Les cots encourus ou encourir concernant lopration peuvent tre mesurs de faon fiable. Le transfert de proprit concide gnralement avec la date de livraison des biens vendus ou de la conclusion du contrat. Dans la mesure o lentreprise est libre de choisir les modalits de livraison, elle pourra influer sur la date de rattachement des revenus rsultant particulirement des oprations de ventes ralises la fin de lexercice. En effet, les entreprises peuvent par exemple retarder la formation du contrat et donc du transfert de proprit : en concluant une vente franco en cas de transport des locaux du vendeur ceux de lacheteur car le transfert de proprit nintervient alors quaprs le transport ; ou bien en assortissant la vente dune condition suspensive (vente lessai par exemple). Dans ce cas, le transfert de proprit ne sopre quau moment de la ralisation de la condition et le produit ne peut tre pris en compte avant cette date 220. * Prestations de services : Lorsque le rsultat peut tre estim de faon fiable
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, les revenus dcoulant de la prestation de service doivent tre comptabiliss au
fur et mesure que les services sont rendus par rfrence au degr davancement des oprations la date darrt des tats financiers 222.
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F. LEFEBVRE, Gestion fiscale de lentreprise, Guide pratique de gestion et doptimisation fiscale, op.cit, P 154. Selon le paragraphe 14 de la norme comptable n3 relative aux revenus, le rsultat dcoulant dune prestation de services peut tre estim de faon fiable lorsque lensemble des conditions suivantes est rempli : Le montant des revenus de la prestation de services peut tre mesur dune faon fiable ; Il est probable que des avantages conomiques futurs associs lopration bnficieront lentreprise ; Le degr davancement de lexcution de la prestation de services peut tre valu de faon fiable ; Les charges encourues pour la prestation de services et les charges encourir pour achever lensemble des services prvus peuvent tre mesures de faon fiable. 222 Norme comptable n3 relative aux revenus, paragraphe 14.
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Pour le cas spcifique des revenus rsultant des contrats de construction, la norme comptable n 9, relative aux contrats de constructions, a adopt le mme principe223 quant la prise en compte de ces revenus. De sa part, la doctrine administrative a ignor les dispositions du paragraphe 11 de ladite norme en stipulant qu la clture de lexercice, les travaux inachevs doivent tre constats dans tous les cas dans le compte de Stocks de travaux encours pour leurs cots de revient224. La dtermination du degr davancement est une question de fait qui dpend de ltendue exacte des obligations qui incombent au prestataire. Les clauses du contrat dfinissant la mission exacte et fixant judicieusement les obligations des parties contractantes sont dterminantes cet gard et permettent davancer ou de retarder la date de prise en compte du produit. 2. Provisions pour dprciations des crances douteuses : Lorsque le recouvrement de la crance devient incertain, le client procde la constatation dune provision pour dprciation, dont le fait gnrateur et la dductibilit fiscale sont rgis par des rgles prcises fixes par la lgislation. * Lestimation et le fait gnrateur de la provision : Une Provision pour dprciation des crances douteuses doit tre constate en comptabilit si les conditions suivantes sont satisfaites :
Le paragraphe 11 de la norme comptable n09 relative aux contrats de constructions stipule cet effet : Lorsque le rsultat dun contrat de construction peut tre estim de faon fiable, les revenus relatifs au contrat doivent tre comptabiliss au fur et mesure que les travaux sont excuts par rfrence au degr davancement des travaux la date darrt des tats financiers 224 Dans une prise de position (1578) anne 2003, la DGELF a prcis le fait gnrateur des revenus pour les travaux publics en matire d'IS : . ( I ( crance acquise et dette certaine) . . . .
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la disponibilit dune information antrieure la publication des tats financiers indiquant que le recouvrement dune crance est devenu incertain ; le montant de la perte qui en rsulte peut tre raisonnablement estim. Les estimations relatives la survenance et lincidence financire des ventualits sont dtermines par le jugement des dirigeants de lentreprise sur la base de tout rapport pouvant tayer leur dcision 225. * Optimisation de la date de constatation comptable et de recours en justice : En pratique, la constitution dune provision pour dprciation et son ajustement ultrieur laisse une grande latitude aux dirigeants pour la mise en uvre du principe de prudence, tant donn quils possdent des informations prives qui leurs permettent de prvoir les ventualits futures 226. Ainsi pour les annes o le rsultat ralis dpasse le rsultat souhait, les dirigeants peuvent procder la constatation des provisions supplmentaires pour diminuer le rsultat. Dans le cas contraire, les dirigeants peuvent ne pas constater totalement ou provisoirement des provisions ou procder une reprise dune ou plusieurs provisions pour augmenter le rsultat227. Sur le plan fiscal, la dductibilit de la provision228 suscite la runion de plusieurs conditions dont la plus importante est dintenter une action en justice contre le client dfaillant, avant la clture de l'exercice au titre duquel la provision est dduite229.
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Norme comptable n13 relative aux ventualits et vnements postrieurs la date de clture, paragraphe 26. W. KHOUFI et M. LAADHAR La gestion du rsultat comptable travers les accruals , op.cit, P 25.
228 En vertu des dispositions de larticle 45 de la loi de finances pour la gestion 2008, les provisions pour dprciations des crances douteuses, des stocks destins la vente et des actions cotes en bourse sont dductibles dans la limite de 50% du bnfice imposable partir du 1/1/2008. Cet article a abrog les dispositions du paragraphe 4 de larticle 12 du code de lIRPP et de lIS qui prvoyait une limite de dductibilit de lordre de 30% du bnfice imposable. 229 Dans une prise de position de janvier 2000, la DGELF a prcis que la condition de poursuite en justice exige pour la dduction des provisions pour crances douteuses doit tre remplie avant la clture de l'exercice au titre duquel la provision est dduite. : 4 21 , 4 21 : 05% . . .
Ces pratiques courantes permettant le lissage du rsultat, constituent des manuvres frauduleuses sanctionnes par la loi.
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Ainsi, lentreprise peut retarder ou avancer la date de recours en justice pour agir sur lanne de dductibilit fiscale de la charge de provision. 3. Choix de lanne de ralisation et dimposition des plus values Dans la mesure o lentreprise dispose de terrains, dimmeubles, de biens dquipements, de matriels de transport ou autres biens quelle compte vendre, et que cette cession va gnrer une plus value imposable significative, il sera opportun deffectuer lopration de cession au cours de lexercice dont le rsultat est jug infrieur au rsultat souhait. En effet, dans le cas contraire, lopration de vente peut entraner un rehaussement important de la charge dimpt par comparaison aux annes ordinaires ce qui peut gner la trsorerie de lentreprise. 4. La mise en rebut La mise en rebut dactifs ne peut constituer une charge dductible que sur la base de pices justificatives230. Lentreprise peut effectuer lopration de mise en rebut au cours dun exercice, dont le rsultat est estim lev, pour minorer le bnfice imposable et allger, par consquent, la charge de limpt. 5. Choix du mode damortissement Le rgime damortissement a fait lobjet dune refonte par la loi n2007-70 du 27/12/2007 portant loi de finances pour lanne 2008 et par le dcret n2008-492 du 25/2/2008 fixant les nouveaux taux maximums damortissements linaires et la dure minimale des amortissements des actifs exploits dans le cadre des contrats de leasing ainsi que la valeur des actifs immobiliss pouvant faire lobjet dun amortissement intgral. La nouvelle rglementation prconise quatre modes damortissement : Le mode linaire ; Le mode acclr ; Le mode exceptionnel231 ; Le mode massif232.
Article 12 bis du code de lIRPP et de lIS, ajout par larticle 41 de la loi n 2007-70 du 27/12/2007, portant loi de finance pour lanne 2008. 231 Selon les termes de larticle 13 du code de lIRPP et de lIS les entreprises qui construisent ou font construire ou achtent des immeubles dhabitation destins au logement de leur personnel titre gratuit, peuvent, ds lachvement des constructions ou leur acquisition, effectuer un amortissement exceptionnel gal 50% de leur prix de revient, dductible pour ltablissement du bnfice. La valeur rsiduelle desdites constructions tant amortissable sur une dure de dix ans . Toutefois, cet avantage en matire dassiette de limpt sur le bnfice est accompagn par une imposition la retenue la source et la CNSS ce qui est dpourvue de toute logique.
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La mise en uvre de ces rgimes revt un caractre facultatif qui dpend du choix du dirigeant de lentreprise. En effet, si le rsultat de lentreprise est lev, celle-ci aura intrt adopter lun des rgimes de faveurs, ce qui permettra daugmenter les charges damortissement et dallger la charge fiscale. Par contre, si lentreprise est insuffisamment bnficiaire, le chef dentreprise peut privilgier lapplication de mthode damortissement lent. Aussi, il a la possibilit damortir sur une priode suprieure celles fixes par la lgislation fiscale sous rserve de respecter certaines conditions233. Sous-section 2 Gestion des investissements Dans un monde caractris par un changement rapide de la technologie, la survie des entreprises ncessite, souvent, la ralisation dinvestissements permettant de faire face la concurrence. Avant de raliser linvestissement ncessaire, le chef dentreprise procde une tude qui prend en compte les considrations conomiques, financires et fiscales ou qui porte sur lopportunit de linvestissement en question (1) ainsi que le choix du mode de financement (2). 1. Etude de lopportunit de linvestissement Cette tude porte sur les avantages et inconvnients des choix dont dispose linvestisseur et permettra de rpondre notamment aux questions suivantes :
Larticle 4 du dcret n2008-492 du 25/2/2008 prvoit cet effet La valeur maximale des biens immobiliss de faible valeur pouvant faire lobjet dun amortissement intgral au titre de lanne de leur utilisation est fixe 200 dinars. 233 Dans une prise de position (2205) du 16 dcembre 2003 la DGELF a prcis que les taux d'amortissement fixs par l'arrt du 16 janvier 1990 sont des taux maximums et qu'il est possible d'utiliser des taux infrieurs condition de les maintenir tout au long du plan d'amortissement. La DGELF a prcis galement pour les quipements ayant t amortis selon les taux prvus par l'arrt du ministre des finances du 16 janvier 1990, l'entreprise peut opter pour un taux d'amortissement infrieur celui pratiqu initialement condition de dposer des dclarations rectificatives au titre des annes amortis selon le taux prvu par ledit arrt et condition qu'elles ne soient pas prescrites. %5 01% : 21 84 .1990 01% 61 . . . . .
232
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Est-il opportun dacheter une machine ou tout simplement la louer ? Est-il opportun dinvestir en matriels ou dembaucher du personnel ?
1. Acheter ou louer une machine
Pour se procurer une immobilisation, le chef dentreprise a le choix entre la location ou lachat. Ce choix est dict, notamment, par la rentabilit prvisionnelle de linvestissement. Si celle-ci est suffisamment leve, lentreprise peut, moindre risque, procder lacquisition de limmobilisation. Les cots de financement correspondants pourront priori tre absorbs par les avantages conomiques futurs gnrs par lexploitation de linvestissement. Lacquisition dont le cot varie selon le mode de financement adopt permet dinscrire limmobilisation lactif du bilan et dinformer les tiers sur la composition du capital dexploitation dont dispose lentreprise. De plus, celle-ci va pratiquer des amortissements comptables qui viennent en dduction du rsultat imposable. Les frais dentretien seront galement dductibles 234. En outre, lacquisition de la machine peut ouvrir droit au dgrvement physique si les conditions prvues par la loi sont satisfaites. A lencontre, lorsque la rentabilit dun investissement est hypothtique, lentreprise peut tre conduite privilgier la solution de la location, qui lui permettra de se dsengager plus rapidement si les charges deviennent excessives 235 et de dduire les frais de location et dentretien du rsultat soumis limpt.
2. Investir en matriel ou embaucher du personnel
Il est rare, dans le cadre dun investissement ou dune extension dactivit que lentreprise choisisse une solution exclusive : uniquement investir en matriel ; uniquement embaucher du personnel. Dans la plupart des situations, la solution adopte sera mixte, souvent pour raliser des conomies de personnel ou de matriel (reconversion des capacits existantes) 236. Si lentreprise opte pour linvestissement en matriel, elle bnficiera comme vis au paragraphe prcdent dune conomie dimpt rsultant de la charge damortissement, et le cas chant dun dgrvement physique.
234 235
C. COLETTE, Gestion fiscale des entreprises, op.cit, P 59. F. LEFEBVRE, Gestion fiscale de lentreprise, Guide pratique de gestion et doptimisation fiscale, op.cit, P 329. 236 C. COLETTE, Gestion fiscale des entreprises, op.cit, P 60.
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A lencontre, si lentreprise choisit de privilgier lembauche de personnel de prfrence linvestissement en matriel, elle bnficiera, en sus de la dductibilit fiscale des frais de personnel, dun avantage de trsorerie assez important. Toutefois, lentreprise doit prendre en considration les taxes fiscales et sociales qui frappent les salaires bruts des nouveaux recruts ayant une incidence financire non ngligeable. Les rgles du jeu favorisent sur le plan fiscal linvestissement en quipement car le cot de revient de lquipement peut tre dduit deux fois (dgrvement physique et amortissement) alors que le cot du licenciement du personnel qui est une composante conomique du cot du travail nest pas dductible tant que le licenciement na pas eu lieu. Les impratifs de comptitivit conomique et de productivit privilgient souvent aussi larbitrage au profit de la mcanisation. 2. Choix du mode de financement La ralisation de linvestissement suppose tout dabord que lentreprise tablisse un plan de financement dont les consquences fiscales et financires varient selon que lon recourt lautofinancement, laugmentation du capital ou lendettement.
1. Lautofinancement
Lautofinancement ou le financement par fonds propres entrane une autonomie et une solidit financires qui permettent lentreprise de faire face aux difficults rsultant des fluctuations probables de la conjoncture conomique. Lautofinancement se compose notamment de deux lments : lamortissement et les bnfices non distribus. 1. Lamortissement : Lamortissement est la constatation en comptabilit de la dprciation irrversible dun lment de lactif immobilis, du fait de lusage, du temps, de lobsolescence 237. Il sagit dune charge dductible fiscalement mais ne correspondant pas un dcaissement effectif de fonds. Ainsi, il prsente un flux financier disponible permettant la fois de renouveler son actif immobilis lorsque lentreprise le juge opportun et dallger le prlvement fiscal. 2. Rinvestissement du bnfice : Lautofinancement par les bnfices non distribus prsente lavantage de ne pas aggraver les charges financires. Sur le plan fiscal il napporte aucun allgement fiscal pour lentreprise et les associs peuvent tre non satisfaits puisque le bnfice
237
Y. EL FELAH La gestion fiscale des entreprises (cas de la Tunisie) , op.cit, P 68.
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sera diminu et ils ne percevront aucun dividende238. Toutefois, dans la mesure o lactivit de la socit est ligible aux avantages prvus par le droit commun ou par le C.I.I., celle-ci peut bnficier dun dgrvement physique au titre des investissements physiques oprs au sein de lentreprise. Le dgrvement consiste dduire intgralement ou partiellement le cot de linvestissement de lassiette de limpt.
2. Augmentation du capital par apports en numraires
Laugmentation de capital est une mesure offerte aux entreprises pour accrotre leurs fonds propres 239. Elle peut tre ralise par des apports en nature ou en numraires240. Dans la mesure o la socit est ligible aux avantages fiscaux prvus par le droit commun ou par le CII, les souscripteurs en numraires laugmentation du capital peuvent bnficier de dgrvements financiers. A lencontre, si lentreprise nest pas ligible au dgrvement financier, laugmentation de capital napporte aucun avantage fiscal aux apporteurs et aucune conomie dimpt pour lentreprise. De ce fait, les associs optent dans certains cas pour le financement par le biais de lendettement.
3. Lendettement
Lendettement peut se faire ou bien auprs des associs ou auprs des institutions financires. 1. Crdit associ : Si elle procde laugmentation de son capital, la socit naura en aucun cas la possibilit de dduire les dividendes rmunrant ce capital. Toutefois, si les associs mettent des fonds la disposition de leur socit par le biais de comptes courants, les intrts correspondants sont dductibles, sous rserve toutefois de certaines limitations 241 prvues par le code de lIRPP et de lIS242. Ce mode de financement est gnralement prfr par lentreprise celui de laugmentation du capital, dune part parce que les sommes mises par les associs en comptes courants peuvent tre diffrentes sans risque daffecter la majorit, dautre part, parce que lintrt est dductible du rsultat imposable lencontre des dividendes distribus en rmunration de lapport en capital.
238
S. ACHICHE DAMMAK Divergences institutionnelles et fiscales et incidences sur les modalits de financement des investissements , RCF N76, 2007, P 54. 239 Y. EL FELAH La gestion fiscale des entreprises (cas de la Tunisie) , op.cit, P 77. 240 Le choix de la forme des apports a t dj voqu au 2 de la section 1. 241 F. LEFEBVRE, Gestion fiscale de lentreprise, Guide pratique de gestion et doptimisation fiscale, op.cit, P 329. 242 Le paragraphe VII de larticle 48 du code de lIRPP et de lIS stipule cet effet Les intrts servis aux associs raison des sommes quils versent ou quils laissent la disposition de la socit en sus de leur part dans le capital social sont dductibles dans la limite du taux de 8% condition que le montant des sommes productives dintrts nexcde pas 50% du capital et que ce dernier soit entirement libr .
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2. Emprunt bancaire Lavantage de ce moyen de financement est la dductibilit sans limitation des intrts bancaires du rsultat soumis limpt. Toutefois, lorsque les intrts annuels sont suprieurs au bnfice dexploitation, lavantage fiscal annuel est beaucoup plus faible et il peut mme disparatre. Cest le cas o le taux dendettement est lev ou lorsque la rentabilit dexploitation des actifs est faible 243. En outre, le recours excessif au financement par les dettes peut compromettre la continuit dexploitation de lentreprise et entraner une augmentation importante du risque de faillite. 3. Crdit Leasing : Avant le 1/1/2008, les redevances relatives aux contrats de leasing taient considres par la loi n94--90 du 26/07/1994 portant dispositions fiscales relatives au leasing, comme des loyers dductibles du rsultat imposable. Il y avait une divergence avec le systme comptable, qui en vertu de la convention de prminence du fonds sur la forme prvue par le cadre conceptuel tunisien, considre que les biens faisant lobjet dun contrat de leasing doivent tre comptabiliss parmi les actifs immobiliss et constats en charges par le biais de lamortissement. Suite la promulgation de la loi n 2007-70 du 27/12/2007, portant la loi de finances pour lanne 2008, et en vue de lharmonisation des rgles fiscales avec les rgles comptables, le lgislateur a adopt la mthode prconise par le systme comptable en retenant les rgles suivantes : Les biens exploits dans le cadre dun contrat de crdit bail conclu partir du 1/1/2008 sont comptabiliss en immobilisations ; Ces biens sont amortis sur la dure du contrat de leasing sans que cette dure ne soit infrieure une dure minimale fixe par larticle 3 du dcret n 2008492 du 25/2/2008244. Dans le cas o le montant des amortissements dpasse celui enregistr en comptabilit, le diffrentiel sera dduit du rsultat imposable condition que
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S. ACHICHE DAMMAK Divergences institutionnelles et fiscales et incidences sur les modalits de financement des investissements , op.cit, P 54. 244 Selon les termes de larticle 3 du dcret n 2008-492 du 25/2/2008, les dures minimales damortissement des actifs exploits dans le cadre des contrats de leasing sont fixes comme suit : Constructions lexception de la valeur du terrain.7 ans ; Matriels et quipements.4 ans ; Matriels de transport..3 ans.
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le montant des amortissements dduits et le montant des amortissements .comptabiliss soient ports au tableau damortissement et au livre dinventaire Aussi et mme aprs la rforme, les biens exploits dans le cadre dun contrat de :leasing Sont amortis sur une priode plus courte que les biens de mme nature acquis par lentreprise par autofinancement ou en faisant recours dautres modes demprunts, ce qui est de nature allger la charge fiscale pendant les ; premires annes dutilisation des biens Peuvent faire lobjet dun amortissement comptable infrieur
lamortissement dduit fiscalement, ce qui est de nature augmenter le rsultat comptable pour satisfaire les bailleurs de fonds dune part, et de .rduire la charge de limpt dautre part Nanmoins, lacquisition dun bien par le biais dun contrat de crdit bail, nouvre pas droit, selon la doctrine administrative, au dgrvement physique ce qui est de nature .542priver la socit de lconomie dimpt correspondante Sous-section 3 Politique de rmunration Outre le salaire proprement dit, la rmunration octroye au personnel peut prendre plusieurs formes tels que les primes, les avantages en nature, les dividendes (pour le .personnel associ), etc
Dans une prise de position (262) du 20 fvrier 2004, la DGCF a prcis que les quipements acquis en leasing ne .peuvent bnficier des avantages au titre des bnfices rinvestis au sein de la socit 5 09 4991 62 4991 : 1( 5 09 4991 5 09 4991 62 4991 91 321 1002 82 1002 2002 . 5 . 2( 7 : " " . .
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Quil sagisse de lentreprise ou du bnficiaire, le rgime fiscal des diffrentes composantes de la rmunration nest pas uniforme. Il nest donc pas sans incidence sur la politique salariale de lentreprise 246. On examinera dans cette sous-section : Les critres de choix entre salaires et dividendes (1) ; Le rgime fiscal des stocks options (2); Le rgime dimposition forfaitaire des salaires par les socits totalement exportatrices (3). 1. Les dirigeants : choix entre salaire ou dividende Laspect fiscal revt une importance particulire dans le choix du mode de rmunration des dirigeants. Lorsque la rmunration prend la forme de salaire, des charges fiscales et sociales supplmentaires viennent sajouter la rmunration principale. Toutefois, le salaire et les charges sociales et fiscales y affrentes sont dductibles de lassiette de limpt247. Le choix de la nature de rmunration octroye au dirigeant ou de sa participation au capital nest pas tributaire uniquement du facteur fiscal. En effet, plusieurs autres facteurs doivent tre considrs. Selon la thorie dagence, la structure du capital dpend des cots de lagence qui rsultent du conflit dintrt entre les managers non propritaires et les actionnaires. Dans la mesure o les profits reviennent aux actionnaires et non aux dirigeants, ces derniers peuvent fournir un effort minimal dans la gestion de la socit 248. Toutefois, lorsque les dirigeants dtiennent une partie du capital, ils vont maximiser leur effort pour amliorer la performance de lentreprise. Aussi peut on conclure que, plus la participation des dirigeants dans le capital est leve, plus ils sappliquent pour que les rsultats soient performants. 2. Stock option Conscient de limportance de la participation du personnel dans le capital social, le lgislateur a prvu des avantages fiscaux en vue dinciter ce genre dopration pour certaines activits. En effet, conformment aux dispositions du paragraphe I de larticle 48 bis du code de lIRPP et de lIS, les socits exerant essentiellement dans le secteur
F. LEFEBVRE, Gestion fiscale de lentreprise, Guide pratique de gestion et doptimisation fiscale, op.cit, P 226. A lexception de la rmunration alloue au grant majoritaire de SARL qui demeure non dductible de lassiette de limpt. 248 MECKLING et JENSEN, cit par S.ACHICHE DAMMAK, in Divergences institutionnelles et fiscales et incidences sur les modalits de financement des investissements , op.cit, P 55.
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de services informatiques, dingnierie informatique et de services connexes249, les socits qui oprent essentiellement dans les secteurs de la technologie de communication et des nouvelles technologies250 ainsi que les socits dont les actions sont admises la cote de la bourse des valeurs mobilires de Tunis, et qui offrent leurs salaris loption de souscription leur capital social ou lacquisition de leurs actions ou parts sociales un prix et dans un dlai dtermins, peuvent dduire la moins-value rsultant de la leve de loption, calcule sur la base de la diffrence entre la valeur relle des actions ou des parts sociales la date de loffre de loption et la valeur fixe cette mme date pour y souscrire ou les acqurir, de lassiette de limpt sur les socits au titre de lexercice au cous duquel la leve de loption a eu lieu et ce dans la limite de 25% de la valeur relle des actions ou des parts sociales, la date de loffre de loption, et sans que la dduction totale ce titre nexcde 5% du bnfice imposable aprs dduction des provisions . 3. Les socits totalement exportatrices En vertu des dispositions de larticle 19 du C.I.I., le personnel tranger recrut par les entreprises totalement exportatrices, conformment aux dispositions de larticle 18 du mme code251, ainsi que les investisseurs ou leurs reprsentants trangers chargs de la gestion de lentreprise, peuvent opter au paiement dun impt forfaitaire sur le revenu fix 20% de la rmunration brute. Ainsi, lentreprise peut donc opter pour le rgime dimposition des salaires le plus avantageux.
Section 3 Dveloppement de la socit

Lorsque la socit envisage de procder une extension de son activit, elle fait gnralement recours lun des trois procds suivants : La cration dun tablissement ou dune filiale (Sous-section 1) ; La fusion ou labsorption dautres socits (Sous-section 2) ; Lexportation ou la cration dun tablissement ltranger succursale (Sous-section 3).
Tels que dfinis par le paragraphe IX de larticle 39 du code de lIRPP et de lIS. Tels que prvus au paragraphe IV de larticle 39 du code de lIRPP et de lIS. 251 Selon les termes de larticle 18 du CII, les entreprises totalement exportatrices peuvent recruter des agents de direction et dencadrement de nationalits trangres dans la limite de quatre personnes pour chaque entreprise aprs information du Ministre charg de la formation professionnelle et de lemploi. Au-del de cette limite, les entreprises doivent se confirmer un programme de recrutement et de tunisification pralablement approuv par le Ministre charg de la formation professionnelle et de lemploi.
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Sous-section 1 Choix entre extension interne et filialisation La socit qui projette faire une extension de son activit ou crer une activit nouvelle peut soit : procder la cration dune filiale bnficiant dune indpendance juridique (1) ; se limiter crer un tablissement gr par lun de ses employs (2). 1. Cration dune filiale Sur le plan fiscal, la cration dune nouvelle filiale engendre des droits denregistrement relatifs la constitution de la nouvelle socit252. Toutefois, cette opration pourra ouvrir droit, si lactivit de filiale est ligible au bnfice des avantages fiscaux prvus par le droit commun ou par le CII, un dgrvement financier au profit de la socit mre. Le dgrvement financier est important bien quil soit dangereux de ne considrer que les facteurs fiscaux dans le choix du mode de dveloppement de lentreprise, dautres lments juridiques et conomiques peuvent se rvler aussi dterminants, sinon plus. Ainsi, en sus des charges supplmentaires engendres par la cration dune filiale253, des difficults oprationnelles ou pratiques, engendres par le dispositif juridique, entravent ce genre doprations. A titre dexemple, lorsquune socit responsabilit limite adopte le mode de dveloppement par filialisation, elle sera astreinte changer sa forme juridique en socit anonyme, si sa participation dans le capital de celle-ci excde 50%254, ce qui peut tre assez complexe et pnalisant. Elle sera tenue, en outre, de prparer des tats financiers consolids255.
Les droits denregistrement relatifs la constitution slvent un droit fixe de 100 dinars lorsquil sagit dapports purs et simples. Toutefois lorsquil sagit dun apport titre onreux, un droit proportionnel est du selon les rgles daffectation prvues par le code des droits denregistrement et de timbre. 253 A titre dexemple, les frais de constitution, de financement, dadministration, de tenue de comptabilit et le cas chant de commissariat aux comptes etc 254 En vertu des dispositions de larticle 462 du code des socits commerciales la socit mre doit avoir la forme dune socit anonyme . 255 Larticle 471 du code des socits commerciales prvoit cet effet La socit mre ayant un pouvoir de droit ou de fait sur dautres socits au sens de larticle 461 du prsent code doit tablir, outre ses propres tats financiers annuels et son propre rapport de gestion, des tats financiers consolids conformment la lgislation comptable en vigueur et un rapport de gestion relatif au groupe de socits .
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2. Cration dun tablissement Ltablissement ne dispose pas en droit des socits de personnalit distincte. Ltablissement nest donc pas un sujet dimpt la diffrence de ltablissement stable ltranger appel, succursale256. A lencontre de la filiale, louverture dun nouvel tablissement nentrane pas des frais denregistrement, de constitution, de gestion, dobligation de tenue de comptabilit distincte, de commissariat aux comptes etc. Il sagit tout simplement dune extension dont le rsultat sera confondu avec celui du sige, ce qui nest pas le cas pour la filiale. Cette dernire bnficie dune autonomie juridique pouvant tre dterminante dans le choix du mode de dveloppement, si lactivit que lon projette raliser est significativement risque. En effet, lorsque le nouvel tablissement rencontre des difficults financires, cela va stendre au sige qui risque de tomber en faillite si la situation devient irrmdiable. A linstar de la cration dune filiale, louverture dun nouvel tablissement peut ouvrir droit un dgrvement fiscal. En effet, si le sige est ligible aux avantages fiscaux prvus par la lgislation en vigueur, il peut bnficier dun dgrvement physique au titre de lextension quil projette faire. Le bnfice rinvesti doit tre incorpor au capital et ne peut en aucun cas tre distribu, ce qui nest pas le cas pour le bnfice rinvesti dans la cration dune filiale. En effet, celui-ci ne vient pas en dduction du bnfice distribuable. Nanmoins, la doctrine administrative considre que le bnfice correspondant au montant dduit au titre du dgrvement financier ne peut tre distribu quaprs la cession des titres.
Sous-section 2 Optimisation du cot fiscal des restructurations : Fusions
La fusion est la runion de deux ou plusieurs socits pour former une seule socit 257. Les fusions peuvent se raliser de deux faons : soit lune des socits (absorbante) absorbe lautre (absorbe), soit, une socit nouvelle est cre pour recevoir lactif et le passif des deux socits absorbes 258.
256 CONSEIL DES IMPOTS de France, Fiscalit et vie des entreprises, treizime rapport au prsident de la rpublique, Tome 1, op.cit., P 68. 257 Code des socits commerciales, article 411. 258 C. COLETTE, Gestion fiscale des entreprises, op.cit, P 175.
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En pratique cest la premire faon : (la fusion absorption) qui est la plus frquente. Le lgislateur fiscal a prvu un rgime de faveur pour les oprations de fusion qui remplissent certaines conditions259. Ce rgime se rsume selon le paragraphe I de larticle 49 decies du code de lIRPP et de lIS comme suit : La socit absorbe bnficie pour la dtermination de son bnfice imposable de la dduction la plus-value dapport dans le cadre de lopration de fusion des lments dactif autres que les marchandises, les biens et valeurs faisant lobjet de lexploitation. Toutefois, la doctrine administrative a conditionn cette dductibilit, lexistence dun bnfice imposable suffisant chez la socit absorbe, et ce en se basant sur une interprtation stricte de la formulation pour la dtermination du bnfice imposable prvue par larticle 49 decies du code de lIRPP et de lIS260. la plusvalue en question doit tre rintgre au rsultat imposable de la socit ayant reu les actifs dans le cadre de lopration de fusion dans la limite de 50% de son montant, et ce, raison de 1/5 par anne compter de lanne de la fusion. Dans une prise de position (1119) du 27 Juillet 2006, la DGELF a autoris lestimation de la valeur des biens apports par labsorbe leur ancienne valeur comptable nette. Cette valeur constitue, dans ce cas, la base amortissable chez la socit absorbe. La fusion la valeur comptable nette nest pas toujours favorable la socit absorbante. En effet, le rgime de faveur prvoit une imposition de 50% de la plus
Le rgime de faveur sapplique selon les termes du paragraphe IV bis de larticle 49 decies du code de lIRPP et de lIS aux oprations de fusion qui ont lieu conformment aux dispositions du code des socits commerciales et condition que les socits concernes soient lgalement soumises laudit dun commissaire aux comptes et que leurs comptes au titre du dernier exercice cltur la date de la fusion ou de scission totales des socits soient certifis. 260 Dans une prise de position, (1768) du 20 dcembre 2006, la DGELF a prcis que les plus-values de fusion provenant doprations autres que dexploitation ne peuvent tre dduites chez la socit absorbe que dans la limite du bnfice imposable. " 94 I . : 84 . "
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value dapport chez labsorbante et gnre une conomie dimpt rsultant de lamortissement de 100% de la plus value, ce qui se traduit en fin de compte par une conomie dimpt dun montant gal 30% x 50% de la plus value dapport. Aussi, peut on conclure que, lvaluation des biens apports leurs anciennes valeurs comptables nettes, entranera la perte de lconomie dimpt vise ci-dessus dune part, et laugmentation de la plus value imposable en cas de cession de ces biens dautre part . Sous-section 3 Etablissement ltranger et exportation Le choix entre la cration dune succursale ltranger et lexportation directe, est dict par une multitude de facteurs dont, notamment, les cots induits par chaque procd, le rgime fiscal de lEtat du sige principal et celui du pays dans lequel la succursale sera cre, les objectifs viss par linvestisseur etc. La cration dune succursale ltranger engendre gnralement des dpenses additionnelles significatives au sige. Il sagit notamment des charges de gestion et de fonctionnement. Du point de vue fiscal, cette opration va entraner une augmentation de la charge de limpt sur le revenu. En effet, alors que lexportation directe se trouve exonre de tout impt jusquau 31/10/2010261, la succursale sera considre selon les conventions fiscales conclues par la Tunisie comme un tablissement stable soumis limpt dans le pays tranger. Toutefois, et dans la mesure o linvestisseur cherche travers la cration de succursale, trouver des nouveaux clients, le facteur fiscal est considrer mais il ne sera plus dterminant dans le choix entre lexportation directe et la cration dune succursale.
CHAPITRE 2 LA PLANIFICATION FISCALE

INTERNATIONALE
De nos jours, le phnomne de la mondialisation a rapproch la plante et modifi les activits conomiques puisque dsormais les entreprises ne se contentent plus dexporter partout leurs produits, elles les fabriquent aussi dans le monde entier, souvent grce des chanes de production complexes qui stendent sur plusieurs pays 262.
261 262
Article 12 de la loi n2007-70 du 27 dcembre 2007, portant loi de finance pour lanne 2008. S.BESBES Mondialisation et principe de territorialit de limpt , RCF N69, Editions Raouf YAICH, 2005, P 45.
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Ainsi, selon H. AYADI263, partir du moment o lentreprise passe de la phase dexportation directe une nouvelle phase soit limplantation ltranger travers la cration dune filiale ou dun tablissement stable, la relation entre la gestion de lentreprise et la fiscalit connat une volution considrable. En effet, lentreprise va se trouver face deux systmes fiscaux diffrents savoir le systme du pays o se trouve le sige principal de lentreprise et le systme du pays o est implante ltablissement stable ou la filiale. Les disparits entre ces deux systmes, notamment en matire de critre de rattachement et dimposition des revenus peuvent exposer lentreprise un risque de double imposition. Ce problme, qui est de nature entraver le dveloppement extrieur des entreprises multinationales, est souvent rsolu par la conclusion de conventions fiscales internationales de non double imposition entre les pays. Dans ce contexte, les entreprises multinationales ne peuvent russir leurs actions de dveloppement internationales sans une planification fiscale efficace leur permettant dune part de se prserver contre les doubles impositions et dautre part de profiter des opportunits fiscales disponibles. Cest dans ce cadre que le prsent chapitre traitera dans un premier lieu de loptimisation des choix fiscaux internationaux (Section 1), dans un deuxime lieu des transactions intragroupes et notamment le problme du prix de transfert (Section 2) et enfin, des oprations de financements et des accords de partage de cot intragroupes (Section 3).
Section 1 Optimisation des choix fiscaux internationaux

Les entreprises multinationales profitent de leur puissance conomique et des disparits entre les lgislations fiscales des diffrents pays pour faire des choix doptimisation et de planification fiscale qui portent notamment sur : Le choix du pays dimposition (Sous-section 1) ; Le choix du pays de rattachement de certaines transactions (Sous-section 2) ; Loption ou non aux rgimes de retenue la source libratoire (Sous-section 3).
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H. AYADI, Droit fiscal international, Editions CENTRE DE PUBLICATION UNIVERSITAIRE, Tunis, 2001, P
33.
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Sous-section 1 Choix du pays dimposition Pour choisir le pays dimposition le plus favorable, lentreprise multinationale doit considrer plusieurs critres (1). Elle peut, dans ce cadre, soit procder limplantation de son projet dans le pays choisi, soit faire recours des montages internationaux dont lobjectif est le transfert des revenus vers ce pays (2). 1. Critres de choix Le choix du pays dimposition est dict par plusieurs critres savoir, le rgime fiscal interne264 du pays dans lequel lentreprise projette raliser linvestissement en question ainsi que la nature de la relation fiscale entre ce pays et celui du sige principal et, notamment, la convention de non double imposition conclue entre les deux pays. Aussi, peut on dire que les investisseurs se trouvent, souvent, attirs par les dispositions fiscales avantageuses mises en place par le pays daccueil. 2. Les montages internationaux Les entreprises internationales procdent souvent limplantation dune socit holding ou relais dans un pays dispositif fiscal avantageux pour en tirer profit. Selon T. LAMORLETTE ET P. RASSAT265, ces entreprises se trouent souvent la limite de la fraude et risquent encore plus fortement que pour les manipulations intragroupes des redressements de la part de ladministration .
1. Les socits Holding
Les socits multinationales peuvent procder la cration dune socit holding et son implantation dans les pays dont la lgislation fiscale comprend des mesures encourageantes telles que lexonration ou limposition allge des dividendes de source trangre, lexonration des plus values de cession des titres, etc Les holdings permettent, notamment une remonte des dividendes des filiales la holding avec, ce dernier stade, un rgime fiscal attnu voir nul 266. Ces socits constituent, donc, un dispositif pertinent permettant la rduction de la charge fiscale du groupe.
264
Les rsultats de lenqute font ressortir que la majorit des experts comptables sous-estiment limpact du droit commun et de la pratique administrative sur la comptitivit du systme fiscal dun pays. 265 T. LAMORLETTE et P. RASSAT, Stratgie fiscale internationale, op.cit, P 44. 266 Ibid, P 45.
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2 .Les socits relais
Le groupe peut mettre en place des socits relais, destines seulement lui permettre de bnficier dun rgime fiscal avantageux ou de dispositions favorables des conventions bilatrales 267. La seule raison dtre pour ce genre de socits est lavantage fiscal que procure le transit par cette dernire, des bnfices raliss rellement par dautres socits de groupes situes dans dautres pays rgime fiscal moins favorable. Il est souligner que les experts-comptables interrogs estiment que les socits holding gnrent un risque de redressement significatif. Sous-section 2 Choix du pays de rattachement Selon les termes de larticle 47 du code de lIRPP et de lIS les bnfices passibles de limpt sur les socits sont ceux raliss dans le cadre dtablissements situs en Tunisie et ceux dont limposition est attribue la Tunisie par une convention fiscale de non double imposition . Ainsi, le rattachement des revenus des socits au pays dimposition se fait conformment au principe de territorialit prvu par le droit commun (1) et le principe dimposition selon la rgle dtablissement stable prvu par le droit conventionnel (2). 1. Principe de territorialit prvu par le droit commun Selon M. MAALAOUI268, lapproche territoriale consiste apprhender seulement les revenus et bnfices raliss sur le territoire national . En droit commun269, le lgislateur Tunisien a adopt lapproche territoriale en matire dimposition des bnfices raliss par des personnes morales ayant leur sige social en Tunisie ou hors de Tunisie.
1. Revenus raliss par les personnes morales ayant leur sige social en Tunisie
La lgislation de droit commun consacre le principe de lapproche territoriale dans le sens o limpt sur les socits nest du quau titre des seuls bnfices raliss dans le cadre dentreprises exploites en Tunisie (lire la version arabe de larticle 47 du code de lIRPP et de lIS) 270.
T. LAMORLETTE et P. RASSAT, Stratgie fiscale internationale, op.cit, P48. M. MAALAOUI, Mmento impts directs de Tunisie 2008, Editions PRICEWATERHOUSECOOPERS, Tunis, 2008, P 15. 269 Article 45 et 47 du code de lIRPP &de lIS 270 M..MAALAOUI, Mmento impts directs de Tunisie 2008, op.cit, P 247.
268 267
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Il en dcoule que lorsquune socit, dont le sige central est situ sur le territoire tunisien, ralise des bnfices de source tunisienne et trangre, elle nest imposable en Tunisie quau titre des revenus raliss dans le cadre dexploitation sise en Tunisie, ce qui exclut les bnfices raliss par la socit tunisienne par le biais dune succursale dpendante tablie ltranger. La socit Tunisienne peut dans certains cas choisir le rattachement des revenus de source trangre quelle ralise au pays tranger, par le biais de limplantation dune succursale dans ce pays. Elle peut aussi choisir le rattachement lexploitation Tunisienne lorsquelle procde une exportation directe du service ou de la marchandise en question271. Selon M. MAALAOUI272, lexpression bnfices raliss dans le cadre dentreprise exploites en Tunisie englobe aussi les revenus raliss ltranger et gnrs directement par lexploitation implante en Tunisie tels que les dividendes, les intrts et redevances.273. Ainsi ajoute-il, lorsque une socit industrielle, dont le sige est situ
Dans une prise de position (1169) du 28 mai 2007, la DGELF a prcis que les travaux raliss l'tranger, par une socit tunisienne au profit d'une socit trangre peuvent relever de deux statuts: Si les travaux sont raliss dans le cadre d'un tablissement stable, les revenus et charges, bnfices ou pertes sont en dehors du champ territorial de l'IS Tunisien. Si la socit tunisienne ralise les travaux en dehors d'un tablissement stable l'tranger, ils constituent des exportations. La prise de position exige dans ce cas, le dpt d'une dclaration d'investissement pour bnficier des avantages l'exportation et occulte toute rfrence au rgime d'avantages l'export de droit commun. " "" "" : - I "" "" 2 "" : 1- 74 . 2- 272 M. MAALAOUI, Conventions de non double imposition & Droit commun Tunisien en matire dimpt sur le revenu et dimpt sur les socits, Editions PRICEWATERHOUSECOOPERS, Tunis, 1998, P 43. 273 La mme interprtation a t adopte par la doctrine administrative. En effet, dans une prise de position (1888) du 3 dcembre 2001, la DGELF a stipul : Par fax cit en rfrence vous avez bien voulu m'informer qu'une socit belge intress par l'investissement en Tunisie vous a demand des claircissements sur le systme fiscal tunisien et notamment en ce qui concerne: la dfinition d'un tablissement stable ; le rgime d'imposition des personnes physiques et notamment celui des administrateurs trangers touchant des tantimes ou des moluments d'une socit tunisienne ; la possibilit pour une personne physique ou morale d'tre administrateur d'une socit tunisienne sans en tre actionnaire. En rponse, j'ai l'honneur de vous faire part de ce qui suit: 1) En ce qui concerne la dfinition d'un tablissement stable En droit interne et conformment l'article 47 du code de l'impt sur le revenu des personnes physiques et de l'impt sur les socits, les bnfices passibles de l'impt sur les socits sont notamment ceux raliss dans le cadre d'tablissement situs en Tunisie.
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en Tunisie et disposant dune unit de production ltranger, procde des placements de fonds ltranger par prlvement direct sur les fonds du sige situ en Tunisie, les revenus gnrs par ces placements sont imputables au sige et imposables par consquent en Tunisie. De mme, le sige peut opter pour le rattachement des revenus viss ci-dessus au pays tranger, et ce en procdant au retrait des fonds objet des placements auprs de lexploitation situe ltranger.
1. Revenus raliss en Tunisie par les personnes morales ayant leur sige central en dehors de la Tunisie
Les personnes morales ayant leur sige central en dehors de la Tunisie sont soumis limpt en Tunisie sur : les revenus de source Tunisienne sauf exonration expresse prvue par le deuxime paragraphe de larticle 3 du code de lIRPP et de lIS274 ; les revenus raliss en Tunisie dans le cadre dun tablissement stable sis en Tunisie275. Il en dcoule que, pour des raisons doptimisation fiscale, la socit trangre, peut : opter pour le rattachement des revenus de source tunisienne un tablissement stable situ en Tunisie et dans ce cas ces revenus seront imposs en Tunisie selon les rgles de droit commun ; raliser les revenus en question directement par le sige implant ltranger. Le rgime fiscal de ces revenus sera trait au niveau de la sous-section 3. 2. Incidences des conventions de non double imposition sur le principe de territorialit de limpt sur les socits : Principe dimposition selon la rgle dtablissement stable Selon M. MTIR, le droit conventionnel tunisien est une simple reprise des dispositions des conventions modles OCDE et ONU, cest un droit transpos 276, applicable partout dans le monde sans aucune spcificit tunisienne 277.
L'expression bnfices raliss dans le cadre d'tablissements situs en Tunisie comprend les bnfices raliss en Tunisie ainsi que les bnfices raliss l'tranger et gnrs directement par les exploitations situes en Tunisie tels que les dividendes, les intrts . 274 Article 45, paragraphe II, du code de lIRPP et de lIS,. 275 Article 47 du code de lIRPP et de lIS.
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Les deux modles de lOCDE et de lONU prvoient que les bnfices dune entreprise dun Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, moins que lentreprise nexerce son activit dans lautre Etat contractant par lintermdiaire dun tablissement stable qui y est situ .
1. Les lments constitutifs de ltablissement stable
La notion dtablissement stable est dfinie selon les conventions fiscales conclues par la Tunisie comme tant toute installation fixe daffaires par lintermdiaire de laquelle lentreprise exerce tout ou partie de son activit . 1. Lexistence de linstallation daffaire Selon le modle de convention de lOCDE, linstallation daffaire peut prendre diffrentes formes selon la nature de lactivit de lentreprise. En effet, il peut sagir dun local, dun terrain ou de matriels dquipement. Selon la doctrine administrative, la proprit de lun de ces lments importe peu, il suffit quils soient mis la disposition de lentreprise sous nimporte quelle forme (proprit, location)278. 2. La fixit de linstallation daffaires Le commentaire du modle de convention de lOCDE prvoit que linstallation daffaires doit avoir lieu dans un lieu prcis et fixe avec un certain degr de permanence. Selon M. MAALAOUI279, les expressions lieu prcis et fixe et degr de permanence , nayant pas t bien prcises par le commentaire de lOCDE, ne doivent pas exclure de la notion dtablissement stable les installations daffaires caractre temporaire. En effet, ces notions doivent tre en rapport avec la nature de lactivit de lentreprise pour couvrir certaines activits qui suscitent de par leur nature des dplacements assez frquents et dans des dlais rapprochs, tel est le cas des expositions de cirques.
M. MTIR Limposition des revenus des entreprises dans le cadre des conventions fiscales internationales conclues par la Tunisie : Ltablissement stable critre dimposition (premire partie) , RCF N68, Editions Raouf YAICH, 2005, P 51. 277 Ibid, P 51. 278 Dans une prise de position (2175) du 15 octobre 2005, la DGELF a prcis que l'installation fixe d'affaires n'est pas tributaire de l'existence de locaux propres l'entreprise pour l'exercice de ses activits. En effet la notion d'installation fixe d'affaire se trouve remplie dans tous les cas o il est prouv un certain degr de permanence dans l'excution des services qui peut avoir lieu dans des locaux appartenant au bnficiaire des dites prestations. Par ailleurs, il est prciser que contrairement ce qui a t avanc dans votre courrier cit en rfrence, l'installation fixe d'affaires n'est pas tributaire de l'existence de locaux propres l'entreprise pour l'exercice de ses activits car cette notion se trouve remplie dans tous les cas o il est prouv un certain degr de permanence dans l'excution des services qui peut avoir lieu dans des locaux appartenant au bnficiaire desdites prestations . 279 M. MAALAOUI, Mmento impts directs de Tunisie 2008, op.cit, P 250.
276
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3. Lexercice de tout ou partie de lactivit travers linstallation daffaires Selon le commentaire du modle de convention de lOCDE, lentreprise doit exercer tout ou partie de lactivit par lintermdiaire de linstallation daffaire pour tre considre comme ayant un tablissement stable. Selon la doctrine administrative, lexercice total ou partiel de lactivit par linstallation daffaires englobe en sus de la ralisation directe de lobjet de lentreprise, toute activit pouvant contribuer indirectement au dveloppement de lentreprise280. Toutes les conventions conclues par la Tunisie considrent comme installations constituant des tablissements stables : un sige de direction, une succursale, un bureau, une usine, un atelier et une mine, un puit de ptrole ou de gaz, une carrire ou tout autre lieu dextraction de ressources naturelles 281. Toutefois, pour les chantiers de constructions, les oprations temporaires de montage ainsi que les activits de surveillance sy rattachant, ils ne sont considrs comme raliss dans le cadre dtablissement stable, selon les conventions conclues par la Tunisie, que lorsque la priode dexcution excde une dure minimale, qui varie dune convention une autre (en gnral entre 3 et 6 mois).
280
Dans une prise de position (1094) du 24 juillet 2006, la DGELF a prcis le rgime fiscal applicable un bureau de liaison d'une socit finlandaise. En matire d'IS : L'activit du bureau porte sur la prsentation de la socit mre en Tunisie et de ses domaines d'activits et la prospection de nouveaux marchs afin de renforcer la prsence commerciale de l'entreprise. Ledit bureau de liaison acquiert, de ce fait, le statut d'tablissement stable donnant lieu l'imposition l'IS malgr la gratuit de ses prestations. Dans ce cas, le bnfice imposable de l'tablissement stable en Tunisie est dtermin par la diffrence entre : les produits qui auraient t facturs aux clients par une entreprise tierce, en contrepartie des prestations fournies ; et les charges ncessites par l'exploitation dont notamment les frais de personnel et de gestion. : : . - I : 1( . . . : . .
281
M. MTIR Limposition des revenus des entreprises dans le cadre des conventions fiscales internationales conclues par la Tunisie : Ltablissement stable critre dimposition (premire partie) , op.cit, P 56.
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Pour les activits de montage et de surveillance sy rattachant, certaines conventions exigent, pour quil y est tablissement stable, en sus de la condition relative la dure, que le prix des oprations de montage ou de surveillance excde 10% du prix des quipements282.
2. Principe dimposition selon la rgle dtablissement stable et choix du pays de rattachement
Sous rserve du rgime fiscal applicable certains revenus, tels que les revenus immobiliers, les revenus de valeurs et de capitaux mobiliers, les redevances, les bnfices raliss par une entreprise rsidente dun Etat et provenant de lautre Etat ne peuvent tre soumis limpt dans lEtat do ils proviennent que lorsquils y sont raliss par lintermdiaire dun tablissement stable 283. Ainsi, lorsque lentreprise le juge opportun, elle peut chapper limposition dans le pays de la source condition quelle ny dispose pas dun tablissement stable au sens du droit conventionnel. Dans ce cas, lintgralit de son bnfice sera impose dans le pays de rsidence, conformment son droit commun ce qui permettra lentreprise de rduire sa charge fiscale et doptimiser sa gestion fiscale internationale. Ltude du droit fiscal international et de la doctrine administrative montre que lentreprise dispose dune marge de manuvre lui permettant de choisir le pays de rattachement malgr quelle possde une installation daffaires dans lautre pays ou quelle y exerce une activit par lintermdiaire dune autre personne. Sous-section 3 Les options aux rgimes de retenue la source libratoire Les options aux rgimes de retenue la source libratoire portent notamment sur les intrts (1), les dividendes (2), les redevances (3), les travaux de construction, oprations de montage ou de surveillance (4) et sur les cessions dimmeubles par les socits trangres non tablies en Tunisie (5).
Lexemple des conventions conclues entre la Tunisie et la grande Bretagne, la Tunisie et la France, Tunisie et lEspagne est difiant ce titre. 283 M. MAALAOUI, Mmento impts directs de Tunisie 2008, op.cit, P 248.
282
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1. Les intrts
1. Dfinition
Selon la DGELF284, le terme intrts dsigne gnralement les revenus des fonds publics, des obligations demprunts, assorties ou non de garanties hypothcaires et des crances de toute nature, ainsi que tous autres produits assimils aux revenus de sommes prtes par la lgislation fiscale de lEtat do proviennent les revenus.
2. Rgles dimposition en droit commun
En vertu des dispositions combins de larticle 52-I-c et 52-II du code de lIRPP et de lIS, les revenus de capitaux mobiliers, lexception des intrts des dpts et des titres en devises ou en dinars convertibles, sont soumis une retenue la source au taux de 20%. Ce taux est ramen 2.5% pour les intrts servis aux tablissements bancaires non tablis en Tunisie285. Cette retenue la source est libratoire de limpt sur les socits et ce au titre des sommes servies aux non rsidents et non tablis en Tunisie.
3. Rgles dimposition en droit conventionnel
Le rgime dimposition prvu par les conventions de non double imposition diffre selon quil sagit dintrts raliss directement par une socit trangre ou raliss par lintermdiaire dun tablissement stable Tunisien, ce qui offre aux entreprises la possibilit de choisir le rgime qui leur est plus favorable. 1. Intrts raliss directement par une socit non tablie en Tunisie Selon S. BESBES286, la plupart des conventions conclues par la Tunisie ont adopt la solution de partage dimposition. Ainsi, les intrts sont gnralement imposables dans lEtat de rsidence du bnficiaire, mais ils peuvent tre imposs dans le pays de la source un taux rduit prvu par la convention de non double imposition287. La retenue la source subie dans le pays de la source est imputable sur limpt du dans le pays de rsidence.
284
DGELF, Recueil des conventions internationales de non double imposition en vigueur au 1er Janvier 2001, Tome 1, op.cit, P 8. 285 Article 52-I-e du code de lIRPP et de lIS. 286 S. BESBES, Prcis de fiscalit internationale, op.cit, P 131. 287 Certaine conventions conclues par la Tunisie ont attribu le droit dimposition intgral au pays de rsidence du bnficiaire. Il sagit notamment des conventions conclues avec la Roumanie, la Core du sud, la Turquie, lItalie, le
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2. Intrts raliss par lintermdiaire dun tablissement stable Ces intrts sont imputables ltablissement stable et soumis au rgime dimposition du droit commun. Le taux de faveur de la retenue la source prvu par la convention fiscale qui lie les deux pays est inapplicable dans ce cas. En effet, ces intrts sont soumis une retenue la source de 20%. 3. Prise en charge de limpt par le dbiteur install ou tabli en Tunisie Dans le cas de prise en charge de limpt par le dbiteur des intrts, le taux rduit dimposition prvu par la convention nest plus applicable. En effet, la retenue la source sera dtermine selon le taux de droit commun avec la formule de prise en charge qui se prsente comme suit288 : (100*t)/ (100-t). 2. Les dividendes
1. Dfinition
Les deux modles de convention dfinissent la notion de dividendes comme tant les revenus provenant dactions, actions ou bons de jouissance, parts de mine, parts de fondateurs, ou autres parts bnficiaire lexception des crances, ainsi que les revenus dautre parts sociales soumis au mme rgime fiscal que les revenus dactions par la lgislation de lEtat dont la socit distributrice est un rsident 289.
Selon les termes de larticle 48-III du code de lIRPP et de lIS, les dividendes rgulirement distribus par les socits tunisiennes sont dductibles lors de la dtermination du rsultat imposable. Toutefois, les dividendes provenant des socits trangres sont imposables en Tunisie
Les rgles dimposition des bnfices distribus sont similaires celles des intrts. Ces rgles nont plus deffet fiscal pour la Tunisie partir de lexonration des
Danemark et les Etats-Unis dAmrique (DGELF, Recueil des conventions internationales de non double imposition en vigueur au 1er Janvier 2001, Tome 1, op.cit, P 8). 288 DGELF, Recueil des conventions internationales de non double imposition en vigueur au 1er Janvier 2001, Tome 1, op.cit, P 8. 289 Modles de lOCDE et de lONU, cit par S. BESBES, in Prcis de fiscalit internationale , op.cit, P 121.
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dividendes le 1er Janvier 1990. Toutefois, elles poursuivent leur effet pour les autres Etats ayant conclu une convention avec la Tunisie lorsque leur systme fiscal prvoit limposition des bnfices distribus. 3. Les redevances
1. Dfinition
Le Modle de lOCDE290 dfinit les redevances comme tant les rmunrations de toute nature payes pour lusage ou la concession de lusage dun droit dauteur sur une oeuvre littraire, artistique ou scientifique, y compris les films cinmatographiques, dun brevet, dune marque de fabrique ou de commerce, dun dessin ou dun modle, dun plan, dune formule ou dun procd secrets, ainsi que pour lusage dun quipement industriel, commercial ou scientifique ou pour des informations ayant trait une exprience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique . Selon la DGELF291, le terme redevance couvre galement les rmunrations pays en contrepartie des tudes techniques ou conomiques et de lassistance technique. Il est souligner que le terme redevance nest pas dfini de la mme manire par les diffrentes conventions conclues par la Tunisie. Lexemple des conventions conclues avec la France et la Belgique est difiant ce titre. En effet, ces deux conventions nintgrent pas lassistance technique et les tudes techniques dans la dfinition de la notion de redevance.
Aux termes des articles 3 et 52 du code de lIRPP et de lIS, les redevances servies des personnes non domicilies ni tablies en Tunisie, par des personnes autres que totalement exportatrices sont soumises une retenue la source libratoire au taux de 15%. Toute prise en charge de la retenue la source par le dbiteur tunisien, est selon le paragraphe 2 de larticle 14 du code de lIRPP et de lIS, non admise en dduction pour la dtermination du bnfice imposable.
290 291
Modle de lOCDE, larticle 12-2, cit par S. BESBES, in Prcis de fiscalit internationale , op.cit, P 136. DGELF, Recueil des conventions internationales de non double imposition en vigueur au 1er Janvier 2001, Tome 1, op.cit, P 9.
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Les rgles dimposition des redevances sont en principe similaires celles des intrts et des dividendes. Toutefois, il est remarquer que : Le taux de retenue la source applicable aux redevances est le taux le plus favorable entre celui fix par le droit commun soit 15% et celui fix par la convention ; La retenue la source supporte par une socit tunisienne, sur des redevances provenant dun pays tranger et non affects un tablissement stable dans ce pays, ne sont pas imputables sur limpt du en Tunisie selon le rgime de partage dimposition prvu par les dispositions conventionnelles, puisque ce revenu est considr comme provenant dexportation et bnficiant dune exonration totale de limpt en Tunisie. 4. Travaux de construction, oprations de montage ou de surveillance En vertu des dispositions de larticle 52-II-3, les rmunrations des travaux construction, oprations de montage et les activits de surveillance ne dpassant pas en Tunisie une priode de 6 mois, et raliss par des personnes non rsidentes, ou par les associs et les membres non rsidents des socits et des groupements, et dont chaque membre ou associ ralise en son nom personnel sa quote-part des travaux et services constituant lobjet de la socit ou du groupement, sont soumises une retenue la source libratoire aux taux suivants : 5% du montant brut des rmunrations des travaux construction ; 10% du montant brut des rmunrations pour les oprations de montage ; 15% du montant brut des rmunrations pour les activits de surveillance ainsi que pour toutes les autres activits et services raliss par les associs ou les membres non rsidents des socits et des groupements susviss. Il sen sort que le rgime de la retenue la source libratoire sapplique si les deux conditions suivantes se trouvent satisfaites292 : loprateur non rsident est considr comme tabli en Tunisie par le droit commun ou par les conventions de non double imposition ; les travaux sus viss ne dpassent pas en Tunisie la priode de 6 mois.
292
R. YAICH, Limpt sur les socits 2007, op.cit, P 4.
112
Limposition selon le rgime de la retenue la source libratoire dispense les personnes concernes de lobligation de tenue de comptabilit rgulire et de dpt de dclaration dexistence. Les dites personnes peuvent selon les termes de lalina 3, 2 de larticle 52 du code de lIRPP et de lIS, opter pour le paiement de limpt sur les socits sur la base des revenus ou bnfices nets raliss. Loption est ralise par le dpt dune demande au bureau de contrle comptent lors du dpt de la dclaration dexistence prvue par larticle 56 du code de lIRPP et de lIS. Les personnes concernes doivent aviser les dbiteurs des sommes leur revenants de cette option. En cas doption pour le paiement dimpt selon le rgime rel et de non respect des obligations fiscales et comptables prvues par le code de lIRPP et de lIS, limpt sur les revenus du ne doit pas tre infrieur celui calcul sur la base de la retenue la source libratoire. Le schma suivant illustre le rgime de la retenue la source libratoire au titre des travaux de construction, oprations de montage ou de surveillance 293 :
293
R. YAICH, Limpt sur les socits 2007, op.cit, P 6.
113
Schma illustrant le rgime de la retenue libratoire au titre des travaux de construction, oprations de montage ou de surveillance et membres de groupement de socits
Entrepreneur seul (Personne physique ou personne morale)
Membres dun groupement non soumis lobligation de dclaration dexistence fiscale + Chaque membre ralise tout seul son lot et facture et encaisse directement sans passer par le groupement qui ne joue aucun rle effectif et qui nengage aucune dpense et ne rend aucune prestation ni aux membres ni aux clients
Membres dun groupement soumis lobligation de dclaration dexistence fiscale confrant, de ce fait, le statut dtablissement stable ses membres de faon systmatique
Convention
Non
Oui
Y a t il tablissement stables ?
Oui
Dure 6 mois
Non
Oui Non Y- t il option au rel ?
Rgime rel
Oui
Non Aucune imposition Retenue libratoire
Source : R. YAICH, Fiscalit internationale , cours de soutien en fiscalit version 2008, P 10
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5. Les cessions dimmeubles par les socits trangres non tablies en Tunisie En vertu des dispositions combines des articles 45-II, 52-I-b et 52-II-1, les plus values ralises par les personnes morales non tablies ni domicilies en Tunisie, sur cessions dimmeubles sis en Tunisie, des droits sy rattachant ou de droits sociaux dans les socits civiles immobilires, non exploits et non rattachs un tablissement stable en Tunisie, sont soumises une retenue la source libratoire dimpt au taux de 15% du prix de cession ou limpt au taux de 30% calcul sur la diffrence entre le prix de cession et le prix de revient ou dacquisition du bien. Les personnes morales trangres peuvent, par consquent opter pour lun des rgimes suivants : Etre impose selon le rgime de la retenue la source libratoire de 15% ; Etre soumis limpt sur les socits au taux de 30%. Dans ce cas, la retenue la source supporte est imputable sur limpt et lexcdent est restituable sur demande. La retenue la source de 15% est opre lorsque la cession est faite lEtat, aux collectivits locales, une personne morale, ou une personne physique soumise au rgime rel. Lorsque la cession est faite une personne physique non soumise lobligation de retenir la source, la doctrine administrative autorise les socits ralisant les revenus sus viss opter pour limposition au taux libratoire de 15% du prix de cession294.
Section 2 Le prix de transfert

Lexpression prix de transfert vise les relations entre entits appartenant un mme groupe et situes dans des Etats diffrents au regard des prix et conditions des marchandises, des services et des actifs quelles peuvent schanger ou se vendre 295. Les entreprises multinationales disposent dune certaine marge dapprciation dans la fixation des prix de transfert internes.
294 295
Note commune n17/2003, cit par R. YAICH, in Limpt sur les socits 2007 , op.cit, P 7. F. LEFEBVRE, Paradis fiscaux et oprations internationales, Pays et zones fiscalit privilgie, Mesures antivasion, Editions Francis Lefebvre, Paris, 1997, P 418.
115
Les mcanismes doptimisation fiscale internationale peuvent avoir pour effet de transfrer une partie du bnfice dun pays un autre, moins impos au moyen dune manipulation du prix de transfert296. Ainsi, une filiale implante dans un Etat taux dimposition lev, a intrt vendre un bien ou une marchandise une autre socit du groupe situe dans un autre Etat faible taux dimposition un prix rduit. Une telle opration permet de dplacer une partie du revenu du groupe dun Etat o limpt est lev, un autre o limpt est rduit, ce qui permet de procurer une conomie dimpt pour le groupe297. La manipulation du prix de transfert est une technique permettant de dplacer certains revenus, qui doivent tre normalement raliss sur un territoire, vers un autre pays ce qui est de nature priver le premier Etat de la recette fiscale correspondante. Conscientes de ce phnomne susceptible damputer leurs recettes, les administrations fiscales des diffrents pays accordent une importance particulire la problmatique du transfert des bnfices par la manipulation des transactions intragroupes. Dune manire gnrale, les administrations cherchent apprhender la marge normale qui devrait rsulter des transactions intragroupes, et carter la marge apparente telle quelle rsulte des manipulations des prix de transfert 298. Or pour dterminer la marge bnficiaire normale, il faut savoir le niveau de prix normal convenable au genre de spculation en question299. Pour dterminer ce prix de pleine concurrence, les administrations fiscales font souvent recours aux mthodes prconises par le comit des affaires fiscales de lOCDE300.
R. YAICH La concurrence fiscale et lentreprise , RCF, N68, Editions Raouf YAICH, 2005, P 46. Selon R. YAICH, les mcanismes internationaux doptimisation, qui ont pour effet de transfrer une base imposable dun Etat dans un autre peuvent conduire un comportement de passagers clandestin . Ce qualificatif dsigne lagent conomique qui ne paie pas le prix fix par un Etat, pour la formation dun revenu sur son territoire (R. YAICH La concurrence fiscale et lentreprise , RCF, N68, op.cit. P 46. 298 T. LAMORLETTE et P. RASSAT, Stratgie Fiscale Internationale, op.cit, P 28. 299 Selon T. LAMORLETTE et P. RASSAT, le prix normal correspond au prix qui aurait t pratiqu par deux entreprises indpendantes pour une transaction comparable dans des circonstances similaires (T. LAMORLETTE et P. RASSAT, Stratgie Fiscale Internationale, op.cit, P 28). 300 Selon F. DERBEL malgr que ladministration fiscale, conforte par sa position par les accords internationaux, a la possibilit de dfendre ses intrts et de redresser les prix de transfert ayant fait lobjet de manipulation, elle nest pas parfois tout fait souveraine dans lapprciatiation et peut tre dmunie dinformations indispensables la dtermination du prix normal de transfert (F. DERBEL Le contrle fiscal des oprations internationales , RCF, N75, Editions Raouf YAICH, 2007, P 73).
297
296
116
Sous-section 1 Mthodes prvues par lOCDE Dans son rapport datant du 27 Juin 1995301, lOCDE propose cinq mthodes de dtermination du prix de transfert dont trois mthodes fondes sur les transactions (1) et les deux autres sur les niveaux de profit (2). 1. Mthodes traditionnelles fondes sur les transactions Les mthodes traditionnelles fondes sur les transactions se prsentent comme suit : Mthode du prix comparable sur un march libre (1); Mthode du prix de revente (2); Mthode du prix de revient major (3).
1. Mthode du prix comparable sur un march libre
Il sagit du prix de pleine concurrence quauraient adopt deux entreprises indpendantes pour une transaction identique et dans des conditions vraisemblables. Toutefois cette mthode peut savrer difficile appliquer en pratique dans la mesure o il est impossible de trouver des transactions similaires, notamment, lorsque le produit nest pas commercialisable lextrieur du groupe302 ou si la transaction porte sur des produits fort contenu incorporel (produits de luxe, logiciels sophistiqus, molcules pharmaceutique etc.) 303.
2. Mthode du prix de revente
Cette mthode consiste retenir, comme point de dpart, le prix auquel lacheteur membre du groupe commercialise les marchandises achetes auprs dune entreprise du mme groupe, une entreprise indpendante. Puis, il convient, pour dterminer le prix de transfert normal intragroupes, de retrancher la marge bnficiaire considre comme normale pour ce genre de transactions. Cette mthode peut tre utilise, principalement, dans le cas de revente ltat de la marchandise achete, sans lui faire subir des transformations.
301
Rapport de lOCDE en date du 27 Juin 1995, Principes applicables en matire de prix de transfert lintention des entreprises multinationales et des administrations fiscales , cit par T. LAMORLETTE et P. RASSAT (1997), Stratgie Fiscale Internationale, op.cit, P 29. 302 F. LEFEBVRE, Paradis fiscaux et oprations internationales, op.cit, P 423. 303 T. LAMORLETTE et P. RASSAT, Stratgie Fiscale Internationale, op.cit, P 29.
117
3. Mthode du prix de revient major
Cette mthode consiste retenir comme point de dpart le prix de revient de lentreprise vendeuse et lui ajouter une marge bnficiaire estime normale pour la spculation en question. Selon T. LAMORLETTE et P. RASSAT304, cette mthode est plutt adapte des transactions dont le prix est form essentiellement de cot de revient. Toutefois, elle savre inapproprie en cas de transactions portant sur des produits de luxe dans la mesure o le cot de production est non significatif par rapport la marque. 2. Mthodes fondes sur les niveaux de profit Les mthodes fondes sur les niveaux de profit sont : Mthode du partage des bnfices (1) ; Mthode transactionnelle de la marge nette (2).
1. Mthode du partage des bnfices
Cette mthode se base essentiellement sur une analyse de la nature dintervention de chaque socit du groupe dans la transaction en question. Ensuite, il convient de dterminer la valeur globale du profit que peut raliser lensemble du groupe et procder sa rpartition entre les socits membres du groupe selon limportance de leurs interventions dans la transaction et dans des conditions de pleine concurrence.
2. Mthode transactionnelle de la marge nette
Selon cette mthode, la dtermination du prix de transfert normal doit tout dabord passer par une valuation de la marge nette normale ralise par des entreprises comparables indpendantes. Le prix adopt sera dtermin en supposant que les bnfices raliss soient similaires ceux raliss par les dites entreprises. Sous-section 2 Les risques inhrents aux revenus provenant de pays fiscalit privilgie Dans le but dattirer les investisseurs trangers, certains pays en dveloppement consentent certains avantages fiscaux portant, notamment, sur lexonration de limpt sur les bnfices.
304
T. LAMORLETTE et P. RASSAT, Stratgie Fiscale Internationale, op.cit, P 30.
118
Toutefois, si on appliquait les dispositions classiques relatives llimination de la double imposition, lavantage consenti par le trsor du pays hte sera compltement neutralis et se traduira en fait par une subvention, du budget de lEtat hte, gnralement un pays en dveloppement, au profit du trsor de lEtat de rsidence de linvestisseur, gnralement un pays dvelopp 305. En effet, la mthode de limputation306 (principalement utilise en matire de dividendes, dintrts ou de redevances) 307 peut avoir des rpercussions prjudiciables lgard du pays de la source. Selon ladite mthode, si le pays de la source ne percevra aucun impt au titre des revenus raliss sur son territoire, linvestisseur sera tenu de payer limpt, dans son pays de rsidence, selon les rgles de son droit interne sans bnficier daucune exonration ou dduction. Dans le but de conserver lavantage de lexonration au profit de linvestisseur et de prserver le caractre attractif du systme fiscal du pays hte, ces derniers tiennent lors de la conclusion dune convention de non double imposition, inclure des clauses relatives loctroi de crdit dimpt fictif linvestisseur qui ralise un revenu exonr sur leur territoire, mme si ce revenu na pas fait lobjet dun prlvement dimpt308. Ainsi le crdit dimpt fictif sera considr comme effectivement pay et sera imput sur limpt du dans lEtat de rsidence. Sous-section 3 Laccord avec ladministration fiscale Le Ruling Pour dterminer le prix de transfert et se prmunir contre les contestations ventuelles des administrations fiscales et les risques considrables que peut prsenter un redressement portant sur la mthode retenue pour la dtermination du prix de pleine concurrence, les entreprises multinationales recourent la technique du rescrit fiscal ou Ruling (1). Cette technique qui connat un dveloppement partout dans le monde (2) a des effets trs avantageux notamment sur la scurit juridique du contribuable (3).
M. MAALAOUI, Mmento impts directs de Tunisie 2008, op.cit, P 35. La mthode dimputation est prvue par les articles 23 A des modles de lOCDE et de lONU elle consiste autoriser les deux Etats signataires dune convention percevoir un impt, mais en permettant au contribuable de dduire de limpt du dans lEtat de sa rsidence un crdit dimpt reprsentatif de limpt pay dans lEtat de la source (H. AYADI, Droit fiscal international, op.cit, P 110). 307 Ibid, P 113. 308 Selon S. BESBES, la plupart des conventions conclues par la Tunisie comportent une clause de crdit dimpt fictif prservant les avantages fiscaux octroys aux investisseurs (S. BESBES, Prcis de fiscalit internationale , op.cit, P 39).
306
305
119
1. Dfinition du Ruling La notion du Ruling consiste en une prise de position formelle de ladministration fiscale saisie par un contribuable 309. Dans ce cadre, les entreprises internationales peuvent interroger par crit ladministration fiscale sur la mthode approprie pour la dtermination du prix de transfert, ou prendre son avis sur une mthode bien dtermine. 2. Effets du Ruling La technique de Ruling permet davoir une rponse prcise et dfinitive lgard dune situation fiscale bien dtermine ou une question pose par le contribuable. Cette rponse est opposable ladministration fiscale mme si elle diverge avec la loi. En effet, lorsque ladministration fiscale a formellement pris position, elle ne peut en aucun cas redresser le contribuable en se basant sur une apprciation diffrente de ce qui a t confirm au contribuable. Toutefois, cette garantie ne sapplique que si le contribuable est la fois conforme la situation sur laquelle ladministration sest prononce. Si ladministration change de position lgard de la question pose par le contribuable, elle doit au pralable le mettre en courant. Ce changement nest opposable au contribuable qu partir de la date o il en a pris connaissance. Il ne peut jamais avoir un effet rtroactif. 3. Dveloppement du Ruling La technique de Ruling connat un dveloppement croissant dans le monde. En effet, dans certains pays comme les Etats-Unis, la Sude et le Canada, les positions administratives fournies en application de cette technique, font lobjet dune publication. En Tunisie, cette technique ne trouve pas encore un terrain dapplication malgr quelle ait t recommande par le conseil conomique et social dans le cadre de llaboration du CDPF 310.
309 310
W. BOUZEYAINE, La technique du rescrit fiscal ou Ruling , Journal Lexpert du 29/4/2008, P 9. Ibid.
120
Section 3 Les refacturations des cots et les oprations de financement intragroupes

Selon M. MAALAOUI311, la totalit des conventions de non double imposition tablies par la Tunisie stipulent que le bnfice imposable dun tablissement stable est celui que cet tablissement aurait pu raliser sil avait constitu une entreprise distincte et spare exerant des activits identiques ou analogues dans des conditions identiques ou analogues et traitant en toute indpendance avec lentreprise dont il constitue un . tablissement stable Les conventions de non double imposition considrent, donc, ltablissement stable comme tant une entit conomique et fiscale indpendante linstar de la filiale, malgr quil ne jouit pas dune personnalit morale ni dun patrimoine distinct .213de celui du sige Les conventions de non double imposition conclues par la Tunisie stipulent que la dtermination du bnfice imposable dun tablissement stable prend en considration .313toutes les charges engages et lies lexploitation : Selon la doctrine administrative314, ces charges comprennent notamment
.582 M. MAALAOUI, Mmento impts directs de Tunisie 2008, op.cit, P Dans une prise de position (1467) du 26 mai 2005, la DGELF a prcis que l'tablissement d'une socit trangre en Tunisie est considr comme tant une entit fiscale indpendante. En effet, il requiert au pralable le .dpt d'une dclaration d'existence et il est soumis toutes les obligations prvues par la lgislation en vigueur 65 . . . 313 .982 M. MAALAOUI, Mmento impts directs de Tunisie 2008, op.cit, P 413 : Dans une prise de position (489) de lanne 2003, la DGELF a prcis : ... ) (note de dbit . : 1- : 1( 2( 3( : 213 113
121
les charges engages directement par ltablissement stable ; les dpenses directes engages par le sige central de lentreprise pour le compte de ltablissement stable (Sous-section 1) ; la quote-part des frais gnraux du sige (Sous-section 2) ; les oprations de financements intragroupes (Sous-section 3). Sous-section 1 Les dpenses directes engages par le sige central de lentreprise pour le compte de ltablissement stable Pour la dtermination du rsultat imposable de ltablissement stable, sont admises en dduction totale, les montants pays par celui-ci au sige en contrepartie des charges engages par ce dernier pour le compte de ltablissement stable. Ces charges peuvent notamment prendre la forme : Dachat de marchandises ou de matires premire ; De redevances (1) ; Dquipements mis par le sige la disposition de ltablissement stable (2); De charges financires de prts contractes pour le besoin de ltablissement stable (3). 1. Les redevances : Brevets et Marques de fabriques Dans le cas particulier des brevets et des marques de fabriques, on distingue 2 hypothses : Lusage du brevet et de la marque de fabrique est concd au sige par une entreprise indpendante ; Le brevet ou la marque de fabrique sont acquis ou conus par le sige.
. . . 2- . 3- . .
122
1. Le brevet ou la marque de fabrique sont acquis ou conus par le sige
La mise la disposition totale ou partielle dun brevet ou marque de fabrique constitue un service rendu par le sige son tablissement. Ce service ne peut tre imput au rsultat de ltablissement stable qu concurrence de son cot qui correspond aux amortissements.
2. Lusage du brevet ou de la marque est concd au sige par une entreprise indpendante
Dans la mesure o le brevet ou la marque de fabrique sont mis partiellement la disposition de ltablissement stable, le calcul de la quote-part imputable ltablissement stable se fait, dans ce cas selon les mthodes relatives aux frais gnraux de sige315. Lorsque le brevet ou la marque de fabrique est destin lusage exclusif de ltablissement stable, il sera considr comme tant dun service rendu par le sige son tablissement qui doit tre factur lidentique316. 2. Equipements mis par le sige la disposition de ltablissement stable Les quipements transfrs ltablissement sont amortissables chez ledit tablissement. La base amortissable est constitue par la valeur comptable nette dans le bilan du sige major des droits de douanes et des frais de transport. Sous-section 2 Les frais de sige Ltablissement stable peut dduire, pour la dtermination de son bnfice imposable une quote-part des frais gnraux engags par le sige (frais dadministration, salaire des hauts responsables, etc). 1. Les conditions de dductibilit Selon la doctrine administrative317, la dductibilit de la quote-part des frais gnraux imputs ltablissement stable est subordonne au respect de certaines conditions :
315
316
Voir sous-section 2.
M. MAALAOUI, Mmento impts directs de Tunisie 2008, op.cit, P 290. 317 DGELF, Prise de position 489 de lanne 2003.
123
Les frais font lobjet dune facture ou dune note de dbit sincre et probante tablie entre la socit mre et ltablissement stable. Les frais facturs ne sont pas excessifs. Toutefois, les frais gnraux ne doivent pas inclure selon la doctrine administrative : Les charges et amortissements affrents des immobilisations ne gnrant aucun revenu ltablissement stable ; Les frais ncessaires lexploitation engags par le sige exclusivement au profit de ltablissement stable parce que ces frais font lobjet dune facturation totale par le sige son tablissement; Les charges nayant aucun lien avec lexploitation de ltablissement stable. 2. La quote-part dductible des frais de sige Dans une prise de position (489/2003), la DGELF a prcis que lestimation de la quote-part des frais de sige affects ltablissement stable se fait selon la proportion du chiffre daffaires de ltablissement par rapport au chiffre daffaires global du groupe soit : Frais de sige x Chiffre daffaires de ltablissement stable Chiffre daffaires global du groupe Selon M. MAALAOUI318, lestimation de la quote-part des frais de sige impute au rsultat de ltablissement stable peut se faire aussi selon la proportion du bnfice net ou brut de ltablissement par rapport au bnfice global du groupe ou selon les immobilisations de ltablissement stable par rapport aux immobilisations du groupe. Toutefois, la mthode se basant su les chiffres daffaires parait, selon lauteur, la plus objective. La quote-part des frais de sige dtermine selon lune des mthodes sus indiques est dductible sans limite lors de la dtermination de lassiette imposable de ltablissement stable dans la mesure o le sige principal est install dans un Etat ayant conclu une convention de non double imposition avec la Tunisie.
318
M. MAALAOUI, Conventions de non double imposition & Droit commun Tunisien en matire dimpt sur le revenu et dimpt sur les socits, op.cit, P 67.
124
A dfaut de convention entre le pays du sige et la Tunisie, la dduction des frais de sige imputs ltablissement stable se trouve limite 10% de son chiffre daffaires319. Sous-section 3 Les oprations de financement intragroupes Dans lobjectif de bnficier des disparits fiscales internationales, les socits de groupe peuvent procder un transfert de bnfice vers le pays fiscalit plus favorable, en faisant recours certaines oprations de financements intragroupes telles que : Les prts (1); La sous capitalisation (2) ; Labandon de crances (3). 1. Les prts intragroupes Les prts intragroupes peuvent tre utiliss comme tant un mcanisme favorisant le transfert des bnfices. En effet, lentreprise prteuse peut tre rmunre un taux excessif. Les conventions de non double imposition prvoient gnralement que la partie juge excdentaire des intrts servis entre entreprises dpendantes ne bnficient pas du rgime fiscal de faveur prvu par les dispositions conventionnelles (voir section 1- sous section 3). En effet, la partie excdentaire des intrts reste imposable, selon le rgime de droit commun applicable aux revenus de valeurs mobilires imposables, dans le pays de la source. En Tunisie, la doctrine administrative prvoit lapplication dune retenue la source de 15% sur le montant excdentaire des intrts. 2. La sous capitalisation Une forme sophistique de transfert des bnfices par le biais dintrts est la sous capitalisation 320. Ce procd consiste crer une filiale avec un capital insuffisant pour le financement de lactivit et lui accorder en parallle un prt intrts.
319 320
M. MAALAOUI, Mmento impts directs de Tunisie 2008, op.cit, P 292. T. LAMORLETTE et P. RASSAT, Stratgie fiscale internationale, op.cit, P 39.
125
Ces prts sont rgis en Tunisie par les dispositions applicables aux comptes courants associs. Le transfert de bnfice est, gnralement, tabli lorsque la socit mre est situe dans un pays fiscalit moins avantageuse que celle du pays de la filiale. Selon M. MAALAOUI321, les intrts servis par une filiale tunisienne sous capitalise sa mre situe dans un pays tranger ne seraient pas regards comme tels mais plutt comme des revenus de valeurs mobilires et ne seront pas de ce fait admis en dduction pour la dtermination du rsultat imposable de la filiale. 3. Labandon de crance La socit mre peut dcider dabandonner sa crance vis--vis de sa filiale pour laider surmonter les difficults financires quelle rencontre. Nanmoins, labandon de crance peut constituer un moyen de transfert des bnfices du pays de la socit mre vers celui de la filiale. Cette opration aboutira la constatation dune perte exceptionnelle chez la socit la plus impose, dans ce cas la socit mre, ce qui diminue son rsultat imposable si la perte est admise en dduction. En outre, labandon de crance donne lieu chez la filiale la constatation dun produit exceptionnel soumis limpt un taux faible par rapport celui de la mre. Il en rsulte alors une conomie dimpt pour le groupe. A linverse du cas franais322, labandon de crance nest pas dductible chez lentreprise qui le consent323 ( lexception du secteur financier et certaines
M. MAALAOUI, Mmento impts directs de Tunisie 2008, op.cit, P 271. T. LAMORLETTE et P. RASSAT, Stratgie fiscale internationale, op.cit, P 42. 323 Dans une prise de position (2063) du 10 novembre 2003 la DGELF a prcis que l'abandon de crances ne constitue pas des pertes exceptionnelles dductibles du bnfice imposable sauf si les crances sont dfinitivement compromises lorsque le dbiteur est dclar en faillite ou en liquidation judiciaire ayant abouti une perte dfinitive ou lorsque l'insolvabilit est constate par un procs-verbal de carence tabli par un huissier notaire sur la base d'un jugement. : 73 . . . : 11 .
322
321
126
conditions). Il est imposable chez lentreprise
bnficiaire sauf si cette dernire
bnficie dun rgime de dduction des bnfices dexportation auquel cas le produit .provenant de la remise de dette est assimil un bnfice dexploitation
. . .
721
CONCLUSION
Avec un impact direct sur la trsorerie, la rentabilit et la stabilit de lentreprise, la variable fiscale revt de nos jours une importance particulire dans la vie de lentreprise. Conscient des risques manant des contrles fiscaux dune part, et des avantages et des opportunits fiscales offerts par la lgislation fiscale dautre part, le chef dentreprise intgre la dimension fiscale dans la gestion et la stratgie de lentreprise. En tudiant, loptimisation fiscale en matire dimpt sur les socits et du rle de lexpert-comptable, nous avons mis en exergue, dans le cadre du prsent mmoire, les dterminants de loptimisation fiscale. Ces dterminants reposent sur deux composantes : Une composante prventive : la recherche de la scurit fiscale. En effet, la pratique montre que le contrle fiscal est un vnement redout et parfois vcu comme un traumatisme 324. Ceci est du la complexit des textes juridiques, linstabilit de la doctrine administrative, le nombre important des rgles de formes dont le non respect est aveuglement sanctionn par ladministration fiscale abstraction faite de la bonne foi du contribuable, la multitude de divergences entre la lgislation fiscale et celle comptable, la libert dapprciation octroye ladministration fiscale en matire dacte anormal de gestion etc. La scurit fiscale repose essentiellement sur le respect des obligations fiscales de fonds et de forme, la tenue dune comptabilit probante non susceptible de rejet et une gestion proactive des risques fiscaux. Une composante proactive : Il sagit de raliser des choix fiscaux optimaux et prendre des dcisions rgulires pour tirer profit des opportunits fiscales disponibles sans tomber dans les limites conomiques (inefficience) et fiscales (labus de droit et lacte anormal de gestion).
324
F. CHOYAKH La gestion du contrle fiscal et le rle de lexpert-comptable , op.cit, P 127.
Conclusion
128
Dans la partie pratique, le prsent travail a port sur la mise en application et lanalyse des techniques doptimisation fiscale en dterminant leur impact sur les dcisions courantes et stratgiques de lentreprise. Sans prtendre formuler des solutions types face une question ou une situation bien dtermine, nous avons essay de proposer des rponses pertinentes des situations courantes forte intensit doptimisation fiscale illustrant les choix juridiques et fiscaux dont dispose lentreprise dans ses diffrentes tapes de vie savoir la cration, le fonctionnement et le dveloppement, dune part, et lui permettant de tirer profit des opportunits fiscales offertes dautre part. En qualit de praticien au quotidien de la fiscalit, lexpert-comptable, fort de ses connaissances pointues en comptabilit, finances, droit des socits et en fiscalit, peut tre mieux daider le chef dentreprise pratiquer loptimisation fiscale aux meilleures conditions defficience et de scurit. Lexpert-comptable dont le rle principal consiste auditer, tenir et assister des comptes, est amen diversifier ses missions et doit se livrer un exercice multidisciplinaire 325 pour satisfaire aux attentes de ses clients qui expriment de plus en plus un besoin dune prestation multiservices. Les prestations doptimisation et de planification fiscales exigent de trs grandes habilits. Pour dvelopper ce type de comptence chez les experts-comptables, ces derniers ont besoin doutils professionnels, de formation pointue et, ce qui constituerait le top au niveau professionnel, dun programme de certification. Mais bien que ce type de projets constitue lessence mme de la mission dun ordre professionnel, les activits ordonnales consacrent peu dimportance aux recherches et la production doutils de travail et de qualification. Nanmoins, les domaines de recherche sur loptimisation et la planification fiscales simposent de plus en plus tant aux experts-comptables quaux chercheurs universitaires en raison notamment de la mondialisation de lconomie. Ils offrent de nombreuses perspectives de recherches tant professionnelles quacadmiques. En effet, de nombreux thmes dvelopps dans le prsent mmoire peuvent constituer chacun, pris isolement, un thme de recherche.
325
F. CHOYAKH La gestion du contrle fiscal et le rle de lexpert-comptable , op.cit, P 128.
Conclusion
129
ANNEXE : ENQUETE
I. PRESENTATION GENERALE DE LENQUETE
A. Le champ de lenqute et les caractristiques de lchantillon
Lenqute, mene laide dun questionnaire, a t tablie auprs des expertscomptables membres de lOrdre des Experts-comptables de Tunisie. Le questionnaire a t remis 407 experts-comptables (parmi les 529 expertscomptables inscrits au tableau de lordre), soit un taux de 77%326. Le questionnaire a t, soit dpos dans les cabinets (30 experts-comptables), soit envoy par e-mail (377 experts-comptables327).
B. Prsentation dtaille du contenu du questionnaire

Le questionnaire comporte trois parties :
-
La premire partie traite de la manire avec laquelle la composante fiscale est perue. La deuxime partie est axe sur le cadre conceptuel de loptimisation fiscale. La troisime partie est consacre la pratique de loptimisation et de la planification fiscale.
Plusieurs modes de rponses aux questions sont proposes par ce questionnaire :

-
Classement dune srie de rponses-types (ex. de 1 6). Dans certains cas, le questionnaire offre aux rpondants la facult de choisir une autre rponse et la possibilit dinsrer un commentaire sur la question.
Choix dune ou plusieurs rponses parmi une srie de rponses prdfinies.
326
Le nombre des experts-comptables inscrits au tableau de lO.E.C.T., lors de la distribution du questionnaire, slevait 479. 327 Le questionnaire a t envoy 297 experts-comptables dont 29 ayant des adresses e-mail (telle que figurant sur la liste, mise jour, des experts-comptables publie sur le site officiel de lO.E.C.T., visit au mois de fvrier 2007) inoprantes.
Annexe : Enqute
130
Premire partie du questionnaire : Perception de la composante fiscale Cette partie inclut deux questions qui traitent de :
-
Leffet de la composante fiscale sur la prise de dcision ; La complexit du systme fiscal Tunisien. questionnaire : Cadre conceptuel de
Deuxime partie du loptimisation fiscale
Cette partie comporte 28 questions traitant du cadre conceptuel de loptimisation fiscale. Elle est scinde en deux sections : La premire section, compose de 10 questions, traite de limportance, des pralables et des limites de loptimisation fiscale ; La deuxime section, compose de 18 questions, est consacre la mission de consulting fiscal. Troisime partie du questionnaire : La pratique de loptimisation et de la planification fiscales Cette partie est compose de 10 questions traitant de la pratique de loptimisation et de la planification fiscale. Elle est scinde en deux sections : La premire section, compose de 2 questions, traite de lintgration de loptimisation fiscale dans les diffrentes tapes de vie de la socit. La deuxime section, compose de 8 questions, est consacre la planification fiscale internationale. Contenu du questionnaire Le contenu dtaill du questionnaire remis aux experts-comptables se prsente comme suit :
Annexe : Enqute
131
GENERALITES
Effet de la composante fiscale sur la prise de dcision
Q1
Leffet de la charge fiscale sur la performance des entreprises tunisiennes est : Trs lev Moyen Faible Pas deffet
Mettez une croix dans la case correspondante
Complexit du systme fiscal Tunisien
Q2
Le systme fiscal tunisien est : Comprhensible par les non professionnels Difficile aborder par les non professionnels Complexe mme aux professionnels
LOPTIMISATION FISCALE
Loptimisation fiscale
Q3
3.1. La gestion fiscale tire son importance : De lexistence de plus quun procd pour certaines oprations De lexistence de dfaillances dans le systme fiscal De leffet de la composante fiscale sur la performance de lentreprise
Classez , les rponses choisies de la plus importante vers la moins importante (1,2,3)
3.2. La planification fiscale requiert : La prise en compte de toutes les consquences fiscales pouvant tre gnres La prise en compte aussi bien des impts explicites que ceux implicites La prise en compte du cot de certaines dcisions fiscales
Mettez une croix dans la ou les cases correspondantes
3.3. Les dcisions stratgiques de gestion doivent se baser sur : Laspect fiscal Laspect conomique (cot des transactions, cot dapprentissage, ) Autres
Annexe : Enqute
132
Les pralables loptimisation fiscale
Q4
4.1. Loptimisation fiscale requiert au pralable : Lvitement des erreurs fiscales pnalisantes Le respect des rgles fiscales de forme La tenue dune comptabilit conforme au systme comptable des entreprises Autres
Classez, les rponses choisies de la plus importante vers la moins importante (1,2,3,4)
4.2. Sources des erreurs fiscales : La complexit du systme fiscal La mconnaissance des rgles fiscales La divergence de la doctrine administrative avec certains textes lgislatifs Le changement frquent de la doctrine administrative Le dfaut de recours des professionnels comptents en matire fiscale Autres
Classez, les rponses choisies de la plus importante vers la moins importante (1,2,3,4,)
4.3. Le degr de formalisme dans le systme fiscal est : Elev et constitue une source de risque Modr Faible
Les limites de loptimisation fiscale
Q5
5.1. Les limites de loptimisation fiscale sont : Labus de droit. Lacte anormal de gestion Les limites conomiques Lvasion et la fraude fiscales Linscurit juridique Autres
Classez du plus important vers le moins important (1,2,3,4,)
5.2. En Tunisie, la thorie de labus de droit permet de : Sanctionner les contribuables fraudeurs Prciser les limites de loptimisation fiscale Limiter le champ de libert des contribuables Autres
Annexe : Enqute
133
5.3. Le degr de subjectivit de la thorie de lacte anormal de gestion est : Elev Moyen Faible
5.4. Le degr dinscurit juridique fiscale en Tunisie est : Elev Moyen Faible
LE CONSULTING FISCAL
La frquence de recours au consulting fiscal
Q6
La frquence de recours, par vos clients, au consulting fiscal, associ aux missions comptables est : Elev Moyen Faible
Phase prliminaire lacceptation dune mission de consulting fiscal
Q7
7.1. Est-il ncessaire dtablir une lettre de mission pour les missions de consulting fiscal ? Oui Pas tellement Non
7.2. La prise de connaissance de lentreprise et lidentification des attentes du client permettent : De faciliter lexcution de la mission De grer efficacement les risques lis la mission De satisfaire les besoins du client
7.3. Quel modle adoptez-vous dans lacceptation des missions ? Le modle du client (dans ce modle, la qualit est dicte par le client) Le modle de responsabilit (dans ce modle, la qualit, cest ce qui satisfait le client sans compromettre le professionnel et engager sa responsabilit). Le modle de professionnalisme
Annexe : Enqute
134
Etendue des missions de consulting fiscal
Q8
Oui Non
Selon vous, lexpert-comptable est-il en droit dexcuter les missions suivantes dans le cadre du consulting fiscal ? Le conseil prventif Assistance aux contrles fiscaux La mise en perspective Laudit fiscal Autres
8.1.
Mentionnez le pourcentage des missions suivantes dans la composition du portefeuille clients de votre cabinet? Le conseil prventif Assistance aux contrles fiscaux La mise en perspective Laudit fiscal Autres
Les limites de la mission de consulting fiscal
8.2.
Q9
Les limites prvues par la loi n 88-108 du 18 aot 1988 portant refonte de la profession dexpert-comptable, notamment la non reprsentation du client devant les tribunaux ou de ladministration fiscale : Portent atteinte aux intrts des clients et doivent tre rvises Renforcent lindpendance de lexpert-comptable et doivent tre maintenue Autres
Les comptences ncessaires
Q10
10.1. Le consulting fiscal exige des comptences : Techniques Comportementales De gestion des risques Autres
Classez du plus important vers le moins important (1,2,3,)
10.2. Les diplmes universitaires, garantissent-ils la comptence ncessaire pour excuter des missions de consulting fiscal? Oui Ne garantissent quune partie de cette comptence Non
Annexe : Enqute
135
Dans le cas de choix de la deuxime ou de la troisime proposition :
10.3. Quels sont les savoirs que ncessite une amlioration du systme ducatif ? Le savoir-connaissances Le savoir-faire Le savoir-tre
10.4. Classer les moyens damlioration de la comptence que vous adoptez au sein de votre cabinet ? Les sminaires de formation Lencadrement Autres
La gestion des risques lis au consulting fiscal
Q11
11.1. La gestion des risques influence-t-elle lacceptation des missions de consulting fiscal ? Oui Pas tellement Non
11.2. La gestion des risques permet de : Savoir dire non Rduire leffet des risques Saisir les opportunits Eviter les risques et saisir les opportunits
11.3. Quelle apptence pour le risque que doit adopter le professionnel comptable ? (Lapptence pour le risque est le niveau de
risque global quune entit accepte dans la poursuite de ses activits en cohrence avec ses objectifs de cration de valeur).
Eleve Moyenne Faible

11.4. Les collaborateurs doivent-ils tre intgrs dans le processus de gestion des risques ? Oui Non, la gestion des risques est la responsabilit du chef du cabinet uniquement
Annexe : Enqute
136
Normes dexercice de la mission de consulting fiscal
Q12
La mission de consulting fiscal doit faire lobjet dune lettre de diligences Oui Pas tellement Non
Responsabilits du consultant
Q13
13.1. Larticle 89 du COC permet-il de rduire lampleur de la responsabilit de lexpert-comptable dans les missions de consulting fiscal328 ? Oui Pas tellement Non
13.2. La souscription dune police dassurance professionnelle est elle ncessaire Oui Pas tellement Non
LINTEGRATION DE LOPTIMISATION FISCALE DANS LES DIFFERENTES ETAPES DE VIE DE LA SOCIETE

La cration de la socit
Q14
Laspect fiscal doit tre pris en considration lors de la cration dans le choix : Du secteur dactivit Du lieu dimplantation De la forme juridique de la socit De la nature des apports
Classez du plus important vers le moins important (1,2,3,4)
Aux termes de larticle 89 du COC un simple conseil ou recommandation nengage pas la responsabilit de son auteur, si ce nest dans les cas suivants : 1) Sil a donn ce conseil dans le but de tromper lautre partie ; 2) Lorsque, tant intervenu dans laffaire raison de ses fonctions, il a commis une faute lourde, cest dire une faute dune personne en sa position naurait pas d commettre, et quil en est rsult un dommage pour lautre ; 3) Lorsquil garantit les rsultats de laffaire .
328
Annexe : Enqute
137
Dveloppement de la socit
Q15
Laspect fiscal doit tre pris en considration lors du choix : Du type dinvestissement (ouvrant droit aux avantages fiscaux) Du mode de financement (crdit, fonds propres, augmentation du capital ou cration dune filiale,) De la nature de linvestissement (ouvrant droit amortissement)
Classez du plus important vers le moins important (1,2,3,4)
LA PLANIFICATION FISCALE INTERNATIONALE

Choix du pays dimposition
Q16
16.1. La composante fiscale constitue le principal critre de choix du pays dimposition ? Oui Non
16.2. La comptitivit fiscale dun pays dpend : De son rgime de droit commun De son systme davantages fiscaux De sa pratique administrative
Des dispositions des conventions fiscales internationales de non double imposition
Classez les rponses de la plus importante vers la moins importante (1,2,3,4)
16.3. Les socits holding et relais, constituant le principal dispositif doptimisation fiscale, gnre un risque de redressement : Elev Moyen Faible
Choix du pays de rattachement
Q17
17.1. La dtermination du pays de rattachement se fait : Pour des considrations fiscales Autres
Annexe : Enqute
138
17.2. Lexistence dun tablissement stable est dtermine : A lgard des dispositions du droit commun et dfaut de celles des conventions fiscales internationales de non double imposition A lgard des dispositions des conventions fiscales internationales de non double imposition et dfaut lgard des dispositions du droit commun A lgard des dispositions des conventions fiscales internationales de non double imposition
Le prix de transfert
Q18
Le mcanisme du prix de transfert constitue un dispositif de transfert de bnfices aux pays les moins imposs Oui Pas tellement Non
Les frais du sige
Q19
Quelle est la mthode qui vous parat la plus objective dans la dtermination de la quote-part de ltablissement stable dans les frais gnraux du sige ? La mthode base sur le chiffre daffaires (prconise par ladministration fiscale) La mthode base sur le rsultat net Autres
Les oprations de financement intragroupes
Q20
Loctroi de prts gnrateurs dintrts une filiale tunisienne par une socit mre situe hors de la Tunisie prsente un risque de non dductibilit chez la filiale Oui En cas de sous capitalisation Non
Annexe : Enqute
139
II. ANALYSE DES REPONSES REUES

Cette partie expose les rsultats dtaills de lenqute :
-
Pour les questions qui requirent un classement des rponses prtablies, on prsentera des statistiques relatives chaque niveau de classement de rponse. Pour les questions choix unique, on exposera pour chaque question un seul tableau rcapitulant les statistiques des rponses des personnes interroges. Lors du dpouillement des rponses, on a not que la quasi-totalit des expertscomptables nont pas rpondu la question n 8.2 traitant des pourcentages des missions dordre fiscal au sein du cabinet. Cest la raison pour laquelle ladite question na pas t traite au niveau de lanalyse des rponses reues.
Enfin, cette prsentation sest efforce dexposer, pour chaque question, une analyse des principaux enseignements des rponses formules. Rsultats de la premire partie : Perception de la composante fiscale
Q1. Effet de la composante fiscale sur la prise de dcision Trs Moyen Faible lev Leffet de la charge fiscale sur la 70% 30% 0% performance des entreprises tunisiennes est : Pas deffet 0%
Analyse :
Il ressort des rponses une prise de conscience de limportance de la composante fiscale sur la performance des entreprises tunisiennes. 70% des personnes interroges considrent que cet effet est trs lev contre 30% qui le considrent comme moyen.
Q2. Complexit du systme fiscal Tunisien Comprhensible par les non professionnels Le systme fiscal tunisien est : 3% Difficile aborder par les non professionnels 60% Complexe mme aux professionnels 37%
Analyse :
Lanalyse des rponses reues cette question confirme les ides avances dans le prsent mmoire sur la complexit du systme fiscal tunisien. En effet, un seul expertcomptable (3%) le considre comme comprhensible par les non professionnels contre 29 experts-comptables qui le considrent comme tant difficile apprhender et mme complexe pour les professionnels (11 experts-comptables).
Annexe : Enqute
140
Rsultats de la deuxime partie : Cadre conceptuel de loptimisation fiscale
A. Loptimisation et la planification fiscales

1. Gnralits
Q.3 3.1. Limportance du recours loptimisation fiscale La gestion fiscale tire son importance de : lexistence de plus quun procd pour certaines oprations lexistence de dfaillances dans le systme fiscal leffet de la composante fiscale sur la performance de lentreprise 1 27% 20% 53% 2 50% 17% 33% 3 23% 63% 14%
Analyse :
Lanalyse des rponses montre que la majorit des experts-comptables interrogs (53%) considrent que loptimisation fiscale tire son importance, dans un premier rang, de leffet de la composante fiscale sur la performance de lentreprise et en deuxime rang de lexistence de plus dun procd pour certaines oprations (50%). Les personnes interroges voient que les dfaillances du systme fiscal nont quun effet secondaire sur loptimisation fiscale (63% experts-comptables ont class ces dfaillance en dernier rang).
3.2. Les exigences de la planification fiscale De toute les consquences fiscales pouvant tre gnres La planification fiscale requiert la 47% prise en compte : Aussi bien des impts explicites que ceux implicites 16% Du cot de certaines dcisions fiscales 37%
3.3. Les bases des dcisions stratgiques de gestion Laspect Laspect fiscal conomique Les dcisions stratgiques de gestion doivent 33% 64% se baser sur :
Autres 3%
Analyse :
Les rsultats de ces deux questions confirment les conclusions avances dans le prsent mmoire relatives la planification et loptimisation fiscales. En effet, la majorit des personnes interroges confirment limportance leve de la composante conomique dans la prise de dcisions stratgiques. Autrement dit, les consquences fiscales ainsi que leur cot ne doivent pas constituer le critre de base dans la prise de dcision, lobjectif principal de la planification fiscale ntant pas la minimisation des impts uniquement.
Annexe : Enqute
141
2. Les pralables loptimisation fiscale

Q4. 4.1. La gestion fiscale scurise Loptimisation fiscale requiert au pralable : Lvitement des erreurs fiscales pnalisantes Le respect des rgles fiscales de forme La tenue dune comptabilit rgulire 4.2. Les sources derreurs fiscales La complexit du systme fiscal La mconnaissance des rgles fiscales La divergence de la doctrine administrative avec certains textes lgislatifs Le changement frquent de la doctrine administrative Le dfaut de recours des professionnels comptents en matire fiscale 4.3. Le formalisme fiscal Elev et constitue une source de risque Le degr de formalisme dans le systme fiscal est : 57% Modr 43% Faible 0% 1 30% 47% 7% 3% 13% 2 20% 17% 30% 7% 26% 3 17% 10% 37% 20% 16% 4 10% 13% 23% 46% 8% 5 23% 13% 3% 24% 37% 1 47% 43% 10% 2 20% 44% 36% 3 33% 13% 54%
Analyse :
Les experts-comptables interrogs confirment la ncessit dassurer une gestion fiscale scurise comme pralable loptimisation fiscale. La gestion fiscale scurise ncessite, selon les rpondants, lvitement des erreurs fiscales gnres, principalement, par la mconnaissance des rgles fiscales, notamment, celles de forme ainsi que par le changement frquent des positions de ladministration fiscale qui peuvent tre en divergence avec les textes lgaux. Notons que lanalyse de la question 4.3 montre quune bonne partie des expertscomptables interrogs (43%) nest pas consciente du volume des rgles fiscales de forme ni du risque quelles gnrent.
3. Les limites de loptimisation fiscale

Q5. 5.1. Classement des limites de loptimisation fiscale 1 Labus de droit. Lacte anormal de gestion Les limites conomiques Lvasion et la fraude fiscales Linscurit juridique 26% 17% 33% 10% 14% 2 13% 40% 17% 17% 13% 3 47% 27% 10% 13% 3% 4 14% 13% 23% 33% 17% 5 0% 3% 17% 27% 53%
Annexe : Enqute
142
Analyse :
Il ressort de lanalyse de cette question que les experts-comptables interrogs considrent les limites conomiques, lacte anormal de gestion ainsi que labus de droit comme tant les principales limitations loptimisation fiscale.
5.2. Labus de droit Sanctionner les contribuables fraudeurs En Tunisie, la thorie de labus de droit permet de : 5.3. Lacte anormal de gestion Elev Le degr de subjectivit de la thorie de lacte anormal de gestion est : 64% Moyen 27% Faible 9% 77% Prciser les limites de loptimisation fiscale 73% Limiter le champ de libert des contribuables 83%
Analyse :
Les rponses des experts-comptables interrogs confirment les ides, avances dans le prsent mmoire, relatives aux objectifs assigns la thorie de labus de droit. En effet, lanalyse desdites rponses montre que les personnes interroges considrent que cette thorie a pour objectifs de : - Limiter le champ de libert des contribuables (pour 83% des rpondants) ; - Sanctionner les contribuables fraudeurs (pour 77% des rpondants) ; - Prciser les limites de loptimisation fiscale (pour 73% des rpondants). Il en est de mme pour les rponses relatives la thorie de lacte anormal de gestion. En effet, la majorit des rpondants voient que le degr de subjectivit est trs lev.
5.4. Linscurit juridique Elev Le degr dinscurit juridique fiscale en Tunisie est : 43% Moyen 37% Faible 20%
Analyse :
Les rponses cette question expliquent le classement de cette limite en dernier rang par les experts-comptables interrogs (voir Q.5.1.).
B. Le consulting fiscal
1. Gnralits
Q6. Le recours au consulting fiscal par les clients Elev La frquence de recours, par vos clients, au consulting fiscal, associ aux missions comptables, est : 47% Moyen 20% Faible 33%
Annexe : Enqute
143
Analyse :
Il ressort de lanalyse des rponses cette question que les entreprises considrent de plus en plus limportance de se faire assister par un expert-comptable pour les aider rsoudre les problmes fiscaux.
2. Phase prliminaire, tendue et limites de la mission de consulting fiscal

Q7. 7.1. La lettre de mission Oui Est-il ncessaire dtablir une lettre de mission pour les missions de consulting fiscal ? 83% Pas tellement 17% Non 0%
Analyse :
Lanalyse des rponses confirme limportance de ltablissement dune lettre de mission pour la mission de consulting fiscal, en tant que mission contractuelle (article 7 du CDP de lO.E.C.T.). Il est souligner que la convention crite devrait tre tablie avant lentre en vigueur de la mission. A dfaut, lexpert-comptable est tenu denvisager son tablissement ds quil lestime ncessaire. Il pourrait de mme mettre fin la mission en cas de refus du client de signer une lettre de mission.
7.2. La prise de connaissance du client Faciliter lexcution de la mission La prise de connaissance de lentreprise et lidentification des attentes du client permettent de : 80% Grer efficacement les risques lis la mission 83% Satisfaire les besoins du client 77%
Analyse :
Il ressort de lanalyse des rponses que les experts-comptables rejoignent les ides dveloppes dans le prsent mmoire en considrant que la prise de connaissance de lentreprise et lidentification des attentes du client constituent un moyen pertinent pour la gestion des missions de consulting fiscal. En effet, cette tape, juge primordiale, permet dabord de grer convenablement les risques lis ce type de mission, ce qui est de nature faciliter, ensuite, son excution tout en rpondant, enfin, aux attentes lgitimes du client.
7.3. Le modle dexercice professionnel
Le modle du client Le modle de responsabilit Le modle de professionnalisme
Quel modle adoptez-vous dans lacceptation des missions ?
0%
47%
53%
Annexe : Enqute
144
Analyse :
Les positions des experts-comptables, quant au modle dexercice professionnel adopter, ont t partages entre le modle de responsabilit (dans ce modle, la qualit, cest ce qui satisfait le client sans compromettre le professionnel et engager sa responsabilit) et le modle du professionnalisme. De mme, lanalyse des rponses, montre un rejet total du modle du client.
Q8. 8.1. Comptence de lexpert-comptable Selon vous, lexpert-comptable est-il en droit dexcuter les missions suivantes dans le cadre du consulting fiscal ? Le conseil prventif Assistance aux contrles fiscaux La mise en perspective Laudit fiscal Q9. Les limites des missions de consulting fiscal
Portent atteinte aux intrts des clients et doivent tre rvises Renforcent lindpendance de lexpert-comptable et doivent tre maintenue Autres
Oui 97% 87% 73% 90%
Non 3% 13% 27% 10%
Les limites prvues par la loi n 88-108 du 18 aot 1988 portant refonte de la profession dexpert-comptable, notamment la non reprsentation du client devant les tribunaux ou ladministration fiscale :
83%
17%
0%
Analyse :
Lanalyse des rponses aux questions 8 et 9 confirme que lexpert-comptable dispose des comptences requises pour exercer les missions de consulting fiscal. Dans ce cadre, les rpondants considrent que, malgr les limites apportes par loi 88-108 portant refonte de la profession, les experts-comptables sont en droit dexcuter des missions dordre fiscal. Notons que la majorit des experts-comptables considrent que de telles limites nont pour effet que de porter atteinte aux intrts des clients et doivent tre rvises.
3. Normes dexercice et comptences ncessaires

Q10. 10.1. Classement des comptences exiges
1 2 3
Les comptences techniques Les comptences comportementales Les comptences en matire de gestion des risques
47% 33% 20%
40% 43% 17%
13% 24% 63%
Annexe : Enqute
145
Analyse :
Lanalyse des rponses montre que la notion de comptence comportementale commence se dvelopper au sein des cabinets dexpertise comptables tunisiens. En effet, 76% des personnes interroges classent ces comptences en premier et second rang. 33% les classent avant les comptences techniques. Il en est de mme des comptences en matire de gestion des risques. En effet, la totalit des interrogs ont qualifi cette comptence de ncessaire pour lexcution des missions de consulting fiscal.
10.2. Contribution des diplmes universitaires dans les missions de consulting fiscal
Oui Ils garantissent une partie de cette comptence Non
Les diplmes universitaires, garantissent-ils la comptence ncessaire pour excuter des missions de consulting fiscal 10.3. Les savoirs amliorer
0%
87%
13%
Le savoir-connaissance
Le savoir-faire
Le savoir-tre
Quels sont les savoirs qui ncessitent une amlioration du systme ducatif ?
71%
75%
79%
10.4. Les moyens damlioration des savoirs

1 2 3
Les sminaires de formation Lencadrement Autres
33% 70% 0%
63% 26% 0%
4% 4% 4%
Analyse :
Les rponses montrent que les experts-comptables interrogs confirment ce qui a t dvelopp dans le prsent mmoire, en ce qui concerne la contribution des tudes universitaires dans le dveloppement du professionnalisme chez les nouveaux diplms. 26 experts-comptables (soit un taux de 87% des rpondants) confirment que les diplmes ne garantissent quune partie de cette comptence et que les savoirs acquis lors du cursus universitaire doivent tre dvelopps, principalement, par lencadrement lors de lexcution des missions. Le dveloppement du professionnalisme par lencadrement doit tre soutenu par des actions de formation.
Q11. 11.1. Limpact de la gestion des risques sur lacceptation des missions Pas Oui Non tellement La gestion des risques influence-t-elle lacceptation des 87% 13% 0% missions ?
Annexe : Enqute
146
Analyse :
Les statistiques montrent que les experts-comptables (87%) tiennent compte des risques professionnels, lors de lacceptation des missions.
11.2. Les avantages de la gestion des risques
savoir dire non rduire leffet des risques saisir les opportunits viter les risques et saisir les opportunits
La gestion des risques permet de :
60%
20%
7%
77%
Analyse :
Il ressort des rponses que la majorit des experts-comptables confirment que la gestion des risques permet de rduire les risques et de saisir les opportunits (77%) dune part, et de savoir dire non, lorsque les circonstances limposent (60%), dautre part.
11.3. Lapptence pour le risque Eleve Quelle apptence pour le risque que doit adopter le professionnel comptable ? 33% Moyenne 60% Faible 7%
Analyse :
Lanalyse des rponses montre que la quasi-totalit des rpondants (93%) acceptent un niveau de risque moyen, voire mme, lev (33%), alors que 7%, uniquement, nacceptent quun niveau faible de risque.
11.4. Lintgration des collaborateurs dans le processus de gestion des risques Non, la gestion des risques Oui est la responsabilit du chef du cabinet uniquement Les collaborateurs doivent-ils tre intgrs dans le 90% 10% processus de gestion des risques ?
Analyse :
La gestion des risques est un processus itratif qui sintgre tous les niveaux hirarchiques ainsi qu toutes les activits du cabinet.
Q12. La lettre de diligences Oui La mission de consulting fiscal doit faire lobjet dune lettre de diligences 87% Pas tellement 13% Non 0%
Analyse :
Il ressort des rponses cette question que la quasi-totalit des experts-comptables rejoignent la norme professionnelle de lO.E.C.T. (srie travaux juridiques n2) sur limportance de la lettre de diligences comme moyen de protection du professionnel contre tout agissement du client visant engager sa responsabilit pour manquement aux diligences.
Annexe : Enqute
147
4. Responsabilits du consultant fiscal

Q13. 13.1. Ampleur de la responsabilit de lexpert-comptable Pas Oui tellement Larticle 89 du COC permet-il de rduire lampleur de la responsabilit de lexpert-comptable dans les missions 27% 47% de consulting fiscal ? 13.2. La ncessit de la souscription dune police dassurance Pas Oui tellement La souscription dune police dassurance professionnelle 86% 7% est elle ncessaire
Non 26%
Non 7%
Analyse :
Les experts-comptables interrogs (73%) considrent que larticle 89 du COC ne constitue pas une assurance suffisante quant la couverture de la responsabilit civile de lexpert-comptable. En effet, cette responsabilit ne peut tre couverte, pour 86% dentre eux que par la souscription dune police dassurance. Notons, dans ce cadre, que lO.E.C.T. recommande ces membres la souscription dune telle assurance. Rsultats de la troisime partie : La pratique de loptimisation et de la planification fiscales
A. Lintgration de loptimisation fiscale dans les diffrentes tapes de vie de la socit

Q14. La cration de la socit Laspect fiscal doit tre pris en considration lors de la cration dans le choix : Du secteur dactivit Du lieu dimplantation De la forme juridique de la socit De la nature des apports Q15. Dveloppement de la socit Laspect fiscal doit tre pris en considration lors du choix : Du type dinvestissement Du mode de financement De la nature de linvestissement
1 2 3 4
37% 40% 13% 10%
37% 33% 23% 7%
17% 13% 50% 20%
9% 14% 14% 63%
90% 7% 3%
7% 30% 63%
3% 63% 34%
Analyse :
Lanalyse des rponses montre que les experts-comptables donnent une importance particulire au secteur dactivit (devant tre matris par le client) et du lieu dimplantation de lentreprise. La forme juridique de la socit ainsi que la forme des apports ont t classes en dernier rang.
Annexe : Enqute
148
B. La planification fiscale internationale

1. Optimisation des choix fiscaux internationaux
Q16. 16.1. Le pays dimposition Oui La composante fiscale constitue le principal critre de choix du pays dimposition 16.2. La comptitivit fiscale des pays 1 La comptitivit fiscale dun pays dpend De son rgime de droit commun 17% De son systme davantages fiscaux 60% De sa pratique administrative 13% Des dispositions des conventions fiscales internationales de non double imposition 10% 80% Non 20%
10% 23% 37% 30%
33% 7% 36% 24%
40% 10% 14% 36%
Analyse :
On remarque que la majorit des experts-comptables sous-estiment limpact du droit commun et de la pratique administrative sur la comptitivit du systme fiscal dun pays.
16.3. Les socits holding Elev Les socits holding et relais, constituant le principal dispositif doptimisation fiscale, gnrent un risque de redressement : 40% Moyen 57% Faible 3%
Analyse :
La quasi-totalit des rpondants estiment que les socits holding gnrent un risque de redressement significatif.
Q17. 17.1. La dtermination du pays de rattachement Pour des considrations fiscales La dtermination du pays de rattachement se fait : 97%
Autres 3%
Analyse :
Il ressort de lanalyse des rponses que 97% des rpondants soutiennent que la dtermination du pays de rattachement se fait pour des considrations purement fiscales.
Annexe : Enqute
149
17.2. Ltablissement stable

A lgard des dispositions du droit commun et dfaut de celles des conventions fiscales internationales de non double imposition A lgard des dispositions des conventions fiscales internationales de non double imposition et dfaut lgard des dispositions du droit commun A lgard des dispositions des conventions fiscales internationales de non double imposition
Lexistence dun tablissement stable est dtermine :
13%
70%
17%
Analyse :
On remarque quune bonne partie des experts-comptables interrogs sont familiers avec les concepts de fiscalit internationale tel que celui dtablissement stable.
2. Le prix de transfert
Q18. Le transfert des bnfices Oui Le mcanisme du prix de transfert constitue un dispositif de transfert de bnfices aux pays les moins imposs 80% Pas tellement 20% Non 0%
Analyse :
Lanalyse des rponses montre que la majorit des rpondants (80%) affirment que les le prix de transfert intragroupes constitue un dispositif de transfert de bnfices aux pays les moins imposs.
3. Les refacturations des cots et les oprations de financement intragroupes

Q19. Mthode de rpartition des frais du sige La mthode base sur le chiffre daffaires Quelle est la mthode qui vous parat la plus objective dans la dtermination de la quote-part 90% de ltablissement stable dans les frais gnraux du sige ? La mthode base sur le rsultat net 10%
Analyse :
A linstar de ladministration fiscale et de la doctrine administrative, les experts-comptables interrogs considrent que la mthode de rpartition des frais du sige base sur le chiffre daffaires est la plus objective.
Q20. La dductibilit des charges demprunt intragroupes En cas de sous Oui capitalisation Loctroi de prts gnrateurs dintrts une filiale tunisienne par une socit mre situe hors de la 10% 87% Tunisie prsente un risque de non dductibilit chez la filiale Non
3%
Annexe : Enqute
150
Analyse :
A linstar de la question prcdente, les experts-comptables rejoignent la doctrine administrative sur lide de considrer que loctroi de prts gnrateurs dintrts une filiale tunisienne sous capitalise par une socit mre situe hors de la Tunisie gnre un risque de non dductibilit chez la filiale.
Annexe : Enqute
151
BIBLIOGRAPHIE
1. OUVRAGES
- AYADI (H.), Droit fiscal international, Editions CENTRE DE PUBLICATION UNIVERSITAIRE, Tunis, 2001. - BACCOUCHE (N.), Droit fiscal, Tome 1, Ecole Nationale dAdministration, Editions CENTRE DE RECHERCHES ET Tunis, 1993. - BESBES (S.), Prcis de fiscalit internationale, Editions SB, Tunis, 2002. - BOURION (C.), la logique motionnelle, Editions ESKA, Paris, 2000. - COLETTE (C.), Gestion fiscale des entreprises, Editions ELLIPSE, Paris, 1998. - DISLE (E.) et SARAF (J.), Fiscalit 2001-2002, Editions DUNOD, France, 2001. - GOLEMAN (D.), Lintelligence motionnelle-2, Editions JAI LU, Paris, 2004. - LAMORLETTE (T.) et RASSAT (P.), Stratgie fiscale internationale, 3me dition, Editions MAXIMA, Paris, 1997. - LEFEBVRE (F.), Gestion fiscale de lentreprise, Editions FRANCIS LEFEBVRE, Paris, 2001. - LEFEBVRE (F.), Paradis fiscaux et oprations internationales, Pays et zones fiscalit privilgie, Mesures anti-vasion, Editions FRANCIS LEFEBVRE, Paris, 1997. - MAALAOUI (M.), Mmento impts directs de Tunisie, Editions DETUDES ADMINISTRATIVE,
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Bibliographie
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2. MEMOIRES
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Bibliographie
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4. SITES WEB
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5. AUTRES
- CONSEIL DES IMPOTS de France, Fiscalit et vie des entreprises, treizime rapport au prsident de la rpublique, Tome 1, Paris, 1994. - DGELF, Recueil des conventions internationales de non double imposition en vigueur au 1er Janvier 2001, Tome 1, 2001. - Dictionnaires des termes commerciaux, www.sice.oas.org/dictionary/CP_f.asp, SICE (2007), visit en Fvrier 2007. - Dlibration de la Chambre des dputs, sance du 26/7/2000, JORT 2000, n39, P 1986. - Note commune n 23 /2005. - R. YAICH, Fiscalit internationale, cours de soutien en fiscalit version 2008.
6. BIBLIOGRAPHIE CONSULTEE MAIS NON UTILISEE

- AGOSTINI (A.), les options fiscales, Paris, 1983. - BOYER (A.), le choix fiscal de lentreprise, Editions ECONOMICA, Paris, 1983.
Bibliographie
156
- COLIN (P.) et GERVAISE (G.), Fiscalit pratique des affaires, Paris, 1990. - GONTHIER (M.), Gestion fiscale 1, Editions FOUCHER, Paris, 2002. - LAMBERT (T.), Thorie de limpt, Editions HARMATTAN, Paris, 1995, 328 pages. - SCHOENAUER (C.) et LOPEZ (J.), Droit fiscal Principes et applications, Editions ESKA, Paris, 1995, 538 pages.
Bibliographie
157

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P R E M I E R E PA R T I E : CADRE CONCEPTUEL D E L O P T I M I S AT I O N FISCALE

Premire partie : Cadre conceptuel de loptimisation fiscale

Loptimisation fiscale en matire dimpt sur les socits, rle de lexpert-comptable

Section 1 Optimisation et planification fiscales, fraude et vasion fiscales

Premire partie : Cadre conceptuel de loptimisation fiscale

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1. Distinction entre immobilisations et charges

Premire partie : Cadre conceptuel de loptimisation fiscale

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Loptimisation fiscale en matire dimpt sur les socits, rle de lexpert-comptable

lanne de leur comptabilisation

en charges payer et lautre lanne de leur

Premire partie : Cadre conceptuel de loptimisation fiscale

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Section 3 Les limites de loptimisation et de la planification fiscales

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