Droit Fiscal International

DROIT FISCAL INTERNATIONAL
Prcis de la Facult de Droit de lUniversit Catholique de Louvain
DROIT FISCAL INTERNATIONAL

IMPTS SUR LES REVENUS THORIE GNRALE DROIT BELGE LMENTS DE DROIT COMPAR
par
Jacques MALHERBE
Professeur lUniversit catholique de Louvain Avocat au barreau de Bruxelles
Maison LARCIER, s.a. 39, rue des Minimes
1000 BRUXELLES
1994
D/1994/0031/42 ISBN du prsent ouvrage : 2-8044-0128-6 ISBN de la collection Prcis de la Facult de droit de lU.C.L. : 2-8044-0012-3 ! Maison LARCIER, s.a., Bruxelles, 1994
Tous droits de reproduction, de traduction et dadaptation, mme partielles, sous quelque forme que ce soit, rservs pour tous pays.
Ed. resp. : D. Vercruysse, adm. dl., dir. gn., rue des Minimes 39, 1000 Bruxelles.
Les revenus de lEtat sont une portion que chaque citoyen donne de son bien pour avoir la sret de lautre. Montesquieu , De lEsprit des lois.
AVANT-PROPOS
Ce livre est n de lenseignement. Il est donc le fruit dun dialogue avec des gnrations dtudiants que je tiens remercier pour leur patience, leurs remarques et leurs encouragements : tudiants de lUniversit catholique de Louvain pour les droits belge et europen, tudiants des Universits de Paris I (Panthon-Sorbonne), de Paris XII (Saint-Maur), de lUniversit de Bourgogne et de lcole suprieure des sciences fiscales (ICHEC, Bruxelles) pour le droit compar, tudiants des Facults dAnvers et de la Vlaamse Economische Hogeschool. Remonter dans le pass, cest me rappeler avec reconnaissance ceux qui mont introduit au droit fiscal. Mes parents, Maurice et Nadine Malherbe, pratiquant respectivement le droit civil et lhistoire ancienne, mont signal lsotrisme attirant de cette discipline alors peu populaire. Mes patrons, John Maes et les btonniers Henri et Lucien Simont, ont guid un stagiaire et collaborateur. Paul Sibille, lcole suprieure des sciences fiscales, le doyen Pierre Coppens, qui maccueillit Louvain comme son assistant, Marc Baltus, au Journal de droit fiscal, et, en France, Gilbert Tixier, Maurice Cozian, Guy Gest, JeanPierre Casimir et Bernard Castagnde mont aid tout au long de la route universitaire. Lenseignement de Paul Coart-Frsart Louvain, dOliver O. Oldman, dErwin N. Griswold et de Stanley S. Surrey Harvard ma laiss le plus stimulant des souvenirs. Leonard L. Silverstein et les membres du Tax Management International Forum ont anim une recherche comparative permanente. Isabelle Heenen, ma femme, ma aid dans la premire rdaction de ces textes et Philippe Malherbe, mon frre, partage depuis des annes lenseignement et la recherche qui en furent la base lcole suprieure des sciences fiscales. Christine Schotte, Olivier Bertin et Olivier Van Herstraeten, assistants lUCL, ont corrig et amlior les preuves. Isabelle Van Cleemput a vrifi la bibliographie.
avant-propos
Viviane Taymans et Danielle Rykers ont revu avec quanimit des dactylographies successives. Les erreurs et les imperfections sont ma seule responsabilit. Lvolution annuelle de la lgislation et les observations des lecteurs moffriront sans doute loccasion de les corriger. Les notes renvoient au Code des impts sur les revenus de 1992 et larrt royal dexcution du Code de 1992. Le commentaire administratif cit se rfre encore aux articles du Code ancien. Les exemples ne tiennent pas compte de la contribution complmentaire de crise ajoutant trois centimes additionnels aux impts et prcomptes belges. Jacques Malherbe
INTRODUCTION
Si le droit fiscal est lensemble des rgles de droit en vertu desquelles un Etat prlve des impts, cest--dire impose des contributions qui ne sont pas la rmunration dune prestation dtermine, le droit fiscal international prsente un rapport renforc avec le concept de souverainet nationale sexerant sur un territoire (1). Les situations gnratrices de la dette dimpt prsenteront souvent un aspect dextranit. Les Etats pourront ignorer celle-ci et prlever limpt. Ils raliseront souvent quils ont avantage limiter cette perception, soit unilatralement, souvent charge de rciprocit, soit conventionnellement, en vertu de traits bilatraux, voire multilatraux. Le droit fiscal international sera donc, au premier chef, lensemble des rgles de droit interne ou international rgissant la perception de limpt en rapport avec des faits gnrateurs comportant au moins un lment dextranit. Dans une perspective plus large, voire comparatiste, le droit fiscal international sera ltude des techniques juridiques appliques limposition de situations transfrontalires (2). Il sagit l dune problmatique essentielle, notamment pour lamnagement des systmes dimposition des socits dans une perspective defficacit et dlimination des distorsions (3). La source loi interne ou trait international importera peu, puisque les sources de droit proprement internationales nont deffet dans les systmes tatiques que par la rception de la rgle internationale en droit positif interne. En revanche, certaines rgles supranationales peuvent avoir un effet direct en droit interne (4).
(1) Pour une vision politique : Ruding , Fiscal Sovereignty in the Internal Market , Intertax, 1991, p. 249. (2) Rp. intern., v o Impts , p. 138, n o 5. Cfr G. Joseph, L. Hinnekens, J. Malherbe, J. van Hoorn Jr., Het Belgisch internationaal belastingrecht in ontwikkeling. Nieuwe wegen voor het Belgisch internationaal belastingrecht ?, 1993, spc. L. Hinnekens, De territorialiteit van de inkomstenbelastingen op nieuwe wegen en grondslagen , pp. 3 et s. (3) Voy. O.C.D.E., Limposition des bnfices dans une conomie globale, Questions nationales et internationales, Paris, 1991. (4) Sur la thorie de leffet direct, voy. not. C.J.C.E., 4 dcembre 1974, aff. n o 41/ 74, Rec., 1974, p. 1337.
CHAPITRE PREMIER. DOUBLE IMPOSITION Section 1. Dfinitions Ltat qui a instaur un systme dimpts sur les revenus est confront un double problme fiscal naissant des relations internationales des contribuables. Il doit dfinir ltendue de sa juridiction fiscale. 1. Imposera-t-il les personnes domicilies sur son territoire et les entreprises qui y ont leur sige sur leur revenu mondial, de source nationale et trangre, ou se bornera-t-il les imposer sur les revenus trouvant leur source dans le pays, laissant limposition des revenus trangers aux pays o ces revenus sont ns ? 2. Imposera-t-il les personnes et les entreprises non rsidentes sur les revenus qui trouvent leur source dans le pays ? Dans les deux cas, il faudra dfinir : la rsidence des contribuables ; la source des revenus. Trs normalement, un tat imposera ses rsidents sur leur revenu mondial et les non-rsidents sur le revenu qui trouve sa source dans le pays. Cette imposition, pratique par plusieurs tats, peut engendrer une double imposition juridique internationale : la mme personne sera impose sur le mme revenu dans ltat de sa rsidence et dans ltat de la source du revenu. Il y aura encore double imposition : si deux tats dfinissent diffremment le critre dassujettissement global limpt, rsidence ou nationalit : une mme personne sera, par exemple, considre comme rsidente par deux tats ; si deux tats dfinissent diffremment le critre dassujettissement rel limpt, savoir la source du revenu. La double imposition juridique doit tre distingue de la double imposition conomique, par laquelle un mme revenu est impos charge de deux sujets de droit diffrents : le bnfice dune socit est,
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par exemple, impos dabord dans le chef de celle-ci, puis charge de lactionnaire lorsquil lui est distribu. La double imposition, nuisible aux relations conomiques internationales, peut tre limine unilatralement par chaque tat qui prend, cette fin, les mesures appropries. Elle peut galement tre limine par des traits bilatraux ou multilatraux. Section 2. Mthodes de prvention de la double imposition Deux mthodes permettent un tat, unilatralement (1) ou par trait, dviter la double imposition du premier type envisag. 1. Exemption Un tat renonce imposer certains types de revenus. Ltat de la rsidence nimpose pas certains revenus de source trangre, voire mme renonce imposer tous les revenus de source trangre : il applique, dans ce dernier cas, la taxation selon le principe de la source ou de la territorialit des revenus. Ltat de la source dun revenu renonce limposer. Applique par ltat de la rsidence, la mthode de lexemption revt deux formes. Lorsquil pratique lexemption intgrale, ltat de la rsidence nglige compltement le revenu tranger exempt et ntablit limpt que sur les autres revenus du contribuable. Lorsquil pratique lexemption avec rserve de progressivit, il prend le revenu exempt en considration pour dterminer le taux progressif dimpt applicable aux revenus non exempts. 2. Imputation Ltat de la rsidence permet ses contribuables dimputer sur limpt national limpt support ltranger sur leurs revenus de source trangre.
(1) Voy. Juch, Rapport gnral, XXXV e Congrs international de droit financier et fiscal, Berlin, 1981, Les mesures unilatrales pour viter la double imposition , Cah. dr. fisc. int., 1981, vol. LXVIb, p. 47.
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Limputation intgrale permet la dduction de limpt national de la totalit de limpt tranger. Limputation limite ou ordinaire ne permet la dduction de limpt tranger que dans la mesure o il ne dpasse pas le montant de limpt national affrent au revenu tranger.
CHAPITRE II. LVASION FISCALE INTERNATIONALE La diversit des rgles et le cloisonnement des systmes nationaux permettent aux plus habiles ou aux moins honntes de se placer dans une situation de double non-imposition. Le concept dvasion fiscale (tax avoidance) vise les hypothses de recherche de la voie la moins impose par une utilisation anormale ou excessivement habile des dfinitions lgales et de leurs lacunes. Certes, lvasion fiscale se retrouve en droit interne, le lgislateur fiscal semblant ouvrir des chappatoires, presque intentionnellement. Mais elle est grandement facilite par lexistence des frontires. Lvasion se distingue de la fraude fiscale (tax evasion) qui, constitutive dun dlit, comportera, outre llment matriel, un lment intentionnel dfini par la loi (dol gnral ou dol spcial). Elle se distingue aussi mais malaisment de la simple stratgie fiscale (tax planning), qui consiste dans la recherche admissible de la voie la moins impose (1). Lvasion fiscale internationale est indissolublement lie lexistence de paradis fiscaux (tax havens ou Steueroasen), pays territorialement exigus, politiquement stables et offrant des services bancaires et financiers aussi sophistiqus que discrets. Les enfers fiscaux suscitent ou entretiennent ces paradis, comme dessein, souvent dans leur propre zone montaire (2).
(1) Voy. Kirkpatrick , La libert de la voie la moins impose la lumire de la jurisprudence rcente , in Lentreprise et le choix de la voie la moins impose en droit fiscal belge, 1988, p. 13 ; Saunders, Principles of International Tax Planning , Tax Planning International Review, 1991, n o 12, p. 22. (2) Pour une approche pratique et corrosive, voy. Chambost, Guide des paradis fiscaux face 1992, 1990-1991. Cfr. aussi Gordon, Tax Havens and their Use by United States Taxpayers An Overview. A Report to the Commissioner of Internal Revenue, the Assistant Attorney General (Tax Division), and the Assistant Secretary of the Treasury (Tax Policy), 12 janvier 1981 ; Calderwood, International : Tax Havens : Concept, Magnitude of Problems and Methods Used , Eur. Tax., 1988, p. 330 ; Valenduc, Tax Havens and Fiscal Degradation in the European Community , E.C. Tax Review, 1994, p. 20.
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Le droit fiscal international sefforce de lutter contre lvasion et la fraude fiscales, soit par des mesures unilatrales dictes par les tats, soit par la voie de la coopration bilatrale ou multilatrale entre tats.
CHAPITRE III. TRAITS Lorsque deux pays, non contents de prendre des mesures unilatrales pour viter la double imposition, concluent une convention fiscale dans ce but, ladoption dun instrument international permet dabord dassurer, mieux que par le droit interne, llimination de la double imposition entre tat de la rsidence et tat de la source. Les tats dcideront en effet conventionnellement : de partager entre eux la matire imposable, certains lments du revenu ntant taxables que dans lun des deux pays ; dadopter, pour les lments qui peuvent tre imposs dans les deux pays, une mthode de prvention de la double imposition. Le contribuable sera ainsi protg contre les variations ou lasymtrie des lgislations internes. En outre, le trait permettra ldiction des dfinitions communes. Ainsi, en dfinissant la notion de rsidence ou la source de certains revenus, il vitera les deux occasions supplmentaires de double imposition voques ci-dessus : la double rsidence ; la localisation de la source dun revenu dans deux pays. Les traits ne sappliquent quaux impts quils numrent. Ainsi, aux tats-Unis, les traits ne couvrent que les impts fdraux et non ceux des tats de lUnion (1). Unitary taxation Certains tats de lUnion, tels la Californie, ont recouru, pour imposer les socits ayant une activit sur leur territoire, lapplication, non de la mthode directe, base sur le bnfice de ltablissement local, mais de la mthode proportionnelle : on impose une fraction du bnfice global de lentreprise, proportionnelle au chiffre daffaires, aux actifs et aux rmunrations localiss dans ltat. De plus, le bnfice global comprend, dans le cas dun groupe, le bnfice de toutes les filiales engages dans la mme activit, mme
(1) Lazerow, U.S. Taxes Covered by Income Tax Treaties , International Tax Journal, vol. 14, 1987-1988, pp. 253 et 363.
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trangres (integrated economic unit). La Californie a cependant rcemment permis aux entreprises dopter pour la limitation de lassiette aux entits ayant une activit aux tats-Unis (waters edge) (1). Section 1. Historique 1 er. SDN Ds 1921, la Socit des Nations, consciente des problmes poss par la double imposition internationale, avait suscit des travaux destins y remdier. Ces travaux, poursuivis aprs 1929 par un Comit fiscal permanent, aboutirent la rdaction de modles de conventions fiscales bilatrales (modles de Mexico, arrts en 1943, revus Londres en 1946). 2. OCDE Cr en 1956, le Comit fiscal de lOrganisation europenne de coopration conomique (OECE), devenue en 1961, lOrganisation de coopration et de dveloppement conomique (OCDE), tablit en 1963 un premier projet de convention tendant viter les doubles impositions en matire dimpt sur le revenu et la fortune. Le Comit, devenu en 1971 Comit des affaires fiscales, entreprit, en 1967, la rvision de ce projet et aboutit en 1977 la rdaction dun nouveau modle de convention de double imposition concernant le revenu et la fortune, modifi en 1992 (2). 3. ONU Ces modles, sils taient adapts aux relations entre pays industriels, convenaient moins bien, certains gards, aux rapports entre
(1) Leegstra, Eager et Stolte, The California Waters-Edge Election , International Tax Journal, vol. 14, 1987-1988, p. 101 ; Plant, Miller et Crawford, United States : California Unitary Taxation and Waters-Edge Election , Eur. Tax., 1989, p. 211 ; Burgner, United States : International aspects of state and local taxation , B.I.F.D., 1990, p. 112. (2) Hund , Towards a revised OECD-model tax treaty ? , Intertax, 1989, p. 212 ; Lthi, The revision of the 1977 OECD model convention An overview , Intertax, 1992, p. 653 ; Messere, The 1992 OECD Model Treaty : The Precursors and Successors of the New OECD Model Tax Convention on Income and Capital , Eur. Tax., 1993, p. 246.
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pays dvelopps et pays en dveloppement (1). Ltat de la source renonait frquemment son droit dimposition ou le limitait une faible retenue. Or, les transferts de revenus entre pays en dveloppement et tats industriels ne sont gnralement pas quilibrs par la rciprocit quentranent des activits conomiques comparables. Ils sont unilatraux, allant des pays en dveloppement vers les pays exportateurs de capitaux. Pour encourager la conclusion de conventions fiscales entre pays en dveloppement et pays dvelopps, le Conseil conomique et social de lOrganisation des Nations unies a, en 1967, pri le Secrtaire gnral de constituer un groupe de travail spcial. Le Groupe spcial dexperts des conventions fiscales entre pays dvelopps et pays en voie de dveloppement, cr en 1968, a, en 1974, adopt avec son huitime rapport un modle de convention des Nations unies concernant les doubles impositions entre pays dvelopps et pays en dveloppement. 4. Modles nationaux En outre, les tats-Unis ont dvelopp leur propre Trait modle (1981), actuellement retir pour rvision. Les Pays-Bas ont fait de mme (2). La mondialisation de la fiscalit est reflte dans un audacieux projet de code fiscal mondial, destin aux pays en dveloppement, y compris les pays de lEst, rcemment publi (3) et critiqu (4). 5. CEE Le Trait instituant les Communauts conomiques europennes contient galement des dispositions fiscales.
(1) Tomsett, Tax Treaties Between Developing Countries of Asia and North America, Europe, Japan and Australia , Tax Planning International Review, 1985, vol. 12, n o 3, p. 9 ; Dornelles, The Relevance of Double Taxation Treaties for Developing Countries , B.I.F.D., 1989, p. 383. (2) Van Raad , The Netherlands model income tax treaty , Intertax, 1988, p. 241. (3) Hussey et Lubik, Basic World Taxe Code and Commentary, Tax Notes International, 1992, p. 1191. (4) Edgar, The Tax Treatment of Interest under the Basic World Tax Code, Tax Notes International, 1993, p. 347. Pour des vues prospectives, cfr Williams, Trends in International Taxation, 1991 ; Gammie et Robinson (ed.), Beyond 1992 : A European Tax System, Proceedings of the fourth IFS Residential Conference, Oxford, 1989.
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Alors que lharmonisation des impts indirects a dj abouti certaines ralisations concrtes, lharmonisation des impts directs navait t envisage par le Trait instituant la Communaut conomique europenne, sign Rome le 25 mars 1957, que de manire accessoire. Seul larticle 220 du Trait envisage llimination de la double imposition lintrieur de la Communaut. Il laisse cependant aux tats membres le soin dengager entre eux des ngociations cette fin. La Commission a toutefois labor diffrentes propositions de directives en matire dharmonisation des impts directs (1). Elle stait alors fonde sur larticle 100 du Trait, non spcifiquement fiscal, prvoyant le rapprochement des dispositions lgislatives, rglementaires et administratives des tats membres qui ont une incidence directe sur ltablissement ou le fonctionnement du march commun. Conformment cet article, les directives doivent tre prises lunanimit par le Conseil sur proposition de la Commission et aprs que le Parlement europen et le Comit conomique et social aient t consults. Les orientations de la Commission ont volu. Laction de la Commission en matire dharmonisation des impts directs sest concrtise par llaboration de propositions de directives concernant les domaines suivants : rgime fiscal commun applicable aux fusions, scissions et apports dactifs intervenant entre socits dtats membres diffrents ; rgime fiscal commun applicable aux socits mres et filiales dtats membres diffrents ; statut des socits anonymes europennes ; harmonisation des systmes dimpt des socits et des rgimes de retenue la source sur les dividendes ;
(1) Thilmany, Lharmonisation des lgislations des tats membres de la C.E.E. en matires dimpts directs, R.P.S., 1981, p. 173 ; Scrivener, European Communities : Harmonization of Tax Law within the Community , Eur. Tax., 1990, p. 355 ; Hamaekers, The EC on the Brink of Full Corporate Tax Harmonization ? , Eur. Tax., 1992, p. 102 ; Timmermans, Harmonization of corporate tax within the EC , Intertax, 1992, p. 21 ; Ruding , Harmonization of Company Taxation in Europe , E.C. Tax Review, 1992, p. 68 ; Vanistendael, Some basic problems on the road to tax harmonization , Eur. Tax., 1993, p. 22 ; Mavraganis, EC, Corporate Income Tax Harmonization in the Nineties , B.I.F.D., 1993, p. 220 ; Sass, Harmonization of Corporation Tax Systems in the EC , E.C. Tax Review, 1993, p. 77.
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limination des doubles impositions dans le cas de correction des bnfices entre entreprises associes ; assistance mutuelle des autorits comptentes des tats membres dans le domaine des impts directs ; harmonisation des dispositions relatives limposition des revenus en relation avec la libre circulation des travailleurs lintrieur de la Communaut ; harmonisation des lgislations des tats membres relatives au rgime fiscal du report des pertes des entreprises ; rgime fiscal du groupement europen dintrt conomique ; harmonisation des rgles dterminant le bnfice imposable des entreprises (1). La Commission considre toujours que toute forme dimposition des entreprises est susceptible dentraner des distorsions conomiques parce quelle peut donner lieu des dcisions relatives la localisation, la nature et au financement des investissements qui nauraient pas t prises en dautres circonstances. Par consquent, pour assurer une neutralit fiscale complte, une harmonisation totale des rgimes nationaux dimposition des entreprises devrait tre envisage. Toutefois, la Commission souhaite aujourdhui se montrer rserve sur cette harmonisation et laisser les tats membres libres de dterminer leurs rgimes dimposition, sauf si ceux-ci entranent des distorsions importantes. Elle a donc renonc son projet dtablir un impt uniforme des socits lintrieur des frontires europennes. Entre-temps, elle a pris des mesures fiscales destines rsoudre les problmes fiscaux lis lachvement du march intrieur prvu pour 1993 (2).
(1) Cette proposition est demeure officieuse. Kuiper , European Communities : EC Commission Proposes a Directive on the Harmonization of Rules for the Determination of Taxable Profits of Enterprises , Eur. Tax., 1988, p. 319. (2) van Thiel, Rattr et Mer , European Communities : Corporate Income Taxation and the Internal Market without Frontiers : Adoption of the Merger and Parent-Subsidiary Directives , Eur. Tax., 1990, p. 326 ; Langbein et Rosenbloom , The direct investment tax initiatives of the European Community : a view from the United States , Intertax, 1990, p. 452 ; Cazieux, Les rcents dveloppements du droit fiscal communautaire tat davancement des propositions fiscales en vue de lachvement du grand march intrieur , Fiscalit europenne Revue, 1989, n o 2, p. 3 ; Burgio, Une avance importante du droit fiscal europen : les textes adopts et proposs en matire de fiscalit des entreprises en 1990 , Fiscalit europenne Revue, 1990, no 4, p. 3 ; Fox , European Community Tax Directives , International Tax Journal,
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Les directives adoptes ont t mises en vigueur dans la plupart des tats membres (1) et de nouvelles propositions sont formules (2). La collaboration fiscale avec les pays de lEst a notamment donn naissance un projet complet de code fiscal, uvre du professeur Joachim Lang, qui reprsente en soi un effort dharmonisation potentielle (3)
Section 2. Rapports entre traits et droit interne Hirarchie des normes La question de la hirarchie des normes entre traits et droit interne est classique en droit constitutionnel et international (4). Les pays anglo-saxons adoptent gnralement une conception dualiste, dans laquelle les traits sont considrs comme rgissant les relations entre tats et nappartiennent pas comme tels lordre juridique interne. Ils y sont introduits par une loi qui nest pas dun rang suprieur celui des autres dispositions lgislatives. Une loi postrieure peut donc y droger mme si ltat, ce faisant, viole ses obligations internationales. Certains droits nuancent cette doctrine en faisant du trait une loi spciale, laquelle les lois ordinaires ne sont censes droger que si elles lindiquent expressment. Tel est le cas en Allemagne o cette rgle est codifie dans le 2 de lAbgabenordnung. La jurisprudence suisse admet la mme solution (5).
vol. 17, 1990-1991, p. 45 ; de Hosson et Van Noordenne, Current Status of the Implementation of the Direct Tax Directives , E.C. Tax Review, 1992, p. 156. (1) Raby , National Implementation of the Parent-Subsidiary Directive : Some Problems and Opportunities Identified , E.C. Tax Review, 1992, p. 216 ; Sass, Implementation of the EC Merger and Parent-Subsidiary Directives and the Arbitration Convention , Tax Planning International Review, 1993, vol. 20, n o 7, p. 3. (2) Thmmes, The new EC Commissions proposals for directives on cross-border investments , Intertax, 1991, p. 158 ; Schelpe, Two New Proposals for a Directive Amending the Merger and Parent-Subsidiary Directives , E.C. Tax Review, 1993, p. 200. (3) Lang, Entwurf eines Steuergesetzbuchs im Auftrage der Bundesrepublik Deutschland vertreten durch den Bundesminister der Finanzen, Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen, Heft 49, Bonn, 1993. (4) Langbein, Double Taxation Agreements : caught in the conflict between National Law and International Law , Intertax, 1985, p. 145. (5) Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, p. 18.
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A. tats-Unis Aux tats-Unis, tant la Constitution et les lois des tats-Unis que les traits conclus par ceux-ci forment le droit du pays (1). Les traits et les lois fdrales sont donc dun rang lgislatif gal. En cas de conflit, la disposition la plus rcente recevra application (2). Code de 1954 Toutefois, il tait admis quune loi ne serait considre comme drogeant un trait que si lintention dy droger rsultait clairement du texte de la loi ou des travaux prparatoires (3). De plus, deux dispositions lgislatives particulires traitaient de ce problme. La section 7852 (d) de lInternal Revenue Code disposait qu aucune disposition du prsent titre ne doit tre applique dans tous les cas o son application serait contraire une convention, conclue par les tats-Unis, en vigueur la date de la promulgation du prsent titre . Cette disposition donnait aux seuls traits conclus avant lentre en vigueur du Code de 1954 prminence sur les dispositions de ce dernier. Lors de la rforme fiscale de 1986, qui aboutit la promulgation du Code de 1986, les amendements prvus cette disposition furent omis par erreur. Lapplication du texte voulait ds lors que tous les traits postrieurs 1985 priment les dispositions du code. Une autre disposition, la section 894 (a), prvoyait que les revenus de toute nature, dans la mesure requise par une convention conclue par les tats-Unis, ne doivent pas tre inclus dans le revenu brut et doivent tre exempts dimpts [...] . Cette disposition assurait la prminence de tous les traits sur la loi, mais seulement dans la mesure o ils prvoyaient une exonration. Lois votes entre 1954 et 1986 Bien entendu, ces deux dispositions taient elles-mmes de nature lgislative et il pouvait y tre drog. Ainsi, le Revenue Act de 1962, qui crait notamment les controlled foreign corporations, cartait lap(1) Constitution des tats-Unis, art. VI, 2. (2) Reid. v. Covert, 354 US 1 (1956). (3) Cook v. US, 288 US 102 (1933).
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plication de la section 7852 (d) pour les modifications quil apportait au Code (1). Le Foreign Investors Tax Act de 1966 qui, supprimant notamment la force attractive de ltablissement stable, tait gnralement favorable au contribuable, assurait au contraire de faon gnrale la prminence des traits en vigueur sa date (2). Le Foreign Investment in Real Property Tax Act de 1980 incluait au contraire une disposition cartant lapplication des sections 894 (a) et 7852 (d) aux rgles quil introduisait en vue de la taxation dans le chef des non-rsidents des plus-values sur immeubles et sur parts de socits holdings immobilires amricaines. Il prvoyait que les clauses contraires des conventions cesseraient de sappliquer aprs le 1 er janvier 1985 (3). Le systme amricain de la prminence des traits sur les lois a donc toujours t une prminence temporaire (4). Lois de 1988 Le Technical and Miscellaneous Revenue Act de 1988 (Tamra) modifie les sections 7852 (d) et 894 de faon renforcer la prminence des lois postrieures aux traits sur ceux-ci, tout en clarifiant le domaine des modifications apportes aux traits par la rforme fiscale de 1986. Il est dabord prvu, par un retour la disposition du Code de 1954, que les traits antrieurs celui-ci conservaient leur primaut (5). En revanche, toute disposition postrieure au Code de 1954 peut modifier ces traits. Le texte confirme galement la supriorit des lois postrieures sur les traits antrieurs, mais en prvoyant expressment que pour dterminer la relation entre la disposition dun trait et une loi fiscale des tats-Unis, ni le trait ni la loi naura un statut prfrentiel en raison de leur nature de trait ou de loi . Il nest donc plus ncessaire de prouver lintention spciale du Congrs de droger un trait. Au contraire, afin de faire prvaloir un trait sur une loi post(1) 31. (2) 110. (3) Cons. McDaniel & Ault, Introduction la fiscalit internationale amricaine, 1982, p. 195. (4) Gest, Limposition des bnfices des socits franaises aux tats-Unis, 1979, p. 19. (5) 7852 (d) (2).
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rieure, il faudrait fournir la preuve ngative de lintention du Congrs de ne pas droger au trait lors du vote de la loi. Une telle preuve est pratiquement impossible (1). Dautre part, la section 894 a t amende pour spcifier quelle sappliquerait en ayant dment gard aux obligations des tatsUnis rsultant des traits applicables aux contribuables, avec rfrence la section 7852 (d). Cette disposition perd ainsi tout effet propre (2). La loi prcise quelles sont les dispositions de la rforme de 1986 qui drogent aux traits : il sagit des limitations lutilisation du crdit dimpt tranger pour limpt ordinaire (3) et pour limpt alternatif minimum (4). En revanche, la loi prvoit la prminence des traits sur les dispositions suivantes de la rforme fiscale de 1986 : assujettissement limpt de certaines bourses dtudes (5) ; imposition dune retenue la source de 4 % sur certains revenus drivs du transport et amendement des rgles dexonration rciproques applicables certains revenus drivs du transport par des non-rsidents (6) ; amendements lexonration dimpt applicable aux gouvernements trangers (7) ; traitement comme revenu effectivement li une activit daffaires amricaine du gain rsultant de la vente dactifs utiliss dans une activit daffaires amricaine aprs sa cessation dans certaines circonstances (8) ; cration de nouvelles rgles de source concernant le revenu du transport (9) et les paiements effectus par les socits dites 80/ 20 (10), sauf toutefois dans la mesure o ces rgles sont utilises pour dterminer lutilisation du crdit dimpt tranger ;
(1) Sanderson Schade, Tax Treaty Overrides , in The Technical and Miscellaneous Revenue Act of 1988, B.I.F.D., 1989, p. 215. (2) Ibid., p. 216. (3) Tax Reform Act of 1986, 1201. (4) 701. (5) 123. (6) 1212 (b) et (c). (7) 1247. (8) 1242. (9) 1212 (a). (10) 1214.
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application de la branch level interest tax traitant comme revenu de source amricaine lexcdent de lintrt pay par les succursales de socits trangres sur lintrt dduit (1) ; rduction de la proportion de revenus amricains entranant la dbition dune retenue la source amricaine sur les paiements de dividendes effectus par une socit trangre (2) ; dfinition de la source du revenu tir de certaines ventes de biens immobiliers (3). En raison de la complication de la situation ainsi cre, la loi oblige le contribuable qui considre, pour la rdaction de sa dclaration, quun trait carte lapplication dune disposition de droit interne, rvler cette prise de position dans sa dclaration ou, dfaut de dclaration, en informer ladministration fiscale (4). Les rglements dapplication peuvent droger cette disposition pour certaines catgories de situations. Lois de rforme fiscale de 1986 La loi de rforme fiscale amricaine de 1986 avait rgl elle-mme un problme particulirement important de conflit entre les dispositions nouvelles et les traits. Avant la loi, une retenue la source de 30 % en principe tait due sur les dividendes pays par une socit trangre ds lors que plus de la moiti de son revenu brut, pendant trois ans prcdant lanne de paiement des dividendes, tait effectivement lie une activit daffaires amricaine. La retenue la source sappliquait la portion des dividendes attribuable au revenu effectivement li lactivit daffaires amricaine. La rforme substitue cette second level withholding tax une taxe sur les profits des succursales amricaines de socits trangres (branch profits tax), applicable la partie de ces profits qui est lquivalent dun dividende (dividend equivalent amount). Ce montant est gal aux gains et profits de la socit trangre effectivement lis son activit daffaires aux tats-Unis, rduits par limpt sur ces gains et par toute augmentation dactif net amricain (US net equity) et augments par toute diminution dactif net amricain (5).
(1) (2) (3) (4) (5) 1241 : IRC 884 (f) (1) (A). IRC 861 (a) (2) (B). 1211 : IRC 865. IRC 6114. Tax reform act of 1986, 1241 : IRC 884.
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La clause conventionnelle de non-discrimination interdisant de traiter les tablissements stables dune socit de ltat cocontractant de faon moins favorable que les entreprises amricaines, contenue, par exemple, dans le trait existant entre les tats-Unis et la Belgique, interdit clairement le prlvement dune branch tax. Dans ce cas, la loi prvoit que la taxe ne sera pas applique. Si le trait permet la perception dune second level withholding tax sur les dividendes, elle sappliquera. En droit commun, le seuil de revenus effectivement li une activit daffaires amricaine dclenchant le paiement de cette taxe a t abaiss 25 %. Le cas chant, le taux prvu par la convention se substituera au taux de droit interne. De mme, la quotit dclenchant le paiement de la taxe sera celle qui est prvue par le trait. Le trait ne sera pas appliqu dans les situations dfinies comme tant des situations de treaty shopping, cest--dire quand plus de 50 % de la valeur des actions de la socit trangre sont dtenus par des personnes qui ne sont pas des rsidents de ltat cocontractant ou quand 50 % ou plus des revenus de la socit trangre sont utiliss pour couvrir des dettes vis--vis de personnes qui ne sont pas des rsidents de ltat co-contractant. Une exception existe si les titres de la socit sont cots ou si les titres de sa socit mre sont cots. De mme, un rglement dapplication peut prvoir les cas o les actionnaires ne sont pas considrs comme pratiquant le treaty shopping. Dans une situation de treaty shopping, si le trait prvoit lapplication de la second level withholding tax sur les dividendes, celle-ci sera applique. Si son application nest pas possible, par exemple parce que le seuil de profit conventionnel nest pas atteint par ltablissement stable amricain de la socit trangre, la branch tax sappliquera. Lorsquun trait permet lapplication de la branch tax, mais en limite le taux, le taux rduit sappliquera, sauf dans une situation de treaty shopping. Si le trait ne prvoit pas expressment le prlvement dune branch tax, mais ne linterdit pas davantage, la branch tax sera perue au taux prvu pour les retenues la source sur dividendes dinvestissements directs. Le taux de 30 % sera toutefois appliqu en cas de
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treaty shopping. Le trait conclu entre les tats-Unis et le GrandDuch de Luxembourg tombe dans cette dernire catgorie (1). B. France et pays du Benelux Lorsquun accord international ne peut constituer une source directe de droits et dobligations pour les particuliers, lordre juridique interne et lordre international forment deux systmes spars (dualisme). Dans les autres cas, les deux ordres juridiques se trouvent dans une relation dintgration (monisme). Dans certains pays monistes , la Constitution tablit une priorit des traits sur les lois, parfois sous rserve de rciprocit. Telle est la rgle de larticle 55 de la Constitution franaise de 1958. Pendant longtemps, le Conseil dtat sest estim incomptent pour examiner la conformit dune loi un trait antrieur, en vertu du principe de la sparation des pouvoirs (2). Il considrait toutefois les traits fiscaux comme des lois spciales par rapport la plupart des lois votes par le Parlement franais. Il ny a donc pas dexemple dapplication de cette jurisprudence au contentieux fiscal (3). En 1989, le Conseil dtat a abandonn sa jurisprudence ancienne (4). Dans les pays du Benelux, seule la Constitution nerlandaise tablit expressment la prminence des traits internationaux sur les lois internes dans les termes suivants :
Binnen het Koninkrijk geldende wettelijke voorschriften vinden geen toepassing indien deze toepassing niet verenigbaar is meer eenieder verbindende bepalingen van verdragen en van besluiten van volkenrechtelijke organisaties (art. 94).
Au Grand-Duch, la Cour suprieure de justice reconnut ds 1954 la prminence des dispositions dun trait international sur celles dune loi interne, mme postrieure (5). En Belgique, un arrt de la Cour de cassation du 26 novembre 1925 est considr comme confirmant, dans le conflit entre traits et lois postrieures, le principe lex posterior priori derogat. Alors que le
(1) Cfr Delta, New branch profits tax, chapter 62 in The Tax Reform Act of 1986, vol. II, Detailed analysis, Tax Management, 1987 , p. 62 : 1 7 ; Ferrigold et Berg, Whither The Branches ? , Tax Law Review, vol. 44, p. 247. (2) Cons. t. fr., 1 er mars 1968, Syndicat gnral des fabricants de semoule de France, A.J.D.A., 1968, p. 235. (3) Gest et Tixier, Droit fiscal international, 2 e d., 1990, p. 64. (4) Cons. t. fr., 20 octobre 1989, Nicolo, R.J.F., 11/1989, n o 1266. (5) Cour suprieure de justice du Grand-Duch de Luxembourg, 14 juillet 1954 et note P. De Visscher, R.C.D.I.P., 1955, p. 296.
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Trait de Versailles excluait les ressortissants allemands qui pouvaient acqurir la nationalit dune puissance allie lissue dun plbiscite des mesures relatives la mise sous squestres des biens ennemis, la loi belge du 17 novembre 1921 avait priv les Sarrois du bnfice de cette disposition. La Cour de cassation estimait quil appartient au lgislateur belge, lorsquil dicte des dispositions en excution dune convention internationale, dapprcier la conformit des rgles quil adopte avec les obligations liant la Belgique par trait ; que les tribunaux nont pas le droit de refuser dappliquer une loi pour le motif quelle ne serait pas conforme, prtendument, ces obligations (1). Un arrt de la Cour de cassation du 27 mai 1971, en cause Fromagerie Franco-Suisse le Ski, marqua, dans le sens dune doctrine quasi unanime, un revirement complet par rapport la jurisprudence ancienne. Une loi belge avait, en violation de larticle 12 du Trait de Rome, interdisant lintroduction de prlvements quivalent des droits de douane, tabli des droits sur limportation de produits laitiers. La Cour de cassation estima : Que, mme lorsque lassentiment un trait, exig par larticle 68, alina 2, de la Constitution, est donn dans la forme dune loi, le pouvoir lgislatif, en accomplissant cet acte, nexerce pas une fonction normative ; que le conflit qui existe entre une norme de droit tablie par un trait international et une norme tablie par une loi postrieure, nest pas un conflit entre deux lois ; [...] que la rgle daprs laquelle une loi abroge une loi antrieure dans la mesure o elle la contredit est sans application au cas o le conflit oppose un trait et une loi ; [...] que, lorsque le conflit existe entre une norme de droit interne et une norme de droit international qui a des effets directs dans lordre juridique interne, la rgle tablie par le trait doit prvaloir ; que la prminence de celle-ci rsulte de la nature mme du droit international conventionnel (2).
(1) Cass., 26 novembre 1925, Pas., 1926, I, 76. (2) Cass., 27 mai 1971, Pas., I, 886, J.T., 1971, p. 460 ; cfr Salmon, Le conflit entre le trait international et la loi interne en Belgique la suite de larrt rendu le 27 mai 1971 par la Cour de cassation , J.T., 1971, p. 509.
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Quelques combattants darrire-garde proposrent, en labsence dune cour constitutionnelle, de renvoyer les conflits entre lois et traits aux chambres lgislatives (1). 2. Prservation des avantages du droit interne Limpt est peru sur base des dispositions du droit interne. Les conventions fiscales internationales ont pour objet de limiter le droit des tats percevoir limposition prvue par leur loi nationale lorsque lapplication de celle-ci conduirait une double imposition. En prsence dun trait, il ny a donc lieu imposition que si, outre les conditions du droit interne, celles du trait sont runies (2). On dduit gnralement de ces considrations un principe de subsidiarit des traits par rapport au droit interne. Lorsque les moyens tirs de la loi nationale suffisent rsoudre le problme pos, il ny a pas lieu dexaminer ceux qui sont dduits des conventions (3). De ce principe se dduit celui de la non-aggravation de la situation du contribuable par les traits ou de la prservation des avantages accords par la loi interne. Si le droit interne accorde une exonration l o le trait permet au pays concern dimposer, aucune imposition ne pourra rsulter du seul trait. Les tats-Unis ont introduit en ce sens dans leur trait modle une disposition reprise dans la plupart des conventions signes par eux : Les dispositions de la prsente convention ne restreindront en rien les exonrations, abattements, crdits ou autres dductions qui sont ou seront accords : a) par les lois de lun des tats contractants ou b) par tout autre accord intervenu entre les tats contractants (4) .
(1) Proposition de loi de M. Kempinaire , Doc. parl., Ch. repr., 1971-1972, n o 200/1, 27 avril 1972 ; cfr R. Senelle, De onschendbaarheid van de wet , R.W., 1971-1972, 641 et la critique de J.-V. Louis, Le droit belge et lordre juridique international , J.T., 1972, p. 437. (2) Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, pp. 11-12. (3) Plagnet, Droit fiscal international, 1986, p. 44 ; Gest et Tixier, Droit fiscal international, 2 e d., 1990, p. 65 ; Rivier , Droit fiscal international, p. 106 ; Vogel, op. cit., p. 75 ; Cons. t. fr., 19 dcembre 1975, Droit fiscal, 1976, n o 27, Comm. 925, concl. Fabre ; Cons. t. fr., 1 er fvrier 1978, Droit fiscal, 1978, n o 41, Comm. 1551, concl. Rivier . (4) Trait modle amricain, 16 juin 1981, art. 1.2. ; Convention belgo-amricaine, art. 28 ; Convention entre les Pays-Bas et les tats-Unis, art. 25.1.
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Un texte du mme genre se trouve dans les conventions signes par les tats-Unis en matire de droits de succession. Ainsi, la convention du 15 juillet 1969 entre les Pays-Bas et les tats-Unis, relative la prvention de la double imposition en matire de droits de succession et donation prvoit : Behoudens voor zover in deze Overeenkomst anders is bepaald, heft iedere Staat zijn belasting en verleent hij vrijstellingen, aftrekken, verrekeningen en andere tegemoetkomingen in overeenstemming met zijn wetgeving (1). La mme convention prvoit toutefois (2) : Verrekeningen : Verrekeningen die op grond van dit artikel worden verleend treden in plaats van, en worden niet verleend naast een verrekening die op grond van de onderscheidene wetgevingen van de Staten wordt verleend voor de belasting van de andere Staat . Ainsi, en excution du trait existant entre le Canada et les tatsUnis, le transporteur tait exonr dimpt dans le pays de la source sur les revenus tirs de transports entre des points situs dans le pays de la source et dans le pays de sa rsidence. En droit amricain, les dpenses lies des revenus exonrs ntaient pas dductibles. Un transporteur canadien, disposant dune succursale aux tats-Unis, prfra dclarer son revenu tir de transports, qui aurait normalement t exonr, parce que ses dpenses dpassaient ses revenus. Il fut dcid, en application de la clause de prservation des avantages de droit interne figurant dans le trait, quil avait ce droit (3). Aux tats-Unis, cette conception est en conformit avec le droit constitutionnel : les mesures fiscales doivent trouver leur origine au Congrs, alors que les traits sont conclus par le Prsident avec le consentement du Snat. Il serait donc critiquable quun trait puisse crer une aggravation dimpt (4). Ladministration franaise est rticente admettre une doctrine gnrale de la non-aggravation (5). Cette position sexplique sans doute par lexistence dune disposition spciale rservant la France le droit de taxer tout revenu dont limposition lui est attribue par une convention internationale relative aux doubles impositions (6).
(1) Art. 5.1. (2) Art. 11.7. (3) Rev. Rul., 80-147, 1980, 23 IRB 16. (4) Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 1.44, p. 76. (5) Gest et Tixier, Droit fiscal international, 2 e d., 1990, p. 67. (6) C.G.I., art. 4bis, 2 o, 165bis et 209 i, introduit par lart. III de la loi du 28 dcembre 1959.
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Cette disposition na quune porte limite : elle ne sappliquera pas en prsence dune exonration gnrale, mais jouera uniquement devant une exonration base sur la localisation du revenu. Son but est en effet dviter les doubles exonrations. Elle ne sappliquera pas si le droit dimposer a t attribu expressment la France, non a contrario, en raison de la non-attribution de ce droit lautre tat contractant (1). Son application sera carte par des clauses conventionnelles du type de celle qui est prvue par le trait modle amricain et qui est dailleurs reprise dans les conventions franco-amricaines (2). Une telle clause est ncessaire dans un pays qui, comme la France, applique limpt des socits la rgle de la territorialit, lorsquelle choisit le crdit dimpt comme mthode dlimination de la double imposition. Quand la France accorde un crdit dimpt pour limpt pay ltranger par un tablissement stable, il faut quelle taxe ce revenu, ce que son droit interne ne prvoit pas (3). Saving clause La clause permettant un tat contractant de taxer ses ressortissants ou ses rsidents comme si la convention ntait pas en vigueur (4) lgitime, dans ce cas, la prdominance de la loi interne sur le trait et restreint considrablement la porte de celui-ci. Les tats-Unis acceptent en gnral dexclure de lapplication de cette clause deux sries de dispositions conventionnelles. La premire vise des dispositions concernant tant les nationaux que les trangers rsidant aux tats-Unis : entreprises associes, pensions, prvention de la double imposition, non-discrimination et procdure amiable. La seconde concerne les seuls trangers : fonctions publiques, tudiants, agents diplomatiques et consulaires (5), nexcluant de son application que les rmunrations publiques et les pensions. Le trait modle amricain veut inclure parmi les contribuables viss par la rserve de taxation nationale les citoyens qui ont perdu leur nationalit dans un but dvasion fiscale, du moins pendant une priode de dix ans.
(1) Gest et Tixier, Droit fiscal international, 2 e d., 1990, p. 67. (2) Convention franco-amricaine de 1967 concernant les impts sur le revenu et la fortune, art. 22, 3 ; convention franco-amricaine de 1978 concernant les droits de succession et de donation, art. 12. (3) Cfr par exemple Convention franco-turque de 1987, art. 7.1. et 23. (4) Trait modle amricain, art. 1.3. (5) Convention belgo-amricaine, art. 23.1. ; Convention amricano-nerlandaise, art. 19.1.
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Le citoyen amricain qui, rsidant ltranger, peroit un revenu exonr par le trait, sera nanmoins tax aux tats-Unis sur base de sa nationalit. Il pourra alors se prvaloir du crdit dimpt tranger qui est prvu par la convention. 3. Interprtation des traits fiscaux Lorsque lun des tats parties une convention fiscale applique lquivalence entre traits et lois, son Parlement pourra droger au trait. Il en rsultera une situation claire de violation de celui-ci ou, le cas chant, de dnonciation implicite. Trs frquemment, le problme ne se posera pas sous la forme dun conflit direct, mais mettra en jeu linterprtation dune disposition de droit interne quun contribuable estimera contraire au trait, alors que ladministration la jugera conforme celui-ci. Il sagira alors dinterprter le trait. Dans les pays du Benelux, les tribunaux se reconnaissent le pouvoir dinterprter les traits. Le juge franais, au contraire, surseoit en principe statuer sur linterprtation des traits en la renvoyant au ministre des Affaires trangres. Cette rgle a toutefois t fortement attnue. Le juge administratif recourt frquemment la thorie de lacte clair, lorsque la disposition conventionnelle appliquer a un sens clair et certain. La Cour de cassation ne met dexception la comptence judiciaire que si la question dinterprtation pose un problme de droit international public qui risque de susciter un incident diplomatique. Il en sera ainsi des clauses dimmunit fiscale (1). Les rgles dinterprtation des conventions fiscales seront en premier lieu dduites, comme celles de tous traits internationaux, de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traits (2), dont on admet trs largement quelle a codifi la pratique internationale existante. Daprs larticle 31 de la Convention, un trait doit tre interprt de bonne foi suivant le sens ordinaire attribuer aux termes du trait dans leur contexte et la lumire de son objet et de son but. Le contexte comprend les accords conclus loccasion du trait et les instruments mutuellement accepts ayant rapport celui-ci.
(1) Gest et Tixier, Droit fiscal international, 2 e d., 1990, pp. 97-100. (2) La Convention de Vienne du 23 mai 1969 a t ratifie en Belgique par la loi du 10 juin 1992 (M.B., 25 dcembre 1993) ; elle sapplique tous les traits conclus par la Belgique partir du 1 er octobre 1992.
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Outre le contexte, il sera tenu compte daccords et pratiques ultrieurs appliquant ou interprtant le trait. En revanche, il ne pourra tre recouru des moyens complmentaires dinterprtation, tels que les travaux prparatoires ou les circonstances dans lesquelles le trait a t conclu, que si linterprtation reste ambigu ou obscure ou conduit un rsultat absurde ou draisonnable (art. 32). Lorsquun trait existe en plusieurs langues et quune diffrence de sens apparat dans les textes authentiques, lon adoptera, dfaut dune interprtation satisfaisante, le sens qui, compte tenu de lobjet et du but du trait, concilie le mieux les textes (art. 33). Les traits prventifs de la double imposition en matire dimpts sur le revenu et la fortune, conclus selon le modle de lOCDE, contiennent toutefois une clause particulire selon laquelle, pour lapplication de la convention par un tat contractant, toute expression qui ny est pas dfinie a le sens que lui attribue le droit de cet tat concernant les impts auxquels sapplique la convention, moins que le contexte nexige une interprtation diffrente (1). La principale question que pose cette disposition est de savoir sil faut se rfrer, pour linterprtation du trait, la lgislation interne en vigueur lors de la signature du trait (interprtation statique ou historique) ou sil faut tenir compte des modifications ultrieures du droit interne des tats contractants (interprtation volutive). Certains auteurs tiennent pour une interprtation strictement historique. Ils se fondent souvent sur larrt rendu par la Cour suprme du Canada, en cause Melford (2). Une loi canadienne postrieure la convention germano-canadienne avait inclu parmi les intrts soumis retenue la source les commissions de garantie. La Cour suprme, tout en admettant le pouvoir du Parlement de modifier une loi introduisant un trait dans lordre juridique interne, a considr que seule une loi drogeant expressment la convention internatio(1) Modle OCDE, art. 3.2., version 1977. La version 1963 se rfrait au sens attribu aux termes par la lgislation de ltat. Shannon, United States income tax treaties : References to domestic law for the meaning of undefined terms , Intertax, 1989, p. 453. Sur le modle 1992, cfr van Reaad , 1992 additions to articles 3 (2) (interpretation) and 24 (non-discrimination) of the 1992 OECD model and commentary , Intertax, 1992, p. 671. (2) The Queen v. Melford Developments Inc., 1982, DTC 6281 ; Boidman, Canada : Supreme Court interprets Canada-Germany tax treaty Intertax, 1983, p. 17 ; Langbein, The overriding of tax treaties by national legislation or : the Melford case revisited A German view , Intertax, 1987, p. 4.
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nale pouvait tre interprte dans le sens souhait par ladministration. Interprtant la disposition du trait renvoyant au droit interne, la Cour a estim que les dispositions comprenant une nouvelle dfinition des procdures et mcanismes de taxation concernant un revenu non taxable aux termes du trait ntaient pas comprises dans le droit interne tel que vis par celui-ci. La Cour a ajout que linterprtation contraire reviendrait autoriser la modification unilatrale du trait par chaque pays. Cette motivation peut se lire autrement que comme par une simple rfrence linterprtation historique des dispositions lgales en vigueur lpoque du trait. Quoi quil en soit, la dcision a t suivie dune loi canadienne adoptant linterprtation volutive sous rserve du recours au contexte du trait. La rgle dinterprtation historique a t trs clairement dfinie par M. Leenaerts : In Belgi [...] moet elke latere wijziging, hoe duidelijk ook, van een nationale rechtsterm gencorporeerd in een dubbel belastingverdrag, buiten toepassing blijven m.b.t. de werking van dit verdrag : de historische intepretatie die in het licht van voorwerp en doel van het dubbel belastinverdrag als enig aanvaardbare moet worden weerhouden geniet na de receptie van het verdrag in de Belgische rechtsorde absolute voorrang totdat het verdrag op de daarin bepaalde wijze wordt beindigd (1). La majorit des commentateurs se rallie une interprtation volutive des dispositions de droit interne dans le cadre de larticle 3.2. de la Convention modle de lOCDE. Les termes non dfinis par le trait seront pris dans le sens que leur donne la loi interne lpoque o linterprtation est ncessaire et non lpoque de la signature du trait, sous une double rserve, expresse et implicite. Daprs les termes du trait mme, linterprtation donne par le droit interne peut tre contraire au contexte de la convention, si celui-ci exige une interprtation diffrente. On y ajoute gnralement une limitation implicite, selon laquelle une modification du droit interne ne pourrait altrer lquilibre ou la substance du trait ou encore, comme certains traits le prvoient, lors du renvoi un rgime interne de crdit dimpt, affecter le principe gnral quon souhaite appliquer. Il sagirait donc, mme en labsence de textes, dune interprtation volutive limite. Il est probable que, dans toutes les conventions qui limitent
(1) Leenaerts, De voorrang van de verdragen bij fiscale normenconflicten. Trefzeker uitgangspunt of toevallige uitkomst ? , Fiskofoon, 1984, p. 78.
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le recours au droit interne par les existences du contexte, une limitation de linterprtation volutive peut se dduire dune clause expresse sans recours une restriction implicite (1). La pratique dmontre que lapplication concrte de ces rgles dinterprtation demeure extrmement difficile. On en verra plus loin quelques exemples emprunts notamment aux modifications de la lgislation belge. Nous examinerons ci-aprs : la dfinition de la rsidence des personnes physiques et des socits ; limposition des diffrentes catgories de revenus lorsquils sont soit dorigine trangre, soit attribus des non-rsidents. cette occasion, les rgles de source propres chaque catgorie de revenus seront voques, ainsi que le mode de prvention de la double imposition gnralement appliqu ces revenus. Compte tenu de luvre commune qui rsulte de lapplication gnralise des conventions modles, les principes de ces conventions seront exposs en premier lieu. Le droit interne de la Belgique sera examin par une comparaison avec ces principes. Des lments de droit compar seront ensuite voqus.
(1) Dans le sens de linterprtation volutive, cfr ltude approfondie dAvery Jones et al., The interpretation of tax treaties with particular reference to article 3.2. of the OECD model , British Tax Review, 1984, p. 13, laquelle ont particip pour le Benelux, MM. Depret et Ellis ; Avery Jones, Article 3 (2) of the OECD Model Convention and the Commentary to it : Treaty Interpretation , Eur. tax., 1993, p. 252 ; dans le mme sens, Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 3.67, pp. 138-139 ; Gest et Tixier, Droit fiscal international, 2 e d., 1990, p. 105 ; van Raad, Interpretatie van belastingverdragen , MBB, 1978, p. 49 ; Peeters, De interpretatie van dubbelbelastingovereenkomsten , T.F.R., 1993, pp. 188-190.
PREMIRE PARTIE CONCEPTS JURIDICTIONNELS
TITRE PREMIER RSIDENCE
SOUS-TITRE PREMIER DROIT CONVENTIONNEL GNRAL
CHAPITRE PREMIER. PERSONNES PHYSIQUES 1 er. Critre principal La Convention OCDE renvoie en principe au droit interne des tats contractants pour dfinir la notion de rsidence. Le rsident dun tat sera celui qui y est assujetti limpt en raison de son domicile, de sa rsidence ou dun autre critre de nature analogue. Il y est assujetti intgralement limpt, en raison dun lien personnel avec ltat concern. Appliquant un critre analogue, un tat pourrait par exemple assujettir limpt celui qui y sjourne pendant un certain temps. La double imposition natra de la coexistence de dfinitions diffrentes de la rsidence ou dinterprtations concurrentes de la mme notion. Le Trait modle amricain ajoute ces critres la nationalit (1). La Convention OCDE exclut des rsidents dun tat les personnes qui ny sont assujetties limpt que sur les revenus trouvant leurs source dans le pays. Tel sera parfois le cas des agents diplomatiques et consulaires trangers.
(1) La nationalit est parfois utilise comme critre anti-abus. Un citoyen nerlandais dplaant son foyer dhabitation permanent dans la zone frontalire belge, mais travaillant dans la zone frontalire nerlandaise reste imposable aux Pays-Bas sur ses rmunrations (Protocole la convention belgo-nerlandaise, point XI modalisant larticle 15, 3, 1 o). Il ny a l ni discrimination arbitraire, ni violation du principe dgalit (C.A., 16 octobre 1991, FJF, n o 91/211).
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La Convention ONU ne reprend pas cette limitation, voulant conserver la qualit de rsident aux contribuables dun tat lorsque celui-ci impose uniquement les revenus de source interne. 2. Critres subsidiaires : prvention de la double rsidence La double rsidence sera vite par lapplication de critres subsidiaires lun par rapport lautre (tie-breakers) (1) : la disposition dun foyer dhabitation permanent, cest--dire amnag de faon durable ; la localisation du centre des intrts vitaux, caractris par lexistence des liens personnels et conomiques les plus troits : relations familiales et sociales, occupations, activits politiques et culturelles, sige des affaires ; ce critre sappliquera la personne qui a un foyer dhabitation dans les deux tats ; le lieu du sjour habituel : ce critre sappliquera : la personne qui a un foyer dhabitation dans deux tats et dont on ne peut dterminer le centre des intrts vitaux ; au double rsident qui na de foyer dhabitation dans aucun des deux tats ; la nationalit. Si le double rsident a la nationalit des deux tats ou na la nationalit daucun deux, sa rsidence sera dtermine par la voie de la procdure amiable.
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(1) Avery Jones, Dual residence of individuals : the meaning of the expression in the OECD model convention , British Tax Review, 1981, pp. 15 et 104 ; id., La double rsidence des personnes physiques : linterprtation de cette notion dans la convention modle de lOCDE , Fiscalit europenne Revue, 1981, n o 6 et 1982, n o 1 ; van Raad , International : Dual Residence , Eur. Tax., 1988, p. 241.
CHAPITRE II. PERSONNES MORALES ET GROUPEMENTS SANS PERSONNALIT JURIDIQUE 1 er. Critre principal La Convention OCDE incluant parmi les personnes les personnes physiques, les socits et tous autres groupements de personnes, la rsidence de ces deux derniers types de contribuables sera dtermine par leur assujettissement limpt sur base de leur sige de direction ou dun critre analogue. Les tats-Unis notamment y ajoutrent le lieu denregistrement (place of incorporation). 2. Critres subsidiaires La Convention OCDE rsout le conflit de rsidence des personnes morales et groupements en faveur du pays du sige de direction effective (1). Le Trait modle amricain lui prfre le pays denregistrement. Les conventions fiscales internationales recourent trois concepts. Le terme personne comprend les personnes physiques, les socits et autres groupements de personnes (2). Le terme socit dsigne toute personne morale ou toute entit qui est considre comme une personne morale aux fins dimposition (3). Le terme rsident dun tat contractant dsigne, en dehors des personnes physiques, toute personne qui, en vertu de la lgislation de
(1) Voy. Rivier , Rapport gnral, XLI e Congrs international de droit financier et fiscal, Bruxelles, 1987, La rsidence fiscale des socits , Cah. dr. fisc. int., 1987, vol. LXXIIa, pp. 38-39 ; van Gennep, Dual-Resident Companies : The Second Sentence of Article 4(1) of the OECD Model Convention of 1977 , Eur. Tax, 1991, p. 141 ; Ebenroth et Daiber , Germany (Federal Republic) : Dual-Resident Companies under German Law , Eur. Tax., 1990, p. 175 ; id., Germany (Federal Republic) : The Real Seat Theory Revisited , ibid., p. 323 ; Betten, Netherlands : DualResident Companies and the Netherlands Dividend Tax Again , ibid., p. 257. (2) Convention OCDE, art. 3.1.a. (3) Convention OCDE, art. 3.1.b.
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cet tat, y est assujettie limpt en raison de son sige de direction ou dun critre de nature analogue (1). La question de savoir si une entit ou un groupement est un sujet dimpt distinct doit tre rsolue selon le droit interne de chaque tat (2). Que se passe-t-il quand un groupement est considr comme un sujet dimpt distinct dans un tat et pas dans lautre ? Sil est sujet dimpt dans le pays de son sige, mais que ltat de la source impose les associs directement, ltat de la source devra reconnatre aux associs le bnfice du trait conclu avec le pays du sige, peine de vider de sens le droit du groupement dinvoquer le trait (3). Si le groupement est sujet dimpt dans le pays de la source, mais non dans celui de son sige, lapplication du trait ne pourrait tre carte au motif que le groupement ne serait pas rsident du pays de son sige. peine de ne donner aucun effet la reconnaissance du groupement comme personne, il faut considrer comme rsident tout groupement qui, sil tait imposable, serait imposable sur lensemble de ses revenus (4). Cette interprtation audacieuse permettrait une association belge sans personnalit juridique de revendiquer lapplication dune convention conclue par la Belgique avec un pays o elle serait traite, pour son imposition la source, comme un sujet dimpt. 3. Exclusions Parfois, afin de contrecarrer lvasion fiscale, certaines socits rsidentes de ltat cocontractant sont exclues du bnfice de la convention ou des rductions de retenue la source : les holdings luxembourgeoises ;
(1) Convention OCDE, art. 4.1. (2) Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 1/23, pp. 65-66. (3) Vogel, op. cit., art. 1/24, p. 67. Vogel estime que, si les associs rsident dans un autre pays li par un trait au pays de la source, ils pourront invoquer le trait le plus favorable. Nous ne pouvons le suivre sur ce terrain. Lapplication juridiquement justifie du trait conclu avec le pays du sige carte la possibilit dappliquer le trait conclu avec le pays des associs, si les deux traits sont rdigs en termes identiques. (4) Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 1/25, pp. 67-68.
concepts juridictionnels
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certaines socits suisses contrles par des personnes ne rsidant pas en Suisse (1).
(1) Convention belgo-suisse, art. 22, conforme dailleurs la lgislation interne suisse visant prvenir labus des conventions.
SOUS-TITRE II DROIT BELGE
CHAPITRE PREMIER. PERSONNES PHYSIQUES Section 1. Droit interne 1 er. Dfinitions En droit interne belge, sont considres comme habitants du royaume les personnes physiques qui ont tabli en Belgique leur domicile ou le sige de leur fortune (1). Sont soumis limpt des non-rsidents et non limpt des personnes physiques ceux qui nont tabli en Belgique ni leur domicile ni le sige de leur fortune. La mme dfinition est donne par larticle 1 er du Code des droits de succession (2). Elle correspond celle qui tait donne par larticle 37, 2, des lois coordonnes relatives aux impts sur les revenus pour lapplication de limpt complmentaire personnel, issu luimme de larrt royal du 22 fvrier 1935 (3). Lexpos des motifs prcise, sub article 37, que les non-habitants du royaume sont ceux qui nont pas tabli en Belgique leur domicile ou le sige de leur fortune (4). MM. Schreuder (5) et Donnay (6) notamment ont dmontr que cette dfinition trouvait son origine dans la loi du 27 dcembre 1817 sur les droits de succession, adopte sous le rgime hollandais. Une premire version de la loi voulait imposer la succession de lhabitant du royaume sans distinction sil est tabli depuis peu ou depuis
(1) C.I.R., art. 3. (2) A.R. 31 mars 1936. (3) Expos des motifs de la loi de rforme fiscale, sub art. 2, Pasin., 1962, p. 1321. (4) Id., Pasin., 1962, p. 1345. (5) Lhabitant du royaume , Ann. not. enr., 1967, pp. 6-33. (6) Succession (Droit de), Lhabitant du royaume , Rec. gn., 1975, n o 21936, p. 223.
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longtemps sur le territoire du royaume, ni sil a en mme temps un domicile fixe en pays tranger . Ce texte fut repouss par crainte de voir rapparatre lancien droit daubaine, susceptible dattirer les reprsailles de pays trangers. Une nouvelle dfinition fut cherche dans un arrt royal du 25 juin 1817 sur la milice, composant celle-ci des habitants du royaume, cest-dire de ceux qui ont tabli dans le royaume leur domicile et le sige de leur fortune . Le lgislation fiscal substitua toutefois la conjonction et la conjonction ou . Cette dfinition a t applique par larrt de la Cour de cassation du 7 septembre 1965 en cause Derks (1). Le pourvoi tait dirig contre un arrt de la Cour dappel de Lige qui avait relev que le requrant, rsidant Monaco, tait propritaire dimmeubles situs en Belgique et de la quasi-totalit des titres de socits belges, tant ladministrateur-prsident de lune de ces socits. La Cour de cassation rejeta le pourvoi, estimant :
Que larrt dduit lgalement de ces constatations souveraines en fait que le demandeur, bien quayant pris domicile ltranger, a le sige de sa fortune en Belgique ; Quainsi, par la constatation de lexistence de lune des conditions alternativement prvue par larticle 37, 2, des lois coordonnes, larrt justifie lgalement la qualit dhabitant du royaume du demandeur .
Si lunit du domicile fiscal est ainsi remise en cause (2), on ne peut toutefois identifier le sige de la fortune la situation matrielle des biens, mais au lieu o ils sont administrs. Ce dernier concidera, sauf cas exceptionnels, avec le domicile. Un arrt plus rcent de la Cour de cassation le dmontre (3). Un redevable avait t considr comme habitant du royaume aux seuls motifs quil y avait gard une domiciliation administrative et un immeuble o rsidaient sa femme et ses enfants, aux besoins desquels il subvenait par un compte en banque belge. La Cour de cassation accueillit le pourvoi, considrant que : Aux termes de larticle 3 du Code des impts sur les revenus, est un habitant du royaume celui qui a tabli en Belgique son domicile ou le sige de sa fortune ;
(1) Pas. 1966, I, 34, J.P.D.F., 1965, p. 327, obs. Baltus, Rec. gn., 1966, n o 20972, p. 354, obs. M.D. (2) Baltus, note sub arrt prcit, J.P.D.F., p. 331. (3) Cass., 7 fvrier 1979, Prade, Pas., I, 673, J.D.F., 1979, p. 411. Comp. Garabedian, Limpt successoral belge et lextranit , in Verwilghen et De Valkeneer (d.), Relations familiales internationales, 1993, p. 391.
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Que si les lments de fait permettant de dterminer lexistence de cette situation relvent de lapprciation souveraine du juge du fond, en revanche, leur qualification seffectue sous le contrle de la Cour ; Que, au sens de la loi fiscale, le domicile est un domicile de fait, caractris ncessairement par une certaine permanence ou continuit, et le sige de la fortune, lendroit, caractris naturellement par une certaine unit, do elle est gre ; Que les motifs que le moyen reproduit et sur lesquels larrt se fonde pour affirmer la qualit dhabitant du royaume dans le chef du demandeur, ne justifient pas lgalement cette dcision . Cette position rejoint celle des juridictions de fond. Une ancienne dcision considrait dj que des absences temporaires plus ou moins longues dun lieu dtermin ne sont pas exclusives de la conservation du domicile fiscal en ce lieu et que le Belge qui, pour une dure limite, prend du service dans la Colonie, tout en gardant en Belgique sa demeure o il laisse sa femme et ses enfants, doit tre considr comme momentanment absent de son domicile belge (1). La Cour dappel de Bruxelles eut connatre du recours de lemploy dune socit belge, radi des registres belges de la population, mais propritaire dun appartement qui restait sa disposition lors de ses retours de mission et titulaire dun compte belge o ses fonds taient dposs. Lorsquil ntait pas en mission, il exerait ses fonctions en Belgique pour le mme employeur. Pour la cour, il faut en conclure que le requrant na jamais manifest lintention ou la volont de transfrer son domicile et le sige de sa fortune ltranger et quil a conserv en Belgique le centre de ses intrts et y a conserv son domicile (2). De mme, celui qui est envoy par la socit Solvay faire un sjour de formation de dix mois aux tats-Unis sans rupture de son contrat demploi et alors que la socit prend en charge ses frais de voyage et dinscription aux cours et lui alloue une indemnit forfaitaire reste un habitant du royaume : Le requrant na pas eu lintention de transporter ltranger le sige principal de ses affaires ;
(1) Dc. 12 dcembre 1914, Rec. gn., 1920, n o 15608, p. 19 ; Donnay, Succession (Droit de), Lhabitant du royaume , Rec. gn.,1975, n o 21936, p. 241, n o 9. (2) Bruxelles, 21 octobre 1976, J.D.F., 1977, p. 260.
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Son sjour essentiellement temporaire aux tats-Unis ne peut tre considr comme une installation permanente dans ce pays ; Le sige de ses affaires est rest situ en Belgique (1). La notion de domicile fiscal a t lobjet de dveloppements jurisprudentiels et doctrinaux rcents. Traditionnellement, le domicile dune personne physique est le lieu o elle habite dune manire effective et continue, o elle tablit son foyer familial, ainsi que le sige de ses activits professionnelles et de ses intrts patrimoniaux. Face aux situations de plus en plus frquentes o ces divers lments constitutifs ne convergent pas vers un seul endroit, il sest avr ncessaire de leur octroyer une pondration selon leur importance relative afin de dterminer lappartenance de la personne une seule juridiction fiscale. Ainsi lhabitation permanente est-elle un lment prpondrant : Le domicile fiscal est un domicile de fait caractris par une certaine permanence ou continuit (2). La notion de permanence nest cependant pas clairement dfinie. La loi prvoit en effet quune personne peut tre traite comme non rsidente alors quelle sjourne en Belgique pendant toute une priode imposable (3). Lexamen de la jurisprudence ne permet pas de dterminer le temps que doit durer un sjour afin de rpondre lexigence de permanence de lhabitation. La Cour dappel de Bruxelles a en effet conclu dans certains cas rcents la qualit de non-habitant du royaume pour des Belges ayant exerc une activit professionnelle ltranger pendant des priodes de deux huit ans (4). Il a par ailleurs t dcid quun sjour professionnel de trois ans ltranger navait pas suffi faire dune personne un non-rsident (5). Le pourvoi contre cette dernire dcision a t rejet par larrt prcit du 15 novembre 1990 de la Cour de cassation.
(1) Lige, 2 mai 1972, Rec. gn., 1974, n o 21774, p. 100. (2) Cass., 30 juin 1983, Pas., I, 1226, F.J.F., n o 83/189 ; Cass., 15 novembre 1990, Pas., 1991, I, 280, R.G.F., 1991, p. 218. (3) C.I.R., art. 244. (4) Bruxelles, 13 mars 1990, 15 mai 1990 et 25 septembre 1990, R.G.F., 1991, pp. 216 et s. (5) Bruxelles, 21 mars 1989, F.J.F., n o 89/167.
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Le critre de la situation du foyer familial doit galement tre pris en considration. cet gard, sil est prsent admis que la qualit dhabitant du royaume est dtermine pour les poux ut singuli et non plus de manire globale et commune, il convient dexaminer, au regard dlments de fait, si, quoiquils aient des lieux dhabitation spars, les poux nen ont pas moins un domicile ou foyer familial commun. Ainsi, lorsque la sparation sexplique par le fait que chacun dentre eux exerce une profession ou par des raisons de sant ou dducation des enfants, il est admis quil ny ait pas de foyer familial et, partant, que lun des poux soit habitant du royaume et lautre non (1). Lorsque la sparation nest pas ainsi justifie, les deux poux seront rattachs un domicile commun considr comme leur foyer familial, nonobstant le fait que lun dentre eux habite effectivement ltranger (2). Ainsi, si lhabitation effective, condition quelle soit rellement durable et quelle napparaisse pas comme un sjour limit une courte dure, forme un critre suffisant, le poids du foyer familial devient plus important dans lapprciation du domicile de fait lorsque la dure de lhabitation personnelle dans une juridiction fiscale distincte diminue (3). Le sige de la fortune apparat dans le texte de la dfinition lgale dhabitant du royaume comme un critre alternatif celui de domicile. Cette notion ne dsigne pas la situation matrielle des biens, mais plutt le lieu do ils sont grs, ce dernier concidant souvent avec le lieu de lhabitation effective et du foyer familial (4). Dans ltat actuel de la jurisprudence, le sige de la fortune est retenu comme un lment suffisant en soi, indpendamment des autres critres voqus ci-dessus. Cette interprtation du texte lgal est toutefois vivement critique.
(1) Mons, 14 mars 1984, F.J.F., n o 84/189 ; Bruxelles, 13 mars 1990, 15 mai 1990 et 25 septembre 1990, R.G.F., 1991, pp. 216 et s. ; Mons, 10 avril 1992, R.G.F., 1993, p. 29, obs. L. Hinnekens. (2) Bruxelles, 21 mars 1989, F.J.F., n o 89/167 ; cass., 15 juillet 1990, R.G.F., 1991, p. 218. (3) L. Hinnekens , Nouvelles tendances de la jurisprudence relative la notion dhabitant du royaume , R.G.F., 1991, p. 211. (4) Cass., 28 octobre 1982, F.J.F., n o 83/41 ; cass., 30 juin 1983, F.J.F., n o 83/189 ; cass., 15 novembre 1990, Pas., 1991, I, 280, R.G.F., 1991, p. 218.
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M. Hinnekens (1) considre notamment que le sige de la fortune ne peut confrer la qualit dhabitant du royaume que lorsque il est non seulement distinct, mais dune importance telle quil doit ncessairement prvaloir sur le domicile effectif et le foyer familial. Linscription au registre national ne constitue quune prsomption de qualit dhabitant du royaume qui peut tre renverse par des lments de fait, comme dit ci-dessus. La nouvelle rglementation relative linscription au registre de la population, qui prvoit que les administrations locales doivent vrifier le bien-fond des demandes dtablissement dune rsidence principale, devra emporter une certaine unification de la notion de domicile en droit civil et en droit fiscal. La loi du 19 juillet 1991 relative aux registres de la population (2) dfinit la rsidence civile principale comme tant le lieu o vivent habituellement les membres dun mnage compos de plusieurs personnes unies ou non par des liens de parent (3). Larrt royal dexcution du 16 juillet 1992 (4) prcise, quant lui, en son article 16, 1 er, que la dtermination de la rsidence principale se fonde sur une situation de fait, cest--dire la constatation dun sjour effectif dans une commune pendant la plus grande partie de lanne. Cette constatation seffectue sur la base de diffrents lments, notamment le lieu que rejoint lintress aprs ses occupations professionnelles, le lieu de frquentation scolaire des enfants, le lieu de travail, les consommations nergtiques et les frais de tlphone, le sjour habituel du conjoint ou des autres membres du mnage . Il apparat donc que la qualit dhabitant du royaume doit tre tablie au moyen dune pondration des diffrents lments constitutifs (domicile de fait, foyer familial, sige de la fortune, registre national) en accordant une prfrence lhabitation individuelle, condition quelle soit suffisamment durable. 2. Prsomption lgale La loi a introduit une prsomption, selon laquelle sont considrs avoir tabli en Belgique leur domicile ou le sige de leur fortune ceux
(1) L. Hinnekens , Nouvelles tendances de la jurisprudence relative la notion dhabitant du royaume , R.G.F., 1991, p. 214. (2) M.B., 3 septembre 1991. (3) Art. 3. (4) M.B., 15 aot 1992.
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qui sont inscrits au registre national des personnes physiques (1). Ce registre reproduit les donnes figurant au registre de la population et au registre des trangers tenus dans chaque commune ainsi que dans les registres tenus dans les missions diplomatiques et les consulats belges ltranger (2). Cette prsomption peut tre renverse. La tche de ladministration sera simplifie, puisque celui qui affirme tre non-rsident, bien quinscrit au registre, devra communiquer ladministration les circonstances de fait propres son cas. Le Conseil dEtat est sans comptence pour se prononcer sur la contestation concernant la dtermination du domicile fiscal. Comme ce dernier a une influence sur le montant de limpt, le contribuable doit suivre la voie de la rclamation porte devant le directeur des contributions (3). 3. Agents diplomatiques et consulaires Les agents diplomatiques et consulaires belges accrdits ltranger sont considrs comme ayant la qualit dhabitants du royaume et sont donc soumis galement limpt des personnes physiques. Sont exclus du champ dapplication de limpt des personnes physiques et inclus ds lors, sous rserve des exonrations applicables, dans celui de limpt des non-rsidents : 1 o les diplomates et consuls de carrire trangers accrdits en Belgique ; 2 o sous condition de rciprocit, les autres membres du personnel de carrire de la mission diplomatique ou consulaire trangre et sils ne sont pas Belges, les membres de leur famille vivant leur foyer ; 3 o sous condition de rciprocit, les agents dtats trangers, de leurs subdivisions et dtablissements publics trangers, sils ne sont pas Belges et nexercent pas leur fonction dans le cadre dune activit industrielle ou commerciale (4).
(1) C.I.R., art. 3, 2. (2) Loi du 8 aot 1983 sur le registre national des personnes physiques, art. 2. (3) Cons. t., 11 septembre 1985, n o 25.605, F.J.F., n o 86/39. (4) C.I.R., art. 4. Cfr Van den Einde, Aperu des privilges diplomatiques, consulaires et internationaux en matire dimpts sur les revenus et de taxe de circulation , Bull. contr., 1988, 1 re partie : n o 677 spcial, p. 1 et 2 e partie : n o 688 spcial, p. 147.
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Ces rgles sont lapplication des conventions internationales sur les relations diplomatiques et consulaires et dautres conventions sur les privilges et immunits. Le lgislateur semble avoir oubli dexclure les pouses et membres de la famille des diplomates et consuls eux-mmes. Section 2. Droit conventionnel Les conventions fiscales internationales suivront le modle de lOCDE, dfinissant le rsident dun tat contractant comme toute personne qui, en vertu de la lgislation de cet tat, y est assujettie limpt en raison de son domicile, de sa rsidence ou de tout autre critre de nature analogue (1). Pour cette dtermination, la Belgique pourra donc appliquer sa prsomption lgale. Toutefois, un conflit de rsidences sera rsolu par lapplication, lun dfaut de lautre, des critres conventionnels de rattachement qui sappliqueront indpendamment de la prsomption : foyer dhabitation permanent ; centre des intrts vitaux, identifi aux liens personnels et conomiques ; sjour habituel ; nationalit (2). Les normes conventionnelles de solutions de conflit de rsidences nont quun rle limit : elles rgissent la rpartition entre les deux tats contractants du droit dimposer les revenus du contribuable. Si la Belgique, conventionnellement, nest pas ltat de la rsidence, elle doit renoncer imposer les revenus dont limposition est attribue ltat de la rsidence et limiter conformment la convention la taxation des revenus quelle peut taxer en tant qutat de la source. Toutefois, ds lors que le pouvoir de taxer un revenu lui est attribu par la convention, le droit interne belge retrouve son empire : le contribuable qui, pour lapplication de la convention, est un rsident de lautre tat, sera, sur ses revenus imposables en Belgique, tax comme un habitant du royaume.
(1) Convention OCDE, art. 4.1. (2) Convention OCDE, art. 4.1.
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Il sera impos limpt des personnes physiques, non limpt des non-rsidents. Les revenus dont limposition est attribue lautre tat seront pris en considration pour fixer le taux de limpt belge. Pour lapplication dautres conventions, conclues par exemple entre la Belgique et un tat do le contribuable tirerait des revenus, il sera considr comme un rsident belge (1).
(1) Com. Conv., 4/02 ; Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 4/13, pp. 150-151.
CHAPITRE II. SOCITS 1 er. Socits rsidentes Une socit, une association, un tablissement ou un organisme quelconque possde son domicile fiscal en Belgique ds lors quil y a : soit son sige social ou son principal tablissement ; soit, lorsquil sagit dune socit qui na pas proprement parler de sige social ou de principal tablissement, son sige de direction ou dadministration (1). Le sige qui est constitutif de domicile fiscal est donc un sige de fait et non un sige de droit, le lieu o sexerce la direction de la socit. Normalement, cette direction manera du conseil dadministration et de lassemble gnrale et le lieu des runions de ces organes sera indicatif du lieu o est tablie la direction. Il nen est toutefois pas ncessairement ainsi. Si le sige statutaire ne concide pas avec le principal tablissement de la socit, cest ce dernier qui sera dterminant : lindication dun sige dans les statuts nexprime en effet que lintention dune socit dtablir son principal tablissement en Belgique. Il faudra voir si elle sest confirme dans les faits. Ont t considres comme assujetties limpt des socits en Belgique : une socit belge ayant ltranger un sige administratif, mme si elle y traitait presque toutes ses affaires, ce sige ntant quun sige dexploitation soumis au contrle du sige social belge (2) ; une socit de droit congolais ayant son sige social Lopoldville, parce que les assembles gnrales se tenaient au sige administratif de Bruxelles et que les administrateurs et administrateurs dlgus y exeraient leurs fonctions (3) ; une socit luxembourgeoise dont la correspondance manait dune adresse belge, dont le fond de pouvoir exerait son activit
(1) C.I.R., art. 2, 2, 2 o. Lagae, De migratie van vennootschappen en de Belgische inkomstenbelastingen , in Liber Amicorum E. Krings, 1991, p. 1031. (2) Bruxelles, 27 dcembre 1937 et 11 juillet 1938, Antwerpia III, Bull. contr., 144, pp. 372 et 139, p. 148. (3) Cass., 16 dcembre 1955, Pas., 1956, I, 376.
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principalement en Belgique, dont lactionnaire tait une banque luxembourgeoise spcialise dans la cration de holdings et dont lactivit principale consistait en la dtention dune crance sur une socit belge (1) ; tel sera souvent le cas des socits botes aux lettres constitues dans les paradis fiscaux. La doctrine est toutefois divise ce sujet : si les organes sociaux se runissent effectivement ltranger et se bornent excuter les instructions dun rsident belge, faut-il donner la priorit la direction formelle ou la direction effective (2) ? une socit franaise dont ladresse du sige social en France correspondait une simple bote aux lettres, qui nexerait aucune activit daffaires en France, alors quelle tait en relation daffaires constante avec une socit belge : les administrations fiscales belge et franaise taient daccord de considrer la socit comme rsidente de la Belgique (3). La consquence, en lespce, tait que la rmunration du grant devenait taxable. Souvent, le statut mme des socits privilgies tablies dans certains paradis fiscaux implique quelles soient diriges au dpart dun autre pays. Il sera alors difficile de prtendre quelles ny ont pas leur principal tablissement. Dans le cas o une socit formellement belge, concessionnaire de mines au Portugal, tait en fait dirige par ladministrateur-dlgu tabli dans ce pays, le conseil dadministration et lassemble gnrale qui se runissaient Bruxelles ne faisant quentriner les dcisions de ladministrateur-dlgu, il a t jug que cette socit ntait pas soumise limpt sur les socits belges, ntant pas dirige partir de la Belgique. Pour la Cour, la prsence du sige social statutaire en Belgique ne cre quune prsomption ; la loi vise une situation relle plutt quune situation formelle ou fictive (4).
(1) Bruxelles, 9 avril 1963, Perfita, Rev. fisc., 1964, p. 229. (2) Pour la premire solution, voy. Afschrift, La constitution dune personne morale de droit tranger dans lunique but dluder limpt belge , Mlanges offerts Raymond Vander Elst, Bruxelles, 1986, p. 39. (3) Lige, 9 novembre 1988, Bull. contr., 1991, n o 709, p. 2243. (4) Bruxelles, 29 juin 1982, Mines dAljustrel, F.J.F., n o 82/119.
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droit fiscal international 2. Socits trangres A. Droit interne
Sont soumises limpt des non-rsidents les socits qui nont pas en Belgique soit leur sige social, soit leur principal tablissement ou leur sige de direction ou dadministration et qui se livrent une exploitation ou des oprations de caractre lucratif autres que celles qui permettent une association sans but lucratif dchapper limpt des socits. Ces socits sont imposables dans deux hypothses : lorsquelles ont la personnalit juridique ; lorsque, sans possder la personnalit juridique, elles sont constitues sous une forme juridique analogue celles que vise larticle 2, 2, du Code. La loi vise donc toutes les socits et toutes les organisations de droit belge, rgies par le Code de commerce socits de capitaux et socits de personnes ou par dautres textes (socit agricole, groupement dintrt conomique, etc.) (1). Si une socit trangre a la personnalit juridique, elle sera impose comme telle limpt des non-rsidents, mme si, dans le pays de son sige, elle est traite comme fiscalement transparente et si limpt est tabli charge de ses associs. Si une socit trangre na pas la personnalit juridique, encore faudra-t-il vrifier si elle nest pas constitue sous une forme analogue celle dune socit ou dun organisme belge dot de la personnalit juridique. Cette rgle vise sans doute viter la difficult que rencontre le taxateur lorsque le concept de personnalit juridique tranger diffre du concept belge. Elle permettrait, par exemple, dimposer des socits en nom collectif trangres sans devoir examiner le droit tranger qui leur confre la personnalit juridique. On a voqu : le partnership amricain, qui constitue une entit certaines fins et non dautres (2) ;
(1) C.I.R., art. 227, 2 o. (2) Ghysbrecht , Le rgime des socits trangres en Belgique , in Le rgime fiscal des socits en Belgique depuis les lois des 7 dcembre 1988, 22 dcembre 1989 et 22 fvrier 1990, 1990, p. 351.
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la socit en commandite nerlandaise, qui na pas la personnalit juridique, mais serait plus proche dune association en participation que dune commandite belge (1). Le groupement europen dintrt conomique tabli ltranger chappera lassimilation, puisque le rglement europen applicable impose de lui reconnatre la transparence fiscale (2). B. Droit conventionnel Une socit nayant pas son domicile fiscal en Belgique pourra revendiquer le bnfice du trait en vigueur entre la Belgique et ltat de son domicile, si elle est dote de la personnalit morale ou si elle est considre comme une personne morale aux fins dimposition . La convention conclue avec la France ne contient pas de pareille dfinition, mais tend la qualit de rsident aux socits de personnes et associations dpourvues de personnalit juridique. Si le trait ne reconnat pas aux socits non personnalises la qualit de rsident dun des tats contractants (3), lon devra considrer que les revenus sont recueillis directement par les associs et que les conventions respectives entre la Belgique et les divers tats de rsidence de ceux-ci trouvent sappliquer. En application des conventions, la Belgique considrait que les associations sans personnalit juridique ntaient pas des sujets dimpt distincts (4), mais que les socits de personnes qui, jadis, pouvaient opter pour limposition dans le chef de leurs membres, demeuraient des sujets dimpt, parce quelles conservaient leur personnalit
(1) Ph. Hinnekens , De hervorming van de belastingen der niet-verblijfhouders , in De belastinghervorming, 1989, Biblo-dossier Fiscaliteit 12, 1990, pp. 150-151. (2) Rglement CEE du 25 juillet 1985, art. 40. (3) Selon M. Lagae, mme si le trait reconnat la qualit de rsident aux socits non personnifies, les associs composant celles-ci pourraient revendiquer le bnfice du trait liant la Belgique leur propre tat de rsidence, si ce trait leur est plus favorable ( Personenvennootschappen en maatschappen in het Belgisch internationale belastingrecht , Liber Amicorum Prof. Baron J. Van Houtte, 1975, t. I, p. 592, n o 60). Cette thse nous parat trop absolue. Si le trait entre la Belgique et ltat de rsidence de la socit confre la Belgique le pouvoir de taxer distinctement une socit non personnifie, cette solution nous semble devoir lemporter sur les droits que tiendrait dune autre convention lassoci qui a choisi de commercer avec la Belgique par le biais dune socit tombant sous le coup dun trait qui lui serait, par hypothse, moins favorable. (4) Com. Conv., 4/114.
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juridique et que tout leur revenu belge et tranger tait imposable en Belgique, quel que ft le domicile de leurs associs (1). Il nous parat, sur base du mme raisonnement, quun groupement dintrt conomique ayant son sige en Belgique pourrait, nonobstant sa transparence fiscale, revendiquer lapplication des conventions signes par la Belgique. Conflit Si une personne autre quune personne physique est un rsident des deux tats contractants, elle est considre comme rsident de ltat o est situ son sige de direction effective (2). Comme pour les personnes physiques, le droit interne belge retrouvera son empire pour lui permettre de taxer limpt des socits et non limpt des non-rsidents les revenus sur lesquels la convention lui attribue le pouvoir dimposition. Historique Avant la loi du 22 dcembre 1989, les organismes trangers taient assujettis comme tels limpt des non-rsidents, mme sils navaient pas la personnalit juridique. Une association davocats trangers contesta ce rgime en le considrant comme discriminatoire et contraire la convention internationale applicable et au Trait de Rome (3). Dsormais, les associs trangers dassociations sans personnalit juridique et sans analogie avec des socits ou organismes belges dots de personnalit juridique seront imposs individuellement. Limpt ainsi tabli sera souvent minime et difficile enrler si les bnficiaires sont nombreux. Cest ce qui avait incit le lgislateur taxer lassociation comme telle. 3. Pouvoirs publics et associations sans but de lucre Seront imposs limpt des non-rsidents, selon des modalits diffrentes des socits lucratives (4) :
(1) Com. Conv., 4/113. (2) Convention OCDE, art. 4.3. (3) Bruxelles, 3 novembre 1987, J.D.F., 1988, p. 159, R.G.F., 1988, p. 198, obs. Dassesse. (4) C.I.R., art. 227, 3 o.
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1 o les tats trangers et leurs subdivisions et 2 o les socits et organismes ayant leur sige ltranger et ne se livrant pas une exploitation ou des oprations de caractre lucratif ou ne se livrant qu des oprations permettant une association sans but lucratif belge dchapper limpt des socits, savoir : les oprations isoles ou exceptionnelles ; le placement des fonds rcolts dans le cadre de leur mission ; une activit ne comportant quaccessoirement des oprations industrielles, commerciales ou agricoles ou ne mettant pas en uvre des mthodes industrielles ou commerciales. Limpt nest pas ici tendu des associations dnues de personnalit juridique ltranger, mais constitues sous des formes analogues celles dassociations belges. Les associations trangres dont les oprations lucratives dpassent les limites prcites ou qui se livrent une exploitation seront assimiles des socits, alors que des associations belges ne le seraient pas si leurs activits taient de celles qui sont numres aux articles 180 et 181 du Code (syndicats professionnels, institutions denseignement, foires et expositions, etc.). Si une convention fiscale sapplique, la clause de non-discrimination leur assurera un traitement identique celui de leurs homologues belges.
SOUS-TITRE III DROIT COMPAR
FRANCE La loi du 27 dcembre 1976 a modifi les rgles de territorialit et les conditions dimposition des personnes non domicilies en France (1). Sont considrs comme domicilis en France : ceux qui ont en France leur foyer, cest--dire le lieu o leur famille rside normalement, mme si le chef de famille est dtach ltranger pour lexercice de sa profession ; ceux qui ont en France le lieu de leur sjour principal. Doivent tre considrs comme tels : ceux qui y sjournent pendant plus de 183 jours au cours dune anne ; ceux qui y ont rsid pendant une dure nettement suprieure celle des sjours effectus dans divers pays trangers. ces deux critres dordre personnel sajoutent des critres matriels. Selon un critre professionnel, est considr comme domicili en France celui qui y exerce une activit professionnelle, sauf sil justifie que cette activit est exerce titre accessoire. Ce critre sapplique toutefois de faon diffrente aux salaris et aux non-salaris :
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pour les salaris, le domicile concide avec le lieu o sexerce rgulirement leur activit professionnelle ; pour les non-salaris, il se manifeste par une base fixe, un tablissement stable ou une exploitation.
Si le contribuable travaille dans plusieurs pays, lactivit principale se dtermine sur base du temps pass et, dfaut, du revenu produit.
(1) Voy. aussi Instruction du 26 juillet 1977 de la Direction gnrale des impts.
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Selon un critre conomique, est domicili en France celui qui y a le centre de ses intrts conomiques (1), cest--dire : soit le lieu o il a effectu ses principaux investissements ou le sige do il les administre ; soit le centre de ses activits professionnelles ou le lieu do il tire la majeure partie de ses revenus, comparer avec le lieu de lactivit professionnelle principale. Enfin, les agents de ltat, mme sils exercent leur activit ltranger, sont considrs comme domicilis en France sils ne sont pas soumis dans le pays o ils exercent leurs fonctions un impt personnel sur lensemble de leurs revenus. Il suffit que soit taxe ltranger leur rmunration, mme si dautres revenus de source franaise, fonciers ou mobiliers, par exemple, chappent limpt tranger. Parmi les personnes domicilies hors de France, lon fait un sort part celles qui y disposent dune habitation quelque titre que ce soit (propritaire, locataire, usufruitier, associ de socits immobilires, etc.), directement ou par personne interpose (2).
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(1) Tixier et Lamulle, Transfert du domicile fiscal en France. Centre des intrts conomiques (Cons. t., 11 dc. 1987, req. n o 45.176) , Dr. fisc., 1988, n o 15, comm. 745. (2) C.G.I., art. 164c et 197 A-b.
TATS-UNIS Nationalit et rsidence Les citoyens des tats-Unis sont soumis limpt sur le revenu mondial. La rgle rsulte implicitement de la combinaison de la section 1(a) de lInternal Revenue Code, tablissant un impt sur le revenu taxable de tout individu, et des exceptions figurant dans le Code. Les rsidents des tats-Unis sont galement soumis limpt sur leurs revenus mondiaux. Jadis, les mmes critres dterminaient si un tranger tait non-rsident pour lapplication de la section 871 (taxation des trangers non rsidents) et si un citoyen amricain tait ou non-rsident dun pays tranger pour lapplication de la section 911 (traitement favorable du revenu gagn par certains citoyens amricains et provenant de sources extrieures aux tats-Unis). Ces critres taient subjectifs et se rfraient aux intentions de la personne concernant la longueur et la nature de son sjour. Actuellement, la loi a tabli des critres objectifs de rsidence, qui ne sappliquent quaux trangers et non aux citoyens amricains. Un tranger sera considr comme rsident (1) sil dispose dun visa dimmigrant (green card) lui permettant de rsider aux tats-Unis (lawful permanent resident), quil y rside effectivement ou non, sil opte pour la qualit de rsident ou sil remplit les conditions dun test de prsence substantielle aux tats-Unis : le total pondr des jours de prsence de ltranger, pendant lanne et pendant les deux annes prcdentes, atteint 183 jours. Les multiplicateurs sont : anne en cours : 1 an (-1) : 1/3 an (-2) : 1/6. Le test nest appliqu que si lintress est prsent pendant 31 jours au moins durant lanne en cours.
(1) IRC 7701 (b) ; Bittel, The New Definition of Resident Alien for US Income Tax Purposes , Tax Planning International Review, 1984, vol. 12, n o 1, p. 14 ; Rothschild et Magilligan, United States : The definition of residency for Federal income tax purposes An analysis of the proposed regulations , B.I.F.D., 1988, p. 324.
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Cependant, ltranger qui est prsent pendant moins de 183 jours au cours de lanne ne sera pas considr comme rsident en vertu de sa prsence au cours des annes prcdentes sil a pendant lanne en cours un foyer fiscal (1) ltranger et a une relation plus troite avec le pays tranger concern quavec les tats-Unis. Dans le trait modle amricain, les tats-Unis traitent comme rsident toute personne qui est imposable aux tats-Unis, mme en raison de sa seule nationalit (2).
(1) Tax home, cfr IRC 911 (d) (3). (2) Shannon, Comparison of the OCDE and US Model Treaties , International Tax Journal, vol. 12, 1985-86, pp. 270-273 ; Schreyer et Cope, Imposition des trangers disposant dune double rsidence : linteraction de larticle 7710 (b) et des conventions fiscales conclues par les tats-Unis , Rev. dr. aff. intern., 1986, n o 1, p. 45 ; Shannon, The general definition of residence under United States income tax treaties , Intertax, 1988, p. 204.
ROYAUME-UNI
CHAPITRE PREMIER. PERSONNES PHYSIQUES Une personne qui a t physiquement prsente au Royaume-Uni pendant six mois dune anne dimposition est considre comme rsidente (1). Une personne arrivant au Royaume-Uni le 2 juin 1947 14 h et en repartant le 2 dcembre 1947 10 h nest pas devenue rsidente (2). Elle sera aussi considre comme rsidente si elle a au RoyaumeUni un logement sa disposition et visite le pays pendant lanne dimposition (3). Toutefois, si une personne travaille temps plein ltranger, le maintien dun logement au Royaume-Uni est sans incidence sur son statut de non-rsident. Pour dterminer si son travail ltranger est temps plein, les devoirs accessoires quelle accomplirait au Royaume-Uni sont considrs comme accomplis ltranger (4). Elle peut donc sarrter dans un logement anglais pendant un sjour daffaires ou y passer des vacances sans tre considre comme rsidente. Un pilote de la K.L.M. qui faisait occasionnellement escale au Royaume-Uni et y avait un logement a t considr comme rsident parce que les devoirs accomplis dans le pays taient de mme nature que ceux quil accomplissait ltranger (5). Une personne sera galement considre comme rsidente, mme si elle na pas de logement sa disposition, si ses visites dans le pays
(1) Arg. TA 1988, s. 336. (2) Wilkie v. IRC (1952) 1 All ER 92 ; 32 TC 495. (3) Peu importe quelle en soit elle-mme propritaire ou locataire : un rsident belge fut considr comme rsident parce quil utilisait un pavillon de chasse anglais appartenant la socit (Loewenstein v. de Salis (1926) 10 TC 424). (4) TA 1988, s. 335. (5) Robson v. Dixon (1972) 48 TC 527, critiqu par Sumption, Taxation of overseas income and gains, 2 e d., 1975, p. 18.
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sont frquentes : tel sera le cas si elles atteignent pendant quatre ans une moyenne de trois mois par an. La personne qui demeure habituellement au Royaume-Uni en est rsidente ordinaire, mme si elle est non-rsidente pendant une anne dtermine. La rsidence ordinaire est celle qui a t adopte titre de mode de vie pendant une certaine priode, pour un motif constant (1). Un rsident ordinaire restera par exemple soumis limpt sur les plus-values mme sil sabsente pendant lanne de ralisation du gain. Le domicile est lendroit o une personne a lintention de rsider de faon permanente. Il est ncessairement unique. Il est surtout important pour lapplication de limpt sur les successions et donations.
(1) Un tudiant tranger peut tre rsident ordinaire et avoir de ce fait droit une bourse (Akbarali v. Great London Borough Council (1983) 2 WCR, 16).
CHAPITRE II. SOCITS Une socit, quels que soient le lieu o elle a t constitue et son sige social statutaire, est rsidente lendroit o sa direction et son contrle central sont exercs (1). Comme les statuts confient gnralement la direction de la socit au conseil dadministration, il sagira normalement du lieu o ce conseil se runit. Ladministration fiscale, en pratique, procde comme suit : elle examine dabord si les administrateurs assurent en fait la direction et le contrle central de la socit ; elle dtermine alors o ils exercent cette direction ; sils ne lassurent pas, elle recherche par qui et o la direction est exerce (2). En outre, depuis le 15 mars 1988, une socit constitue au Royaume-Uni y est rsidente (3). Cest la fin des socits off-shore.
(1) De Beers Consolidated Mines Ltd. v. Howe (1906) AC 455, 458. (2) Statement of practice 6/83. (3) FA 1988, s. 66 [1] ; Gammie , UK company residence : the new rules , Intertax, 1988, p. 416.
TITRE II SOURCE DES REVENUS

Les rgles de source dterminent quand un revenu est driv de source nationale, de source trangre ou de source partiellement nationale et partiellement trangre. Par elles-mmes, ces dispositions nimposent aucun impt et naccordent aucune exemption. Elles ne reoivent application que lorsquune autre disposition lgale sy rfre, par exemple : les dispositions taxant les revenus des trangers non rsidents et des socits trangres ; lexemption du revenu de source trangre des rsidents. La Belgique, par exemple, ne dfinit la source des revenus que pour lapplication de limpt des non-rsidents. Les non-rsidents ne sont soumis limpt en Belgique que sur les revenus produits ou recueillis en Belgique (1). La loi donne de ces revenus une numration, qui doit tre considre comme limitative (2). Seul le Code amricain tente de formuler des rgles de source univoques (3). Dans les autres lgislations, les rgles de source seront, au mieux, diffrentes selon quil sagit de limposition des rsidents sur leurs revenus trangers et des non-rsidents sur leurs revenus nationaux. Certains pays taxent les socits trangres lorsquune certaine proportion de leurs revenus trouve sa source dans le pays. Parfois, ils appliquent mme une retenue la source sur les dividendes distribus par ces socits. Des auteurs admettent que les notions de nationalit ou de rsidence ne conviennent pas pour dterminer limposabilit dune socit
(1) Cfr Claeys-Boaert, Rapport belge, XXXIV e Congrs international de droit financier et fiscal, Paris, 1980, Les rgles pour dterminer lorigine trangre des revenus ou des charges , Cah. dr. fisc. intern., vol. LXV b, p. 277 ; id., Les rgles pour dterminer lorigine trangre des revenus ou des charges , J.D.F., 1980, p. 193. (2) C.I.R., art. 228. (3) IRC, 861 863.
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dans un pays et quil ny a lieu de sattacher qu la source du revenu. Ils ajoutent toutefois que la source du revenu est celle du capital et du know-how qui ont permis la cration de la socit. Cette source concide gnralement avec le lieu du sige de la socit. Gnralement, les rgles de source ne peuvent reconnatre une origine aussi lointaine et difficilement dterminable du revenu.
TATS-UNIS Le Code amricain fournit le seul exemple cohrent de rgles de source, dans les sections 861 863. A. Intrts 1. Lintrt pay par un rsident amricain, particulier ou socit, et le dividende pay par une socit amricaine ou par certaines socits trangres engages dans une activit daffaires aux tatsUnis sont de source amricaine. 2. Lintrt pay par une socit cre aux tats-Unis (domestic corporation) est de source amricaine. Une exception existe en faveur des socits amricaines drivant plus de 80 % de leur revenu de sources trangres (1). Jadis, les intrts pays par ces socits taient considrs comme de source trangre. Maintenant, lexception ne sapplique que si, depuis trois ans, la socit drive 80 % de son revenu dun commerce actif ltranger, non dinvestissements passifs, que ce soit directement ou lintervention de filiales amricaines ou trangres. Le dividende pay par une telle socit sera de source amricaine, mais la retenue la source amricaine applicable un actionnaire non rsident ne sera perue quen proportion du revenu de source amricaine (2). Lintrt pay par une telle socit sera considr comme tant de source trangre. Cependant, si le bnficiaire est li (related) la socit en cause, lintrt ne sera de source trangre quen proportion du revenu actif daffaires de la socit ralis ltranger. 3. Lintrt pay par la succursale amricaine dune socit trangre est de source amricaine. Lintrt est considr comme tant de source amricaine ds quil dpasse lintrt effectivement pay par la succursale, cest--dire quand une portion de lintrt global pay par la socit est dduite du revenu amricain.
(1) 80/20 corporations, IRC 861 (c), 871, 881, 1441 et 6049. (2) IRC 871 (i).
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4. Lintrt produit par un dpt effectu auprs dune banque amricaine nest pas considr comme tant de source amricaine. Le but est dattirer les dpts. B. Dividendes 1. Le dividende pay par une socit cre aux tats-Unis (domestic corporation) est de source amricaine. 2. Mme le dividende pay par une socit trangre peut tre trait comme tant de source amricaine et subir ainsi une retenue la source (2nd tier withholding tax), outre limpt sur le revenu amricain dj peru sur les profits. Le dividende pay par une socit trangre nest pas de source amricaine si moins de 25 % du revenu brut de cette socit trangre a, pendant les trois ans prcdant lanne fiscale de la dclaration du dividende, t effectivement li une activit daffaires aux tatsUnis (1). Une socit engage dans une activit daffaires aux tats-Unis y est rsidente au sens du droit interne, non des conventions. Si une convention sapplique, seul lintrt support par un tablissement stable sera considr comme tant de source amricaine. Les conventions internationales drogent souvent la rgle de source relative aux dividendes. Ainsi, le trait franco-amricain, aprs avoir exig le rattachement de 80 % du revenu dune socit franaise un tablissement stable amricain au lieu de 25 % pour que son dividende soit considr comme tant de source amricaine (2), carte maintenant la rgle sans plus (3). C. Rmunration de services Le revenu rmunrant la prestation de services trouve sa source lendroit o les services ont t rendus. Le fait que le cocontractant soit le gouvernement amricain ou un rsident des tats-Unis, le lieu de conclusion du contrat et le lieu dutilisation du rsultat des services sont sans pertinence. Par exemple, le revenu dune station de radio mettant au Mexique lintention dauditeurs amricains a t considr comme de source
(1) IRC 861 (a) (2) (B). (2) Art. 9-4-B et 13, anciens. (3) Art. 9.4.
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trangre bien quil provienne en majeure partie des payements dannonceurs amricains (1). Le terme service sapplique lactivit dune socit comme celle dun particulier, indpendant ou sous contrat de travail. Un particulier peut fournir des services par lintermdiaire dun mandataire ou reprsentant. Toutefois, le revenu rmunrant des services nest pas considr comme tant de source amricaine, sans nanmoins tre considr comme tant de source trangre, si les quatre conditions suivantes sont remplies (2) : 1) Les services sont rendus par une personne physique trangre et non rsidente, lexclusion dune socit ; 2) La personne est temporairement prsente aux tats-Unis pour une ou plusieurs priodes ne dpassant pas 90 jours pendant lanne fiscale, cest--dire lanne pendant laquelle le revenu est gagn, qui nest pas ncessairement lanne pendant laquelle il est pay ; 3) La rmunration ne dpasse pas $ 3 000, dans lesquels ne sont pas compris les remboursements de dpenses ; 4) Les services sont rendus aux termes dun contrat conclu avec : un tranger non rsident, une association trangre ou une socit trangre non engage dans une activit daffaires aux tatsUnis ; un citoyen ou un rsident des tats-Unis, une association nationale si les services sont rendus pour un bureau ou lieu daffaires tabli ltranger. Si les services sont rendus pour le bureau tranger dune entit trangre engage dans une activit daffaires aux tats-Unis, lexception ne sapplique pas. Il y a, cet gard, discrimination entre les trangers et les nationaux. Traits Dans les traits, les services personnels sont envisags par diffrents articles : bnfices des entreprises ; professions indpendantes ; professions dpendantes.
(1) Com. v. Piedras Negras Broadcasting C o , 127 F. 2nd 260 (5th Cir. 1942). (2) IRC 861 (a) (3).
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D. Loyers et redevances Les loyers ou redevances provenant de biens situs aux tats-Unis ou dun intrt dans de tels biens sont de source amricaine, y compris les redevances couvrant lusage ou le droit dutiliser aux tatsUnis des brevets, droits dauteurs, marques, procds secrets, goodwill ou autres biens similaires (1). Le lieu de conclusion du contrat, de payement du loyer ou de la redevance, la loi nationale protgeant le bien, le lieu de cration, ainsi que le lieu de rsidence du dbiteur sont sans importance. Un engagement de non-concurrence est considr comme une renonciation au droit de faire le commerce aux tats-Unis (2). Traits Les conventions traitent sous des articles diffrents des : revenus de la location de biens mobiliers corporels : bnfice des entreprises ; redevances affrentes aux films : id. ; redevances de droits dauteurs et dautres droits incorporels. E. Vente de biens immobiliers Le profit n de la vente dun bien immobilier trouve sa source lendroit o ce bien est situ. F. Vente de biens meubles (personal property) 1. Biens meubles et valeurs mobilires en gnral Le revenu driv de la vente de personal property, telles des actions de socit, trouve sa source au lieu de rsidence du vendeur (3). 2. Stocks Le revenu tir de la vente de stocks (inventory) trouve sa source au lieu de la vente, qui est lendroit o le titre de proprit est transfr (title-passage rule).
(1) IRC 861 (a) (4). (2) Korfund C o , 1 TC 1180 (1943). (3) IRC 865 (a) ; Liebman, Sourcing Rules for Sales of Personal Property after the 1986 Tax Reform Act , International Tax Journal, vol. 15, 1988-89, n o 1, p. 13 ; Galler, Risk of Loss in Sourcing Profits from Sales of Personal Property , ibid., vol. 17, 1990-91, n o 2, p. 77.
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Dans le cas de biens produits aux tats-Unis, sauf preuve dun prix dusine indpendant , la moiti du revenu est cense y trouver sa source (1). Il suffit donc de vendre CIF Le Havre et non FOB New York pour gnrer du revenu tranger, capable dabsorber des crdits dimpt tranger excdentaires (cf. infra). Nanmoins, si une opration de vente est arrange dune manire particulire dans le but dviter limpt, la vente sera traite comme si elle avait eu lieu lendroit o sa substance se retrouve. 3. Biens amortissables La partie du gain ralis lors de la vente de biens amortissables et correspondant aux amortissements antrieurs a la mme source que le revenu dont les amortissements ont t dduits. Le solde est rattach au lieu de passage du titre de proprit. 4. Droits intellectuels (intangibles) Conformment la rgle gnrale, le revenu driv de la cession de droits intellectuels est rattach au lieu de rsidence du vendeur (2). Toutefois, si le payement dpend de la productivit, de lusage ou de la disposition du bien vendu, la rgle de source applicable aux redevances, savoir lusage dans le pays, est substitue celle qui rgit la vente. En toute hypothse, le profit rsultant de la vente dun goodwill trouve sa source lendroit o celui-ci a t dvelopp. Rattachement des dductions Avant 1977, les rgles de rattachement des dductions aux revenus de source amricaine ou de source trangre taient simples : chaque revenu tait diminu des dpenses qui sy rapportaient ; les autres dpenses taient divises proportionnellement entre le revenu de source amricaine et le revenu de source trangre. Il existe une tendance rattacher facilement les dductions au revenu de source amricaine, avec la consquence que ce revenu en est diminu, le revenu tranger augment et la limite du crdit dimpt tranger augmente galement. En 1977, une rglementation complexe fut introduite en application de la section 861 du Code, dont le
(1) IRC 863 (b). (2) IRC 865 (d).
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principe tait la dduction des dpenses du type de revenu quelles gnraient. Le Code de 1986 adopte une nouvelle perspective pour ventiler les dpenses qui ne sont pas directement imputables une activit particulire gnratrice de revenus : ce ne sera plus socit par socit, mais bien sur la base des actifs consolids que seffectuera la ventilation, comme si toute la partie amricaine du groupe constituait un seul contribuable (1), donc en ngligeant les participations au capital des filiales ou les crances intragroupe. Par exemple, les appointements du prsident dune socit amricaine qui a pour seul actif une socit amricaine portefeuille, qui, son tour, contrle des filiales amricaines et trangres, seront, le cas chant, ventils entre les revenus respectifs de sources amricaine et trangre comme si les diverses socits amricaines constituaient une seule entit. Les charges dintrt mritent un traitement particulier, eu gard la nature fongible de largent. La ventilation concernera tous les dbiteurs, sauf exception, par exemple pour les financements non recourse ; elle seffectuera au prorata des actifs dans les diffrents pays sur base consolide. La ventilation en fonction du revenu brut nest plus permise.
(1) IRC 864 (e).
DEUXIME PARTIE IMPOSITION DES REVENUS DE SOURCE TRANGRE DANS LTAT DE LA RSIDENCE
TITRE PREMIER DROIT CONVENTIONNEL GNRAL

Une convention bilatrale tend viter la double imposition juridique qui peut se prsenter lorsquune personne qui rside dans un tat tire des revenus dun autre tat ou possde une fortune dans cet autre tat et que les deux tats imposent ces revenus ou cette fortune. Dans ce cas, plusieurs articles de la convention confrent le droit dimposition soit ltat de la rsidence, soit ltat de la source. Lorsque ltat de la source abandonne son droit dimposition, larticle correspondant dclare que le revenu et la fortune en question ne sont imposables que dans lautre tat . Il ne se pose ds lors aucun problme de double imposition. Par contre, lorsque ltat de la source ne renonce pas limpt, il est prvu que ltat de la rsidence doit accorder un allgement. Larticle correspondant, dans ce cas, stipule que le revenu ou la fortune sont imposables dans ltat de la source. Cest donc, en principe, ltat de la source que le droit dimposition est accord par priorit, ltat de la rsidence ayant lobligation dviter la double imposition. Deux mthodes principales permettent dviter la double imposition : lexemption et limputation (cfr supra). Rappelons que, dans le premier cas, ltat ne tient pas compte des revenus qui, normalement, devraient subir une double imposition dans le calcul de lassiette de limpt sur le revenu quil doit percevoir. Lexemption peut tre intgrale, le revenu en question ntant mme pas pris en considration dans le calcul du taux applicable, ou progressive, le revenu pouvant tre pris en considration pour la fixation du taux de limpt. Dans le second cas, ltat calcule limpt sur le montant total des revenus, mais dduit ensuite de limpt qui lui est d celui qui est pay dans lautre tat. Limputation peut tre limite une fraction de limpt (imputation ordinaire) ou intgrale. Parmi les pays membres de lOCDE, certains taient partisans de la premire mthode, dautres de la seconde. Cest pourquoi on a pr-
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fr laisser subsister les deux systmes, chaque tat conservant toute libert de choix.
CHAPITRE PREMIER. EXEMPTION ET IMPUTATION (SYSTME MIXTE) (1) Section 1. Obligation incombant ltat de la rsidence daccorder lexemption Lorsque les revenus sont imposables dans l autre tat (tat de la source) en vertu des dispositions de la Convention, ltat de la rsidence doit accorder lexemption, que le revenu en question soit ou non impos effectivement dans ltat de la source. Exceptionnellement, il peut tre drog cette obligation absolue dexemption, par exemple si la lgislation de ltat de la source ne lui permet pas duser du droit dimposition que lui confre la Convention. Les auteurs de la Convention ont choisi la mthode de lexemption progressive. Section 2. Rgime spcial en cas de perte Il peut tre prvu par les tats contractants que, lorsque ltat de la rsidence dduit du revenu quil impose une perte subie dans lautre tat (2), il peut, lorsque des bnfices sont acquis ultrieurement dans cet autre tat, rduire de faon correspondante lexonration pour les annes suivantes. Section 3. Cas des dividendes, intrts et redevances En ce qui concerne ces revenus, la Convention prvoit le partage du droit dimposition. Certains pays lappliquent seulement en ce qui concerne les redevances.
(1) Convention OCDE, art. 23A. (2) Voy. ce propos la proposition de directive du Conseil relative un rgime de prise en compte par les entreprises des pertes subies par leurs tablissements stables et filiales situs dans dautres tats membres, J.O.C.E. n o C 53 du 28 fvrier 1991, p. 30.
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Dans ce cas, en principe, il ne faut ds lors pas sattendre ce que ltat de la rsidence pratique la mthode de lexemption, quoiquil soit libre de le faire. Le paragraphe 2 de larticle 23A prvoit donc, pour ces revenus, lapplication de la mthode de limputation ordinaire, la somme dduite ne pouvant excder la fraction de limpt, calcul avant la dduction, correspondant aux revenus reus de lautre tat contractant (1). Section 4. Dividendes de filiales Particulirement lorsquune filiale distribue un dividende sa socit mre, la double imposition juridique est moins importante que la double imposition conomique du bnfice distribu, tax chez la filiale et ventuellement chez la mre (2). 1 er. Crdit indirect Certains pays, tels les tats-Unis et le Royaume-Uni, connaissent les crdits dimpt direct et indirect. Une socit percevant des dividendes trangers imputerait non seulement la retenue la source trangre, mais encore limpt des socits tranger affrent au dividende (crdit indirect, underlying foreign tax credit). 2. Exonration Dautres pays appliquent aux dividendes, du moins en cas de participation dune certaine importance, la mme exemption totale ou partielle quaux dividendes nationaux, visant viter la double imposition conomique.
(1) Les tats peuvent y substituer limputation intgrale qui est plus logique dans la mesure o gnralement le taux dimposition est plus lev dans ltat de la rsidence que dans celui de la source qui doit respecter certains taux dimposition maximum. (2) Cfr Sato, International Aspects of Integration of the Corporate and Personal Income Taxes , Georgia Journal of International & Comparative Law, vol. 8, 1978, p. 779 ; van Hoorn , limination de la double imposition entre socits mres et leurs filiales sur le plan international. De quelle double imposition sagit-il ? , in Rflexions offertes Paul Sibille, 1981, p. 931 ; van Hoorn, Wat bedoelen wij eigenlijk met dubbele belastingen, Nederlandse Federatie van Belastingconsultenten, 1980 ; Avi-Yonah, The Treatment of Corporate Preference Items under an Integrated Tax System : A Comparative Analysis , Tax Lawyer, vol. 44, 1990-1991, p. 195 ; Gammie, Reforming Corporate Taxation : An Evaluation of the United States Integration Proposals and other Corporate Tax Systems in an International Context , British Tax Review, 1992, pp. 148 et 243.
CHAPITRE II. IMPUTATION (1) Cest la mthode de limputation ordinaire qui a t choisie. La somme dduite ne peut excder la fraction correspondante de limpt dans ltat de la rsidence. Si le rsident dun tat tire des revenus de diffrentes sortes de ltat de la source et si ce dernier nimpose que les revenus dune certaine sorte, la dduction maximum que ltat de la rsidence accorde est gale la fraction de son impt qui correspond uniquement llment de revenu qui est impos dans ltat de la source. Par consquent, en ce qui concerne limpt sur la fortune, par exemple, il ne peut y avoir dimputation sur un impt sur la fortune que si les deux tats imposent les fortunes. Cependant, ceux-ci peuvent convenir par voie de conventions bilatrales quun impt qualifi dimpt sur la fortune sera trait comme un impt sur le revenu et imput ce titre.
(1) Convention OCDE, art. 23B.
CHAPITRE III. TAX SPARING Dans certains cas, un tat peut dsirer, pour des raisons particulires, accorder des avantages fiscaux certaines personnes (pensions dinvalides de guerre) ou des catgories de revenus (pays en voie de dveloppement devant encourager lexpansion industrielle). Si cet tat conclut une convention avec un autre pays pratiquant le systme de limputation, le bnfice du dgrvement sera perdu pour le contribuable si cet tat ne dduit que le montant de limpt peru par ltat de la source. Les tats pourront, dans ce cas, prvoir une drogation aux articles 23A, 2, et 23B et pratiquer soit la mthode de lexemption, soit celle de limputation par dgrvement dimpt. Selon cette mthode, ltat de la rsidence dduit de son propre impt un montant correspondant limpt qui aurait t peru dans ltat de la source si celui-ci navait pas consenti de dgrvement. Par exemple, la Chine insiste dans la ngociation de tous ses traits, lexception de celui conclu avec les tats-Unis, sur lintroduction dune clause de tax sparing (1)
(1) Easson et Li Jinyan, Taxation of foreign investment in the Peoples Republic of China, 1989, p. 165.
TITRE II DROIT DE LA CEE

CHAPITRE PREMIER. PROPOSITION DE DIRECTIVE Deux propositions de directive nont plus quun intrt historique (1). Ces deux premires propositions de directive publies en 1969 avaient pour but de favoriser les regroupements des socits dtats membres diffrents et de permettre aux entreprises de sadapter aux exigences du march commun, daccrotre leur productivit et de renforcer leur position concurrentielle sur le plan international. 1 er. Proposition de directive sur le rgime fiscal commun applicable aux socits mres et filiales dtats membres diffrents (2) Cette proposition de directive prvoyait un rgime fiscal commun qui vitait que le bnfice ralis par une filiale, dj tax au niveau de cette socit, soit nouveau soumis limpt sur les socits dans le chef de la socit mre. La qualit de socit mre aurait t reconnue toute socit qui dtient une participation minimum de 20 % dune autre socit ou toute socit qui a apport sa filiale lensemble de ses lments dactif ou une ou plusieurs branches dactivits, quelle que soit limportance de sa participation. Le rgime fiscal tait le suivant :
(1) Cfr Bryan, International and corporate double taxation problems in the light of European Economic Community proposals for the harmonization of company taxation , Georgia Journal of International & Comparative Law, 1978, p. 833. (2) Proposition de directive du Conseil concernant le rgime fiscal commun applicable aux socits mres et filiales dtats membres diffrents ; proposition prsente par la Commission le 16 janvier 1969, COM. (69) 6 final du 15 janvier 1969 et J.O.C.E., n o C 39 du 22 mars 1969, p. 7 ; avis du C.E.S. du 26 juin 1968, J.O.C.E., no C 51 du 29 avril 1970, p. 7.
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les bnfices que toute socit mre tire de sa filiale ne feraient pas partie de son bnfice imposable, lexception, ventuellement, dun montant nexcdant pas 5 % ; ces bnfices seraient exempts de toute retenue la source ; une socit mre dtenant une participation dau moins 50 % pourra opter, pour une priode minimum de cinq ans, pour le rgime du bnfice consolid. 2. Proposition de directive dharmonisation des systmes dimpt des socits et des rgimes de retenue la source sur les dividendes (1) Cette proposition de directive prvoyait que chaque tat membre appliquerait aux bnfices distribus ou non distribus des socits un seul taux dimpt des socits qui devra se situer entre 45 % et 55 %. La Commission considre aujourdhui que cette fourchette est trop leve, eu gard lvolution rcente et prvisible dans les tats membres (2). De plus, tout dividende distribu par une socit dun tat membre donnerait droit un crdit dimpt unique sans distinguer selon que lactionnaire est rsident de cet tat ou dun autre tat membre. Le taux de ce crdit dimpt se situerait entre 45 % et 55 % du montant de limpt des socits. Dans la mesure o une socit distribuera des dividendes provenant de bnfices pour lesquels elle na pas support limpt des socits, un impt compensatoire ou un acompte dimpt des socits non remboursable pourrait tre peru de manire neutraliser le crdit dimpt attach aux dividendes. Aucune retenue la source ne pourrait cependant tre perue sur les dividendes distribus par une socit filiale sa socit mre rsidente dun tat membre. La retenue la source serait impute sur le montant de limpt d par le bnficiaire et ventuellement restitue dans la mesure o elle excderait cet impt.
(1) Proposition de directive du Conseil concernant lharmonisation des systmes dimpt des socits et des rgimes de retenue la source sur les dividendes ; proposition prsente par la Commission le 1 er aot 1975, COM. (75) 2392 final du 23 juillet 1975 et J.O.C.E., n o C 253 du 5 novembre 1975, p. 2 ; avis du C.E.S. du 29 septembre 1976, J.O.C.E., n o C 278 du 24 novembre 1976, p. 6. (2) Communication de la Commission du 4 novembre 1987 sur la cration dun espace financier europen, COM. (87) 550.
imposition des revenus de source trangre
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La Commission des Communauts europennes estimait que ce crdit dimpt harmonis devait sappliquer aussi aux organismes de placement collectif afin dliminer les obstacles fiscaux qui sopposent aux investissements effectus sur le march des actions par de moyens et petits pargnants (1). Les participants dun organisme de placement collectif auraient droit au crdit dimpt affrent aux dividendes reus par cet organisme de placement collectif et redistribus par lui. La transmission du crdit dimpt pourrait tre ralise par deux mthodes : soit en accordant effectivement aux participants dun organisme de placement collectif le crdit dimpt de ltat de la source ; les participants bnficient alors dun crdit dimpt variable selon lorigine des dividendes dans la Communaut ; soit en accordant dans tous les cas aux participants le crdit dimpt unique de ltat de lorganisme de placement collectif et en instituant un mcanisme de compensation au niveau de lorganisme de placement collectif pour aboutir au mme rsultat final. Les tats membres auraient la facult dappliquer lune ou lautre de ces deux mthodes.
(1) Proposition de directive du Conseil portant application, aux organismes de placement collectif, de la directive du Conseil concernant lharmonisation des systmes dimpt sur les socits et des rgimes de retenues la source sur les dividendes.
CHAPITRE II. DIRECTIVE SUR LE RGIME FISCAL COMMUN DES SOCITS MRES ET FILIALES DTATS MEMBRES DIFFRENTS Une directive du Conseil des Communauts conomiques europennes du 23 juillet 1990 prvoit un rgime fiscal commun qui vite que le bnfice ralis par une filiale, dj tax au niveau de cette socit, soit nouveau soumis limpt sur les socits dans le chef de la socit mre tablie dans un autre tat membre (1). La qualit de socit mre est en principe reconnue toute socit qui dtient une participation minimum de 25 % dune autre socit. Le rgime fiscal commun est le suivant : Les bnfices distribus par une filiale sa socit mre, autrement qu loccasion de sa liquidation, ne seront pas imposs dans ltat de la socit mre ou seront imposs moyennant dduction du montant de limpt de la fraction de limpt de la filiale affrent ces bnfices. Il est permis aux tats membres de prvoir que les charges se rapportant la participation, sans que celles-ci puissent excder 5 % des bnfices distribus si elles sont values forfaitairement, et les moins-values rsultant de la distribution des bnfices de la socit filiale ne seront pas dductibles du bnfice imposable de la socit mre. Les bnfices distribus seront exempts de toute retenue la source. Cette rgle nempche toutefois pas le payement anticip ou pralable de limpt sur les socits ltat membre o est situe la filiale et ne doit pas affecter lapplication des dispositions nationales ou conventionnelles visant supprimer ou attnuer la double imposition conomique des dividendes.
(1) Directive n o 90/435/CEE, J.O.C.E. n o L 225 du 20 aot 1990. Cfr not. de Hosson, The parent-subsidiary directive , Intertax, 1990, p. 414 ; Boon et Lambooij, EC Parent-Subsidiary Directive Steps towards Harmonization of Direct Taxes , Tax Planning International Review, 1991, n o 4, p. 6 ; McGregor , European Communities : Implementation of the EC Parent-Subsidiary Directive in the Various Member States , B.I.F.D., 1992, p. 340 ; Raby , National Implementation of the Parent-Subsidiary Directive : Some Problems and Opportunities Identified , E.C. Tax Review, 1992, p. 216 ; Van Der Geld , Some General Problems in the Implementation of the Parent-Subsidiary Directive , E.C. Tax Review, 1992, p. 224.
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La directive CEE concernant le rgime fiscal commun des socits mres et filiales dtats membres diffrents limine un obstacle important au libre flux des revenus transfrontaliers constitus par des dividendes couverts par la directive. Sa mise en application sous une forme largie dans des tats tels que la Belgique amplifie ce progrs, en ltendant par exemple aux plus-values. Le rcent rapport dpos par le Comit de rflexion des experts indpendants sur la fiscalit des entreprises, prsid par M. Ruding, et au sein duquel le professeur Vanistendael reprsentait la Belgique, confirme quil ne sagit l que dun premier pas (1). Il est indiscutable quun certain nombre de distorsions fiscales sont susceptibles dinfluencer dfavorablement la structure dinvestissements transfrontaliers au sein de la Communaut et quune action commune est ncessaire cet gard pour permettre llargissement du champ dapplication de la directive mres-filiales toutes les entreprises assujetties limpt des socits et, ultrieurement, toutes les entreprises soumises limpt sur les revenus. Le rapport propose que le seuil de 25 % de participation, dfinissant la socit filiale, soit considrablement abaiss, comme lont dj fait certains tats membres, parmi lesquels la Belgique. En dehors des cas dapplication de la directive, le comit recommande dailleurs linstauration dune retenue la source leve sur dividendes, de 30 %, destine prvenir lvasion fiscale. Comparant, dans le chef de la socit mre, le rgime de lexonration des dividendes et celui de limputation de limpt pay par la filiale, le comit ne tranche pas la question de principe, mais exprime, pour des raisons de simplicit administrative, une prfrence pour la
(1) Conclusions et recommandations du Comit de rflexion des experts indpendants sur la fiscalit des entreprises, Bruxelles-Luxembourg, 1992. Cfr Vanistendael, Comments on the Ruding Committee Report , E.C. Tax Review, 1992, p. 3 ; McLure , Jr., Coordinating Business Taxation in the Single European Market : the Ruding Committee Report , ibid., 1992, p. 13 ; Knobbe-Keuk , The Ruding Committee Report An impressive vision of European Company Taxation for the year 2000 , ibid., 1992, p. 22 ; Darolles et Tucci, The Ruding Report : a business point of view , ibid., 1992, p. 39 ; Devereux , The Impact of Taxation on International Business : Evidence from the Ruding Committee Survey , ibid., 1992, p. 105 ; Hinnekens, L. et Vanistendael (Belgium) ; Overgaard (Denmark) ; Tixier et Berlin (France) ; Walsh (Ireland) ; Fantozzi et Manganelli (Italy) ; Elvinger (Luxembourg) ; Elliott (United Kingdom), National Responses to the Ruding Committee Report , ibid., 1993, p. 16. Sur les ractions de la Commission europenne, cfr Messere, A personal view on certain aspects of the Ruding Report and the EC Commissions reaction to it , Eur. Tax., 1993, p. 2 ; de Buitlir, The Ruding Report and the EC Commissions reponse , ibid., 1993, p. 15.
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mthode de lexonration, condition quelle soit accompagne de mesures empchant une concurrence fiscale entre tats membres (1). Parmi ces mesures figurerait une harmonisation des taux de limpt des socits, que le comit propose de fixer dans une fourchette de 30 40 %. On enseigne traditionnellement que la mthode de limputation ralise la neutralit dans lexportation des capitaux et la mthode de lexemption la neutralit dans limportation des capitaux (2). Musgrave (3) a toutefois dmontr que ce calcul se place au point de vue de linvestisseur individuel. Du point de vue de lefficacit nationale, il faut constater que, lorsque du capital est export, son rendement avant impt est partag entre linvestisseur et un tat tranger alors que, sil est investi dans le pays, son rendement avant impt est partag entre linvestisseur et ltat dexportation. Lapplication de la mthode de limputation de limpt tranger aboutit ce quconomiquement, linvestissement tranger soit pouss jusquau point o son rendement aprs impt est gal son rendement national aprs impt, cest--dire jusquau point o limpt tranger et limpt national sont gaux. En revanche, du point de vue de lefficience nationale et non internationale, linvestissement devrait tre effectu ltranger jusquau point o son rendement aprs impt tranger est gal au rendement de linvestissement national avant impt national. Ceci conduit lutilisation de la mthode de la dduction de limpt tranger. Ce type de raisonnement, sil peut tre dfendu sur le plan international en gnral, ne peut bien entendu plus ltre dans un march intrieur comme la Communaut europenne. Le comit Ruding numre dautre part une srie de mesures tendant une harmonisation partielle de limpt des socits dans la CEE. Si lon en arrivait, objectif improbable, la cration dun systme commun dimpt des socits, la mthode du crdit dimpt tranger perdrait sa raison dtre et la mthode de lexonration pourrait tre gnralise. Cest sans doute pourquoi la directive a
(1) Cfr sur le principe, Autenne, Le rgime fiscal applicable aux dividendes, plusvalues, moins-values et rductions de valeur sur actions la lumire de la directive socits mres-filles , J.T., 1992, p. 234. (2) Cfr not. van der Stoel, De moeder-dochter richtlijn, in Europees vennootschapsbelastingrecht, Pre-advies voor de 37ste jaarvergadering van de Nederlandse Orde van belastingadviseurs, 1991, pp. 115-116 ; McDaniel et Ault, Introduction la fiscalit internationale amricaine, 1982, pp. 94-96. (3) Public Finance in Theory and Practice, 5 e d., 1989, pp. 571-572.
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prvu que la disposition laissant un choix entre les deux mthodes ne sappliquerait que jusqu la mise en application effective dun systme commun dimpt des socits (1). En ce qui concerne les systmes dimpt compensatoire (prcompte franais, advance corporation tax anglais), le comit souhaite la disparition de la discrimination qui pnalise les redistributions de dividendes trangers dans certains pays. Il serait souhaitable de permettre limputation sur limpt compensatoire de limpt des socits acquitt dans un autre tat membre sur des bnfices distribus par une filiale ou raliss par un tablissement stable. La mise en uvre de ce rgime permettrait la coexistence des diffrents systmes dimpts des socits, quils prennent ou ne prennent pas en considration la double imposition conomique des bnfices distribus.
(1) Directive, art. 4.3 ; cfr Berlin, La fiscalit directe dans le march intrieur europen , in J. Malherbe et al., Rformes fiscales belges (1988-1989), 1992, p. 69.
TITRE III DROIT BELGE

La Belgique a conclu un grand nombre de conventions fiscales internationales (1). Ces conventions tendent : viter la double imposition dun mme revenu dans deux pays ; prvenir lvasion fiscale internationale, cest--dire la non-imposition dun revenu. Une double imposition se produirait par exemple si un mme revenu tait impos dans le pays de la rsidence du bnficiaire et dans celui de la source du revenu : une entreprise ayant son sige principal ltranger et une succursale en Belgique serait impose tant ltranger quen Belgique sur les revenus de sa succursale. supposer un taux de 50 % dans les deux pays, il ne lui resterait rien. Les conventions internationales visent viter cette situation (2). Dabord, elles rpartissent le droit dimposer un revenu entre ltat de la source du revenu et celui de la rsidence du bnficiaire : le revenu dun immeuble situ en Belgique, proprit dun non-rsident, sera imposable en Belgique, tat de la source. La pension de salari touche par un retrait belge vivant ltranger ne sera imposable que dans ltat de rsidence. Ensuite, elles limitent le montant de limpt peru par ltat de la source : le prcompte mobilier belge sera par exemple rduit de 25 %
(1) Ladministration en a publi un commentaire (cit Com. Conv.). Cfr galement Peeters, Dubbelbelastingverdragen Commentaar, 1991 ; Verstraete, Les conventions internationales prventives de la double imposition en matire dimpts sur les revenus conclues par la Belgique , Rev. dr. intern. et dr. comp., 1974, p. 61 ; ClaeysBoaert, Verdragen ter voorkoming van de internationale dubbele belasting : hoofdtrekken en leemten , in Liber Amicorum F. Dumon, 1983, p. 1003 ; Defoort, Overzicht van rechtspraak i.v.m. dubbelbelastingverdragen, 1976-1984 , T.F.R., 1985, p. 68 ; Daumerie, Principaux aspects juridiques et techniques des conventions prventives de la double imposition en matire dimpts sur les revenus et sur la fortune , Rev. b. sc. comm., 1986, p. 193 ; Deblauwe , Overzicht van rechtspraak inzake dubbelbelastingverdragen, 1985-1989 , T.F.R., 1989, p. 335. (2) Cfr pour une tude des principes, L. Hinnekens , De algemene beginselen in recht en rede in ons internationaal belastingrecht anno 2000 , in Fiskaliteit 2000, Krachtlijnen voor een nieuw fiskaal evenwicht, 1991, p. 219.
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15 % sur les dividendes perus par des rsidents de ltat contractant. Enfin, elles prescrivent ltat de la rsidence dviter une double imposition du revenu qui a t tax dans ltat de la source, quil ait t impos au taux fix par ltat de la source ou au taux limit fix par la convention. Les mthodes de prvention de la double imposition Si ltat de la source doit, en vertu de la convention, renoncer imposer le revenu (pension de salari, par exemple), la double imposition est vite ipso facto : le revenu nest imposable que dans ltat de rsidence. Si un impt est peru dans ltat de la source, ltat de la rsidence a un choix thorique entre deux mthodes : Par lexemption, il exonre le revenu de source trangre. Celui-ci ne supporte donc que limpt peru ltranger. Plusieurs pays europens du continent, dont la Belgique, appliquent cette mthode aux revenus des succursales trangres de leurs entreprises. Le cas chant, le revenu tranger est pris en considration pour dterminer le taux progressif applicable aux autres revenus (exemption avec progressivit) : la Belgique applique cette rgle limpt des personnes physiques (1). Par limputation ou crdit dimpt tranger (foreign tax credit), ltat de la rsidence impute sur limpt qui lui est d le montant de limpt peru dans ltat de la source. Cette mthode est prescrite par les conventions pour les revenus mobiliers (dividendes, intrts) qui ne sont soumis dans ltat de la source qu une retenue limite. Elle est applique par la Belgique, sous forme de limputation de la quotit dite forfaitaire dimpt tranger (2). Les pays anglo-saxons lutilisent pour tous les revenus, y compris les bnfices des succursales trangres de leurs entreprises : dans ce cas, limpt est toujours peru au taux du pays de rsidence ; sil est plus lev que le taux du pays de la source, limpt peru par le pays de la source sera imput et un supplment sera payable dans le pays de la rsidence. En revanche, si le taux du pays de la source est plus lev, le crdit dim(1) C.I.R., art. 155. J. Malherbe et P. Faes , De technieken in het Belgisch fiscaal recht ter voorkoming van internationale dubbele belasting : vrijstelling versus verrekening , in G. Joseph, L. Hinnekens , J. Malherbe , J. van Hoorn Jr., Het Belgisch internationaal belastingrecht in ontwikkeling, 1993, p. 465. (2) C.I.R., art. 285 et 289, 2 o.
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pt tranger est gnralement limit au taux de ltat de la rsidence : lexcdent dimpt dtranger sera perdu ou, parfois, reportable dautres exercices. Exemple : Une personne physique belge a un revenu belge de 100, impos 50 %. Si elle gagne 200, le taux applicable au revenu total sera de 60 %. Une socit belge est suppose impose de 0 200 au taux proportionnel de 40 %. Elle a un revenu belge de 100. Si ces deux redevables avaient peru un revenu belge supplmentaire de 100, ils auraient pay : lindividu : 120 la socit : 80. Lindividu et la socit peroivent, outre leur revenu belge de 100, un revenu tranger de 100. Limpt tranger est de 45 %. a) La Belgique applique lexemption sans progressivit : Lindividu paie 50 + 45 = 95 La socit paie 40 + 45 = 85. b) La Belgique applique lexemption avec progressivit : Lindividu paie 60 + 45 = 105 La socit paie 40 + 45 = 85. c) La Belgique applique limputation intgrale : Lindividu paie (120 45) + 45 = 120 La socit paie (80 45) + 45 = 80. d) La Belgique applique limputation limite : Lindividu paie 120 La socit paie (80 40) + 45 = 85. Linvestisseur tranger considrera la combinaison de limpt belge et de limpt de son pays de rsidence pour valuer lintrt dune opration en Belgique. Les conventions, droit fiscal international Le rseau des conventions signes par la Belgique est devenu si important quil couvre la quasi-totalit de ses changes internatio-
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naux. Le droit fiscal interne (1) est devenu, en cette matire, subsidiaire par rapport au droit fiscal conventionnel (2).
(1) Pour une description du rgime fiscal de droit interne de l extranit (revenus dorigine trangre et revenus attribus des trangers), voy. Zondervan, Les impts sur les revenus et lextranit, 1967 ; Lagae, Noties van internationaal fiscaal recht in verband met personen en ondernemingen , T.P.R., 1982, pp. 171-213 ; Kirkpatrick, Le rgime fiscal des entreprises multinationales en Belgique , Rapports belges au IX e Congrs de lAcadmie internationale de droit compar, Thran, 1974, Bruxelles, 1974, p. 489, J.P.D.F., 1974, p. 5. (2) Comp. Gest et Tixier, Droit fiscal international, 2 e d., 1990, p. 150.
SOUS-TITRE PREMIER REVENUS IMMOBILIERS ET BNFICES DTABLISSEMENTS TRANGERS
CHAPITRE PREMIER. PERSONNES PHYSIQUES 1 er. Rgle gnrale La partie de limpt des personnes physiques qui correspond proportionnellement aux revenus dorigine trangre repris larticle 156 du Code est rduite de moiti. Les revenus viss sont : les revenus dimmeubles situs ltranger ; les revenus professionnels raliss et imposs ltranger ; on y ajoute certains revenus divers dorigine trangre : bnfices ou profits doprations occasionnelles, etc., raliss et imposs ltranger ; prix, subsides, etc., charge de pouvoirs publics ou organismes officiels trangers ; rentes alimentaires charge de non-rsidents. Les revenus mobiliers ne sont pas viss par cette mesure, sauf sil sagit de revenus provenant dlments mobiliers investis par le contribuable ltranger, pour lexercice de son activit professionnelle, et qui acquirent ds lors la nature de revenus professionnels dorigine trangre. La double imposition internationale des revenus mobiliers est attnue, normalement, par limputation dune quotit forfaitaire dimpt tranger , sil sagit de revenus provenant de capitaux et de revenus mobiliers affects lexercice dune activit professionnelle en Belgique et soumis limpt ltranger. Les revenus effectivement imposs distinctement en vertu de larticle 171 ne bnficient pas non plus de la rduction, larticle 171 drogeant en effet expressment larticle 156 (1).
q q q
(1) Com. I.R., 88/10. Voy. toutefois 93/36 et 93/42.8.
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Pour les revenus professionnels et les bnfices ou profits doprations occasionnelles, etc., la rduction nest accorde que si ces revenus sont raliss et imposs ltranger. Un revenu est considr comme impos ltranger sil a subi son rgime fiscal propre dans le pays de la source. Cette condition sera considre comme remplie mme si la taxation du revenu ltranger est forfaitaire ou si certains lments de revenu sont immuniss par la loi interne du pays dorigine (1). Lorsque les revenus proviennent dun pays avec lequel la Belgique a conclu une convention bilatrale prventive de la double imposition, lexemption conventionnelle se substitue larticle 156. Les revenus exonrs en Belgique en vertu des conventions prventives de la double imposition sont toutefois pris en considration pour dterminer limpt, mais ce dernier sera rduit en proportion de la partie des revenus exonrs dans le total des revenus : cest la rgle dite de rserve de progressivit (2). Pour bnficier de la rduction de moiti de limpt, le revenu professionnel doit donc remplir deux et parfois trois conditions. Le revenu doit avoir t ralis ltranger. Un revenu est ralis ltranger lorsquil est produit ltranger, cest--dire lorsquil rsulte de prestations ou de faits qui saccomplissent exclusivement ltranger, sans intervention, dcision ou activit belge. Sagissant de lintervention belge, il faut distinguer les interventions qui sont la source immdiate et celles qui sont la source mdiate des revenus. Lorsquil sagit de ventes dactions ou de marchandises, le bnfice ralis est la consquence directe de lintervention belge, savoir la dcision de vente. Le bnfice est donc ralis en Belgique (3). En ce qui concerne les revenus mobiliers, lintervention belge consiste dans le placement de capitaux belges ltranger. Une fois ce placement accompli, le revenu mobilier en dcoule sans aucune autre intervention. Il est ds lors ralis ltranger.
(1) Cass., 15 septembre 1970, Sidro, Pas., 1971, I, p. 37, J.T., 1970, p. 626 ; Com. I.R., 88/21. (2) C.I.R., art. 155. (3) Cass., 21 avril 1964, Finadandi, Pas., I, 901, J.P.D.F., 1964, p. 167 ; Kirkpatrick, Examen de jurisprudence (1968 1982). Les impts sur les revenus et les socits , R.C.J.B., 1988, p. 689. Comp. Feye , Notion et taxation des revenus dorigine trangre dans le cadre de la loi dimpt sur les revenus , in Hommage Victor Gothot, Facult de droit de Lige, Lige, 1962, p. 235.
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Il en a t dcid ainsi en matire dintrts (1) et de redevances pour utilisation de procds de fabrication (2). La loi de rforme fiscale de 1962 a ajout, en ce qui concerne ces revenus, une condition supplmentaire : ils ne bnficieront du taux rduit qu la condition que les capitaux et biens les produisant ne soient pas investis dans des tablissements belges, cest--dire quils soient investis dans des tablissements trangers. Il parat difficile de rconcilier ces arrts avec celui qui a dcid quune plus-value sur biens immobiliers trangers constituait un revenu ralis ltranger, tant le produit de faits entirement accomplis ltranger sans intervention belge (3). 2. Revenus immobiliers A. Loyers Lorsquun immeuble situ ltranger est donn en location, le revenu imposable ce titre quivaut au montant net du loyer et des charges locatives (4). Lexpression loyer et charges locatives (5) a t substitue, en 1979, celle de loyer et autres avantages retirs desdits biens (6). Comme pour les loyers imposables dimmeubles belges et comme pour la valeur locative des immeubles trangers non donns en location, le revenu net est dtermin en dduisant du loyer et des charges bruts 40 % pour les immeubles btis ainsi que pour le matriel et loutillage qui est immeuble par nature ou par destination, et 10 % pour les immeubles non btis. Ce revenu ne correspondra donc normalement pas au revenu taxable limpt tranger dans le pays de situation du bien. De plus, la notion dimmeuble est dtermine conformment au droit belge. Les revenus de parts de socits civiles immobilires fran(1) Cass., 21 avril 1964, Bunge, Pas., I, 899, J.P.D.F., 1964, p. 173, obs. J.W. (2) Cass., 26 novembre 1963, Union Chimique, Pas., 1964, I, 331 ; Coart-Frsart , La territorialit en matire dimpt sur les revenus , J.P.D.F., 1927, p. 301 ; obs. J.W. sub Cass., 21 avril 1964 prcit, J.P.D.F., 1964, p. 166. (3) Cass., 29 juin 1965, Sobelti, Pas., I, 1184. (4) C.I.R., art. 7, 1 er, 2 o, d. (5) C.I.R., art. 13. (6) C.I.R., art. 7, 1 er, 2 o, b ancien.
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aises transparentes , considres en France comme revenus immobiliers, seront traits en Belgique comme des dividendes (1). Comme le ministre la rappel propos de la taxation relative aux immeubles trangers non donns en location, le revenu imposable en principe ne sera pas tax en Belgique sil existe avec le pays de la situation du bien une convention prventive de la double imposition. Il nentrera en ligne de compte que pour dterminer le taux applicable aux autres revenus du contribuable. dfaut de convention, limpt correspondant ce revenu serait rduit de moiti (2). B. Revenus de la constitution ou de la cession de droits demphytose ou de superficie La loi a ajout aux revenus fonciers une catgorie supplmentaire : les sommes obtenues loccasion de la constitution ou de la cession dun droit demphythose ou de superficie portant sur un immeuble sis en Belgique ou ltranger (3). Immeubles situs ltranger Quentend le lgislateur par droits demphytose ou de superficie constitus sur des immeubles sis ltranger ? Sagit-il dun droit de ce type constitu en Belgique ? La rfrence la loi de 1824, dont le but a t dnatur par la pratique immobilire belge (4), la rfrence, pour lvaluation des avantages recueillis, la valeur qui leur est attribue pour la perception des droits denregistrement (5), peuvent le faire supposer. dfaut, comment apprcier si un droit rel cr par une lgislation trangre constitue un droit demphytose ou de superficie ? Faut-il se fonder sur une identit de terminologie ou sur lanalyse du fond du droit ?
(1) Com. Conv. 6/16 ; Buelinckx, Levy-Morelle , Van Fraeyenhoven et de Longueville, Observations de la section belge du groupement belgo-luxembourgeois de lassociation internationale de droit fiscal concernant certains points de la Convention franco-belge qui devraient, son estime, faire lobjet dune rvision , B.I.F.D., 1978, p. 502. (2) C.I.R., art. 156, al. 1 er, 1 o. (3) C.I.R., art. 7, 1 er, 3 o. (4) Projet de loi modifiant le Code des impts sur les revenus et le Code des droits denregistrement, dhypothque et de greffe, en matire de fiscalit immobilire, Expos des motifs, Doc. parl., Ch. repr., sess. extr. 1979, n o 126/1, p. 7. (5) Id., Rapport, Doc. parl., Ch. repr., sess. extr., 1979, n o 126/10, p. 60.
CHAPITRE II. SOCITS Section 1. Rduction ou exonration Limpt des socits est rduit au quart, dans la mesure o il correspond proportionnellement aux revenus dimmeubles sis ltranger et aux bnfices raliss et imposs ltranger, lexception des revenus de capitaux et biens mobiliers investis dans des tablissements dont la socit dispose en Belgique (1). Cette disposition, qui a pour but dattnuer la double imposition internationale des bnfices, ne sapplique qu dfaut dexonration prvue par une convention bilatrale prventive de la double imposition (2). Donnent droit la rduction : les revenus de biens immobiliers sis ltranger ; les bnfices qui ont t raliss et imposs ltranger, lexclusion de revenus et produits de capitaux et biens mobiliers que la socit a affects lexercice de son activit professionnelle dans les tablissements dont elle dispose en Belgique. Lorsque la socit dispose dun ou plusieurs tablissements ltranger, lon comprend parmi les bnfices raliss ltranger : ceux qui sont raliss dans un tablissement situ ltranger ; les produits nets de capitaux et de biens mobiliers investis dans cet tablissement. Les revenus de valeurs mobilires trangres investies au sige social belge ou dans un tablissement belge, cest--dire faisant partie du capital dexploitation de ce sige, constituent des revenus professionnels belges ; ils ne donnent
q q
(1) C.I.R., art. 217. (2) Cfr A. Bailleux, Rapport belge, XXXVII e Congrs international de droit financier et fiscal, Lausanne, 1973 ; Id., Limposition des entreprises ayant des tablissements stables ltranger , Cah. dr. fisc. intern., vol. LVIII a, p. 255 ; Denys et Tounicourt, Belgium , in Branches and Subsidiaries in the Common Market, Legal and Tax aspects, 2 e d., 1976, p. 65 ; De Broe, Belgische vennootschappen met vaste inrichtingen in verdragslanden : vermijding van dubbele belasting ; compensatie van buitenlandse winsten met Belgische verliezen, dubbele verliescompensatie , T.F.R., 1987, p. 220.
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droit fiscal international pas droit la rduction dimpt au quart, mais une quotit forfaitaire dimpt tranger (1).
Les dividendes provenant dactions ou parts trangres bnficient, quant eux, dune immunisation 95 % au titre de revenus dfinitivement taxs , sauf les exceptions prvues par la loi. Ils ne bnficient jamais de la quotit forfaitaire dimpt tranger, mme quand le rgime des revenus dfinitivement taxs ne sapplique pas. On y comprend aussi les revenus nets de biens immobiliers situs ltranger et investis dans un tablissement qui y est situ. Pour que les bnfices raliss ltranger donnent droit la rduction au quart de limpt des socits qui y est proportionnellement affrent, il faut quils aient t en outre imposs ltranger. Cela signifie quil faut que ces bnfices aient subi leur rgime fiscal propre ltranger. Cette condition sera considre comme remplie mme si, par exemple, leur taxation est couverte par un forfait, ou si certains lments de ces revenus sont immuniss par la loi interne du pays dorigine. Ladministration belge, en pratique, nexige pas la preuve de limposition ltranger des bnfices provenant dun tablissement qui y est situ pourvu quune comptabilit distincte y soit tenue. Exemples dapplication de la rduction (2) : 1. Le bnfice imposable dune socit anonyme slve 18.000.000 F, dont 8.000.000 F proviennent dun tablissement tranger et ont t imposs ltranger. Calcul de limpt : 10.000.000 F x 39 % = 8.000.000 F x 39 % = 4 Total 3.900.000 F 780.000 F 4.680.000 F
2. Le bnfice imposable dune socit anonyme slve 5.000.000 F, dont 2.000.000 F proviennent dun tablissement tranger et ont t imposs ltranger.
(1) Com. I.R., 128/4. Tel est aussi le cas par exemple, des profits de spculations sur des valeurs trangres dtenues au sige belge dune socit. (2) Les exemples ne tiennent pas compte de la cotisation complmentaire de crise instaure par la loi du 22 juillet 1993, ajoutant trois centimes additionnels limpt des socits (C.I.R., art. 463bis).
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Si le bnfice tait entirement dorigine belge, limpt des socits se serait lev (1) : 1.000.000 F x 28 % = 280.000 F + 2.600.000 F x 36 % = 936.000 F + 1.400.000 F x 41 % = 574.000 F Total 1.790.000 F Il faudra rpartir comme suit ce montant : a) partie de limpt proportionnellement affrente aux revenus dorigine belge : 1.790.000 F x 3.000.000 = 1.074.000 5.000.000
b) partie de limpt proportionnellement affrente aux revenus dorigine trangre : 2.000.000 1.790.000 F x = 716.000 5.000.000 Limpt effectivement d est : sur les revenus dorigine belge : 1.074.000 F sur les revenus dorigine trangre : 716.000 F x 1/4 = 179.000 F
q q
TOTAL Section 2. Oprations techniques de dtermination de la base imposable (2) 1 er. Deuxime opration A. Objet de la deuxime opration
1.253.000 F
La deuxime opration ne doit tre effectue que par les socits, qui, outre des revenus dorigine belge, recueillent des revenus de source trangre. Elle consiste ventiler les revenus selon leur provenance. Lon considre comme revenus de source trangre : les revenus dimmeubles situs ltranger ;
(1) supposer remplies les conditions dapplication des taux rduits (C.I.R., art. 215). (2) Sur lensemble de ces oprations, cfr infra.
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les bnfices raliss et imposs ltranger, y compris les revenus de capitaux et biens mobiliers lorsque les lments productifs de ces revenus (actions, obligations, etc.), sont gnrs par un tablissement dont la socit bnficiaire de ces revenus dispose ltranger. Lorsque les revenus de source trangre proviennent de pays avec lesquels la Belgique na pas conclu de convention prventive de la double imposition, limpt des socits d sur ces revenus est rduit au quart de son montant (1). Lorsquils proviennent de pays avec lesquels la Belgique a conclu une convention prventive de la double imposition, ces revenus sont normalement exonrs de limpt belge des socits en vertu des dispositions de cette convention. B. Processus de ventilation des bnfices Larticle 75 de larrt dexcution du C.I.R. prescrit de ventiler les bnfices de la priode imposable raliss par les diffrents tablissements, belges et trangers, de la socit, en trois catgories : 1 o les bnfices belges , cest--dire raliss en Belgique ; 2 o les bnfices imposables au taux rduit , cest--dire raliss ltranger, mais non exonrs dimpt en vertu dune convention internationale ; 3 o les bnfices exonrs par convention , cest--dire raliss ltranger et exonrs dimpt en vertu de conventions prventives de la double imposition. Avant cette ventilation, les pertes subies par un ou plusieurs tablissements de la socit seront imputes sur les bnfices des autres tablissements. Les pertes subies pendant la priode imposable dans les tablissements trangers et les siges belges dune socit sont imputes par priorit sur les bnfices de mme nature. Les pertes subies dans des pays avec convention sont imputes dabord sur les bnfices exonrs par convention, puis sur les bnfices imposables au taux rduit, enfin sur les bnfices belges. Les pertes subies dans des pays sans convention sont imputes dabord sur les bnfices imposables au taux rduit, puis sur les bnfices exonrs par convention, enfin sur les bnfices belges.
(1) C.I.R., art. 217.
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Les pertes subies en Belgique sont imputes dabord sur les bnfices belges, puis sur les bnfices imposables au taux rduit, enfin sur les bnfices exonrs par convention (1).
Tableau (2) La perte vise dans la Col. 1 simpute sur les bnfices indiqus au n o 1 ci-dessous et, en cas dinsuffisance de ceux-ci, sur les bnfices indiqus au n o 2, et ainsi de suite. 2 1. Bnfices raliss dans dautres tablissements situs dans des pays A.C. 2. Bnfices (taxables au taux rduit) raliss dans des tablissements situs dans des pays S.C. 3. Bnfices raliss en Belgique 1. Bnfices (taxables au taux rduit) raliss dans dautres tablissements situs dans des pays S.C. 2. Bnfices raliss dans des tablissements situs dans des pays A.C. 3. Bnfices raliss en Belgique 1. Bnfices raliss dans dautres tablissements situs en Belgique 2. Bnfices (taxables au taux rduit) raliss dans des tablissements situs dans des pays S.C. 3. Bnfices raliss dans des tablissements situs dans des pays A.C.
Perte subie : 1 Dans un tablissement situ dans un pays A.C. Dans un tablissement situ dans un pays S.C.
Dans un tablissement situ en Belgique
Bien que les conventions conclues par la Belgique exonrent les bnfices dun tablissement stable situ dans ltat partenaire, cette exonration perd son effet conomique ds lors que ce bnfice reoit
(1) A.R.-I.R., art. 75 ; Com. I.R., 110/13 ; Himpler , Imposition des bnfices des entreprises dans le cadre des conventions fiscales conclues par la Belgique avec les tats de la C.E.E., les tats-Unis dAmrique, le Japon et la Suisse , J.D.F., 1982, p. 193 ; Claeys-Boaert, Verliesverrekening in het internationaal fiscaal recht , T. Not., 1980, p. 225 ; Joseph, Internationale verliesverrekening in Belgi , in G. Joseph, L. Hinnekens, J. Malherbe , J. van Hoorn Jr., Het Belgisch internationaal belastingrecht in ontwikkeling, 1993, p. 351. (2) Cours administratif I. Soc., n o 138. Abrviations utilises : pays A.C. (avec convention) : pays avec lequel la Belgique a conclu une convention prventive de la double imposition ; pays S.C. (sans convention) : pays avec lequel la Belgique na pas conclu une telle convention.
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limputation dune perte subie dans un autre tat ou en Belgique. Le contribuable aurait sans nul doute prfr jouir de lexemption du bnfice ralis dans le pays avec convention et dduire la perte subie dans un autre tat du bnfice belge sil en existe ou reporter le dficit tranger ou belge un exercice ultrieur. Certains estiment que limputation de pertes belges sur des bnfices exonrs par convention viole le trait. La Cour de cassation (1) a estim que le trait, sil oblige la Belgique exonrer le bnfice tranger, lui laisse le droit de dterminer la base imposable de la socit et donc le montant dont il y a lieu de rduire les pertes subies ailleurs, notamment par la prise en considration des bnfices exonrs. Le bnfice exonr par trait ne sera jamais tax : le montant des pertes reportables aux exercices suivants sera diminu (2). C. Prvention de la double compensation des pertes Les pertes subies dans des pays avec convention sont, on la vu, dductibles des bnfices imposables en Belgique bien que les bnfices raliss dans ces pays ny soient pas imposables. Si ces pertes sont, dans le pays tranger, reportables dautres exercices, elles seraient susceptibles dtre dduites deux fois, en Belgique dabord et ltranger ensuite. La Belgique se rserve donc conventionnellemnt le droit dimposer le bnfice ralis dans ltat partenaire au cours dun autre exercice dans la mesure o il est compens avec la perte effectivement dduite en Belgique. Ltat tranger dtermine la perte selon les rgles locales alors que la Belgique y aura appliqu la loi fiscale belge : le montant de la perte compense ltranger peut donc tre diffrent de celui de la perte dduite en Belgique. Le Commentaire administratif des conventions prvoit que les bnfices qui nont pu tre immuniss en Belgique en vertu de la
(1) Cass., 29 juin 1984, Pas., I, 1321, R.G.F., 1985, p. 27 ; voy. nanmoins le commentaire de L. Hinnekens , Velasquez, larrt de la chance manque. Rflexions sur la compensation des bnfices trangers exonrs et sur linterprtation dune convention prventive de la double imposition , R.G.F., 1985, p. 8 ; dans le mme sens, Mons, 15 mai 1986, F.J.F., 86/191. (2) Siebens, Somes Special Aspects of Foreign Source Profits and Losses in Corporate Income Taxation , B.I.F.D., 1987, p. 394.
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clause de prvention de la double compensation des pertes, sont imposables au taux plein (1). une question parlementaire pose par le snateur Cooreman, le ministre des Finances a rpondu que ces bnfices raient imposables au quart de limpt des socits (2). Si le pays tranger applique le rgime du carry back des pertes (3), limpt belge doit tre revu pour la priode antrieure laquelle se rattache le bnfice exonr qui est compens par la perte. Le dlai denrlement belge sera peut-tre expir. Le contribuable aura alors intrt exposer les modalits de compensation des pertes intervenues : dfaut, le fisc belge interrogera ladministration trangre et se prvaudra du dlai spcial dimposition lui permettant de taxer les revenus des cinq annes prcdant celle de la communication des renseignements (4). 2. Troisime opration Dans la mesure o la deuxime opration laisse encore apparatre un bnfice, les lments suivants vont pouvoir tre dduits de ce dernier (5) : 1 o Les bnfices exonrs par convention internationale ; 2 o Puis, globalement, les lments suivants : a) 100.000 F (111.000 F pour lexercice 1994) par unit de personnel supplmentaire affect la recherche scientifique en Belgique (6) ; b) les libralits immunises (cest--dire celles qui sont faites aux institutions agres et ne dpassent ni 5 % du bnfice obtenu la premire opration, ni 20.000.000 F) (7) ; c) les autres lments non imposables compris dans les bnfices sociaux. Les lments repris au 2 o ci-dessus doivent tre dduits par priorit des bnfices belges de la priode imposable et concurrence de ceux(1) Com. Conv., 23/118. (2) Bull. Q.R., Sn., sess. ord. 1988-1989, question n o 70 du 21 dcembre 1988 (M. Cooreman), p. 913. (3) Allemagne, Canada, tats-Unis, Grande-Bretagne, Irlande, Japon, Norvge, Pays-Bas, Suisse. (4) C.I.R., art. 358, 1 er, 2 o ; Com. Conv. 23/119. (5) A.R.-I.R., art. 76, al. 1 er. (6) C.I.R., art. 67 ; A.R.-I.R., art. 44 et suivants. (7) C.I.R., art. 200.
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ci. Lexcdent ventuel est imput sur les bnfices provenant dtablissements situs dans des pays sans convention (1). 3. Cinquime opration La cinquime opration consiste dduire des bnfices qui subsisteraient aprs la quatrime opration les ventuelles pertes professionnelles prouves au cours des priodes imposables antrieures, qui nont pas pu tre dduites antrieurement ou imputes antrieurement sur des bnfices exonrs par une convention prventive de la double imposition. Sont dductibles des bnfices de la priode imposable les pertes professionnelles prouves au cours des priodes imposables antrieures (2). La dduction sopre successivement sur les bnfices de chacune des priodes imposables qui suivent celle o la perte est subie (3). Les pertes antrieures se dduisent suivant les mmes modalits que celles prvues pour la rcupration des pertes de lexercice (4). Les pertes subies, lissue dune priode imposable donne, dans des tablissements situs dans des pays lis la Belgique par une convention de double imposition, ne sont toutefois reportes un exercice ultrieur que dans la mesure o elles nont pas pu tre ponges par des bnfices la deuxime opration (5). Lexemption conventionnelle peut, ce titre encore, tre rendue conomiquement inoprante. Ensuite, limputation sopre comme dit ci-avant (6), lexclusion toutefois dune autre imputation sur des bnfices exonrs par convention, puisquils ont t dduits des bnfices imposables lors dune prcdente opration.
(1) A.R.-I.R., art. 76, al. 2. (2) C.I.R., art. 206. La dduction ne peut dpasser, par priode imposable, 20 millions de francs ou, lorsque le montant des bnfices subsistant avant la cinquime opration dpasse 40 millions de frances, la moiti de ces bnfices. (3) Com. I.R., n o 110/62. Lorsquun exercice est bnficiaire, la socit ne peut diffrer la rcupration de pertes antrieures. (4) Voy. le tableau ci-dessus. (5) A.R.-C.I.R., art. 78 ; Cons. Claeys-Boaert, Verliesverrekening in het internationaal fiscaal recht , T. Not., 1983, p. 225. (6) A.R.-I.R., art. 78 ; Com. I.R., 110/64.
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Ds lors, les pertes antrieures, subies dans des pays avec convention, ne sont dduites que dans la mesure o elles dpassent les bnfices exonrs par convention (1). Historique Jadis, sil existait des pertes rcuprables sans limitation de temps et dautres qui ntaient rcuprables que pendant cinq exercices et taient donc dduites par priorit (2), ces dernires taient censes se retrouver en premier lieu dans les pertes subies dans des pays avec convention, en second lieu dans les pertes subies dans des pays sans convention, enfin seulement dans les pertes subies en Belgique (3).
(1) A.R.-I.R., art. 78, al. 2. (2) Com. I.R., 110/62. (3) Com. I.R., 110/63.
SOUS-TITRE II RMUNRATIONS CHAPITRE PREMIER. RMUNRATIONS DES PROFESSIONS DPENDANTES Le salari, rsident belge, qui exerce son activit partiellement en Belgique et partiellement ltranger, verra normalement sa rmunration paye et impose ltranger, dans la mesure des prestations trangres (1). Il peut y trouver un avantage. Le total de limposition belge et des impositions trangres (2) sera en effet gnralement infrieur ce
(1) Dilley , Belgium : Taxation of Foreign Source Employment Income : High Relief Potential for the Itinerant Executive , T.M.I.J., 1981, p. 8 ; Using CIR Article 88 to Reduce the Belgian Taxes Payable by Itinerant Executives , in Rflexions offertes Paul Sibille, Bruxelles, 1981, p. 451 ; Liebman, Taxation of Employees Working Abroad, Belgium , T.M.I.F., 1982, n o 2, p. 3 ; L. Hinnekens , Het fiscaal statuut van Belgen tewerkgesteld in het buitenland en van buitenlanders tewerkgesteld in Belgi , in M. Rigaux (d.), Actuele problemen van het arbeidsrecht, 1987, p. 135 ; Ph. Hinnekens , Belgische fiscale aspecten van internationale tewerkstelling , in Van Hoogenbemt (d.), Werken zonder grenzen, 1991, p. 47. (2) Pour des comparaisons internationales, cfr par exemple Deloitte , Haskins & Sells, Taxation of International Executives, 1985 ; van der Beek et Bonte (Ernst & Whinney), Taxes on Salaries, 1982. Il faudra tenir compte non seulement des impts, mais encore des charges sociales trangres. Au sein de la CEE, le rglement 1408/71 (J.O.C.E., n o C 325 du 10 dcembre 1992, p. 1) vitera aux ressortissants des tats membres un double assujettissement : seul le rgime de scurit sociale de ltat de rsidence sappliquera celui qui est salari en Belgique et ltranger (art. 14, 2, b, i). En revanche, la scurit sociale des salaris du pays daccueil sappliquerait celui qui serait indpendant en Belgique et salari ltranger (art. 14quater, 2, b, et annexe VII du rglement). Cfr Gosseries, La libre circulation des travailleurs et les rglements CEE n os 1408/71 et 1612/68 : champ dapplication matriel et personnel , J.T.T., 1993, p. 265. Les conventions bilatrales conclues par la Belgique en matire de scurit sociale trouveront galement sappliquer (cons. Willems, Rapport belge, XXXVIII e Congrs international de droit financier et fiscal, Buenos Aires, 1984, Les prlvements sociaux, lment de la charge fiscale pesant sur les entreprises engages dans des activits internationales , Cah. dr. fisc. intern., 1984, pp. 233-235 ; Van Houtte, Sociale zekerheid en internationaal privaatrecht , dans Raakvlakken tussen sociale zekerheid en administratief recht..., 1979, p. 106). Elles laisseront gnralement subsister un double assujettissement en cas dexercice habituel dune activit dans les deux tats (B. Hanotiau , Les problmes de scurit sociale des travailleurs migrants, 1973, p. 109).
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quaurait t limposition belge au taux normal sur tout le revenu. La rpartition du revenu (income splitting) aboutit attnuer la progressivit de limpt. Le rsultat atteint est diffrent selon quintervient ou non un trait fiscal susceptible dexonrer en Belgique le revenu tranger (1). Section 1. Droit interne 1 er. Rgime gnral En application de larticle 156 du Code des impts sur les revenus, la partie de limpt qui correspond proportionnellement aux revenus professionnels qui ont t raliss et imposs ltranger est rduite de moiti. La rduction ne sapplique quaux revenus imposables globalement, lexclusion de ceux qui seraient effectivement imposs distinctement aux taux prvus par larticle 171 du Code. Toutefois, les indemnits de ddit et arrirs de rmunration litigieux, imposables au taux moyen de la dernire anne dactivit professionnelle normale, peuvent bnficier de la rduction de taux (2). Il en est de mme du pcule de vacances de dpart, qui est taxable au taux affrent lensemble des autres revenus imposables (3). Revenu ralis ltranger Un revenu professionnel peut tre considr comme ralis ltranger si lactivit quil rmunre y est exerce (4). Il nest pas requis quen outre le revenu soit pay par un employeur tranger. La preuve de la nature trangre des rmunrations sera toutefois facilite si elles sont payes par une filiale ou une succursale trangre (5). Larticle 156 ne dfinit pas le revenu ralis ltranger. Toutefois, il prcise, en ce qui concerne les rmunrations dadministrateurs et dassocis actifs, que la rduction ne leur sera applicable que dans
(1) Cfr expos in Fiscaal compendium, pp. A 9/053 /061. (2) C.I.R., art. 171, 1 er, 5 o ; Com. I.R., 88/10 et 93/36. (3) C.I.R., art. 171, 1 er, 6 o ; Com. I.R., 93/42.8. (4) Com. I.R., 88/15 et 16. (5) Sibille, Rapport belge, XXVIII e Congrs international de droit financier et fiscal, Problmes fiscaux poss par lactivit temporaire ltranger des employs des entreprises vocation internationale , Cah. dr. fisc. intern., vol. LIX b, 1974, p. II/73, J.P.D.F., 1974, pp. 19-20.
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la mesure o ces revenus sont imputs sur les rsultats dtablissements situs ltranger, en raison de lactivit exerce par les bnficiaires au profit de ces tablissements . A contrario, si cette condition nest pas exige pour les rmunrations, on ne voit pas dautre critre de leur ralisation ltranger que lexercice ltranger de lactivit correspondante (1), encore quaccessoirement, le lieu de paiement des revenus ou celui de la situation du dbiteur des revenus puisse contribuer caractriser une ralisation ltranger (2). De plus, si le Code dfinit, dans le cas dun non-habitant du Royaume, les revenus professionnels produits ou recueillis en Belgique comme comprenant les rmunrations charge dun habitant du Royaume, dune socit belge ou de ltablissement belge dun non-rsident (3), il en excepte les rmunrations de salaris verses par les deux premires catgories de dbiteurs et les rmunrations dadministrateurs ou dassocis actifs dans la mesure o elles rmunrent une activit exerce ltranger et o elles sont imputes sur les rsultats dtablissements trangers, en raison dune activit exerce au profit de ces tablissements (4) Avant la loi du 22 dcembre 1989, larticle 141, 2 o, ancien excluait des revenus de source belge des non-rsidents : les rmunrations charge de dbiteurs belges dans la mesure o elles rmunraient une activit exerce ltranger ; les rmunrations dadministrateur ou dassoci actif payes par des dbiteurs belges dans la mesure o elles taient imputes sur les rsultats dtablissements situs ltranger en raison de lactivit exerce par les bnficiaires au profit de ces tablissements.
(1) Defoort , Verkenning naar de grenzen van het toepassingsgebied van artikel 88 W.I.B. inzake bezoldigingen , Fiskofoon, 1982, p. 102. (2) Zondervan, Les impts sur les revenus et lextranit, p. 214 ; comp. Vanistendael, Rapport belge, XXXV e Congrs international de droit financier et fiscal, Berlin, 1981, Unilateral measures to prevent double taxation , Cah. dr. fisc. intern., vol. LXVI b, 1981, p. 217, insistant, propos des revenus professionnels en gnral, sur la ncessit davoir un tablissement ltranger. (3) C.I.R., art. 228, 2, 6o. (4) C.I.R., art. 230, 3 o. En raison de la rdaction des textes, on ne peut considrer que larticle 230 complte la dfinition des revenus produits ou recueillis en Belgique. Il constitue une exception cette dfinition ( propos de larticle 141, 2 o, modifi par la loi du 22 dcembre 1989 et ayant fait lobjet lobjet de larticle 142, 1 er, 3 o, puis de larticle 230, 3 o : Cass., 5 mars 1979, Pas., 1979, I, 790, J.D.F., p. 276 ; L. Hinnekens , De territorialiteit van de Belgische belastingen in het algemeen en op de inkomsten in het bijzonder, pp. 107-109 ; Afschrift, Exemption vaut impt, principe gnral de droit en matire dimpts sur les revenus ? , J.D.F., 1980, pp. 69-70).
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La source, belge ou trangre, des revenus de salaris nest donc plus dfinie de la mme faon pour les revenus dhabitants du Royaume et les revenus de non-rsidents. Il reste toutefois logique, comme sous le rgime antrieur, de dfinir par la rfrence au lieu dactivit, commune aux articles 156 et 230, 1 er, 3 o, les rmunrations ralises ltranger pour lapplication de larticle 156 (1). Revenu impos ltranger Un revenu professionnel doit tre considr comme impos ltranger sil y a subi son rgime fiscal, ft-il lexonration (2) : il suffit donc que le revenu soit imposable en principe ltranger, mme sil est exempt dimpt. Si la rmunration est verse ltranger par un employeur qui y est tabli, ladministration ne demandera pas la preuve dune imposition ltranger (3). Si lactivit est exerce dans un pays extra-europen avec lequel la Belgique na pas conclu de convention, il peut tre admis, mme si le salari est pay par un employeur belge, que tout ou partie de sa rmunration, diminue des charges sociales obligatoires belges et trangres, a t impos ltranger (4).
(1) Claeys-Boaert, Rapport belge, XXXIV e Congrs international de droit financier et fiscal, Paris, 1980, Les rgles pour dterminer lorigine nationale ou trangre des revenus et des charges , Cah. dr. fisc. intern., vol. LXV b, 1980, pp. 282283 ; Id., Les rgles pour dterminer lorigine trangre des revenus et des charges , J.D.F., 1980, p. 201. (2) Zondervan, Les impts sur les revenus et lextranit, p. 216 ; Cass., 15 septembre 1970, Pas., 1971, I, 37, J.T., 1970, p. 626, Bull. contr., 1971, n o 489, p. 1618, propos dune plus-value sur titres non impose au Canada ; Com. I.R., 88/21 ; Coppens et Bailleux, Droit fiscal, Les impts sur les revenus, 1985, p. 270. Pour M. Afschrift, cette interprtation est contraire la loi. Le principe exemption vaut impt nest en effet pas un principe gnral de droit. Larticle 88 requiert limposition ltranger ( Exemption vaut impt, principe gnral de droit en matire dimpts sur les revenus ? , J.D.F., 1980, p. 79 ; cfr galement, propos de linterprtation de la convention prventive de double imposition entre la Belgique et les tatsUnis, Bruxelles, 8 mars 1988, F.J.F., 88/113). (3) Com. I.R., 88/22. (4) Cfr infra.
imposition des revenus de source trangre Revenu net. Dduction de limpt tranger
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Le revenu imposable en Belgique est le revenu net, limpt tranger tant considr comme une charge (1), au mme titre que les charges sociales obligatoires trangres (2) : le contribuable belge bnficie simultanment, au titre de limposition trangre, dune dduction et dune rduction de taux. Le montant des revenus nets trangers doit tre fix en tenant compte de toutes les rgles applicables pour la dtermination de la base de limpt belge des personnes physiques. Le contribuable devra opter soit pour la formule des charges professionnelles forfaitaires les impts trangers tant dduits des revenus professionnels trangers avant lapplication du forfait qui est imput proportionnellement sur les revenus belges et trangers (3), soit pour la dduction de ses dpenses professionnelles relles moyennant justification du montant et de la ralit de celles-ci (4). Les impts trangers relatifs aux rmunrations perues de ltranger, verss postrieurement la cessation de lactivit ltranger, devraient tre dductibles en Belgique comme charges professionnelles, ventuellement en sus du forfait lgal (5). Limpt tranger doit tre lgalement tabli (6). Il ne suffirait pas de payer tort un impt tranger indu pour que le revenu soit considr comme impos ltranger et que cet impt soit dductible. En revanche, ds lors quun impt est tabli ltranger, le contribuable a le droit de ne pas le contester, sans que ladministration puisse substituer sa propre apprciation celle du redevable (7). Si le rsident belge est citoyen dun pays qui, comme les tatsUnis, taxe ses ressortissants sur base de la nationalit, la condition dimposition ltranger sera toujours remplie. Larticle 156 nexige
(1) Zondervan, Les impts sur le revenu et lextranit, p. 202 ; comp. Com. I.R., 44/430. (2) Com. I.R., 44/419.1. (3) C.I.R., art. 51 ; Com. I.R., 51/11. (4) C.I.R., art. 49 ; Bull. Q.R., Sn., sess. ord. 1988-89, question n o 164 du 22 mars 1989 (M. Van Hooland), p. 1477 ; Com. I.R., 88/30. (5) Com. I.R., 51/12. (6) Cass., 28 mai 1968, Pas., 1968, I, 1118, J.P.D.F., p. 242, obs. critiques Baltus ; Anvers, 22 novembre 1988, FJF, n o 89/30. (7) Baltus, obs. prcites, J.P.D.F., 1968, p. 245.
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pas que limposition soit le fait de ltat tranger o lactivit est exerce (1). Le fisc belge na en effet pas dterminer la source du revenu impos ltranger (2). Impt rpartir Limpt rpartir entre revenu belge et revenu tranger est limpt de base, rduit par lapplication notamment des rductions pour charges de famille. La rpartition sopre entre revenus nets imposables globalement (immobiliers, mobiliers, professionnels (3) et, le cas chant, divers), avant dduction des dpenses et charges vises larticle 104 du Code dductibles du total des revenus nets (4). Le principal de limpt est la quotit de limpt de base rduit qui, aprs dduction de la rduction pour revenu dorigine trangre, est effectivement due par le contribuable. 2. Dtachement dans les pays extra-europens De plus, un rgime spcial a t cr, par voie administrative, en faveur des salaris exerant une activit pendant un minimum dun mois ininterrompu dans un pays extra-europen, y compris Chypre, avec lequel la Belgique na pas conclu de convention fiscale (5).
(1) Dilley , Taxation of Foreign Source Employment Income : High Relief Potential for the Itinerant Executive , T.M.I.J., 1981, p. 12. (2) Chypre peroit un impt au dixime du taux normal sur les rmunrations payes par un employeur chypriote. Certains employeurs dtachant du personnel au Moyen-Orient lont engag lintervention dune socit chypriote. Aux Pays-Bas, il en rsultait une exemption totale du revenu impos Chypre. Le fisc nerlandais a ragi en exigeant un lien effectif entre limpt et lactivit y donnant lieu (Van Haaren , End of the Cyprus route for Dutch employees assigned abroad , Strategy in international taxation, 1985, p. 122). (3) Pour la rpartition des charges professionnelles entre revenus belges et trangers et limputation de pertes ventuelles, cfr A.R.-I.R., art. 6 11. (4) Cfr par exemple Circ. Ci. RH. 331/403.252 du 31 mai 1989, Notice relative au calcul des cotisations lI.P.P. pour lexercice dimposition 1989, n os 119 121 ; Cours adm. I.P.P., n os 944 950. (5) Circulaire n o Ci. RH. 241/424.903 du 5 mars 1992, Bull. contr., 1992, n o 715, p. 1104. Ce rgime est rserv aux Belges. Ltranger, habitant du Royaume, ne peut y prtendre que sil exerce lactivit dans un pays dont il na pas la nationalit. Cette restriction semble contraire aux clauses de non-discrimination des conventions signes par la Belgique. Ce rgime spcial est galement accord aux cooprants rmunrs par lAGCD, qui travaillent dans un pays non europen avec lequel la Belgique a conclu une convention internationale.
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Dabord, diverses indemnits seront exclues de la rmunration imposable (frais mdicaux, indemnit de logement, frais de voyage aller et retour et de voyage sur place, frais scolaires spciaux). Ensuite, ces contribuables bnficieront des dductions forfaitaires suivantes dans la mesure o ils nentendent pas dduire leurs frais rels : le montant brut de leurs revenus professionnels forfaitaires est rduit des cotisations sociales obligatoires (belges ou trangres) et des impts pays ventuellement ltranger sur les rmunrations ; la dduction des frais forfaitaires ordinaires sapplique ; un forfait supplmentaire de 30 % avec un maximum de 450.000 FB peut tre appliqu pour les frais professionnels spciaux quengendre loccupation ltranger. Ce forfait spcial est appliqu sur la mme base que le forfait ordinaire, cest--dire aprs dduction des cotisations sociales obligatoires et de limpt tranger. Ces dductions sappliquent tant aux travailleurs qui resteraient habitants du royaume qu ceux qui, en tant que non-rsidents, seraient imposables en Belgique parce quils peroivent des rmunrations charge dune entreprise belge sans imputation sur les rsultats dun tablissement situ ltranger (1) ou charge de ltat belge ou dune de ses subdivisions politiques. Les revenus ainsi perus sont pour lapplication de limpt belge prsums imposs ltranger selon les modalits suivantes. Les cooprants de lAGCD et les membres du corps belge de la coopration technique militaire avec le Zare, le Rwanda et le Burundi bnficient dune prsomption dimposition ltranger du montant intgral de leur rmunration paye en monnaie locale. Pour les cooprants rmunrs par la VVOB ou lAPEFE, ou encore par une ONG, la prsomption porte soit sur 30 % de la rmunration brute imposable totale (la base tant la rmunration brute diminue des charges sociales belges et trangres et de limpt pay ltranger), soit, sil est suprieur, sur le montant total des rmunrations, diminu des charges sociales et impts, payes par le service (public) tranger avec lequel un contrat de travail a t conclu.
(1) C.I.R., art. 230, 3 o.
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Pour les autres travailleurs, la prsomption porte galement sur 30 % des rmunrations brutes imposables, la base tant ici aussi le montant brut diminu des charges sociales belges et trangres et des impts pays ltranger. Il est toujours possible de prouver quune partie plus importante de la rmunration a t impose ltranger. Section 2. Droit conventionnel 1 er. Rgime gnral Les traits conclus par la Belgique font en rgle gnrale passer les rmunrations dorigine trangre du rgime de limposition au taux rduit celui de lexonration avec rserve de progressivit. Aux termes de larticle 15 de la Convention modle de lOCDE, les salaires, traitements et autres rmunrations similaires reus par le rsident dun tat contractant (1) ne sont imposables que dans ltat contractant o rside le salari, sauf si lactivit est exerce dans lautre tat. Dans ce cas, la rmunration y est imposable, titre non exclusif. Il y a lieu alors dappliquer la disposition conventionnelle relative la prvention des doubles impositions (2). Les conventions conclues par la Belgique appliquent pour les revenus autres que mobiliers la mthode de lexemption avec progressivit : en tant qutat de la rsidence, la Belgique exempte le revenu impos ltranger, mais peut, pour calculer le montant de ses impts sur le reste du revenu de son rsident, appliquer le mme taux que si les revenus en question navaient pas t exempts. Limpt belge sera donc rduit proportionnellement la partie des revenus exonrs dans le total des revenus (3). Un revenu qui serait imposable distinctement sil tait dorigine belge, tel quune indemnit de ddit, sera pris en considration pour
(1) Ce rgime ne sapplique quaux personnes physiques. (2) Convention modle OCDE, art. 23. (3) C.I.R., art. 155 ; Bull. Q.R., Sn., sess. 1983-84, question n o 266 du 8 juin 1984 (M. de Clippele), p. 1718, Bull. contr., 1984, n o 634, p. 3096. Ces revenus seront mentionns dans la dclaration limpt des personnes physiques, aprs dduction des impts trangers.
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dterminer le taux de limpt applicable lensemble des revenus sil est dorigine trangre et exonr par trait (1). 2. Frontaliers Une premire exception ce rgime rsulte du rgime des travailleurs frontaliers applicable dans les rapports avec lAllemagne (2), la France (3) et les Pays-Bas (4). Les travailleurs frontaliers restent exclusivement imposables dans le pays de leur rsidence (5). La zone frontalire est dfinie, dans les rapports avec lAllemagne et la France, par un espace de 20 kilomtres au-del de la frontire et, dans les rapports avec les Pays-Bas, par une numration gographique aux Pays-Bas et une ligne idale en Belgique. Les citoyens nerlandais qui ont transfr leur domicile en Belgique, directement ou via un tat tiers, ne peuvent tre considrs comme frontaliers. 3. Rgle des 183 jours Une seconde exception limposition au lieu dexercice de lactivit rsulte de la rgle des 183 jours (6). Si le titulaire du revenu sjourne dans le pays daccueil pendant une priode nexcdant pas 183 jours (7) au cours de lanne fiscale considre, sil est pay par un employeur qui nest pas un rsident du pays daccueil ou pour le compte dun tel employeur et si la charge des rmunrations nest pas supporte par un tablissement stable de lemployeur dans le pays daccueil, le revenu ne sera taxable que dans ltat de la rsidence. Lexemption dans ltat de la source ne sappliquera pas si la rmunration est facture par lemployeur tranger une socit tablie dans ltat de la source (8).
(1) Lige, 21 avril 1982, F.J.F., 82/175, p. 125, J.D.F., 1983, p. 225, obs. critiques R.V. (2) Convention avec lAllemagne, art. 15, 3, 1. (3) Convention avec la France, art. 11, 2, c. (4) Convention avec les Pays-Bas, art. 15, 3, 1. (5) Com. Conv., 15/31 et suiv. (6) Convention OCDE, art. 15.2. (7) 182 selon la convention belgo-amricaine. (8) Com. Conv. 15/16. Sur la distinction entre paiement et prise en charge, cfr Himpler , Interprtation de larticle 15 de la Convention modle OCDE et de larticle 140, 2, 4 o, C.I.R. , R.G.F., 1979, pp. 141-142.
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Ce rgime est susceptible de sappliquer si le travailleur est, ltranger, au service dun employeur belge. Il ne pourra, bien entendu, obtenir la rduction de moiti de limpt belge, le revenu rmunrant son activit trangre ntant pas imposable ltranger. Les conventions visent indiffremment la dure du sjour ou des activits du bnficiaire. Dans les deux cas, ladministration considre que la dure est calcule en incluant les interruptions normales de travail, telles que week-ends, jours fris, congs, mme si, pendant la dure de ces interruptions, le travailleur concern quitte ltat o il exerce son emploi (1). Selon certains auteurs, lorsque la convention se rfre au nombre de jours de sjour, il y aurait lieu de ne prendre en considration pour le calcul de la priode des 183 jours que le nombre de jours que le travailleur a effectivement passs dans ltat o il exerce ses activits, mme lorsque ceux-ci ne sont pas en rapport avec lemploi existant, lexclusion des priodes dinterruption normales de travail au cours desquelles le travailleur na pas sjourn dans ltat o il exerce son emploi (2). Quant au salaire imposable dans ltat o sexerce lemploi, celuici, dans lhypothse o un salaire unique recouvrant les prestations en Belgique et ltranger est pay, doit se calculer en multipliant le salaire total par une fraction dont le numrateur correspond au nombre de jours de travail prests dans ltat o sexerce lemploi et dont le dnominateur indique le nombre total de jours de travail (3). Lorsquun salari, rsident belge, travaille ltranger, il est frquent que son travail bnficie en fait une socit apparente celle qui lemploie en Belgique ou un tablissement tranger de la socit belge. Il est ds lors normal que sa rmunration soit paye par lemployeur tranger qui profite le travail prest. Cette division de la rmunration sera favorable au travailleur dans les cas o le cumul
Il faut considrer que le paiement implique, dans le langage des conventions, la prise en charge (Defoort, Gevallen van niet-belasting voor niet-inwoners die in Belgi een dienstbetrekking uitoefenen , Fiskofoon, 1980, p. 44). Cfr aussi L. Hinnekens , De 183-dagenregeling , T.F.R., 1987, p. 137. (1) Com. Conv. 15/15. (2) Van Gennep, Artikel 15 van OCDE Model van verdrag van 1977 , II, W.F.R., 1989, p. 1173. (3) Van Gennep , op. cit., p. 1115.
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de limposition trangre sur le revenu tranger et de limposition belge sur le revenu belge (au taux qui se serait appliqu au revenu total) est plus avantageux que limposition en Belgique du revenu total. Afin dobtenir le bnfice du split rate, il suffit que la rmunration soit paye par un employeur tabli dans lautre tat contractant. Si elle est paye par un employeur tabli dans ltat de rsidence, en lespce en Belgique, elle pourra nanmoins tre exonre si la rgle des 183 jours ne sapplique pas, notamment parce que la rmunration est paye par un tablissement stable de la socit belge sis ltranger. Diverses particularits de texte permettent dviter lapplication de la rgle des 183 jours. Anne Les traits visent lanne civile, lanne fiscale ou la priode imposable. Dans certains pays, lanne fiscale ne concide pas avec lanne civile : au Royaume-Uni et en Irlande, elle court du 6 avril au 5 avril de lanne suivante, la dure de sjour devant tre calcule entre ces deux dates (1). La nouvelle convention belgo-britannique du 1 er juin 1987 prvoit que les 183 jours peuvent se situer au cours de toute priode de 12 mois. Parfois, les 183 jours se calculent lintrieur dune priode ininterrompue de 12 mois, mme chevauchant deux exercices (2). Pour certaines conventions, lemployeur doit tre non seulement extrieur au pays daccueil, mais aussi tre rsident du mme tat que le travailleur (3) ou, au moins, constituer un tablissement stable dans cet tat (4). tablissement stable La charge des rmunrations ne peut tre supporte par un tablissement stable situ dans le pays daccueil. Gnralement, seule la rcupration directe de la charge est vise, quil y ait paiement par ltablissement ou paiement par le sige central et imputation fiscale ltablissement.
(1) (2) (3) (4) Com. Conv. 15/15. Conventions avec lIndonsie et la Malaisie. tats-Unis, France, Singapour, Thalande. tats-Unis. Cfr Com. Conv. 15/16.
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Mme si ltablissement impute fiscalement une quote-part des dpenses du sige central, comprenant la rmunration en question, la rgle des 183 jours sappliquera (1). Certaines conventions prvoient que la charge ne peut tre supporte comme telle (2) ou directement (3). En revanche, si la convention adopte le texte de lOCDE sans modification (4), toute rcupration, mme indirecte, de la rmunration charge dun tablissement situ dans le pays daccueil exclura lapplication de la rgle des 183 jours. Le rsident belge qui exerce une activit salarie ltranger sera donc exonr avec rserve de progressivit si son employeur est une socit trangre ou si, sagissant dun employeur belge, le sjour ltranger dpasse 183 jours ou si la rmunration est supporte par un tablissement stable de lemployeur belge dans ltat dexercice de lactivit.
(1) Com. Conv. 15/17. (2) Allemagne, Autriche, Danemark, Espagne, tats-Unis, Grce, Irlande, Isral, Italie, Malaisie, Norvge, Pays-Bas, Portugal, Tunisie. (3) Canada, Luxembourg, Royaume-Uni, Singapour, Sude. Certaines conventions exigent que les rmunrations ne soient pas dductibles lors de la dtermination des bnfices imposables dun tablissement stable que lemployeur a dans lautre tat (Australie, Inde, Thalande). La convention avec lInde exige en outre que les rmunrations soient imposables dans ltat de rsidence du salari. (4) Brsil, Chine, Core, Cte-dIvoire, Finlande, Hongrie, Indonsie, Japon, Malte, Maroc, Nouvelle-Zlande, Pakistan, Philippines, Pologne, Roumanie, Sri Lanka, Suisse, Tchcoslovaquie, Yougoslavie.
CHAPITRE II. RMUNRATIONS DES ADMINISTRATEURS DE SOCITS PAR ACTIONS Section 1. Droit interne Les rmunrations dadministrateurs, commissaires, liquidateurs ou autres personnes exerant des mandats ou fonctions analogues dans des socits belges ou trangres ainsi que les rmunrations dassocis actifs dans des socits belges autres que des socits par actions ou dans des socits trangres assimilables ces socits ne peuvent bnficier de la rduction de moiti du taux de limpt que si ces revenus, raliss et imposs ltranger, sont en outre imputs sur les rsultats dtablissements trangers en raison de lactivit exerce par les bnficiaires au profit de ces tablissements (1). Les tantimes de socits belges, attachs la seule fonction de membre dun conseil ou collge, sont toujours considrs comme rmunrant lactivit exerce au sige social (2). Les tantimes de socits trangres bnficieront du taux rduit de moiti sils rmunrent une activit exerce ltranger et ne sont pas imputs sur les rsultats dun tablissement belge de la socit trangre. En ce qui concerne les rmunrations de fonctions exerces ltranger, elles seront imposes au taux rduit de moiti si leur montant nest pas imput sur les rsultats du sige social de la socit belge ou dun tablissement belge de la socit trangre.
(1) C.I.R., art. 156, 2 o. En application du rglement CEE 1408/71, la scurit sociale belge des indpendants sera seule applicable au ressortissant de la CEE, rsidant en Belgique et exerant une activit dindpendant dans plusieurs tats membres (art. 14bis, 2). La mme solution rsulterait, par exemple de la Convention belgo-amricaine sur la scurit sociale du 19 fvrier 1982, approuve par la loi du 3 mai 1984 (art. 5.3). En revanche, les anciennes cotisations de solidarit (A.R. n o 186 du 30 dcembre 1982) ou de modration (A.R. n o 289 du 31 mars 1984) des indpendants ntaient, elles, dues que sur les revenus professionnels acquis en Belgique (question parlementaire, M. Van Goey-Mercx , n o 55 du 9 juillet 1986, Bull. Q.R., Ch. repr., sess. 1985-1986, p. 3413, Bull. contr., 1987, n o 658, p. 385). Comme ladministration des contributions directes communiquait globalement lINASTI lensemble des revenus dindpendant, lintress devait crire lINASTI en mentionnant les revenus professionnels acquis ltranger. (2) Com. I.R., 88/18.
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droit fiscal international Section 2. Droit conventionnel
La rdaction des traits amne distinguer : les tantimes, jetons de prsence et autres rtributions similaires reus en qualit de membre du conseil dadministration ou de surveillance dune socit ; les autres rmunrations, rtribuant par exemple des fonctions de gestion journalire ou des activits techniques. 1 er. Tantimes Les tantimes, au sens large, pays un rsident dun tat contractant par une socit rsidente de lautre tat contractant, ne sont imposables que dans ltat de rsidence de la socit (1). Il ny a pas lieu dexaminer si lactivit de ladministrateur est exerce ltranger ou non, cette dtermination tant souvent difficile (2). Alors que les conventions visent en gnral toutes rtributions de la fonction, la convention belgo-amricaine ne couvre que les tantimes [...] qui ne sont pas dductibles au titre de charges professionnelles dans le chef de la socit, mais sont traits, dans ltat de rsidence de la socit, comme des bnfices distribus (3). Cette disposition nest plus susceptible dapplication ni aux tatsUnis, o toutes les rmunrations dadministrateur sont dductibles (4), ni en Belgique o elles le sont depuis lentre en vigueur de la loi du 22 dcembre 1989. Les conventions conclues par la Belgique contiennent certaines variantes quant aux mandataires et aux socits viss.
(1) Convention OCDE, art. 16. (2) Comm., OCDE, art. 16.1. Huyghe , Fiscale aspecten van een cross-border tewerkstelling als bestuurder , T.F.R., 1992, p. 5. (3) Art. 16. (4) Dilley , Belgium : Taxation of Foreign Source Employment Income High Relief Potential for the Itinerant Executive , T.M.I.J., 1981, p. 17 et note 49. Le trait ne prvoit pas quelle disposition sappliquera dfaut de larticle 16 relatif aux tantimes (professions dpendantes ou indpendantes, disposition rsiduelle relative aux revenus non dsigns ailleurs).
imposition des revenus de source trangre Mandataires
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Les conventions visent les membres dun conseil dadministration ou de surveillance, conformment au modle de lOCDE (1). Parfois, elles y ajoutent les membres dun organe quelconque, ventuellement qualifi de similaire (2). Dautres conventions visent uniquement les membres dun conseil dadministration (3) ou de direction (4) et parfois ceux dun organe analogue un conseil dadministration (5). Certaines conventions, enfin, numrent les fonctions vises. La convention franco-belge, par exemple, vise les administrateurs, commissaires, liquidateurs, associs grants et autres mandataires analogues ; la convention belgo-nerlandaise les commissarissen et bestuurders (6). Le texte sapplique aussi aux fonctions exerces par des personnes morales, dans la mesure o le droit des socits de ltat du sige le permet. La convention belgo-amricaine ne couvre que les personnes physiques. Socits Certaines conventions visent, comme la convention modle, toutes les socits (7). Ce terme est dfini par la convention. Dautres traits ne couvrent que les socits par actions (8) ou les socits par actions et autres socits de capitaux (9). Une numration est parfois donne :
(1) Australie, Inde, Irlande, Isral, Japon, Maroc, Nouvelle-Zlande, RoyaumeUni, Singapour, Sude, Suisse, Tchcoslovaquie, Tunisie. (2) Allemagne, Autrice, Brsil, Canada, Chine, Core, Cte-dIvoire, Danemark, Espagne, Finlande, Grce, Hongrie, Italie, Luxembourg, Malte, Philippines, Pologne, Portugal, Roumanie, Thalande. (3) Malaisie, Sri Lanka. (4) Yougoslavie. (5) Pakistan. (6) Indonsie : pengurus ou Kommissaris. La convention belgo-pakistanaise stend aux rtributions reues par un employ dune socit occupant une fonction leve de direction et qui exerce en fait des fonctions de nature analogue. (7) Australie, Core, Danemark, tats-Unis, Finlande, Inde, Indonsie, Irlande, Isral, Japon, Malaisie, Nouvelle-Zlande, Pakistan, Royaume-Uni, Singapour, Sri Lanka, Sude, Suisse, Tchcoslovaquie, Thalande, Yougoslavie. (8) Brsil, Canada, Chine, Cte-dIvoire, Espagne, Grce, Hongrie, Italie, Malte, Maroc, Norvge, Philippines, Pologne, Roumanie, Tunisie. (9) Allemagne, Autriche, Luxembourg.
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France : socits anonymes, socits en commandite par actions, socits coopratives, socits responsabilit limite ; Pays-Bas : socits anonymes, y compris les besloten venootschappen ; Portugal : socits anonymes, socits en commandite par actions et socits por quotes. Certaines conventions contiennent des extensions expresses (1), dautres des exclusions, cartant par exemple les socits holding luxembourgeoises (2) et les corporations de placement canadiennes appartenant des non-rsidents. 2. Rmunrations de fonctions spciales Les rmunrations de fonctions que le droit belge appelait, avant la rforme fiscale du 22 dcembre 1989, relles et permanentes ou spciales subissent un rgime conventionnel diffrent selon les traits. Trois groupes de conventions peuvent tre distingus. Dans un premier groupe de dispositions, les rmunrations relatives une activit journalire sont, si elles sont supportes par un tablissement stable situ dans ltat autre que celui de la rsidence de la socit, imposables dans ce dernier tat (3). Le rsident belge, administrateur dune socit allemande, mais rmunr pour une activit journalire au service de ltablissement belge de cette socit, serait donc imposable en Belgique. dfaut, il ne sera imposable quen Allemagne. Lexercice de fonctions relles et permanentes par un administrateur dans un tat y donne naissance un tablissement stable de la
(1) Rmunrations perues par les associs-grants majoritaires de socits responsabilit limite : Maroc et Tunisie ; rmunrations dun associ commandit dune socit en commandite par actions : Italie, Tunisie ; rmunrations dun membre du conseil de direction ou dun grant dune socit de capitaux (y compris GmbH) : Allemagne ; rmunrations des administrateurs et commissaires des socits responsabilit limite et des socits coopratives : Italie. (2) En ce qui concerne le Grand-Duch de Luxembourg, conformment la circulaire du 6 octobre 1989, il a t convenu entre le Luxembourg et la Belgique que les rgles de la convention prventive de la double imposition sappliqueront dornavant aux rmunrations et tantimes attribus par une socit holding luxembourgeoise des rsidents belges (Bull. contr., 1989, p. 2216). (3) Allemagne, Autriche, Danemark, Grce, Norvge, Pays-Bas, Sri Lanka.
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socit, puisque cette notion recouvre notamment les siges de direction effective (1). Encore faut-il, pour que la rmunration y soit taxable, quelle soit supporte par ltablissement. Un deuxime groupe de dispositions assimile les rmunrations perues en raison dune activit journalire de direction ou de caractre technique aux traitements et salaires, viss par larticle relatif aux revenus de professions dpendantes (2). Pour rappel, ces rmunrations seront taxables au lieu o lactivit est exerce, sauf sjour de moins de 183 jours et paiement par lemployeur tranger, sans prise en charge par un tablissement stable dans le pays dexercice. Ladministrateur belge dune socit trangre, charg de fonctions permanentes, quil nexercerait pas ltranger, mais en Belgique, y crera par le fait mme un tablissement stable de cette socit. Toutefois, il sera imposable mme si la rmunration nest pas prise en charge par ltablissement. Un troisime groupe de conventions renvoie, pour les rmunrations que le mandataire reoit en une autre qualit , au rgime des professions dpendantes ou indpendantes selon les cas (3). Cette dernire qualification viserait celui qui, en tant administrateur, exercerait des fonctions de conseiller, davocat, darchitecte, etc.
(1) Place of management. Tel sera le cas mme en labsence dun bureau (Com. OCDE, art. 5/12). Cfr Com. Conv. 16/23. (2) Convention modle de lOCDE, art. 15. Cfr supra. Australie, Core, CtedIvoire, tats-Unis, Finlande, Hongrie, Indonsie, Irlande, Isral, Japon, Malaisie, Malte, Nouvelle-Zlande, Philippines, Pologne, Roumanie, Royaume-Uni, Singapour, Sude, Thalande, Yougoslavie. Gnralement, le trait prcise que larticle visant les salaris est appliqu comme sil sagissait de rmunrations quun employ tire dun emploi salari et comme si lemployeur tait la socit . Le trait belgo-amricain exclut des tantimes les revenus quun mandataire peroit en raison de fonctions dirigeantes, mais les cite dans la disposition visant les salaires. (3) Brsil, Canada, Espagne, France, Italie, Luxembourg, Maroc, Portugal, Suisse, Tchcoslovaquie, Tunisie. La convention belgo-indienne prvoit expressment que la clause concernant les tantimes nest pas applicable aux rmunrations alloues pour lexercice dune activit journalire de direction ou de caractre technique , mais aucun texte spcifique ne vise ces rmunrations. Il ny a pas non plus de clause dite rsiduelle sappliquant aux revenus qui ne sont pas expressment mentionns dans dautres articles. Ds lors, chaque tat conserve le droit dimposer ces revenus selon les dispositions de sa lgislation interne en appliquant, le cas chant, les dispositions de la convention applicable aux revenus auxquels ils sont assimils.
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Il sera imposable ltranger sil y dispose dune base fixe. dfaut, il reste imposable dans son pays de rsidence. En pratique, seront donc imposs ltranger soit des tantimes de socit trangre (1), sans condition dexercice ltranger dune activit, soit dautres rmunrations dadministrateur ; dans ce dernier cas, si la convention applicable ne les assimile pas aux tantimes, mais aux traitements et salaires, lactivit correspondante devra tre exerce ltranger. Si elles sont assimiles aux tantimes, il suffira quelles ne grvent pas les rsultats dun tablissement stable belge, tant entendu que le seul exercice de lactivit en Belgique y crera un tel tablissement.
(1) Le ministre des Finances des Pays-Bas a toutefois annonc, dans une communication du 20 fvrier 1990, que serait examine la situation o un directeur dune socit nerlandaise reoit des rmunrations dadministrateur dune socit trangre ainsi que la situation inverse (directeur tranger exerant un mandat aux Pays-Bas) afin de vrifier dans chaque cas le contenu de la fonction exerce ainsi que la nature des activits que lintress a effectivement prestes pour la socit dont il est le mandataire. En pratique, ces dispositions ne devraient pas avoir de consquence pour les personnes physiques et les socits rsidant en Belgique : larticle 16 de la convention entre les Pays-Bas et la Belgique prcise en effet que toutes les rmunrations reues par un membre dun conseil dadministration dune socit par actions sont imposables dans le pays de rsidence de ladite socit.
SOUS-TITRE III REVENUS MOBILIERS CHAPITRE PREMIER. DIVIDENDES ET DISTRIBUTIONS DE LIQUIDATION SOUS-CHAPITRE PREMIER. DIVIDENDES Section 1. Personnes physiques Les dividendes dorigine trangre ne peuvent plus, daprs le droit interne belge, bnficier de la quotit forfaitaire dimpt tranger. Elle a t supprime pour ces revenus en mme temps que le crdit dimpt pour les distributions belges de bnfices. La compatibilit de cette exclusion avec les conventions fiscales internationales est douteuse (1). Ladministration belge nexigeait aucune preuve dimposition en ce qui concerne les dividendes trangers, dont il tait admis sans plus quils avaient t imposs ltranger. La Belgique a toujours refus dtendre, mme par convention, le crdit dimpt aux non-rsidents, invoquant comme motifs que : le crdit dimpt belge existait mme si aucun impt des socits navait t peru dans le chef de la socit mre et ne saccompagnait pas, dans ce cas, dune taxe compensatoire analogue au prcompte franais ; le crdit dimpt belge ne donnait jamais lieu remboursement. Section 2. Socits Sous-section 1. Droit interne La directive CEE du 23 juillet 1990 (2) relative au rgime fiscal commun applicable aux socits mres et filiales imposait tous les
(1) Cfr infra. (2) J.O.C.E., n o L 225 du 20 aot 1990, p. 6.
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tat membres, dont la Belgique, de modifier leur lgislation interne avant le 1 er janvier 1992. Le gouvernement belge a donn effet cette directive par la loi du 23 octobre 1991 (1). Le Code des impts sur les revenus a fait lobjet dune nouvelle coordination par arrt royal du 10 avril 1992, confirm par la loi du 12 juin 1992. Les lois du 28 juillet 1992 et du 28 dcembre 1992 portant des dispositions fiscales et financires en ont modifi diverses dispositions, dont certaines concernant le rgime des dividendes. La directive (2) laisse ltat de la socit mre le choix entre deux mthodes de traitement des bnfices distribus par la socit filiale : lexemption : ltat de la socit mre sabstient dimposer ces bnfices ; limputation : ltat de la socit mre impose les bnfices distribus, mais autorise la socit mre dduire du montant de son impt la fraction de limpt de la filiale affrente ces bnfices. La Belgique opte pour la premire mthode, laquelle elle ajoute la dduction de la retenue la source trangre lorsque celle-ci subsiste : elle prend en effet en considration le dividende net. La Belgique maintient son rgime des revenus dfinitivement taxs : les dividendes et les revenus assimils ceux-ci demeurent dductibles des bnfices de la priode imposable, dans la mesure o ils sy retrouvent, concurrence dun pourcentage qui est port 95 %, en remplacement des anciens pourcentages de 85 ou 90 %. Elle a modifi sa lgislation interne de sorte que le mme rgime sapplique entre socits belges et entre une socit mre belge et une socit filiale trangre.
(1) J. Malherbe , Le nouveau rgime fiscal belge des dividendes et plus-values recueillis par des socits et la directive CEE relative au rgime fiscal des socits mres et filiales dtats membres diffrents , J.D.F., 1992, p. 124 ; Autenne, Le rgime fiscal applicable aux dividendes, plus-values, moins-values et rductions de valeur sur actions la lumire de la directive socits mres-filiales , J.T., 1992, p. 232 ; Kleynen, Le nouveau rgime fiscal des dividendes et rsultats sur actions dans le chef des socits , R.G.F., 1992, p. 39 ; S. Claes, Enkele aspecten van de Belgische wetgeving inzake winstuitkeringen in relatie tot de Moeder-Dochter-Richtlijn , T.F.R., 1993, p. 223 ; Van Heuverswyn, Het belastingregime over dividenden ontvangen door Belgische moedermaatschappijen na de implementatie van de Moeder-Dochter-Richtlijn , T.F.R., 1993, p. 3. (2) Art. 4.
imposition des revenus de source trangre 1 er. Mode de dduction des revenus dfinitivement taxs
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Le mode de dduction des revenus dfinitivement taxs est inchang. Lors de la premire opration tendant la dtermination du bnfice imposable, une ventilation est faite entre bnfices rservs, dpenses non admises et dividendes. La dtermination des bnfices rservs se fait aprs dduction des pertes de la priode imposable, mais en y comprenant les bnfices de la priode affects lapurement comptable de pertes antrieures (1). la deuxime opration, les bnfices sont ventils en bnfices belges, bnfices trangers imposables au taux rduit et bnfices trangers exonrs par convention. Les pertes prouves dans les tablissements belges et trangers sont imputes sur les bnfices belges et trangers dans lordre prvu par la loi (2). la troisime opration, sont dduits les bnfices exonrs par convention, les bnfices immuniss (personnel affect la recherche scientifique) et les libralits immunises ainsi que les autres lments non imposables (3). Ce nest qu la quatrime opration que sont dduits les revenus dfinitivement taxs, par priorit du montant des bnfices dans lesquels ils sont compris (4). Aux cinquime et sixime oprations seffectueront les dductions des pertes des exercices antrieurs et de la dduction pour investissement (5). Il en rsulte que les dividendes reus sont compenss avec les pertes de lexercice, voire avec les bnfices exonrs par convention, puisquils ne sont dductibles du bnfice quaprs la dduction de ces pertes et de ces revenus exonrs par convention. Il ne sagit donc plus, dans cette mesure, dune exonration effective des dividendes reus, dautant plus que la dduction pour revenus dfinitivement taxs nest pas reportable un exercice suivant.
(1) (2) (3) (4) (5) A.R.-I.R., A.R.-I.R., A.R.-I.R., A.R.-I.R., A.R.-I.R., art. art. art. art. art. 74. 75. 76. 77. 78 et 79.
134 Exemple :
Pertes de lexercice : 50 ; Dividendes reus dune filiale : 100 ; Rsultats de la socit mre : +50 ; Dduction des revenus dfinitivement taxs : 95, limite 50 : 50 ; Imposable : 0. Cette mthode est-elle compatible avec la directive qui prvoit que ltat de la socit mre, lorsquil applique la mthode de lexemption, sabstient dimposer les bnfices distribus par la filiale ? Lincompatibilit aurait t claire avec larticle 4 de la proposition originelle de directive du 16 juin 1969, qui prvoyait que le bnfice distribu quune socit mre reoit titre dassocie de sa socit filiale, mme en cas de liquidation de celle-ci, ne fait pas partie de son bnfice imposable. Larticle 4 de la directive du 23 juillet 1990 prvoit seulement que ltat de la socit mre doit sabstenir dimposer le bnfice. Devant la Commission des Finances du Snat, le ministre du Budget a abord le problme. Il a soulign la diffrence de technique : dans une vritable immunisation, les revenus ne sont pas repris dans le rsultat ; si lon applique une dduction, les dividendes sont dabord repris dans le rsultat pour en tre ensuite dduits, condition quil subsiste un solde aprs les oprations prcdentes de dduction (1). Le ministre a fait remarquer juste titre que dans lautre mthode de prvention de la double imposition conomique autorise par la directive, savoir limputation, le rsultat est le mme : il ny a dimputation de limpt pay par la filiale que si un impt est d par la socit mre, ce qui ne sera pas le cas si le dividende est absorb, par exemple, par des pertes de lexercice. La directive nimpose pas le report de lexcdent de crdit dimpt un exercice suivant. Le gouvernement a ds lors estim quil tait prudent de maintenir le systme actuel et dexaminer lattitude quadopteraient les autres tats (2). Les reprsentants du gouvernement ont t encore
(1) Projet de loi transposant en droit belge la directive du Conseil des Communauts europennes du 23 juillet 1990 concernant le rgime fiscal commun applicable aux socits mres et filiales, Rapport, Doc. parl., Sn., sess. ord. 1991-1992, n o 1454/2, p. 2. (2) Ibid.
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plus affirmatifs pour faire rejeter les amendements tendant modifier le systme de dduction. Le ministre des Finances, devant la Commission du Budget de la Chambre, et le ministre du Budget devant la Commission des Finances du Snat, ont affirm que, daprs le gouvernement, la directive europenne nimposait pas le report des excdents de revenus dfinitivement taxs aux exercices ultrieurs (1). Daprs le gouvernement, lexcdent de revenus dfinitivement taxs sexplique souvent par des charges importantes supportes pour financer lacquisition des participations gnrant les dividendes dductibles. La limitation aux rsultats subsistants de la dduction des revenus dfinitivement taxs est une sorte de compensation de ce libralisme (2). Dautre part, le gouvernement ne souhaite pas que les socits constituent des stocks de dductions reportables, ce qui rend difficiles les prvisions de rendement de limpt des socits (3). Pour les auteurs des amendements, la disposition de larticle 205, 2, du Code, qui limite la dduction au montant des bnfices de la priode imposable, aprs application de larticle 199 relatif la dduction pralable des revenus exonrs ou immuniss, risque dentraner la Belgique dans des recours devant la Cour europenne dont lissue ne fait aucun doute (4). Comparaison Le mme problme sest pos, en application des conventions prventives de la double imposition, propos de la dduction des pertes prouves en Belgique des bnfices exonrs par convention. La disposition conventionnelle applicable, en lespce larticle 7 de la convention conclue entre la Belgique et les Pays-Bas, prvoit que les bnfices dun tablissement stable situ dans le pays cocontractant sont exempts dimpts en Belgique . La Cour de cassation a estim que la convention, imposant la Belgique dappliquer une
(1) Id., Rapport, Doc. parl., Ch. repr., sess. ord. 1991-1992, n o 1784/3, p. 16 ; Id., Rapport prcit, Sn., p. 15. (2) Id., Rapport Sn., prcit, p. 15. (3) Projet de loi transposant en droit belge la directive du Conseil des Communauts europennes du 23 juillet 1990 concernant le rgime fiscal commun applicable aux socits mre et filiales, Rapport, Doc. parl., Ch. repr., sess. ord. 1991-1992, no 1784/3, p. 17. (4) Id., Rapport, Doc. parl., Sn., sess. ord. 1991-1992, n o 1454/2, p. 15 ; dans le mme sens, Rapport Ch. repr., prcit, p. 16. Contra, Siebens, De deelneming in een nieuw kleedje met Europese kleuren , A.F.T., 1991, p. 328.
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exemption dimpts, nempchait pas ltat belge de tenir compte, lors de la dtermination de la base imposable, en Belgique, des bnfices obtenus aux Pays-Bas et, ds lors, de les inclure dans le montant dont seront dduites les pertes subies et de ne dduire les pertes professionnelles prouves en Belgique au cours des annes antrieures des bnfices ultrieurs que dans la mesure o elles nont pas dj t couvertes auparavant par les bnfices exonrs par la Convention (1). Exclusion des dpenses non admises de lassiette de la dduction La loi du 28 juillet 1992 a encore limit le bnfice dont les revenus dfinitivement taxs peuvent tre dduits : on ne peut y comprendre les dpenses non admises, lexception des impts et de leurs accessoires, des rductions de valeur et moins-values sur actions et parts et des libralits exonres (2). La quotit rejete des frais de rception et de restaurant (50 %) ou de voiture (25 %) et des avantages sociaux restera donc taxable, nonobstant lexistence de revenus dfinitivement taxs. Certains ont mis en doute la compatibilit de cette restriction avec la directive europenne (3). 2. Limitation de la dduction des revenus dfinitivement taxs 95 % de leur montant La lgislation ancienne prvoyait que les revenus dfinitivement taxs taient censs se retrouver dans les bnfices de la priode imposable concurrence de 85 ou 90 % de leur montant selon que la socit bnficiaire tait ou non une socit dite financire (4). La loi nouvelle, pour se conformer la directive, porte le pourcentage dductible 95 %.
(1) Cass., 29 juin 1984, Pas., I, 1321, R.G.F., 1985, p. 27, cassant Anvers, 6 juin 1983, R.G.F., 1983, p. 238 ; cfr L. Hinnekens , Velasquez. Larrt de la chance manque. Rflexions sur la compensation des bnfices trangers exonrs et sur linterprtation dune convention prventive de la double imposition , R.G.F., 1985, p. 8. Cfr supra. (2) C.I.R., art. 205, 2, nouveau. La limitation ne sapplique pas aux avantages anormaux et bnvoles, qui, bien qutant repris en dpenses non admises, nont pas vraiment la nature de frais. (3) Projet de loi transposant en droit belge la directive du Conseil des Communauts europennes du 23 juillet 1990 concernant le rgime fiscal commun applicable aux socits mres et filiales, Rapport, Doc. parl., Ch. repr., sess. ord. 1991-1992, no 444/9, p. 154. (4) C.I.R., art. 113, ancien ; loi du 7 dcembre 1988, art. 30.
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La directive prvoit quun tat membre garde la facult de prvoir que des charges se rapportant la participation et des moinsvalues (1) rsultant de la distribution des bnfices de la filiale ne sont pas dductibles du bnfice imposable de la socit mre. La Belgique na pas fait usage de cette facult en ce qui concerne les charges (2). Or, la directive prvoit que cest dans le cas o un tat membre fait usage de la facult qui lui est rserve que les frais de gestion se rapportant la participation peuvent tre fixs forfaitairement, condition que le montant forfaitaire nexcde pas 5 % des bnfices distribus. On pourrait ds lors considrer que la Belgique, nayant pas fait usage de la facult de dclarer non dductibles des charges se rapportant la participation ni de son droit de fixer les frais de gestion forfaitairement, doit accorder une dduction de 100 % du revenu dfinitivement tax. dfaut, il faut lire la nouvelle disposition de larticle 204 comme comprenant un rejet de charges lies la participation et une fixation forfaitaire des charges rejetes 5 % du montant du dividende. Encore faut-il constater que, puisquil y a fixation forfaitaire du montant rejet, le forfait ne pouvait sappliquer quaux frais de gestion. Lexpos des motifs (3) rappelle que le forfait couvre les charges financires et les frais gnraux dadministration qui sont censs grever les revenus dfinitivement taxs. Daprs le mme expos, la disposition nouvelle a pour objet de ramener le forfait de frais de gestion uniformment 5 %. Or, il vient dtre rappel que le forfait couvre tant les charges financires que les frais de gestion. 3. Calcul de la dduction A. Dividendes belges Le montant dductible pour les revenus dfinitivement taxs de source belge est le suivant :
(1) Dans le texte anglais, any charges [...] and any losses . (2) Cfr ci-aprs pour les moins-values. (3) Projet de loi transposant en droit belge la directive du Conseil des Communauts europennes du 23 juillet 1990 concernant le rgime fiscal commun applicable aux socits mres et filiales, Doc. parl., Ch. repr., sess. ord. 1991-1992, n o 1784/1, p. 4.
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droit fiscal international 95 % (montant recueilli + prcompte mobilier retenu)
Comme on le verra ci-aprs, il pourra dans certains cas tre renonc la retenue du prcompte. Le prcompte mobilier retenu est en principe gal 25/75 du montant net recueilli. Exemples (1) : Une S.A. recueille un montant de 300.000 F de dividendes provenant dune participation permanente quelle dtient dans une autre socit belge. Le montant dductible au titre de revenus dfinitivement taxs est gal : (300.000 F + 100.000 F) 95 % = 380.000 F La socit reste impose sur : 400.000 F 380.000 F = 20.000 F Exemple n o 1 (Dividende + 61)
Socit mre belge Filiale belge Bnfice avant impt Impt des socits Dividende brut Prcompte mobilier 25 % Dividende net 61 15,25 Imposable en principe Revenu dfinitivement tax 6195 % Imposable Impt des socits 39 % Imputation PM 15,25 imputer ou restituer 100 39 61 15,25 45,75 61 57,95 3,05 1,1895 15,25 14,0605 100 39 61 0 61 61 57,95 3,05 1,1895 Prcompte retenu Prcompte non retenu
(1) Les exemples ne tiennent pas compte de la cotisation complmentaire de crise instaure par la loi du 22 juillet 1993, ajoutant trois centimes additionnels limpt des socits et au prcompte immobilier (C.I.R., art. 463bis).
imposition des revenus de source trangre Exemple n o 2 (Dividende + 100)

Socit mre belge Filiale belge Bnfice avant impt Impt des socits 39 % Dividende brut Prcompte mobilier Dividende net Imposable en principe Revenu dfinitivement tax 95 % Imposable Impt des socits 39 % Imputation PM 25 imputer ou restituer 163,9344 63,9344 100 25 75 100 95 5 1,95 25 23,05 163,9344 63,9344 100 0 100 100 95 5 1,95 Prcompte retenu Prcompte non retenu
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Limputation du prcompte mobilier sera refuse dans la mesure o la socit bnficiaire du dividende acte une rduction de valeur des actions loccasion de la distribution (1). B. Dividendes trangers On appliquera le rgime des revenus dfinitivement taxs aux dividendes dorigine trangre. Les revenus provenant de valeurs investies dans des tablissements dont la socit dispose ltranger et dont les bnfices sont exonrs en vertu de conventions internationales prventives de la double imposition sont carts du champ dapplication du rgime des revenus dfinitivement taxs (2). Ils sont en effet dductibles la prcdente opration. Le prcompte mobilier nest plus, en principe, retenu sur les dividendes trangers perus par un contribuable soumis limpt des socits (3). Lon ne devra donc en principe pas, pour le calcul des 95 % exonrs, ajouter de prcompte au net peru .
(1) C.I.R., art. 282. (2) C.I.R., art. 205, 1 er. (3) Voy. lart. 106, 1 er, de lA.R.-I.R.
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Pas de retenue trangre
Socit mre belge
Retenue trangre
Filiale trangre Dividende brut Retenue source trangre 15 % Dividende net Imposable en principe Revenu dfinitivement tax 95 % Imposable Impt des socits 39 % 100 15 85 85 80,75 4,25 1,6575 100 100 100 95 5 1,95
4. Champ dapplication A. Champ dapplication ratione personae La Belgique nintroduit aucune limitation du champ dapplication ratione personae quant aux bnficiaires du rgime des revenus dfinitivement taxs. Il sapplique donc aux socits de capitaux, comprenant les socits anonymes et en commandite par actions, les socits constitues en Belgique sous une forme non prvue par le Code de commerce et les socits constitues ltranger ds lors que, possdant la personnalit juridique, elles ont en Belgique leur sige social, leur principal tablissement ou leur sige de direction ou dadministration et que leur forme peut tre assimile celle des socits belges prcdentes. Le rgime sapplique galement aux socits de personnes, comprenant les socits constitues conformment au Code de commerce sous une forme autre que celle des socits de capitaux et aux socits de droit tranger y assimilables, rsidentes en Belgique (1). Une comparaison avec le champ dapplication de la directive est utile. Celui-ci tant plus restrictif, certaines socits belges ne pourront, lgard dautres tats membres, se prvaloir de la directive. Cette restriction concerne essentiellement lapplication de la retenue la source trangre.
(1) C.I.R., art. 2, 2, 3 o et 4 o.
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La directive nest applicable quaux socits revtant une des formes nonces lannexe, savoir, pour la Belgique, aux socits anonymes, socits en commandite par actions, socits prives responsabilit limite et entits de droit public qui oprent sous le rgime du droit priv. Toutefois, sil sagit dune socit trangre constitue dans un tat membre, mais ayant son principal tablissement dans un autre tat membre, la directive sera galement applicable (1), mais il faudra avoir gard aux formes de socits trangres vises par lannexe en ce qui concerne le pays de sa constitution. La directive ne sapplique qu une socit ayant son domicile fiscal dans un tat membre conformment la lgislation fiscale de cet tat. Le texte se rfre la lgislation fiscale et non la lgislation sur les socits. Une socit trangre revtant lune des formes prvues par la directive et ayant son sige en Belgique serait donc couverte par la directive (2). De plus, la socit ne peut tre considre, aux termes dune convention en matire de double imposition, comme ayant son domicile fiscal hors de la Communaut. Le cas vis ici serait celui dune socit double rsidence, que la lgislation nationale belge et une lgislation nationale extracommunautairee considrent toutes deux comme rsidente et qui, en application de la rgle de tie-breaker de larticle 4, 3, de la convention OCDE, serait considre comme ayant son sige de direction effective dans le pays extracommunautaire. La rgle de larticle 4 des traits, limite par ceux-ci lapplication du trait, est donc tendue par rfrence celle de la directive. Lexclusion ne sappliquera pas si le domicile fiscal extranational est attribu par le trait un autre pays de la Communaut. Elle ne sappliquera pas davantage si le domicile extracommunautaire rsulte de lapplication dune loi trangre, non dun trait. Une socit holding trangre pourrait donc tre tente de se faire consid(1) Boon et Lambooij, EC Parent-Subsidiary Directive : Steps towards harmonization of direct taxes , Tax Planning International Review, avril 1991, p. 7 ; Van Baal et al., Nog enige Kanttekeningen bij de moeder-dochter richtlijn , W.F.R., 1991, p. 1516. (2) Comp. Van den Hurk , Enige Kanttekeningen bij de moeder-dochter richtlijn , W.F.R., 1991, p. 1268 ; Dibout , La directive communautaire du 23 juillet 1990 relative au rgime fiscal commun applicable aux socits mres et filiales dtats membres diffrents, Droit fiscal, 1991, p. 478.
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rer comme rsidente dans un tat de la Communaut si elle touche des dividendes en provenance de pays communautaires. Si le pays de son sige na pas de trait avec, par exemple, la Belgique, seule la lgislation nationale belge dterminera si le principal tablissement est situ en Belgique, sans recours possible une rgle conventionnelle de tie-breaker (1). Application Si une socit nerlandaise, filiale dune socit mre belge, a son sige de direction effective en Belgique, savoir dans le mme tat que sa socit mre, la directive ne sera pas applicable la distribution de dividendes par la filiale la mre. En effet, la directive ne sapplique quaux distributions reues par une socit dun tat et provenant de sa filiale tablie dans un autre tat membre. Or, comme une socit dun tat membre est celle qui y a son domicile fiscal, les deux socits auront en lespce leur domicile fiscal en Belgique. La non-application de la directive sera sans consquence pratique : le rgime des revenus dfinitivement taxs de droit national est plus avantageux que celui de la directive ; la renonciation la perception du prcompte mobilier sur les dividendes aura lieu en application de larticle 106, 6, A.R.-I.R., applicable aux distributions de socit belge socit belge, et non de larticle 106, 5, applicable aux distributions de socit belge socit trangre (2). La directive nest applicable quaux socits assujetties aux impts quelle numre, savoir pour la Belgique, limpt des socits, sans possibilit doption et sans exonration. Lassujettissement vis est un assujettissement subjectif, selon lequel la socit est soumise limpt, mme sil nest pas objectif, savoir mme si le revenu nest pas effectivement soumis limpt (3). En Belgique, les centres de coordination, les socits tablies dans les zones demploi, les socits novatrices et de reconversion, etc., entreraient donc dans le champ dapplication de la directive (4).
(1) Peeters, De Europese moeder-dochter richtlijn van 23 juni 1990 , in Dividenden zonder grenzen, 1991, p. 73. (2) Cfr Peeters, De Europese moeder-dochter richtlijn van 23 juni 1990 , in Dividenden zonder grenzen, 1991, p. 73. (3) Van Noordenne, De Europese moeder-dochter richtlijn, W.F.R., 1991, p. 445. (4) Schonewille, Some questions on the parent-subsidiary directive and the merger directive , Intertax, 1992, p. 16.
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Cette consquence peut tre difficile concilier avec linterprtation tlologique que la Cour de justice donne des dispositions communautaires : le but de la directive est en effet dviter quun bnfice ralis et distribu dans la Communaut soit impos deux fois. Si le revenu de la socit bnficiaire, consistant notamment dans le revenu distribu, ne subit pas dimposition, on peut se demander si lexonration de retenue la source trangre se justifie, alors quelle ne serait pas accorde si la distribution avait lieu, par exemple, en faveur dune association sans but lucratif non imposable limpt des socits (1). Il semble que le Conseil des ministres ait voulu exclure des socits qui, bien quassujetties subjectivement limpt des socits, en sont totalement exonres, par exemple les beleggingsinstellingen de droit nerlandais (2). Sont galement exclues les socits fiscalement transparentes et les socits qui sont en fait exonres si leurs bnfices sont imposs dans le chef de leurs associs. Loption des socits de personnes a t supprime en droit belge partir de 1987. La directive nimpose pas que limpt des socits soit d dans le pays du sige de la socit. Une socit pourra donc invoquer la directive, si, bien quexonre dans ltat de son sige, elle est soumise limpt des socits dans un autre tat de la Communaut. Littralement, il nen serait pas ainsi dune socit trangre ayant un tablissement stable en Belgique, puisque limpt d en Belgique ne sera pas limpt des socits, mais celui des non-rsidents. Restriction gnrale en droit belge La seule restriction dicte par le droit belge ne concerne pas la socit bnficiaire mais la socit distributrice. Il doit sagir dune socit soumise limpt des socits ou, si elle est trangre, un impt analogue limpt des socits (3).
(1) Peeters, De Europese moeder-dochter richtlijn , in Dividenden zonder grenzen, p. 75 et note 101. (2) Loi dimpt des socits, 1969, art. 28 ; De Hosson , The parent-subsidiary directive , in The direct investment tax initiatives of the European Community, Deventer, 1990, p. 35. Comp. van der Geld , Het Wetsvoorstel tot implementatie van de E.G.-moeder-dochterrichtlijn , W.F.R., 1991, pp. 1638-1639, galement publi dans Intertax, 1990, p. 414. (3) C.I.R., art. 203, al. 1 er. Les dividendes distribus par des intercommunales, qui ne sont pas soumises limpt des socits, peuvent toutefois bnficier du rgime des revenus dfinitivement taxs (C.I.R., art. 203, al. 3). Pour les socits trangres exclues du rgime des revenus dfinitivement taxs, voy. lannexe I.
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La condition dassujettissement de la socit distributrice limpt des socits, introduite par la loi du 22 dcembre 1989 pour viter lusage impropre du rgime des revenus dfinitivement taxs, est galement une condition dassujettissement subjective et non objective. Il suffit que la socit distributrice soit assujettie en principe limpt, mme si le revenu quelle distribue na pas t tax, par exemple parce quil sagit dune redistribution de dividendes bnficiant de lexemption de participation. Une socit holding luxembourgeoise soumise la loi de 1929 ne remplit pas la condition, tandis quune socit holding luxembourgeoise de droit commun ou une socit holding nerlandaise la remplissent (1). Les autres dispositions de droit belge excluant certaines distributions trangres du rgime des revenus dfinitivement taxs constituent des mesures spcifiques, qui seront examines ci-aprs. B. Champ dapplication ratione materiae La Belgique applique le rgime des revenus dfinitivement taxs : aux dividendes distribus par des socits de capitaux, tant aux actions de capital quaux parts bnficiaires, ou par des socits de personnes ; aux distributions de liquidation, cest--dire lexcdent des sommes rparties sur la valeur dinvestissement ou de revient des actions ou parts de la socit liquide ; aux bonis de rachat, cest--dire lexcdent obtenu, en cas dachat par une socit de ses propres actions, par rapport la valeur dinvestissement ou de revient des parts achetes ; aux bonis de partage partiel, cest--dire lexcdent obtenu, en cas de partage partiel de lavoir social dune socit par suite du dcs, de la dmission ou de lexclusion dun associ, par rapport la valeur dinvestissement ou de revient des parts de lassoci (2). La loi tendait jadis ce rgime aux intrts davances faites aux socits de personnes assujetties limpt sur les revenus (sic) en Bel(1) Lagae, Les revenus dactions et de parts de socits belges et trangres , in Le rgime fiscal des socits en Belgique depuis les lois des 7 dcembre 1988, 22 dcembre 1989 et 22 fvrier 1990, 1990, pp. 115-118. Comp. galement cass., 15 septembre 1970, Sidro, Pas., I, 37 : pour lapplication de larticle 156 C.I.R. aux revenus raliss et imposs ltranger, il suffit quils aient subi leur rgime fiscal propre, mme en cas dexonration. (2) C.I.R., art. 202, 1 o et 2 o.
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gique par un associ, lexclusion des avances faites aux socits coopratives agres par le Conseil national de la coopration. 1. Dividendes La directive oblige une socit mre appliquer un rgime de prvention de la double imposition conomique aux bnfices distribus reus par elle titre dassocie de sa socit filiale autrement qu loccasion de la liquidation de celle-ci. 2. Distributions dguises de bnfices On peut se demander si les transferts occultes de bnfices par une socit filiale sa socit mre, par exemple loccasion de lapplication de prix de transfert autres que des prix arms length, constituent des bnfices distribus reus par la socit mre titre dassocie de sa filiale (1). Bien que la convention modle de lOCDE ne rgle pas la question (2), son commentaire sexprime en ce sens : des paiements considrs comme dividendes peuvent inclure non seulement des distributions de profits dcides par lassemble gnrale, mais galement dautres avantages, y compris les actions de bonus, les bnfices de liquidation et les distributions dguises de profits (3). Le commentaire belge des conventions adopte un libell prudent : Dans de nombreux tats cocontractants, les transferts abusifs de bnfices sont traits comme des dividendes [...] Lorsque les bnfices ainsi transfrs une entreprise belge peuvent aussi tre considrs en Belgique comme des dividendes, les dispositions prventives de la double imposition des dividendes doivent tre appliques dans le chef de lentreprise belge qui a bnfici des avantages [...] (4). Le Conseil dtat franais a toujours refus de considrer les revenus rputs distribus au sens de larticle 109, 1, 1 o, du C.G.I. comme des dividendes pour lapplication des conventions (5). Le juge fiscal
(1) En ce sens, Lambooij, De moeder-dochter richtlijn en de Nederlandse wetgeving , F.E.D., 1991, p. 478. (2) Sass, Die Fusionsrichtlinie und die Mutter-Tochterrichtlinie , Der Betrieb, 1990, p. 2346. (3) Comm. OCDE, art. 10/28. (4) Com. Conv., 9/8. (5) Cfr pour les avantages procurs un associ italien, Cons. t. fr., 10 juin 1983, no 27391, Droit fiscal, 1984, n o 10, Com. 489, concl. Bissara ; pour les avantages procurs une socit belge, C.A.A. Paris, 22 mai 1990, Laboratoires U.C.B., Droit fiscal, 1990, n o 51, Com., 2387, R.J.F., 8 septembre 1990, n o 1022.
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franais se fondait sur la dfinition du terme dividendes larticle 10 de la convention modle, dsignant les revenus provenant dactions [...] ainsi que les revenus dautres parts sociales soumis au mme rgime fiscal que les revenus dactions par la lgislation de ltat dont la socit distributrice est un rsident . Il en concluait que, pour quil puisse tre question de dividendes, il fallait non seulement que le bnficiaire de la distribution soit un associ, mais galement que lavantage lui soit procur en raison de la dtention de parts sociales (1). Une rcente instruction administrative franaise considre en revanche que les distributions occultes de bnfices faites des associs constituent des dividendes au sens conventionnel (2). 3. Bonis de liquidation Le lgislateur belge tend le rgime des revenus dfinitivement taxs aux plus-values de liquidation, condition que larticle 209 du Code des impts sur les revenus ou des dispositions analogues de droit tranger aient t appliqus. La directive permet aux tats membres dexclure du rgime de prvention de la double imposition conomique des dividendes les bnfices distribus loccasion de la liquidation dune filiale. La Belgique na pas fait usage de cette facult. En revanche, larticle 5 de la directive, relatif lexemption de retenue la source, couvre les bnfices distribus sans exception. Pour certains, larticle 5, lorsquil vise les bnfices distribus , se rfre aux bnfices distribus tels quils sont dfinis par larticle 4, lexclusion donc des distributions de liquidation (3). Pour dautres, les distributions de liquidation sont effectivement vises par lexonration de retenue la source de la directive (4). Lexplication de cette absence de paralllisme pourrait tre la suivante : dans le pays de la rsidence, le bnfice de liquidation reu sera gnralement considr comme une plus-value. Dans le pays de
(1) Gest , La qualification des revenus rputs distribus au regard des conventions fiscales internationales. Commentaires de linstruction administrative du 2 juillet 1991 , Droit fiscal, 1991, p. 1714. (2) Instruction du 2 juillet 1991, B.O.I. 41J-2-91, Droit fiscal, 1991, n o 40, ID 10418. (3) Peeters, De Europese moeder-dochter richtlijn , in Dividenden zonder grenzen, 1991, pp. 101-102. (4) Lambooij, De moeder-dochter richtlijn in de Nederlandse wetgeving , F.E.D., p. 482.
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la source, il est en revanche trait le plus souvent comme un dividende. La directive a voulu le viser dans ce seul cas, en lexonrant de retenue la source, mais na pas rgl son traitement dans ltat de la rsidence (1). De toute faon, en droit belge, la distribution dun boni de liquidation sera expressment exonre de retenue la source (2), bien que, sans mettre un point final la controverse portant sur la qualification de cette distribution, le ministre des Finances la considre comme un revenu mobilier (3). La coordination du Code vient, sans habilitation lgislative, appuyer cette interprtation en prcisant que le boni de liquidation, de rachat dactions ou de partage partiel bnficie du rgime des revenus dfinitivement taxs dans la mesure o il constitue un dividende auquel sappliquent les articles du Code qui assimilent ces excdents des dividendes pour lapplication de limpt des socits (4). 4. Rachat par une socit de ses propres actions et partage partiel davoir social Le droit belge tend le rgime des revenus dfinitivement taxs ces deux hypothses. Il ne semble pas possible de considrer quelles donnent lieu distribution de bnfices au sens de la directive. Leur nature juridique est diffrente. Il est vrai que lacquisition par une socit de ses propres actions ne peut avoir lieu quau moyen de bnfices susceptibles dtre distribus (5). On ne peut toutefois en dduire que le rachat par une socit de ses propres actions constitue
(1) Peeters, op. cit., p. 102 ; Van Fraeyenhoven , Rapport gnral, XLI e Congrs international de droit financier et fiscal, Bruxelles, 1987, Rgime de liquidation des socits , Cah. dr. fisc. intern., vol. LXXIIb, 1987, p. 15. (2) C.I.R., art. 264, al. 1 er, 2 o. (3) Projet de loi transposant en droit belge la directive du Conseil des Communauts europennes du 23 juillet 1990 concernant le rgime fiscal commun applicable aux socits mres et filiales, Doc. parl., Ch. repr., sess. ord. 1991-1992, no 1784/3, Rapport, p. 5. (4) C.I.R., art. 202, 2 o. (5) Deuxime directive Socits du 13 dcembre 1976, art. 19-22 ; en droit belge, L. coord. soc. comm., art. 52bis, 1 er ; art. 128bis, 1 er.
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une distribution de bnfices (1). La jurisprudence fiscale belge a clairement rejet cette assimilation (2). 5. Rduction de capital La rduction de capital impute sur les rserves incorpores au capital sera, en Belgique, considre fiscalement comme une distribution de dividendes alors quil ne sagirait pas dune distribution de bnfices au sens de la directive. En effet, juridiquement, il sagit dune rduction de capital. Dans un certain nombre de pays, lincorporation des rserves au capital est dailleurs assimile une distribution au moment de lincorporation mme (3). 6. Intrts davances consenties des socits de personnes par des associs Rgime ancien En droit belge, ces intrts taient assimils des dividendes, appels lpoque revenus de capitaux investis (4). Il en rsultait que les intrts pays une socit mre belge par une socit filiale trangre assimilable une socit de personnes devaient tre traits comme des revenus dfinitivement taxs, mme lorsquen application de la lgislation trangre ils constituaient des intrts dductibles dans le pays de la source (5). La loi du 23 octobre 1991 a limit lapplication du rgime des revenus dfinitivement taxs aux intrts davances faites une socit assujettie limpt sur les revenus en Belgique (6). Littralement, une socit de personnes trangre soumise limpt des non-rsidents, qui est un impt sur les revenus, tait donc vise. La disposition lgale ne se rfrait en effet pas limpt des socits. Ds lors, une socit belge consentant des avances une socit de personnes trangre ayant un tablissement stable en Belgique, assu(1) Contra, Peeters, De Europese moeder-dochter richtlijn , in Dividenden zonder grenzen, 1991, p. 89. (2) Cass., 6 octobre 1959, Pas., 1960, I, 160, R.C.J.B., 1960, p. 309, obs. Van Ryn et Van Ommeslaghe, R.P.S., 1960, p. 65, avec avis av. gn. Mahaux . (3) Peeters, De Europese moeder-dochter richtlijn , in Dividenden zonder grenzen, 1991, p. 89. (4) C.I.R., art. 15, 2 o, ancien. (5) J. Malherbe , Le rgime fiscal des dividendes et des distributions de liquidation dorigine trangre reus par des socits belges : droit interne, traits et projets de rforme , J.D.F., 1988, pp. 196 et 204. (6) C.I.R., art. 111, 1 er, 3 o.
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jettie de par ce fait limpt sur les revenus en Belgique, pouvait dduire les intrts au titre de revenus dfinitivement taxs. La coordination du Code a modifi le texte en prvoyant que les dividendes taient dductibles au titre de revenus dfinitivement taxs, lexception des intrts davances faites une socit trangre, ce qui a restreint le champ dapplication de la disposition. Les conventions fiscales conclues par la Belgique contiennent gnralement une assimilation expresse des dividendes des revenus mme attribus sous la forme dintrts imposables au titre de revenus de capitaux investis par les associs dans les socits autres que les socits par actions, rsidentes de la Belgique (1). Cette disposition ne vise que les revenus de capitaux investis sortant de Belgique, non ceux qui y entrent. La Belgique ne sestime jamais lie par la qualification trangre de dividende applique certaines rpartitions. Il en est ainsi des plusvalues recueillies lors des rpartitions de liquidation, de rachats par une socit de ses propres actions ou de distributions gratuites dactions (2). Avant leur assimilation actuelle des revenus mobiliers, les distributions de liquidation et les plus-values recueillies lors du rachat dactions propres, dorigine trangre, taient en effet traites comme donnant lieu plus-values. La qualification trangre de dividende, qui serait ventuellement applique lintrt pay par une socit de personnes trangre, naurait pas davantage t retenue. Lorsque la convention dfinit dans larticle 10 du modle OCDE le terme dividende employ dans le prsent article , il ne vise que la rduction de retenue la source traite par larticle et non la prvention de la double imposition, traite ailleurs (3). Rgime nouveau La loi du 28 juillet 1992 a supprim lassimilation aux dividendes des intrts davances faites aux socits de personnes. Toute diffrence entre le rgime des socits de personnes et celui des socits de capitaux est supprime. partir du 27 mars 1992, seront traits comme dividendes les intrts de crances dassocis de socits de personnes ou dadministrateurs de socits de capitaux, de
(1) Com. Conv. 10/321. (2) Com. Conv. 23/126. (3) Bax, De uitvoering van de Europese moder-dochter richtlijn in de Belgische fiskale wetgeving , in Dividenden zonder grenzen, 1991, p. 146.
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leurs conjoint ou enfants, lorsque le taux de lintrt dpasse le taux pratiqu sur le march (1) ou lorsque le total des avances productives dintrt dpasse le capital libr augment des rserves taxes (2). Lexclusion du rgime des revenus dfinitivement taxs des intrts davances faites une socit trangre a t supprime (3), car la requalification dintrts en dividendes nest pas susceptible de sappliquer des crances dtenues par des socits rsidentes (4). Lexclusion na, curieusement, pas t tendue aux tablissements en Belgique de socits trangres. 5. Conditions supplmentaires A. Minimum de participation lorigine, le droit belge ne soumettait loctroi du rgime des revenus dfinitivement taxs aucune condition relative un minimum de participation de la socit mre dans la filiale. La directive nimpose de reconnatre la qualit de socit mre quaux socits qui dtiennent au moins 25 % du capital de leur filiale, en permettant aux tats membres de remplacer, par voie daccord bilatral, le critre de participation dans le capital par celui de dtention des droits de vote (5). La directive ne vise que la dtention directe, non la dtention indirecte. Depuis lexercice fiscal 1994, le rgime des revenus dfinitivement taxs est rserv aux participations atteignant au moins 5 % du capital de la filiale ou cinquante millions de francs en valeur dinvestissement (6).
(1) C.I.R., art. 55, al. 1 er. (2) C.I.R., art. 18, 3 o, nouveau. (3) Loi du 28 juillet 1992, art. 19, modifiant lart. 202, 1 o, C.I.R. (4) C.I.R., art. 18, 3 o, al. 2, 3 o. (5) Direct., art. 3, 1 et 2. (6) Cette condition ne sapplique ni aux tablissements de crdit ni aux entreprises belges dassurances et tablissements belges dentreprises dassurances trangres. Une circulaire considre que, pour dterminer si le seuil de 5 % est atteint, il ne faut tenir compte que des actions reprsentatives du capital social, lexclusion donc des parts de fondateur ou des parts bnficiaires, mme si les dividendes de ces parts bnficiaires sont dductibles au titre de R.D.T., et que la valeur dinvestissement sapprhende au moment o elle est comptabilise dans les comptes, lors de la souscription, de lacquisition directe, dun apport en socit, etc., cest--dire quil sagit du prix dacquisition historique avant toute rduction de valeur ou rvaluation (circ. n o Ci. RH 421/457.271 du 23 fvrier 1994).
imposition des revenus de source trangre Dtention : pleine proprit ou usufruit ?
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La loi belge lie la dduction des revenus dfinitivement taxs la perception des revenus y donnant droit, sans plus imposer aucune condition quant la proprit des actions. La loi du 22 dcembre 1989 avait, par raction contre une jurisprudence admettant la dduction des dividendes de participations dtenues en usufruit, requis que la socit actionnaire ait la pleine proprit des actions pour bnficier du rgime. Cette rgle tait toutefois insre dans la disposition lgale imposant galement une certaine permanence de la participation (1). Cette disposition ayant t abroge, la condition de dtention en pleine proprit la t avec elle. La directive vise la simple dtention dune participation, couvrant donc la pleine proprit, lusufruit et toutes autres formes de dtention. Il ne serait pas possible, sans heurter la directive, dajouter ces critres purement formels un critre matriel relatif la nature des droits de lactionnaire ou au but conomique de sa dtention. Cette faon de voir est confirme par la possibilit, offerte par la directive, de remplacer le critre de participation par celui de dtention des droits de vote, assurment purement formel, mme si certains pays lient le droit de vote la proprit (2). B. Permanence de la participation La Belgique napplique plus, pour loctroi du rgime des revenus dfinitivement taxs, aucune condition relative la dure de dtention de la participation. En revanche, cette condition subsiste pour la renonciation la perception du prcompte mobilier sur les dividendes pays par une socit belge une autre socit belge ou une socit tablie dans un tat membre de la CEE, en mme temps dailleurs que la condition de participation minimale. Il ne sera renonc au prcompte mobilier que si la socit mre a conserv pendant une priode ininterrompue dau moins un an au moment de lattribution des revenus une participation minimale de 25 % dans le capital de la filiale (3) .
(1) C.I.R., art. 112, ancien, cfr infra. (2) L. coord. belges soc., art. 200, 1 o ; cfr en ce sens Lambooij, De moeder-dochter richtlijn en de Nederlandse wetgeving , F.E.D., 1991, pp. 476-477 ; Peeters, De Europese moeder-dochter richtlijn , in Dividenden zonder grenzen, 1991, p. 81. (3) Cfr ci-aprs.
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La directive permet dimposer une condition de dtention durant deux ans (1). Larrt royal et la directive emploient, pour dfinir la condition de participation minimum et la condition de permanence, le mme terme de conservation de la participation . On ne peut donc en dduire aucune consquence quant la nature juridique de la dtention. 6. Dispositions anti-abus Indpendamment de la condition gnrale dassujettissement de la socit distributrice limpt des socits ou un impt tranger analogue, la loi belge exclut du rgime des revenus dfinitivement taxs les revenus distribus par certains types de socits. 1. Socits tablies dans un pays dont les dispositions du droit commun en matire dimpt sont notablement plus avantageuses quen Belgique. Lexclusion vise les socits tablies dans les paradis fiscaux dont la lgislation fiscale gnrale est caractristique de ce type de pays (2). Le critre permettant de dterminer si un pays est un paradis fiscal au sens de cette disposition est objectif : il vise le droit commun de cet tat, indpendamment du traitement particulier de la socit distributrice. En revanche, dans les articles 26, 54 et 344 du Code, avec lesquels le ministre a compar le nouveau rgime (3), les avantages anormaux ou bnvoles seront ajouts aux bnfices de lentreprise belge, les intrts, redevances ou rmunrations ne seront pas admis en charges professionnelles ou le transfert une socit trangre de certains droits ne sera pas opposable ladministration si la socit trangre cocontractante nest pas soumise un impt sur le revenu ou est soumise, en vertu des dispositions de la lgislation du pays o elle est tablie, un rgime de taxation notablement plus avantageux que celui auquel est soumise lentreprise tablie en Belgique. Lapproche est l subjective et implique lapprciation des lments de fait propres la socit trangre concerne (4). Le rgime de
(1) Direct., art. 3. (2) Voy. liste publie par le ministre des Finances, M.B., 24 aot 1991, p. 18431, II. J. Malherbe , Anti-Avoidance Measures against Abuse of the Belgian Holding Regime , International Tax Journal, vol. 18, 1991-1992, n o 4, p. 74. (3) Projet de loi portant des dispositions fiscales, Rapport, Doc. parl., Sn., sess. ord. 1989-1990, n o 806/3, p. 84. (4) Com. I.R., 24/19.
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taxation de la socit trangre peut rsulter soit du droit commun, soit de dispositions particulires (1). Le ministre a prcis que la lgislation ne visait certainement pas les pays en dveloppement qui adaptent leur rgime fiscal dans un sens favorable aux investisseurs trangers (2). Il a en revanche demand et obtenu le retrait damendements prvoyant quun rgime fiscal avantageux nentranerait pas un rejet de la dduction dans les cas suivants : rgime ayant pour but de corriger des risques politiques et conomiques, de relancer linvestissement ou de compenser des conditions dsanvatageuses dexploitation ; rgime applicable dans des pays o les socits exercent leur activit professionnelle dans des conditions qui ne sont pas sensiblement quivalentes celles qui existent en Belgique ; revenus allous par une socit qui se livre exclusivement ou principalement une activit industrielle, y compris la commercialisation des produits quelle fabrique, lexclusion de la prestation de services financiers (3). Le ministre a affirm quil ne sagissait pas de dcourager les stratgies dinternationalisation des entreprises. Il a galement soulign quil ne souhaitait pas, comme en France, tablir un pourcentage minimum permettant de considrer que limpt tranger atteignait un niveau satisfaisant. Il a signal, titre dexemple, que limpt de 3 % peru aux Antilles nerlandaises ne permettait pas aux revenus en provenance de ce pays de bnficier du rgime des revenus dfinitivement taxs (4). 2. Socits holdings ou de financement bnficiant dans le pays o elles sont tablies dun rgime fiscal exorbitant du droit commun (5). Les notions de socits holdings et de socits de financement ne sont pas dfinies par la loi.
(1) Lagae, Les revenus dactions et de parts de socits belges et trangres , in Le rgime fiscal des socits en Belgique depuis les lois des 7 dcembre 1988, 22 dcembre 1989 et 22 fvrier 1990, 1990, p. 119. (2) Projet de loi portant des dispositions fiscales, Rapport, Doc. parl., Sn., sess. ord. 1989-1990, n o 806/3, p. 84 ; Id., Rapport, Doc. parl., Ch. repr., sess. ord. 19891990, n o 1026/5, pp. 76-77. (3) Projet de loi potant des dispositions fiscales, Rapport, Doc. parl., Sn., sess. ord. 1989-1990, n o 806/3, pp. 85-87. (4) Projet de loi portant des dispositions fiscales, Rapport Sn., prcit, p. 80. (5) Liste prcite, III.
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Le commentaire administratif traitant de lancien article 46 du Code a donn une dfinition particulirement large et peu satisfaisante de la socit holding, puisquelle couvre : les socits qui en contrlent dautres au moyen de participations (holdings conomiques) ; les socits qui, sans but de contrle, recherchent des investissements pour un groupe anonyme ou limit (holdings financires) ; les socits qui souscrivent des titres dentreprises en formation ou en dveloppement pour les rpandre dans le public (holdings de promotion) ; les socits dtentrices de brevets et licences (1). En fait le lgislateur, compte tenu de ses intentions de lpoque, visait les holdings luxembourgeoises soumises un rgime spcial. La socit de financement, concept neuf, recouvre sans doute toute entreprise dont lactivit principale est daccorder dautres des moyens financiers, notamment des prts (2). Le rgime fiscal de la socit holding ou de financement sera exorbitant du droit commun si ses profits ne sont pas taxs ou ne subissent quune imposition drisoire par rapport au rgime normal prvu pour la gnralit des contribuables (3). Il nen sera pas ainsi si une socit bnficie, en droit commun, dun rgime dexonration gnrale applicable par exemple aux socits dtenues par des non-rsidents ou dun rgime permettant lexonration des dividendes reus, tel que lexemption de participation applicable aux socits nerlandaises. Ne seront donc viss que les pays dans lesquels le rgime appliqu aux holdings ou aux socits de financement est rserv ces socits et applicable en raison de leur statut de holding ou de socit de financement (4).
(1) Com. I.R., 44/64. (2) Lagae, Les revenus dactions et de parts de socits belges et trangres , in Le rgime fiscal des socits en Belgique depuis les lois des 7 dcembre 1988, 22 dcembre 1989 et 22 fvrier 1990, 1990, p. 122. La circulaire commentant le rgime des revenus dfinitivement taxs, tel quil a t modifi par la loi du 22 dcembre 1989, considre quon entend par socit de financement celle dont lactivit principale consiste en loctroi de prts des socits affilies au mme groupe (circ. Ci. D. 19/416.334 I.Soc. du 9 septembre 1992, II/469). (3) Com. I.R., 44/66. (4) Glineur et Afschrift, Les impts sur les revenus et la loi du 22 dcembre 1989 , J.T., 1990, p. 379.
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Les exceptions vises sub 1 et 2 ne sont susceptibles de sappliquer qu des socits trangres. Les dividendes distribus, par exemple, par un centre de coordination ou de distribution belge, ne pourraient pas tre considrs comme des revenus distribus par une socit de financement soumise un rgime exorbitant du droit commun (1). Avant comme aprs la loi nouvelle, le texte franais a vis les socits qui bnficiaient dun rgime exorbitant ; le texte nerlandais qui visait les socits onderworpen un tel rgime vise maintenant les socits qui bnficient (geniet) du rgime. Lapplication effective du rgime est donc requise. 3. Socits dinvestissement (beleggingsvennootschappen, remplaant le terme investeringsvennootschappen). Larticle 36 ancien du Code des impts sur les revenus, relatif limmunisation des plus-values sur actions et parts sous condition de remploi, excluant le remploi en actions ou parts de socits dinvestissement, dfinissait comme des socits dinvestissement les socits dont le but exclusif ou principal consiste en placement collectif de valeurs mobilires, de devises et de liquidits . Entre-temps, la loi du 4 dcembre 1990 relative aux oprations financires et aux marchs financiers a galement utilis le terme de socits dinvestissement en dfinissant le rgime fiscal de ces socits (2). Elle se rfre aux socits dinvestissement capital variable (3) et aux socits dinvestissement capital fixe (4). Toutes deux sont des organismes de placement. Sont dfinis comme organismes de placement : les organismes de placement collectif belges dont lobjet est le placement collectif de capitaux recueillis auprs du public, en Belgique ou ltranger ; les organismes de placement trangers dont lobjet est le placement collectif de capitaux recueillis auprs du public, lorsque leurs parts font lobjet dune mission publique en Belgique ou sont commercialises en Belgique (5). La loi sur les marchs financiers
(1) Bax, De uitvoering van de Europese moeder-dochter richtlijn in de Belgische fiskale wetgeving , in Dividenden zonder grenzen, 1991, pp. 122-123 ; ladministration belge na dailleurs pas mentionn la Belgique dans la rubrique III de la liste des socits vises par son avis. (2) Art. 143. (3) Art. 114. (4) Art. 118. (5) Art. 105.
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ayant un objet clair de protection du public, les organismes de placement se caractrisent par les critres suivants : le placement collectif de capitaux ; la rcolte de capitaux auprs du public (1). Il est permis de penser que les socits dinvestissement dont les distributions sont exclues du rgime de revenus dfinitivement taxs sidentifient aux socits dinvestissement belges ou trangres dfinies par la loi sur les marchs financiers (2).
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Rgle de transparence (look through) Si des socits holdings ou de financement ou des socits dinvestissements redistribuent des revenus provenant de socits dont les dividendes auraient bnfici du rgime des revenus dfinitivement taxs en cas de distribution directe, le rgime sera applicable. Seul le texte nerlandais de cette disposition a un sens, excluant le refus dapplication du rgime des R.D.T. voor zover het bewijs wordt geleverd dat de inkomsten voortkomen van door die vennootschappen verkregen inkomsten die zelf aan de voor aftrek gestelde voorwaaden voldoen . Encore aurait-il d renvoyer des revenus viss par larticle 202, 1 o et 2 o, du Code. Le lgislateur na bien entendu pas voulu viser la distribution de dividendes provenant de bnfices dexploitation ou dintrts. Lhypothse couverte ici est celle o une socit holding trangre redistribuerait une socit belge des dividendes encaisss en provenance dune socit amricaine. Il sera difficile de prouver lorigine du revenu redistribu. Il avait t suggr dinstaurer une rgle dattribution, prvoyant que les revenus distribus par une socit holding trangre provenaient en priorit des revenus encaisss par cette socit en provenance de socits dont les revenus ne sont pas sujets exclusion du rgime des revenus dfinitivement taxs. Cette suggestion a t rejete, au motif que le contribuable doit prouver lorigine des revenus. Sil rapporte la
(1) Duplat , Les organismes de placement, les grants de fortune et les conseillers en placements , in Le nouveau droit belge des marchs financiers, 1992, p. 184. (2) Cfr implicitement, Valenduc, Fiscalit et modernisation des marchs financiers , Bull. Doc. Min. Fin., 1990, annexe, La loi du 4 dcembre 1990 relative aux oprations financires et aux marchs financiers . La circulaire du 9 septembre 1992 relative au rgime des revenus dfinitivement taxs se rfre explicitement la loi du 4 dcembre 1990 (circ. Ci. D. 19/416.334 I.Soc., II/472).
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preuve dune origine non teinte des revenus, la dduction sera applicable (1). Lon considre que les revenus de la socit holding, de financement ou dinvestissement doivent tre ventils en : revenus autres que des dividendes (intrts, royalties, indemnits pour assistance technique, etc.) ; dividendes : qui sont incontestablement exclus de la dduction titre de revenus dfinitivement taxs ou pour lesquels il nest pas prouv que le rgime est applicable ; qui ne sont pas incontestablement exclus de la dduction au titre de revenus dfinitivement taxs ; qui ne sont en aucune faon exclus de la dduction. Les revenus des socits prcites sont censs provenir proportionnellement de ces diffrents revenus. En ce qui concerne les revenus censs provenir de revenus qui ne sont pas incontestablement exclus de la dduction titre de revenus dfinitivement taxs, vu que la rgle de la transparence peut tre applique en cascade, le contribuable peut apporter la preuve que ces revenus ou une partie dentre eux ne sont pas exclus de la dduction. En pareil cas, la rgle voque ci-avant est nouveau dapplication (2). 4. Socits trangres distribuant des revenus qui ne satisfont pas aux conditions de dduction. La loi du 23 octobre 1991 a djou une manuvre assez simple, qui consistait faire transiter par une socit trangre normale les dividendes en provenance de socits trangres qui, en cas de distribution directe, nauraient pu bnficier du rgime des revenus dfinitivement taxs. La loi nouvelle met hors circuit ces socits crans (3). Le ministre semble viser lhypothse o des intrts seraient requalifis en dividendes par la lgislation interne du pays o est tablie la socit cran (4). Lhypothse vise est sans doute plus complexe : cest dans le paradis fiscal o se trouve une premire socit que les intrts ne sont pas taxs ; le bnfice ainsi ralis par la socit taq q q
(1) Projet de loi portant des dispositions fiscales, Rapport, Doc. parl., Sn., sess. ord. 1989-1990, n o 806/3, pp. 88-89. (2) Circulaire, 32 e livraison, Dispositions fiscales 1989, du 9 septembre 1992, Ci. D. 19/416.334 I.Soc., II/475 et 476. (3) Id., Rapport, Doc. parl., Ch. repr., sess. ord. 1989-1990, n o 1026/5, p. 13. (4) Ibid.
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blie dans le paradis fiscal est distribu titre de dividende la socit cran qui, son tour, distribue des dividendes la socit belge (1). Les dividendes dune telle socit, provenant par exemple de bnfices dexploitation imposs, cesseront-ils de bnficier de la dduction au titre de revenus dfinitivement taxs ds lors que la socit redistribue ainsi des dividendes teints ? Se posera nouveau le problme de dtermination de lorigine des dividendes. Dans la rigueur du texte, la dduction serait refuse ds que la socit trangre distribue des revenus qui nauraient pu bnficier chez elle du rgime des revenus dfinitivement taxs. Toute distribution de bnfice autre que des dividendes de bonnes filiales serait exclue. Tel ne peut tre le but de la loi (2). Une circulaire rcente commentant cette disposition introduite par la loi du 23 octobre 1991 considre que le texte a pour but dcarter les revenus allous ou attribus par la socit cran provenant de dividendes quelle a recueillis elle-mme et qui, sils avaient t obtenus directement par la socit belge, nauraient pas t susceptibles dtre dduits titre de revenus dfinitivement taxs. Par consquent, les revenus recueillis par une socit cran, autres que des dividendes (bnfices dexploitation, intrts, royalties, etc.) entrent en ligne de compte pour la dduction, de mme que les dividendes recueillis par elle et qui, sils avaient t obtenus directement par la socit belge, seraient susceptibles dtre dduits. Ds lors, il y a lieu ici aussi dappliquer la rgle proportionnelle (3) Lexception dcrite sub 4 nest galement susceptible de viser que des socits trangres, alors que lexception vise sub 3 peut couvrir des socits dinvestissement belges ou trangres. Rapport des mesures anti-abus avec la non-opposabilit de la proprit des actions par une socit trangre Aux termes de larticle 344, 2, du Code des impts sur les revenus, la cession ou lapport dactions un contribuable tranger non soumis un impt sur le revenu ou soumis un rgime de taxation
(1) Effet de creuset, crucible effect. (2) Comp. Behaeghe et al., Aperu des dispositions fiscales de lanne 1991 , Courrier fiscal, 1992, 92/35. (3) Circulaire n o Ci. RH. 421/446.265 du 30 mars 1993, Bull. contr., 1993, n o 727, p. 1160.
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notablement plus avantageux que le rgime belge sur les revenus produits par les actions nest pas opposable ladministration des contributions directes. Les revenus des actions restent donc imposables dans le chef de la socit cdante, sauf si le contribuable prouve que lopration rpond des besoins lgitimes de caractre financier ou conomique ou quil a reu une contrepartie relle, productive de revenus subissant en Belgique une charge fiscale normale par rapport limposition qui aurait t due si lopration navait pas eu lieu. La loi du 28 juillet 1992 a tendu le champ dapplication de cette disposition aux apports despces, qui peuvent tre suivis dinvestissements en actions par la socit trangre. Si la proprit par la socit trangre nest pas opposable au fisc belge, la socit belge sera impose directement sur les dividendes ou plus-values de la socit trangre, qui bnficieront le cas chant du rgime des revenus dfinitivement taxs ou de lexonration des plusvalues (1). La distribution de dividendes par la socit trangre naura pas de consquence fiscale. La cession de ses titres serait considre comme une cession de ses actifs, y compris les actions quelle possderait (2). Incidence des traits De nombreux traits contiennent une clause dassimilation des dividendes trangers en provenance du pays cocontractant aux dividendes belges, rdige de la faon suivante : lorsquune socit rsidente de la Belgique a la proprit dactions dune socit par actions, rsidente des Pays-Bas, les dividendes qui lui sont attribus par cette dernire socit et auxquels sapplique larticle 10, 2, sont exempts de limpt des socits en Belgique dans la mesure o une exemption serait accorde si les deux socits taient rsidentes de la Belgique. Parfois, la clause est limite lhypothse o la socit du pays cocontractant est soumise limpt (convention belgo-portugaise : impt industriel ; convention belgo-grecque : impt sur le revenu des personnes morales). Lexclusion des dividendes de socits dinvestissement peut certainement sortir ses effets, puisquelle vise tant des socits belges que
(1) Cfr infra. (2) Comp. Spruyt, Base companies : fiscaaljuridische analyse, Bruxelles, 1986, p. 273.
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des socits trangres. Il nest pas exclu quune socit holding ou de financement soit en mme temps une socit dinvestissement. On doit toutefois considrer quune socit qui se borne faire des investissements pour un groupe nest pas une socit dinvestissement (1). Lassimilation devra jouer en ce qui concerne les socits de financement qui remplissent le mme rle quun centre de coordination. Les dividendes distribus par les centres de coordination bnficient en effet du rgime des revenus dfinitivement taxs (2). La clause dassimilation jouera de faon gnrale lgard de socits crans ou intermdiaires puisquune socit belge pourrait redistribuer, sans les voir exclure du rgime des revenus dfinitivement taxs chez ses actionnaires, des dividendes en provenance de paradis fiscaux (3). Les modifications prcites du droit interne belge sont de celles quautorise une interprtation volutive des conventions fiscales. Il ne sagit pas des premires modifications du rgime des revenus dfinitivement taxs. En 1973, le lgislateur a restreint la dduction lassiette de limpt des socits, alors que jadis elle sappliquait aussi celle de limpt de distribution. En contrepartie, il attachait aux dividendes trangers limputation dun prcompte mobilier fictif qui a t supprim en 1984. Ces modifications nont pas t considres comme contraires aux conventions internationales (4). Il en est de mme des modifications de la quotit des dividendes exclus des bnfices de la socit qui les reoit, ramene en 1988 de 95 ou 90 % 90 ou 85 % (5). Une condition de permanence, imposant la dtention de la participation pendant tout lexercice des distributions des dividendes, avait galement t introduite en 1973 (6). Il est douteux que des conditions requrant une dure de dtention dune participation, la possession
(1) Cfr supra : Glineur et Afschrift, Les impts sur les revenus et la loi du 22 dcembre 1989 , J.T., 1990, p. 380. (2) Bax, De uitvoering van de Europese moeder-dochter richtlijn in de Belgische fiskale wetgeving , in Dividenden zonder grenzen, 1991, p. 135. (3) Peeters, Directive socits mres-filiales : ladaptation de la dduction des R.D.T. , Fiscologue international, 91.11.572, p. 4. (4) J. Malherbe , Le rgime fiscal des dividendes et des distributions de liquidation dorigine trangre reus par des socits belges : droit interne, traits et projets de rforme , J.D.F., 1988, pp. 226-227. (5) Loi du 7 dcembre 1988, art. 30. (6) Comp., sur le rgime allemand qui prvoit une dure de dtention pour les dividendes internes, mais ne limpose pas dans les traits, Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 23.105, p. 1032.
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dun certain pourcentage des actions de la socit distributrice, lassujettissement limpt des socits et, a fortiori, excluant certains types de socits daprs leur rgime fiscal ou la nature de leur activit puissent, en labsence dune disposition conventionnelle, tre considres comme relevant de la discrtion du lgislateur interne quant la dfinition du dividende. Il sagit en effet de conditions qui sont frquemment prcises dans les traits propos, soit de la rduction de retenue la source applicable aux dividendes ou aux dividendes de participations importantes, soit de la prvention de la double imposition des dividendes. Compatibilit des mesures anti-abus belges avec la directive La directive ne fait pas obstacle lapplication des dispositions nationales ou conventionnelles ncessaires afin dviter les fraudes et abus (1). Les mesures nationales anti-abus devront rpondre au critre de proportionnalit dgag par la jurisprudence de la Cour europenne de justice et devront tre en relation avec le but poursuivi. Tel semble tre le cas des mesures belges prcites. Cas particuliers Luxembourg Sont exclues de lapplication du trait belgo-luxembourgeois les socits holdings rsidentes du Luxembourg qui jouissent davantages fiscaux particuliers en vertu de la loi luxembourgeoise du 31 juillet 1929 et de larrt-loi du 27 dcembre 1937 ou de toute autre loi similaire qui entrerait en vigueur au Luxembourg. Cest donc tort que lavis de ladministration des contributions directes vise toutes les socits holdings luxembourgeoises. On ne peut exclure les dividendes distribus notamment par les socits de participations financires qui sont soumises une imposition normale. Portugal Les socits tablies Madre sont exclues du rgime des revenus dfinitivement taxs pour leurs distributions en vertu de lavis prcit. La convention belgo-portugaise suppose effectivement un assujettissement limpt industriel. Les socits de la zone franche de Madre sont, pour leurs activits industrielles, bancaires, off-shore et mme de
(1) Direct., art. 1.2.
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services internationaux, exonres dimpts jusquen 2011 (1). Ladministration semble appliquer ici une rgle dassujettissement objective et non subjective et ne pas suivre la dclaration ministrielle relative aux pays en dveloppement. Rescrits (rulings) Larticle 345 du C.I.R., introduit par la loi du 20 juillet 1991, permet dobtenir laccord pralable de ladministration des contributions directes dans diverses situations auxquelles la loi du 23 octobre 1991 a ajout la possibilit de dterminer si des revenus dactions ou parts rpondent aux conditions de dduction. Il ne pourra pas sagir dun ruling contra legem. Aucun ruling ne sera donn en ce qui concerne les socits des pays figurant sur les listes publies par ladministration (2). Ce rgime a t organis par arrt royal du 9 novembre 1992 portant cration dune commission des accords fiscaux pralables. 7. Rgime des revenus dfinitivement taxs et rductions de valeur Lapplication du rgime des revenus dfinitivement taxs ne sera plus exclue lorsque lattribution du dividende entrane une rduction de valeur des actions ou parts auxquelles il se rapporte. Une telle exclusion aurait t contraire la directive. En revanche, toutes les rductions de valeur sur actions et parts perdent dsormais leur caractre dductible (cfr ci-aprs). Il nest rien chang la rgle selon laquelle le prcompte mobilier comme jadis, la quotit forfaitaire dimpt tranger ne peut tre imput en raison de revenus dactions ou parts dans la mesure o leur attribution entrane une rduction de valeur ou une moinsvalue des actions ou parts auxquelles ils se rapportent (3). Lapplication du rgime des revenus dfinitivement taxs avait t exclue par la loi du 22 dcembre 1989 lorsque lattribution du divi(1) Cfr Tirard, La fiscalit des socits dans la CEE, 1991-1992, p. 252 ; Conneely et Cunningham, Madeira : A New Offshore Center Emerges , Tax Planning International Review, 1989, vol. 16, n o 4, p. 25 ; Wiggin, Portugal : Madeira Free Zone : Tax Exemptions and Financial Incentives , Eur. Tax., 1990, p. 91. (2) Projet de loi transposant en droit belge la directive du Conseil des Communauts europennes du 23 juillet 1990 concernant le rgime fiscal commun applicable aux socits mres et filiales, Expos des motifs, Doc. parl., Ch. repr., sess. ord. 19911992, n o 1784/1, p. 5. (3) C.I.R., art. 282.
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dende entranait une rduction de valeur des actions ou parts auxquelles il se rapporte (1). Il semblait rsulter dune inadvertance du lgislateur que les dividendes exclus du rgime des revenus dfinitivement taxs ne pouvaient pas davantage bnficier du crdit dimpt sils taient dorigine belge ou de la quotit forfaitaire dimpt tranger sils taient dorigine trangre. taient en effet exclus du bnfice de ces imputations, les revenus dactions et de capitaux investis susceptibles dtre dduits au titre de revenus dfinitivement taxs (2). Cette exclusion visait les revenus susceptibles de bnficier de la dduction, mme sils en taient exclus sur base des rgles nouvelles (3). Le crdit dimpt et la quotit forfaitaire dimpt tranger ntaient pas ajouts la base imposable : la loi excluait ce brutage pour les revenus dduits de bnfices en vertu du rgime des revenus dfinitivement taxs (4). 8. Abrogation du crdit dimpt et de la quotit forfaitaire dimpt tranger Le crdit dimpt est abrog, puisque tous les dividendes de socits belges atteignant le seuil requis de participation peuvent dsormais bnficier du rgime des revenus dfinitivement taxs. La situation des personnes physiques dtenant des actions titre professionnel nest pas juge suffisamment intressante pour le maintenir, depuis que mme les agents de change doivent ncessairement constituer des socits de bourse. La quotit forfaitaire dimpt tranger est galement abroge, mme pour les dividendes trangers qui ne peuvent pas bnficier du rgime des revenus dfinitivement taxs. Dans certains cas, les traits existants imposeront le maintien de la QFIE. Ils seront rengocis.
(1) C.I.R., art. 111, 3, ancien. Sur la diffrence entre rduction de valeur, acte dvaluation comptable et moins-value constate lors dune ralisation, cfr Lagae, Les revenus dactions et de parts de socits belges et trangres , in Le rgime fiscal des socits en Belgique depuis les lois des 7 dcembre 1988, 22 dcembre 1989 et 22 fvrier 1990, 1990, pp. 140-141. (2) C.I.R., art. 192, al. 1 er, et 196, 2 o, ancien. (3) Lagae, Les revenus dactions et de parts de socits belges et trangres , in Le rgime fiscal des socits en Belgique depuis les lois des 7 dcembre 1988, 22 dcembre 1989 et 22 fvrier 1990, 1990, p. 137 ; D.W., RDT et QFIE : anomalies dans la rforme fiscale , Fiscol. intern., 1990, n o 74, pp. 1-2. (4) Loi du 7 dcembre 1988, art. 29, 2.
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Compatibilit avec les conventions fiscales internationales conclues par la Belgique Les conventions conclues par la Belgique prvoient un systme alternatif de prvention de la double imposition des dividendes : les dividendes pays par une socit de ltat contractant sont exempts de limpt des socits en Belgique dans la mesure o cette exemption serait accorde sil sagissait de deux socits belges ; dfaut dune telle exemption, les dividendes bnficient de la quotit forfaitaire dimpt tranger, selon le mme texte que celui qui sapplique aux intrts et redevances. Le langage renvoyant au rgime des socits belges ne se retrouve pas dans les clauses conventionnelles accordant aux dividendes ne bnficiant pas du rgime des revenus dfinitivement taxs le droit limputation dune quotit forfaitaire dimpt tranger. Le refus de cette imputation semble contraire toutes les conventions conclues par la Belgique, tant lorsquil affecte les revenus dfinitivement taxs, mais ne bnficiant pas effectivement de ce rgime, que lorsquil tait refus si la distribution du dividende saccompagnait dune rduction de valeur ou dune moins-value. Il sagit dune suppression pure et simple du mcanisme prventif de la double imposition prvu par un trait. Sous-section 2. Droit conventionnel Les conventions signes par la Belgique confirment la rgle de droit interne applicable aux dividendes de source trangre. Ils sont rputs avoir subi limpt ltranger et, lorsquils sont perus par une socit soumise limpt des socits, ils donnent droit soit limmunisation au titre de revenus dfinitivement taxs, soit limputation dune quotit forfaitaire dimpt tranger selon quils se rattachent ou non une participation permanente au sens du droit interne ancien (1). Les traits devront tre rengocis pour supprimer la rfrence la quotit forfaitaire dimpt tranger. Certains conventions drogent parfois au droit commun et accordent limputation 20 %, soit lorsque le dividende a t effectivement soumis limpt dans le pays dorigine (Brsil, Core), soit lorsquil
(1) Himpler , Imposition des dividendes et conventions internationales , R.G.F., 1983, p. 215.
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a t exonr dimpt en vertu de certains lgislations de faveur (Inde, Indonsie). Par application des conventions, la socit belge, bnficiaire de dividendes provenant dun tat partenaire, peut obtenir la limitation, gnralement 15 %, de limpt prlev par ltat partenaire en introduisant une demande de rduction ou de remboursement. Si la socit reoit une restitution de retenue la source trangre, ce remboursement sera trait comme un dividende supplmentaire de lanne de paiement. Il ne bnficiait donc, dans le rgime ancien, du rgime des revenus dfinitivement taxs que si la participation tait encore permanente pendant cet exercice (1). Rien nempchait toutefois lentreprise de comptabiliser ce montant au moment o elle introduisait sa demande de restitution auprs de ltat tranger. La condition de permanence sapprciait alors pendant lexercice de comptabilisation de la crance de remboursement et du produit correspondant. Cet exercice concidait normalement avec celui de la comptabilisation du dividende. Notion conventionnelle de dividende Pour lapplication de la limitation de retenue la source prvue larticle 10 de la convention modle de lOCDE, la notion de dividende est dfinie et comprend les distributions de bnfices auxquelles donnent droit les actions, cest--dire les participations dans les socits de capitaux, ainsi que les revenus des titres soumis par la lgislation du pays de la source au mme rgime fiscal que les actions (titres de socits responsabilit limite et des socits coopratives) (2). La Belgique, si elle a soin dinclure conventionnellement parmi les dividendes les revenus de capitaux investis dans les socits de personnes belges, y compris les intrts des avances des associs, ne prend pas en gnral position dans ses conventions quant aux socits de personnes trangres. Certaines conventions incluent expressment parmi les dividendes, pour lapplication de larticle 10, des revenus qui seront traits comme tels dans le pays de la source, mais seront imposs en Bel(1) Com. I.R., 110/43. (2) Comm. OCDE, art. 10 /24.
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gique selon leur nature relle. Il en est ainsi de certains intrts attribus par des socits rsidentes de la Grande-Bretagne (1). Une convention peut galement attribuer un revenu considr en Belgique comme un dividende une autre nature pour limposition dans le pays de la source. Il en est ainsi des revenus de certaines socits immobilires franaises, traits en France comme des revenus immobiliers, imposables sans limitation dans le chef des associs, mais imposables en Belgique comme dividendes au motif que ces socits ont la personnalit juridique (2). Conditions conventionnelles mises la dduction Certaines conventions exigent, pour que sapplique la dduction au titre de revenus dfinitivement taxs, que la socit de ltat contractant soit une socit par actions (Danemark, Norvge, Italie, par exemple), ou une socit de capitaux (Allemagne, Autriche, Luxembourg) ou encore que la socit soit soumise limpt sur les bnfices dans ltat partenaire (Danemark, tats-Unis, Suisse, par exemple). La convention conclue avec lIrlande assimile limposition lexonration temporaire (3). Dans la mesure o ces conditions sont plus restrictives que celles du Code, la socit belge bnficiaire des dividendes non viss par la convention peut se prvaloir de la loi (4). Socits de personnes Les dividendes de socits trangres assimilables des socits de personnes sont donc susceptibles dtre dduits au titre de revenus dfinitivement taxs, tandis que les revenus dassocis actifs jouiront, sils sont imputs sur les rsultats de ltablissement sis dans ltat
(1) Ancienne convention entre la Belgique et le Royaume-Uni du 29 aot 1967, art. 11 (5) et (6) et 12 (4) ; Com. Conv., 10/311. (2) Convention entre la Belgique et la France du 10 mars 1964, Protocole, n o 2 ; Com. Conv. 10/312 et 23/125 ; Bruxelles, 4 juin 1974, J.P.D.F., 1975, p. 82 ; Buelinckx, Lvy-Morelle, Van Fraeyenhoven et de Longueville, Observations de la section belge du groupement belgo-luxembourgeois de lassociation internationale de droit fiscal concernant certains points de la Convention franco-belge qui devraient, son estime, faire lobjet dune rvision , B.I.F.D., 1978, pp. 502-503. (3) Com. Conv., 23/172. (4) La convention franco-belge du 10 mars 1964 soumet la dduction la perception sur les dividendes franais du prcompte mobilier belge. Cette condition est galement sans objet depuis que la Belgique ne perois plus de prcompte sur les dividendes trangers pays des socits (Com. Conv., 23/174).
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cocontractant (1) ou dans un autre tat partenaire de la Belgique, de lexonration conventionnelle des bnfices dexploitation. Allemagne, Autriche, Luxembourg Les conventions conclues avec la Rpublique fdrale, lAutriche et le Grand-Duch prvoient que lexemption applicable aux revenus autres que les dividendes et les intrts ne sapplique aux associs, lorsque le rsident de ltat cocontractant est une socit civile, une socit en nom collectif ou une socit en commandite simple, que dans la mesure o les associs sont imposables dans cet tat sur le revenu quils tirent de la socit. Dans ces pays, les revenus des socits de personnes sont imposables dans le chef des associs au titre de bnfices dexploitation (2). Certains bnfices peuvent tre exonrs, par exemple en application dune convention prventive de la double imposition conclue par le pays du sige de la socit. Dans ce cas, pourvu que les revenus y soient imposables en principe, la Belgique appliquera lassoci rsidant en Belgique lexemption prvue par la convention conclue avec le pays de ltablissement stable gnrateur des bnfices ou, en labsence de convention, la rduction de limpt des socits au quart (3). Cette conclusion est exacte si la socit na pas, lgard de la loi commerciale, la personnalit juridique. En revanche, si elle est dote de la personnalit juridique par la loi commerciale, bien qutant fiscalement transparente , il y a lieu de retenir la nature donne la distribution par le droit commercial tranger, indpendamment de son traitement fiscal dans le pays tranger (4). Si une socit de personnes trangre, ayant la personnalit juridique, distribue des dividendes, ces revenus doivent tre considrs comme tels en Belgique, en application du droit interne belge et de lassimilation aux revenus belges de mme nature dpose jadis expressment dans larticle 16 du Code ancien, mme si la loi fiscale
(1) Com. Conv., 23/148. (2) Le commentaire administratif (Com. Conv., 23/149) nonce que les socits de personnes ne possdent pas, dans ces pays, la personnalit juridique, ce qui nest pas exact pour toutes les socits vises. (3) Com. Conv., 23/149, prcit. (4) Le droit fiscal allemand adoptera dailleurs une rgle parallle pour le traitement en Allemagne des distributions de socits de personnes trangres : elle les considrera comme des bnfices des associs, mme si le droit tranger reconnat la socit la personnalit fiscale. La loi ( 15 Abs. 1, Nr. 2, E.St.G) ne distingue pas entre socit allemande et trangre (Kluge, Das deutsche Internationale Steuerrecht, 3 e d., 1992, pp. 126-127 et rf. cites).
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trangre les impose au titre de bnfices dexploitation dans le chef des associs. Ne doivent tre traites comme bnfices dexploitation que les rmunrations dassoci actif ou les attributions faites par la socit trangre au titre de bnfices dexploitation. Gnralement, lassimilation aux bnfices dexploitation sera, si un trait sapplique, plus favorable lassoci belge que le rgime des dividendes, puisque le traitement comme bnfice emportera exonration intgrale. Il nen sera pas ainsi si lassoci ne bnficie en labsence dapplication dun trait que de la rduction de limpt au quart ou se voit refuser lexemption parce que le bnfice distribu nest pas imposable dans ltat de rsidence de la socit. notre avis, si lexemption est refuse, lassoci pourra se rabattre sur le rgime des dividendes si les revenus distribus se sont vu attribuer cette nature par la socit distributrice en excution de la loi commerciale du pays et des statuts. Stille Gesellschaft allemande Bailleur de fonds luxembourgeois Dans la Stille Gesellschaft typique de droit allemand, les revenus de lassoci passif, qui ne participe pas au patrimoine de lentreprise, sont traits comme des dividendes, bien quils soient dductibles du bnfice de lentreprise (1). Le trait belgo-allemand englobe ces revenus dans la dfinition conventionnelle des dividendes, mais leur traitement fiscal en Belgique sera celui des intrts de crances (2). Cette solution tait discutable si lon considrait lassimilation ancienne, par le droit fiscal interne belge, des intrts davances faites par les associs dune socit de personnes des revenus de capitaux investis. Le mme rgime sapplique la part de bnfices touche par le bailleur de fonds rmunr en proportion du bnfice en raison de sa mise de fonds dans une entreprise luxembourgeoise (3).
(1) Convention du 11 avril 1967 entre la Belgique et lAllemagne, art. 10 (5), al. 2,
2.
(2) Com. Conv., 23/51. (3) Convention du 17 septembre 1970 entre la Belgique et le Luxembourg, art. 10, 3, al. 2, 2 ; Com. Conv., 23/151, prcit.
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Rduction de retenue la source pour participations importantes Conformment au droit interne, et lencontre dune pratique frquente ltranger, les conventions conclues par la Belgique ne font gnralement pas de distinction suivant que la socit bnficiaire possde ou non une participation minimale dtermine dans le capital de la socit distributrice. En revanche, cette distinction apparat pour limiter la retenue la source trangre ou belge. Indpendamment de la directive CEE (cfr supra), certains pays prvoient des taux infrieurs de retenue la source trangre (1) pour les dividendes de participations, tandis que la convention avec lAllemagne autorise celle-ci percevoir un impt plus lev (25 % au lieu de 15 %) lorsquune socit belge par actions ou une socit prive responsabilit limite dtient directement ou indirectement une participation importante, gale 25 % des parts assorties dun droit de vote, dans une socit de capitaux rsidente de la Rpublique fdrale, tant que le taux de limpt allemand sur les revenus distribus est infrieur de 20 points au moins au taux de limpt sur les revenus non distribus (2). Cette situation a disparu avec labaissement des taux allemands. La rduction de la retenue la source est exclue, aux termes de la convention belgo-nerlandaise, si le dividende est soumis limpt sur un autre montant que celui qui reprsente les frais dductibles des socits en Belgique affrents la participation : elle ne sappliquait donc jadis quaux dividendes de participations permanentes (3). La rduction de limpt luxembourgeois ne sapplique pas si la socit distributrice ou la socit bnficiaire revtent la forme de socit civile, socit en nom collectif, socit en commandite simple ou socit cooprative. En revanche, elle sapplique si diffrentes socits belges possdent la participation minimale requise, ds lors
(1) 10 % : Finlande, Suisse, Yougoslavie (participations de 25 %) ; France (participation de 10 %) ; Luxembourg (participation de 25 % ou 250 millions de francs) ; 5 % : Pays-Bas et Royaume-Uni (participation de 25 %) ; tats-Unis (participation de 10 %) ; 15 % au lieu de 20 % : Thalande (participation de 25 % ; les dividendes de socits non industrielles ne se rapportant pas des participations importantes dtenues par des socits sont imposables sans limite [Com. Conv. 10/297]). (2) Convention belgo-allemande, art. 10 (3). (3) Protocole, IV, ad article 10 ; Com. Conv., 10/269. La mme condition rgit la rduction de la retenue la source des Philippines de 20 15 %.
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que lune des socits bnficiaires dtient depuis le dbut de lexercice plus de la moiti du capital des autres (1). La lgislation canadienne rduit la retenue la source de 5 points lorsque 25 % des actions assorties dun droit de vote appartiennent des rsidents du Canada (2). Remboursements de taxes compensatoires La France accorde aux actionnaires, rsidents franais, de socits franaises soumises limpt des socits, un avoir fiscal gal la moiti des sommes distribues, imputable sur limpt et le cas chant restituable. Si la distribution provient de bnfices qui nont pas t soumis limpt des socits au taux normal ou de bnfices dexercices clos depuis plus de cinq ans, la socit distributrice doit acquitter un prcompte mobilier gal au montant de lavoir fiscal, cest-dire 50 % du dividende net distribu (3). Ce prcompte est remboursable aux rsidents de pays ayant conclu une convention avec la France, pour autant que le bnfice de lavoir fiscal ne leur soit pas tendu (4). Comme seules les personnes physiques rsidentes de la Belgique peuvent bnficier dun remboursement au titre de lavoir fiscal franais, les socits belges, actionnaires de socits franaises, pourront obtenir le remboursement du prcompte, sous dduction de la retenue la source franaise au taux conventionnel sur le montant du prcompte (5). En Angleterre, le dividende distribu un rsident anglais est assorti dun crdit dimpt correspondant lapplication du taux de base de limpt lensemble form par le dividende et le crdit. Si le taux de base est de 20 %, le crdit dimpt est de 20/80 du dividende. Comme lavoir fiscal franais, le crdit est imputable sur limpt de lactionnaire et, le cas chant, remboursable. Lors de la distribution, la socit paie, titre davances sur son propre impt, un montant dadvance corporation tax (ACT) qui est gal au crdit. En vertu de la nouvelle convention belgo-britannique, signe le 1 er juin 1987, le remboursement du crdit dimpt est, sous dduction
(1) Convention entre la Belgique et le Luxembourg du 17 septembre 1970, art. 10, 2 ; Com. Conv., 10/274. (2) Com. Conv., 10/287. (3) CGI, art. 223sexies et 1679ter ; Gest et Tixier, Manuel de droit fiscal, 4 e d., 1986, p. 508. (4) Juriscl., Droit fiscal international, fasc. 354-G, n os 85-91. (5) Convention entre la Belgique et la France du 10 mars 1964, art. 15.4.
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dune retenue la source de 10 %, tendu aux rsidents belges, y compris les socits, pourvu que la socit soit un investisseur de portefeuille et non une socit mre, cest--dire quelle ne dtienne pas plus de 10 % du pouvoir votal de la socit anglaise distributrice des dividendes. Conformment la pratique adopte dans certaines autres conventions, la Grande-Bretagne a toutefois accept de faire bnficier de la moiti du crdit dimpt normal les socits mres, cest--dire les socits qui, directement ou indirectement, le cas chant avec dautres socits associes, dtiennent 10 % ou plus du pouvoir votal de la socit distributrice des dividendes. Deux socits sont considres comme associes si lune contrle directement ou indirectement plus de 50 % du pouvoir votal existant dans lautre socit ou si une tierce socit contrle plus de 50 % du pouvoir votal existant dans les deux autres. La retenue la source est rduite de 10 % 5 % lorsque le bnficiaire dun dividende est une socit qui contrle directement ou indirectement 25 % au moins du pouvoir votal de la socit distributrice. Cette retenue la source sappliquera au remboursement de crdit dimpt comme aux dividendes (1). Dans un effort dirig contre le treaty shopping (2), la convention carte le remboursement du crdit dimpt si le bnficiaire du dividende ne peut tablir quil a acquis les actions donnant droit la distribution pour des motifs commerciaux de bonne foi ou dans le cours ordinaire de la ralisation de la gestion dinvestissements et que loctroi du crdit dimpt ntait pas le but principal ou lun des buts principaux de lacquisition. Double rsidence Un problme particulier se pose si la socit bnficiaire des dividendes a une double rsidence . Supposons une socit constitue aux Pays-Bas o elle a son sige social nominal, mais ayant son sige de direction effective en Belgique. Le droit interne nerlandais exonre de retenue la source des dividendes pays par une socit nerlandaise une autre socit nerlandaise qui jouit de lexemption de participation sur les dividendes (3).
(1) Convention entre la Belgique et la Grande-Bretagne du 1 er juin 1987, art. 10. (2) Comp. Dodd , United Kingdom , in Treaty Shopping, Intertax, 1987, p. 288. (3) Wet Div. 1965, art. 4, al. 2 et WVpb, 1969, art. 13.
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Le trait permet la perception dune retenue de 5 ou 15 %. Faut-il considrer que la socit, reste contribuable nerlandais, en fonction du droit interne nerlandais, mme si le trait (1) attribue le droit dimposition la Belgique, bnficie de lexonration de retenue la source applicable en droit interne ? Il semble plutt que, puisque le bnfice imposable aux Pays-Bas ne comprend, en labsence dtablissement stable dans ce pays, ni le dividende ni aucun autre lment, il ne peut tre question dexemption de participation ou dexonration de retenue la source. Seule la limitation conventionnelle sappliquera (2). Sous-section 3. Historique 1 er. Rgime ancien des participations permanentes et non permanentes A. Participations permanentes Les revenus dactions ou parts dorigine trangre taient en principe de mme nature que les revenus belges correspondants et comme ceux-ci, susceptibles dtre dduits des bnfices imposables au titre de revenus dfinitivement taxs pour autant quils eussent t produits par une participation permanente (3). Pas plus que dans lordre interne, cette dduction ntait rserve aux socits qui font partie dun groupe : contrairement la plupart des lgislations trangres, la loi belge ne subordonnait pas la dduction la dtention par la socit mre dun certain pourcentage du capital de la filiale distributrice. La condition de permanence tendait, lgard de filiales trangres comme de filiales belges, faire obstacle des manuvres concevables au sein de groupes, dplaant les participations afin de diriger le dividende vers la socit susceptible dutiliser effectivement la dduction.
(1) Art. 4, 4. (2) Nederlandse Belasting-jurisprudentie op vier internationale gebieden, p. 25 et rf. cites. (3) C.I.R. ancien, art. 111-113. ltranger, lorsque le Schachtelprivileg existe sur le plan interne, il nest pas toujours tendu aux dividendes trangers (Bhler, Prinzipien des internationalen Steuerrechts, 1964, p. 99). Cfr J. Malherbe , Le rgime fiscal des dividendes et des distributions de liquidation dorigine trangre reus par des socits belges : droit interne, traits et projets de rforme , J.D.F., 1988, p. 193.
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Rien ninterdisait toutefois dinterposer entre la socit mre belge et ses filiales trangres une socit trangre intermdiaire dont les parts taient dtenues en permanence par la socit belge, mais qui acqurait ou alinnait selon les besoins du groupe des participations productrices de dividendes. Ce systme a notamment t utilis dans les pays pratiquant le crdit dimpt tranger avec limitation par pays dorigine du revenu pour faire masse des crdits et les soumettre en fait une limitation globale. Il fallait viter, sur le plan international, que ces oprations entranassent des dperditions fiscales au niveau notamment des retenues la source. La dduction sappliquait aux revenus distribus tant par une socit par actions trangre que par une socit autre que par actions, souvent dsigne par les termes socit de personnes (1). taient assimils aux distributions de socits par actions les revenus distribus par une socit constitue sous une forme non prvue par le Code de commerce belge, par exemple une socit agricole. Les revenus de valeurs mobilires trangres et de crances sur ltranger taient, en vertu de larticle 16 ancien du Code, les mmes que ceux spcifis relativement aux valeurs mobilires belges et aux crances belges par les articles 12 15 anciens. Il en rsultait quun dividende de socit par actions trangre tait trait comme un dividende, tandis que les revenus distribus par une socit de personnes taient traits, non selon leur nature en droit tranger, mais selon le traitement qui leur aurait t appliqu si la socit de personnes trangre avait t belge (2). Lorsquelles avaient leur sige en Belgique, les socits constitues ltranger taient galement assimiles soit des socits par actions ou des socits constitues en Belgique sous dautres formes que celles du Code de commerce (3), soit des socits autres que cellesci.
(1) Com. I.R., 110/27. (2) Lagae, Personenvennootschappen en Maatschappen in het Belgische Internationale Belastingrecht , Liber Amicorum Prof. Baron J. Van Houtte, t. I, p. 574 ; J. et Ph. Malherbe , Fiscalit internationale des socits de personnes en Belgique , Rev. dr. aff. intern., 1986, pp. 141-142. (3) C.I.R. ancien, art. 102.
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Une socit trangre entrait ncessairement dans lune de ces catgories puisque la seconde tait rsiduelle (1). taient donc traits comme des revenus de capitaux investis, susceptibles dtre dduits si la socit belge possdait une participation permanente dans la socit de personnes trangre, les revenus du capital tels quils taient dfinis par larticle 15 ancien du Code, savoir ceux des capitaux investis par les associs non actifs et la partie des revenus des associs actifs qui rmunre leur capital, lexclusion de celle qui rmunre 0leur activit. Si les statuts ou la convention ne faisaient pas cette distinction, la rmunration du capital des associs actifs tait gale celle du capital des associs non actifs, ou, si tous les associs taient actifs, 6 % du capital. Il fallait galement comprendre parmi les revenus de capitaux investis les intrts des avances faites par les associs la socit de personnes trangre. Si lassoci possdait dans cette socit une participation permanente, les intrts taient exclus des bnfices imposables de la socit belge associe au titre de revenus dfinitivement taxs, mme sils avaient t dduits des bnfices de la socit de personnes trangre. Ce paradoxe, que le commentaire administratif nnonait pas expressment, rsultait de lassimilation des revenus de valeurs et de crances trangres aux revenus de valeurs et de crances belges et de lassimilation, qui en dcoulait ncessairement, des socits trangres des socits par actions ou des socits de personnes. Quant aux rmunrations dassocis actifs, elles taient traites comme des bnfices dexploitation et soumises limpt des socits rduit au quart si elles taient ralises au sige tranger ou dans un tablissement tranger et imposes ltranger. Les rmunrations dassocis actifs taient, depuis la loi du 25 juin 1973, censes avoir leur source au sige de la socit, sauf si elles taient imputes sur les rsultats dun tablissement tranger de la socit. Avant cette loi, les rmunrations taient considres comme ayant la mme source que les revenus de la socit (2). La seule condition quune socit de personnes trangre devait remplir pour que ses distributions pussent tre traites comme des
(1) Contra, Lvy-Morelle , Rapport belge, XLI e Congrs international de droit financier et fiscal, Bruxelles, 1987, La rsidence fiscale des socits , Cah. dr. fisc. intern., vol. LXXIIa, p. 235. (2) Lagae, Personenvennootschappen en Maatschappen in het Belgisch Internationale Belastingrecht in Liber Amicorum Prof. Baron J. Van Houtte, t. I, p. 565.
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revenus de capitaux investis tait donc davoir la personnalit juridique. Si elle ne lavait pas, les revenus recueillis par ses associs avaient en totalit la nature de bnfices dexploitation (1). Les revenus dfinitivement taxs produits par les participations trangres taient dduits globalement avec les revenus belges de mme nature concurrence de 95 ou de 90 % du revenu recueilli (2). Il tait renonc la perception du prcompte mobilier sur les dividendes et revenus de capitaux investis de source trangre, encaisss ou recueillis en cours dexploitation par une socit belge, autres que ceux qui sont encaisss au profit dun fonds commun de placement belge et dont pourrait bnficier une socit (3). Le dividende tranger pris en considration tait le dividende net, aprs perception de la retenue la source trangre, mais avant dduction des frais dencaissement supports en Belgique ou ltranger (4). Si un prcompte mobilier avait t retenu, soit sans avoir gard la renonciation de lancien article 88 de larrt dexcution du Code, soit sur les revenus dun fonds commun de placement, ce prcompte tait ajout au dividende pour dterminer le montant qui, concurrence de 95 % ou 90 % du total ainsi form, tait cens se retrouver dans le revenu imposable (5). Ce prcompte constituait, dans la mesure o il tait pris en charge, une dpense non admise. Il tait imput sur limpt d, lexcdent ventuel tant restituable. La dduction seffectuait, comme pour les dividendes belges, lors de la quatrime opration qui concourt la dtermination du bnfice imposable dune socit, aprs que la socit et : 1 o dtermin son bnfice de lexercice ; 2 o ventil ce bnfice selon sa provenance gographique (Belgique, pays sans convention et pays avec convention), en imputant notamment
(1) Comp. Com. Conv., 23/148. Il nous semble quil faut sattacher la reconnaissance de la personnalit par la loi commerciale et non par la loi fiscale. Ainsi, aux PaysBas, les socits de personnes (socit civile, socit en nom collectif, socit en commandite et coproprit de navires) sont dpourvues de personnalit juridique. Nanmoins, la loi fiscale leur refuse la transparence si leur capital est rparti en actions cessibles sans laccord de tous les associs (Geraerts , Les socits de personnes en droit fiscal international nerlandais , Rev. dr. aff. intern., 1986, pp. 470-472). Mme si elle est soumise limpt nerlandais sur les socits, une telle socit ne pourra tre considre en Belgique comme dote de la personnalit morale. (2) C.I.R. ancien, art. 113, 1 er et 2. (3) A.R.-I.R. ancien, art. 88, 1 er. (4) Com. I.R., 110/28. (5) C.I.R. ancien, art. 113, 1 er, al. 1 er, et 97, al. 1 er ; Com. I.R. 97/6 et 77/5.
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les pertes dans lordre prvu par la loi, y compris limputation des pertes belges sur les bnfices trangers exonrs par convention ; o 3 dduit du bnfice demeurant aprs imputation des pertes les bnfices exonrs par convention subsistant aprs limputation prcite. Les pertes reportables des exercices antrieurs ainsi que la dduction pour investissements ne simputent quaprs les revenus dfinitivement taxs. Les pertes antrieures subies dans des pays avec convention ne sont dduites que dans la mesure o elles excdent les bnfices exonrs par convention de la priode imposable. Les dividendes trangers de participations investies en Belgique sont donc mieux traits cet gard que les bnfices dtablissements stables trangers, puisquils sont dduits sans subir limputation de pertes trangres antrieures.
Filiale trangre, participation permanente Dividende brut Retenue source trangre (suppose de 25 %/15 %/10 %/5 %) Dividende net encaiss la frontire Socit actionnaire belge : Dividende net Revenu dj tax (95 %) Imposable limpt des socits Impt des socits (43 %) Imputation de la quotit forfaitaire dimpt tranger (75 x 15 %) Impt d Socits par actions belges : La socit actionnaire belge pourra donc son tour distribuer le Dividende net moins limpt d Dividende brut de la socit actionnaire Prcompte mobilier (25 %) Dividende net touch par lactionnaire final de la socit actionnaire 100 -25 75 75 -71,24 3,75 1,6125 100 -15 85 85 -80,75 4,25 1,8275 100 -10 90 90 -85,5 4,5 1,935 100 -5 95 95 -90,25 4,75 2,0425
1,6125
1,8275
1,935
2,0425
75 1,6125 73,3875 18,5 54,88
85 1,8275 83,1725 21 62,1725
90 1,935 88,065 22 66,065
95 2,0425 92,9575 23,5 69,4575
imposition des revenus de source trangre B. Participations non permanentes
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Les dividendes produits par des participations non permanentes donnaient droit limputation dune quotit forfaitaire dimpt tranger de 15 % du revenu recueilli. La comparaison entre le rgime des revenus dfinitivement taxs dorigine trangre et celui de la quotit forfaitaire dimpt tranger montre combien le premier tait fiscalement plus intressant.
Dividendes trangers, participation non permanente Dividende brut Retenue source trangre (suppose de 25 %/15 %/10 %/5 %) Dividende net frontire Prcompte mobilier belge 25 %18,75 Dividende net Imposable limpt des socits Impt des socits moins QFIE (15 %) Moins PM Plus prcompte mobilier imputable Charge fiscale totale Dividende but de la socit actionnaire 100 25 75 21,25 56,25 75 32,25 11,25 21 18,75 2,25 18,75 21 54 100 15 85 22,5 63,75 85 36,55 12,75 23,8 21,25 21,25 21,25 23,8 61,2 100 10 90 23,75 67,5 90 38,7 13,5 25,2 22,5 22,5 22,5 25,2 64,8 71,25 95 40,85 14,25 26,6 23,75 23,75 23,75 26,6 68,4 100 5 95
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La situation dune distribution de dividendes belges tait, par comparaison, la suivante :

Socit mre belge filiale belge Participation permanente Dividende brut Prcompte mobilier -25 Dividende net Socit actionnaire : Dividende net Prcompte mobilier 25 % Crdit dimpt (75 x 50 %) Revenu brut Revenu dj tax (95 %) Imposable limpt des socits Taux de limpt des socits Montant de limpt des socits Imputation du prcompte mobilier Imputation du crdit dimpt Total des imputations Impt restituer (-) ou d ( + ) La socit actionnaire pourra donc son tour distribuer le : Dividende net + ou - limpt restituer ou d Dividende brut de la socit actionnaire Prcompte mobilier (25 %) Dividende net touch par lactionnaire final de la socit 100 -25 75 75 + 25 100 -95 5 x 43 % 2,15 -25 25 -22,85 Participation non permanente 100 -25 75 75 + 25 + 37,5 137,5 137,5 x 43 % 58,125 -25 -37,5 62,5 -3,375
75 + 22,85 97,85 -24,46 73,39
75 + 3,375 78,375 -19,59 58,78
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Sur base des nouveaux taux, la comparaison tait la suivante :

Socit mre belge (avant la loi du 22 dcembre 1989) Filiale trangre Participation permanente 100 15 85 85 76,5 100 3,655 3,655 Participation non permanente 100 15 85 15 100 43 15 28
Dividende brut Retenue source trangre 15 % Dividende net Quotit forfaitaire dimpt tranger 85 15/85 Imposable en principe Revenu dfinitivement tax 90 % Imposable 8,5 Impt des socits 43 % Imputation QFIE Impt d
2. Rgime ancien du prcompte mobilier fictif Si la Belgique, pour les dividendes de participations permanentes trangres, liminait, dans la mme mesure que pour les dividendes belges affrents de telles participations, la double imposition conomique des bnfices distribus, elle ne remdiait que partiellement la double imposition juridique qui subsistait en raison du cumul de la retenue la source trangre, de limpt des socits affrent la partie imposable du dividende (5 ou 10 %) et de limpt ventuel d lors de la redistribution par lactionnaire, qui ne pouvait tenir compte de la retenue la source trangre (1). Comme la retenue la source trangre nest pas ajoute au dividende pris en considration en Belgique, la socit bnficiaire du dividende peut en fait la dduire comme sil sagissait dune charge.
(1) En revanche, lactionnaire belge bnficiait du crdit dimpt belge, quel que soit le taux dimpt des socits peru en Belgique et ltranger.
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A. Comparaison internationale Cette situation, qui peut appeler une critique thorique, est conforme la pratique internationale. Le modle de convention de lOCDE traite de la double imposition juridique des dividendes : il prconise une rduction de la retenue la source sur dividendes de 15 5 % lorsque la socit bnficiaire du dividende dtient une participation de 25 % au moins dans la socit distributrice. La Belgique a formul une rserve propos de cette disposition. Pour prvenir en gnral la double imposition juridique du mme revenu dans le chef du mme bnficiaire, la convention laisse le choix entre deux mthodes classiques, lexemption et le crdit (1). Toutefois, dans les deux cas, elle prvoit limputation dun crdit dimpt en ce qui concerne limpt retenu la source sur les dividendes comme sur les intrts. La convention modle ne couvre pas la prvention de la double imposition conomique des dividendes distribus par une socit une autre. Le comit des affaires fiscales de lOCDE a suggr diverses solutions (2) : ltat de la socit bnficiaire exempte, avec rserve de progressivit, les dividendes reus ; il accorde un crdit dimpt non seulement pour la retenue la source trangre, mais galement pour limpt des socits tranger pay par la filiale et correspondant aux bnfices distribus ; il assimile les dividendes trangers des dividendes intrieurs. La Belgique a insr dans ses conventions une clause du troisime type et applique une exonration partielle des dividendes trangers comme des dividendes nationaux. Jusqu lexercice fiscal 1984, elle accordait en outre, par son prcompte mobilier fictif de droit interne, un crdit dimpt destin tenir partiellement compte de la retenue la source trangre. Cette disposition ntait pas contraire la logique, le crdit remdiant la double imposition juridique et lexemption la double imposition conomique. Un tel cumul est toutefois inusit. Les systmes fiscaux modernes se divisent entre ceux qui, pratiquant lexonration des dividendes inter-socits sur le plan interne, ltendent au plan international et ceux qui, bien que pratiquant cette
(1) Art. 23 B. (2) Comm. OCDE, 1992, art. 23 A et 23 B. 52.
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exonration sur le plan interne, y substituent la mthode du crdit sur le plan international : ils accordent alors un crdit direct, correspondant la retenue la source trangre, et un crdit indirect, correspondant limpt tranger des socits affrent au dividende. Les deux mthodes sont quivalentes si limpt tranger augment de la retenue la source est gal limpt national (1). Si les impts trangers sont infrieurs limpt national, lexemption est plus favorable. Si les impts trangers sont suprieurs limpt national, le crdit dimpt tranger sera gnralement limit au montant de limpt national correspondant au dividende. Le principal dsavantage de la mthode dexemption pratique par la Belgique rside dans la limitation de la dduction des revenus dfinitivement taxs aux bnfices de la priode imposable, alors que, dans les pays qui accordent le crdit dimpt tranger, celui-ci est gnralement reportable aux exercices ultrieurs. Le systme belge dfavorise les entreprises dficitaires ou celles dont les bnfices sont trop rduits pour absorber la dduction (2). La loi du 29 dcembre 1984 a supprim le prcompte mobilier fictif de 5 % qui tait octroy aux socits belges percevant des dividendes de source trangre susceptibles dtre dduits au titre de revenus dfinitivement taxs (3). Ce prcompte ne peut sexpliquer sans un rappel historique. B. Evolution Lois coordonnes Sous le rgime des lois coordonnes relatives aux impts sur les revenus, les revenus dj taxs, comprenant essentiellement les dividendes, taient dduits du montant des revenus soumis aux impts
(1) Van Hoorn , limination de la double imposition entre socits mres et leurs filiales sur le plan international De quelle double imposition sagit-il ? , Rflexions offertes Paul Sibille, p. 938. (2) Delwaide et Malherbe , Rapport belge, XXXVIII e Congrs International de droit financier et fiscal, Buenos Aires, 1984, Obstacles fiscaux aux mouvements de capitaux entre une socit mre et ses filiales trangres , Cah. dr. fisc. intern., vol. LXIXa, p. 269. Le mme reproche peut tre adress la QFIE, qui nest ni reportable, ni remboursable. (3) Art. 21 abrogeant lart. 191, al. 1 er, 5 o, C.I.R. Cfr J. Malherbe , Modifications du rgime des revenus mobiliers trangers par la loi du 27 dcembre 1984 Restrictions limputation de la quotit forfaitaire trangre Suppression du prcompte mobilier fictif , in Obstacles et stimulants fiscaux linvestissement et lemploi, Louvain-la-Neuve, 1985, XVII.
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cdulaires si un impt avait dj t peru au cours du mme exercice (1). Un dividende qui avait subi la taxe mobilire de 30 % (2) pour les dividendes belges et de 10 % (3) pour les revenus trangers tait ainsi dduit de la base imposable la taxe professionnelle qui frappait les bnfices rservs (4) ou la taxe mobilire (5) qui frappait les bnfices distribus. Les dividendes reus simputaient dabord sur les bnfices rservs, puis sur les bnfices distribus. cette dduction revenus de revenus se substituait une dduction impt dimpt si une distribution provenait de bnfices rservs au cours dexercices couls (revenus provisoirement taxs ). La taxe professionnelle antrieurement perue tait impute sur la contribution nationale de crise, puis sur la taxe mobilire affrente au revenu distribu. Les distributions taient imputes proportionnellement sur les revenus dj taxs et les revenus provisoirement taxs (6). Un dividende tranger traversait donc une holding belge en subissant une imposition belge limite un peu plus de 10 % (7). Cette rduction unilatrale de taux tenait compte dune imposition trangre perue ventuellement la source. Certaines conventions fiscales consentaient des allgements supplmentaires : par la conven(1) L. coord., art. 52. Les revenus dj taxs taient diminus des charges financires qui les grevaient et dun forfait de 5 % reprsentant les frais gnraux les concernant (art. 52, 5). (2) Les dividendes supportaient galement une contribution nationale de crise de 20 %, qui ntait pas dductible de lassiette de la taxe professionnelle. (3) Ports 12 % par application des deux dcimes additionnels. (4) un taux allant de 25 40 %, dont lincidence tait rduite par la dductibilit de la taxe. La loi unique de 1961 avait augment la taxe mobilire et la taxe professionnelle dun demi-dcime (5 %). (5) Ainsi qu la contribution nationale de crise. (6) Pour une description de ce rgime, voy. par ex., Sibille, Rapport belge, Congrs international de fiscalit, Le poids de la double taxation des bnfices raliss et rpartis par les socits de capitaux , Amsterdam, 1955, Cah. dr. fisc. intern., vol. XIX, pp. 178-194 ; Bublot, La double imposition conomique des dividendes Rgimes belges et trangers , Bull. contr., 1962, pp. 148-177 et 326-351. (7) Augmente de la contribution nationale de crise due lors de la redistribution. Si le dividende ne bnficiait pas du rgime de larticle 52, par exemple dfaut de permanence de la participation, il conservait sa nature trangre lors de sa redistribution et ne supportait les impts cdulaires quau taux rduit (T.M. 12 %, C.N.C. 20/5 = 4 %). Ladministration considrait quun dividende ntait un revenu ralis ltranger, bnficiant de la rduction, que si le bnficiaire possdait une participation dau moins 50 % dans la socit trangre. Cette thse fut rejete par la jurisprudence (Feye , Notion et taxation des revenus dorigine trangre dans le cadre de la loi dimpts sur les revenus , in En hommage Victor Gothot, 1962, p. 236 et rf. cites).
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tion franco-belge, il tait renonc la perception de la taxe mobilire sur les revenus de source franaise (1). Rforme fiscale La rforme fiscale de 1962, en crant un impt des socits, a allg la double imposition conomique des dividendes de source belge par loctroi lactionnaire, personne physique, dun crdit dimpt gal la moiti de limpt des socits. Elle a maintenu, au bnfice des socits percevant des dividendes de source belge ou trangre, la dduction des revenus dfinitivement taxs , mais a instaur la perception dun prcompte mobilier, de 15 % lpoque, sur les revenus mobiliers et notamment sur les dividendes, quils soient de source belge (2) ou trangre. Le dividende belge entrant dans une socit subissait une perception de 15 % au lieu de 30 %, mais le dividende tranger une perception de 15 % au lieu de 10 %. Dans les deux cas, le prcompte ntait ni imputable, ni restituable, mme si les dividendes ne pouvaient tre effectivement dduits des bnfices parce quils dpassaient le montant de ceux-ci (3). Le prcompte tait nouveau d la sortie, lors de la redistribution aux actionnaires, personnes physiques, ceux-ci pouvant limputer sur leur impt sils taient assujettis limpt en Belgique. Les revenus dfinitivement taxs taient toutefois dduits (4) non seulement de la base imposable limpt des socits, mais galement du montant soumis au prcompte mobilier lors de la redistribution. Il nen restait pas moins que limposition dun dividende tranger tait comparativement aggrave par rapport celle dun dividende
(1) Rapport belge, XIII e Congrs international de droit fiscal, Cah. dr. fisc. intern., vol. XXXIX, pp. 368-372 et Van Rolleghem, Rapport belge, id., Mesures unilatrales tendant viter les doubles impositions , Cah. dr. fisc. intern., vol. XL, p. 608. (2) Pour les dividendes de source belge, le prcompte mobilier tait peru sur le dividende augment du crdit dimpt, cest--dire sur 85/70 du dividende, ce qui portait son taux effectif 18,2 % du dividende (C.I.R., art. 173). (3) Voir la critique de Kirkpatrick , Examen de jurisprudence (1968 1982), Les impts sur les revenus et les socits , R.C.J.B., 1985, p. 668. (4) Pour leur montant net de prcompte. La dduction des charges financires et la condition de permanence, cest--dire de dtention des titres pendant toute la priode imposable, prvues par les lois coordonnes, furent abandonnes. La dduction portait sur 85 % (ports 90 % en 1966) pour les holdings et sur 95 % des dividendes pour les autres socits. Le solde reprsentait forfaitairement les frais gnraux lis la gestion de la participation.
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belge, si lon se reporte la situation antrieure la rforme fiscale (1). Le taux de prcompte mobilier applicable aux dividendes trangers fut donc rduit 10 % et demeura tel, mme lorsque le taux gnral du prcompte fut port 20 % (2). Le rgime des dividendes dorigine trangre perus par une socit tait donc lgrement plus favorable que celui des dividendes dorigine belge, mais uniquement si lon faisait abstraction de limpt tranger (3). Loi du 25 juin 1973 La loi du 25 juin 1973 modifia le rgime des revenus dfinitivement taxs : ceux-ci ne sont dsormais dductibles que de la base de limpt des socits (4), non de celle du prcompte d lors de la redistribution du revenu ; le prcompte est d chaque distribution, mais la socit qui a peru les dividendes et les redistribue peut imputer sur son impt le prcompte peru l entre du dividende, lexcdent ventuel tant rembours. nouveau, cette rforme aggravait comparativement le sort des dividendes trangers recueillis et redistribus par une socit belge : alors quils ne supportaient quun prcompte unique de 10 % lentre, ils seraient dsormais frapps la sortie dun prcompte de 20 %, indpendamment du prcompte de 20 % d lentre, lequel tait imputable et restituable.
(1) Rapport Sn. sur la loi de rforme fiscale, Pasin., 1962, p. 1754, Col. 1 ; Kirkpatrick, Limposition des revenus des socits belges par actions, p. 39. (2) Applicables au dividende, qui ne devait plus tre augment du crdit dimpt (loi du 15 juillet 1966). (3) Baltus, Rapport belge, XXIV e Congrs international de droit financier et fiscal, Bruxelles, 1979, La charge multiple supporte par les dividendes et les actions du fait de limposition des revenus et du patrimoine dans le chef des socits comme des actionnaires : possibilits de modifications , Cah. dr. fisc. intern., vol. LVa, II, p. 113. (4) La condition de permanence fut rtablie : la dduction ntait accorde que si la participation avait t dtenue pendant toute la priode imposable. dfaut, la socit pouvait imputer le crdit dimpt pour les dividendes belges ou la quotit forfaitaire dimpt tranger pour les dividendes trangers.
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Afin de ne pas rompre brusquement lquilibre entre les charges fiscales grevant ces deux sources de dividendes (1), la loi du 25 juin 1973 accorda aux socits percevant des dividendes trangers susceptibles dtre dduits de ses bnfices au titre de revenus dfinitivement taxs un prcompte mobilier fictif de 5 % du dividende net recueilli, imputable et le cas chant remboursable. Au contraire de la quotit forfaitaire dimpt tranger, ce prcompte devait tre ajout au montant imposable en principe, qui tait port 105/100 du dividende net encaiss. De ce montant, 10 ou 5 %, savoir la quote-part reprsentant forfaitairement les frais affrents la participation, taient imposables selon que la socit tait ou non une socit financire. Lavantage comparatif accord au dividende tranger, approximativement de 20 % avant 1962, ramen quelque 5 puis 10 % par rapport un prcompte de 15, puis de 20 %, tait ainsi fix un peu moins de 5 %. Arithmtiquement, il se traduisait par une faible restitution dimpt des socits puisque cet impt, applicable 10 ou 5 % du dividende multipli par 105 %, tait infrieur 5 % de ce mme dividende. Toutefois, ltat y gagnait la perception certaine dun prcompte mobilier d en toute hypothse, mme lorsque la personne physique bnficiaire du dividende redistribu ntait pas assujettie limpt en Belgique. Ce prcompte fut port de 20 25 % par la loi du 28 dcembre 1983. Loi du 27 dcembre 1984 La loi du 27 dcembre 1984 a supprim le prcompte mobilier fictif et la majoration correspondante de la base imposable de la socit percevant un dividende tranger. C. Conventions fiscales internationales La suppression du prcompte mobilier fictif ne contrevenait pas aux dispositions des conventions fiscales signes par la Belgique. Aux
(1) Projet de loi modifiant le Code des impts sur les revenus, en ce qui concerne, notamment, la taxation des plus-values, lassiette et le calcul de limpt des socits et de limpt des non-rsidents, ainsi que la rpression de certaines formes de fraude et dvasion fiscale, Expos des motifs, Doc. parl., Ch. repr., sess. 1972-1973, n o 521/1, no 67, 4 o, Pasin., 1973, p. 653 ; Id., Rapport, Doc. parl., Ch. repr., sess. 1972-1973, no 521/7, Pasin., 1973, p. 682 ; Verstraete, La rforme du Code des impts sur les revenus. Commentaire de la loi du 25 juin 1973, p. 152 ; Autenne, Analyse des modifications essentielles apportes au Code des impts sur les revenus par la loi du 25 juin 1973 , Rp. fisc., 1973, p. 210.
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termes de ces conventions, la Belgique sengage remdier la double imposition, en ce qui concerne les dividendes de source trangre reus par une socit belge et imposables ltranger en les exemptant de limpt des socits dans la mesure o cette exemption serait accorde si les deux socits taient rsidentes de la Belgique (1). Parfois, le prlvement du prcompte mobilier belge est expressment rserv (2). Dans les autres cas, la Belgique accorde sur limpt affrent au montant net des dividendes de source trangre une dduction correspondant la quotit forfaitaire dimpt tranger. 3. Propositions de rforme de limpt des socits Un groupe de travail constitu au sein du Conseil suprieur des finances a propos (3) de remplacer le systme du crdit dimpt partiel et des revenus dfinitivement taxs par loctroi lactionnaire, personne physique ou socit, dun crdit dimpt gal 100 % de limpt des socits affrent au dividende (4). Limpt des socits serait peru un taux rduit (33 % au lieu de 43 % lpoque) sur les bnfices distribus. Afin dassurer que le crdit corresponde un impt des socits effectivement pay au taux de 33 %, une retenue compensatoire serait perue lors de la distribution du dividende, gale la diffrence entre 33 % de celui-ci et le taux effectivement peru compte tenu des rductions de base imposable et de taux dont a bnfici la socit distributrice.
(1) Voy. par exemple Convention entre la Belgique et lItalie, du 11 octobre 1970, art. 23, 5. (2) Voy. par exemple Convention entre la Belgique et les Pays-Bas, du 19 octobre 1970, art. 24, 2, 3 o. (3) Rapport sur limpt des socits ; Rapport complmentaire sur limpt des socits , Bull. doc. min. Fin, 1988, pp. 51 et suiv. ; Delahaye , Lincidence sur le choix de la voie la moins impose des projets de rforme de limposition des socits et de leurs associs , dans Lentreprise et le choix de la voie la moins impose en droit fiscal belge, 1988, p. 246. (4) M. Lagae avait dj formul cette proposition, mais accompagne de la suppression du prcompte mobilier et sans modification du rgime des revenus dfinitivement taxs ( Incitants fiscaux tendant stimuler linvestissement de lpargne dans les entreprises et lconomie : rgime du capital risque et des emprunts , in Fiscalit et Stimulation de lconomie, Ann. dr. Louvain, 1981, p. 297).
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On aperoit la complexit de ce systme : pour calculer la taxe compensatoire due lors de la distribution dun dividende, il faudrait dterminer lorigine du revenu distribu : revenu soumis au taux plein, au taux rduit des plus-values long terme, etc. Pour les revenus trangers, le systme de prvention de la double imposition (taux rduit, exemption, revenus dfinitivement taxs, quotit forfaitaire dimpt tranger) serait remplac par loctroi dun crdit dimpt gal limpt pay ltranger. Lors de la perception dun dividende tranger par une socit belge, le crdit comprendrait non seulement la retenue la source trangre, mais aussi limpt des socits tranger correspondant au dividende. Le crdit serait limit au montant de limpt belge affrent au revenu. Le remplacement, dans le domaine international, de notre rgime ax sur lexonration par un rgime dimputation avait dj t suggr. M. Colla, dans un amendement prsent lors de la discussion de la loi du 27 dcembre 1984, avait propos de remplacer lexonration par un crdit, sans mme prvoir de crdit indirect (1). M. Willockx a formul la mme proposition (2). Le crdit serait rduit 50 % pour les revenus issus de pays non lis la Belgique par une convention fiscale. Toutefois, le rgime des revenus dfinitivement taxs serait maintenu pour les dividendes de participations trangres ncessaires pour assurer lapprovisionnement dune socit belge ou lcoulement de ses produits (3). Ces propositions semblent abandonnes.
(1) Projet de loi portant des dispositions fiscales, Amendement n o 46 de M. Colla, ad art. 24 (art. 28 de la loi), Doc. parl., Ch. repr., sess. 1984-85, n o 1010/7, pp. 2-8 ; Id., Rapport, Doc. parl., Ch. repr., sess. 1984-1985, n o 1013/13, pp. 65-72 ; Id., Amendement n o 10 de MM. De Smeyter et crts ad art. 28 et 29, Doc. parl., Sn., sess. 19841985, n o 780/10 ; Id., Rapport, Doc. parl., Sn.,sess. 1984-1985, n o 780/2, pp. 78-86. (2) Proposition de loi modifiant le Code des impts sur les revenus en vue dune perception plus juste, plus simple et plus efficace de limpt, Doc. parl., Ch. repr., sess. 1986-1987, n o 992/1, art. 30, pp. 43-44. (3) Proposition de loi modifiant le Code des impts sur les revenus en vue dune perception plus juste, plus simple et plus efficace de limpt, dpose par MM. Willockx et consorts, Doc. parl., Ch. repr., sess. 1986-1987, n o 992/1, art. 20, p. 34.
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droit fiscal international Sous-section 4. Apprciation critique
Lvaluation critique du rgime fiscal que la Belgique applique aux revenus trangers et en particulier aux dividendes ncessite le rappel de quelques postulats simples et la fixation dobjectifs conomiques. Postulats Un impt est un impt : limpt tranger est lquivalent de limpt belge. Il ne constitue pas une charge dductible, mais la perception dfinitive dune partie du revenu net. La double imposition juridique internationale doit tre vite : le revenu dun contribuable doit tre soumis une fois limpt et non deux fois. Limpt, quel quil soit, doit tre peru sur un revenu effectivement ralis dans le temps et non selon les hasards dexercices successifs : cette fin, les pertes doivent tre reportables. Objectifs conomiques Traditionnellement, en amnageant sa fiscalit internationale, un pays peut poursuivre deux objectifs : la neutralit de lexportation du capital et du travail : le contribuable sera impos de faon quivalente, quil investisse ou travaille dans le pays ou ltranger ; ce rsultat sera atteint sil peut imputer sur limpt du pays de sa rsidence limpt peru dans le pays de la source du revenu (mthode de limputation ou du crdit dimpt tranger) ; la neutralit de limportation du capital et du travail : tous ceux qui investissent et travaillent dans un pays tranger doivent tre imposs selon les rgles de ce pays. Leurs revenus trangers seront exonrs dans ltat de leur rsidence (mthode de lexonration) (1).
(1) P. Musgrave, United States taxation of foreign investment income, issues and arguments, 1982, pp. 119-124 ; Mc Daniel et Ault, Introduction la fiscalit internationale amricaine, pp. 94-96 ; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 1983, pp. 29-31 ; Romyn, Overzicht van het internationaal belastingrecht in Nederland, 1986, p. 56 ; Sato, International aspects of integration of the corporate and personal income taxes , Georgia Journal of International and Comparative Law, vol. 8, 1978, pp. 788-794.
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La Commission des Communauts conomiques europennes a marqu sa prfrence pour lexonration des revenus trangers, notamment dans sa proposition de directive (1). La Belgique est oriente vers la mme mthode, qui tend favoriser les capacits de concurrence et dimplantation ltranger des agents conomiques nationaux. Le systme belge doit tre examin deux points de vue : appliquet-il de faon cohrente la mthode choisie (logique interne) ? Y a-t-il lieu de changer de mthode et, le cas chant, pourquoi (logique externe) ? Un parallle doit tre tabli entre les dividendes trangers et les revenus de succursales trangres, la filiale et la succursale constituant deux formes alternatives dtablissement ltranger. Logique interne Les traits fiscaux internationaux signs par la Belgique constituent, vu leur nombre et ltendue des relations commerciales quils couvrent, le droit fiscal international gnral de la Belgique, le droit interne ne conservant quun caractre rsiduel. Dans ses traits, la Belgique exonre les revenus tirs dtablissements stables ltranger, avec rserve de progressivit pour les personnes physiques, sans cette rserve pour les socits. En labsence de trait, ces revenus sont soumis un taux rduit, 50 % pour les personnes physiques et au quart pour les socits, limpt tranger tant en outre admis comme charge dductible. Le rgime de droit interne na plus dautre justification que de donner prtendument la Belgique une arme dans la ngociation des traits. Comme le monde entier saccorde pour attribuer au pays de situation dun tablissement le droit de taxer ses revenus, cette arme est illusoire. Le rgime du Code devrait tre align sur celui des traits. Vainement objecterait-on que la gnralisation de lexonration susciterait la cration de succursales dans des paradis fiscaux. Cette tentation existe aussi en rgime de taux rduit.
(1) Bird, Corporate-personal tax integration , in Cnossen, ed., Tax coordination in the European Community, 1987, p. 133 ; Bryan, International and corporate double taxation problems in the light of European Economic Community proposals for the harmonization of company taxation , Georgia Journal of International and Comparative Law, vol. 8, 1978, p. 835.
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En outre, il est aussi facile de crer ltranger des filiales que des succursales. La prvention de lvasion fiscale internationale doit tre recherche par dautres voies (1). La Belgique applique aux dividendes trangers de participations permanentes dtenues par des socits le mme rgime quaux dividendes belges : exclusion du revenu imposable, au titre de revenus dfinitivement taxs, concurrence de 95 %. Le lgislateur a donc considr que la double imposition conomique devait tre vite sur le plan international comme sur le plan interne et de la mme faon, limpt des socits ntant peru quau niveau de la socit distributrice. La socit mre nest impose que sur une quote-part du dividende cense reprsenter les frais lis la participation. Rien nimpose de traiter les dividendes trangers comme des dividendes belges. Leur exonration de fait peut aussi tre justifie par lgalit de traitement souhaitable entre une filiale et une succursale trangres : si les bnfices de la succursale sont exonrs, il est logique dexonrer les dividendes de la filiale. Dans la conception belge dassimilation des dividendes trangers aux dividendes nationaux, il faut remarquer que, si la double imposition conomique est vite, la double imposition juridique ne lest plus depuis la suppression du prcompte mobilier fictif de 5 % qui sattachait un dividende tranger de participation permanente : la retenue la source trangre sur dividendes est toutefois dductible dans la faible proportion o le dividende est taxable, puisque seul le dividende net est soumis au rgime des revenus dfinitivement taxs. Si lon assimile, comme nous le suggrons, bnfice de succursale et dividende de filiale, il est normal quen rgime dexonration, la retenue la source trangre constitue une perception dfinitive, au mme titre que la branch tax applique dans certains pays. Les pertes subies dans des tablissements stables trangers sont dductibles non seulement des bnfices trangers, mais aussi des bnfices belges. En cas de rcupration de ces pertes ltranger, par report dficitaire local, le revenu tranger correspondant sera taxable en Belgique pendant lexercice de rcupration, par drogation au principe de lexonration.
(1) LAllemagne, qui applique par trait la mthode de lexonration, la rserve aux succursales exerant une activit relle (Aktivittsklausel). dfaut, la mthode interne de limputation demeure applicable.
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Il ne serait pas illogique de refuser en Belgique limputation de pertes trangres si les revenus trangers sont exonrs. Objectera-t-on que les dductions lies des oprations malheureuses ltranger sont un stimulant ncessaire de ces oprations ? Elles peuvent alors tre maintenues, mais avec une claire conscience de leur nature dincitant et de dpense fiscale, comme les provisions pour implantations ltranger du droit franais et du droit allemand. Les pertes belges sont dduites des revenus trangers exonrs au lieu dtre reportables pour rduire les revenus belges dexercices ultrieurs. Cette anomalie devrait tre supprime. De mme, les dividendes trangers exonrs devraient tre dduits des bnfices avant les pertes belges de lexercice, celles-ci demeurant reportables. Lexonration des bnfices et dividendes trangers est justifie par la perception dun impt tranger. Le report des pertes belges reste justifi par labsence de bnfice dont limposition revient la Belgique : en les imputant sur un bnfice tranger, on cre une double imposition : limpt tranger d sur ce bnfice sajoute limpt belge peru sur le bnfice de lexercice ultrieur, qui aurait normalement t annul par le report de la perte belge. Les bonis de liquidation dorigine trangre, qui taient, au contraire des bonis de liquidation belges, traits comme des plusvalues imposables, sont maintenant exonrs dans les mmes limites que les dividendes. Ils ont gnralement subi un impt ltranger. Dailleurs, de nombreux traits prvoyaient leur exonration, soit en leur tendant le rgime des dividendes, soit en stipulant lexonration des revenus soumis limpt dans ltat de la source, autres que les dividendes, intrts et redevances. Logique externe Faut-il remplacer le systme belge par un rgime gnralis de crdit dimpt direct et indirect que le titulaire de revenus trangers pourrait imputer sur limpt tranger ? Une socit percevant des dividendes trangers imputerait non seulement la retenue la source trangre, mais encore limpt des socits tranger affrent au dividende (crdit indirect, underlying foreign tax credit).
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Cette rforme reprsenterait un changement radical dobjectif conomique, passant de la neutralit dimportation du capital la neutralit dexportation du capital. Si la mthode de limputation gnralise est pratique par les pays impriaux (tats-Unis, Royaume-Uni, Japon, Allemagne en labsence de traits), qui modlent largement les conditions de concurrence des oprateurs conomiques mondiaux, les tats plus modestes (France, Belgique, Pays-Bas, Suisse), en restant attachs la mthode de lexonration, reconnaissent que leurs agents conomiques ltranger doivent, pour tre concurrentiels, tre imposs selon les conditions locales. Mme lAllemagne fdrale, qui applique la mthode de limputation en droit interne, se rallie dans ses traits la mthode de lexonration. Pour tre quitable et efficace, une mthode dimputation des impts trangers doit tre extraordinairement complexe (1). La lgislation amricaine en fournit le meilleur exemple. Son exgte le plus averti, Miss Elisabeth Owens (2), mrite de rejoindre les glossateurs au Panthon juridique. Si la mthode de limputation est adopte, faut-il limiter le crdit dimpt tranger limpt national affrent au revenu tranger ? Dans laffirmative, faut-il prfrer une limitation par pays ou une limitation globale ? La ncessit de limiter limputation nest pas vidente dans un pays qui applique des taux plus levs que la plupart des autres nations. La limitation est en effet gnratrice de complications techniques considrables. Si une limitation est instaure, divers arguments militent pour une limitation globale : elle rduit les reports de crdit et est donc simplificatrice ; elle respecte lobjectif de la limitation, qui est de prserver limpt national sur le revenu national : il est fait masse des impts trangers.
(1) Bhler, Prinzipien des Internationalen Steuerrechts, 1964, p. 195. (2) Owens, Foreign tax credit, 1961 ; Owens et Ball, The indirect credit, 2 vol., 1975 et 1979. Pour un historique des difficults lgislatives anglaises, cfr Chown, Imputation systems, an overview , Strategy in International Taxation, vol. 4, 1988, pp. 1 et suiv.
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On objectera la crainte de voir dplacer ltranger des lments gnrateurs de revenus mobiliers soumis un faible impt tranger pour absorber des excdents dimpts trangers levs. Le remde se trouve dans une limitation, lamricaine, par corbeille de revenus, et non par pays. Tant la limitation globale que la limitation par pays ont t en vigueur aux tats-Unis. De 1969 1975, le contribuable pouvait choisir entre les deux mthodes. Le lgislateur de 1976 ne laissa subsister que la limitation globale. La limitation par pays, si elle ne permet pas de faire une moyenne entre les taux dimpt tranger suprieurs et infrieurs au taux national, autorise la dduction du revenu national de pertes trangres subies dans un pays, tout en permettant limputation future du crdit pour limpt que lverait ultrieurement le pays concern sil naccorde pas de report dficitaire. Le prsident Reagan avait, dans ses propositions de rforme fiscale de 1985, suggr le retour la limitation par pays (1). Il ne fut pas suivi par le Congrs (2). Afin dviter les manipulations tendant faire moyenne de taux trangers levs et bas, au moment mme o le taux amricain tait substantiellement rduit et o des excdents de crdit dimpt tranger devaient en rsulter, le lgislateur multiplia les limitations de crdit spares sappliquant notamment aux revenus passifs. En conservant un systme dexonration des dividendes trangers, pur de ses anomalies, la Belgique vitera de sengager dans la voie dune lgislation inutilement complexe.
(1) President Reagan , Tax proposals to the Congress for fairness, growth and simplicity and accompanying message to Congress, released May 29, 1985, ch. 15.01, BNA Daily Tax Report, 1985, n o 104, Special Supplement, p. 5.147. (2) General explanation of the Tax Reform Act of 1986 prepared by the Staff of the Joint Committee on Taxation, CCH, 1987, p. 855 ; House Report, p. 330, ed. Tax Management Portfolio, The Tax Reform Act of 1986, vol. I, Legislative History, p. 986 ; Haelterman, De Amerikaanse belastingshervorming en haar internationale gevolgen , Biblo-dossier fiscaliteit 4, p. 24.
SOUS-CHAPITRE II. REVENUS DASSOCIS DE SOCITS DE PERSONNES Section 1. Droit interne Les revenus distribus ses associs par une socit de personnes non-rsidente seront, aux yeux du fisc belge, considrs tantt comme mobiliers, tantt comme professionnels ; lon sait que les revenus mobiliers et les revenus professionnels connaissent des rgimes fiscaux diffrents. Le Code dfinit les revenus mobiliers dorigine trangre par renvoi aux dfinitions applicables aux revenus analogues dorigine belge ; la distinction entre revenus mobiliers et professionnels soprera ds lors en vertu des critres du droit belge et sans avoir gard aux classifications prvues par la loi nationale de la socit. Les revenus de capitaux investis par les associs seront qualifis de mobiliers ; les revenus rtribuant lactivit des associs actifs seront qualifis de professionnels, au titre de rmunrations. Pour la perception de limpt belge, les revenus, mme distribus par une socit trangre, doivent en effet tre qualifis conformment au droit fiscal belge (1). Section 2. Droit conventionnel 1 er. Rmunrations dassoci actif En labsence de dispositions conventionnelles expresses, les rmunrations dassocis actifs sont, comme les bnfices de la socit ellemme, ranges pour lapplication des traits parmi les bnfices den(1) Lagae, Personenvennootschappen en Maatschappen in het Belgisch Internationale Belastingrecht , in Liber Amicorum Pr. Baron J. Van Houtte, 1975, t. I er, no 27 ; J. et Ph. Malherbe , Fiscalit internationale des socits de personnes en Belgique , Rev. dr. aff. intern., 1986, p. 437 ; Denys , Fiscale kwalificatie van inkomsten uit verenigingen in het Belgisch en internationaal fiscaal recht , in Liber Amicorum E. Krings, 1991, p. 959.
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treprises nonobstant lutilisation en droit interne du terme rmunrations pour les qualifier (1). Cette rdaction conventionnelle souvent implicite sexplique par lancienne qualification de ces rmunrations en droit fiscal belge. Les associs sont considrs comme disposant personnellement dun tablissement stable (2). Cette ancienne fiction, devenue inutile en droit interne, est toujours utilise pour lapplication des conventions. Les rmunrations dassocis actifs ne seront considres comme tant de source trangre que si elles sont imputes sur les revenus dun tablissement tranger en raison de lactivit qui y est exerce par lassoci (3). Dans ce cas, lassoci est considr comme ayant un tablissement stable ltranger, dans ltablissement tranger de la socit. La rmunration, constituant un bnfice attribuable son tablissement stable tranger, est exonre dimpt en Belgique, avec rserve de progressivit en ce qui concerne les personnes physiques (4). Certaines conventions confirment ce rgime en y apportant une restriction en cas de non-imposabilit dans ltat tranger. Elles prvoient que lexemption qui sapplique pour les rsidents de la Belgique tous les lments de revenus provenant de ltat tranger autres que les revenus mobiliers sapplique aussi, lorsque le rsident de la Belgique est une socit autre quune socit par actions, aux associs de cette socit, quils soient ou non rsidents de la Belgique, dans la mesure o les revenus qui sont imposables dans ltat tranger en vertu de la convention sont galement imposables en Belgique autrement quau titre de dividendes (5) en vertu de la lgislation belge (6). Cette exemption ne sapplique pas aux revenus dun rsident de la Belgique, associ dune socit en nom collectif ou dune socit en commandite simple, rsidente de ltat tranger, lorsque ces revenus
(1) Com. Conv. 7/601. (2) Com. Conv. 7/601. (3) C.I.R., art. 156, 2 o. (4) Com. Conv. 7/612 et 23/143. (5) Cest--dire au titre de rmunration dassoci actif. (6) Cfr par exemple protocole la Convention entre la Belgique et lAllemagne du 11 avril 1967 (13), B, 1, a ; protocole la Convention entre la Belgique et le Luxembourg du 17 septembre 1970, 6, 2), a ; Com. Conv. 23/142 ; Lagae, Personenvennootschappen en Maatschappen in het Belgisch Internationale Belastingrecht , in Liber Amicorum Prof. Baron J. Van Houtte, 1975, t. I er, n o 36.
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ne constituent pas des revenus imposables dans ce dernier tat en vertu de sa lgislation (1). Dautres conventions aboutissent au mme rsultat en prcisant que les revenus imposables, conformment la lgislation belge, au titre de bnfices dexploitation (2) dans le chef dassocis ou membres de socits et groupements de personnes sont traits comme sils taient des bnfices provenant dune entreprise exploite par les associs ou membres eux-mmes pour leur propre compte (3). Lexemption sapplique donc aux associs qui peroivent ces revenus ds lors quils sont imposables dans ltat contractant. Lassoci non-rsident de la Belgique et rsident dun tat contractant ne sera pas impos en Belgique sur la rmunration que lui attribue une socit de personnes belge par prlvement sur les bnfices dun tablissement tranger : suivre la fiction de ltablissement de lassoci dans la socit, on constatera que, comme ses revenus sont produits par un tablissement stable tranger de lassoci, ils ne peuvent tre imposs en Belgique parce que, mme si leur bnficiaire y dispose dun tablissement stable au sige de la socit, sil y exerce une activit, les revenus en question ne sont pas attribuables cet tablissement stable, mais un tablissement tranger. Ce dtour conventionnel peut tre vit par une simple rfrence au droit interne : ds lors que la rmunration dassoci actif est impute sur les rsultats dun tablissement tranger, elle est exclue des revenus de source belge et immunise (4). 2. Bnfices distribus Les bnfices distribus tombent sous le rgime applicable aux dividendes (5). De nombreuses conventions disposent expressment que le terme dividendes dsigne galement les revenus imposables au
(1) Cfr par exemple protocole la Convention prcite entre la Belgique et lAllemagne (13), B, 2 ; protocole la Convention prcite entre la Belgique et le Luxembourg, 6, 2 o, b. (2) comprendre aujourdhui comme visant les rmunrations dassoci actif. (3) Cfr par exemple ancienne convention entre la Belgique et le Royaume-Uni du 29 aot 1967, art. 23, 2, b, ii. (4) C.I.R., art. 230, 3 o. Ladministration, dans son commentaire, se borne dailleurs dire que, si les revenus sont imposables dans ltat partenaire, lexemption sapplique aux associs qui ne sont pas rsidents de la Belgique sur base du principe suivant lequel les non-rsidents ne sont imposables que sur leurs seuls revenus de source belge (Com. Conv. 23/141). (5) Com. Conv. 10/321.
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titre de revenus de capitaux investis par les associs dans les socits autres que les socits par actions, rsidentes de la Belgique. Lorsquun taux rduit de retenue la source est prvu en faveur de socits associes dtenant une certaine proportion du capital de la socit de personnes distributrice (1), les socits de personnes sont souvent exclues du bnfice de cette disposition. Dans les relations avec le Luxembourg, les socits civiles, ainsi que les socits en nom collectif, en commandite simple et coopratives sont cartes, quelles soient distributrices ou bnficiaires (2). Dans les relations avec les Pays-Bas, la socit ferme est toutefois assimile la socit par actions (3). Pour le calcul du pourcentage de participation de lassoci, aucune convention nassimile les avances du capital, mme si les revenus des avances sont assimils des dividendes. Cette pratique est contraire la recommandation de lOCDE (4). La Belgique a fait une rserve sur la dfinition des dividendes, lui permettant dy assimiler les intrts attribus aux associs des socits belges de personnes (5). 3. Rmunrations de salari Lorsque les rmunrations du travail et du capital dun salari devenu associ peu important de la socit sont traites, par assimilation administrative, comme des revenus du travail, la disposition conventionnelle relative aux professions dpendantes (6) sappliquera (7) : imposition au lieu de lexercice du travail, sauf dtachement pour 183 jours au plus par la socit belge, qui supporte la charge des rmunrations. Le travailleur rsident belge sera donc impos en Belgique ou ltranger selon cette distinction, avec rserve de progressivit en Belgique dans le cas de limposition ltranger. Le travailleur non-rsident ne sera impos en Belgique que sur la partie de sa rmunration qui rmunre lactivit exerce en Belgique.
(1) (2) 2. (3) (4) (5) (6) (7) Luxembourg : 25 % ou 250 millions de francs ; Pays-Bas : 25 %. Convention entre la Belgique et le Luxembourg du 17 septembre 1970, art. 10, Besloten vennootschap. Pays-Bas, Com. Conv. 10/222.15. Comm. OCDE, art. 10.15, d. Comm. OCDE, art. 10.78. Convention OCDE, art. 15. Com. Conv. 7/613.
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Dans la mesure o mme la partie de la rmunration qui constitue un revenu du capital investi est traite comme un revenu de salari, ce rgime, qui est contraire la loi, nous parat aussi contraire aux conventions internationales. Lassoci, rsident ou non-rsident, pourrait revendiquer lapplication cette fraction du revenu du rgime des dividendes. 4. Convention franco-belge La convention franco-belge du 10 mars 1964 droge au rgime usuel des conventions conclues par la Belgique. Les participations aux bnfices commerciaux dune socit en nom collectif et la participation dun commandit dans les bnfices dune socit en commandite simple ne sont imposables que dans ltat o lentreprise possde un tablissement stable, proportionnellement limportance des droits de lassoci dans les bnfices de ltablissement (1). Les rmunrations des grants de socits coopratives et de socits prives responsabilit limite ne sont imposables que dans ltat dont la socit est rsidente. La Commission mixte prvue par la convention avait dgag une interprtation relative limposition des revenus dassocis de socits de personnes (2). la suite des modifications lgislatives belges qui ont notamment assimil les attributions aux associs actifs des rmunrations dductibles, cette interprtation a t supprime des directives administratives dans lattente dune nouvelle concertation (3). En attendant cette concertation, les rmunrations dassocis actifs ne sont exonres que si elles sont imputes sur les rsultats dun tablissement tranger (4). Les bnfices distribus par une socit prive responsabilit limite ou une socit cooprative belge tombent sous le rgime des dividendes (5).
(1) Convention entre la Belgique et la France du 10 mars 1964, art. 4. (2) Instruction concernant lapplication de la Convention franco-belge du 10 mars 1964, Circ. 920, 3 e addendum du 10 octobre 1968, n os 25 29, Bull. contr., 1968, no 457, pp. 1683-1689. (3) Com. Conv. 7/631, 10/332 et 23/152. (4) Com. Conv. 23/152 et 23/143. (5) Com. Conv. 10/333.
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suivre le texte de la convention, clair par lancienne interprtation administrative, il faut distinguer deux groupes de socits. Dans les socits en nom collectif, et, lgard des commandits, dans les socits en commandite simple, tous les revenus attribus aux associs, quil sagisse de rmunrations dassoci actif ou de dividendes, sont imposables exclusivement en Belgique ou en France selon quils proviennent des bnfices du sige belge ou dun tablissement stable franais. La Belgique perd le droit de percevoir charge des rsidents franais une retenue la source sur les dividendes prlevs sur les rsultats franais et dimposer ses rsidents sur de tels revenus. Dans le cas de la socit prive responsabilit limite, de la cooprative et, lgard des commanditaires, de la socit en commandite simple, les distributions suivent, comme en droit commun, le rgime des dividendes, quils proviennent de bnfices belges ou franais. En revanche, les rmunrations dassoci actif, qui sont normalement exonres en Belgique si elles sont charge dun tablissement tranger, pourraient conventionnellement y tre imposes si lassoci est grant dune socit prive responsabilit limite ou dune cooprative belge. La fiction selon laquelle lassoci actif dispose dun tablissement dans ltablissement tranger de la socit imposerait lexonration du rsident belge sur base de larticle 5.1 de la convention applicable aux bnfices commerciaux, si larticle 9 nattribuait la Belgique le droit exclusif de les imposer. Ds lors, ne bnficient-ils que de la rduction la moiti de limpt des personnes physiques et au quart de limpt des socits ? La question nest pas rsolue. Linterprtation ancienne imposerait lexonration (1). Toutefois, si lassoci actif est rsident franais, larticle 230, 3 o, du Code, en prcisant que son revenu imput sur les rsultats de ltablissement tranger est de source trangre et donc exonr, empche la Belgique dexercer le droit dimposition que lui reconnat la convention.
(1) Instruction concernant lapplication de la Convention franco-belge du 10 mars 1964, Circ. 920, 3 e addendum du 10 octobre 1968, n o 27, Bull. contr., 1968, n o 457, p. 1687.
SOUS-CHAPITRE III. DISTRIBUTIONS DE LIQUIDATION ET ASSIMILES Section 1. Personnes physiques 1 er. Actions ou parts rattaches au patrimoine priv Le boni de liquidation vers lassoci personne physique, investisseur priv, ne sera plus soumis, en labsence de prcompte mobilier, aucune imposition. Si lon considre que le boni de liquidation nest pas repris dans la liste des revenus mobiliers imposables de larticle 17, il ne doit pas tre dclar dfaut de texte. Si on lassimile un revenu mobilier, il est, au titre de dividende, exempt de dclaration par larticle 313 du Code (exemption devenue explicite dans la loi du 28 juillet 1992). Les bonis de liquidation provenant de socits trangres sont expressment exclus de la catgorie des revenus mobiliers (1). 2. Actions ou parts affectes lexercice de lactivit professionnelle La plus-value de liquidation perue par la personne physique qui dtient les parts titre professionnel est imposable, soit au titre de revenus professionnels en gnral, soit, si on lassimile un dividende, au titre de revenus mobiliers assimils aux revenus professionnels par larticle 37, alina 1 er, du Code. Limputation dun crdit dimpt ou, pour les revenus dactions trangres, dune quotit forfaitaire dimpt tranger ayant t supprime par la loi du 23 octobre 1991, la plus-value de liquidation sera imposable au taux plein comme le serait dailleurs un dividende peru par un tel contribuable. La double imposition conomique nest pas attnue dans ce cas, considr comme exceptionnel depuis que les agents de change, seuls professionnels dtenant habituellement des
(1) C.I.R., art. 21, 2 o.
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actions, sont tenus dexercer leur activit lintervention de socits de bourse (1). Ces contribuables pourront dduire les moins-values quils subiraient si la rpartition reue tait infrieure la valeur dacquisition ou de revient de leurs parts. Section 2. Socits 1 er. Rgime actuel Les excdents perus en cas de partage davoir social ou de rachat dactions propres sont les plus-values quune socit peut raliser sur les actions ou parts quelle dtient dans une autre socit belge dans lune des hypothses suivantes : achat, par cette dernire socit, de ses propres actions (2) ; partage partiel ou, en cas de liquidation, total de lavoir social de cette socit (3) ; change des parts contre dautres par suite dune fusion, absorption, scission de cette socit ou runion de toutes ses actions en une seule main, lorsque cette opration na pas elle-mme fait lobjet dune exemption dimpt sur base de larticle 211 (4) (cfr infra). Dans ces diffrentes hypothses, lon aurait pu thoriquement concevoir que le revenu de lactionnaire soit considr comme une plus-value et non comme un dividende. Le boni de liquidation ou lexcdent du mme type sera, dans le chef de la socit qui le recueille, trait comme un dividende. Les modalits dapplication de cette exonration sont semblables celles des revenus dfinitivement taxs, hormis la particularit suivante. Le montant exonrer concurrence de 95 % se calcule comme la diffrence entre : a) soit le prix de rachat des actions par la socit mettrice, soit les sommes obtenues en remboursement des actions ou parts lors du par(1) Projet de loi transposant en droit belge la directive du Conseil des Communauts europennes du 23 juillet 1990 concernant le rgime fiscal commun applicable aux socits mres et filiales, Expos des motifs, Doc. parl., Ch. repr., sess. ord. 19911992, n o 1784/1, p. 11. (2) C.I.R., art. 186. (3) C.I.R., art. 187 et 209. (4) C.I.R., art. 210.
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tage total ou partiel de lavoir social dela socit mettrice, soit la valeur des actions ou parts reues en change ensuite de la fusion, de labsorption ou de la scission et b) la valeur dinvestissement ou de revient des actions ou parts rachetes, rembourses ou changes par la socit qui les avait mises. Cette valeur dinvestissement ou de revient est ventuellement majore des plus-values qui y sont affrentes et qui ont t taxes antrieurement. Pour une socit bnficiaire dune rpartition de liquidation, la plus-value de liquidation, cest--dire lexcdent des sommes obtenues sur la valeur dinvestissement ou de revient des actions ou parts, est traite comme un revenu dfinitivement tax et dduite des bnfices imposables concurrence de 95 % de son montant (1). Aucune condition de dure de dtention des parts nest prescrite. La dduction sera refuse dans les mmes cas que la dduction des revenus dfinitivement taxs applicable aux dividendes. Sous ces rserves, elle sapplique aux bonis de liquidation distribus par des socits trangres, ds lors quune disposition de droit tranger analogue larticle 209 sapplique : il faut sans doute entendre par l une disposition assimilant la rpartition de liquidation un bnfice distribu au sens large, cest--dire un revenu de lassoci, dividende ou plus-value. Larticle 209 doit donc se lire dans le sens quil na pas en droit belge, o il ne concerne que la socit distributrice. Dans cette acception, sa transposition en droit tranger naurait aucun sens si le pays tranger napplique pas la technique belge de dtermination de lassiette de limpt. loppos des moins-values sur actions et parts qui ne sont pas dductibles ds lors que les plus-values sur les mmes biens ne sont pas imposables, les moins-values actes loccasion du partage total de lavoir social dune socit restent dductibles concurrence du capital social rellement libr reprsent par les actions ou parts dtenues (2). Ds lors, en cas de rachat par une socit de ses propres actions, la moins-value ralise par la socit actionnaire ne sera pas dductible.
(1) C.I.R., art. 202, 2 o, et 204, al. 2. (2) C.I.R., art. 198, 7 o.
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Par contre, il nous semble qutant donn que la fusion est toujours considre au niveau fiscal comme un partage de lavoir social au sens de larticle 210 du Code des impts sur les revenus, la perte de fusion devrait tre dductible dans les limites de larticle 198, 7 o, du mme Code (1). Si la socit qui a souscrit le capital de la socit dissoute reoit une rpartition infrieure ce capital, elle dduira la moins-value. Si la socit qui a achet les parts de la socit dissoute reoit une rpartition infrieure son prix dacquisition, elle ne pourra dduire la moins-value qu concurrence du capital de la socit dissoute reprsent par les parts acquises. Cette thse nest pas suivie par ladministration, qui considre que seule la partie de la moins-value correspondant la perte de capital libr peut tre dduite (2). Toutefois, il nous semble que le texte fiscal est clair : la loi ne dit pas que seule la perte en capital est dductible, mais que la moinsvalue nest dductible qu concurrence du capital libr reprsent par ces actions. Cette opinion est partage par certains auteurs (3). Pour ne pas dfavoriser les socits qui, conformment la loi comptable, ont act des rductions de valeur antrieurement non admises, ladministration admet que lors du partage total de lavoir social, ces rductions de valeur soient ajoutes la situation du dbut des rserves, dans la mesure o elles correspondent une perte de capital libr (4). 2. Historique A. Droit interne Avant 1989, les rpartitions de liquidation et les plus-values recueillies lors du rachat par une socit trangre de ses propres actions ntaient pas considres comme des dividendes pour limposition en Belgique, mme si ces revenus avaient subi ltranger une taxation
(1) Voy. en ce sens, Blockerye, Rorganisations de socits anonymes belges, 1994, p. 280. (2) Bull. Q.R., Ch. repr., 1993-1994, n o 87, p. 8367. (3) Voy. not. Blockerye, op. cit., p. 283, qui exclut toutefois de la dduction, lors de fusions immunises, les actionnaires autres que la socit absorbante, dans lhypothse o larticle 45 du Code sappliquerait une plus-value quils raliseraient. (4) Circ. n o C.I.R. H 421/419.105 du 27 septembre 1993.
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similaire limpt peru en Belgique et y taient traits fiscalement comme des dividendes. Ces revenus ntaient donc pas exonrs de limpt des socits, mais taient imposables suivant le rgime applicable en droit commun aux plus-values (1). Les plus-values taient considres comme ralises en Belgique, sauf si la participation qui les produisait tait investie dans un tablissement tranger de la socit (2). Ce rgime dfavorisait les distributions de liquidation dorigine trangre par rapport celles de socits belges. Du point de vue belge, il tait plus avantageux de distribuer les rserves dune filiale trangre, avant sa liquidation, sous forme de dividendes. B. Droit conventionnel En cas dapplication dune convention, les rpartitions de liquidation et les distributions analogues en cas de rachat dactions ou de retrait dun associ restaient imposables en Belgique dans le chef de la socit bnficiaire suivant les rgles applicables aux plus-values, mme si ltat partenaire considrait les revenus comme des dividendes donnant droit la limitation de limpt la source. Toutefois, ladministration belge visait le formulaire qui, pour lobtention ltranger de la rduction de limpt la source, dsignait ces revenus comme des dividendes (3). Certaines conventions (Luxembourg, Norvge, Sude) assimilent, pour lapplication conventionnelle de lexemption dimpt des distributions faites par une socit une autre, les rpartitions de liquidation des dividendes. Lexemption est accorde dans la mesure o elle le serait si les deux socits taient rsidentes de la Belgique. Il semble donc quil y avait renvoi au rgime ancien des revenus mobiliers exonrs, en ce compris lapplication du prcompte mobilier fictif, et non celui des revenus dfinitivement taxs. Ladministration admettait que la socit belge optt pour le droit commun lorsque lexemption quil assurait ou limposition au taux des plus-values taient plus avantageuses que le rgime conventionnel (4).
(1) (2) (3) (4) Zondervan, Les impts sur les revenus et lextranit, p. 229 ; Com. I.R., 34/43. Com. I.R., 128/4 ; Arg. Com. I.R. 110/50 ; cfr discussion dans Zondervan, ibid. Com. Conv. 10/313. Com. Conv. 23/175, al. 1.
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Dans les relations conventionnelles avec dautres pays, il fallait tenir compte de la disposition prventive de la double imposition selon laquelle les revenus autres que les dividendes, intrts et redevances imposables dans ltat contractant, taient exempts dimpt en Belgique. Certaines conventions exigent que le revenu ait t effectivement impos dans ltat contractant. Les bonis de liquidation en provenance de ces pays taient donc, ds que ces conditions taient remplies, exempts dimpt en Belgique (1). En revanche, les produits de liquidation dorigine trangre ne donnaient jamais droit lapplication de la quotit forfaitaire dimpt tranger (2).
(1) Defoort , Rapport belge, XLI e Congrs international de droit financier et fiscal, Bruxelles, 1987, Rgime de liquidation des socits , Cah. dr. fisc. intern., vol. LXXII b, p. 217 ; comp. Com. Conv. 23/113, dern. al. (2) Defoort , ibid., p. 217.
CHAPITRE II. INTRTS ET REDEVANCES
Section 1. La quotit forfaitaire dimpt tranger : rgime actuel Pour remdier la double imposition internationale des revenus mobiliers et des revenus divers assimils aux revenus mobiliers, la loi belge permet, depuis la rforme fiscale de 1962, limputation sur limpt belge dune quotit forfaitaire de limpt tranger (QFIE), fixe lpoque 15 % du montant net recueilli, aprs dduction de limpt tranger (1). Actuellement la quotit forfaitaire dimpt tranger imputable est fixe 15/85 du montant net recueilli, aprs dduction de limpt tranger (2). Seuls les revenus qui ont t soumis ltranger un impt analogue limpt des personnes physiques, limpt des socits ou limpt ds non-rsidents bnficient de ce rgime lorsque les capitaux et biens sont affects lexercice dune activit professionnelle. Gnralement, ces revenus auront t soumis une retenue la source trangre. La preuve de limposition doit tre fournie (3). Le forfait imputable tait toujours de 15/85 du revenu net de retenue trangre, quel que soit le taux de cette retenue, infrieur ou suprieur lavantage fiscal retir en Belgique de limputation. Pour une retenue trangre de 15 %, cet avantage est de 85 x 15/85 = 15 % de revenu brut. Depuis lexercice dimposition 1992, cette quotit nest plus, en ce qui concerne les intrts, forfaitaire, cest--dire indpendante du montant rel de la retenue la source trangre. Pour les seuls intrts, la quotit dductible est gale la fraction :
(1) C.I.R. ancien, art. 187 et 195 ; cfr L. Hinnekens, Les prts internationaux et la QFIE , R.G.F., 1986, pp. 8 et 59 ; Association belge des banques, Le rgime fiscal des intrts rcolts ltranger, La quotit forfaitaire dimpt tranger, Aspects et documents, 65, 1987. (2) C.I.R., art. 285 289. (3) Com. I.R., 186/30.
imposition des revenus de source trangre impt tranger en % du revenu 100 impt tranger en % du revenu avec un maximum de 15 %. Si limpt tranger est de 10 %, la quotit est de : 10 90
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Depuis la loi du 22 juillet 1993, la quotit forfaitaire dimpt tranger nest toutefois imputable sur limpt dune socit quaprs dduction de la quote-part des charges financires globales qui grve le revenu tranger donnant droit limputation (1). cette fin, la quotit obtenue par lapplication de la premire fraction est multiplie par une seconde fraction. Le numrateur de cette dernire est la diffrence entre, dune part, le total des revenus diminus des plus-values et, dautre part, les charges financires, dfinies comme le montant total des revenus mobiliers pays par la socit, lexclusion des dividendes. Le dnominateur de la fraction est le revenu total diminu des plus-values. Ce coefficient peut tre obtenu laide de la formule suivante : [A + (B C)] [D E] > 0 A + (B C) A = le montant total des revenus de biens immobiliers et de capitaux et biens mobiliers de la priode imposable, B = le montant brut total des revenus professionnels, C = les plus-values ralises ou non, D = le montant total des revenus de capitaux et biens mobiliers que la socit a supports, titre des frais, pendant la priode imposable, E = le montant des dividendes distribus. La QFIE, comme jadis le crdit dimpt, est ajoute au revenu imposable. Limputation nest pas limite limpt belge correspondant au revenu tranger concern. La quotit forfaitaire nest pas remboursable, mais elle simpute avant les prcomptes remboursables.
(1) C.I.R., art. 287.
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La QFIE nest pas accorde lorsque les revenus mobiliers perus bnficient dun autre rgime dallgement de la double imposition : les revenus de sommes investies dans un tablissement tranger sont soumis un taux rduit la moiti pour limpt des personnes physiques et au quart pour limpt des socits et sont mme exonrs par les conventions internationales, avec rserve de progressivit pour les personnes physiques. Les traits signs par la Belgique confirment sans plus que la double imposition est vite pour les revenus mobiliers soit par limputation de la quotit forfaitaire dimpt tranger, soit par la dduction des revenus dfinitivement taxs. La loi peut-elle ds lors, lorsquun trait sapplique, limiter limputation de la quotit forfaitaire dimpt tranger ? Channeling Le prteur belge qui se finance ltranger ne soumet limpt belge que la marge entre lintrt peru et lintrt pay, tandis quil impute un pourcentage de lintrt peru. Do la tentation de canaliser par la Belgique des prts internationaux pour utiliser les caractristiques du systme belge (1). La loi du 27 dcembre 1984 a restreint lapplication de la quotit forfaitaire dimpt tranger de faon viter quun crancier belge serve de simple conduit entre un crancier tranger et un dbiteur tranger (channeling). Le crancier belge se contente dune faible rmunration. Il peut non seulement payer au crancier tranger un intrt pratiquement gal lintrt net pay par le dbiteur tranger, mais encore rtrocder au crancier tranger une partie de lavantage fiscal que reprsente limputation, sur limpt affrent tous ses revenus, de la quotit forfaitaire dimpt tranger. De telles oprations passeront gnralement par lintermdiaire dune banque belge, au bnfice dune banque trangre, agissant elle-mme le cas chant pour un crancier tranger. Or, il est renonc la perception du prcompte mobilier sur les intrts de crances et prts allous par des banques tablies en Belgique des banques tablies ltranger (2).
(1) Voy. Defraiteur, Du bon usage de la quotit forfaitaire dimpt tranger , in Rflexions offertes Paul Sibille, Bruxelles, Bruylant, 1981, p. 389. (2) A.R.-I.R., art. 107, 2, 5 o, a.
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Lavantage peut tre accru par un trait sign entre la Belgique et le pays du dbiteur et prvoyant le tax sparing dans des conditions nexistant pas entre le pays du dbiteur et le pays du crancier originaire. Limputation de la QFIE sera refuse, pour les intrts constituant des revenus professionnels, lorsque le crancier belge, bien quayant contract en nom propre, a agi en ralit pour compte de tiers qui lui ont fourni les fonds ncessaires au financement de lopration et en assument les risques en tout ou en partie (1). La comprhension du rgime de la quotit forfaitaire dimpt tranger ncessite un rappel historique, qui rvle les contradictions du rgime actuel de droit interne avec les conventions. Section 2. Historique 1 er. Rgime initial Le forfait imputable tait initialement de 15 % du revenu net de retenue trangre, quel que soit le taux de cette retenue, infrieur ou suprieur lavantage fiscal retir en Belgique de limputation. Pour une retenue trangre de 15 %, cet avantage tait de 85 x 15 % = 12,75 % du revenu brut, auquel sajoutait limpt correspondant la dduction accorde pour limpt tranger, soit, au taux gnral de limpt des socits de 45 % lpoque : 15 x 45 % = 6,75 %. Lavantage fiscal total tait de 19,50 %. Limputation ntait pas limite limpt belge correspondant au revenu tranger concern : elle se pratiquait sur limpt belge des personnes physiques proportionnellement affrent aux revenus mobiliers sil sagissait de revenus privs, aux revenus professionnels si les revenus mobiliers taient de nature professionnelle (2). En ce qui concerne limpt des socits ou limpt des non-rsidents applicable aux socits, limputation navait pas de limite (3). La quotit forfaitaire nest pas remboursable, mais elle simpute avant les prcomptes, remboursables (4).
(1) (2) (3) (4) C.I.R., art. 289, 2 o. C.I.R. ancien, art. 197. C.I.R. ancien, art. 198. Pralablement (C.I.R. ancien, art. 187).
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Son imputation ntait pas accorde lorsque les revenus mobiliers perus bnficiaient dun autre rgime dallgement de la double imposition (1) : les revenus de capitaux mobiliers investis dans un tablissement tranger sont soumis un taux rduit la moiti pour limpt des personnes physiques et au quart pour limpt des socits et sont exonrs par les conventions internationales, avec rserve de progressivit pour les personnes physiques ; les dividendes de socits par actions et les revenus de capitaux investis dans les socits de personnes taient susceptibles dtre dduits des bnfices de la socit qui les reoit, concurrence de 85 ou 90 %, au titre de revenus dfinitivement taxs, la seule condition que la participation correspondante ait t dtenue pendant tout lexercice comptable. 2. Conventions fiscales internationales conclues par la Belgique Il y a lieu dtudier la compatibilit des modifications lgislatives affectant la QFIE relative aux intrts trangers avec les conventions fiscales internationales conclues par la Belgique (2). Seule la convention fiscale belgo-amricaine contient une disposition, rciproque, selon laquelle un tat contractant peut imposer ses rsidents comme si la Convention nexistait pas (saving clause) (3). Elle ne sapplique toutefois pas aux dispositions prventives de la double imposition. Les conventions fiscales conclues par la Belgique peuvent, selon les modalits de prvention de la double imposition applicables aux intrts perus par des rsidents belges, tre classes en groupes.
(1) C.I.R. ancien, art. 196. (2) J. Malherbe , Traits fiscaux et droit interne : lexemple des revenus mobiliers et des rmunrations dassocis actifs , J.D.F., 1992, p. 21 ; L. Hinnekens, Les prts internationaux et la Q.F.I.E. , R.G.F., 1986, p. 61 ; Buelinckx, Conventions prventives de la double imposition internationale et imposition des dividendes et intrts encaisss par une socit soumise en Belgique limpt des socits , J.D.F., 1991, p. 129. (3) Art. 23.1.
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Une premire srie de conventions stipule limputation de la QFIE prvue par la lgislation belge, dans les conditions et au taux prvus par cette lgislation (1). Un second groupe de conventions prvoit limputation sur limpt affrent au montant net des revenus provenant de ltat cocontractant de la QFIE prvue par la lgislation belge en vigueur la date de la convention, compte tenu de toute modification ultrieure nen affectant pas le principe (2). Un troisime groupe de conventions accorde sur limpt d sur les revenus imposs dans lautre tat contractant une imputation gale ou gale au minimum un pourcentage (15 %, parfois 20 %) du montant des revenus qui est compris dans la base imposable au nom du rsident (3) ou, parfois, du revenu net de retenue la source trangre. Un quatrime groupe de conventions prvoit limputation de la QFIE dtermine dans les conditions et au taux prvus par la lgislation belge, le taux de cette quotit ne pouvant tre infrieur au taux de limpt peru conformment la convention dans les pays partenaires sur les revenus viss (4). Un cinquime groupe comprend les traits prvoyant un tax sparing, parfois sous forme de limputation dun pourcentage fixe du revenu, arrt 15 ou 20 % (5).
(1) Allemagne, Autriche, Bulgarie, Canada, Danemark, Finlande, Grande-Bretagne (nouvelle convention du 1 er juin 1987), Grce, Luxembourg, Malte, Maroc, NouvelleZlande, Norvge, Pakistan, Pays-Bas, Pologne, Roumanie, Sri Lanka, Sude (trait dnonc et nouvelle convention), Suisse, Thalande, ex-Tchcoslovaquie, URSS, Yougoslavie. (2) tats-Unis, Grande-Bretagne (ancienne convention), Irlande, Japon. (3) 1 o) Sur le montant imposable : 15 % : Brsil (en cas de rduction de la retenue la source moins de 14 %, disposition actuellement non applicable), Cte dIvoire, Inde, Indonsie, Isral, Italie (ancienne convention), Philippines, Singapour, Tunisie ; 20 % : Brsil, Malaisie, Philippines (entreprises enregistres) ; 2 o) sur le montant net : 15 % : Chine, France. (4) Australie (10 %), Espagne, Hongrie, Italie (nouvelle convention du 29 avril 1983), Portugal (15 %). (5) 1 o) 20 % : Brsil, en cas dexemption temporaire actuellement non applicable, Core (interptation administrative), Inde, Indonsie, Malaisie (imputation prvue par la Convention hors le cas de tax sparing), Philippines (entreprises enregistres) (interprtation administrative, imputation prvue par la Convention hors le cas de tax sparing) ; 2 o) 5 % : Brsil, en cas dexemption gnrale (actuellement non applicable) ; imputation prvue par la convention : Chine, Espagne, Grce, Malte, Maroc, Pakistan, Philippines (interprtation administrative), Portugal, Singapour.
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droit fiscal international 3. Modifications du droit interne belge
A. Suppression de limputation de la QFIE pour les personnes physiques nayant pas affect les biens productifs de revenus mobiliers leur activit professionnelle La loi du 28 dcembre 1983 a rendu, sous rserve dune cotisation spciale applicable partir de certains seuils de revenus, le prcompte mobilier libratoire pour les titulaires de revenus mobiliers de nature prive. Le contribuable a t dispens de dclarer limpt des personnes physiques ses revenus mobiliers belges et les revenus mobiliers trangers encaisss ou recueillis lintervention dun intermdiaire belge, tenu de retenir le prcompte mobilier, port dailleurs de 20 25 % (1). Le contribuable conservait la facult de dclarer ces revenus. Il pouvait y avoir avantage, les intrts de dettes contractes pour acqurir ou conserver un revenu immobilier ou mobilier tant lpoque dductibles de lensemble des revenus nets des diffrentes catgories. Si limposition globale tait favorable au contribuable, elle tait applique. dfaut, limpt, mme en cas de dclaration, tait gal au prcompte mobilier augment, pour les revenus y donnant droit, du crdit dimpt attach aux dividendes belges ou de la quotit forfaitaire dimpt tranger (2). Ce premier texte refusait donc aux bnficiaires de revenus mobiliers trangers limputation de la QFIE sur le prcompte mobilier belge tenant lieu dimpt des personnes physiques. Si un revenu tranger tait encaiss directement ltranger et ntait donc pas soumis au prcompte mobilier belge, il devait tre dclar limpt des personnes physiques et subissait limposition globale si elle tait favorable et, dans le cas contraire, une imposition distincte au taux de 25 % (3).
(1) C.I.R. ancien, art. 220bis. (2) C.I.R. ancien, art. 93, 1 er, 5 o. (3) C.I.R. ancien, art. 93, 1 er, 1 o bis, d.
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En labsence dexclusion expresse, les commentateurs considraient que la QFIE pouvait dans ce cas tre impute sur limposition distincte (1). La loi du 27 dcembre 1984 supprima rtroactivement cette possibilit. Applicable, comme la loi du 28 dcembre 1983, partir de lexercice fiscal (anne 1984), elle exclut limputation de la QFIE en cas dimposition distincte du revenu mobilier tranger (2). La suppression de limputation de la QFIE parat contraire tous les types de conventions fiscales internationales analyses ci-dessus. Mme si lon applique linterprtation volutive des traits et si la convention se borne prvoir limputation de la quotit forfaitaire dimpt tranger prvue par la lgislation belge, le lgislateur ne peut purement et simplement supprimer le mcanisme prventif de la double imposition (3). Il en est ainsi mme si la convention est entre en vigueur postrieurement la loi, puisquelle cre une norme suprieure celle-ci, do rsulte lobligation de prvenir la double imposition. Le ministre des Finances a justifi sa position en avanant que la qualit de rsident entrane gnralement une obligation fiscale illimite dans ltat de rsidence. Ds lors, la prvention de la double imposition par imputation de limpt tranger ne serait pas requise si ltat de la rsidence se borne une imposition limite du revenu (4). Cette rponse, qui nexclut dailleurs pas la possibilit de contestations, ne peut convaincre. Le droit dimputation de la convention ne peut tre exclu par la circonstance que limpt est limit 25 %, somme laquelle sajoutait dailleurs lpoque une cotisation spciale portant limpt un taux comparable aux taux dimpt gnralement pratiqus.
(1) Fiscol. intern., 84.06.035. (2) C.I.R. ancien, art. 187, al. 1 er. (3) Fiscol. intern., 84.12.074 ; J. Malherbe, Modifications du rgime des revenus mobiliers trangers par la loi du 27 dcembre 1984 , dans Obstacles et stimulants fiscaux et sociaux linvestissement et lemploi, Louvain-la-Neuve, 1985, Col. 2, XVII, p. 27 ; Geubel , La rforme et les revenus mobiliers , dans La rforme fiscale de 1988, X. Parent, d., 1989, pp. 90-91 ; Kleynen , Les revenus de titres revenus fixes, prts et dpts depuis la rduction du prcompte mobilier 10 % , dans Le rgime fiscal des socits en Belgique depuis les lois des 7 dcembre 1988, 22 dcembre 1989 et 22 fvrier 1990, 1990, pp. 53-54. (4) Bull. Q.R., Ch. repr., sess. ord. 1984-85, question du 19 avril 1985 (M. Colla), p. 3016, Bull. contr., 1985, p. 2766.
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La loi du 7 dcembre 1988 a parachev luvre lgislative : elle a exclu en toutes hypothses, mme celle dune globalisation, limputation de la QFIE pour les cranciers qui nont pas affect leur activit professionnelle les biens productifs de revenus mobiliers (1). Il est vrai quelle avait supprim la possibilit de dduire les intrts de dettes contractes pour acqurir ou conserver des revenus mobiliers (2). B. Refus dimputation de la QFIE en cas de channeling La loi du 27 dcembre 1984, dj cite, carte limputation de la QFIE par un crancier agissant titre professionnel si, bien queffectuant lopration en son nom propre, il agit en ralit pour compte de tiers qui lui ont fourni les fonds ncessaires et assument les risques de lopration en tout ou en partie (3). Les conventions internationales ne sont pas violes si la loi interne djoue une simulation. Peut-tre ne le seraient-elles pas si elles rservaient limputation, comme la rduction du taux de retenue la source, aux cranciers qui sont les bnficiaires effectifs du revenu. Tel nest en gnral pas le cas des conventions conclues par la Belgique. En refusant au titulaire contractuel dun revenu tranger limputation de la QFIE, la loi belge se heurterait tous les types de conventions analyses ci-dessus (4). Certaines conventions soumettent loctroi dune rduction dimpt la source ou dun crdit dimpt dans ltat de rsidence la condition que lactif gnrateur de revenu ait t acquis pour des motifs commerciaux de bonne foi et non pour tirer avantage du trait (5). Cette clause ne se retrouve pas dans les conventions conclues par la Belgique.
(1) Art. 28, al. 2. (2) Art. 35, 1 er, 13 o abrogeant les art. 71, 1 er, 1 o et 2 o du C.I.R. ancien. (3) C.I.R. ancien, art. 187, al. 2. (4) Comp. Fiscol. intern. 84.12.074 ; contra, Hinnekens, Les prts internationaux et la QFIE , R.G.F., 1986, p. 62. (5) Cfr exemple dans Gest et Tixier, Droit fiscal international, 2 e d., 1990, p. 545.
imposition des revenus de source trangre C. Brutage de la QFIE
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La loi belge accordait en fait au bnficiaire de revenus mobiliers trangers une dduction et une imputation au titre de limpt tranger. En effet, le montant net des revenus mobiliers tait dfini comme le montant encaiss ou recueilli, avant dduction des frais dencaissement et de garde et des prcomptes mobiliers (1). Le revenu imposable tait donc le revenu encaiss aprs dduction de la retenue la source trangre. La QFIE tait fixe 15 % du montant des revenus recueillis, avant dduction du prcompte mobilier (2). La loi du 7 dcembre 1988 a voulu mettre fin cette anomalie. Au lieu de prvoir demble linclusion dans lassiette de limpt de la retenue la source rellement perue ltranger et limputation de cette retenue, elle a augment le taux de la QFIE, le portant de 15/ 100 15/85, mais a prvu que le revenu net de capitaux mobiliers sentendait comme comprenant non seulement le prcompte mobilier, mais aussi la QFIE (3). Ce grossing up dun genre particulier est-il contraire aux conventions internationales conclues par la Belgique ? Ladministration estime quil modifie les modalits de dtermination de lassiette de limpt sans heurter les dispositions conventionnelles (4). Conformment une interprtation volutive des traits, le lgislateur peut modifier les notions et mcanismes de droit interne viss par le trait. Le brutage de la QFIE ne serait donc pas contraire aux conventions du premier groupe, renvoyant la lgislation belge. Les conventions du second groupe, se ralliant une mthode dinterprtation volutive expressment limite, permettent les modifications de la QFIE, lexclusion des modifications en affectant le principe.
(1) C.I.R. ancien, art. 18, al. 1 er. (2) C.I.R. ancien, art. 195. (3) Art. 29. (4) Circ. du 16 mars 1990, Incidence de larticle 29 de la loi du 7 dcembre 1988 sur certaines dispositions conventionnelles relatives la prvention de la double imposition des revenus mobiliers , Bull. contr., 1990, n o 694, p. 1338.
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La Cour de cassation a tabli, dans un arrt au demeurant critiqu, que le lgislateur belge restait matre de la dtermination de lassiette de limpt nonobstant les dispositions conventionnelles exonrant certains revenus (1). La mme libert existerait en face de dispositions conventionnelles prvoyant une imputation. Le calcul de la QFIE sur un revenu net relve-t-il de la dtermination de lassiette de limpt ou de la dfinition du mcanisme dimputation lgal, incorpor par rfrence aux traits ? La dduction de limpt tranger aurait indiscutablement constitu une question dassiette si le lgislateur stait born dfinir la QFIE imputable comme les prcomptes imputables, par lnonc dun taux applicable un revenu, dfini ailleurs. Ds lors que le Code rptait, dans la dfinition mme de la QFIE imputable, que celle-ci se montait un pourcentage du revenu recueilli, avant dduction du seul prcompte mobilier, il liait le taux et lassiette dans le mcanisme de limputation. Ltat partenaire pouvait sattendre ce que limputation effective soit suprieure lapplication du taux nominal au revenu mobilier brut. Il nous semble donc que le calcul de la QFIE sur un revenu net tait par l incorpor au principe de limputation. Les traits interdisant dy porter atteinte sopposeraient donc au brutage. Ces traits sont en effet antrieurs lentre en vigueur de la loi du 7 dcembre 1988. Sans doute la dduction de limpt tranger nest-elle pas formellement remise en cause, puisque cest la QFIE elle-mme qui est ajoute au revenu net de retenue la source trangre. La loi belge prvoyait, au titre de principe de la QFIE, que celle-ci sappliquait au montant net recueilli. Le principe excluait donc tout brutage (2). Les conventions du troisime groupe prvoient limputation dun pourcentage fixe, par exemple 15 %, du montant des revenus mobiliers viss aux articles 10, 11 et 12 de la convention et qui sont inclus dans la base imposable du rsident.
(1) Cass., 29 juin 1984, Pas., I, 1321, R.G.F., 1985, p. 27 ; cfr Hinnekens , Velasquez. Larrt de la chance manque , R.G.F., 1985, p. 8. (2) Dans le mme sens, Wyntin, La QFIE et les conventions fiscales : une autre optique , Fiscol. intern., 1989, n o 63, pp. 11-12 ; comp. Haelterman, Fiscol. intern., 88.11.374.
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Limputation conventionnelle nest pas dfinie ici par rfrence la QFIE de droit interne. Rien ninterdirait donc la Belgique de modifier sa loi et dlargir la base imposable de ses rsidents, par exemple en y incluant le crdit dimpt tranger accord. La loi du 7 dcembre 1988 ne semble toutefois pas atteindre ce rsultat. Elle se borne en effet inclure dans le revenu net des biens mobiliers la quotit forfaitaire dimpt tranger prvue larticle 187 ancien du Code des impts sur les revenus. Or, les conventions examines ici accordent aux rsidents belges une imputation autonome, sans rfrence la QFIE de droit interne. Il nous semble donc que cette imputation ne doit pas faire lobjet dun brutage. Ladministration manifeste par ses commentaires quelle est dun avis diffrent. Nous examinerons donc, sous rserve, la compatibilit de la loi telle quelle linterprte avec les conventions du troisime groupe. Leur conclusion est antrieure lentre en vigueur de la loi, mais le mme raisonnement sappliquerait toute convention future rdige en des termes identiques. La loi ne pourrait, par ce dtour, rduire moins de 15 % limputation effective dont bnficie le contribuable. Tel serait le cas si le revenu net recueilli tait augment de la QFIE de droit interne de 15/85, alors que la retenue la source trangre serait infrieure 15 %, et si limputation tait calcule sur le revenu brut rel. Exemple : intrt : retenue la source trangre intrt net : QFIE de droit interne : 90 x 15/85 = revenu brut taxable : 90 + 15,88 = application du taux conventionnel au revenu brut rellement peru : 100 x 15 % = perte de QFIE par majoration dimpt : 5,88 x 39 % = QFIE relle 15 2,29 = 100 10 90 15,88 105,88 15 2,29 12,71
Linterprtation correcte de la convention a toutefois amen ladministration appliquer le taux conventionnel au montant compris
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dans la base imposable, savoir le revenu net major de la QFIE de droit interne (1). Dans notre exemple, limputation sera donc de : 105,88 x 15 % = 15,88. Limputation ne sera ds lors jamais infrieure laugmentation de base imposable. Il nen reste pas moins vrai que le revenu mobilier du redevable est accru dun montant fictif et dpasse son revenu brut rel. Ce curieux procd reste toutefois dans les limites de la libre dtermination de la base imposable par ltat de rsidence, ds lors que la double imposition est vite de la manire conventionnellement prvue. Si le redevable est en situation de perte, cette perte simputera sur un revenu fictivement major, alors quaucun crdit ne pourra tre compens avec limpt, le crdit dimpt tranger ntant pas reportable dautres exercices. Cette consquence dommageable demeure dans le cadre fix par larrt prcit de la Cour de cassation. Lorsque la convention prvoit que limputation atteint un pourcentage (15 %) du revenu net, la mme mthode devra tre applique, peine de rduire indirectement le taux conventionnel dimputation, dans une mesure moindre, il est vrai, que lorsque le pourcentage sapplique au revenu brut. Par exemple, pour un revenu net de 90 aprs retenue la source de 10, limputation conventionnelle est de : 90 x 15 % = 13,5. Comme on la vu, limputation relle serait rduite 12,71 si le brutage incluait la QFIE de droit interne et si le pourcentage conventionnel tait appliqu au revenu brut rel. Sil est appliqu au revenu brut inclus dans la base imposable, limputation de 15,88 dpasse le taux conventionnel. Dans le quatrime groupe de conventions, prvoyant une imputation au moins gale au taux de la retenue la source trangre, qui ne peut dpasser 10 ou 15 % selon les cas, le minimum requis sera toujours atteint, mme aprs brutage.
(1) Circ. du 16 mars 1990, Incidence de larticle 29 de la loi du 7 dcembre 1988 sur certaines dispositions conventionnelles relatives la prvention de la double imposition des revenus mobiliers , Bull. contr., 1990, n o 694, p. 1339.
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Le cinquime groupe de conventions, prvoyant un tax sparing, constitue une variante du troisime groupe : limputation, dfinie par un pourcentage fixe applicable au revenu inclus dans la base imposable, est accorde mme si le revenu tranger est exonr dimpt la source. Sans doute ltat partenaire peut-il tre dsagrablement surpris en constatant que lavantage recueilli par linvestisseur belge en contrepartie du sacrifice fiscal matrialis par labsence de retenue la source dcrot en valeur absolue. La convention ne linterdirait toutefois pas, ds lors que la mthode de calcul prdcrite est applique de faon ce que limputation ne soit pas infrieure laccroissement de la base imposable. Nous avons toutefois vu que la porte de la loi du 7 dcembre 1988 ne semblait pas pouvoir tre tendue aux imputations conventionnelles autonomes ne se rfrant pas la QFIE de droit interne. Dans ce cas, contrairement la position que parat adopter ladministration, aucun brutage ne devrait avoir lieu. Ladministration a adopt rcemment une position qui va lencontre de ce quelle avait prconis dans sa circulaire du 16 mars 1990. Elle estime en effet quen prsence dune clause de tax sparing, la QFIE qui doit, selon elle, tre incorpore la base imposable est la QFIE rgie par le droit conventionnel (1) D. Proratisation de limputabilit de la QFIE Au terme dun processus lgislatif assez tortueux (2), il a t tabli que, sil y avait alination dun titre revenu fixe entre deux chances dintrt, le revenu tait imposable dans le chef de chaque propritaire en proportion de la priode de dtention du titre (3). De
(1) Circ. du 8 avril 1993, Instructions concernant lintgration de la QFIE la base imposable (systme de brutage ) lorsque des conventions prventives de la double imposition prvoient limputation dimpts non effectivement perus ltranger, Bull. contr., 1993, n o 728, p. 1477. (2) Cfr. Dassesse , Les revenus de titres revenus fixes, prts et dpts dpuis la rduction du prcompte mobilier 10 % , in Le rgime fiscal des socits en Belgique depuis les lois des 7 dcembre 1988, 22 dcembre 1989 et 22 fvrier 1990, 1990, pp. 56-68 et 74-78 ; Kleynen , Le traitement comptable et fiscal des revenus fixes dobligations avant et aprs la loi de rforme fiscale du 22 dcembre 1989 , J.D.F., 1989, p. 321. (3) C.I.R. ancien, art. 11bis modifi par la loi du 22 dcembre 1989, art. 253.
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mme, le prcompte mobilier (1) et la QFIE ne sont imputables par chacun quen proportion de la priode de dtention du titre (2). Cette modification vise viter quun contribuable ne pouvant bnficier de limputation, par exemple une personne physique soumise au prcompte mobilier libratoire, revende un titre productif dintrt peu avant son chance un contribuable pouvant en bnficier, moyennant un prix comprenant le prorata dintrt couru. Le vendeur transformait un intrt taxable en plus-value non taxable. Lacheteur percevait sans doute lintrt, mais son bnfice imposable sentendait sous dduction du prorata compris dans la somme paye au vendeur. Il pouvait nanmoins imputer la totalit du prcompte ou de la QFIE. Pour profiter plus spcialement du mcanisme de la QFIE, une socit acqurait peu avant lchance des obligations trangres dont les intrts taient soumis une faible retenue la source. Elle percevait lintrt, imputait la QFIE, suprieure limpt tranger, et revendait le titre perte, neutralisant en grande partie le bnfice ralis. Le texte nouveau ne semble pas contredire les conventions internationales (3). La Belgique se borne dfinir lassiette de limpt et limiter le crdit dimpt tranger accord en proportion de cette assiette. Une difficult pratique devra tre surmonte : la retenue la source trangre nest perue que lors de lattribution des intrts et le certificat prouvant cette retenue nest dlivr quau dernier dtenteur du titre. Une circulaire administrative considre que si le contribuable peut apporter la preuve formelle que, lorsque les titres seront prsents lchance lmetteur, ils seront rellement soumis ltranger un impt analogue, il pourra bnficier de limputation au prorata de la dtention du titre (4).
(1) Loi du 7 dcembre 1988, art. 31. (2) Loi du 7 dcembre 1988, art. 31, modifi par la loi du 22 dcembre 1989, art. 308. Actuellement, C.I.R., art. 288. (3) C.I.R., art. 288 : la QFIE nest impute qu concurrence de la quote-part qui se rapporte aux revenus qui sont imposables proportionnellement la priode au cours de laquelle le contribuable a eu la pleine proprit des titres. (4) Circ. Ci. D. 19/416.334 du 30 aot 1993, Commentaire de lart. 253, L. 22 dc. 1989 portant des dispositions fiscales : rgime de taxation des titres revenu fixe ; dtermination des revenus mobiliers ; prcomptes, Bull. contr., 1993, n o 731, p. 2744, II, 61.
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E. Passage dune quotit forfaitaire dimpt tranger un crdit rel dimpt tranger Le rgime de la quotit forfaitaire dimpt tranger brute naura, pour les intrts, t en vigueur que pendant les exercices dimposition 1990 et 1991. La loi-programme du 28 dcembre 1990 (1) a concrtis, en ce qui concerne les seuls intrts, lexclusion des dividendes et des redevances, la dcision du gouvernement de remplacer la QFIE par limputation de limpt tranger rellement retenu (2). Le principe du brutage est inchang. Le maximum de limputation est fix 15 %. La formulation lgale du principe est trange. Larticle 29, 3, de la loi du 7 dcembre 1988, non coordonn avec le Code des impts sur les revenus, relatif la quotit forfaitaire dimpt tranger dductible en vertu de larticle 187 du Code, est enrichi dun alina prvoyant que, pour les intrts, la quotit dductible est [...] dtermine suivant une fraction dont le numrateur est gal limpt tranger effectivement retenu exprim en pour cent du revenu auquel il se rapporte, sans pouvoir excder 15 % de ce revenu, et dont le dnominateur est gal cent diminu du chiffre du numrateur . Pour un intrt brut de 100, subissant une retenue la source de 10 %, la fraction est de : 10 10 = (100 10) 90 Son application au revenu net donne : 90 x 10 = 10 90
Le rsultat est donc bien limputation de limpt tranger rellement peru. La formulation retenue est ncessaire parce que la loi maintient le calcul de la QFIE sur un revenu net, le brutage rsultant de laddition de la QFIE elle-mme. Il aurait t plus simple de dire, en ce qui concerne les intrts, quils taient inclus dans le revenu
(1) Loi du 7 dcembre 1988, art. 29, modifi par la loi du 28 dcembre 1990, art. 23. (2) Projet de loi relative diverses dispositions fiscales et non fiscales, Expos des motifs, Doc. parl., Ch. repr., sess. 1990-1991, n o 1366/l, p. 13.
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imposable pour leur montant brut, avant dduction de la retenue la source trangre, et que celle-ci tait imputable. Il est vident que le plafond de 15 % ne peut sappliquer que si une convention ne prvoit pas une imputation plus leve. La limitation ne tend qu donner la Belgique une arme lors de la ngociation de conventions internationales. Le ministre a par ailleurs admis que le nouveau systme tait contraire un certain nombre de conventions internationales conclues par la Belgique, quil y aurait lieu de rengocier. Il semble ne voir une contradiction de la loi quavec les conventions des deuxime et troisime groupes, y compris les conventions de tax sparing qui se rattachent ce dernier et dont nous avons fait un cinquime groupe (1). Le nouveau systme substitue limputation relle limputation forfaitaire. Un commentateur dnomme juste titre le nouveau crdit : quotit effective dimpt tranger (QEIE) (2). Il est donc incompatible avec les conventions antrieures lentre en vigueur de la loi, renvoyant la QFIE prvue par le droit belge en vigueur lors de la signature, sous rserve des modifications nen affectant pas le principe. Il est vrai que le respect du principe de la quotit forfaitaire nempcherait pas den changer le taux, mais il parat difficile dadmettre que ce taux ne soit pas forfaitaire. Il est aussi incompatible avec les conventions prvoyant limputation dun pourcentage fixe ou minimum qui serait suprieur celui de la retenue la source trangre. Le systme dimputation de limpt tranger rellement peru est-il compatible avec les conventions du premier et du quatrime groupes, prvoyant que la double imposition est vite par limputation de la quotit dimpt tranger ou de la quotit forfaitaire dimpt tranger prvue par la lgislation belge, dans les conditions et aux taux prvus par cette lgislation ? Sans doute les conventions du quatrime groupe prvoient-elles que le taux de la quotit dimpt tranger ne peut tre infrieur au
(1) Projet de loi relative diverses dispositions fiscales et non fiscales, Rapport, Doc. parl., Ch. repr., sess. 1990-91, no 1366/6, p. 19. (2) Wyntin, Le nouveau systme de la Q.(F.)I.E., et les traits prventifs de la double imposition , Fiscol. intern., 1991, n o 86, p. 9.
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taux de limpt peru dans le pays partenaire. Par dfinition, cette condition sera remplie. Si lon admet que la quotit forfaitaire dimpt tranger doit recevoir, pour lapplication de ce trait, la dfinition quen donne le droit interne belge, faut-il considrer que la substance du trait est fondamentalement altre par la substitution dune quotit relle dimpt tranger une quotit forfaitaire ou encore que, selon larticle 3, 2, du modle OCDE, le contexte exige une interprtation diffrente et impose de conserver la quotit imputable son caractre forfaitaire ? Nous ne le pensons pas. Le but de la disposition conventionnelle est dviter la double imposition. Le mcanisme de limputation du crdit dimpt rel ralise cet objectif. Les ngociateurs des traits ne prvoyant pas une clause de tax sparing nont pu attacher une importance particulire au fait que le crdit dimpt tranger tait, en droit belge, forfaitaire. Ils ont accept le renvoi la lgislation belge pour la facilit de la partie contractante belge, mais certainement pas pour lui interdire de remplacer limputation forfaitaire de limpt tranger par une imputation relle. Le mcanisme de la quotit forfaitaire dimpt tranger est dailleurs prvu dans le chapitre II Imputation des prcomptes du titre VI du Code des impts sur les revenus Dispositions communes aux quatre impts . Dans ce chapitre, en ce qui concerne les intrts, le principe est limputation dune retenue la source rellement perue. La mthode dinterprtation volutive des traits assure ainsi une modification justifie de la lgislation belge un effet que lui refuserait une mthode dinterprtation strictement historique. On peut galement se poser la question de la compatibilit de la dernire restriction que la loi du 22 juillet 1993 a apporte la QFIE, savoir quen ce qui concerne les intrts, la quotit relle dimpt tranger est limite une fraction qui est fonction du financement de la socit par lemprunt. Si cette nouvelle restriction nest pas contraire au premier groupe de conventions, elle lest trs certainement aux conventions des deuxime et troisime groupes et mme celles du quatrime groupe o le taux dimputation ne peut tre infrieur au taux de la retenue la source trangre relle.
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En ce qui concerne les conventions prvoyant un tax sparing, il y aurait lieu de faire une distinction entre celles qui ne prvoient pas de taux fixe et auxquelles la restriction pourrait sappliquer, si toutefois elle est applique au taux en vigueur avant linstauration de la quotit relle dimpt tranger, et celles qui prvoient un taux fixe, auxquelles la restriction apporte par la loi du 22 juillet 1993 serait inapplicable.
CHAPITRE III. PLUS-VALUES MOBILIRES Les plus-values mobilires de source trangre seront en principe imposes normalement, sauf si elles sont rattaches un tablissement tranger. Le rgime dexonration des plus-values sur actions et parts fait pendant celui des revenus dfinitivement taxs et sapplique aux plus-values sur titres trangers. Section 1. Rgime des plus-values sur actions et parts Les plus-values ralises sur actions et parts sont dsormais intgralement immunises dans le chef des seules socits ds lors quil sagit dactions ou parts dont les revenus sont susceptibles de bnficier du rgime des revenus dfinitivement taxs (1). Lexonration des plus-values sur actions et parts nest pas prvue par la directive. Le lgislateur belge la introduite pour rpondre la mme motivation que lexonration des dividendes reus par une socit dune autre. Il sagit d viter une double imposition conomique de ces revenus ; ces derniers ont en effet dj t soumis limpt sur les revenus lors de la mise en rserve des bnfices raliss par la socit dont les titres sont vendus (2). Limmunisation est applicable aux seules plus-values ralises, mais toutes les plus-values ralises. Lancien article 36 du Code, abrog, prvoyait un rgime dimmunisation sous condition de remploi des plus-values ralises sur actions et parts, affectes lexercice de lactivit professionnelle depuis plus de cinq ans avant leur ralisation. Il ne sappliquait pas
(1) C.I.R., art. 192, al. 1 er. (2) Projet de loi transposant en droit belge la directive du Conseil des Communauts europennes du 23 juillet 1990 concernant le rgime fiscal commun applicable aux socits mres et filiales, Expos des motifs, Doc. parl., Ch. repr., sess. ord. 19911992, n o 1784/1, p. 7.
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aux plus-values constates loccasion dun change, dune donation ou dun apport en socit (1). Le nouveau rgime sapplique en cas dchange ou dapport. Il nest pas subordonn, comme les immunisations vises larticle 190, une condition dintangibilit des plus-values ralises. Limmunisation est applicable aux seules actions et parts, cest-dire aux actions de capital proprement dites ainsi qu toutes les actions ou parts dont les revenus sont considrs comme des dividendes. Les plus-values ralises sur des droits de souscription, warrants, obligations convertibles et options sur actions sont donc exclues du rgime (2). Conditions Larticle 192 vise les plus-values ralises sur des actions ou parts dont les revenus ventuels sont susceptibles dtre dduits des bnfices en vertu des dispositions des articles 202 et 203, alinas 1 er, 1 o, 2, 4 et 5. Les conditions relatives la dductibilit au titre de revenus dfinitivement taxs doivent tre satisfaites, lexception de celle qui prvoit une dtention minimale dans le capital de la socit distributrice. Il semble que, ds lors que certains des revenus de la participation ne peuvent bnficier du rgime des revenus dfinitivement taxs, limmunisation de la plus-value soit exclue. Il ny aurait pas lieu, dfaut de texte, dappliquer une rgle de prorata (3). Il serait dailleurs difficile de fournir lune des preuves contraires prvues par larticle 203, ds lors quil peut sagir dune socit qui ne distribue pas de revenus et qui est exclue de lapplication de larticle 192 parce que ses revenus ventuels ne satisferaient pas la condition. Lexpos des motifs vise les plus-values ralises sur des actions ou parts dont les revenus sont susceptibles de bnficier du rgime des
(1) Pour une description du rgime en son dernier tat, cfr J. Malherbe et J. Autenne, Limposition des plus-values aprs la rforme fiscale belge de 1989 , in Rformes fiscales belges (1988-1989), 1992, p. 138. (2) Circ. du 27 septembre 1993, Bull. contr., 1993, n o 732, p. 3037. (3) Cfr Peeters, Immunisation des plus-values et non-dductibilit des moinsvalues sur actions , Fiscol. intern., 91.11.573.
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revenus dfinitivement taxs (1). Devant la Commission des Finances du Snat, le ministre du Budget sest exprim en termes dexclusion gnrale : Ne rpondent pas la condition de taxation les titres de socits tablies dans un paradis fiscal, de socits holdings ou de socits dinvestissement et de socits crans dj voques ci-avant (2). Une rcente circulaire administrative exprime la ncessit que la totalit des revenus qui sont attribus ces actions ou qui pourraient tre attribus puisse tre porte en dduction au titre de revenus dfinitivement taxs (3). Pour apprcier si les conditions du rgime des revenus dfinitivement taxs sont remplies, il faut se placer au moment de la ralisation des actions ou parts (4). Traits Les traits noffriront aucune protection aux contribuables. Les clauses dassimilation conventionnelles ne visent en effet que les dividendes et les revenus de capitaux investis, non les plus-values. Rapport entre les articles 192 et 190 Larticle 190 reste applicable certaines plus-values, dont ne sont pas exclues expressment les plus-values sur titres : les plus-values simplement exprimes (5) ; les plus-values rsultant de lchange de titres loccasion dune fusion ou scission immunise de socits belges ou ayant leur sige dans la CEE, qui sont considres comme des plus-values non ralises lorsquil sagit dune fusion ou scission immunise par les articles 211 214 ou par des dispositions analogues de droit tranger (6) ;
(1) Projet de loi transposant en droit belge la directive du Conseil des Communauts europennes du 23 juillet 1990 concernant le rgime fiscal commun applicable aux socits mres et filiales, Expos des motifs, Doc. parl., Ch. repr., sess. ord. 19911992, n o 1784/1, pp. 6 et 7. (2) Id., Rapport, Doc. parl., Sn., sess. ord. 1991-1992, n o 1454/2, p. 4. (3) Circ. n o Ci. RH 421/439.105, Commentaire des art. 3, D et E, et 10, 2, L. 23 oct. 1991 transposant en droit belge la directive du Conseil des Communauts europennes du 23 juillet 1990 concernant le rgime fiscal commun applicable aux socits mres et filiales : plus-values, rductions de valeur et moins-values sur actions et parts, Bull. contr., 1993, n o 732, p. 3042, n o II. (4) Expos des motifs, prcit, p. 7 ; Rapport Sn., prcit, p. 4. (5) C.I.R., art. 44, 1 er, 1 o. (6) C.I.R., art. 45.
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les plus-values constates loccasion dun apport de branches dactivit ou de luniversalit des biens une socit belge ou ayant son sige dans la CEE, temporairement immunise (1). Larticle 45 du Code, relatif aux plus-values obtenues ou constates loccasion dune fusion, scission ou transformation immunise, prvoit que ces plus-values sont considres comme non ralises. Larticle 190 leur demeure donc applicable. Lors dapports immuniss dactions ou parts, viss par larticle 46, limmunisation de larticle 192 se substitue celle de larticle 190 puisque ces oprations constituent des ralisations et que le rgime de larticle 192 est plus favorable. Limmunisation de larticle 190 ne serait plus susceptible dtre applique que dans les hypothses o celle de larticle 192 est exclue, parce que les revenus des titres ne bnficieraient pas du rgime des revenus dfinitivement taxs. Lorsque la condition dimmunisation de larticle 190 cesse dtre remplie, la plus-value, considre comme ralise, bnficierait de limmunisation de larticle 192 si ces conditions dapplication sont runies. Le ministre a dvelopp cette conception de faon trop gnrale devant la Commission du budget de la Chambre : lorsque les titres obtenus la suite dun apport, dune fusion ou dune scission sont cds, la plus-value, qui tait antrieurement immunise sous condition dintangibilit, est immunise sans condition. Limmunit de larticle 190 devient dfinitive et inconditionnelle par la ralisation de la plus-value au sens de larticle 105bis [lire 192] . Larticle 105bis [lire 192] se substitue [...] larticle 105 [lire 190] lorsque sont cds les titres [...] (2). Cette conception est curieuse puisque, daprs lexpos des motifs, larticle 192 [...] sapplique toutes les plus-values ralises sur [...] titres, y compris celles qui sont obtenues ou constates loccasion
(1) C.I.R., art. 46, 1 er, 2 o. (2) Projet de loi transposant en droit belge la directive du Conseil des Communauts europennes du 23 juillet 1990 concernant le rgime fiscal commun applicable aux socits mre et filiales, Rapport, Doc. parl., Ch. repr., sess. ord. 1991-1992, no 1784/3, p. 17. La circulaire administrative considre de mme que les dispositions de larticle 192 ne sont applicables en ce qui concerne les plus-values obtenues en raison de lchange dactions loccasion de fusions ou scissions immunises que lorsque les actions reues en change sont ralises. Selon cette circulaire, il en va de mme lors de la ralisation des actions, reues en rmunration des apports exempts viss par larticle 46 C.I.R. (circ. du 27 septembre 1993, Bull. contr., 1993, n o 732, p. 3037).
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dun change, dune donation ou dun apport en socit . Or, lapport de branche dactivit ou duniversalit constitue un apport. En revanche, le raisonnement ministriel est correct en ce qui concerne la plus-value simplement exprime antrieurement. Elle nest en effet pas ralise. Ce raisonnement sapplique galement lchange des titres anciens contre des titres nouveaux en cas de fusion ou de scission bien quil constitue un change, puisque la plus-value est rpute non ralise. Section 2. Rgime des rductions de valeur et moins-values sur actions et parts Les rductions de valeur et moins-values sur actions ou parts cessent dtre dductibles (1). Il en sera ainsi mme si les rductions de valeur ou moins-values concernent des actions ou parts dont la ralisation aurait donn lieu plus-value imposable dfaut de ralisation de la condition dimmunisation. Le lgislateur justifie le paralllisme du rgime des rductions de valeur et moins-values et du rgime des plus-values comme suit : [...] une rduction de valeur ou une moins-value est le reflet dune dtrioration du rsultat de la filiale et donc, gnralement, de pertes. Ces pertes sont rcuprables dans le chef de la filiale lorsque sa situation samliore. La perte ne doit donc ds lors pas tre prise en charge deux fois : au niveau de la filiale et au niveau de la socit mre. Il sagit ici aussi dappliquer de manire consquente le principe du non bis in idem (2). Le rapporteur perd de vue que la dduction des rductions de valeur sur titres tait un substitut imparfait labsence de consolidation fiscale. Les pertes ntaient pas susceptibles dtre prises en considration deux fois puisque les plus-values non ralises sur titres taient imposables dans la mesure des rductions de valeurs antrieures (3). Les plus-values sur actions et parts restent dailleurs imposables dans la mesure o elles nexcdent pas les rductions de valeur ant(1) C.I.R., art. 198, 7 o. (2) Projet de loi transposant en droit belge la directive du Conseil des Communauts europennes du 23 juillet 1990 concernant le rgime fiscal commun applicable aux socits mre et filiales, Rapport, Doc. parl., Ch. repr., sess. ord. 1991-1992, no 1784/3, p. 5. (3) C.I.R., art. 24, al. 1 er, 3 o.
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rieurement admises, diminues des plus-values dj imposes en vertu de larticle 24 du Code (1). Les socits seront donc incites recourir dautres moyens de prise en compte de la situation de leurs filiales, par exemple des abandons de crances, dans la mesure o ils ne constituent pas des avantages anormaux ou bnvoles consentis des socits trangres. Les moins-values restent admissibles lorsquelles sont actes loccasion du partage total de lavoir social de la socit mettrice, concurrence du capital social rellement libr reprsent par les actions ou parts de cette socit. La rcupration de la mise de fonds de la socit mre est juge logique, puisque la filiale dissoute ne rcuprera plus jamais les pertes accumules (2). Le raisonnement aurait pu tre tendu la valeur dinvestissement des actions ou parts au lieu dtre limit au capital social rellement libr. La moins-value est dductible concurrence du capital reprsent par ces actions. Pour certains, la perte dductible peut dpasser la perte de capital proprement dite ; la loi ne fait que plafonner le montant dductible de la moins-value hauteur du capital libr. Pour ladministration, seule la perte en capital libr est dductible (3). La dduction ne peut tre effectue quaprs le partage final, au moment o il ne reste plus rien partager : elle porte en effet sur une moins-value, non sur une rduction de valeur.
(1) C.I.R., art. 192, al. 2. (2) Projet de loi transposant en droit belge la directive du Conseil des Communauts europennes du 23 juillet 1990 concernant le rgime fiscal commun applicable aux socits mres et filiales, Rapport, Doc. parl., Ch. repr., sess. ord. 1991-1992, no 1784/3, pp. 5 et 6. Si, conformment la loi comptable, des rductions de valeur justifies, mais imposes en vertu de larticle 198, 7 o, C.I.R., ont rduit la valeur rsiduelle des actions un montant infrieur au capital rellement libr reprsent par ces actions, lors du partage de lavoir social, la perte en capital sera infrieure ce quelle aurait t si les rductions de valeur navaient pas t actes. Afin de ne pas lser les socits ayant respect la loi comptable, les rductions de valeur doivent tre ajoutes la situation de dpart des rserves lors du partage total, dans la mesure o elles correspondent une perte de capital libr (circ. 27 septembre 1993, Bull. contr., 1993, no 732, p. 3037). (3) Bull. Q.R., Ch. repr., sess. ord. 1993-1994, question n o 851 du 24 dcembre 1993 (M. Kempinaire), p. 9216.
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Encore y aura-t-il lieu de vrifier si le capital social na pas t surfait, par exemple par survaluation de biens apports en nature (1). Si la socit concerne est une filiale trangre qui ne connat pas le mme rgime juridique de liquidation quen Belgique, il faudra tablir le caractre dfinitif de la cessation dactivit et la rpartition de la totalit de lavoir social net (2). Le ministre a mentionn que larticle 53, 15 o, du Code autorisait la prise en charge de pertes de filiales par lassoci actif ou ladministrateur de celles-ci. Cette disposition vise toutefois des contribuables taxs en vertu de larticle 23, 4 o, cest--dire des personnes physiques (3). Il est exact quun administrateur de la socit mre, galement administrateur de la filiale, pourrait prendre en charge la perte de la filiale et toucher ensuite, sans consquences fiscales, une rmunration de la socit mre. Le rgime extrmement libral que la Belgique applique aux dividendes et plus-values sur titres, tout en autorisant la dduction des charges lies lacquisition dune participation, lui permet de se comparer aux Pays-Bas ou au Luxembourg comme centre de localisation de socits holdings (4).
(1) Projet de loi transposant en droit belge la directive du Conseil des Communauts europennes du 23 juillet 1990 concernant le rgime fiscal commun applicable aux socits mres et filiales, Rapport, Doc. parl., Ch. repr., sess. ord. 1991-1992, no 1784/3, p. 18. (2) Projet de loi transposant en droit belge la directive du Conseil des Communauts europennes du 23 juillet 1990 concernant le rgime fiscal commun applicable aux socits mres et filiales, Expos des motifs, Doc. parl., Ch. repr., sess. ord. 19911992, n o 1784/1, p. 8 ; Id., Rapport, Doc. parl., Sn., sess. ord. 1991-1992, n o 1454/2, p. 5. (3) Cfr id., Rapport, Doc. parl., Ch. repr., sess. ord. 1991-1992, n o 1784/3, p. 18. (4) Kelley , Belgium completes implementation of EEC parent-subsidiary directive , Tax Notes Intern., 1992, n o 1, p. 8 ; Shelton et De Petter, Implementation of the parent-subsidiary directive in Belgian domestic law , Tax Planning International Review, 1992, p. 6 ; Id., A five country survey of the parent-subsidiary and mergers directives ; van Dijck et Rouwers, Benelux adopts case-by-case approach , International Tax Review, mars 1992, p. 14.
TITRE IV DROIT COMPAR

FRANCE Section 1. Personnes physiques Les contribuables domicilis en France sont imposables sur lensemble de leurs revenus de sources franaise et trangre. Les revenus de source trangre se voient donc appliquer, comme les revenus de source franaise, auxquels ils sont adjoints, le droit commun de limpt sous rserve de quelques rgles qui leur sont particulires. Pour viter les doubles impositions, le lgislateur franais avait cependant prvu pour les trangers domicilis en France la possibilit dexclure du revenu imposable les revenus de source trangre raison desquels les intresss justifiaient avoir t soumis un impt personnel sur le revenu global dans les pays do ils taient originaires (1). Cette exonration a t supprime partir de 1974 en raison de la multiplication des conventions prventives de la double imposition. 1 er. Droit interne A. Rgime gnral Les personnes physiques domicilies en France sont notamment imposables sur le revenu de leurs exploitations trangres, au contraire des socits. Les impts trangers acquitts raison des revenus de source trangre sont dductibles.
(1) Art. 164 ancien, C.G.I.
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Pour les bnfices industriels et commerciaux (B.I.C.), seul le rgime du bnfice rel est dapplication (1). B. Salaris franais dtachs ltranger Les salaris de nationalit franaise envoys ltranger, mais conservant leur domicile fiscal en France, bnficient dune exonration totale ou partielle de leurs rmunrations (2). Lexonration est totale : si les rmunrations sont soumises ltranger un impt sur le revenu gal au moins aux deux tiers de limpt qui aurait t d en France ; ou si lactivit ltranger a couvert plus de 183 jours au cours dune priode de 12 mois conscutifs, mais uniquement sil sagit de certaines activits : chantiers de construction ou de montage, installation, mise en route et exploitation densembles industriels ; recherche ou extraction de ressources naturelles ; prospection de marchs commerciaux de socits franaises ltranger. Lexonration est partielle dans les autres cas : elle sapplique aux supplments de rmunration lis lexpatriation. Les autres revenus restent imposs aux taux qui auraient t applicables en labsence dexonration (3). La fortune situe hors de France est imposable, sauf limputation de limpt tranger sur des biens situs hors de France et non exonrs en France en raison de leur nature. Limputation est limite la fraction de limpt franais affrente aux biens trangers. 2. Traits A. Exonration et taux effectif Quand les revenus de source trangre sont exonrs par convention, ils sont pris en considration pour fixer le taux de limpt applicable au revenu imposable en France ( taux effectif ).
(1) C.G.I., art. 158-1, al. 2. (2) C.G.I., art. 81 A et 197 C. (3) C.G.I., art. 197 C.
imposition des revenus de source trangre B. Crdit dimpt
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Les retenues la source trangre sont imputes sur limpt franais, dans la limite de limpt franais applicable au revenu tranger donnant lieu crdit. Vis--vis de certains pays en dveloppement avec lesquels elle a conclu un trait, la France accorde : un crdit forfaitaire calcul un taux suprieur au taux de droit commun (matching credit) ; un crdit fictif alors que limpt tranger na pas t peru (tax sparing credit), possibilit rduite rcemment limpt rellement peru pour certains pays ; le choix entre le crdit forfaitaire et le crdit rel si celui-ci est plus lev (tats africains dexpression franaise) : Crdit forfaitaire : o t = retenue africaine. Section 2. Socits 1 er. Territorialit Larticle 209 du C.G.I. dispose que les bnfices passibles de limpt des socits sont dtermins en tenant compte uniquement des bnfices raliss dans les entreprises exploites en France et des bnfices dont limposition est attribue la France par une convention internationale relative aux doubles impositions . Lassujettissement est donc rgi par le principe de territorialit , critiqu parce quil ne tient aucun compte des impts ni des pertes subies ltranger (1). A. Bnfices imposables en France Contrairement aux entreprises individuelles, qui sont taxes sur le montant cumul des bnfices raliss en France et ltranger, les socits ne sont imposables que sur leurs exploitations situes en France.
(1) Gest et Tixier, Droit fiscal international, 2 e d., 1990, p. 310.
100 (t + 25) 2
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Ne sont par consquent pas imposables en France les oprations lucratives quune socit franaise justifie avoir ralises ltranger soit par un tablissement quelle y possde, soit par laccomplissement ltranger dun cycle commercial complet. Rappelons cet gard quil nest pas ncessaire que le cycle entier se droule dans le mme pays. Sont par contre assujettis limpt franais les bnfices de source trangre dune socit franaise qui ne proviennent ni de lexploitation dun de ses tablissements, ni de laccomplissement dun cycle commercial complet, tels les loyers, dividendes, intrts, redevances, plus-values non lis un tablissement tranger. B. Dduction des frais dinvestissement Normalement, seules les dpenses affectes un tablissement en France peuvent tre dduites. En vue dencourager les exportations et les investissements ltranger, le lgislateur a apport certains amnagements cette rgle (1). 1. Implantation commerciale Les entreprises franaises qui investissent ltranger en vue de linstallation dun tablissement ou dune filiale dont elles dtiennent 33,33 % au moins, peuvent constituer en franchise dimpt une provision gale aux pertes subies au cours des cinq premires annes dexploitation de leur tablissement ou de leur filiale. Le montant de cette provision ne peut excder celui des sommes investies en capital au cours des mmes annes. 2. Implantation de services Les mmes rgles sappliquent, deux exceptions prs : dune part, le rgime est soumis un agrment ; dautre part, le montant dinvestissement maximum pouvant tre retenu est de 10 millions de francs franais. 3. Implantation industrielle La mme rgle sapplique aux crations dtablissements et de filiales dtenues hauteur dau moins 10 %, mais la provision ne
(1) C.G.I., art. 39octies A.
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peut excder la moiti des sommes investies en capital et est subordonne un agrment ministriel. Dans les deux cas, ces provisions doivent tre rapportes, par fractions gales, aux bnfices de cinq exercices conscutifs, partir du sixime suivant celui du premier investissement. 2. Rgimes du bnfice mondial et du bnfice consolid A. Bnfice mondial (1) Le rgime du bnfice mondial permet une entreprise de soumettre limpt franais lensemble de ses bnfices provenant dtablissements situs ltranger, cest--dire des exploitations directes. Les impts supports ltranger simputent alors sur le montant de limpt franais. Ce rgime suppose un agrment pralable du ministre des Finances. Il nest naturellement avantageux que si les exploitations ltranger sont dficitaires. B. Bnfice consolid Le bnfice consolid relve de la mme technique que le bnfice mondial, mais sapplique aux filiales (exploitations indirectes) dune socit franaise condition que la participation dans celles-ci soit au moins de 50 % des droits de vote. Il suppose galement un agrment dont ont bnfici un nombre limit dentreprises de grande taille. Pour la dtermination de ce pourcentage, il est tenu compte non seulement de la participation de la socit agre, mais aussi de celle des autres filiales dont la socit agre dtient le contrle dans les mmes conditions. Il peut tre drog dans certains cas la rgle du pourcentage minimal, par exemple si le pays de la filiale ne permet pas de participation de plus de 50 %. C. Rgles communes aux deux rgimes Lapplication de lun ou lautre rgime est en principe irrvocable pendant toute la dure de validit de la dcision dagrment. On peut
(1) C.G.I., art. 209quinquies et annexe II, art. 103-134.
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toutefois passer du rgime du bnfice mondial celui du bnfice consolid. Sauf disposition contraire de la dcision dagrment, tous les tablissements ou filiales remplissant les conditions requises doivent obligatoirement tre pris en compte pour la dtermination, selon les cas, du bnfice mondial ou consolid. Les bnfices ou dficits raliss ltranger sont calculs, sous rserve de quelques dispositions particulires, selon les rgles du C.G.I. Les dficits constats ltranger ne sont pas reportables sur les rsultats des tablissements ou des filiales do ils proviennent pour la dtermination du rsultat mondial ou du rsultat consolid des exercices suivants. Lorsque le rsultat global de la socit ou du groupe est dficitaire, ce dficit est reportable pendant les cinq ans sur les rsultats de la socit agre. Les seuls impts trangers imputables sont ceux qui correspondent limpt sur les socits en France. La dcision dagrment en fixe la liste. Limputation de limpt tranger est limite au montant de limpt franais qui frapperait le bnfice tranger reconstitu selon les rgles du droit franais. Les filiales franaises demeurent personnellement redevables de limpt, mais leur quote-part est impute sur limpt d par la socit agre. Lexcdent est restituable. Etant donn que, par application de ces deux rgimes, les bnfices raliss ltranger sont inclus dans les bnfices imposables en France, ils ne subissent pas le prcompte en cas de distribution de dividendes. 3. Rgime des distributions A. Notion de revenus distribus Constituent des revenus mobiliers les bnfices qui sont distribus par des socits passibles de limpt sur les socits, savoir les socits anonymes, les socits en commandite par actions, les socits par actions simplifies et les socits responsabilit limite. Les socits de personnes ne sont pas soumises limpt des socits, limposition seffectuant au nom de leurs associs en propor-
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tion de leurs droits, dans la mesure o il sagit notamment dassocis de socits en nom collectif, dassocis commandits des socits en commandite simple et de membres des socits en participation qui sont indfiniment responsables et qui ont rvl leur identit. Les socits prcites peuvent toutefois opter pour leur assujettissement limpt des socits. Limpt des socits sapplique de toute faon la part des commanditaires dans les socits en commandite simple et, dans les socits en participation, la part des associs qui ne sont pas indfiniment responsables ou dont lidentit na pas t rvle. Outre les dividendes rgulirement dcrts, la loi apprhende des revenus censs distribus. Sont considrs comme revenus distribus tous les bnfices qui ne sont pas mis en rserve ou incorpors au capital et qui ne demeurent donc pas investis dans lentreprise (1). Il en est ainsi de recettes non dclares ou encore dune charge abusivement supporte au bnfice soit dun associ, soit mme dun tiers, la qualit dassoci ntant pas requise pour quil y ait prsomption de distribution. En revanche, le rejet dune charge non montaire, telle un amortissement ou une provision, nentrane pas de prsomption de distribution. Sont galement considres comme distribues les sommes ou valeurs mises la disposition des associs et non prleves sur les bnfices (2). La preuve de lapprhension des montants par un associ doit tre fournie. Toutefois, les avances faites des associs sont prsumes expressment constituer des revenus distribus, la preuve contraire pouvant toutefois tre apporte (3). Les distributions occultes entranent lapplication dune pnalit de 100 % du montant vers, rduite 75 % si la socit indique dans sa dclaration le montant vers (4).
(1) (2) (3) (4) C.G.I., C.G.I., C.G.I., C.G.I., art. art. art. art. 109, 1, 1 o. 109, 1, 2 o. 111, a. 1763 A.
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Cette pnalit sapplique dailleurs tant aux distributions occultes, telles des recettes non comptabilises, quaux rmunrations occultes, verses des tiers dont la socit ne rvle pas lidentit. B. Avoir fiscal (1) Afin dviter la double imposition du bnfice distribu, la loi accorde lactionnaire un avoir fiscal gal la moiti des sommes distribues. Le taux de limpt des socits ayant t ramen, par des rductions successives, 33 1/3 %, sans que le montant de lavoir fiscal soit rduit, la double imposition conomique est en principe totalement limine. Exemple Bnfice social Impt des socits (33 1/3 %) Distribution Avoir fiscal Revenu imposable Impt sur le revenu suppos dduire Solde dimpt sur le revenu payer F 99 33 66 33 99 40 33 7
Lavoir fiscal nest attach quaux distributions rgulires de socits ayant leur sige en France. Il est accessible tant aux personnes physiques quaux socits, les socits mres pouvant toutefois opter pour un rgime spcial (2). Pour les personnes physiques, lavoir fiscal est imputable sur limpt, lexcdent ventuel tant restituable. Pour les socits, lavoir fiscal est imputable, mais sans possibilit de restitution de lexcdent. C. Prcompte Les distributions de dividendes en faveur de rsidents franais ne sont pas soumises une retenue la source.
(1) C.G.I., art. 158bis, ter et quater. (2) Cfr infra.
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En revanche, un impt spcial, dnomm prcompte, sera d lorsque la distribution provient de bnfices qui nont pas t soumis limpt sur les socits au taux normal. Tel sera le cas notamment : des bnfices raliss ltranger, dans les entreprises qui sont exploites par des socits et qui chappent limpt franais en raison de la territorialit de celui-ci (1) ; des bnfices taxs un taux rduit, notamment les plus-values long terme taxables 18 % ; des bnfices dentreprises nouvelles, bnficiant dune exonration dgressive de 100 %, 75 %, 50 % et 25 % de leurs bnfices au cours de leurs cinq premires annes dactivit (2). On constatera que, si la France exonre les bnfices des entreprises exploites hors de France par des socits franaises et confirme cette exonration dans ses conventions prventives de la double imposition, cette exonration est rendue illusoire lors de la redistribution du bnfice, en raison de la perception du prcompte. Le prcompte est galement d lorsque la distribution est prleve sur des rsultats provenant dun exercice clos depuis plus de cinq ans, mme si ces rsultats ont t soumis limpt au taux normal. Le prcompte est gal au montant de lavoir fiscal, cest--dire 50 % de la somme effectivement distribue. Exemple Distribution dun bnfice exonr Avoir fiscal Imposable chez lactionnaire Prcompte verser par la socit 100 50 150 50
En cas de distribution prleve sur la rserve des plus values long terme, le taux du prcompte est plafonn de faon ne correspondre quau complment d pour amener limposition au taux normal de limpt des socits (3). Un ordre dimputation fiscale des sommes distribues est obligatoire.
(1) C.G.I., art. 209, I. (2) C.G.I., art. 44sexies. (3) C.G.I., art. 223sexies et 1679ter.
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Les distributions nouvrant pas droit lavoir fiscal sont imputes en premier lieu sur les postes de rsultats de la dernire priode dimposition, au choix, et, en cas dinsuffisance, sur les postes de mme nature des exercices antrieurs les plus rcents. Les distributions ouvrant droit lavoir fiscal sont imputes dabord sur le solde disponible des bnfices imposs au taux normal du dernier exercice clos, puis sur le solde disponible des bnfices imposs au taux normal des exercices clos depuis cinq ans au plus, sans ordre de priorit. La socit a bien entendu intrt pratiquer dabord limputation sur les rsultats des exercices les plus anciens ; en cas dinsuffisance de tels bnfices, lexcdent de distribution est imput sur nimporte quel autre poste, mais le prcompte devient exigible. D. Rgime des socits mres et filiales Les socits soumises limpt des socits, percevant des dividendes dorigine franaise ou trangre, peuvent opter pour un rgime dexonration des produits dactions de leurs filiales (1). Lexonration est aujourdhui totale alors que, jadis, elle laissait subsister limposition dune quote-part de frais et charges gale 5 % du dividende, avoir fiscal ou crdit dimpt tranger compris. Le bnfice du rgime des socits mres et filiales est soumis des conditions de pourcentage de participation et de dure de dtention. La socit mre doit dtenir 10 % du capital de sa filiale. Le rgime ne sapplique pas au produit des titres sans droit de vote (2). Aucun pourcentage minimal nest requis si le prix de revient de la participation est au moins de 150 millions de francs franais. Les titres doivent avoir t souscrits ds lorigine, lors de la constitution de la socit ou dune augmentation de capital ou, dfaut, faire lobjet dun engagement de conservation pendant deux ans au moins. Dans une situation normale, le rgime des socits mres et filiales ne sera pas plus avantageux que celui de limputation de lavoir fiscal, qui limine totalement la double imposition conomique. Il est toutefois plus favorable dans deux hypothses.
(1) C.G.I., art. 145. (2) En France, actions dividendes prioritaires sans droit de vote, certificats dinvestissement.
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Si la socit bnficiaire du dividende est dficitaire, le dficit sera imput sur le dividende peru, rduisant la perte reportable, et lavoir fiscal sera perdu. Lorsque le dividende est exonr dans le cadre du rgime des socits mres et filiales, il ne subit pas limputation du dficit et les avoirs fiscaux seront conservs pour imputation sur le prcompte (1) lors de distributions ultrieures. Lorsque la socit mre peroit des dividendes de source trangre, elle a intrt opter pour leur exonration, puisque ces dividendes ne sont pas accompagns dun avoir fiscal qui permettrait de compenser limpt sur les socits d. Lexonration ne sapplique quaux distributions rgulires de dividendes (2). Toutefois, contra legem, ladministration admet au bnfice de lexonration, outre les dividendes (3) : les distributions issues de rserves, du boni de liquidation ou dun prix de rachat dactions propres ; les avances assimiles des revenus distribus ; les intrts excdentaires de comptes courants dassocis (4). Comme le dividende na pas t soumis limpt, la socit mre qui le redistribue devra le prcompte. Elle pourra toutefois imputer sur celui-ci : lavoir fiscal affrent aux dividendes de filiales franaises ; le crdit dimpt tranger correspondant aux retenues la source sur dividendes provenant de pays unis la France par une convention prventive de la double imposition (5). Une socit mre est autorise imputer ses distributions par priorit sur les produits de filiales encaisss au cours des cinq derniers exercices, de faon utiliser, en acquit du prcompte, les avoirs fiscaux et crdits dimpt correspondants.
(1) Cfr infra. (2) Cons. t. fr., 6 juin 1984, R.J.F., 1984, p. 466. (3) Doc. adm., 4 H-2113. (4) La dtermination des intrts excdentaires rintgrer dans les bnfices rsulte de lapplication de trois limitations (C.G.I., art. 39, 1, 3 o, et 212). Les intrts verss des associs ne sont pas admis en dduction si le capital de la socit nest pas entirement libr. Le taux maximum de ces intrts est gal la moyenne annuelle des taux de rendement des obligations des socits prives. Les associs dirigeants ou majoritaires, autres toutefois que les socits mres, ne peuvent avancer comme montant gnrateur dintrts dductibles quune fois et demie le montant du capital. (5) C.G.I., art. 146.
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Une retenue la source de 25 %, rduite par les conventions internationales, est applicable aux dividendes distribus par des socits franaises des actionnaires non rsidents. On verra que les crdits dimpt tranger attachs aux produits de filiales sont imputables non seulement sur le prcompte, mais galement sur cette retenue la source pour la quote-part revenant aux actionnaires trangers. E. Holdings de participations trangres Les socits holdings franaises qui ont pour objet principal la gestion de participations trangres peuvent redistribuer les dividendes trangers quelles reoivent en exonration de prcompte sans que les distributions ouvrent, dans ce cas, le droit lavoir fiscal. Les conditions dapplication de ce rgime sont les suivantes : les deux tiers au moins de lactif immobilis de la socit doivent tre composs de participations trangres ouvrant droit au rgime des socits mres et filiales ; la socit doit tirer au moins les deux tiers de son bnfice comptable hors plus-values des revenus de ses participations trangres ; lactivit exclusive de la socit doit tre la gestion dun portefeuille de titres de participation. Ces conditions doivent tre remplies tant la date de distribution du dividende qu la date de clture de lexercice dont les rsultats sont distribus. Si la distribution porte sur des dividendes de participations franaises et sur des dividendes de participations trangres, lexonration de prcompte ne sapplique que pour la quotit de la distribution qui provient de participations trangres ouvrant droit au rgime des socits mres. Les crdits dimpt auxquels ont donn lieu les produits de participations trangres sont transfrs aux actionnaires de la socit holding de participation. Si ces actionnaires sont non rsidents, ils pourront donc les imputer sur la retenue la source due sur la distribution du dividende. La retenue la source, dont le taux de droit commun est de 25 %, est porte 50 % pour les dividendes exonrs de prcompte lorsque la distribution est faite une personne dont le domicile fiscal ou le sige est situ dans un pays nayant pas conclu de convention fiscale avec la France.
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La majoration de retenue la source assure lquivalence des rgimes anciens et nouveaux dans le cas dun actionnaire et rsident dun pays sans convention. Rgime ordinaire Distribution Prcompte (1/3) distribuer Retenue la source (25 %) Dividende net Rgime des holdings de participations trangres Distribution Prcompte Retenue la source (50 %) Dividende net 99 49,5 49,5 99 33 66 16,5 49,5
Le dividende net peru par le non-rsident est donc le mme dans les deux cas. Le rgime a essentiellement lavantage de supprimer les formalits lies au remboursement du prcompte ou au payement de lavoir fiscal et dviter, en trsorerie, le prfinancement de sommes ultrieurement remboursables.
TATS-UNIS
Assujettissement Avant de voir comment limpt sera amnag pour prvenir la double imposition, il convient de voir dans le chef de qui il sera peru si plusieurs personnes, notamment amricaines, sassocient pour gnrer des revenus ltranger. Limpt des socits sapplique aux corporations ainsi quaux associations (1) qui au regard dune srie de critres ressemblent plus des corporations qu des partnerships ou des trusts. Selon les Regulations (2), les critres sont (1) lexistence dassocis, (2) le but dexercer une activit et de partager les bnfices, (3) la continuit dexistence, (4) la centralisation de la gestion, (5) la limitation de la responsabilit au patrimoine social et (6) la libre cessibilit des parts. Les socits en nom collectif (partnerships) sont fiscalement transparentes, les associs tant imposs directement (3). Imposition Trois rgles de base gouvernent limposition des citoyens et rsidents amricains sur leurs revenus de source trangre : Les citoyens amricains, les trangers rsidant aux tats-Unis, les socits, trusts et successions amricains sont imposs sur tous leurs revenus, de source amricaine ou trangre. Ces contribuables bnficient dun crdit dimpt tranger leur permettant, certaines conditions et dans certaines limites, dimputer sur limpt d aux tats-Unis limpt pay ltranger. Le revenu des filiales trangres de socits amricaines nest en principe tax que lorsquil est rapatri sous forme de dividende. Jusqu ce moment, limposition est diffre (tax deferral).
(1) IRC 7701, (a), (3). (2) 301.7701-2, (a), (1). (3) IRC 701.
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droit fiscal international CHAPITRE PREMIER. CRDIT DIMPT TRANGER (FOREIGN TAX CREDIT) 1 er. Pincipe Origine
A. Principe Pour chaque exercice fiscal, le contribuable a le choix de dduire les taxes trangres au titre de dpenses professionnelles (1) ou de les crditer (2), en imputant limpt tranger sur limpt amricain. Le crdit est gnralement plus avantageux que la dduction. Le crdit rduit limpt amricain dun montant gal celui de limpt tranger, tandis que la dduction ne le rduit que dun montant gal au taux marginal dimpt amricain. Exemple Revenu tranger 100 Taux tranger 25 % Taux amricain 28 % Dduction Revenu net 75 Impt amricain 21 Impt total 46 Crdit Revenu net 100 Impt amricain 28 25 = 3 Impt total 28
En fait, de par le crdit, le revenu est impos au plus lev des deux taux, amricain ou tranger. B. Origine De 1913, date de lintroduction de limpt sur le revenu, 1918, les taxes trangres taient dductibles comme celles payes aux tats de lUnion. Les Amricains commerant ltranger se plaignirent dun dsavantage concurrentiel par rapport aux entreprises locales, soumises au seul impt tranger. Ils demandrent lexemption des revenus trangers. Le Congrs leur accorda le crdit dimpt. Celui-ci avait t appliqu aux Pays-Bas ds 1892 en faveur des commerants tirant leurs revenus des Indes nerlandaises et dans le
(1) IRC 164. (2) IRC 901-908.
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Royaume-Uni en 1916 en faveur des commerants ayant pay des taxes dautres territoires de lEmpire. Les tats-Unis furent le premier pays tablir un crdit dimpt tranger sur une base mondiale. 2. Objectifs et critiques Le crdit dimpt atteint un double objectif : Lquit fiscale : le contribuable amricain qui tire des revenus de ltranger ne sera pas tax plus lourdement que celui qui a des revenus de source amricaine, du moins si limpt tranger ne dpasse pas limpt amricain qui serait d sur le mme montant de revenus ; La neutralit fiscale lgard de lexportation de capital : pour autant que limpt tranger ne soit pas suprieur limpt amricain, le contribuable investira indiffremment ltranger ou aux tats-Unis. diverses reprises, le bien-fond du deferral, report de la taxation des bnfices de socits trangres contrles par des Amricains jusquau moment de la distribution de leurs profits, a t mis en question. Il a t propos de taxer les socits filiales comme des succursales, en accordant un crdit dimpt gnral pour tous les impts trangers quelles auraient pays. Le report de limpt amricain lgard des socits filiales ralise lobjectif de neutralit fiscale du point de vue de limportation de capital dans le pays tranger dimplantation (capital import neutrality). Il fait en sorte que la socit filiale ne subisse pas de dsavantage concurrentiel sur le march tranger par rapport ses concurrents locaux. Ce dernier objectif est ralis de faon gnrale, tant pour les succursales que pour les filiales, par les pays, essentiellement europens, qui appliquent la mthode de lexemption des revenus dtablissements trangers. Toutefois, cette dernire mthode ne ralise ni lgalit de traitement entre contribuables nationaux percevant des revenus de sources nationale et trangre, ni la neutralit fiscale entre les dcisions dinvestissement ltranger et dans le pays.
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droit fiscal international 3. Impts trangers susceptibles de crdit
A. Impts sur le revenu, les profits de guerre et les excdents de profits Rgle Lassiette de limpt tranger doit tre le revenu ou un lment du revenu et non le patrimoine, le chiffre daffaires ou la production. Limpt sur la fortune, les cotisations de scurit sociale, les taxes la production, ne peuvent tre crdits. Limpt lev sur la valeur locative dune rsidence, en labsence de revenu, nest pas considr comme un impt sur le revenu. Le prcompte immobilier belge, par exemple, nest pas considr comme un impt sur le revenu donnant ouverture au crdit, mme pour sa partie imputable en droit belge sur limpt global : en effet, cette partie nest pas assise sur une base distincte (1). Limpt russe sur les profits peut tre considr comme un impt sur le revenu net bien quil rejette certaines dductions, notamment les intrts sur dautres prts que ceux contracts auprs de banques russes et les rmunrations dpassant quatre fois le salaire minimum du secteur. Les restrictions la dductibilit des intrts et des rmunrations existent en effet dans dautres systmes (2). Exclusions expresses : revenus ptroliers Certains paiements relatifs lachat et la vente de ptrole ou de gaz extraits ltranger ne pourront tre considrs comme des impts, mme si ltat tranger accepte, souvent la demande du contribuable, de les dsigner comme tels. Ces paiements seront en fait traits comme un supplment de prix du ptrole ou du gaz lorsque le contribuable na pas dintrt conomique dans le ptrole ou le gaz en question et que lachat ou la vente seffectue un prix qui ne correspond pas la valeur vnale (3).
(1) Technical advice memorandum 8524009. (2) Trinklein, The US-Russia Tax Treaty : Has the Foreign Tax Credit Issue been Resolved ? , Tax Notes International, 1992, p. 699. (3) IRC 901, (f).
imposition des revenus de source trangre B. Taxes payes au lieu dun impt sur le revenu
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En 1942, linterprtation restrictive de ladministration quant la notion dimpt tranger sur le revenu susceptible de crdit amena le lgislateur tendre celui-ci limpt tranger lev au lieu dun impt sur le revenu (1). Cette disposition devait permettre de crditer les taxes sur les recettes brutes et autres impts analogues tablis en raison des difficults administratives lies la perception dun impt sur le revenu. Ladministration subordonne toutefois loctroi de ce crdit aux trois conditions suivantes : une loi gnrale dimpts sur le revenu est en vigueur dans le pays tranger ; le contribuable y serait soumis en labsence de la disposition spciale qui lui est applicable ; le contribuable nest pas soumis limpt gnral sur le revenu (2). Les provinces canadiennes levaient des taxes bases sur les primes perues par les compagnies dassurance sur la vie depuis le 19 e sicle, avant mme linstauration des impts sur le revenu. Ces taxes bases sur les primes brutes ont t considres comme des impts levs au lieu dimpts sur le revenu, bien quelles soient historiquement antrieures, ds lors que les compagnies dassurances taient exonres de limpt des socits. Une taxe analogue paye par une compagnie dassurances-accidents a t exclue du bnfice du crdit parce que la socit tait galement soumise limpt sur le revenu. 4. Contribuable ayant droit au crdit A. Crdit direct Peuvent prtendre au crdit dimpt tranger les citoyens et rsidents des tats-Unis, les socits amricaines, les membres dune association ou les bnficiaires dune succession ou dun trust en ce qui concerne leur part des impts trangers pays par lassociation ou la succession.
(1) IRC 903. (2) Reg. 1.903-1.
252
En dehors de lhypothse du crdit dimpt indirect, seul le redevable lui-mme a droit au crdit. B. Crdit indirect (Deemed paid credit) Par exception la rgle que seul peut crditer limpt tranger celui qui la pay, les socits amricaines sont autorises crditer limpt pay par une socit filiale dont elles possdent au moins 10 % des actions bnficiant du droit de vote (1). Ce crdit est tendu aux impts trangers pays par une filiale au second ou au troisime degr, remplissant la mme condition de dtention par sa socit mre de 10 % au moins des actions disposant du droit de vote, la condition supplmentaire que la socit dispose indirectement de la proprit de 5 % au moins du capital des filiales du second et troisime degrs. En dautres termes, le pourcentage dactions disposant du droit de vote dtenu par la socit amricaine dans la premire filiale trangre, multipli par le pourcentage du mme capital dtenu par la premire filiale trangre dans la seconde filiale trangre, doit atteindre 5 % au moins. Le cas chant, ce pourcentage, multipli par le pourcentage du mme capital dtenu par la seconde filiale trangre dans la troisime filiale trangre doit atteindre galement 5 %. Par exemple, une socit mre dtenant 40 % des actions dune filiale, qui elle-mme possde 10 % du capital dune sous-filiale, ne pourra bnficier du crdit dimpt pour les taxes trangres payes par la sous-filiale : son intrt indirect dans la sous-filiale nest que de 4 %. Le but du crdit indirect est de ne pas soumettre une charge fiscale plus leve la socit qui opre ltranger par lintermdiaire dune filiale et celle qui y opre par lintermdiaire de succursales. Exemple Revenu tranger Impt tranger Taux dimpt amricain
(1) IRC 902.
1.000 300 35 %
imposition des revenus de source trangre Succursales Impt amricain crdit dimpt ( 300) Impt amricain solde Charge fiscale totale : 300 + 50 = 350 50 350 Filiales (sans crdit indirect) Revenu distribu 700 35 % Charge fiscale totale : 300 + 245 =
253
700 245
545
Le crdit indirect est accord lorsquun dividende est distribu la socit mre amricaine. Celle-ci est cense avoir pay une proportion de limpt tranger gale au rapport entre les dividendes distribus pendant lexercice et les profits accumuls de la socit trangre, diminus de limpt tranger pay. Le crdit est calcul comme suit : Impt tranger relatif aux profits accumuls dividende profit accumuls impt tranger Le montant de limpt tranger crditable est ajout au dividende net pour constituer le revenu taxable (1). Exemple : la filiale europenne dune socit amricaine a pay un impt de 30 % sur un profit de 100 $, soit 30 $. Elle distribue un dividende de 35 $, soit la moiti du profit restant aprs impt (70 $). Le crdit dimpt tranger est de : 30 $ 35 $ = 15 $ 70 $
Le revenu taxable est : 35 $ (dividende) + 15 $ (crdit) = 50 $. De plus, les profits de tous les exercices postrieurs 1986 sont groups en un pool (pooling of earnings and profits) : on vite ainsi que le contribuable programme la distribution du dividende pendant lanne o il paie un impt tranger lev par rapport un profit faible. Les anciennes rgles restent applicables aux distributions de rserves antrieures (2).
(1) IRC 78 ; grossing-up. (2) Kramer et McGill , The Indirect Foreign Tax Credit after the Tax Reform Act of 1986 , International Tax Journal, vol. 14, 1987-1988, p. 5.
254 Exemple Anne 1987 1988
Profits avant impt tranger 100 100
Impt tranger 50
Profits aprs impt Distribution tranger 100 50 50
Si la distribution est traite comme provenant des revenus de lexercice 1988, le crdit est de : 50 Sil y a pooling, il est de : 50 50 = 17 150 50 = 50 50
5. Limitation du montant du crdit A. Limitation globale Le montant du crdit dimpt tranger est limit afin dviter quil dpasse le montant de limpt amricain d sur le revenu tranger (1). Le contribuable doit appliquer une limitation globale. En application de la limitation globale, le crdit dimpt tranger ne peut dpasser le montant suivant : Impt amricain Revenu imposable de sources sur revenu imposable total extrieures aux tats-Unis Revenu imposable total En application de la limitation par pays, abroge en 1976, le crdit dimpt tranger ne pouvait dpasser le montant suivant : Impt amricain sur revenu Revenu tirant sa source imposable total du pays tranger considr Revenu imposable total
(1) IRC 904 ; Hussey II , Palmer et Zucker, The Foreign Tax Credit : An Historical Perspective , Tax Planning International Review, 1985, vol. 12, n o 7, p. 5 ; Gibson, United States : Limitations on the Foreign Tax Credit , B.I.F.D., 1989, p. 423.
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La limitation globale est plus avantageuse si le taux de certains impts trangers excde le taux amricain. Elle permet de faire une moyenne avec les taux dimpts qui lui sont infrieurs. La limitation par pays tait prfrable si des pertes taient encourues dans un pays. La perte ne rduisait pas la limitation applicable limpt peru dans un autre pays tranger, condition que la perte nexcde pas le revenu de source amricaine. La limitation globale, au contraire, rduira le crdit quand existe une perte trangre. Exemple Socit X : revenu franais 1.000 ; revenu belge 1.000 ; revenu amricain 1.000 ; Limitation par pays : Impt normal US : chaque fois 1050 1000 = 350 3000 impt franais : 60 % = 600 impt belge : 30 % = 300 impt amricain : 35 % = 350
Excdent de crdit dimpt franais = 600 350 = 250 Excdent de limitation belge = 300 350 = -50 Limitation globale : Impt normal US = 3000 35 % = 1050 Limitation = 1050 2000 = 700 3000
Excdent de crdit dimpt tranger : (600 + 300) 700 = 200 Le montant du revenu imposable est dtermin conformment aux rgles fiscales amricaines. Lexcdent dimpt tranger, montant dpassant la limitation, peut tre report aux deux annes prcdentes et aux cinq annes suivantes, concurrence de lexcdent de limitation disponible pendant ces annes. Le rsultat de la limitation est la perception de limpt sur le revenu tranger au plus lev des deux taux, amricain ou tranger.
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B. Limitation par paniers En 1986, le Congrs a t soucieux de limiter les compensations entre taux plus levs et moins levs que le taux amricain : compte tenu de labaissement de celui-ci, les contribuables auraient pu gnrer artificiellement des revenus trangers peu taxs, par exemple en plaant leurs fonds ltranger, pour utiliser pleinement le crdit correspondant limpt tranger d sur leurs revenus commerciaux. Au lieu de revenir la limitation par pays, le lgislateur a multipli les limitations distinctes. ct du panier gnral (overall basket), des paniers distincts sont crs pour divers types de revenus. Dans chacun deux, la limite du crdit doit tre calcule sparment (1). 1. Revenus passifs Les revenus passifs comprennent notamment les dividendes, intrts, loyers et redevances, certaines plus-values et bnfices de change, ainsi que les revenus censs distribus par des socits trangres contrles plus de 50 %. Exceptions les dividendes, intrts, loyers et redevances attribus ou les revenus censs distribus par une socit trangre contrle ne constituent pas un revenu passif en soi, mais conservent la nature quils avaient dans le chef de la filiale (look-through rule) ; les loyers et redevances reus de personnes indpendantes dans un commerce actif sont exclus du panier ; il en est de mme de lintrt peru dans le financement dexportations ; le revenu passif soumis un taux tranger suprieur au taux amricain est enlev du panier des revenus passifs et plac dans le panier gnral (High-tax kick-out rule). Le calcul se fait sur base du revenu net, aprs dduction des dpenses qui sy rapportent. 2. Intrts retenue la source leve Lintrt soumis une retenue la source trangre leve (high withholding tax interest), cest--dire suprieure 5 %, est galement plac dans un panier distinct.
(1) IRC 904, (d).
imposition des revenus de source trangre 3. Revenu de services financiers
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Le revenu de services financiers, tels la banque ou lassurance, constitue un panier spar. Si cette activit est lactivit prdominante du contribuable, le revenu passif de la premire catgorie y est rattach. 4. Revenu de la navigation (shipping income) Le revenu de la navigation maritime ou arienne est aussi considr sparment. 5. Revenu de socits trangres non contrles Les dividendes de filiales dont la socit mre dtient de 10 % seuil pour le crdit indirect 50 % des actions font lobjet, pour chaque filiale, dun panier spar. 6. Revenus lis au ptrole La sparation des revenus ptroliers est ancienne. Le but est dviter que laugmentation du prix du ptrole tranger soit dguise dans les pays producteurs sous forme dimpts normes, qui limineraient, par le mcanisme du crdit, limpt amricain. De plus, en ce qui concerne le revenu mme de lextraction du ptrole et du gaz, le montant du crdit ne pourra dpasser, en ce qui concerne les socits, le taux maximum de limpt amricain (1). C. Pertes 1. Pertes trangres Les pertes trangres sont, si elles ont t dduites du revenu amricain, rcupres ultrieurement en traitant comme revenu de source amricaine le revenu tranger ultrieur du contribuable, sans dpasser toutefois 50 % de ce revenu de source trangre pendant un exercice ultrieur (2). Compte tenu de la limitation par panier, la perte trangre subie dans un panier rduira dabord proportionnellement le revenu tranger de tous les autres paniers. Lexcdent ventuel rduira le revenu de source amricaine.
(1) IRC 907, (c). (2) IRC 904, (F), (1).
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Ultrieurement, quand un revenu de source trangre sera ralis dans le panier o a t subie la perte, il sera requalifi de faon compenser la perte dduite antrieurement dans les autres paniers. 2. Pertes amricaines Une perte amricaine rduit proportionnellement le revenu tranger dans les diffrents paniers. Aucune requalification du revenu de source amricaine en revenu de source trangre na lieu ultrieurement, la perte de crdit dimpt tranger tant permanente.
CHAPITRE II. EXEMPTION DU REVENU GAGN LTRANGER Comme les tats-Unis sont lun des seuls pays imposer leurs ressortissants sur base de la nationalit, les Amricains vivant ltranger ont rclam une exonration applicable au moins leurs rmunrations. Leurs employeurs, les socits multinationales, les ont soutenus, car ils assument gnralement les charges fiscales supplmentaires rsultant de lexpatriation de leur personnel. Peuvent prtendre lexonration (1) : les citoyens amricains rsidant ltranger ; les citoyens ou rsidents amricains prsents ltranger pendant 330 jours ( 11 mois) au cours de 12 mois conscutifs. Le montant exclu du revenu gagn (foreign earned income) est de 70.000 $ qui sont soustraits des tranches suprieures du revenu, sans quil en soit tenu compte pour dterminer le taux progressif applicable aux autres revenus. Une seconde exclusion sapplique aux frais de logement rembourss par lemployeur et dpassant un montant de base. Les dductions pour frais professionnels et le crdit dimpt tranger sont refuss dans la proportion du revenu exclu.
(1) IRC 911.
PAYS-BAS
CHAPITRE PREMIER. REVENUS DIMMEUBLES ET DTABLISSEMENTS TRANGERS Le revenu dtablissements stables et dimmeubles situs ltranger est exonr dimpts si le contribuable est soumis limpt ltranger. Lexemption se calcule par rduction de limpt proportionnelle au rapport entre ce revenu et le revenu total : Rduction Impt nerlandais d en principe sur revenu mondial Revenu de succursales trangres revenu mondial
Cette disposition de droit interne est confirme par les traits. Les pertes trangres doivent dabord tre dduites du revenu tranger, quelle que soit son origine. Certains traits (France) sy opposent et exonrent le profit, mme si une perte existe dans un autre pays. Pour une personne physique, la rserve de progressivit implique par la formule aura pour rsultat que limpt au revenu nerlandais sera plus lev en raison de lexistence du revenu tranger. La formule implique aussi que les pertes trangres sont dduites du revenu nerlandais. Elles seront ensuite, sil sagit de pertes supportes pendant les huit annes prcdentes, dduites du revenu tranger constituant le numrateur de la fraction. dfaut, elles seraient dduites deux fois. Exemple anne 1 er : revenu nerlandais perte trangre revenu imposable 200.000 fl 100.000 fl 100.000 fl
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droit fiscal international 40.000 fl 200.000 200.000 400.000 160.000 fl fl fl fl
impt 100.000 fl 40 % = anne 2 : revenu nerlandais revenu tranger revenu imposable impt avant rduction : 400.000 fl 40 % = Rduction (200.000 100.000) 160.000 = 400.000
100.000 160.000 = 40.000 400.000 Impt aprs rduction : 160.000 40.000 = 120.000 fl. Pendant les deux annes, limpt peru aura t de 40.000 + 120.000 = 160.000, soit limpt affrent au revenu nerlandais des deux annes ou 200.000 + 200.000 = 400.000. Si le contribuable a une perte aux Pays-Bas et un bnfice ltranger, la rduction est gale limpt nerlandais sur le revenu net. Lexcdent du revenu tranger sur la perte nerlandaise peut tre report pendant huit ans.
CHAPITRE II. REVENUS MOBILIERS EN GNRAL 1 er. Socits rsidentes Les dividendes, intrts et redevances de source trangre sont imposables sur leur montant net de retenue trangre. Une imputation de limpt tranger sur limpt nerlandais nexiste que lorsque les dividendes, intrts ou redevances proviennent de pays en dveloppement ou lorsquun trait la prvoit. Le crdit nest accord que si le revenu est soumis un impt tranger et est limit une proportion de limpt hollandais quivalente au rapport entre le revenu en question et le revenu total. Pour le crdit de droit interne, le calcul se fait globalement et, pour le crdit conventionnel, par pays. Lexcdent de crdit peut tre report pendant huit ans. Les dividendes de source trangre ne donnent droit une imputation dimpt tranger que si lexemption de participation ne sapplique pas.
CHAPITRE III. DIVIDENDES ET PLUS-VALUES SUR ACTIONS 1 er. Exemption de participation Lexemption de participation aboutit lexonration des dividendes produits par une participation et des plus-values ralises sur une participation par une socit nerlandaise (1). Les conditions dapplication du rgime sont lies au pourcentage et la nature de la participation, certaines conditions ne sappliquant en outre quaux participations dans des socits trangres. 1. La socit mre doit dtenir une participation de 5 % au moins du capital nominal libr de la filiale si celle-ci est une socit par actions. Les parts bnficiaires (winstbewijzen) sont assimiles une participation. Lexemption sapplique galement si la socit mre est membre dune cooprative ou dune association sur base cooprative, sans quun minimum de participation soit ici prvu. 2. La participation ne peut pas tre dtenue titre de stock (voorraad). Il sagit de participations dues en vue de la revente dans des socits de trsorerie (kasgeld BVs), socits qui ne dtiennent que des liquidits et dont des banques ou des banques ou des institutions financires se rendent matresses en vue de les revendre. La plus-value sur les titres de semblables socits est plutt assimilable une commission qu une plus-value sur titres. Cette disposition ne vise pas les socits qui exploitent une vritable entreprise ou possdent des immeubles. 3. Si la participation est dtenue dans une socit ou entit trangre, elle ne peut consister dans un simple placement (belegging). En effet, lexemption de participation nest pas applicable une participation dtenue dans une institution de placement (belegging(1) Wet Vpb, art. 13. Brood, Netherlands : The participation exemption : present and future , B.I.F.D., 1988, p. 369 ; van Brunschot et van Weeghel, Netherlands : participation exemption revised , Eur. Tax., 1990, p. 234 ; Boon, The Holding Regime in the Netherlands , International Tax Journal, vol. 18, 1991-1992, n o 4, p. 48.
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sinstelling). Le lgislateur a ds lors voulu exclure galement les participations dans les organismes de placement trangers. De faon surprenante, un arrt du Hoge Raad a confirm le refus de lexemption de participation une socit holding nerlandaise au motif quil nexistait pas de liens entre les activits de la socit mre et de la filiale : la participation sanalysait donc, daprs la Cour, en un simple placement (1). Afin de limiter les effets de la doctrine errone de cet arrt, le secrtaire dtat aux Finances a mis une rsolution aux termes de laquelle il ne peut tre question de placement si la socit mre exerce une fonction essentielle au service du groupe dont elle fait partie, soit au sommet, soit un stade intermdiaire. Dans le cas dune holding intermdiaire, cette condition est remplie par la seule existence de son rle de liaison entre lactivit de la socit mre et celle de la sous-filiale. Dans le cas dune holding de tte, la fonction essentielle sidentifie notamment avec les activits de la socit mre sur le plan de ladministration, de la gestion ou des finances (2). 4. Si la participation est dtenue dans une socit ou entit trangre, celle-ci doit tre soumise un impt sur le bnfice. Il doit sagir dun impt peru au niveau national et non pas de limpt dun pouvoir rgional ou local. Limpt doit tre lev sur le bnfice et non sur certaines sources de revenus. Cette condition sexplique par lutilisation de lexemption de participation comme mesure prventive de la double imposition. Il nest de double imposition viter que si un impt est peru sur les bnfices aprs dduction des frais. Les frais lis la participation ne sont dductibles que sils ont produit un bnfice taxable aux Pays-Bas. Il rsulte de cette disposition gnrale que les frais lis une participation nerlandaise seront dductibles. Les frais lis une participation trangre dont les revenus sont exonrs ne le seront pas. En ce qui concerne une participation dans une socit trangre dont les revenus seraient en principe imposables, il est toutefois prcis que les frais nen seront dductibles que dans la mesure des revenus imposables produits par la participation.
(1) H.R., 7 novembre 1973, B.N.B., 1974, 2. (2) Rsolution du 15 octobre 1974, n o B74/21516, B.N.B., 1975/11.
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Les frais non dduits sont reportables indfiniment (1). 2. Pertes de liquidation Par exception, les pertes de liquidation sont dductibles (2). En effet, il serait inquitable que la perte ne puisse tre dduite ni par la socit filiale en raison de sa liquidation, ni par la socit mre, alors que ces deux socits sont considres comme formant une unit conomique. Les bnfices ne sont pris en compte quune fois. Il est logique que les pertes soient prises en compte au moins une fois. Le montant de la perte dductible est gal au montant sacrifi (opgeofferd) diminu des distributions de liquidation reues. Pour dterminer le montant sacrifi, savoir la valeur dacquisition de la participation, il faut tenir compte non seulement des augmentations et rductions du capital par remboursement aux actionnaires, mais galement des dividendes affrents aux rserves, exprimes ou occultes, qui existaient au moment de lacquisition de la participation et ont donc t achets (meegekocht) avec celle-ci. Les rserves acquises et ultrieurement distribues doivent tre dduites du prix pay pour dterminer la valeur dacquisition. Sont assimils aux distributions de liquidation : les revenus gnrs par la participation pendant les cinq ans prcdant larrt de lentreprise et pendant les annes suivant cet arrt ; si, entre la sixime et la dixime anne prcdant larrt des activits, la filiale a enregistr une perte comptable (non fiscale), les revenus tirs de la participation pendant lanne en question (3). Il est donc suppos que les distributions prcdant la liquidation dune socit en perte auront vraisemblablement t faites au moyen des fonds originairement investis et donc du montant sacrifi, quil y a lieu de rduire due concurrence. Le lgislateur a voulu ragir contre la pratique suivante : une socit mre finance un investissement risqu dans une filiale par un prt plutt que par du capital. Elle peut ventuellement acter une rduction de valeur sur sa crance en cas de difficults de la filiale empchant le remboursement. Ult(1) Vpb, art. 13a. (2) Certaines conditions particulires sont toutefois exiges en cas de liquidation dune filiale tablie ltranger (participation dau moins 25 %, dtention des titres durant cinq ans, etc.). (3) Wet Vpb, art. 13 d.
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rieurement, si les affaires se redressent, elle pourrait convertir sa crance en capital sans consquences fiscales puisque la valeur des parts mises serait ce moment-l nulle (1). Lexemption de participation sappliquerait aux plus-values ou aux dividendes ultrieurs produits par les actions. Une rduction de valeur sur crances est ds lors ajoute aux bnfices de la socit mre dans les cas suivants : la crance est transforme en capital, parts bnficiaires ou autres droits sociaux ; la crance est aline en faveur dun contribuable apparent ; la crance est aline en faveur dun contribuable tranger ou de ltablissement tranger exonr dune entreprise nerlandaise, exonr en raison de mesures prventives de la double imposition. Le lien entre entreprises se dtermine par la possession dun intrt dun tiers dtenu par lune dans lautre ou par une tierce entreprise dans les deux. En cas dalination une entreprise apparente nerlandaise, le ministre des Finances peut accorder une drogation moyennant observation de conditions proposes cette occasion. Linclusion dans le bnfice a galement lieu : sil est renonc la crance ; si lentreprise dbitrice est cde une entreprise affilie (2). 3. Transformation dun tablissement stable en filiale Si les pertes dun tablissement stable tranger ont t dduites du bnfice nerlandais, elles font lobjet dune reprise si ltablissement stable est ultrieurement transform en filiale : les revenus produits par la participation seront taxables concurrence des pertes antrieurement dduites pendant les huit annes prcdentes au titre de ltablissement stable. La taxation a lieu immdiatement dans les circonstances suivantes : alination de la participation une entit lie ; alination par la filiale de son entreprise ou dune partie de son entreprise une autre entit lie la socit mre ;
(1) H.R., 26 avril 1978, B.N.B., 1978, 140. (2) Wet Vpb, art. 13b.
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diminution de la part de la socit mre dans les produits de la participation en raison de lacquisition dun intrt par une entit trangre lie ; transfert de la participation une entreprise trangre exonre en vertu dune rglementation prventive de la double imposition. Laddition du revenu celui de lentreprise nentrane pas la dductibilit des frais relatifs la participation : il nest pas, cette fin, considr comme un revenu imposable aux Pays-Bas (1). 4. Mise en vigueur de la directive CEE mres-filiales Le lgislateur nerlandais se borne bien entendu introduire les modifications qui permettent de rendre, selon lui, la lgislation nerlandaise, qui anticipait dj trs largement sur le rgime de la directive, pleinement conforme celle-ci. Lexemption de participation est rendue applicable mme si la participation sanalyse en un placement ds lors quelle reprsente 25 % au moins du capital nominal libr dune socit tablie dans la CEE et quil est satisfait aux conditions suivantes : la socit filiale est soumise, sans possibilit de choix, sans exonration et sans application dun rgime particulier un impt sur les socits dans le pays de son sige ; la socit mre et la socit filiale revtent lune des formes sociales prvues par la directive en son annexe ; la socit mre et la socit filiale ne sont pas considres, en excution dun trait prventif de la double imposition, comme ayant leur sige en dehors de la CEE. Dans ces hypothses, lexemption de participation sapplique non seulement aux dividendes, mais galement aux plus-values. La lgislation nerlandaise va donc cet gard au-del de la directive. Cette extension est particulirement importante, car la loi nerlandaise exige, en ce qui concerne les participations dans des socits dont 90 % des actifs consistent en investissements, une rvaluation annuelle de la participation sa valeur vnale (2).
(1) Wet Vpb, art. 13c. (2) Wet Vpb, art. 28b.
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La loi nerlandaise substitue en outre le critre dune dtention de 25 % des droits de vote au critre de dtention de 25 % du capital libr lorsquun trait prventif de la double imposition conclu par les Pays-Bas subordonne la rduction de la retenue la source sur dividende la dtention dun pourcentage de participation dfini par rapport au droit de vote. Tel est le cas du trait conclu avec le Royaume-Uni. Toutefois ce trait prend en considration les participations directes ou indirectes auxquelles sont attachs 25 % des droits de vote. La lgislation nouvelle ne vise que les participations directes. En ce qui concerne les traits conclus avec lAllemagne et lItalie, leur rfrence au droit de vote ou au capital nest pas claire car elle vise un pourcentage des actions dotes du droit de vote. On peut se demander si lexigence que limpt sur les socits soit peru dans le pays o la socit est tablie est conforme la directive qui semble prendre en considration limpt qui serait peru dans tout pays de la CEE et pas seulement dans celui du sige. Certains considrent quil pourrait sagir dune disposition prventive des fraudes ou abus, conforme larticle 1.2 de la directive (1). Il est galement douteux que la directive permette dexclure les filiales qui sont soumises un rgime particulier. Le ministre considre nouveau quil sagit dune disposition prventive des fraudes ou abus. Cette thse est douteuse ds lors que la directive dfinit ellemme le critre dassujettissement limpt des socits comme excluant seulement les socits qui peuvent opter pour limposition des personnes physiques ou qui sont exonres de limpt des socits. Les actions dtenues titre de stock seront toujours exclues de lexemption de participation, le ministre considrant nouveau quil sagit dune disposition prventive des fraudes et abus. Cette thse est galement douteuse ds lors que les Pays-Bas nont pas fait usage de la facult de soumettre le bnfice de la directive une condition de dure de dtention des titres. Ils venaient en effet dabroger la condition de dtention depuis le dbut de lexercice prvue dans leur droit interne pour lapplication de lexemption de participation. Ds lors que la directive prvoit la facult dimposer une condition de dtention de deux ans, on peut se demander si elle na pas rgl de cette
(1) Van der Geld , De EEG moeder-dochter richtlijn , Fiscaal Ondernemingsrecht, 1992, p. 101.
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faon-l, lexclusion de toute autre, le cas des actions dtenues titre de stock. Une dernire pratique de droit nerlandais qui est peut-tre contraire la directive est la compartementalisation, en vertu de laquelle les plus-values ralises sur les actions sont soumises au rgime applicable lpoque o les bnfices distribus ont t gagns et non au rgime applicable au moment de la distribution ou de la ralisation des profits dans le chef de la socit mre.
LUXEMBOURG
CHAPITRE PREMIER. RGLES GNRALES En labsence de trait, le Grand-Duch de Luxembourg impose ses rsidents sur base mondiale en accordant un crdit pour impts trangers (1). Le crdit ne peut excder limpt luxembourgeois calcul sur les revenus de source trangre. La limite dimputation est calcule pays par pays. Pour les revenus mobiliers, le contribuable peut opter pour un calcul du crdit sur base mondiale (2). Dans ce cas, les taux trangers imputables ne peuvent dpasser 25 % et le crdit accord ne peut dpasser 20 % de limpt total avant limputation du crdit (3). Il semble que, mme en cas dapplication du rgime des socits mres et filiales, la retenue la source trangre puisse donner lieu imputation. Lexcdent de crdit non imputable est dductible comme charge. Les traits appliquent gnralement aux tablissements stables trangers la mthode de lexemption. Les salaris trangers de banques bnficient dun rgime privilgi, assorti dune dduction spciale.
(1) L.I.R., art. 134bis. Cfr circ. adm. n o 77 du 18 juillet 1980. (2) Dierckx, La double imposition des banques luxembourgeoises et les conventions prventives de doubles impositions conclues par le Luxembourg , in Droit bancaire et financier au Grand-Duch de Luxembourg, 1994, t. I er, pp. 374-377. (3) Rglement grand-ducal du 26 mai 1979. Si une convention internationale prvoit le tax sparing, seule la retenue la source relle pourra tre comprise dans limputation globale.
CHAPITRE II. RGIME DES SOCITS MRES ET FILIALES Section 1. Impt sur le revenu des collectivits 1 er. Dividendes Les dividendes distribus par une socit filiale, luxembourgeoise ou trangre, une socit mre luxembourgeoise sont exonrs dimpt sur le revenu des collectivits et dimpt commercial communal dans le chef de cette dernire (1). Lexonration ne sapplique quaux dividendes distribus par une socit dont le capital est divis en actions une autre socit dont le capital est divis en actions (socit anonyme, socit en commandite par actions, socit responsabilit limite). La loi se rfrant la dfinition du dividende pour limpt des socits (2) et non pour limpt sur le revenu (3), les distributions de liquidation sont expressment assimiles des dividendes. La notion de dividende recouvre toutes les distributions dpendant des profits de la filiale, y compris les distributions occultes et les revenus dobligations participantes. Pour bnficier de lexemption, la socit mre doit dtenir dans le capital de sa filiale une participation atteignant 10 % de ce capital ou ayant une valeur de 50 millions de francs luxembourgeois (4). Si la participation est dtenue dans une socit luxembourgeoise, la dtention doit tre directe. Si elle est dtenue dans une socit trangre, elle peut tre indirecte : lexemption sapplique galement lorsque plusieurs socits rsidentes dtiennent dans une socit non-rsidente au moins 10 % du capital ou une participation de 50 millions de francs et que lune des socits rsidentes dtient au moins 50 % des parts des autres socits rsidentes.
(1) L.I.R., art. 166. (2) L.I.R., art. 164 (2). (3) L.I.R., art. 97 (1) (1). (4) Dcrets grand-ducaux du 22 avril 1986 et du 27 mai 1988, pris en application de larticle 166 L.I.R., rduisant lexigence initiale dune participation de 25 %.
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Lexemption est soumise une condition de dtention prcdant et suivant la distribution du dividende. Lexonration ne sapplique que si la participation a t dtenue par la socit mre depuis le dbut de son exercice comptable et nest maintenue que pour la participation conserve pendant une priode de 12 mois au moins prcdant la clture de son exercice. Si donc une socit mre dtient 10 % dune filiale du 1 er janvier au 15 juin, date de distribution du dividende, et en aline ensuite 5 %, lexemption ne sappliquera qu 5 % du dividende. Lexemption nest accorde que si la socit filiale est une socit luxembourgeoise soumise pleinement limpt, lexclusion donc des socits holdings et des organismes de placement collectif, ou une socit trangre pleinement soumise un impt correspondant limpt luxembourgeois. Ltablissement stable luxembourgeois dune socit trangre ne pourra bnficier de lexemption, car il nest pas soumis limpt pleinement , cest--dire sur son revenu mondial. Un impt tranger de 15 % au minimum sera considr comme correspondant limpt luxembourgeois. Lexemption des dividendes entrane la non-dductibilit des dpenses dexploitation (1) et notamment des intrts. Toutefois, si ces dpenses dpassent les dividendes exonrs perus pendant le mme exercice, lexcdent sera dductible. Si une moins-value de liquidation est acte sur la filiale, lexonration ne sapplique pas. 2. Plus-values partir du 1 er janvier 1991, lexonration des socits mres a t tendue aux plus-values ralises par elles sur les participations dtenues dans leurs filiales (2). Lexemption sera accorde si la socit mre a dans sa filiale une participation dpassant 25 % du capital
(1) L.I.R. art. 45, al. 2. (2) Rglement grand-ducal du 24 dcembre 1990 pris en application de larticle 166.5 L.I.R. ; E. Bruin, The New Holding Company, Modern Fashion of an Older Principle , Eur. Tax, 1991, p. 99 ; Feltgen , Molitor et Quaghebeur, De financile participatievennootschappen in het Groot-Hertogdom Luxemburg , T.F.R., 1992, p. 43 ; Winandy, Holding of Participations by Luxembourg Companies , Tax Planning International Review, 1992, n o 1, p. 15.
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social ou dont le prix dacquisition dpasse 250 millions de francs luxembourgeois. Il est requis que la participation ait t dtenue pendant une dure de douze mois prcdant le dbut de lexercice au cours duquel se situe lalination. Lexonration ne sapplique pas dans la mesure o la plus-value correspond une moins-value antrieurement acte sur la participation ou une rduction fiscale de son prix dacquisition, quand lacquisition de la participation a servi au remploi du prix de vente dun autre immobilis ralis avec plus-value et a abouti ainsi exonrer cette plus-value (1). Lexemption dune plus-value sur participation moyennant rinvestissement nest pas soumise aux mmes conditions de dtention que lexonration gnrale. Il sagit toutefois dun report dimposition plutt que dune exonration. Lexonration sera galement refuse dans la mesure o des moinsvalues ont t actes sur des crances rsultant de prts la filiale. Comme aux Pays-Bas, le lgislateur a voulu viter quune filiale soit finance par des prts pendant les annes difficiles et, aprs amortissement des crances, par du capital pendant les annes prospres, avec la consquence que la plus-value sur titres serait exonre. Le raisonnement na pas t tendu, comme aux Pays-Bas, aux dividendes. Il semble que, si la participation est vendue, lacqureur ne doive pas faire taxer la plus-value concurrence de la rduction de valeur sur participation ou sur crance acte par lancien propritaire, contrairement ce que prvoit la lgislation nerlandaise. Nonobstant lexonration des plus-values, les moins-values et rductions de valeur sur participations restent dductibles. Traits La convention franco-luxembourgeoise prvoit le transfert de lavoir fiscal aux actionnaires luxembourgeois autres que des socits mres, sous dduction de la retenue la source de 15 % sur le dividende et lavoir fiscal, et le remboursement du prcompte franais aux rsidents luxembourgeois qui ne peuvent bnficier de lavoir fiscal, le remboursement du prcompte tant galement considr
(1) L.I.R., art. 53-54.
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comme un dividende et soumis retenue la source au taux de 15 % en France.
Section 2. Impt sur la fortune Les participations rpondant aux conditions de dtention prvues pour lexonration de limpt sur les revenus des collectivits sont galement exclues de la base des impts sur la fortune, nationale et municipale (1), savoir limpt sur la fortune et limpt commercial communal sur le capital dexploitation. La socit filiale doit tre soumise limpt dans son pays de rsidence, mais il ne doit pas sagir dun impt sur la fortune : un assujettissement limpt sur le revenu est suffisant. La priode de dtention requise est dfinie de faon spciale : elle commence avec lexercice fiscal prcdant lanne en cours ou douze mois avant la date dtablissement de limpt, se situant au 1 er janvier de lanne en cours, si ce second calcul remonte une date antrieure celle qui rsulte du premier calcul. La priode de rfrence se calcule par rapport la date dtablissement de limpt. De plus, seules les actions qui ont t dtenues de faon continue pendant une priode de douze mois au moins prcdant la date dtablissement de limpt donnent droit lexemption (2). Toutefois, il a t prvu que lexigence de dtention pendant lexercice prcdant lanne en cours ne sappliquait pas aux participations acquises pendant lanne au cours de laquelle la socit mre devenait assujettie limpt au Luxembourg, soit parce quelle y tait constitue, soit parce quelle perdait son statut de socit holding privilgi. Lexonration sappliquera donc pendant lanne suivant la premire anne dexistence de la socit (3). Les dettes relatives lacquisition de la participation sont galement exclues pour le calcul de la valeur.
(1) Loi sur lvaluation, art. 60. (2) Dcret dexcution de la loi dvaluation, art. 52. (3) Loi dvaluation, art. 60, 1 er, a, en vigueur depuis le 1 er janvier 1991. Toutefois, en raison dune diffrence de rdaction, lexemption ne sappliquera pas la taxe communale sur la fortune. Cette taxe est due non pas, comme limpt national, au 1er janvier de lanne suivant lassujettissement limpt, mais pour le premier mois suivant cet assujettissement.
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Pour le seul impt commercial communal sur le capital dexploitation, les participations dans les socits de capitaux rsidentes sont dduire du capital dexploitation sans condition de dure de dtention (1).
(1) Loi sur limpt commercial, 12 (3), 3.
ROYAUME-UNI
CHAPITRE PREMIER. PRVENTION DE LA DOUBLE IMPOSITION CONOMIQUE 1 er. Advance Corporation Tax A. Historique et description Avant 1965 Il nexistait pas dimpt des socits comme tel. Les bnfices des socits taient soumis : lincome tax au taux standard ; un impt supplmentaire applicable aux socits, la profits tax. Quand une socit distribuait un dividende, elle retenait limpt au taux standard (en 1963-64, 38,75 %) et pouvait dduire le montant ainsi retenu de limpt quelle devait elle-mme. Lactionnaire tait considr comme ayant reu le dividende augment de limpt au taux standard, mais il tait aussi considr comme ayant acquitt limpt au taux standard. Sil tait encore redevable de la surtax, il la payait. Sil devait payer moins que le taux standard, il recevait un remboursement. La socit supportait en fait la profits tax (en 1963-64, 15 %) sur lensemble de ses bnfices, mais lincome tax sur ses seuls bnfices rservs. Sur les bnfices distribus, lincome tax au taux standard ntait supporte quune seule fois, par lactionnaire. 1965-1973 En 1965, un systme classique dimpt des socits fut adopt. La corporation tax tait due un taux qui varia entre 40 et 45 %. Lactionnaire tait soumis sans allgement limpt sur le revenu qui lui tait distribu. La socit retenait limpt de lactionnaire au taux standard lors de la distribution, mais devait le verser au Trsor au lieu de le conserver comme jadis. Lactionnaire avait droit un crdit
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de ce montant. Une socit qui distribuait tous ses bnfices les voyait donc soumis un impt total de : impt des socits : 100 40 % retenue de limpt sur le revenu au taux standard : 60 38,75 % 40,00 % 23,25 %
Le systme devait encourager la mise en rserve des bnfices. Il incitait au financement par emprunt de prfrence lmission dactions. 1973 En 1973, un systme dimputation fut introduit. Le dividende est assorti dun crdit dimpt correspondant lapplication du taux de base de limpt lensemble form par le dividende et le crdit. Crdit = taux de base de limpt (dividende + impt au taux de base). Si le taux de base est de 25 %, le crdit dimpt est de : 25 % (75 25) = 25 % du dividende brut ou 25/75 du dividende net. Lactionnaire individuel est imposable sur le total compos du dividende et du crdit. Il impute le crdit sur son impt. Lexcdent ventuel lui est rembours. Puisque le crdit de lactionnaire est la compensation dun impt pay par la socit, le fisc doit sassurer que cet impt est pay. Ainsi, en France, o un avoir fiscal de 50 % du dividende est accord lactionnaire, un prcompte gal au montant de lavoir fiscal (1/3 du bnfice) est d si la distribution sopre au moyen de bnfices qui nont pas subi limpt des socits. Comme limpt des socits est payable en cours dexercice, le prcompte nest quun complment. Le problme est plus aigu en Angleterre, car limpt des socits nest pas payable anticipativement en cours dexercice, mais neuf mois aprs la clture de lexercice. Les dividendes sont donc distribu et le crdit dimpt est utilis par lactionnaire avant le paiement de limpt des socits.
279
La socit doit donc, lors de la distribution, payer au Trsor un montant gal au crdit : ladvance corporation tax (ACT) (1). LACT est le gage du crdit attach aux dividendes. La socit peut dduire lACT de limpt final quelle doit sur ses profits. Limpt restant d aprs cette dduction est la mainstream corporation tax (MCT). Le total du dividende (qualifying distribution) et de lACT est un franked payment. Lutilisation de lACT est double. Lactionnaire personne physique ou socit peut imputer lACT sur limpt quil doit ; lexcdent est remboursable pour les personnes physiques (2), reportable pour les socits (3). Exemple Une socit dclare un dividende de 80 Profit de la socit 100 dduire : ACT 80 20/80 20 Dividende net pay lactionnaire 80 Crdit dimpt gal au dividende net multipli par le taux dACT : 80 20/80 20 Revenu imposable 100 Si lactionnaire nest taxable quau taux de base, son impt est couvert. La socit distributrice peut imputer lACT sur limpt des socits dont elle est redevable : Bnfice 100 Impt des socits 33 dduire : ACT 20 Mainstream corporation tax 13 On voit donc que limpt des socits reste inchang, lallgement de la double imposition du dividende tant transfr lactionnaire sous forme de crdit dimpt. Au contraire, dans le systme du double taux, par exemple en Allemagne, lallgement se fait au niveau de la socit, qui est taxe un taux rduit sur le revenu distribu ; lactionnaire demeure taxable sur la totalit du dividende.
(1) TA 1988, 14. (2) TA 1988, s. 231. (3) TA 1988, s. 241.
280 Exemple
Bnfice social 100.000 Dividende 45.000 ACT 45.000 20/80 11.250 Impt des socits : 100.000 33 % 33.000 Moins ACT -11.250 Mainstream Corporation Tax 21.750 Dividende reu par un actionnaire bnficiaire d1/1000 du dividende : 45 ACT 11,25 Revenu taxable de lactionnaire 33,75 Si son taux dimpt est de 40 %, il paie : Impt 33,75 40 % = 13,5 Solde -11,25 Solde 2,25 Sil nest pas soumis limpt, le fisc lui rembourse 11,25. Si socit veut refinancer au moyen de son seul bnfice de 100 la distribution et les 33 % dimpt englobant lACT et la MCT, elle pourra distribuer un dividende de 67. LACT sera de : 67 20 = 16,75 75 La MCT sera de 33 16,75 = 16,25. B. Limites de la dduction de lACT de limpt des socits LACT imputable sur limpt des socits est limite de faon ce que le total de lACT et de la distribution ne dpasse pas le bnfice de lexercice. En dautres mots, le montant maximum dACT imputable est celui qui aurait t payable si la socit avait fait un franked payment gal tout son bnfice taxable. La limite joue lorsque la socit distribue, outre son bnfice de lexercice, des bnfices mis en rserve lors dexercices prcdents ou lorsquelle distribue des bnfices annuls fiscalement par des capital allowances.
281
Lautre limite, rsultant de ce que lACT ntait pas imputable sur la partie de limpt assise sur les gains en capital, a disparu avec lunification des taux. Le maximum dACT imputable sera de 20 % et le minimum de mainstream corporation tax d de 33 20 = 13 %. Exemple Bnfice imposable Dividende ACT 140.000 20/80 Limite 100.000 20 % 100.000 140.000 35.000 20.000
En effet, une distribution de 80.000 entranant une ACT de 20.000 absorberait le bnfice de 100.000. Impt des socits 33.000 Moins ACT limite -20.000 LACT non impute peut tre reporte sur les six exercices prcdents, avec remboursements de limpt des socits de ces exercices, puis, si un excdent subsiste, sur les exercices suivants sans limitation de temps (1). Dans le domaine interne, la non-imputation dACT rsulte essentiellement de la diffrence entre bnfice comptable ou bnfice distribuable, incluant les rserves dannes antrieures, et bnfices imposables de lexercice. Le report dans le pass reconnat le fait que des dividendes sont distribus au moyen de bnfices antrieurs, qui ont dj subi limpt : il est normal que lACT rduise cet impt et que celui-ci soit donc rembours. Le report dans lavenir reconnat le fait que, si le revenu imposable de lexercice est infrieur au revenu comptable, limpt nest vraisemblablement que diffr et sera pay ultrieurement. Il est donc normal quau moment de son paiement, il soit diminu de lACT paye au cours de lexercice de distribution. 2. Franked Investment Income (FII) Les dividendes pays par une socit britannique une autre ne sont plus soumis limpt des socits dans le chef de la socit qui les reoit : le dividende plus lACT constituent du franked investment income. LACT correspondante ne peut tre rembourse la socit
(1) TA 1988, s. 239.
282
qui reoit le dividende, mais elle peut tre dduite de lACT due sur la redistribution (1). Lactionnaire ultime bnficiera du crdit dimpt correspondant lACT. LACT ne doit tre paye par la socit redistributrice que dans la mesure o le dividende distribu, major de lACT (franked payment), dpasse le franked investment income. Le franked investment income est donc utilis pour dispenser (to frank) les distributions faites par la socit. Cette situation peut tre compare limputation sur le prcompte franais de lavoir fiscal attache aux dividendes de filiales. Si la socit a un surplus de franked investment income, elle peut le reporter aux exercices ultrieurs et limputer sur de futurs franked payments ou imputer sur ce surplus, trait alors comme un profit, une perte de lexercice. LACT attache ce surplus est alors rembourse (2). La perte ne serait donc utilise fiscalement quau taux de base de limpt sur le revenu qui est celui de lACT, et non au taux de limpt des socits. Cependant, si la situation se modifie au cours des exercices ultrieurs, elle pourra tre rtablie par une compensation en sens inverse : lors dun exercice bnficiaire, accompagn dune distribution, lACT rembourse sera dduite de lACT qui peut tre impute sur limpt des socits ; si les franked payments de la socit dpassent son franked investment income, la partie de la perte qui a t traite comme revenu au cours de lexercice prcdent sera, concurrence du surplus des franked payments, considre nouveau comme perte et dduite du bnfice soumis limpt des socits (3).
(1) TA 1988, s. 2308 et 238. (2) TA 1988, s. 242. (3) TA 1988, s. 242.
imposition des revenus de source trangre Exemple (1) Exercice 1 Perte Excdent de FII Perte reporte Remboursement dACT 20.000 25 % Exercice 2 Profit Moins : perte reporte Excdent de franked payments dduire du profit Profit imposable ACT 40.000 25 % ACT imputable sur MCT Moins : crdit dimpt exercice 1 Impt 100.000 15 Moins ACT MCT 3. Fiscalit de groupe A. Dfinition
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140.000 -20.000 120.000 5.000 240.000 -120.000 120.000 40.000 -20.000 100.000 10.000 10.000 5.000 5.000 33.000 5.000 28.000
Un groupe se dfinit, selon les cas, par 50, 70 ou 90 % de dtention, directe ou indirecte, du capital dune filiale. Dans un consortium, plusieurs socits dtiennent chacune 5 % et ensemble 75 % du capital dune autre. B. Group income Une filiale 51 % ou une socit dtenue par un consortium 75 % peut choisir de payer des dividendes sa socit mre (ou une socit dont la socit mre est aussi une filiale 51 %) sans retenue dACT (2). Lexemption ne sapplique pas si les actions dtenues sont
(1) Taux ancien dACT : 25 %. (2) TA 1988, s. 247.
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des actifs commerciaux, dont la vente donnerait lieu profit commercial et non plus-value. Le dividende constitue alors du group income et non du franked investment income. LACT est due lors de sa redistribution. Aucun crdit nest attach au premier dividende. Cela vite la socit distributrice de prfinancer lACT. Exemple
FII Dividende pay par la socit A la socit B ACT Impt des socits Redistribution par la socit B ses actionnaires individuels ACT Crdit dimpt des actionnaires individuels 20.000 Groupe income
80.000 20.000 80.000
100.000 80.000 20.000 20.000
C. Transfert dACT Il peut arriver quune socit mre doive payer de lACT et nait pas de profit, tandis que sa filiale a ralis un profit, mais ne doit pas, faute de distribution, payer dACT. La loi a prvu quune socit mre peut transfrer (to surrender) lACT quelle a paye une filiale 51 %. Ce transfert peut avoir lieu quil y ait excdent dACT sur limpt des socits ou non. La filiale pourra limputer sur son propre impt des socits ou la reporter des exercices futurs, mais non des exercices antrieurs. Elle ne pourra elle-mme la transfrer (1). La filiale peut effectuer un paiement sa socit mre, gal au montant de lACT transfre. Le paiement est sans influence sur le bnfice tant de la filiale que de la mre. Cette possibilit existe au sein dun groupe, non dun consortium.
(1) TA 1988, s. 240.
imposition des revenus de source trangre 4. Close companies
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Une socit est une close company si elle est sous le contrle de cinq participants ou sous celui de ses administrateurs ou si plus de la moiti de ses bnfices est ou devrait tre distribue cinq participants ou ses administrateurs (1). Le rgime qui largissait la base taxable, considrait les rserves comme des dividendes et assujettissait lACT les prts aux participants, a largement perdu sa raison dtre avec labaissement gnralis des taux dimpt et llargissement de limposition des gains en capital. compter du 1 er mars 1989, seul subsiste un rgime particulier pour les close investment holding companies (2). La dfinition subsiste, mais elle est assortie dexceptions excluant en fait les socits commerciales et les socits dinvestissement sintgrant dans les activits dun groupe (3). Les socits vises ne bnficient pas des taux rduits dimpt et voient tous leurs bnfices taxs 33 %. En principe, lACT est imputable, en tout cas sil nexistait quune catgorie dactions et que personne na renonc aux dividendes qui lui revenaient. Mais si les distributions ont t manipules, par exemple de faon acheminer les dividendes vers des bnficiaires non imposables, linspecteur des contributions pourra imposer une ACT complmentaire et en limiter limputation (4). 5. Group relief : transferts de charges et dactifs Le droit certaines dductions fiscales (relief) (dficits commerciaux, capital allowances, charges on income) peut tre transfr (5) par une socit (surrendering company) une autre (the claimant company) : dans un groupe 75 % : de mre filiale, de filiale mre et entre socits surs, dans un consortium : de la filiale aux membres du consortium au prorata de leurs droits.
(1) (2) (3) (4) (5) TA TA TA TA TA 1988, 1988, 1988, 1988, 1988, s. s. s. s. s. 414 (i). 414 (2) (2D) nouvelle. 13A, nouvelle. 231. 402.
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Les actifs peuvent tre cds dans un groupe 75 % sans reconnaissance de gain ou de perte. En revanche, les pertes en capital ne peuvent tre transfres dune socit une autre. Ds lors, il peut tre judicieux que le groupe charge une socit de dtenir tous les actifs immobiliss du groupe, de faon pouvoir compenser gains et pertes en capital. Les immobiliss peuvent cependant tre transfrs entre socits du groupe en franchise dimpt, mme en vue de la vente une socit tierce. Le transfert dune perte peut saccompagner dun paiement correspondant, qui nest pas pris en compte sur le plan fiscal. Le group relief nest possible quentre socits rsidentes. Il est parfois soutenu, dans ce cadre, quune socit trangre est dirige et contrle au Royaume-Uni : elle peut alors bnficier du group relief. Les pertes commerciales rsultant dactivits trangres (cdule D, catgorie V) ne peuvent se voir appliquer le group relief.
CHAPITRE II. IMPOSITION DES REVENUS DE SOURCE TRANGRE 1 er. Principe Les rsidents anglais sont imposables sur leurs revenus de source trangre : Cdule C : titres mis par les tats trangers ; Cdule D : catgorie IV : autres titres trangers catgorie V : possessions extrieures au Royaume-Uni catgorie VI : plus-values sur intrts substantiels dans des offshore funds ; Cdule E : rmunration dorigine trangre. Limpt des socits est lev sur tous les revenus couverts par la Cdule D, catgories I VI. 2. Crdit dimpt tranger Les impts trangers sont imputables sur limpt britannique, dans la limite de limpt britannique d sur le mme revenu. Le crdit sapplique notamment aux impts locaux (1). Le calcul est fait par pays dorigine et par source de revenu dans le pays. Lexcdent est reportable. Un crdit pour impts sous-jacents (underlying tax) ayant frapp les bnfices de la socit distributrice est accord la socit anglaise qui en reoit des dividendes et possde 10 % des droits de vote. Le mme crdit sapplique pour les sous-filiales, en chane. Il nest pas requis, comme aux tats-Unis, que la premire socit mre ait un pourcentage de participation directe ou indirecte minimum dans la dernire filiale. Le systme produit deux phnomnes qui peuvent tre qualifis doverspill :
(1) TA 1988, s. 790.
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1. La limitation par pays et par source ne permet pas, comme la limitation globale, de faire une moyenne entre les impts trangers dont les taux sont suprieurs et infrieurs au taux britannique. Il en rsulte une perte de crdit ds quun taux tranger est suprieur au taux britannique. La solution consiste crer une filiale trangre, par exemple aux Pays-Bas, qui recevra les revenus de source trangre et les transformera en un revenu de source unique. 2. Deux imputations doivent tre faites sur limpt des socits : lACT le crdit dimpt tranger (double tax relief DTR). Jadis, lACT tait impute en premier lieu. Il en rsultait frquemment une perte de crdit dimpt tranger pour les socits ayant des revenus trangers. Actuellement, le crdit dimpt tranger peut tre imput par priorit lACT sur la partie de limpt des socits qui correspond au revenu tranger. Si limpt tranger dpasse la limite de lACT imputable sur limpt des socits (25 %), limputation dACT sera limite la portion de limpt des socits excdant le crdit dimpt tranger. Lexcdent dACT est reportable (1).
(1) Gammie, Imputation Systems and Foreign Income, The UK Surplus Act Problem and its Relationship to European Corporate Tax Harmonisation , Intertax, 1991, p. 545 ; Id., Solutions to the UK Surplus Advance Corporation Tax Problem ? , Intertax, 1993, p. 340 ; McMellon et Hicks , Surplus Advance Corporation Tax in the UK A Domestic and An International Problem , Tax Planning International Review, 1993, n o 3, p. 16.
imposition des revenus de source trangre Exemple

Revenu britannique 300 Impt des socits 35 % (1) Crdit dimpt tranger Impt restant d aprs tranger ACT limite 30 % revenu ACT limite limpt socits restant aprs tranger C.I. du des C.I. 105 60 105 Revenu tranger 100 35 25 10 Revenu total 400 140 25 115 60
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10 45 0 45
Impt des socits d aprs ACT
Une socit ne recevant que du revenu tranger et le redistribuant sera en situation dexcdent dACT permanent. Exemple Revenu dune filiale trangre 100 Impt tranger Retenue la source trangre 5 % Dividende net Corporation tax due 100 33 % = Excdent de crdit dimpt tranger perdu 30 + 3,5 33 = Redistribution de 66,5 : 66,5 20 = ACT 80 Dividende 66,5 16,62 = 0,5 16,62 49,88 30 3,5 66,5 33
Les impts trangers peuvent galement tre dduits, par exemple si le crdit nest pas possible.
(1) Ancien taux.
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droit fiscal international 3. Foreign Income Dividends (FID)
Depuis le 1 er juillet 1994, un palliatif a t introduit pour viter laccumulation dACT excdentaire (1). Si une socit paie un dividende au moyen de revenus distribuables provenant de revenus trangers donnant droit un crdit dimpt tranger, elle devra sans doute verser lACT au Trsor, mais cette ACT sera non seulement imputable sur limpt des socits, mais aussi remboursable dans la mesure o le bnfice distribu a subi un impt ltranger. Si limpt tranger est gal limpt britannique, le remboursement sera total. Pour un dividende tranger de 100 ayant subi dans le chef de la socit trangre distributrice un impt de 33, la socit mre anglaise peut distribuer un FID de 67, gal son bnfice distribuable et rcuprer totalement lACT de 20 due lors de la redistribution. La compensation sera galement permise entre le dividende distribu par une socit et le revenu tranger dune de ses filiales dtenue 51 %. Lactionnaire final ne bnficiera pas dun crdit dimpt, mais sera dispens de payer limpt au taux de base ou au taux infrieur. La socit pourra augmenter son dividende du montant de lACT et payer 100 % l o elle aurait pay 80 % et 20 % dACT. Pour une socit actionnaire, le dividende ne constituera pas du franked investment income. 4. International Headquarters companies (IHCs) Si une socit anglaise peut tre qualifie dInternational Headquarter company, elle pourra distribuer un Foreign Income Dividend sans obligation de verser lACT (2). LACT sera toutefois due sil apparat ensuite que le dividende ne peut tre compens avec du revenu tranger. Trois critres permettent une socit de revendiquer le statut dIHC.
(1) Gammie, Solutions to the UK Surplus Advance Corporation Tax Problems ? Budget Changes and Proposals for Foreign Income Dividends , Intertax, 1993, p. 340 ; Todd, UK improves recovery of ACT , International Tax Review, mai 1994, p. 8. (2) Tomsett, United Kingdom : Holding Companies Regime , B.I.F.D., 1993, p. 599.
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a) La socit britannique sera une IHC si elle est dtenue 100 % par une socit dtenue ltranger. Une socit est dtenue ltranger si 80 % au moins de son pouvoir votal sont dtenus par des non-rsidents ou si elle est dtenue 100 % par une socit rpondant cette condition. Une condition supplmentaire de proprit finale sapplique : les titres ne peuvent, au travers dune chane de socits, tre pour plus de 20 % la proprit ultime de rsidents britanniques. b) Une socit britannique peut aussi obtenir le statut dIHC si elle est dtenue 100 % par une socit mre cote sur une bourse trangre reconnue, mme si la dtention est indirecte. c) Enfin, une socit bnficiera du statut si chaque actionnaire dtient 5 % de son pouvoir votal au moins et si au moins 80 % de son pouvoir votal sont aux mains de socits dtenues ltranger ou dindividus non rsidents. La condition de proprit finale doit galement tre remplie. 5. Exemption en cas de travail ltranger Le rsident britannique qui sjourne ltranger pour y travailler pendant une priode continue de 365 jours, concidant ou non avec lanne fiscale, voit ses moluments entirement exonrs. 6. Capital gains tax Les plus-values ralises par des personnes qui ne sont pas domicilies au Royaume-Uni, bien que rsidents ou rsidents ordinaires, ne sont imposes que si elles sont rapatries (remittance basis). Les personnes qui ne sont ni rsidents ni rsidents ordinaires ne sont taxes que sur les plus-values concernant des biens qui font partie dune succursale situe au Royaume-Uni.
ALLEMAGNE Les personnes physiques et les socits assujetties lobligation fiscale illimite voient limpt assis sur leurs revenus mondiaux. La double imposition internationale dcoulant de cette rgle est, en droit interne, vite par loctroi dun crdit dimpt. Cependant, les conventions internationales conclues par lAllemagne adoptent gnralement la mthode de lexemption.
CHAPITRE PREMIER. DROIT INTERNE 1 er. Crdit dimpt tranger Lobligation fiscale illimite sur le revenu mondial a pour corollaire limputation (Anrechnung) sur limpt allemand de limpt tranger correspondant au revenu dorigine trangre (1). La logique de ce systme a t partiellement tendue limpt sous-jacent aux revenus dactions trangres, ainsi qu limpt tranger frappant des revenus recueillis en Allemagne par des contribuables soumis lobligation fiscale limite. A. Crdit direct Limpt pay ltranger est imput doffice sur limpt d en Allemagne. Limputation de limpt tranger nest permise que si celui-ci est assis sur des revenus considrs en Allemagne comme tant de source trangre et correspond dans son principe limpt allemand sur le revenu ou sur les socits. Limputation connat diverses limites : le crdit ne peut excder la quotit de limpt allemand correspondant au revenu ayant sa source dans le pays tranger consi(1) EStG 34c ; KStG 26 I.
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dr (1) ; ce plafond est calcul pays par pays (2) ; le revenu tranger est reconstruit selon les rgles du droit fiscal allemand (3) ; seul limpt effectivement pay ltranger peut tre imput : un crdit dimpt fictif (tax sparing credit) nest pas accord en considration des rductions dimpt consenties par ltat tranger ; le crdit nest utilisable que si un impt est d en Allemagne : si les pertes subies en Allemagne excdent le revenu tranger, limputation ne sera pas possible et le crdit ne pourra tre report dautres exercices. B. Crdit indirect Au titre de crdit direct, les socits allemandes peuvent imputer la retenue la source opre ltranger sur les dividendes distribus par leurs filiales. Elles peuvent en outre imputer limpt des socits tranger support par la filiale sur leur part proportionnelle (Einkunftsteil) (4). La double imposition conomique est donc vite, plutt que par une exemption des dividendes distribus de socit socit, par un mcanisme de crdit dimpt indirect. Limputation nest permise que si la socit mre est soumise lobligation fiscale illimite en Allemagne et dtient au moins 10 % du capital de la filiale, et ce depuis au moins douze mois avant la fin de lexercice au cours duquel le dividende est distribu. Limputation ne concerne que les filiales actives au sens du 8 I (1)-(6) et II AStG et non les socits-relais. Le rsultat brut de la filiale devra provenir exclusivement ou presque exclusivement soit de son exploitation personnelle, soit de dividendes reus de filiales actives dans lesquelles elle dtient une participation de 25 % au moins. Limputation est accorde concurrence de limpt tranger, proportionnellement, dune part, la participation de la socit mre au
(1) Pour les socits, le calcul seffectue sur base du taux dimposition le plus lev. La rpartition des revenus dactions trangres entre les diffrentes catgories de capital distribuable (verwendbares Eigenkapital) est soumise des rgles assez complexes. (2) EStDV 68a, 2 e al. (3) Ainsi, ne sera pas pris en considration limpt tranger sur un revenu exonr en Allemagne, telle une plus-value long terme ralise par un particulier sur une vente de terrain (Wilke, Lehrbuch des internationalen Steuerrechts, 2 e d., 1985, p. 35). (4) KStG 26.
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capital de la filiale et, dautre part, au rapport entre le dividende reu et le bnfice distribuable de la filiale ; le montant imputable ne peut excder limpt allemand correspondant. La socit doit tablir par pices tant le montant de limpt pay ltranger par sa filiale que celui du bnfice distribuable de celle-ci. Le montant imputable est ajout au revenu taxable en Allemagne (Aufstockungsbetrag) : dfaut il en rsulterait pour la socit mre un double avantage, puisque limpt tranger serait la fois dduit du montant imposable en Allemagne et imputable sur limpt d dans ce pays. Lorsque la filiale est tablie dans un pays en voie de dveloppement, il est prsum que limpt tranger imputable est gal limpt d en Allemagne au titre des dividendes (1). Ces dividendes sont donc, en fait, exonrs en Allemagne. Si une sous-filiale distribue un dividende une filiale qui le redistribue la socit mre allemande, celle-ci pourra imputer sa part de limpt tranger subi par la sous-filiale comme si le dividende lui avait t distribu directement. Le bnfice de ce rgime est subordonn la double condition que la participation immdiate comporte au moins 10 % du capital de la sous-filiale et que celle-ci soit une socit active . Le crdit indirect est imput aprs le crdit direct. Plus-values sur participations trangres Les plus-values sur participations trangres de 10 % au moins sont exonres si les dividendes de la participation ont pu bnficier soit du crdit indirect de droit interne, soit de lexonration prvue par le trait applicable. Ces plus-values sont toutefois taxables concurrence des moins-values ou rductions de valeurs actes antrieurement la ralisation de la plus-value. Les pertes en capital demeurent dductibles. Les intrts encourus en relation avec le revenu exonr, dividende ou plus-value, ne sont pas dductibles.
(1) KStG 26 III.
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droit fiscal international 2. Dividendes provenant de participations trangres
Les dividendes perus par les socits allemandes qui proviennent dune participation dans une socit trangre et qui ont t taxs peuvent tre redistribus en exemption dimpt par les socits allemandes. La moins-value ventuelle rsultant de lattribution de ces dividendes nest pas dductible. Ce rgime dexemption, qui a t introduit par la rforme fiscale du 9 juillet 1993 (Standortsicherungsgezetz), est entr en vigueur partir du 1 er janvier 1994. 3. Dduction des impts trangers Si limputation de limpt tranger nest pas permise ou si le contribuable le demande, limpt prlev ltranger sera dduit du revenu imposable en Allemagne (1). 4. Remise dimpt et imposition forfaitaire Lorsque des motifs conomiques le justifient ou que limputation de limpt tranger est particulirement difficile, ladministration peut remettre limpt en tout ou en partie ou ltablir forfaitairement (Pauschalierung) (2). Les contribuables rsidents, imposables de faon illimite sur leur patrimoine mondial, peuvent imputer les impts trangers sur la fortune, dans la limite de limpt allemand correspondant la fortune trangre (3).
(1) EStG 34c (2). (2) EStG 34c (5). (3) VStG 11.
CHAPITRE II. TRAITS Les conventions fiscales conclues par lAllemagne adoptent gnralement les principes suivants : les revenus obtenus lintervention dun tablissement stable tranger sont exonrs, et ne donnent donc pas lieu crdit dimpt ; les retenues la source trangres donnent lieu imputation dans les conditions du droit interne ; en cas de participation importante (en gnral, 25 % au moins), la retenue la source est rduite, voire supprime et limposition en Allemagne exclue (rapparition du Schachtelprivileg, disparu en droit interne) ; des conditions supplmentaires sont parfois prvues pour priver de cet avantage les dividendes de socitsrelais (1) ; le crdit dimpt fictif (tax sparing credit) est accord dans les relations avec les pays en voie de dveloppement. Aux termes de la convention avec la Suisse, les salaris sont imposs dans leur pays de rsidence. Eu gard la politique suisse en matire dimmigration, lAllemagne ne doit pas craindre une grande perte de matire imposable. Dduction des pertes trangres dtablissements stables En vertu du principe dexonration gnralement adopt par les conventions fiscales, les pertes subies dans un tablissement stable situ dans un pays convention ne devraient pas tre prises en compte en Allemagne. La dduction de ces pertes est cependant permise, sur demande du contribuable (2). Ces pertes doivent tre rintgres au bnfice allemand : lorsque le rsultat de ltablissement tranger redevient positif, sauf si ltablissement ne peut se prvaloir localement dun report dficitaire ;
(1) Belgique, article 23, 1(H) 3 o ; Suisse, article 24 (i), i, b. (2) EStg 2a, III, IV.
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lorsque ltablissement tranger est transform en filiale, sauf si la filiale ne peut ce qui sera gnralement le cas se prvaloir localement des pertes de ltablissement auquel elle succde.
SUISSE 1 er. tablissements stables ltranger Le revenu dtablissement stables trangers est exempt (1), comme le revenu dtablissements situs dans dautres cantons que celui du sige est exonr dimpts cantonaux dans le canton de lassujettissement illimit (2). Il en est de mme des revenus dimmeubles situs hors du pays ou du canton en cas de concours de juridictions cantonales. Lexemption ne dpend pas, sur le plan fdral et dans la plupart des cantons, dune imposition effective ltranger. La Suisse applique pour rpartir le profit entre sige central et tablissements la mthode indirecte (partage proportionnel du rsultat global) et non la mthode directe (dtermination des rsultats attribuables chaque tablissement). Un prciput (Voraus) de 10 30 % du bnfice net est attribu au sige central pour rmunrer lactivit de direction. La mthode indirecte rsout le problme de limputation des pertes trangres. Limposition part du revenu global net, dont les pertes trangres ont dj t dduites. Mme si, lanne suivante, ltablissement tranger ralise un bnfice, dtermin toujours par la mthode indirecte, la Suisse ne cherchera pas le taxer pour compenser la perte dont elle a autoris indirectement limputation sur les revenus du sige central. Si ltat tranger o est situ ltablissement autorise le report des pertes, il en rsulte un double dgrvement (3). 2. Socits domicilies Les socits qui ont leur sige social en Suisse, mais ny ont ni bureaux, ni activits, sont galement exonres dimpts cantonaux
(1) LIFD, art. 52. (2) Art. 46, al. 2, de la Constitution fdrale. (3) Voy. Torrione, Switzerland : Losses sustained by the foreign permanent establishment of a Swiss company , Eur. Tax., 1990, p. 191.
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dans la plupart des cantons, lexception notamment de Zurich. Elles sont soumises un impt cantonal rduit sur le capital. Elles restent soumises limpt fdral. Ce privilge est fond sur la prvention de la double imposition. Il est critiqu comme substituant un principe de territorialit au principe duniversalit et ne se retrouve pas dans le projet de loi harmonise sur les impts des cantons et des communes. Le canton a un intrt fiscal ltablissement de telles socits, puisquil conserve 30 % de limpt de dfense nationale et 12 % de limpt anticip. Socits mixtes ou auxiliaires De rares cantons limitent leur imposition au revenu de source suisse de socits qui ne sont pas exclusivement des holdings ou des socits domicilies, condition que la plus grande partie de leur revenu provienne de sources trangres ; le revenu de source trangre est donc exonr ou, parfois, soumis un taux rduit. Limpt fdral reste applicable. Ces socits ont des bureaux et un certain personnel. Socits de base Plusieurs cantons accordent des rductions de taux ou de base imposable aux socits dpendant de groupes trangers, dotes de bureaux, mais dont lactivit produit son impact ltranger (quartiers gnraux, gestion dun patrimoine financier, etc.). Leurs profits sont considrs comme partiellement extraterritoriaux, comme ceux dtablissements stables trangers. 3. Socits holdings En cas de dtention dune participation reprsentant au moins 20 % du capital ou 2.000.000 FS en valeur vnale, limpt fdral est rduit en proportion du rapport entre le rendement net des participations et le bnfice net total (1). Le rendement net est constitu par le revenu, diminu des frais de financement et dune contribution de 5 % au titre de frais dadministration, ainsi que dune ventuelle rduction lie la distribution du
(1) LIFD, art. 69.
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bnfice. Les bnfices en capital ne font pas partie du rendement des participations (1). Les socits dont le but statutaire principal est de grer durablement des participations sont exonres dimpts sur le revenu dans la plupart des cantons, mais restent soumises limpt fdral, sauf application de la rduction pour participation. Lexemption sapplique aux dividendes et plus-values sur titres et stend galement aux revenus accessoires (intrts, redevances). Certains cantons exigent : que la participation reprsente une certaine proportion des actifs ; que le revenu des participations reprsente une certaine proportion des revenus totaux ; que la participation soit significative (20 % ou 2.000.000 FS). La loi fdrale du 14 dcembre 1990 sur lharmonisation des impts directs des cantons et des communes prvoit (i) la rduction de limpt (2) sur les rendements nets des participations et (ii) lexonration des holdings pures, mais exige que les participations ou leur rendement reprsentent au moins deux tiers des actifs ou des recettes (3). Lexercice dune activit commerciale ou industrielle est incompatible avec le rgime des holdings pures, mais non avec celui des holdings mixtes. La holding pure reste soumise limpt cantonal sur le capital, gnralement un taux rduit (0,3-4,8 %).
(1) LIFD, art. 70. (2) LHID, art. 28.1. (3) LHID, art. 28.2.
TROISIME PARTIE IMPOSITION DES REVENUS DANS LTAT DE LA SOURCE
Limpt sur les revenus de source belge La Belgique impose limpt des personnes physiques les habitants du royaume, limpt des socits les socits qui ont en Belgique leur sige social ou leur principal tablissement et limpt des personnes morales les entits dotes de la personnalit juridique, ne se livrant pas une activit lucrative, et qui ont leur sige social ou leur principal tablissement en Belgique. Elle impose donc les personnes et les socits ou entits selon le principe de la rsidence ou du sige principal. Comme la plupart des tats, la Belgique impose galement les revenus de source belge des personnes ou des socits nayant pas en Belgique leur rsidence ou leur sige principal : elle appelle cette imposition impt des non-rsidents , bien que les revenus imposables soient dtermins comme en matire dimpt des personnes physiques, dimpt des socits ou dimpt des personnes morales, selon lidentit du bnficiaire des revenus. Parfois, cet impt sera tabli sur lensemble des revenus, un taux progressif (INR des personnes physiques) ou proportionnel (INRSoc.). Parfois, il sera limit une retenue la source, cest--dire un prcompte. Plutt que de parler dun impt des non-rsidents, on pourrait qualifier cet impt dimpt sur les revenus de source belge (1).
(1) L. Hinnekens, De territorialiteit van de Belgische belastingen in het algemeen en op de inkomsten in het bijzonder, p. 99. Cfr outre louvrage prcit : Lagae, La rforme de limpt des non-rsidents , in J. Malherbe et al., Rformes fiscales belges (1988-1989), 1992, p. 481 ; J. Ghysbrecht , Le rgime des socits trangres en Belgique , in Le rgime fiscal des socits en Belgique, 1990, p. 349 ; L. Hinnekens, La rforme de limpt des non-rsidents organis par la loi du 22 dcembre 1989 , R.G.F., 1990, p. 133.
TITRE PREMIER BNFICES ET PROFITS

CHAPITRE PREMIER. BNFICES DES ENTREPRISES SOUS-CHAPITRE PREMIER. DROIT CONVENTIONNEL GNRAL Section 1. Dfinitions 1 er. tablissement stable Constitue un tablissement stable toute installation fixe daffaires par lintermdiaire de laquelle lentreprise exerce son activit (1). Les auteurs de la Convention OCDE nont voulu retenir ni le critre de productivit ni celui de profitabilit. Le premier de ces critres a t considr comme inutile dans la mesure o il est vident que, dans une entreprise commerciale bien administre, chaque lment de lentreprise contribue la productivit de lensemble. La notion de profitabilit, quant elle, a paru peu opportune. Un tablissement stable qui fait des bnfices une anne peut, en effet, ne pas en faire lanne suivante et il serait fcheux que la qualit dtablissement stable soit reconnue une anne et refuse ensuite certaines activits commerciales en raison de fluctuations de la profitabilit. En outre, mme une succursale dont la gestion se solde par des
(1) Convention OCDE, art. 5.1. Zagaris, Permanent Establishment Provisions , B.I.F.D., 1992, p. 331 ; van Raad , The 1977 OECD Model convention and commentary Selected suggestions for amendment of the articles 7 and 5 , Intertax, 1991, p. 497 ; sur le modle 1992, crf Fink , Taxation of the permanent establishment (Articles 5 and 7), associated enterprises (Article 9) and the mutual agreement procedure (Article 25) , Intertax, 1992, p. 676. Comp. Nitikman , The Meaning of Permanent Establishment in the 1981 US Model Income Tax Treaty : Part 1 , International Tax Journal, vol. 15, 1988-1989, pp. 159 et 257.
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pertes chaque anne peut nanmoins, dans le cadre gnral de lentreprise, contribuer aux gains de celle-ci. La formule retenue par les auteurs de la convention, ne faisant appel qu la notion dinstallation fixe daffaires, a t considre comme plus claire et plus facile appliquer. Constitueront des tablissements stables un sige, un bureau, une usine, une mine, etc. Il en sera de mme dun chantier de construction ou de montage, si sa dure dpasse douze mois (Convention OCDE) ou six mois (Convention ONU). La Convention ONU assimile au chantier lexercice sur le chantier dactivits de surveillance. Elle traite galement comme constitutive dun tablissement stable la fourniture de services, y compris le conseil, lintervention de personnel engag par lentreprise cette fin, si cette activit dpasse six mois au total au cours dune priode de douze mois. dfaut dun tel tablissement, les activits de lentreprise trangre ne sont pas juges suffisamment localises dans le pays pour y justifier une taxation : des ventes isoles, effectues depuis ltranger, ne donnent pas lieu bnfice taxable dans le pays de destination. En outre, certains types dinstallations sont exclus de la notion dtablissement stable parce que lactivit qui y est exerce est trop loigne de la ralisation du bnfice pour tre imposable. Il en sera ainsi : des installations destines des activits de caractre prparatoire ou auxiliaire : publicit, fourniture dinformations, etc. ; des installations de stockage, dexposition ou de livraison et des marchandises entreposes ces fins ou aux fins de transformation par une autre entreprise ; des bureaux dachat ou de rassemblement dinformations (journaux, par exemple). Le caractre prparatoire ou auxiliaire de lactivit doit sapprcier de manire restrictive et lon sortirait du cadre de lexception si les rsultats des recherches de laboratoire, par exemple, taient non seulement utiliss par lentreprise, mais encore vendus un tiers.
imposition des revenus dans ltat de la source 2. Succursale et filiale
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La notion est diffrente de celle de succursale au sens du droit commercial de nombreux pays, qui requiert un sige dactivit et la prsence dun mandataire capable dengager lentreprise lgard des tiers. Bien entendu, une filiale, cest--dire une socit contrle par une socit trangre, ne constitue pas en soi un tablissement de ladite socit : elle est imposable, en tant que socit locale, sur ses propres bnfices. Le choix entre la succursale et la filiale pour lexercice dune activit ltranger est un problme classique dorganisation fiscale (1). Cependant, la filiale qui exerce pour le compte de la socit mre une activit constitutive dun tablissement stable sera considre comme un tel tablissement et la socit mre sera passible de limpt sur les bnfices rsultant des ventes effectues en son nom par sa filiale. La filiale sera en outre impose sparment sur les bnfices quelle a raliss elle-mme. 3. Agents et reprsentants Mme en labsence dune installation fixe, un agent dpendant de lentreprise trangre, employ ou non, constituera un tablissement stable ds quil a le pouvoir de conclure des contrats au nom de lentreprise et exerce habituellement ce pouvoir (2). Un agent ne constitue pas un tablissement stable si ses pouvoirs ne dpassent pas le cadre dactivits prparatoires ou auxiliaires exclues elles-mmes de la notion dtablissement stable. Par exemple, puisquune installation sans autre objet que lachat de marchandises ne constitue pas un tablissement stable, il convient de ne pas considrer une personne comme un tel tablissement dans le cas o ses pouvoirs sont limits la conclusion de tels contrats.
(1) Becker, The renaissance of the permanent establishments within the EC , Intertax, 1991, p. 202 ; de Hosson , A Europe crowded with branches , Intertax, 1991, p. 352 ; Masek, Foreign Branch or Foreign Subsidiary ? , International Tax Journal, vol. 17, 1990-1991, n o 3, p. 28. (2) Williams et Huston, Agency Permanent Establishments : The Black Hole of Tax Treaties , Tax Planning International Review, 1992, n o 10, p. 19 et n o 11, p. 25 ; Avery Jones et Ward, Agents as Permanent Establishments under the OECD Model Tax Convention , Eur. Tax., 1993, p. 154 ; Roberts , The Agency Element of Permanent Establishment : The OECD Commentaries from the Civil Law View , Intertax, 1993, pp. 396 et 488.
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Le pouvoir doit tre exerc dans des relations externes lentreprise. Lengagement de personnel interne ne suffirait pas. Daprs le modle de Convention ONU, lagent, mme sil ne dispose pas du pouvoir de contracter, constitue un tablissement stable sil conserve dans le pays un stock sur lequel il prlve rgulirement. Ce modle prvoit aussi une exception applicable aux entreprises dassurances reprsentes par un agent dpendant : mme si cet agent na pas le pouvoir de signer les polices, ce qui est gnralement le cas, lentreprise aura un tablissement stable ds quelle peroit des primes ou assure des risques dans le pays. En revanche, un agent dpendant, par exemple un concessionnaire de vente, ne constitue pas un tablissement stable de lentreprise trangre dont il vend les produits tant quil agit dans le cadre ordinaire de son activit : il sortirait de ce cadre, par exemple, en concluant des contrats au nom de lentreprise. Le modle ONU considre comme tablissement stable lagent indpendant qui agit exclusivement ou presque exclusivement pour une seule entreprise. 4. Bnfice La Convention modle ne dfinit pas le terme bnfice . Le paragraphe 7 de larticle 7 prcise simplement que cet article nest pas applicable aux revenus viss par dautres dispositions de la Convention. Cest ainsi que les dividendes, intrts, redevances sont soumis un rgime propre (cfr infra), sauf lorsque la participation, la crance, le droit ou le bien gnrateur de ces produits peuvent se rattacher effectivement un tablissement stable (articles 10, 4, 11, 4, 12, 3). Cette condition est remplie, par exemple, lorsquun emprunt a t souscrit pour les besoins dun tablissement stable et que ce dernier assume la charge des intrts. Les gains en capital qui proviennent de lalination de biens mobiliers ne sont imposables au titre de bnfices industriels et commerciaux que dans la mesure o ces biens dpendent de lactif dun tablissement stable, par drogation la rgle qui attribue le droit dimposition ltat dont le bnficiaire est rsident.
imposition des revenus dans ltat de la source Section 2. Source du revenu
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Une entreprise trangre autre quune entreprise immobilire nest imposable dans ltat o elle exerce ses activits, considr comme ltat de la source, que si elle y possde un tablissement stable. Seuls sont imposables les bnfices raliss par lentreprise trangre dans le cadre de son tablissement (1) : si elle disposait de participations dans des socits locales, de crances sur des dbiteurs tablis dans le pays, de brevets y concds, gnrateurs de dividendes, dintrts ou de redevances, mais non investis dans son tablissement, les revenus de ces lments ne pourraient tre imposs globalement avec les autres revenus de ltablissement. Ils subiraient le traitement propre des dividendes, intrts ou redevances recueillis par des nonrsidents : perception dune retenue la source ou exonration. Se trouve ainsi cart le rgime de la force attractive de ltablissement, aux termes duquel ltablissement attirerait lui tous les revenus de source locale de lentreprise concerne. En revanche, si la participation, la crance ou le droit incorporel se rattachent effectivement ltablissement, les revenus quils produisent sont imposables avec les autres revenus de ltablissement (2). Ces bnfices sont ceux que ltablissement raliserait sil constituait une entreprise distincte, traitant en toute indpendance avec son sige central (3). Sil transfre de faon anormale des bnfices ce sige, par exemple en lui fournissant des marchandises des prix trop levs (4), le bnfice dplac sera ajout au rsultat de ltablissement (5).
(1) Convention OCDE, art. 7. OCDE, Modle de convention fiscale : attribution de revenus aux tablissement stable , Questions de fiscalit internationale, n o 5, 1994. (2) Convention OCDE, art. 10, 4, 11, 4 et 12, 3. (3) Bierlaagh, Permanent establishments, the separate enterprise fiction : is it a fact ? , Intertax, 1992, p. 156. (4) Comp. Convention OCDE, art. 9 pour les socits associes (socits mres et filiales, socits surs, etc.). (5) On ne peut proprement parler considrer ces fournitures comme des achats et des ventes puisque lentreprise trangre et son tablissement ne constituent pas des personnalits juridiques distinctes.
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droit fiscal international Section 3. Imposition dans ltat de la source 1 er. Dductions
Toutes les dpenses rellement exposes au profit de ltablissement stable sont admises en dduction, savoir : les dpenses exposes par ltablissement stable lui-mme pour ses besoins propres ; les dpenses exposes par le sige central tranger pour les besoins de ltablissement stable ; une quote-part des dpenses gnrales du sige central, calcule, par exemple, sur base des chiffres daffaires respectifs. Souvent, dans le cadre dun tablissement local dfini en droit interne, seules les dpenses se rapportant exclusivement ltablissement sont dductibles, lexclusion de toute participation aux dpenses gnrales de lentreprise (1). Un tablissement ne peut, dfaut de personnalit juridique distincte, dduire ni intrts sur les sommes mises sa disposition par le sige central, ni loyers ou redevances sur des biens lous ou concds par ce sige. Le refus de ces dductions constitue une drogation la rgle qui veut que ltablissement soit assimil une entreprise indpendante, traitant comme telle avec son sige central (2). Si une telle dduction est souhaite, lentreprise trangre crera une filiale. La dduction est toutefois admise par le Commentaire OCDE si les paiements constituent des oprations troitement lies lactivit ordinaire de lentreprise. Il en sera ainsi des versements dintrts effectus entre diffrentes parties dune mme entreprise financire ou bancaire. En revanche, un tablissement peut dduire les intrts des sommes empruntes des tiers, banques par exemple, son intervention ou celle du sige central pour les besoins de ltablissement. Le transfert de marchandises par ltablissement son sige donnera lieu constatation dun revenu, le transfert par le sige ltablissement permettra la constatation dune charge, avant mme que les marchandises soient vendues, donc que lentreprise au sens juridi(1) Par exemple, C.I.R. belge, art. 237. (2) Com. Conv. 7/312, prcit.
imposition des revenus dans ltat de la source
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que ait ralis un produit. Ltablissement constate donc fiscalement un produit ou une charge qui nexiste pas commercialement. De mme, un tablissement est imposable sur son bnfice, mme si lentreprise a globalement subi une perte. La logique devrait permettre la dduction dintrts ou de redevances mme si ces charges ne sont pas constates comptablement au niveau de la socit prise dans son ensemble, puisquelles ne sont pas payes des tiers (1). 2. Mthode de dtermination du bnfice Normalement, le bnfice de ltablissement sera dtermin sur base de sa comptabilit spare. Cette rgle nexclut pas lutilisation dautres mthodes en vue dtablir les bnfices dun tablissement stable, lorsque la mthode prconise savre impraticable. Par exemple, on appliquera aux entreprises dassurances des coefficients appropris aux primes brutes verses par les titulaires de polices dans le pays considr. En outre, quoique la Convention soit base sur le principe de la tenue dune comptabilit distincte pour ltablissement stable, le commentaire ne rejette pas la mthode consistant calculer les bnfices de ltablissement stable non sur base dune comptabilit spare, mais simplement en rpartissant les bnfices totaux de lentreprise selon diverses formules. Un tat contractant peut continuer employer une telle mthode si elle y est couramment adopte, condition que lon puisse quitablement considrer que le rsultat obtenu est conforme aux principes dimposition des tablissements stables. Parfois, les pays en dveloppement demanderont, lors de lexcution dun contrat clefs en mains, imposer le bnfice des prestations dtudes, mme antrieures la cration de ltablissement.
(1) Santini, Le rgime fiscal des socits trangres en droit compar, 1985, pp. 247 et 256.
SOUS-CHAPITRE II. DROIT BELGE Section 1. Dfinitions 1 er. tablissement belge En labsence de convention, une entreprise trangre est imposable ds quelle dispose dun tablissement belge, dfini depuis 1990 (1) dans les mmes termes que le concept conventionnel. Jadis, en droit interne, ltablissement belge se dfinissait comme toute installation fixe de caractre productif (2), runissant donc les conditions de stabilit, productivit et dpendance. Les conventions fiscales dfinissent ltablissement stable comme toute installation fixe daffaires par lintermdiaire de laquelle lentreprise exerce tout ou partie de son activit, que celle-ci soit productive ou non. La dfinition conventionnelle ne diffrait pas dans ses effets de la dfinition belge. La condition de productivit, propre la lgislation belge, tait omise de la dfinition conventionnelle parce quelle est suppose remplie dans toute entreprise bien organise (3). Un bureau de coordination ou de contrle tait jug productif mme sil ne portait pas en compte ses activits. La jurisprudence belge a refus dinterprter la condition de productivit comme sappliquant ltablissement, isol de lensemble de lentreprise (4). Celui qui voit mettre un local sa disposition par un client qui il donne des conseils dispose dun tablissement stable. Il nest pas ncessaire quil ait un droit contractuel lui permettant, dutiliser le local librement et toutes fins (5).
(1) C.I.R., art. 229, 1 er. (2) C.I.R., ancien, art. 140, 3, ancien ; cfr Van Fraeyenhoven , Lvolution dans les diffrents pays du concept dtablissement stable , Rapport belge, Congrs IFA, Stockholm, 1967, Rev. fisc., 1967, p. 423. (3) Comm. OCDE, art. 5, 3. (4) L. Hinnekens, De territorialiteit van de Belgische belastingen [...], pp. 131-132 et rf. cites. (5) Cass., 30 novembre 1978, Pas., 1979, I, 371 et concl. contr. de M. le Procureur gnral Dumon.
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La notion dtablissement belge est plus large que celle dtablissement stable, notamment en ce quelle ne prvoit pas les mmes exceptions : un bureau dachat, par exemple, constituerait un tablissement belge, pas un tablissement stable (1). En revanche, ds quil y a tablissement stable au sens conventionnel, il y a ncessairement tablissement belge (2). Un appartement priv peut constituer un tablissement stable. En lespce, il tait occup par le fils des associs dune socit trangre, dont le nom tait mentionn sur la carte de visite de la socit. Il y recevait les clients belges et y concluait les contrats (3). 2. Succursale Les deux notions sont diffrentes de celle de succursale au sens du droit commercial (4), qui requiert un sige dactivit et la prsence dun mandataire capable dengager lentreprise lgard des tiers. 3. Agents et reprsentants Mme en labsence dune intallation fixe, un agent dpendant de lentreprise trangre constituera un tablissement stable sil a le pouvoir de conclure des contrats au nom de lentreprise et lexerce habituellement (5) dans des relations externes lentreprise (6). En labsence de convention internationale, un agent traitant des oprations au nom de lentreprise constituera un tablissement belge mme sil na pas le pouvoir de lengager (7). En revanche, un agent indpendant ne constitue pas un tablissement stable de lentreprise trangre sil demeure dans le cadre nor(1) Com. I.R., 140/22. (2) Bruxelles, 24 mars 1987, J.D.F., 1988, p. 5, obs. (3) Bruxelles, 18 fvrier 1992, R.G.F., 1992, p. 268, obs. E. Moureaux (p. 270). (4) L. coord. soc., art. 98 ; Rigaux , La notion de succursale dune socit trangre en droit belge , Liber Amicorum Baron Louis Fredericq, 1966, p. 815. Les succursales doivent tenir une comptabilit conforme la loi belge pour leurs oprations (loi du 17 juillet 1975 relative la comptabilit et aux comptes annuels des entreprises, art. 1 er, al. 2). (5) Sauf dans le cadre dactivits prparatoires ou auxiliaires exclues de la notion dtablissement stable. Convention OCDE, art. 5.5. (6) Lengagement de personnel interne ne suffirait pas. (7) C.I.R., art. 229, 2 ; Com. I.R., 140/20. Toutefois, toujours en droit interne, les bnfices raliss lintervention dun simple collecteur de commandes, qui se borne transmettre ltranger les ordres de la clientle, sont exonrs sous condition de rciprocit (C.I.R., art. 231, 3 o).
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mal de son activit : il en sortirait, par exemple, en concluant des contrats au nom de lentreprise (1). 4. Chantiers Un chantier de construction ou de montage constitue un tablissement stable au sens de la Convention OCDE si sa dure dpasse douze mois et un tablissement belge au sens du droit interne si elle dpasse une dure ininterrompue de trente jours. Des interruptions temporaires ou saisonnires sont inclure dans la dure caractrisant ltablissement stable. Il en est de mme des travaux laisss des sous-traitants (2). Encore faut-il que lentrepreneur principal ait dispos dinstallations en Belgique. Sil agit lintervention de sous-traitants et si son personnel de surveillance se dplace en voiture et regagne chaque jour un htel situ ltranger, il ne dispose pas dun tablissement stable (3). Le dplacement dun chantier, routier par exemple, ne fait pas commencer une nouvelle priode. Des commandes successives sinscrivant dans le cadre dun contrat global ne peuvent tre scindes (4). Des travaux sans lien entre eux ne peuvent en revanche tre totaliss, mme sils sont excuts au dpart de la mme adresse en Belgique (5). De mme, une entreprise na pas un tablissement stable dans un pays ds lors quelle se borne y prter du personnel un autre entrepreneur (6). Un local mis la disposition dune socit dengineering italienne, qui supervise la construction dune usine chimique en Belgique, par le matre de louvrage, ne constitue pas un chantier ds lors que la
(1) Convention OCDE, art. 5.6. ; C.I.R., art. 229, 2. (2) Comm. OCDE, art. 5.18. Le sous-traitant lui-mme disposera dun tablissement stable si la dure de son propre chantier atteint la priode fixe par la convention ou la loi. (3) Mons, 28 avril 1976, J.D.F., 1977, p. 155, obs. Bellstedt et Malherbe , Ltablissement mobile est-il un tablissement stable ? . (4) Bruxelles, 24 mars 1987, J.D.F., 1988, p. 5, obs., R.G.F., 1987, p. 265 ; L. Hinnekens, Quand un chantier constitue-t-il un tablissement stable ? , R.G.F., 1987, p. 260. (5) Cass., 24 mai 1991, Pas., I, 835, Bull. contr., 1992, n o 721, p. 2863, cassant Bruxelles, 6 fvrier 1990, F.J.F., n o 91/2. (6) Anvers, 4 septembre 1992, F.J.F., n o 93/10.
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socit trangre nen a pas lusage exclusif et que les cls restent en possession du matre de louvrage. Peu importe quil sagisse dun bureau plutt que dune baraque de chantier : la diffrence rsulte de la nature des prestations, en lespce intellectuelles et non manuelles (1). Ds lors que la qualification de travaux de construction nest pas contestable, peu importe quil sagisse de travaux principaux ou accessoires, dentretien par exemple (2). 5. Assureurs trangers Pour les assureurs trangers, constituent des revenus imposables produits ou recueillis en Belgique les bnfices rsultant de leurs oprations en Belgique, mme en labsence dun tablissement, ds quils y recueillent habituellement des contrats autres que des contrats de rassurance (3). Le dbiteur de la prime doit retenir un prcompte pofessionnel (4), qui constituera, dfaut dtablissement, la seule imposition due. Cette imposition sera carte par les conventions internationales conclues par la Belgique, sous rserve de leur libell drogeant frquemment au modle de lOCDE.
Section 2. Imposition dans ltat de la source 1 er. Dductions Dans le cadre dun tablissement belge interne, seules les dpenses se rapportant exclusivement ltablissement belge sont dductibles, lexclusion de toute participation aux dpenses gnrales de lentreprise (5).
(1) Bruxelles, 4 fvrier 1992, F.J.F., n o 92/153, R.G.F., 1992, p. 271, obs. Moureau. (2) Id. (3) C.I.R., art. 228, 2, 3 o, b. (4) A.R.-I.R., art. 87, 5 o, c. Taux : 4, 3 % de la prime brute (A.R.-I.R., Annexe III, chap. IX, n o 62, c). (5) C.I.R., art. 237.
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droit fiscal international 2. Mthode de dtermination du bnfice
Le bnfice de ltablissement est dtermin en principe sur base de sa comptabilit (1). Minima de bnfices dfaut de comptabilit probante, le bnfice pourra tre dtermin par comparaison. Dans ce cadre, en raison de la difficult de trouver des points de comparaison applicables des entreprises trangres, des minima de bnfices imposables charge de ces entreprises ont t fixs (2). Le minimum gnral est fix par rapport aux recettes (10 % du chiffre daffaires) et, en tous cas, par rapport au personnel (300.000 F par membre du personnel), avec un minimum absolu de 400.000 F. Il existe galement des minima applicables certaines catgories dentreprises. Bureaux et centres de coordination Ce systme a connu une gnralisation remarquable par son application aux bureaux et centres de coordination (quartiers gnraux, regional headquarters) ouverts par les multinationales pour le contrle de leurs filiales. Les activits exerces par ces bureaux dpassaient le cadre des activits auxiliaires puisquelles relevaient de la gestion. Ils taient donc imposables comme tablissements stables. Il tait difficile de leur attribuer un bnfice puisque, ne facturant gnralement rien, ils ne constituaient pas des centres de profit (profit centers). Leurs recettes se limitaient aux fonds verss priodiquement par le sige central pour couvrir leurs frais. La Belgique, dsireuse, comme tous les pays, dattirer ces succursales gnratrices demploi, a transform en fait le bnfice minimum en bnfice forfaitaire.
(1) Sur la taxation des tablissements stables, cfr Deblauwe , De grondslag van de belasting , in G. Joseph, L. Hinnekens, J. Malherbe et J. van Hoorn, Jr., Het Belgisch internationaal belastingrecht in ontwikkeling, 1993, p. 243. (2) A.R.-I.R., art. 182.
imposition des revenus dans ltat de la source 3. Taux de limpt
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Limpt des non-rsidents charge des tablissements de socits trangres est en principe peru au taux de 43 %, plus lev que le taux maximum de 39 % applicable aux socits belges (1). La clause de non-discrimination des conventions signes par la Belgique prvoit lgalit de traitement entre tablissements stables dentreprises trangres et entreprises belges, en rservant gnralement la Belgique le droit dimposer les tablissements stables au taux maximal applicable lensemble ou une fraction des bnfices des socits belges (2). La Belgique peut donc appliquer le taux ordinaire de limpt des socits (39 %). Les taux rduits seront rservs aux socits belges. Certaines conventions (France, Luxembourg, Pays-Bas) prvoient un taux maximum gal aux impts belges qui sappliqueraient aux bnfices (INR-Soc) et aux revenus distribus (prcompte mobilier), en supposant une affectation conforme laffectation globale des bnfices sociaux. Toutefois, le calcul est rendu forfaitaire : le supplment dimpt est de 10 % sur la moiti du bnfice de ltablissement aprs impt belge, soit actuellement 3,05 % (3). La convention conclue avec la Tunisie prvoit au mme titre un impt de 15 % sur la totalit du bnfice. Le taux de 43 % reste donc dapplication. Il en est de mme : lgard de lIrlande, la convention permettant lapplication dun taux dpassant de cinq points le taux applicable aux socits belges ; lgard du Canada, de la Finlande, de la Pologne, du Sri Lanka et de la Norvge, les conventions autorisant la Belgique appliquer, nonobstant la clause de non-discrimination, le taux prvu par sa lgislation interne ; lgard de la Nouvelle-Zlande et de lex-Yougoslavie, la convention ne contenant pas de clause de non-discrimination.
(1) Ces taux sont augmenter de la contribution complmentaire de crise ajoutant trois centimes addtionnels limpt. (2) Certaines conventions visent le taux maximum applicable aux bnfices non distribus. Mme lorsque la rserve nest pas formule (Japon), la mme interprtation de la clause de non-discrimination est donne (Com. Conv., 24/23). (3) Com. Conv. 24/23.
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droit fiscal international 4. Comparaison entre succursale et filiale
Les principales diffrences entre la filiale et ltablissement sont, sur le plan international, les suivantes. Ltablissement se verra parfois impos un taux plus lev quune filiale. En revanche, le rapatriement de ses bnfices ne donne pas lieu retenue de la source alors que la distribution de dividendes par une filiale entrane la perception dune telle retenue. Une double imposition du bnfice de ltablissement subsiste si le pays du sige nadmet, comme la Belgique en droit interne, quune rduction de taux et non une exonration ou un crdit dimpt. La filiale peut dduire toutes ses charges, y compris les intrts et redevances pays la socit mre. Ltablissement ne peut dduire les intrts ou redevances attribus au sige central de lentreprise dont il fait partie. Les pertes de ltablissement sont dductibles du bnfice de lentreprise dans son ensemble, alors que les pertes dune filiale ne peuvent tre prises en considration que par lenregistrement dune rduction de valeur, admise fiscalement, loccasion de la liquidation de la filiale. En revanche, une perte du sige central peut, en Belgique, tre compense avec le bnfice dun tablissement tranger, rendant inoprante lexemption conventionnelle de ce bnfice. Ltablissement subit, en Belgique, une imposition discriminatoire sur ses dividendes, puisquil ne peut imputer le prcompte mobilier y affrent. La liquidation dune filiale entrane en Belgique la perception dun impt sur les plus-values latentes auquel nest pas soumise la cessation dactivit dun tablissement. Un tablissement ne peut en principe se prvaloir des conventions internationales conclues par le pays daccueil. En revanche, il peut invoquer les conventions conclues par le pays du sige central de lentreprise. Le recouvrement des impts dus par ltablissement peut, si la convention applicable prvoit une assistance administrative suffisamment large, tre poursuivi sur tous les biens de lentreprise alors que les impts dus par la filiale ne pourront normalement tre recouvrs que sur les biens de celle-ci.
SOUS-CHAPITRE III. DROIT COMPAR FRANCE Section unique. Imposition dans ltat de la source 1 er. Droit interne La ncessit de soumettre les socits trangres un rgime spcial avait dj t perue par le lgislateur franais en application de la loi du 29 juin 1872 tablissant une taxe annuelle sur les intrts et dividendes. On distinguait les socits trangres abonnes et non abonnes (1). Les socits abonnes payaient limpt sur une quotit de leurs titres, arrte par le ministre des Finances, cense reprsenter les titres circulant en France. Les socits non abonnes le payait sur la quotit de leurs titres correspondant aux biens employs en France pour les besoins de leur commerce et de leur industrie, lexclusion des simples placements de fonds. Si la socit ntait pas abonne, limpt tait d une seconde fois sur les dividendes et intrts pays en France ou touchs ltranger par des personnes domicilies en France. La double imposition ntait pas vite (2). Les socits de capitaux trangres exerant une activit en France sont passibles non seulement de limpt franais sur les socits, mais aussi dun impt sur les distributions provenant des bnfices raliss en France (3). La loi prsume cet gard que les bnfices et plus-values raliss en France sont intgralement distribus par la socit trangre. Lassiette de limpt sur la distribution est ds lors gale au montant total des bnfices raliss en France imposables ou exonrs sous dduction de limpt des socits applicable. La loi prsume aussi que les bnficiaires de la distribution sont domicilis ltranger. La distribution se voit ds lors appliquer le
(1) Loi du 31 juillet 1929, art. 5. (2) Houpin et Bosvieux, Trait gnral thorique et pratique des socits civiles et commerciales et des associations, 1935, p. 615, note 4. (3) CGI, art. 115quinquies.
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rgime fiscal des distributions des non-rsidents : absence davoir fiscal et par consquent de prcompte, mais retenue la source de 25 % par la socit distributrice. Ces deux prsomptions peuvent cependant tre renverses et la socit peut obtenir une rvision de limpt pay si elle prouve : que les distributions effectives sont infrieures aux bnfices dorigine trangre, do suit une rduction de lassiette de limpt sur la distribution ; ou que tout ou partie des distributions bnficient des personnes domicilies en France, do inapplicabilit de la retenue de 25 % cette partie des bnfices. 2. Droit conventionnel Les conventions internationales rduisent souvent la base ou le taux de limpt de distribution. Larticle 17.1 de la Convention avec la Belgique prvoit une retenue de 10 % sur une base rduite de moiti. En contrepartie, limpt belge sur les bnfices de succursales de socits franaises est rduit de faon analogue (1).
(1) Art. 17.3.
TATS-UNIS
Section 1. Dfinitions
Activit daffaires aux tats-Unis Le concept de base est lactivit daffaires aux tats-Unis (trade or business in the United States). Une activit commerciale continue aux tats-Unis, telle lexploitation dune usine ou dun supermarch, constituera bien entendu une telle activit. En revanche, la simple perception de revenus dinvestissements passifs (dividendes, intrts), ne constituera pas une activit daffaires. Entre ces extrmes, il reste un grand nombre dactivits classer. dfaut de dfinition lgale, une importante jurisprudence a prcis le concept. Lexistence dune activit daffaires aux tats-Unis requiert dune part la continuit des activits et dautre part la poursuite active dun profit. Quelques oprations isoles ne constitueront pas une activit daffaires, sauf sil sagit, par exemple, de la vente dune installation complte par une entreprise qui neffectue que quelques ventes par an. Lexistence dun bureau indique une activit daffaires, sauf si les activits de ce bureau nimpliquent la prise daucune dcision et constituent un simple secrtariat. La poursuite active dun profit soppose la dtention passive dinvestissements. Un contribuable peut tre engag dans une activit daffaires aux tats-Unis mme sil nagit que par lintermdiaire dun mandataire ou reprsentant. Le fait dtre considr comme engag dans une activit daffaires aux tats-Unis sera parfois avantageux et parfois dsavantageux pour le contribuable.
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A. Prestation de services En rendant des services personnels, un contribuable, personne physique ou socit, sengage dans une activit daffaires. Ladministrateur dune socit, qui peroit des appointements sans exercer dactivit est toutefois engag dans une activit daffaires, sa rmunration assurant sa disponibilit pour la socit (1). Sont excepts les services rendus un tranger non rsident, une association ou une socit trangre non engage dans une activit daffaires aux tats-Unis ou au bureau ou lieu daffaires tranger dun citoyen ou rsident amricain ou dune association ou socit amricaine par un tranger non rsident qui nest pas prsent aux tats-Unis pendant plus de 90 jours au cours de lexercice fiscal et qui peroit une rmunration ne dpassant pas 3.000 (2). B. Vente de marchandises La vente rgulire de marchandises aux tats-Unis constitue une activit daffaires dans ce pays, par opposition des ventes occasionnelles. Le vendeur tranger est considr comme ralisant des affaires aux tats-Unis, mme sil agit par lintermdiaire dun agent mandataire, subordonn ou indpendant (3). La rcolte rgulire et active de commandes suffit (4), par opposition des ventes non sollicites ou des ventes par correspondance. C. Achat de marchandises Le maintien dun bureau dachat aux tats-Unis constitue une activit daffaires. Il na pas t dcid clairement si la prsence dun agent acheteur constituait une telle activit. Lactivit dachat suffit engager un contribuable dans une activit daffaires, mme si la vente na pas lieu aux tats-Unis et si le redevable na pas de revenus de source amricaine.
(1) (2) (3) (4) Van der Elst v. Com, 223 F.2nd 1972 (2nd Cir. 1955). IRC 864 (b) (1). Handfield, 23 TC 633 (1955). Rev. rul. 56-165, 1956-1 CB 849.
imposition des revenus dans ltat de la source Section 2. Source du revenu
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Revenus effectivement lis une activit daffaires aux tats-Unis supposer quexiste une activit daffaires, encore faut-il que les revenus en cause lui soient effectivement lis (effectively connected). Avant 1966, ds quun tranger tait engag dans une activit daffaires aux tats-Unis, tous ses revenus de source amricaine, mme sil sagissait de simples revenus dinvestissement, taient imposs au taux ordinaire de limpt amricain : cest ce quon appelle la force attractive de lactivit daffaires. Bien entendu, en cas dapplication dun trait conforme au modle de lOCDE, les trangers ntaient imposables sur leurs revenus daffaires aux tats-Unis que sils y avaient un tablissement stable. Seuls les revenus se rattachant cet tablissement taient alors imposs au taux ordinaire. Il y avait rejet de la force attractive de ltablissement stable. Les revenus dinvestissement subissaient leur propre rgime : taxation illimite pour les revenus immobiliers dans le pays de la source ; taxation limite pour les dividendes, les intrts et les redevances. Les revenus daffaires non attribuables un tablissement stable sont en principe, en cas dapplication dun trait, imposables dans le pays de la rsidence. En 1966, les tats-Unis ont rapproch leur lgislation du systme prvu par les traits (Foreign Investors Tax Act). Mme en labsence de trait, seul le revenu effectivement li la conduite dune activit daffaires aux tats-Unis sera soumis aux taux ordinaires. Le revenu dinvestissements subira son rgime propre. Toutefois, les autres revenus daffaires de source amricaine continueront subir lattraction de lactivit daffaires exerce par ailleurs et tre soumis aux taux ordinaires, sauf si un trait sapplique. Il a donc fallu dfinir les revenus effectivement lis une activit daffaires. Tout revenu de source amricaine est en principe considr comme effectivement li lactivit daffaires du contribuable.
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A. Gains en capital et revenus priodiques Toutefois, les gains nets en capital et les revenus fixes ou dterminables, annuels ou priodiques, ne sont pas considrs comme effectivement lis lactivit daffaires si deux conditions sont remplies (1). 1. Critre dutilisation de lactif (asset use test) Il est dabord requis que le revenu ne soit pas driv dactifs utiliss dans la conduite de lactivit daffaires. Ce critre sapplique principalement aux revenus dinvestissements passifs, dividendes ou intrts. Un actif sera considr comme utilis dans la conduite de lactivit daffaires si lune des trois conditions suivantes est ralise : a) le bien est dtenu pour assurer la conduite prsente dune activit aux tats-Unis ; Exemple : Le contribuable dtient les actions de socits amricaines productrices de bois afin de sassurer des sources dapprovisionnement pour ses activits de fabrication de papier aux tats-Unis. Les dividendes de ses actions sont effectivement lis son activit. b) le bien est acquis et dtenu dans le cours ordinaire des affaires traites aux tats-Unis. Exemple : Les intrts dus sur des promesses remises en reprsentation de ventes amricaines constituent des revenus effectivement lis lactivit amricaine mme sils sont en fait verss au sige social tranger du contribuable. c) le bien est dtenu dune autre faon en relation directe avec lactivit daffaires amricaine. Une relation directe existe si le bien est actuellement ncessaire lactivit. Exemple : Une succursale amricaine a un besoin permanent de liquidits. Elle les investit en valeurs court terme. Le revenu de ces valeurs est effectivement li lactivit amricaine. En revanche, si les liquidits
(1) IRC 864, (c)(2). Cfr Mc Daniel et Ault, Introduction to United States International Taxation, 3 e d., 1989, p. 60 ; The American Tax Institute in Europe, Fiscalit amricaine. Limpt fdral sur le revenu, 1986, p. 127 ; Isenbergh, International Taxation. US Taxation of Foreign Taxpayers and Foreign Income, vol. I, 1990, p. 319.
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sont dtenues en vue dune expansion future, le revenu de leur investissement nest pas effectivement li lactivit amricaine. Il existe une prsomption de relation directe entre le bien et lactivit daffaires si le bien a t acquis au moyen de fonds produits par lactivit daffaires amricaine, si le revenu du bien est conserv dans laffaire et si le personnel amricain assure une gestion et un contrle significatif de linvestissement. Cette prsomption peut tre renverse. 2. Critre des activits daffaires (business activities test) Il est ensuite requis que les activits daffaires naient pas t un facteur substantiel (material) dans la ralisation du revenu. B. Autres revenus Les autres revenus de source amricaine demeurent effectivement lis lactivit daffaires mme sils nont pas avec elle de rapport de fait (1). Exemple : Si une socit trangre a une activit daffaires aux tats-Unis pour vendre un type de produit, le revenu de la vente isole dun autre produit, effectue indpendamment de son bureau amricain, sera nanmoins considr comme effectivement li celui-ci. Dans cette mesure, le principe de la force attractive est donc maintenu, sauf application de traits. Section 3. Imposition des revenus effectivement lis une activit daffaires aux tats-Unis Lexamen du rgime fiscal amricain des revenus des trangers, personnes physiques trangres non rsidentes et socits trangres, ncessite la rponse trois questions pralables : quelles sont la nature et la source du revenu en cause ? ltranger est-il engag dans une activit daffaires aux tatsUnis ?
(1) IRC 864 (c)(3).
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son revenu est-il effectivement li ses activits daffaires exerces aux tats-Unis ? Le traitement fiscal des revenus tirs de sources amricaines par des trangers sera diffrent selon que ces revenus sont ou ne sont pas effectivement lis une activit daffaires exerce aux tats-Unis. Un contribuable tranger qui dveloppe aux tats-Unis une activit industrielle ou commerciale est partie prenante la vie conomique du pays et y est tax en consquence. Les revenus lis lactivit daffaires amricaine sont imposs au taux normal applicable aux personnes physiques ou aux socits amricaines avec, le cas chant, perception de limpt sur les profits de succursale. Si le revenu nest pas li une activit daffaires, seuls peuvent tre taxs : les revenus fixes et priodiques (dividendes, intrts, redevances, etc.) : au taux de 30 %, par voie de retenue la source (1) ; les gains en capital, uniquement dans le chef de personnes physiques prsentes aux tats-Unis pendant 183 jours au moins au cours de lanne (2). Ces gains ne sont pas taxables dans le chef dune socit. Les traits substituent le concept dtablissement stable celui dactivit daffaires et rduisent le taux de la retenue la source. Impt sur les profits de succursales (branch profits tax) En 1986, le Congrs amricain a voulu soumettre au mme rgime les investisseurs trangers, quils oprent lintervention dune succursale ou dune filiale. Certes, les profits de succursales de socits trangres sont, tout comme ceux des filiales constitues comme socits amricaines, soumis limpt des socits. Dans certains cas, ces profits amricains distribus sous forme de dividendes par la socit trangre seront soumis la retenue la source amricaine (2nd tier withholding tax) au taux de 30 %.
(1) IRC 871 (a) et 881. (2) IRC 871 (b).
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De faon gnraliser cette perception, un impt fut tabli au mme taux de 30 % sur le profit aprs impt des succursales de socits trangres (1). Limpt frappe les socits trangres engages dans une activit daffaires aux tats-Unis, sur un montant quivalent un dividende (dividend equivalent amount), gal ses profits lis lactivit daffaires (effectively connected earnings and profits ECE & P), ajusts notamment par dduction de limpt fdral, rduits du rinvestissement dans la succursale (increase in US net equity), et augments du dsinvestissement de la succursale (decrease in US net equity). La retenue la source secondaire est alors supprime. Les traits sopposeront souvent limposition de cette taxe, par le jeu de la clause de non-discrimination. Si le trait permet limposition de la taxe sur les profits de succursale, elle sera perue au taux conventionnel applicable aux dividendes (souvent 5 %). Si le trait soppose la taxe, elle ne sera pas applique, sauf si le contribuable se livre au treaty shopping : la socit doit tre un rsident qualifi de ltat partenaire, ce qui ne sera pas le cas sauf pour les socits cotes en bourse dans ltat partenaire et leurs filiales 100 % : si plus de 50 % des titres de la socit trangre sont dtenus par des personnes qui, sans tre citoyens ou rsidents amricains, ne rsident pas dans ltat partenaire ; ou si plus de 50 % du revenu de la socit sont utiliss pour couvrir les dettes de personnes qui ne rsident ni dans ltat partenaire, ni aux tats-Unis (2). Il faut se rappeler quaux tats-Unis, la loi peut abroger le trait, le dernier texte prvalant. Si le trait applicable prohibe la taxe, la retenue la source secondaire (2nd tier withholding tax) sur les dividendes distribus
(1) IRC 884. Sternlicht, Inequality after the Branch Profits Tax , International Tax Journal, vol. 14, 1987-1988, p. 245 ; Tucker et Mertens, Le rgime fiscal amricain des revenus de succursales , R.G.F., 1988, p. 59 ; Liebman et Kunze , Taxes on Branch Profits and Interest Payments under the Tax Reform Act of 1986 , Journal of Corporate Taxation, vol. 15, 1988, p. 147 ; Masek , Avoiding Branch Profits and Dividend Withholding , International Tax Journal, vol. 15, 1988-1989, p. 141 ; Skilling, New IRS Rules on Taxation of US Branches of Foreign Firms , Tax Planning International Review, 1988, p. 19. (2) IRC 884 (e). Doernberg , Legislative Override of Income Tax Treaties : The Branch Profits Tax and Congressional Arrogation of Authority , Tax Lawyer, vol. 42, 1989-1990, p. 173.
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par la socit trangre sappliquera dans la mesure autorise par le trait. Limpt est galement peru sur les intrts pays par une succursale amricaine une personne trangre (1). L encore, pourront jouer les traits, soit avec le pays du sige du dbiteur, soit avec celui du sige du bnficiaire de lintrt.
(1) IRC 884 (f).
ALLEMAGNE
dfaut de facteurs de rattachement personnels, les personnes physiques ou morales sont soumises lobligation fiscale limite (beschrnkte Steuerpflicht). Celle-ci ne sinspire plus du principe duniversalit, mais du principe de territorialit : elle ne frappe que certains revenus, dont lorigine prsente avec le pays un lien objectif (1). La nature des revenus allemands dun exploitant ou dune socit trangre est dtermine objectivement et cas par cas (isolierende Betrachtungsweise, 49 II EStG) (2). Si lon considrait tous les revenus comme des revenus dexploitation, la taxation ne serait possible que si les revenus taient raliss lintervention dun tablissement stable allemand. Lassiette de lobligation fiscale limite sera dtermine sur base des seuls lments localiss en Allemagne, abstraction faite des caractristiques fiscales trangres. La distinction entre contribuables trangers soumis limpt sur le revenu et celui des socits seffectue selon le droit allemand : les revenus des coentrepreneurs (Mitunternehmer) sont soumis limpt sur le revenu (3). Il sagit notamment des associs dune socit en nom collectif ou des associs commandits. Les revenus dexploitation des personnes physiques sont soumis au taux de droit commun, avec un minimum de 25 % des revenus (4). Les tablissements stables de socits trangres taient imposs au taux de 46 % sur leurs revenus dexploitation (5). Cet impt tait jadis lgrement infrieur celui frappant les revenus obtenus lintervention de filiales allemandes, qui subissaient un impt de soit 50 %, soit 36 % + (25 % 64 %) = 52 %.
(1) (2) (3) (4) (5) EStG 49. Kluge, Das deutsche Internationale Steueurrecht, 3 e d., 1992, pp. 207-209. EStG 15 I (2). EStG 50 III, al. 2 et 3. KStG 23 III.
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Standortsicherungsgesetz Une rforme fiscale destine attirer linvestissement en Allemagne a rduit les taux en 1993 (1) : socits allemandes : bnfices rservs de 50 45 % ; bnfices distribus de 36 30 % ; tablissements stables de socits trangres : de 46 42 %. Sur base dune retenue la source de 5 %, la comparaison entre filiale et succursale stablit comme suit : Situation ancienne : Filiale 36 % + 64 5 % = 39,2 % diffrence 6,8 % Situation actuelle : Filiale 30 + 70 5 % = 33,5 % Succursale 42 % Succursale 46 %
diffrence 8,5 % Une taxe de solidarit gale 7,5 % de limpt d sajoute limpt et la retenue la source, sauf si un trait sy oppose. Crdit en cas dobligation limite Depuis lexercice 1979, un crdit dimpt est accord galement aux contribuables qui ne sont soumis en Allemagne qu lobligation fiscale limite du fait dun tablissement allemand (Betrieb). Il sagira de revenus dexploitation agricole ou forestire, de revenus dexploitation ou de revenus dindpendant. Si le revenu obtenu lintervention de ltablissement allemand comprend des revenus soumis dans un tat tiers un impt assis de faon analogue lobligation fiscale limite, cet impt pourra tre imput sur limpt allemand ; si, en revanche, limpt tranger est assis de faon analogue lobligation illimite, limputation sera refu(1) Becker, The German Tax Reform 1994 and Its Turbulences , Intertax, 1993, p. 338 ; Borstell, Germany : Outbound Investments under the Tax Reform Act 1994 , Intertax, 1993, p. 473 ; Bogenschtz et Endres, Standortsicherungsgesetz Improves German Tax Climate , Tax Planning International Review, 1993, n o 8, p. 14.
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se (1) : en ce cas, il appartient ltat tiers dviter la double imposition (2). Les retenues la source trangres sur dividendes pourront tre imputes si la participation est lie aux affaires de ltablissement allemand.
(1) EStG 50 VI. (2) Kluge, Das deutsche Internationale Steuerrecht, 3 e d., 1992, p. 185.
CHAPITRE II. REVENUS DES PROFESSIONS INDPENDANTES SOUS-CHAPITRE PREMIER. DROIT CONVENTIONNEL GNRAL Daprs la Convention OCDE, les revenus des activits indpendantes ne sont imposables dans un pays dont le prestataire nest pas rsident que sil y dispose dune base fixe pour lexercice de ses activits (1). Seul le revenu attribu cette base fixe y est imposable. La Convention ONU attribue aussi un droit dimposer au pays de la source : si le prestataire rside dans le pays pendant plus de 183 jours au cours de lanne, limposition tant limite au revenu tir de lactivit exerce dans le pays ; si sa rmunration, verse par un rsident du pays, dpasse un certain montant.
(1) Convention OCDE, art. 14.
SOUS-CHAPITRE II. DROIT BELGE
Section 1. Revenus gagns pendant lexercice de la profession Daprs les conventions, les revenus des activits indpendantes ne sont imposables en Belgique charge dun prestataire qui nest pas rsident que sil y dispose dune base fixe pour lexercice de ses activits (1). Le bureau dont dispose un consultant chez lun de ses mandants constitue une base fixe (2). En droit interne, ils sont imposables non seulement sils sont attribuables un tablissement belge, mais ds quils rsultent dune activit exerce en Belgique (3). Un prcompte nest d sur les honoraires ou rtributions dun non-rsident exerant une profession indpendante que si : le paiement est effectu dans le cadre dune activit professionnelle du dbiteur de la somme ; le montant est pay ou attribu en Belgique (4). chappent donc au prcompte : les honoraires pays titre priv ; les honoraires pays ltranger (5). Il reste dterminer quel est en droit civil le lieu dun paiement selon les diffrents modes de paiement possibles.
(1) Convention OCDE, art. 14. (2) Bruxelles, 16 fvrier 1993, Courr. fisc., 1993, p. 388, obs. Lauwers. (3) C.I.R., art. 228, 2, 4 o. La Belgique identifie le concept de base fixe celui dtablissement belge, non celui dtablissement stable au sens des traits (Com. Conv. 14/16). (4) A.R.-I.R., art. 87, 5 o, b. (5) L. Hinnekens, De territorialiteit van de Belgische belastingen [...], p. 141.
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droit fiscal international Section 2. Bnfices et profits rattachs une activit professionnelle indpendante antrieure
Daprs les conventions, les bnfices et profits, quils proviennent de lactivit courante ou dune activit antrieure, ne sont imposables que sils se rattachent un tablissement stable ou une base fixe. La loi belge (1) traite comme produits ou recueillis en Belgique les bnfices ou profits rattachs une activit indpendante antrieure exerce en Belgique, indpendamment de toute rfrence un tablissement belge qui, pour les bnfices du moins, aurait dans la gnralit des cas conditionn limposition de bnfices courants.
(1) C.I.R., art. 228, 2, 5o.
CHAPITRE III. REVENUS DE LA NAVIGATION SOUS-CHAPITRE PREMIER. DROIT CONVENTIONNEL GNRAL En principe, les bnfices de la navigation arienne ou maritime internationale ne sont imposables que dans ltat du sige de direction effective de lentreprise (1). Toutefois, le modle ONU prvoit une variante applicable la seule navigation maritime internationale, selon laquelle le pays de la source peut imposer les bnfices rsultant dactivits plus quoccasionnelles ; il sagit des voyages rguliers et des voyages, mme irrguliers, mais prvus.
SOUS-CHAPITRE II. DROIT BELGE La loi belge exonre, sous condition de rciprocit, les bnfices quune entreprise trangre tire de lexploitation de navires ou daronefs dont elle est propritaire ou affrteur et qui font escale en Belgique (1).
(1) C.I.R., art. 231, 1 er, 3 o, in fine.
CHAPITRE IV. SOCITS DNUES DE PERSONNALIT FISCALE Une question classique est celle de la personnalisation fiscale ou, au contraire, de la transparence fiscale de certaines formes de socits (1). La rponse cette question varie de pays pays et, dans un contexte international, pose des problmes dlicats ou permet des constructions ingnieuses (2). Un exemple de transparence est donn par le GEIE ; cette transparence nest pas toujours lumineuse (3). DROIT BELGE Section 1. Associs de socits civiles et de socits sans personnalit juridique Lassoci ou membre non rsident dune socit ou association sans personnalit juridique qui a son sige ou un tablissement en Belgique est cens disposer dun tablissement belge ou, dans le cas dune activit indpendante de type libral, exercer une activit en Belgique (4). Cette rgle, introduite par la loi du 22 dcembre 1989, tait dj admise en ce qui concerne les membres trangers dassociations momentanes ou en participation belges (5).
(1) Haelterman, Fiscale transparantie Theorie en praktijk in Belgi, 1992. (2) Daniels , International Partnerships : Comparative Law Remarks on the Taxation of Income and the Classification of Foreign Entities , Intertax, 1991, 354 ; Daniels, Issues in International Partnership Taxation, 1991. (3) I.B.F.D. et Blouet, The Taxation of the European Economic Interest Grouping (EEIG) , Eur. Tax, 1991, p. 2 ; J. Malherbe et P. Faes , Het Europees Economisch Samenwerkingsverband Fiscale en boekhoudkundige aspecten , R.D.C., 1990, p. 140. (4) C.I.R., art. 229, 3. (5) Problmes fiscaux de la coopration entre entreprises indpendantes de pays diffrents, Sminaire europen de droit fiscal, Bruxelles, 1970, J. Malherbe , Rapport gnral, p. 47 et Bollen, Rapport belge, p. 149 ; cass., 15 janvier 1957, Pas., 1957, I, 556 ; Bruxelles, 17 janvier 1963, Bull. contr., 1964, n o 406, p. 742 (socit nerlandaise partageant avec son revendeur belge les bnfices de la revente de matriel lectrique et intervenant galement dans les pertes).
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En ce qui concerne les membres trangers dassociations trangres, elle est ncessaire ds lors que ces associations ne sont plus soumises comme telles limpt des non-rsidents. Ils sont soumis un prcompte professionnel, libratoire pour les personnes physiques (1) Il ne peut, notre avis, tre admis que le membre tranger dun groupement dintrt conomique ou dun groupement europen dispose, par sa seule affiliation au groupement, dun tablissement au sige de celui-ci, ni en droit belge, ni sur base de la Convention OCDE. Le groupement a en effet la personnalit juridique (2). Section 2. Associs de socits considres fiscalement comme dnues de la personnalit juridique La loi belge (3) considre comme produits ou recueillis en Belgique, indpendamment de lexistence dun tablissement stable, les revenus perus en qualit dassoci dans les socits belges assimiles par le Code des impts sur les revenus des socits sans personnalit juridique, savoir : les socits irrgulirement constitues ; les socits agricoles qui nont pas opt pour la personnalit juridique (4). Les bnfices imposables dans le chef des membres trangers dun groupement dintrt conomique ou dun groupement europen dintrt conomique ne sont pas viss ici, car la transparence fiscale de ces groupements ne rsulte pas originairement du Code, mais de lois spciales (cfr infra).
(1) C.I.R., art. 248, al. 2. Les taux progressifs varient de 26, 5 % 58, 3 % (A.R. du 2 juin 1993 dterminant le prcompte professionnel sur les bnfices et profits des associs ou membres non rsidents de socits civiles ou associations sans personnalit juridique, vises larticle 229, 3, du Code des impts sur les revenus 1992). Le taux est de 43 % pour les socits. Le rgime nest dapplication qu partir de lexercice dimposition 1993. Pour les revenus attribus partir du 26 juillet 1993, il y a lieu de majorer le prcompte professionnel de 3 % au titre de contribution complmentaire de crise (art. 14 de lA.R. du 22 octobre 1993 modifiant lA.R.-I.R., M.B., 29 octobre 1993). (2) J. Malherbe et P. Faes , Rgime fiscal du groupement europen dintrt conomique en Belgique , in Les groupements dintrt conomique, 1990, p. 147 ; contra, rf. cites, ibid., notes 23-25. (3) C.I.R., art. 228, 2, 3 o, e. (4) C.I.R., art. 29, 2, 2 o.
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On se rappellera que les associs des socits sans personnalit juridique proprement parler sont, eux, considrs comme ayant un tablissement belge au sige de la socit (1). Section 3. Groupements dintrt conomique (2) Les tats membres de la CEE devaient prendre, au plus tard au 1 er juillet 1989, les mesures ncessaires pour lapplication du Rglement n o 2137/85 du 25 juillet 1985 relatif linstitution dun groupement europen dintrt conomique (GEIE) (3). La loi belge du 12 juillet 1989 rpond, avec quelque retard, cette exigence communautaire (4). Toutefois, le lgislateur belge est all plus loin : par la loi du 17 juillet 1989, il a galement introduit la possibilit de constituer des groupements nationaux dintrt conomique (GIE) au niveau belge (5). Aucune des deux lois ntablit de faon dtaille ou exhaustive le rgime dimpt direct applicable aux groupements dintrt conomique. Le lgislateur belge sest en effet born indiquer que ces grou(1) C.I.R., art. 229, 3. Cfr supra. (2) Cfr Vanhaute, De Europese Groepering tot Samenwerking : enkele beschouwingen bij haar juridisch en fiscaal statuut , T.F.R., 1988, p. 149 ; Behaeghe, Le groupement europen dintrt conomique, rsum et documentation , Courr. fisc., 1989, p. 498 ; I.B.F.D. et Blouet, The taxation of the European Economic Interest Grouping (EEIG) , Eur. Tax., 1991, p. 1 ; Van Crombrugge, Het fiscaal satuut van de economische samenwerkingsverbanden , in De Europese Samenwerkingsverbanden , T.R.V., n o spc., 1989 ; J. Malherbe et P. Faes , Rgime fiscal du groupement europen dintrt conomique en Belgique , dans Les groupements dintrt conomique, 1990, p. 141 ; Dhaeyer , Le groupement dintrt conomique au regard du droit fiscal belge , R.G.F., 1991, p. 319 ; Fala, Observations critiques sur le groupement dintrt conomique , R.G.F., 1992, p. 53. Comp., en droit luxembourgeois, Winandy, Traitement fiscal des groupements dintrt conomique (GIE et GEIE) , in Droit bancaire et financier au Grand-Duch de Luxembourg, 1994, t. I, p. 499. (3) Rglement (CEE) n o 2137/85 du Conseil du 25 juillet 1985, relatif linstitution dun groupement dintrt conomique (GEIE), J.O.C.E. n o L 199 du 31 juillet 1985, p. 1, ci-aprs cit Rglement. (4) Loi du 12 juillet 1989 portant diverses mesures dapplication du rglement (CEE) n o 2137/85 du Conseil du 25 juillet 1985, relatif linstitution dun groupement europen dintrt conomique, M.B., 22 aot 1989, p. 14385. (5) Loi du 17 juillet 1989 sur les groupements dintrt conomique, M.B., 22 aot 1989, p. 14385. Cfr circ. n o Ci.RH.421/439.272 du 17 septembre 1993. Commentaire des dispositions de la L. 12 juill. 1989 portant diverses mesures dapplication du rglement (CEE) n o 2137/85 du Conseil du 25 juill. 1985 relatif linstitution dun groupement europen dintrt conomique ; la L. 17 juill. 1989 sur les groupements dintrt conomique, Bull. contr., 1993, n o 732, p. 2948.
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pements, tant europens que nationaux, seront dnus de la personnalit juridique pour lapplication de limpt sur les revenus (1). Partant, le bnfice du GEIE sera tax au nom des membres dans les diffrents tats membres conformment la lgislation qui y est en vigueur, le produit de cette rpartition entranant une perception fiscale bnficiant ltat membre dont le membre du groupement est ressortissant ou contribuable. Comme il sera dmontr ci-dessous, lapplication de ces principes peut donner lieu dimportantes difficults dinterprtation. En revanche, en matire dimpts indirects (droits denregistrement, T.V.A.), la situation parat plus claire, le GEIE tant soumis comme tel au droit national de ltat membre dans lequel est situ son sige. Larticle 1 er de la loi du 12 juillet 1989 dispose quun GEIE inscrit en Belgique a la personnalit juridique (2). Cependant, en vertu de larticle 14 de la mme loi, le GEIE est cens tre dnu de la personnalit juridique pour lapplication des impts sur les revenus (3). Le Code des impts sur les revenus de 1992 (4) a, par voie de coordination, ajout la liste des associations sans personnalit juridique dont les bnfices sont considrs comme des bnfices des membres, les groupements et les groupements europens dintrt conomique, remplaant les dispositions lgales antrieures. Il sagit toutefois dune coordination, qui nentendait pas modifier ces dispositions. Le groupement doit avoir exclusivement pour but de faciliter ou de dvelopper lactivit de ses membres, damliorer ou daccrotre les rsultats de cette activit (5). En ce sens, lactivit du groupement doit se rattacher lactivit conomique de ses membres et ne peut avoir quun caractre auxiliaire par rapport celle-ci (6). Le GEIE est ds lors, comme le groupement dintrt conomique (GIE), essentielle(1) Loi du 12 juillet 1989, art. 14 ; loi du 17 juillet 1989, art. 30. (2) Le GIE (rgime belge) a la personnalit juridique ds la conclusion du contrat du groupement ; le GEIE doit tre inscrit avant de possder la personnalit juridique. (3) Cest notamment pour des raisons fiscales que le droit allemand et le droit italien ne peuvent pas octroyer la personnalit juridique aux GEIE : la reconnaissance de la personnalit juridique impliquerait que les bnfices soient taxs dans le chef de la personne morale, cest--dire dans le chef du GEIE (voir ce sujet, K. Geens , Algemene bespreking van de EESV-verordening, de EESV-wet en de ESV-wet , T.R.V., 1989, numro spcial, n o 11, p. I-22, et les rfrences). (4) Art. 29. (5) Rglement, art. 3 ; loi du 17 juillet 1989, art. 1 er, 1 er. (6) Rglement, art. 3 ; loi du 17 juillet 1989, art. 1 er, 1 er.
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ment un groupement de moyens au service des rsultats de ses membres. La qualification du GEIE comme un groupement de moyens nimplique aucunement quil ne peut raliser des bnfices (1) et, par exemple, sil est constitu en vue de lapprovisionnement en commun, quil doit facturer les marchandises ses membres au prix cotant (2). La possibilit pour le groupement de raliser des bnfices est dailleurs confirme par les articles 21 et 40 du Rglement selon lesquels : les bnfices provenant des activits du groupement sont considrs comme bnfices des membres et sont rpartis entre eux dans la proportion prvue au contrat de groupement ou, dfaut, par parts gales (3) ; le rsultat provenant de lactivit du groupement nest imposable quau niveau de ses membres (4). Ce mme principe a t retenu par le lgislateur belge qui a confirm que les bnfices ou profits distribus ou non distribus (du groupement), ainsi que les prlvements des membres sont considrs comme des bnfices ou profits desdits membres et taxs dans leur chef selon le rgime qui leur est applicable (5). En revanche, le groupement ne doit pas raliser de profit et peut mme tre en situation de perte permanente, par exemple sil se consacre la recherche (6). Le Rglement, loppos de la lgislation belge qui nen parle pas (7), prvoit le sort de telles pertes : les membres contribuent au rglement de lexcdent des dpenses sur les
(1) Isral, Une eravance du droit communautaire : le Groupement europen dintrt conomique (GEIE) , Rev. March Commun, 1985, p. 646 ; Meyer-Lndtur, Europische Wirtschaftliche Interessenvereinigung (EWIV), R.I.W., 1986, p. 108 ; Keutgen , Le groupement europen dintrt conomique , Cah. dr. eur., 1987, p. 495. (2) Contra Ptelaud, La constitution de la communaut europenne et le groupement europen dintrt conomique (GEIE) , Rev. Soc., 1986, p. 198. (3) Rglement, art. 21.1. (4) Rglement, art. 40. (5) Loi du 12 juillet 1989, art. 14 ; loi du 17 juillet 1989, art. 30. (6) Petriccione, New Legal Forms of Organised Economic Activity at Community Level : Council Regulation on a European Economic Interest Grouping (EEIG) , Legal Issues of European Integration, 1986-2, p. 40. (7) Lart. 14 de la loi du 12 juillet 1989, ainsi que lart. 30 de la loi du 17 juillet 1989 ne parlent que de profits et bnfices , laissant donc la rpartition des pertes au contrat de groupement.
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recettes dans la proportion prvue au contrat de groupement, et, dfaut, par parts gales (1). Le principe retenu par le Rglement et dont le lgislateur belge sest inspir est donc celui de la transparence fiscale qui, dans certains pays, est appliqu aux socits de personnes. On peut y voir un lment dharmonisation fiscale limite (2). Nous examinerons de quelle manire et selon quelles modalits le principe de la transparence fiscale sappliquera aux GEIE. Seront tudis successivement : le traitement de revenus belges ou trangers dun GEIE administr en Belgique, limposition en Belgique des revenus de membres belges dun GEIE administr ltranger et limposition en Belgique de ltablissement dun GEIE administr ltranger. Il savrera que lapplication du principe de la transparence fiscale donne lieu des controverses (3). 1 er. Revenus belges dun GEIE administr en Belgique Les membres dun GEIE ayant son administration centrale en Belgique seront imposables en Belgique. Les socits belges incluront leur quote-part du bnfice du groupement dans lassiette de leur impt des socits ; les socits trangres seront imposable sur leur quote-part limpt des non-rsidents (INR-Soc.) (4). dfaut de pareille intgration dans la comptabilit des socits membres, il y aura lieu de considrer quil existe une sous-valuation dactif (5). A. Socits belges membres du GEIE Selon les termes de larticle 14, alina 3, de la loi du 12 juillet 1989, les bnfices ou profits du GEIE sont censs tre pays ou attribus
(1) Rglement, art. 21.2. (2) Sass, Zu den steuerlichen Aspekten der Europischen Wirtschaftlichen Interessenvereinigung , Der Betrieb, 1985, p. 2266 ; Les aspects fiscaux du Groupement europen dintrt conomique (GEIE) , Fisc. eur., 1986-4, p. 46 ; Tax Aspects of the European Economic Interest Grouping , T.P.I., vol. 13, 1986, n o 1, p. 3 ; IBFD et Blouet, The Taxation of the European Economic Interest Grouping (EEIG) , Eur. Tax., 1991, p. 2. (3) J. Malherbe et P. Faes , Het Europees Economisch Samenwerkingsverband Fiscale en boekhoudkundige aspecten , R.D.C., 1990, p. 140. (4) Seul le cas des membres qui sont des socits sera tudi. (5) Circ. du 17 septembre 1993, Bull. contr., 1993, n o 732, n o 36, pp. 2998 et 2999.
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aux membres la date de clture de lexercice comptable auquel ils se rapportent (1). Cette disposition tait lexacte transposition du libell de larticle 364 (25, 2, ancien) du CIR qui prvoit que, dans les socits civiles et associations sans personnalit juridique, lensemble du bnfice imposable est considr comme pay ou attribu aux associs ou membres la date de clture de lexercice comptable auquel il se rapporte, la part des bnfices non distribus, considre comme paye ou attribue chaque membre, tant dtermine conformment aux stipulations de la convention dassociation ou, dfaut, par part virile. Le Code considrait comme dnues de la personnalit juridique les socits commerciales irrgulirement constitues et les socits agricoles qui nont pas opt pour la personnalit juridique (2). Lassimilation (3) dun GEIE des socits que larticle 29 du CIR rpute tre dnues de la personnalit juridique pour lapplication de limpt sur les revenus tait ncessaire. dfaut dune telle assimilation, des difficults natraient. Sans doute, chaque membre pourrait-il tre impos sur sa part de bnfice en excution de larticle 40 du Rglement. En revanche, il ne pourrait dduire sa part des pertes que sil y contribue personnellement conformment larticle 21.2. En effet, le groupement a la personnalit juridique et le Rglement nattribue pas ses pertes aux associs. Lassimilation du GEIE une socit que larticle 29 du CIR rpute tre dnue de la personnalit juridique permet cependant de considrer que chaque membre supporte personnellement les charges du groupement et peut donc dduire lexcdent de ces charges sur les produits. Une circulaire administrative commente la dtermination de la part des bnfices imposables dans le chef de chaque socit membre. Cette part est compose de ses prlvements et attributions issus des bnfices de lexercice comptable et de son intervention dans les pertes de lexercice, ainsi que de sa part dans les ventuels bnfices non rpartis ou dans les pertes non rparties de lexercice comptable.
(1) Comp. GIE, loi du 17 juillet 1989, art. 30, al. 3. (2) C.I.R. ancien, art. 25, 1 er, al. 2, devenu larticle 29, 2. (3) Une telle assimilation a t envisage, expressis verbis, dans le projet de loi relatif aux groupements dintrt conomique du 8 juillet 1976, Doc. parl., Ch. repr., 19751976, n o 1 ; Huys et Keutgen , Un projet de loi sur les groupements dintrt conomique , R.P.S., 1976, p. 36.
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Les bnfices non rpartis comprennent le rsultat comptable non distribu, les rserves occultes (rductions de valeur imposables, excdents damortissements, etc.) et les dpenses non dductibles au titre de frais professionnels. Ils sont rpartis entre les membres selon les stipulations du contrat ou, dfaut, par part virile. Il en sera de mme pour les ventuels lments dductibles, tels que libralits exonres et dductions pour investissement (1). B. Socits trangres membres du GEIE Prima facie, la question se pose de savoir si la socit trangre qui est membre dun GEIE administr en Belgique dispose de ce fait dun tablissement dans le pays. Telle semble tre la conception de certains droits trangers (2). De mme, dexcellents commentateurs considrent quen principe, une socit trangre qui est membre dun GEIE administr en Belgique dispose de ce fait dun tablissement dans le pays, tant au sens du Code des impts sur les revenus quau sens des conventions, et sera ds lors assujettie limpt des non-rsidents. Ils ajoutent toutefois quen pratique, le droit dimposition en Belgique disparatra dans la majorit des cas, eu gard lactivit purement prparatoire ou auxiliaire au sens de larticle 5, alina 4, e, de la Convention OCDE, du groupement (3). Dautres commentateurs se fondent sur larticle 229, 3, du Code qui dispose que les socits non rsidentes associes dans dautres formes de socits sans personnalit juridique sont censes disposer dun tablissement belge pour lapplication de larticle 228, 2, 3 o, et en dduisent que cette rgle permet de consid(1) Circ. du 17 septembre 1993, Bull. contr., 1993, n o 732, p. 1996. (2) Sass, Les aspects fiscaux du groupement europen dintrt conomique (GEIE) , Fisc. eur., 1986-4, p. 47 ; Haug-Adrion , Zur ertragsteuerlichen Behandlung der Europischen Wirtschaftlichen Interessenvereinigung, GmbHR, 1985, p. 337 ; Limposition du groupement dintrt conomique , Fisc. eur., 1988-2, p. 21. (3) S. Van Crombrugge, Het fiscaal statuut van de economische samenwerkingsverbanden , T.R.V, 1989, numro spcial, n o 18, p. III-18 ; voy. dans le mme sens : Vanhaute, De Europese Groupering tot Samenwerking. Enkele beschouwingen bij haar juridisch en fiscaal statuut , T.F.R., 1988, p. 153 ; Behaeghe, Groupement europen dintrt conomique Groupement dintrt conomique , Courr. fisc., 1989, p. 508 ; voy. aussi Haelterman, Le GEIE : manque dharmonisation fiscale , Fiscol. intern., 74, 22 fvrier 1990, pp. 2-4, qui semble prconiser une approche ad hoc.
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rer que toute socit trangre membre dun GEIE a un tablissement belge (1). De telles conceptions nous semblent peu conciliables en principe avec une lgislation qui, comme la loi belge sur les GEIE, attribue la personnalit juridique au groupement et ne contient pas de disposition expresse ce sujet. Bien que lassimilation dun GEIE une socit que larticle 29 du Code rpute tre dnue de la personnalit juridique pour lapplication de limpt sur les revenus puisse tre dfendue (voy. supra), il nen reste pas moins que larticle 140, 2, 3 o, e, du Code ancien ne contenait aucune rfrence expresse la lgislation sur les GEIE. On notera aussi que le commentaire OCDE prvoit que lexception des activits prparatoires et auxiliaires ne peut sappliquer qu un tablissement fonctionnant pour une seule entreprise, alors que le groupement, de par sa nature mme, fonctionne pour plusieurs entreprises (2). De plus, la Convention OCDE prvoit expressment que le fait pour une socit dtre contrle par une socit rsidente dun autre tat ne suffit pas faire de la premire socit un tablissement stable de lautre (3). Ladministration belge soutenait jadis une thse analogue en considrant que lassoci actif non rsident dune socit de personnes belge disposait en Belgique dun tablissement belge (4). cette poque, les rmunrations dassoci actif dune socit de personnes taient traites comme des bnfices dexploitation (5) et lnumration lgale des revenus produits ou recueillis en Belgique (6), si elle visait les revenus produits lintervention dtablissements belges, ne comprenait pas les rmunrations dassocis actifs de socits de personnes comme telles. Or, la loi permettait limposition en Belgique sur tous ses revenus professionnels dorigine belge de lassoci actif dune socit de personnes belge.
(1) Ghysbrecht , Le rgime des socits trangres en Belgique , dans Le rgime fiscal des socits en Belgique, 1990, p. 363 ; comp. L. Hinnekens , La rforme de limpt des non-rsidents , R.G.F., 1990, p. 142. (2) Com. Conv. 5/301 et 5/305. Certaines conventions admettent lexception mme dans ce cas. (3) Convention OCDE, art. 5.7. (4) Lagae, Personenvennootschappen en maatschappen in het Belgisch internationale belastingrecht , Liber Amicorum Prof. Baron J. Van Houtte, 1975, t. I, p. 568 ; J. et Ph. Malherbe, Fiscalit internationale des socits de personnes en Belgique , Rev. dr. aff. intern., 1986, p. 447. (5) C.I.R. ancien, art. 20, 1 o. (6) C.I.R. ancien, art. 140.
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Encore fallait-il que ces revenus fussent dfinis comme dorigine belge. Le fisc dut donc recourir la fiction critiquable de lassimilation de la qualit dassoci actif un tablissement. Il put y renoncer lorsque les revenus dassocis actifs de socits de personnes belges, toujours considrs comme bnfices dexploitation, furent expressment ajouts la liste des revenus produits ou recueillis en Belgique (1). Depuis 1976, les rmunrations dassocis actifs ne sont plus ranges parmi les bnfices dexploitation, mais parmi les rmunrations, au mme titre que celles des administrateurs de socits anonymes et des salaris (2). Elles sont dfinies comme dorigine belge au mme titre que les rmunrations payes par une socit belge (3). Jusquen 1986, les socits de personnes qui ne comptaient comme associs que des personnes physiques pouvaient, certaines conditions, opter pour limposition de leurs bnfices limpt des personnes physiques dans le chef de leurs associs. Les bnfices taient considrs comme bnfices dexploitation et, avant 1973, lassoci non rsident tait, dans ce cas aussi, trait comme ayant un tablissement belge au sige de la socit. Lnumration des revenus de source belge fut ensuite complte pour comprendre les revenus rsultant de la qualit dassoci dans des socits ayant opt pour lassujettissement de leurs bnfices limpt des personnes physiques (4). En revanche, pour lapplication des conventions internationales, qui lient la Belgique tous les tats de la CEE, les revenus dassocis actifs de socits de personnes sont traits comme des bnfices dexploitation et lassoci actif non rsident est toujours considr comme disposant dun tablissement stable au sige de la socit belge (5). Certains traits confirment expressment, soit lassimilation des rmunrations dassocis actifs aux bnfices dexploitation lorsque la loi
(1) Loi du 25 juin 1973, art. 140, 3 o, e, du C.I.R. ancien. (2) Loi du 5 janvier 1976, art. 20, 2 o, du C.I.R. ancien. (3) Loi du 5 janvier 1976, art. 140, 2, 4 o, du C.I.R. ancien. (4) Loi du 25 juin 1973, art. 140, 2, f, du C.I.R. ancien. (5) Com. Conv. 7/601. En France, la socit trangre membre dun GIE franais est imposable sur sa quote-part des rsultats du groupement, non en qualit dexploitant dun tablissement stable, mais en qualit de membre du groupement (Instruction du 31 mai 1968, B.O.C.D., 1968, II, 4141). LI.S. et la retenue la source seront perus charge dun membre tranger qui serait une socit de capitaux (Guyon et Cocquereau, Le Groupement dintrt conomique, 2 e d., Paris, 1973, p. 277 ; Enc. Dalloz, Socits, v o Groupements dintrt conomique, n o 227).
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belge le prvoit (1), soit le droit de la Belgique dimposer les bnfices dune socit de personnes dans le chef de ses associs (2), soit lexonration dans le pays de la rsidence de lassoci des revenus imposs par la Belgique dans le chef des associs actifs autrement quau titre de dividendes (3). Aucun de ces traits najoute toutefois le chanon manquant en assimilant la qualit dassoci actif un tablissement stable. Cette discussion pourrait tre vite en matire de GEIE. Il suffit dinclure dans les revenus dorigine belge, comme le prvoyait dailleurs le projet de loi du 8 avril 1976 sur les groupements dintrt conomique, les revenus provenant de la qualit de membre dun GEIE et de rendre taxables sur leurs revenus de proprits foncires sises en Belgique et leurs revenus professionnels dorigine belge les membres dun GEIE administr en Belgique. Il ne serait plus ncessaire, ds lors, quun membre non rsident soit considr comme ayant un tablissement belge au sige du groupement ; il serait tax en raison de sa seule appartenance au groupement. Le Code de 1992 a procd cette assimilation (4). Lassimilation de la qualit de membre dun GEIE un tablissement stable restera ncessaire sur le plan conventionnel (5). Toutefois, ds lors que, par cette assimilation, le droit dimposer est attribu la Belgique, celle-ci peut appliquer les dispositions de sa lgislation interne. Larticle 7 de la convention modle, qui impose de nattribuer un tablissement stable que les bnfices quil raliserait sil constituait une entreprise indpendante, sera ipso facto respect puisque la Belgique nimposera dans le chef des membres que les bnfices rsultant des comptes du GEIE. 2. Revenus trangers dun GEIE administr en Belgique A. Imposition ltranger des revenus trangers du groupement Le GEIE pourra-t-il invoquer comme tel la protection des conventions fiscales conclues par la Belgique ?
(1) Grande-Bretagne, art. 23, 2 (b), ii. Cette hypothse ne correspond plus la lgislation belge actuelle. (2) Danemark, art. 7, 7 ; Grce, Protocole n o 2. (3) Luxembourg, protocole, 6, 2 o, a, 1 er ; Allemagne, protocole, art. 13, B, 1 er, a. (4) Art. 228, 2, 3 o, e, et 29. (5) Voy. galement circ. du 17 septembre 1993, Bull. contr., 1993, n o 732, p. 3000.
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Laffirmative nous parat impose par la dfinition du terme socit dans la Convention OCDE, incluant toute personne morale. Les socits tant des personnes et les personnes des rsidents au sens de la Convention ds lors quelles sont assujetties limpt dans le pays en raison de leur sige, un GEIE administr en Belgique sera un rsident pour lapplication des conventions conclues par la Belgique : bien quil ne soit pas soumis lui-mme limpt, il demeure assujetti limpt en raison de son sige, puisque son revenu, tant belge qutranger, est imposable en Belgique, quel que soit le domicile de ses membres (1). Ses revenus commerciaux ne seront donc imposables dans un tat cocontractant que sil y dispose dun tablissement stable. Les rductions conventionnelles des retenues la source sappliqueront ses revenus mobiliers. Si ltat tranger est membre de la CEE, il appliquera, outre le trait, le Rglement et imposera le revenu du groupement, quil soit commercial, mobilier ou immobilier, dans le chef de chacun de ses membres. Il appliquera toutefois la convention quil a conclue avec la Belgique et non avec ltat de rsidence du membre du groupement. Telle tait dailleurs la solution applicable jadis aux socits de personnes qui avaient opt pour lassujettissement de leurs bnfices limpt des personnes physiques dans le chef de leurs associs : elles bnficiaient en tant que socits rsidentes des conventions conclues par la Belgique (2). La solution dfendue ci-avant est toutefois critique par plusieurs auteurs. Selon M. Sass, chaque membre du GEIE doit tre considr comme une entreprise distincte au sens de la Convention modle de lOCDE et des conventions fiscales diffrentes trouveront donc sappliquer (3). Il se fonde sur lancien commentaire du terme entreprise daprs la Convention modle de 1963 pour en dduire que, lorsquune socit de personne nest pas une unit imposable, chaque participant devient une entreprise distincte. Ce texte, qui na pas t repris dans les Commentaires de 1977 et de 1992, est prsent comme une clarification possible du mot entreprise , qui doit en principe
(1) Comp. Com. Conv. 4/113. (2) Com. Conv. 3/22 et 4/113. (3) Sass, Les aspects fiscaux du Groupement europen dintrt conomique (GEIE) , Fisc. eur., 1986-4, p. 47.
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recevoir le sens quil a dans chaque lgislation nationale. En Belgique, un rsident au sens conventionnel ne peut tre quune personne physique ou une entit dote de personnalit juridique (1). Inversement, toute personne physique et toute personne juridique est un rsident au sens conventionnel. Une entreprise qui serait associe dune entit dote de personnalit juridique ne peut se substituer celle-ci dans la qualit de rsident. Pour M. Van Crombrugge, ltendue du principe de la transparence fiscale empcherait de considrer le GEIE comme un rsident au sens de larticle 1 er de la Convention OCDE. Il en dduit que le GEIE ne pourra invoquer comme tel la protection des conventions fiscales conclues par la Belgique (2). Dans notre conception, il nest pas exclu que, vis--vis dun tat tiers o existe un tablissement du groupement, le groupement puisse se prvaloir de la convention conclue par cet tat avec la Belgique, tandis que le membre du groupement, rsident dun troisime tat, invoquerait la convention conclue par ltat de ltablissement avec son tat de rsidence. Si ltat tranger nest pas membre de la CEE, sa lgislation interne et le trait lui permettront ventuellement dimposer le GEIE comme tel. B. Imposition en Belgique des revenus trangers du groupement Si le bnfice commercial du GEIE est rattach un tablissement stable situ dans un tat cocontractant de la Belgique, celle-ci lexonrera en excution de la convention conclue avec cet tat. Les membres belges du GEIE jouiront de cette exonration. Les membres trangers en bnficieront galement. Telle tait la solution applicable aux socits de personnes optant pour limposition de leurs bnfices limpt des personnes physiques dans le chef de leurs associs, avant que ne fussent exclues de loption les socits recueillant des revenus fonciers trangers ou des revenus commerciaux raliss dans des tablissements trangers (3).
(1) Com. Conv. 4/111. (2) Van Crombrugge, Het fiscaal statut van de economische samenwerkingsverbanden , T.R.V., 1989, numro spc., n o 24, p. III-29 et les rfrences. (3) A.R. du 11 janvier 1974, A.R.-I.R., art. 58, al. 2, 1 o, ancien.
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Les revenus trangers, tant censs perus directement par les associs, conservaient entre leurs mains la source quils avaient dans le chef de la socit. Outre lapplication de la convention, un second motif justifie, pour les membres trangers du groupement, labsence dimposition en Belgique des revenus dtablissements stables trangers du groupement. Ladministration doit accepter ici les consquences de la fiction conventionnelle qui consiste assimiler la qualit dassoci actif dune socit de personnes ou dassoci dun GEIE un tablissement stable. Elle se bornera imposer les revenus rattachs ltablissement stable sis en Belgique et nimposera pas les revenus rattachs des tablissements stables trangers. Le mme rsultat serait atteint si, par exemple, dans de nouvelles conventions, la part dun membre tranger dans les rsultats du GEIE tait imposable comme telle, sans recours la fiction dun tablissement stable. Le revenu commercial tranger la Belgique aura subi son rgime fiscal en Belgique, savoir lexonration. Aucune disposition lgale ne le rend imposable au motif quil est attribu un non-rsident. Si le bnfice commercial du GEIE est produit par un tablissement situ dans un pays qui na pas conclu de trait avec la Belgique, limpt belge applicable ce bnfice est en principe rduit au quart (1). Tel sera le rgime des socits belges membres du groupement. En revanche, lgard des membres du groupement, puisque tous les pays de la CEE sont lis la Belgique par des conventions, la fiction de ltablissement stable du membre tranger au sige du groupement nous parat imposer la Belgique lexonration : la Belgique ne peut imposer que le bnfice rattach ltablissement stable situ en Belgique. 3. Questions spciales A. Revenus dactions et parts Un groupement europen peut dtenir des parts de socits autres que celles de socits membres dans la mesure o cette dtention est
(1) C.I.R., art. 217.
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ncessaire pour atteindre lobjectif du groupement (1). Il sagit, par exemple, de parts dune socit situe dans un pays en dveloppement, requises pour la ralisation dun projet local (2). Les membres trangers du GEIE, tant assujettis limpt des non-rsidents, ne pourront bnficier de limputation du prcompte mobilier belge affrent des revenus dfinitivement taxs (3). Le prcompte mobilier acquiert ainsi la nature dun impt supplmentaire. Il est d mme lors de la perception de revenus dfinitivement taxs dorigine trangre lintervention dun intermdiaire belge (4). Larticle 262, imposant la retenue du prcompte par le bnficiaire, ne pourra toutefois tre appliqu aux dividendes perus par un GEIE, puisque celui-ci a la personnalit morale. Ce rgime parat contraire la clause de non-discrimination des tablissements stables, insre dans la plupart des traits conclus par la Belgique, et larticle 52 du Trait de Rome, prescrivant la libert dtablissement et interdisant toute discrimination fonde sur la nationalit (cfr infra). B. Absence de solidarit Limpt belge sera enrl au nom de chaque membre individuellement. La solidarit des membres du groupement avec celui-ci est limite aux dettes du groupement (5) : elle ne sappliquera donc pas aux dettes dimpts directs. 4. Imposition en Belgique des revenus de membres belges dun GEIE administr ltranger La part du rsultat du GEIE attribue une socit belge membre dun GEIE administr dans un autre tat membre de la CEE sera exonre en Belgique parce que ladministration belge tendra cette hypothse sa fiction de ltablissement stable (6).
(1) Rglement, art. 3, 2, b. Le groupement dintrt conomique ne pourra dtenir dactions ou parts de socits membres. (2) Sanders, Het Europese Economische Samenwerkingsverband , dans Tot vermaak van Slagter, Feestbundel, 1988, p. 236. (3) C.I.R., art. 283. (4) C.I.R., art. 262, 2 o. (5) Rglement, art. 24. (6) Circ. du 17 septembre 1993, Bull. contr., 1993, n o 732, n o 45, p. 3001.
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Il en sera ainsi, que le GEIE ait dans le pays tranger la personnalit juridique ou non. Dans sa circulaire, ladministration considre que, si de tels bnfices sont imputables un tablissement stable sis ltranger en raison des dispositions conventionnelles, ils sont exonrs en Belgique. Dans le cas contraire, elle les traitera comme bnfices dorigine belge. La quote-part du membre belge dans la perte du groupement sera dductible le cas chant des bnfices du membre, dans lordre dimputation prvu : dabord sur les bnfices trangers exonrs par convention, puis sur les bnfices imposables au taux rduit, enfin sur les bnfices belges (1). Dans les deux derniers cas, lorsque la perte sera, dans ltat tranger, compense avec le bnfice du groupement pour une autre priode imposable, ce bnfice sera imposable en Belgique. Toutefois, si le revenu du GEIE tranger provient dun tablissement situ dans un autre pays que celui de son administration centrale, il y a lieu de distinguer. Si le groupement possde la personnalit juridique, la convention conclue entre la Belgique et ltat de ladministration centrale du GEIE sapplique : la Belgique doit exonrer tout le revenu du GEIE, quelle que soit sa source, parce quelle ne peut imposer que le rsultat dun tablissement stable du GEIE situ sur son territoire. Si le groupement ne possde pas la personnalit juridique, le membre belge du groupement peut prtendre lapplication de la convention conclue par la Belgique avec ltat o est situ ltablissement stable du groupement tranger. En revanche, si le revenu provient dun tablissement du GEIE tranger situ dans un autre tat, non li la Belgique par une convention, limpt belge des socits sera rduit au quart (2), mme si le revenu a t exonr dans le pays de ltablissement en application de la convention conclue entre ce pays et le pays du sige du groupement.
(1) A.R.-I.R., art. 75. (2) Comp. Com. Conv. 23/148 et 23/149 ; J. Malherbe , Le rgime fiscal des dividendes et des distributions de liquidation dorigine trangre reus par des socits belges : Droit interne, traits et projets de rforme , J.D.F., 1988, p. 205.
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La perte subie dans ltablissement sera dans ce dernier cas dductible dabord des bnfices imposables au taux rduit, puis des bnfices exonrs par convention, enfin des bnfices belges. Une socit belge peut donc avoir intrt localiser dans un GEIE administr dans un tat dont le taux effectif dimposition est infrieur au taux belge des bnfices qui auraient, dfaut, t imposables en Belgique. Sans doute, larticle 26 du Code, confirm par larticle 9 de la convention modle de lOCDE, interdit-il les transferts anormaux de bnfices des entreprises apparentes. Il sera toutefois difficile ladministration dtablir le caractre anormal ou bnvole de la localisation de bnfices dans un GEIE qui satisfait aux conditions de larticle 3 du Rglement et nencourt pas la sanction de la dissolution prvue par larticle 32. Il en sera dailleurs de mme dans lordre interne, pour lapplication de larticle 207, alina 2, du Code des impts sur les revenus, interdisant la dduction de pertes ou de revenus dfinitivement taxs davantages anormaux ou bnvoles accords par une entreprise apparente. Le GEIE pourrait ainsi tre linstrument dune certaine consolidation fiscale. Le contrat peut influencer la rpartition des bnfices et des pertes entre membres, de mme que lattribution certains membres de parties dtermines du revenu, telles que le revenu tranger ou le revenu mobilier du groupement. 5. Imposition en Belgique de ltablissement dun GEIE administr ltranger Si le groupement tranger a la personnalit juridique, la Belgique appliquera la convention conclue avec ltat du sige dadministration du groupement, et non avec ltat de rsidence de chaque membre (1), sauf si une disposition de la Convention conclue avec ltat du sige sy oppose. De nombreuses conventions conclues par la Belgique assimilent aux personnes susceptibles dtre considres comme rsidents dun tat tranger les groupements de personnes, cest--dire les asso(1) Cfr supra.
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ciations sans personnalit juridique qui ne sont pas traites comme des contribuables distincts (1). Dans ces cas encore, la convention conclue par la Belgique avec ltat du sige du groupement sappliquera. Ltablissement du groupement en Belgique ne sera pas considr comme un tablissement stable sil a une fonction prparatoire ou auxiliaire du type de celles qui sont numres larticle 5.4. de la Convention modle et que reprend la Convention applicable. Sans doute le groupement lui-mme constituera-t-il toujours un tablissement stable de ses membres, car lexception rserve aux activits prparatoires et auxiliaires ne peut concerner une installation qui rend des services plusieurs entreprises (2). Compte tenu de la personnalit juridique du groupement ou de son assimilation conventionnelle une personne, ltablissement tranger dun GEIE pourrait toutefois bnficier de lexception, sauf si le droit applicable ne permet pas de le considrer comme une entreprise au sens de la Convention et attribue cette qualit chaque membre. En raison de la fiction de ltablissement stable, rappele ci-dessus, la Belgique devra toutefois appliquer lgard de chaque membre la clause de non-discrimination de la Convention conclue avec son tat de rsidence et limposer au taux frappant les socits belges, sauf drogation. 6. Dbition et imputation de prcomptes A. Prcompte immobilier Le propritaire ou lusufruitier dun immeuble situ en Belgique est tenu de payer le prcompte immobilier, cest--dire un prlvement auquel sajoutent des centimes additionnels locaux. La question de savoir si le GEIE peut tre tenu comme dbiteur du prcompte immobilier, semble devoir inciter une rponse ngative. Le prcompte immobilier est en grande partie un impt auto(1) Com. Conv. 3/26. (2) Com. Conv., 5/28 ; Haug-Adrion , Limposition du groupement dintrt conomique , Fisc. eur., 1988-2, p. 21 ; comp. Krabbe , Steuerliche Behandlung der Europischen Wirtschaftlicher Interessenvereinigung aus deutscher Sicht , in Der Betrieb, 1985, p. 2586.
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nome sur les revenus quun contribuable est cens avoir recueilli luimme dun immeuble situ en Belgique (1). La fiction juridique de la transparence fiscale applicable au GEIE a pour consquence que le prcompte immobilier doit tre enrl au nom de tous ses membres, comme sils taient les copropritaires indivis dimmeubles apports un GEIE (2). B. Prcompte professionnel Le GEIE conserve sa personnalit juridique pour les autres obligations fiscales que celles qui sont relatives la dtermination de la rpartition des pertes et profits. Ainsi, le GEIE est tenu de retenir le prcompte professionnel sur les rmunrations payes son propre personnel. C. Prcompte mobilier La fiction juridique de la transparence fiscale ne sapplique que pour limposition des revenus propres dun GEIE. En consquence, elle ne peut tre applicable pour les revenus mobiliers, tels que des intrts ou des redevances (royalties produites par un contrat de licence, une concession de know-how, etc.), quun GEIE attribue ou paie des tiers ou ses membres : le GEIE peut donc tre, le cas chant, redevable du prcompte mobilier sur les sommes ainsi dcaisses. Bien entendu, un GEIE ne peut tre redevable du prcompte mobilier sur les revenus quil a gnrs et qui sont attribus aux membres : dans cette hypothse la fiction de la transparence fiscale joue pleinement ; les revenus du GEIE sont, du point de vue fiscal, les revenus directs des membres (3).
(1) Claeys-Boaert, De belasting op inkomsten uit onroerende goederen gelegen in Belgi , T. Not., 1964, p. 162 ; Tiberghien, Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, 2 e d., 1986, p. 196, n o 290. (2) Van Crombrugge, Het fiscaal statuut van de economische samenwerkingsverbanden , T.R.V., 1989, numro spcial, n o 15, pp. III-18-19. (3) Van Crombrugge, Het fiscaal statuut van de economische samenwerkingsverbanden , T.R.V., 1989, numro spcial, n o 15, p. III-18 ; Vanhaute, De Europese Groepering tot samenwerking. Enkele beschouwingen bij haar juridisch en fiscaal statuut , T.F.R., p. 153. Les conditions de renonciation au prcompte doivent tre remplies conjointement par tous les membres (circ. du 17 septembre 1993, Bull. contr., 1993, n o 732, n o 47, p. 3002).
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tant donn que les membres sont considrs comme les bnficiaires directs des revenus mobiliers, une ventuelle renonciation la perception du prcompte mobilier par le dbiteur doit senvisager dans le chef de tous les membres. En dautres termes, les dispositions lgales relatives la renonciation doivent tre respectes conjointement par tous les membres (1). Un GEIE qui a conclu un emprunt auprs dun tiers ou un membre, rsident belge, est ds lors tenu de retenir le prcompte mobilier sur les intrts pays ce rsident belge (2). En cas de paiement dintrts ou de redevances, la question mrite une rponse nuance en fonction de la convention applicable.
(1) Circ. du 17 septembre 1993, ibid., loc. cit. (2) Sous rserve de lapplication dune renonciation en vertu des articles 107 et suivants de lA.R.-I.R.
TITRE II RMUNRATIONS ET PENSIONS
CHAPITRE PREMIER. RMUNRATIONS DES PROFESSIONS DPENDANTES PRIVES SOUS-CHAPITRE PREMIER. DROIT CONVENTIONNEL GNRAL Section 1. Dfinitions Revenu dun emploi salari La convention modle vise les salaires, traitements et autres rmunrations similaires reus par un rsident dun tat contractant au titre dun emploi salari (1). La disposition de larticle 15 repose sur une conception, suffisamment commune en droit international du travail, de lemploi salari. Elle concidera gnralement avec les dfinitions du droit national mais, si celles-ci excluaient de faon aberrante de la notion demploi salari certaines fonctions devant normalement y entrer, on pourrait estimer que le contexte conventionnel exige de les inclure dans le champ dapplication de larticle 15, conformment larticle 3.2 de la convention modle (2). Salaires, traitements et autres rmunrations Tout ce qui constitue une rmunration est couvert par larticle 15. Il en sera ainsi des indemnits compensatoire de pravis, mais non dindemnits tenant lieu de pension ou compensant une atteinte au droit la pension.
(1) Sur le modle 1992, cfr Long, Taxation of employees, artists and sportsmen (Articles 15 and 17) , Intertax, 1992, p. 688. (2) Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 15.16, p. 789.
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Une indemnit compensant une obligation de non-concurrence sera galement couverte, mme si elle est paye aprs la fin du contrat de travail. Section 2. Source du revenu 1 er. Rgle gnrale Bien que la rgle de source de larticle 15 soit rdige dans les termes dune rgle de taxation, on peut en dduire que le revenu dun emploi salari trouve sa source au lieu o lemploi est exerc. La rsidence de lemployeur et le lieu de la prise en charge ou du paiement de la rmunration seront sans importance, sauf, pour les deux premiers lments, pour lapplication de la rgle des 183 jours (cfr infra). Le lieu o les rsultats du travail du salari sont exploits nen dfinit pas davantage la source (1). Il serait erron de localiser une activit de direction au sige de lentreprise alors quelle est exerce ailleurs : le sige est lendroit o son rsultat est mis profit (2). Lexercice du travail comprend la dure des voyages permettant darriver au lieu de travail et les interruptions dusage passes hors du pays de travail pour vacances, maladie ou visite au sige de lemployeur ou des clients. Si une rmunration couvre un travail dans le pays et hors du pays, elle sera rpartie sur base du nombre de jours de travail, lexclusion des week-ends et vacances (3). Lorsque la rmunration compense labstention de lexercice dune activit, sa source est plus difficile dterminer (4). Si le travailleur peut tre appel tout moment, sa disponibilit entrane une localisation de la rmunration lendroit o il est prsent. Si la rmunration est paye en excution dun engagement de nonconcurrence, elle sera localise au lieu o lactivit concurrente aurait
(1) (2) (3) (4) Comm. Vogel, Vogel, Vogel, OCDE, art. 15. 1 er. Double Taxation Conventions, art. 15.19, p. 790. op. cit., art. 15.15, p. 788. op. cit., art. 15.20-21, p. 791, et jurisprudence allemande cite.
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t exerce, sil peut tre dtermin et, dans la ngative, au lieu de prsence du travailleur. Il serait erron de la localiser au lieu dexercice de lactivit salarie laquelle il a t mis fin. La source de chaque revenu doit en effet tre dtermine sparment. 2. Rmunrations des quipages Les rmunrations des emplois exercs bord des navires et aronefs en trafic international et bord des bateaux servant la navigation intrieure trouvent leur source dans ltat du sige de direction effective de lentreprise (1). Bien que rdige comme une rgle permettant limposition par cet tat, sous rserve du droit concurrent de ltat de rsidence du travailleur, cette disposition est une rgle de source, reconnaissant la difficult de dterminer autrement la source de la rmunration dune activit aussi mobile. Les bnfices tirs de la navigation sont, dans les mmes cas, imposs par ltat du sige de lentreprise, qui se voit, dans cette hypothse, consentir un droit exclusif alors que, pour limposition des rmunrations de lquipage, ltat de la rsidence du travailleur peut intervenir aussi. Lexception ne sapplique pas au trafic arien intrieur. Elle ne vise que le personnel travaillant habituellement bord, lexclusion du personnel administratif, mme sil se rend bord pendant les escales, et des pilotes accompagnant les navires proximit des ports. Les traits modles amricain (2) et nerlandais reconnaissent le droit dimposition ltat de la rsidence du travailleur et non ltat du sige de lentreprise. Le trait amricain rserve lexception au personnel rgulier.
(1) Convention OCDE, art. 13. Cfr Anvers, 14 dcembre 1992, F.J.F., n o 93/129. (2) Art. 15.3.
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droit fiscal international Section 3. Imposition dans le pays de la source 1 er. Rgle gnrale
Les rmunrations de professions dpendantes sont imposables dans ltat de la source, cest--dire dans ltat o lemploi est exerc (cfr supra). Cette rgle sapplique non seulement aux rmunrations tires par le rsident dun tat contractant de sources situes dans lautre tat, mais aux rmunrations de toutes sources, y compris celles qui sont situes dans ltat de la rsidence ou dans un tat tiers. 2. Exception : rgle des 183 jours La rmunration reste imposable dans ltat de la rsidence si le sjour du bnficiaire dans ltat dexercice de lactivit nexcde pas 183 jours pendant une priode de douze mois commence ou termine au cours de lanne fiscale considre, si la rmunration est paye par un employeur ou pour le compte dun employeur non rsident de ltat dexercice et si sa charge nest pas supporte par un tablissement stable ou une base fixe de lemployeur dans ltat dexercice (1). Lexception ne trouve pas sappliquer aux quipages taxs dans le pays du sige de lentreprise. A. Sjour de 183 jours Depuis la rvision de la convention modle en 1992, la priode de sjour est limite 183 jours se situant non plus au cours dune anne fiscale, mais au cours dune priode dont le dbut ou la fin se situent dans lanne fiscale. Avant cette modification, il tait possible dchapper limpt dans ltat o lon sjournait pendant les 182 derniers jours de lanne et les 182 premiers jours de lanne suivante (2). Les 183 jours sont des jours de prsence et non des jours dactivit : on y comprendra les jours darrive et de dpart, les week-ends
(1) Convention OCDE, art. 15.2. L. Hinnekens, The salary split and the 183-day exception in the OECD Model and Belgian tax treaties , Intertax, 1988, p. 229 et p. 321. (2) Comm. OCDE, art. 15.4.
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ainsi que les vacances et interruptions de travail (formation, grve, etc.) si elles sont passes dans le pays dexercice de lactivit, mais non si elles sont passes en dehors de celui-ci. Les jours de maladie passs dans le pays sont inclus, sauf si la maladie empche le salari de partir alors quil aurait eu droit lexonration en situation normale (1). Celui qui retourne tous les soirs dans son pays de rsidence nest pas considr comme prsent par la jurisprudence allemande (2), mais sera prsent pour ladministration amricaine sil travaille huit heures (3). B. Employeur ne rsidant pas dans ltat dexercice Lemployeur ne peut tre un rsident de ltat dexercice de lactivit. Il ne peut sagir dune personne personne physique, socit ou groupement de personnes au sens de larticle 3.1.A assujettie limpt dans cet tat en raison de sa rsidence ou de son sige conformment larticle 4.1. Lemployeur ne pourra donc tre ltablissement stable tranger dun rsident de ltat dexercice de lactivit. En revanche, le texte ne stipule pas que lemployeur doive tre une personne ou un rsident au sens de la convention modle dans un tat tranger. Certains tats exigent que lemployeur soit un rsident du mme tat que le travailleur (4). La rmunration doit tre paye par lemployeur ou pour son compte. Peu importe qui effectue matriellement le payement. Lemployeur est celui qui supporte la charge conomique de la rmunration. Des abus peuvent exister en cas de location internationale de mainduvre, si un employeur tabli ltranger met systmatiquement, pour moins de 183 jours, du personnel non rsident la disposition dun employeur local.
(1) Comm. OCDE, art. 15.5. Contra, Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 15.22., p. 792. (2) BFH, Bst Bl. III 352 (1965), en application de la convention entre lAllemagne et les Pays-Bas. (3) Rev. Rul. 57-330, 1957-2 Cum. Bull. 1013. Vogel, op. cit., art. 15.22, pp. 792793. (4) Comm. OCDE, art. 15.14 et 18, rserves. Eduardo, The Residence of the Employer in the 183-Day Clause (Article 15 of the OECDs Model Double Taxation Convention) , Intertax, 1993, p. 20.
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Lemployeur nest pas un employeur apparent, mais celui qui dtient un droit sur le rsultat de lactivit du travailleur et assume les responsabilits et les risques correspondants . La ralit prvaudra sur la forme. C. Rmunration ne tombant pas charge dun tablissement stable La charge de la rmunration ne peut tre supporte par un tablissement stable ou une base fixe de lemployeur dans ltat dexercice de lactivit. Il en sera ainsi lorsque la charge de personnel elle-mme est supporte par ltablissement, soit directement, soit par remboursement dune avance faite par un autre sige. En revanche, la rgle des 183 jours continuera sappliquer si la rmunration est incluse dans un poste gnral de frais administratifs ou techniques port en compte ltablissement par une autre entreprise (1). Si lemployeur dispose dans ltat dexercice de lactivit dun chantier qui, lexpiration dun certain nombre de mois, devient rtroactivement un tablissement stable, lexception cessera avec la mme rtroactivit de sappliquer la rmunration des travailleurs qui nauront pas sjourn 183 jours sur chantier (2). 3. Frontaliers Les conventions modles ne rglent pas le cas des travailleurs frontaliers, franchissant rgulirement la frontire pour travailler en dehors de leur pays de rsidence, dans une zone proche de la frontire. Tant ltat de la source, au titre de lemploi fourni, que ltat de la rsidence, au titre des biens conservs avec lui et de lutilisation de ses infrastructures, peuvent faire valoir un titre limposition. Un partage, peu pratique, pourrait tre envisag. Gnralement, les conventions qui abordent le problme attribuent le droit dimposition ltat de la rsidence. Il en est ainsi du trait nordique et des conventions conclues par la Belgique avec lAllemagne, la France et les Pays-Bas.
(1) Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 15.32-33, pp. 796-797. (2) Vogel, op. cit., art. 15.33, pp. 747-798.
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Cette dernire exclut les personnes de nationalit nerlandaise qui ont transfr leur domicile en Belgique partir de 1970. Une personne ne cesse pas dtre un frontalier si elle sjourne pendant quelques jours dans le pays dexercice de son activit : le franchissement de la frontire ne doit pas tre quotidien, sil est rgulier. De mme, une activit limite en dehors de la zone frontalire est autorise. Les accords belgo-allemand et belgo-nerlandais permettent une activit de 45 jours ou, si lactivit na pas t exerce toute lanne, une activit gale 20 % des jours de travail de la priode (1). Dans une hypothse o un rsident nerlandais, chauffeur routier international, exerait surtout son activit en dehors de la zone frontalire belge, la Cour dappel de Bruxelles na pas appliqu la drogation prvue par laccord belgo-nerlandais, mais a nanmoins reconnu la qualit de travailleur frontalier au contribuable, son activit professionnelle tant cense sexercer partir du sige social de son employeur, tabli dans la zone frontalire belge, point de dpart et de retour de ses missions et lieu o il reoit ses instructions (2). Laccord belgo-allemand permet, dans les mmes conditions de dure, que le travailleur ne rejoigne pas son foyer dhabitation permanent. En ce qui concerne laccord belgo-nerlandais, il est prvu que le travailleur rentre normalement chaque jour ou au moins une fois par semaine son foyer dhabitation de la zone (3). Les jours passs dans ltat de la rsidence ou dans un tat tiers nentrent pas en considration dans le calcul des jours passs en dehors de la zone frontalire (4). Un chauffeur qui travaille au service dune entreprise tablie dans la zone frontalire peut bnficier du rgime des travailleurs frontaliers mme sil circule au-del de cette zone (5).
(1) Com. Conv. 15/42 et 15/62. (2) Bruxelles, 12 janvier 1993, Courr. fisc., 1993, p. 337, obs. Behaeghe. (3) Sur laccord belgo-nerlandais, cfr circ. n o Ci.RH.241/415.068 du 29 novembre 1991. Rgime fiscal des revenus des travailleurs frontaliers et des anciens travailleurs frontaliers aux Pays-Bas (ex. dimp. 1991), Bull. contr., 1992, n o 712, p. 126. Pour un cas dapplication, cfr Anvers, 24 novembre 1992, F.J.F., n o 93/153. (4) De Broe et Van der Kerken , Kroniek Internationaal Belastingrecht , T.R.V., 1993, p. 386. (5) Bruxelles, 12 janvier 1993, Courr. fisc., 1993, p. 337, obs. Behaeghe.
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La cour dappel a sembl considrer en lespce que le lieu de lactivit se dterminait par un critre qualitatif, savoir le lieu o sexerait la direction de lemployeur, et non selon un critre exclusivement quantitatif. La convention italo-suisse a opt pour la taxation dans le pays de la source. 4. Professeurs Les conventions modles ne traitent pas des dplacements professoraux, mais de nombreuses conventions attribuent le droit de taxer au seul tat de la rsidence, condition que le sjour du professeur ne soit pas destin durer plus de deux ans et nait pas effectivement excd cette dure. En cas de dpassement pour des raisons lies, par exemple, la dure de lanne scolaire, des tolrances existent. Gnralement, il est requis que le professeur demeure rsident de ltat contractant qui limpose (1). Parfois, lexception sapplique quand le professeur tait rsident de lautre tat immdiatement avant son dpart pour ltat de sjour. Il peut alors devenir rsident de ltat de sjour sans y tre tax ou dailleurs sans devenir rsident dun autre tat (2).
(1) Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 15.98, p. 822. Comp. Antenucci, Green et ONeill, Taxation of Foreign Teachers and Students , International Tax Journal, vol. 17, 1990-1991, n o 4, p. 67. (2) Cfr par exemple convention entre la Belgique et les tats-Unis ou le Japon. Com. Conv. 20/12.
SOUS-CHAPITRE II. DROIT BELGE Daprs les traits, les traitements et salaires sont imposables dans le pays o lemploi est exerc (1). Daprs le Code, les traitements et salaires sont produits en Belgique sils sont charge dun employeur belge, rsident belge, socit belge, tat et pouvoirs publics belges ou tablissement belge (2). Toutefois, sils rmunrent une activit exerce ltranger et sont imputs sur les rsultats dun tablissement tranger, ils sont exonrs (3). La source du revenu du salari est donc, pour les conventions, le lieu dexercice du travail, pour le droit interne, la localisation de lemployeur. Les deux rglementations aboutissent cependant, par leffet de lexception prcite, au mme rsultat : imposer en Belgique le salari non rsident uniquement sil y travaille. La rgle des 183 jours Les traits prvoient en outre que le salari non rsident qui ne sjourne dans le pays daccueil que pendant 183 jours au plus au cours de lanne et est rmunr par un employeur tranger, sans prise en charge par un tablissement stable sis dans le pays daccueil, reste imposable dans le seul tat de rsidence : cette disposition vise faciliter les brefs dplacements de techniciens. Si le travailleur sjourne en Belgique plus de 183 jours, sans y devenir rsident, le trait permet la Belgique de le taxer. Le droit interne prvoit quil sera imposable, bien que sa rmunration soit charge dun non-rsident (4). Bien entendu, les conventions fiscales rpartissent le pouvoir dimposition entre les tats contractant sans pour autant crer dimpt.
(1) Convention OCDE, art. 15. (2) C.I.R., art. 228, 2, 6o. (3) C.I.R., art. 230, 3 o. Lexonration ne sapplique pas aux rmunrations verses par ltat et ses subdivisions. (4) C.I.R., art. 228, 2, 7o.
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Pour tre imposable en Belgique, la rmunration du non-rsident dont le pouvoir dimposition est attribu la Belgique devra encore tre effectivement vise par les dispositions du code fiscal belge. Or les dispositions conventionnelles et internes ne se recouvrent pas toujours. Ainsi, larticle 11, 2 o, de la Convention franco-belge nattribue le pouvoir dimposition la France selon la rgle des 183 jours que si la rmunration est charge dun employeur tabli en France ; les autres conventions modles OCDE visent un employeur qui nest pas rsident du pays, source de la rmunration. Le critre interne belge dimposition de la rmunration ne faisant toutefois rfrence qu la rsidence du dbiteur de la rmunration ou un sjour en Belgique de plus de 183 jours au cours dune priode imposable, un rsident franais qui travaillerait moins de 184 jours en Belgique, mais dont la rmunration serait charge dun employeur qui nest tabli ni en Belgique ni en France ne serait pas imposable en Belgique, alors que la convention accorde la Belgique le pouvoir dimposition. Il y a lieu de relever que, vraisemblablement par erreur, le second critre de rattachement prvu par le droit belge fait rfrence un sjour de plus de 183 jours au cours d une priode imposable. Strictement, il pourrait donc sagir de toute priode imposable antrieure et non de la priode imposable considre. Discrimination Le rgime des non-rsidents belges tant discriminatoire par rapport celui qui est applicable aux rsidents (1), se pose la question de lapplication des clauses de non-discrimination contenues dans les conventions internationales (2). Toutefois, celles-ci stipulent gnralement que les nationaux dun tat, situation gale, ne peuvent tre traits moins favorablement dans lautre tat que les nationaux de ce dernier. Les clauses de non-discrimination faisant donc rfrence au critre de nationalit et non de rsidence, rien nempche la Belgique de pr(1) C.A., arrt n o 34/91 du 21 novembre 1991, M.B., 14 dcembre 1991, p. 28236, J.T., 1992, p. 95. Cet arrt a dailleurs annul les articles 149 et 150 anciens CIR dans la mesure o ils imposaient aux non-rsidents retraits de nationalit belge une pression fiscale diffrente selon quils avaient ou non maintenu un foyer dhabitation en Belgique. (2) Convention modle OCDE, art. 24.
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voir un rgime distinct pour les rsidents et pour les non-rsidents ds linstant o la discrimination lgard des non-rsidents sapplique galement aux personnes physiques de nationalit belge. Lincidence du Trait de Rome sera examine ci-aprs.
CHAPITRE II. RMUNRATIONS DES FONCTIONS PUBLIQUES SOUS-CHAPITRE PREMIER. DROIT CONVENTIONNEL GNRAL Les rmunrations de fonctions publiques sont soumises un rgime spcial. Ltat qui les verse possde en principe un droit exclusif dimposition (1). Par exception, ce droit est cependant reconnu ltat o les services sont rendus si : leurs bnficiaires rsident dans ledit tat et en possdent la nationalit ou ne sont pas devenus rsidents dudit tat la seule fin de rendre des services, le droit dimposer tant alors exclusif ; les services sont rendus dans le cadre dune activit industrielle ou commerciale exerce par lun des tats contractants.
SOUS-CHAPITRE II. DROIT BELGE Section 1. Fonctionnaires en gnral Les rmunrations des fonctionnaires belges restent cependant imposables exclusivement en Belgique, mme sils rsident ltranger et y exercent leur activit (1). Section 2. Personnel diplomatique et consulaire Les rmunrations des diplomates et consuls (2), et, sous condition de rciprocit, les rmunrations payes au personnel des missions diplomatiques et consulaires qui na pas la nationalit belge sont exonres (3).
(1) Convention OCDE, art. 19.1 ; C.I.R., art. 228, 2, 6 o, b, et 230, 3 o a contrario. (2) C.I.R., art. 230, 4 o. (3) C.I.R., art. 331, 2 o.
CHAPITRE III. RMUNRATIONS DES ADMINISTRATEURS DE SOCITS PAR ACTIONS SOUS-CHAPITRE PREMIER. DROIT CONVENTIONNEL GNRAL Les rmunrations telles que tantimes ou jetons de prsence, perues par un rsident dun tat en qualit de membre du conseil dadministration ou de surveillance dune socit par actions rsidente dun autre tat, sont imposables dans ce dernier tat. Cette disposition ne vise videmment pas les autres activits exerces par lintress au sein de la socit (conseiller, salari, etc.) (1). La Convention ONU y assimile les traitements de dirigeants sociaux de haut niveau.
SOUS-CHAPITRE II. DROIT BELGE Section 1. Personnes physiques A. Tantimes Les tantimes et jetons de prsence des administrateurs de socits par actions, cest--dire les montants qui leur sont attribus en raison de leur qualit dadministrateur sont, daprs les conventions, imposables dans le pays de rsidence de la socit qui les paie (1). La loi belge le confirme (2). Les tantimes sont toujours considrs comme rmunrant lactivit exerce en sige social. La rmunration de prtendus services commerciaux, attribue en fait en raison de la qualit dadministrateur du bnficiaire, sera assimile une rmunration dadministrateur (3). B. Rmunrations dadministrateurs exerant dautres fonctions dans la socit Quant aux rmunrations de fonctions distinctes du mandat dadministrateur, en vertu des conventions conclues par la Belgique, elles seront imposables en Belgique : quand elles sont verses par une socit belge, sauf si ladministrateur non rsident exerce ses fonctions dans un tablissement stable tranger de la socit ; quand elles sont verses par une socit trangre, mais mises charge dun tablissement stable situ en Belgique pour rmunrer lactivit qui y est exerce (4).
(1) Convention OCDE, art. 16. (2) C.I.R., art. 228, 2, 6o. (3) Cass., 13 fvrier 1992, Pas., I, 523. (4) Parfois, la convention renvoie au rgime des professions dpendantes (GrandeBretagne). Parfois, elle prvoit seulement limposition dans ltat de ltablissement stable des rmunrations de ladministrateur tranger pour son activit dans ltablissement (Allemagne, Pays-Bas). Dans ce cas, la disposition conventionnelle relative aux tantimes est considre, contrairement son sens premier, comme visant galement les autres rmunrations et permet leur imposition dans le chef de ladministrateur non rsident dune socit belge (Com. Conv. 16/17).
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nouveau, la loi belge pourra tre applique puisque, sans distinction entre les rmunrations de salaris et dadministrateurs, liquidateurs ou commissaires de socits par action, elle les impose sur base de la localisation en Belgique du dbiteur de la rmunration, socit belge ou tablissement belge dune socit trangre (1), et les exonre lorsquelles rmunrent une activit trangre et sont prises en charge par un tablissement tranger (2). Section 2. Personnes morales La Convention OCDE, attribuant ltat du sige social limposition des rmunrations verses aux mandataires sociaux en cette qualit, sapplique aux personnes morales comme aux personnes physiques. Ladministration belge considre les rmunrations des mandataires sociaux, lorsquelles sont attribues une socit, comme des bnfices dexploitation et non comme des rmunrations. La loi considre ces rmunrations comme des revenus produits en Belgique, mme lorsquelles ne se rattachent pas un tablissement belge (3). Le rgime des travailleurs frontaliers et la rgle des 183 jours ne sappliquent pas aux rmunrations de mandats dadministrateur et autres fonctions analogues exercs par une socit non rsidente.
(1) C.I.R., art. 228, 2, 6 o, b et d. (2) C.I.R., art. 230, 3 o. (3) C.I.R., art. 228, 2, 3 o, d.
CHAPITRE IV. RMUNRATIONS DES GRANTS DE SOCITS DE PERSONNES SOUS-CHAPITRE PREMIER. DROIT CONVENTIONNEL GNRAL La Convention OCDE ne couvre pas les rmunrations des grants et associs de socits de personnes.
SOUS-CHAPITRE II. DROIT BELGE Section 1. Personnes physiques Les revenus perus par les associs actifs en cette qualit sont imposs comme revenus professionnels au titre de rmunration dassocis actifs. Sauf sils sont imputs sur les rsultats dtablissements situs ltranger, en raison de lactivit exerce par les bnficiaires au profit de ces tablissements, ces revenus sont considrs comme tant dorigine belge (1). Toutefois, la rmunration de lassoci non rsident sera considre comme de source trangre et immunise en Belgique si elle est impute sur les rsultats dun tablissement tranger de la socit et correspond une activit quil y exerce (2). Ladministration considrait que ces rmunrations constituaient des bnfices dexploitation et que lassoci disposait dun tablissement au sige de la socit de personnes belge ou de ltablissement belge de la socit de personnes trangre (3). Or, la loi belge, qui traitait jadis ces rmunrations comme des bnfices dexploitation, les assimile aujourdhui aux autres rmunrations (4). Larticle 20, 1 o, de lancien Code des impts sur les revenus numrait comme catgories de revenus professionnels : les bnfices des exploitations industrielles, commerciales ou agricoles quelconques, y compris les bnfices rsultant du travail personnel des associs dans les socits civiles ou commerciales, possdant une personnalit juridique distincte de celle des associs ; les rmunrations a) des salaris et b) des administrateurs, commissaires et liquidateurs de socits par actions ;
(1) C.I.R., art. 228, 2, 6o. (2) C.I.R., art. 230, 3 o. (3) Com. Conv., 7/601. Cfr Lagae, Personenvennootschappen en maatschappen in het Belgisch internationale belastingrecht , Liber amicorum Prof. Baron J. Van Houtte, 1975, t. I, p. 559 ; J. et Ph. Malherbe , Fiscalit internationale des socits de personnes en Belgique , Rev. dr. aff. intern., 1986, p. 437. (4) C.I.R., art. 23, 1 er, 4 o.
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les profits des professions librales. Les rmunrations des associs actifs de socits de personnes taient donc comprises parmi les bnfices des entreprises que les traits, et notamment le trait belgo-nerlandais du 19 octobre 1970, permettaient la Belgique dimposer. Lassoci exerant son activit en Belgique tait considr comme ayant un tablissement stable au sige de la socit. La loi du 5 janvier 1976 fit des rmunrations des associs actifs dans des socits commerciales belges, autres que des socits par actions, une troisime catgorie de rmunrations, suivant celles des salaris et des administrateurs et autres mandataires de socits par actions. Ce type de revenu ntait pas vis par les conventions prventives de la double imposition. Larticle 15 traite des rmunrations reues au titre dun emploi salari. Larticle 16 couvre les rtributions reues en qualit de membre du conseil dadministration dune socit et est gnralement limit, par exemple dans le trait belgo-nerlandais, aux socits par actions belges. Il restait, le cas chant, appliquer larticle 14 au cas o lassoci exerait une profession librale ou une autre activit indpendante de caractre analogue. Ladministration belge continuait taxer ce type de rmunration sur base de larticle 7, en considrant que lassoci disposait dun tablissement stable au sige de lentreprise. Son commentaire tait en ce sens : En labsence de dispositions conventionnelles spcifiques en la matire, les revenus des socits de personnes ou des associations, etc., ainsi que les revenus attribus leurs associs [...], tombent en Belgique sous le rgime gnral des bnfices dentreprise. cet gard, les associs sont considrs comme disposant personnellement dun tablissement stable (1). Or, daprs larticle 3, 2, du trait, toute expression qui ny est pas autrement dfinie a le sens qui lui est attribu par la lgislation fiscale de ltat o la convention doit tre applique. La Cour dappel de Bruxelles a considr quen droit belge, lentreprise tait la socit de personnes, non son associ, et que larticle 7
(1) Com. Conv., 7/601 ; cfr Lagae, Personenvennootschappen en maatschappen in het Belgisch internationale belastingrecht , Liber Amicorum Prof. Baron J. Van Houtte, t. I, pp. 578-579.
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de la convention ne pouvait tre appliqu ce dernier. Elle a ds lors recouru larticle rsiduel, en lespce larticle 22 de la convention belgo-nerlandaise, et constat quun revenu non vis par les autres articles du trait ntait imposable que dans ltat de rsidence du bnficiaire (1). Ladministration sest pourvue en cassation, les parties contractantes ayant voulu selon elle, en saccordant sur larticle 7 du trait, interprt selon le texte ancien de larticle 20, 1 o, du Code, concder la Belgique le droit dimposer les bnfices attribus des associs actifs de socits de personnes. Seule une modification du trait pouvait, dans son optique, changer cette situation. Il a suffi la Cour de cassation de constater que le droit de dfinir les bnfices des entreprises appartenait, en vertu de larticle 3, 2, du trait, au lgislateur belge, le trait napportant aucune restriction ce droit, ds lors que le contexte nexigeait pas une interprtation diffrente, seule hypothse prvue pour carter le renvoi par larticle 3, 2, au droit interne (2). La Cour carte linterprtation strictement historique que semblait adopter ladministration au profit dune interprtation volutive du trait. Elle confirme ainsi la licit de principe de cette mthode, dont linterprte aura toutefois pu mesurer les difficults dapplication. la suite de cette dcision, les administrations fiscales belge et nerlandaise sont convenues, dans le cadre de la procdure amiable, que les revenus dun associ actif dune socit prive responsabilit limite belge tombaient sous lapplication de larticle 16 de la convention belgo-nerlandaise, relatif aux administrateurs de socits par actions, cette rgle tant applicable partir de lexercice dimposition 1991 (3). Cet trange accord est propre la situation ayant fait lobjet du litige. Aucun rgime gnral nest tabli. Il a t curieusement jug, ultrieurement, que la rmunration verse par une socit prive responsabilit limite belge son grant
(1) Bruxelles, 12 septembre 1989, F.J.F., n o 89/164, R.G.F., 1990, p. 27, obs. Behaeghe ; De Broe, Fiscol. intern., 89.10.424. (2) Cass., 21 dcembre 1990, Pas., 1991, I, 402, R.W., 1990, 918, F.J.F., n o 91/28 ; Bax, Fiscol. intern., 91.03.510. (3) Circ. n o Ci.C./37.875 du 22 mai 1992. Directives relatives au rgime fiscal applicable aux revenus des associs actifs des s.p.r.l. belges, Bull. contr., 1992, n o 718, p. 1785.
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et associ actif, rsidant aux Pays-Bas, constituait une rmunration de travailleur et non une rmunration dassoci actif ds lors que le grant devait rendre compte aux autres actionnaires (1). En labsence de convention, la loi belge pourra tre applique. La rmunration de lassoci actif sera taxe comme celle du salari ou de ladministrateur de socits par actions exerant des fonctions spciales. Section 2. Personnes morales La loi belge traite de la mme faon les rmunrations de socits, associs actifs de socits de personnes, et les rmunrations de socits, administrateurs de socits par actions, les imposant comme des bnfices dexploitation, mme en labsence dtablissement belge. Toutefois, comme pour les personnes physiques, son application sera carte par les traits.
(1) Bruxelles, 28 fvrier 1992, F.J.F., n o 92/93, critiqu par De Broe, Kroniek Internationaal Belastingrecht , T.R.V., 1992, p. 418.
CHAPITRE V. PENSIONS SOUS-CHAPITRE PREMIER. DROIT CONVENTIONNEL GNRAL Section 1. Pensions prives Daprs la Convention OCDE, les pensions du secteur priv et les autres paiements similaires, savoir ceux qui compensent un dommage subi pendant un emploi antrieur (allocations sociales dassurance-maladie ou indemnits dincapacit pour accident de travail), ne sont imposables que dans ltat de la rsidence (1). Le pensionn qui sexpatrie dans un pays signataire dune convention pourra demander lexonration de la retenue la source ventuellement perue. La Convention ONU rserve galement, en variante, un droit dimposition au pays de la source. De plus, elle prvoit le droit pour le pays de la source dimposer les pensions et autres versements faits par des caisses publiques au titre de la scurit sociale. Section 2. Pensions des fonctionnaires Les pensions des fonctionnaires restent imposables exclusivement dans le pays de la source, mme sils rsident ltranger, sauf sils ont la nationalit du pays o ils rsident (2).
(1) Art. 18. Sur le modle 1992, cfr Gnkel , The taxation of pensions (Article 18) , Intertax, 1992, p. 690 ; Williams et Havard , Foreign Pension Plans Tax Consequences for US Expatriates and Inpatriates , Tax Planning International Review, 1990, vol. 17, n o 2, p. 27 ; Lutjens, Cross-Border Membership of Occupational Pension Schemes for Migrant Workers , E.C. Tax Review, 1993, p. 164. (2) Convention OCDE, art. 19.2.
SOUS-CHAPITRE II. DROIT BELGE Daprs les conventions, les pensions du secteur priv et les autres paiements similaires, savoir ceux qui compensent un dommage subi pendant un emploi antrieur (allocations sociales dassurance-maladie ou indemnits dincapacit pour accidents de travail), ne sont imposables que dans ltat de la rsidence (1). La Belgique doit donc renoncer appliquer sa rgle de droit interne (2) selon laquelle les pensions et allocations qui sont charge dun rsident belge, de ltat et des pouvoirs publics ou dun tablissement belge sont imposables en Belgique. Le pensionn qui sexpatrie dans un pays signataire dune convention pourra demander lexonration du prcompte professionnel applicable sa pension. Certaines conventions (Allemagne, tats-Unis) rservent la Belgique le droit dimposer les pensions payes par ltat ou un organisme public (Caisse nationale des pensions, etc.) en excution de la lgislation sociale belge. Dans ce cas, le pensionn expatri sera impos en Belgique sur sa pension lgale, mais non sur la pension extra-lgale paye par son ex-employeur ou une compagnie dassurances. Dduction des cotisations Les cotisations patronales dassurance complmentaire en vue de la constitution dune pension extra-lgale ne sont dductibles que dans la mesure o les prestations en cas de retraite, tant lgales quextralgales, ne dpassent pas 80 % de la dernire rmunration brute annuelle normale (3). Daprs ladministration, la rmunration prendre en considration est celle qui est imposable en Belgique, mme au taux rduit (4), lexclusion donc des rmunrations exonres par trait.
(1) Convention OCDE, art. 18. Les pensions des fonctionnaires belges restent imposables exclusivement en Belgique, mme sils rsident ltranger (Convention OCDE, art. 19.2.). (2) C.I.R., art. 228, 2, 6o. (3) C.I.R., art. 52, 3 o, b. (4) Circ. du 4 fvrier 1987, Bull. contr., 1987, n o 659, n o 25, p. 520.
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En revanche, lors du paiement de la pension ou du capital correspondant, la totalit de lallocation sera imposable, mme si une partie des primes na pas donn lieu dduction (1).
(1) Question parlementaire du 28 avril 1988, Bull. Q.R., Sn., sess. 1987-1988, p. 255 ; Ph. Hinnekens, Belgische fiscale aspecten van grensoverschrijdende tewerkstelling , in Werken zonder grenzen, 1990, p. 160. Sur la situation dans dautres pays, voy. Tax Consequences of Pension Provision for the Internationally Transferred Employee, IFA Seminar, Deventer, 1989.
CHAPITRE VI. REVENUS DES ARTISTES ET SPORTIFS
SOUS-CHAPITRE PREMIER. DROIT CONVENTIONNEL GNRAL Section 1. Dfinitions Lartiste de spectacle sera considr comme exerant son art mme sil participe une activit politique ou sociale, ds lors que cette activit comporte un lment de divertissement. Il nen sera pas ainsi sil participe un colloque. Le personnel administratif et technique (cameraman, producteur, chorgraphe, accompagnateur, etc.) nest pas ranger parmi les artistes. Dans les situations intermdiaires, il faudra valuer le profil global des activits de la personne en question. Le sportif nest pas seulement un athlte traditionnel, mais celui qui participe des manifestations non olympiques (golf, courses de chevaux, etc.) ainsi qu des activits relevant du divertissement (billard, bridge, checs, etc.). Limpresario nest pas considr comme un sportif. Il en va de mme de lentraneur et de lentraneur adjoint (1). Attribution une autre personne Dans diverses hypothses, le revenu attribuable aux activits de lartiste ou du sportif est vers une autre personne que lui : une socit de gestion peroit une rmunration pour le dplacement dun groupe dartistes ou de sportifs ; la troupe ou lquipe est constitue sous forme de personne morale ; lartiste ou le sportif a constitu une socit (Rent a Star company) laquelle les revenus correspondant ses prestations sont verss.
(1) Anvers, 24 novembre 1992, F.J.F., n o 93/153.
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Dans certains cas, la lgislation nationale permet de ne pas tenir compte du troisime type de socit et de considrer les revenus comme raliss par lartiste ou le sportif (1). Lorsque cette possibilit nexiste pas dans le droit national, la convention OCDE permet limposition de la personne interpose, nonobstant le fait quelle peroit des bnfices qui seraient normalement caractriss comme revenus industriels et commerciaux et quelle na pas dtablissement stable dans le pays o se produit lartiste ou le sportif. Les tats-Unis, dans leur convention modle, rservent la personne interpose la possibilit de fournir la preuve contraire, selon laquelle aucune partie de ces revenus ne bnficie lartiste ou au sportif (2). De nombreuses conventions ne contiennent pas de disposition frappant les personnes interposes. Les tribunaux pourront, dans ces cas, faire appel la doctrine gnrale de la simulation (3). Revenus non viss Si les revenus obtenus loccasion de la manifestation sont viss, les recettes annexes, comme les droits de publicit ou de parrainage, ne le seront que si elles sont directement lies au spectacle. Les paiements effectus en cas dannulation du spectacle ne sont pas davantage viss. Section 2. Source du revenu Le revenu de lartiste ou du sportif tire sa source du pays o son activit personnelle est exerce. Sil ny a pas dapparition publique, mais, par exemple, un enregistrement en studio, le revenu constituera une redevance et non un revenu dartiste. Lexploitation indirecte des activits de lartiste ou du sportif ne gnre pas davantage un revenu dartiste ou de sportif.
(1) Poujade, Du bon usage de la rent a star company (Cons. t., 25 janv. 1989, req. n o 44.787) , Dr. fisc., 1989, n o 11, comm. 527 ; Tixier, Labus de droit et le contrat de rent a star company (Cons. t., 21 avril 1989, req. n o 88.983) , Dr. fisc., 1989, n o 40, comm. 1772. (2) Convention modle US, art. 17.2. (3) Ingemar Johansson v. USA, 336 F. 2nd 809 (5th Cir.) ; Cons. t. fr., Dr. fisc., 1983, comm. 1621.
imposition des revenus dans ltat de la source Section 3. Imposition dans ltat de la source
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Par drogation aux articles relatifs aux activits indpendantes, requrant lexistence dune base fixe, et dpendantes, excluant la taxation dans le pays de la source lorsque la rgle des 183 jours sapplique, la convention permet limposition dans ltat de la source des revenus des activits y exerces par lartiste ou le sportif. Les tats-Unis, dans leur convention modle, limitent ce droit aux hypothses o la rmunration dpasse 20.000 $ par an (1). Divers allgements de la disposition sont possibles, afin dviter de crer des obstacles aux changes culturels. Son application peut tre limite aux activits exerces titre indpendant, lexclusion des activits des salaris. Les manifestations finances par des fonds publics ou organises dans le cadre dchanges culturels entre tat peuvent tre exclues. Lactivit exerce par un artiste ou sportif qui est au service dun tat est vise par larticle 19 relatif aux fonctions publiques et non par larticle 17 relatif aux artistes et sportifs (2). Si lartiste reoit une rmunration en tant que salari, on taxera la proportion de cette rmunration qui correspond aux recettes du spectacle (3).
(1) Convention modle US, art. 17. (2) Comm. OCDE, art. 17.13. (3) Comm. OCDE, art. 17.8.
SOUS-CHAPITRE II. DROIT BELGE Daprs les conventions, les revenus des artistes et sportifs sont imposables dans le pays o leur activit est exerce, mme sils sont attribus une autre personne, par exemple une socit fournissant les services de lartiste ou du sportif (1). La mme rgle sapplique en droit interne belge (2), quelle que soit la qualification donne aux revenus, ds lors que lartiste ou le sportif non rsident exerce personnellement une activit en Belgique, en cette qualit, et quune indemnit est paye ou attribue. Ces revenus sont donc soumis un rgime uniforme, ce qui implique quil faut, dans leur cas, faire abstraction des diffrentes catgories vises larticle 228, 2, 3 o, 4 o, 5 o, 6 o et 7 o, C.I.R. (bnfices, profits, rmunrations, revenus divers, etc.). Les revenus sont imposs par voie de retenue dun prcompte professionnel (3), qui est libratoire (4). Selon le rgime organis par la loi du 22 dcembre 1989, seuls les bnfices taient imposables en Belgique (5). Selon ladministration, restent toutefois imposables sur pied de larticle 228, 2, 4 o, 6 o, 7 o ou 9 o, C.I.R. les indemnits ou gratifications qui sont payes ou attribues directement par des organisateurs pour certains services ou travaux qui nont pas un lien direct avec les prestations artistiques ou sportives (par exemple, la construction des dcors, linstallation des tribunes, la rgie de la lumire et du son, etc.), pour autant quil sagisse dune pratique courante et non dune manuvre pour chapper limpt dans le chef de lartiste du spectacle ou du sportif (6).
(1) Convention OCDE, art. 17. (2) C.I.R., art. 228, 2, 8 o, applicable partir de lexercice 1993. (3) C.I.R., art. 270. (4) C.I.R., art. 248. Le taux applicable lexercice 1994 est uniformment fix 18 % du montant brut (A.R. du 30 dcembre 1993, M.B., 31 dcembre 1993, n o 65). (5) C.I.R., art. 228, 2, 3 o, c, ancien, abrog par la loi du 28 juillet 1992, art. 23, 3 o. (6) Circ. C.i.D. 19/444.905 du 1 er juillet 1993, n o III/21, Bull. contr., 1993, n o 730, p. 2024.
CHAPITRE VII. PAIEMENTS REUS PAR DES TUDIANTS OU STAGIAIRES DROIT CONVENTIONNEL GNRAL
Section 1. Couverture des frais dentretien, dtudes et de formation Les paiements destins lducation dun tudiant ou stagiaire qui, immdiatement avant son dpart, tait rsident de lautre tat contractant, sont exonrs dans ltat de sjour sils proviennent de sources extrieures cet tat et si le sjour a un but exclusivement ducatif. Lexemption sappliquera mme si ltudiant perd sa rsidence la suite de son dpart et devient rsident de ltat de sjour ou dun tat tiers. Sil est un double rsident, il ny aura mme pas lieu de dpartager les deux tats contractants. Les paiements reus peuvent tre imposs dans ltat de leur source.
Section 2. Rmunrations Les bourses dtudes provenant de ltat de sjour, comme les rmunrations provenant dun emploi complmentaire y exerc, sont en principe imposables dans ltat de sjour. Les rmunrations verses des tudiants sont, selon certaines conventions, exonres dans ltat de sjour si lactivit nexcde pas une certaine dure (souvent 183 jours par an) ou si la rmunration ne dpasse pas un certain montant, dans les limites dun nombre absolu dannes (souvent trois ou cinq). Les rmunrations dun emploi salari sont seules couvertes, lexclusion, par exemple, des honoraires verss un avocat stagiaire poursuivant son stage ltranger.
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Le modle de convention de lONU impose ltat de sjour une rgle de non-discrimination spciale selon laquelle, sil impose lespaiements faits un tudiant, il lui accorde les mmes exonrations et rductions dimpts qu un rsident (1).
(1) Convention ONU, art. 20.2.
TITRE III REVENUS IMMOBILIERS

CHAPITRE PREMIER. DROIT CONVENTIONNEL GNRAL La Convention modle de lOCDE accorde le droit dimposer les revenus de biens immobiliers ltat de la source, cest--dire ltat dans lequel est situ le bien immobilier qui produit le revenu (1). Les revenus dexploitation agricole ou forestire peuvent cependant, si les tats contractants le dcident, relever de lapplication de larticle 7 (bnfices des entreprises). Le caractre immobilier dun bien est dfini daprs le droit de ltat o il est situ, sous rserve de certains biens qui sont expressment inclus (cheptel, droits portant sur des biens immobiliers, etc.) ou exclus (navires, bateaux, aronefs, etc.) par la convention. La rgle sapplique quelle que soit la forme dexploitation des biens immobiliers et couvre par consquent galement les revenus des biens des entreprises industrielles, commerciales ou autres et des biens immobiliers servant lexercice dune profession librale. Les intrts de crances hypothcaires entrent dans le cadre des revenus mobiliers. Dautre part, larticle 13, 1 er, assimile aux revenus immobiliers les gains en capital provenant de lalination de cette catgorie de biens.
CHAPITRE II. DROIT BELGE Section 1. Loyers Les revenus de biens immobiliers sont toujours imposables, daprs les conventions, dans ltat de situation du bien (1). La Belgique considre comme de source belge les revenus de proprits foncires situes en Belgique (2) qui comprennent : le revenu cadastral des immeubles non donns en location ; le revenu cadastral, major de 25 % et index, ou le loyer net avec pour minimum le revenu cadastral pour les immeubles lous, selon quil sagit dune location prive une personne physique ou dune location professionnelle ou faite une personne morale ou un groupement sans personnalit juridique ; les sommes obtenues loccasion de la constitution ou de la cession dun droit rel immobilier (emphytose, superficie, etc.). Rappelons que celui qui occupe professionnellement un immeuble belge nest pas imposable sur le revenu cadastral de cet immeuble, sauf au prcompte immobilier, qui constituera une charge professionnelle dductible. Bien que la disposition conventionnelle relative la non-discrimination ne sapplique quaux revenus de ltablissement proprement dits, la Belgique admet que les revenus immobiliers soient imposs au mme taux que ceux de ltablissement ventuel (3). Ils seont gnralement soumis globalisation (4). Section 2. Plus-values immobilires 1 er. Plus-values professionnelles Celui qui, professionnellement, vend ou loue des immeubles situs en Belgique y est imposable (5) mme si limmeuble ne peut tre
(1) (2) (3) (4) (5) Convention OCDE, art. 6. C.I.R., art. 228, 2, 1o. Com. Conv. 6/34. Cfr infra. C.I.R., art. 228, 2, 3 o, a.
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considr comme un tablissement parce quil ny est pas exerc dactivit. La loi a mis fin ainsi, en 1990, une longue controverse jurisprudentielle. Limpt est peru sous forme de prcompte professionnel, en mme temps que le droit denregistrement, et doit donc tre retenu par le notaire qui a lobligation de faire enregistrer lacte (1). La retenue ne sapplique quaux bnfices au sens de larticle 228, 2, 3 o, et non aux plus-values prives dun non-rsident (2). Il faut y ajouter les revenus tirs, en dehors dune activit professionnelle, de la sous-location ou de la cession de bail dimmeubles meubls ou non ou de la concession usage publicitaire dun emplacement immobilier hors dune enceinte sportive (3). Ces produits, considrs en droit interne comme des revenus divers caractre mobilier, sont rattacher, pour lapplication des conventions, aux revenus immobiliers. Ils sont soumis un prcompte mobilier de 13 %, d exceptionnellement par le bnficiaire du revenu (4). Historique En labsence dautre activit, un immeuble lou constituait-il un tablissement belge ? Il importait peu de vrifier, en cas dapplication dune convention, sil constituait un tablissement stable puisque la convention, attribuant la Belgique le droit de taxer les revenus immobiliers, lui laissait aussi le choix du mode dimposition. Avant 1990, diffrentes thses se sont affrontes en ce qui concerne la taxation des revenus dun immeuble appartenant une socit trangre (5). a) En labsence dune gestion active par lentreprise trangre, un immeuble ne constitue quun simple placement, pas un tablissement :
(1) C.I.R., art. 270, 5o, et 272, al. 2. Cfr Verstappen, De notarissen en de BV op onroerende meerwaarden verwezenlijkt door niet-inwoners , Notarieel en Fiscaal Maandblad, 1993, p. 40. (2) Cfr De Broe et Vanderkerken, Kroniek Internationaal Belastingrecht , T.R.V., 1993, p. 382. (3) C.I.R., art. 228, 2, 9 o, d. (4) C.I.R., art. 262, 3 o. (5) Cfr J. Malherbe et J. Autenne, Prquation cadastrale et rforme de la fiscalit immobilire, 1980, p. 53 ; Lagae, De belastingheffing van inkomsten uit onroerende goederen van buitenlandse lichamen , in Liber Amicorum Albert Tiberghien, 1984, p. 257.
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les loyers nets sont donc imposables comme revenus immobiliers, non comme revenus professionnels. Sauf si elles constituent des revenus divers (plus-values sur terrains), les plus-values sur ventes dimmeubles ne sont pas imposables (1). b) Limmeuble constitue un tablissement sil est affect lexercice de lactivit professionnelle de la socit : il est prsum tel si lactivit de la socit, exprime dans ses statuts, comprend lachat ou la construction et la vente ou la location dimmeubles (2). c) Limmeuble ne constitue un tablissement que si la socit dploie une activit immobilire, notamment dachat et de vente, en Belgique (3). La loi de rforme de la fiscalit immobilire du 19 juillet 1979 avait laiss subsister une partie de la controverse qui rgnait sous lempire des textes anciens et qui est rappele ci-aprs. Ancienne thse administrative Ladministration avait longtemps soutenu que la simple proprit dun immeuble en Belgique, du moins dans le chef dune socit, dont tous les biens sont par nature affects une activit professionnelle, crait un tablissement belge du propritaire non rsident, savoir une installation fixe de caractre productif au sens de larticle 140, 3, du Code ancien (4). Elle appliqua cette rgle, mme en prsence de conventions internationales prventives de la double imposition. Ladministration admettait que les conventions interdisaient dimposer les bnfices industriels ou commerciaux en labsence dun tablissement stable. Celui-ci tait gnralement dfini comme une installation fixe daffaires dans laquelle lentreprise exerce tout ou partie de son activit. Cette dfinition pouvait difficilement tre applique des immeubles gardant le caractre dun investissement passif.
(1) Mons, 12 juin 1992, F.J.F., n o 93/12. (2) Com. I.R., 140/16 ; Cass., 21 mai 1982, Brussel Staete, Pas., I, 1103, F.J.F., no 82/160. Jadis ladministration soutenait que, tout le patrimoine dune socit tant affect son activit professionnelle, un immeuble constituait ipso facto un tablissement belge (contra, Cass., 21 mars 1974, Imperial Gas Association, Pas., I, 751). (3) Bruxelles, 10 dcembre 1985, Ann. dr. Lige, 1986, p. 490, obs. Lagae, Limposition des socits trangres propritaires dimmeubles sis en Belgique . (4) Com. I.R., 140/16, d. 1 er mars 1978.
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Le fisc estimait toutefois ne pas devoir se proccuper de lexistence dun tablissement stable au sens de la convention applicable, puisque les traits reconnaissaient la Belgique le droit dimposer les revenus de biens immobiliers y situs, mme en labsence dtablissement stable. Les loyers taient donc jugs taxables en raison de lexistence dun tablissement au sens du droit interne (1). Revirement de la jurisprudence Cette conception, longtemps confirme par la jurisprudence (2), devait rencontrer un premier dmenti dans un cas dapplication concurrente de la Convention belgo-britannique du 27 mars 1953 et des anciennes lois coordonnes relatives aux impts sur les revenus. Larrt reconnut dabord quun immeuble donn en location ne pouvait constituer un tablissement stable ds lors que la socit propritaire ne se livrait en Belgique aucune activit industrielle ou commerciale (3). De plus, la Convention contenait une disposition stipulant expressment que les termes bnfices industriels ou commerciaux ne comprenaient pas les revenus tel que loyers, dividendes, intrts, etc. (4) La Cour estima donc que, vu cette exclusion expresse, les loyers ne pouvaient tre traits aucun titre comme bnfices commerciaux, cest--dire comme revenus professionnels, et quils ne pouvaient subir que limposition rserve aux loyers, savoir la contribution foncire (5). Schreuder constatait de mme que plusieurs Conventions excluent des bnfices industriels et commerciaux traits comme revenu des tablissements stables les revenus des proprits immobilires et des valeurs mobilires, les redevances [...], les rmunrations du travail et des services personnels. Ces revenus, quoique perus par un tablissement stable, subissent le rgime ventuellement prvu par la Convention pour la catgorie laquelle ils appartiennent (6).
(1) Dp. 7.2.1972, n o Ci. RH. 61/260.221, Bull. contr., 1972, n o 495, p. 528. (2) Voy. une pntrante analyse de cette volution dans Zondervan, Limposition des revenus dimmeubles de socits non rsidentes , J.D.F., 1978, pp. 129 et s. (3) Voy. pour une confirmation ultrieure et officielle de cette thse : OCDE, Commentaire du modle de Convention de double imposition concernant le revenu et la fortune, 1977 et 1992, ad art. 5, 2 10, spc. 8. La Convention belgo-britannique dfinissait ltablissement stable comme un lieu fixe daffaires dans lequel sexerce en totalit ou en partie lactivit de lentreprise (art. 2, 1 o, k). (4) Art. 2, 1 er, i. (5) Aujourdhui, le prcompte immobilier. (6) Les impts sur les revenus, 1957, p. 328.
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La Cour de cassation, saisie dun pourvoi contre la dcision, substitua aux motifs de celle-ci un motif de droit pour justifier son dispositif. Elle estima tabli par larrt que la socit ne recueillait en Belgique aucun bnfice commercial et ny exerait aucune activit et en dduisit que seule la contribution foncire, lexclusion de la taxe professionnelle, pouvait tre applique aux revenus de la socit (1). Larrt attaqu avait en effet nonc que pour considrer les loyers rapports par un immeuble comme revenus professionnels, il faut que cet immeuble serve dinstrument pour lexercice dune activit industrielle ou commerciale . Lannotateur de larrt de cassation la Pasicrisie relve que, sur la double base du motif substitu celui de la cour dappel, il ne pouvait tre fait application de la rgle selon laquelle une socit commerciale tant un tre moral cr exclusivement en vue de lexercice dune activit lucrative, tout ce quelle recueille en dehors de son capital social est, aprs dduction des charges, un revenu professionnel . Deux arrts ultrieurs furent rendus en cause du mme redevable, toujours en application de lancienne Convention belgo-britannique, mais pour des exercices postrieurs la rforme fiscale. La loi de rforme fiscale tablissait une distinction entre les nonrsidents soumis limpt sur lensemble de leurs revenus fonciers et professionnels, en raison notamment de ce quils disposent dun tablissement en Belgique (art. 148 du Code ancien) et les non-rsidents recueillant en Belgique uniquement des revenus fonciers ou mobiliers ou certains revenus divers, pour lesquels limpt est limit aux prcomptes, au crdit dimpt ou, depuis 1973, la cotisation spciale applicable aux plus-values ralises sur terrains (art. 150 du Code ancien). Lexpos des motifs visait expressment les non-habitants du Royaume ou socits trangres ne recueillant en Belgique que de tels revenus (2). Une socit trangre pouvait donc, par dfinition, possder un immeuble en Belgique sans y disposer dun tablissement et ntre taxable quau prcompte immobilier. Le premier arrt (3), sappuyant sur larrt prcit de la Cour de cassation, rpte que la socit anglaise requrante, propritaire dim(1) Cass., 21 mars 1974, Pas., I, p. 751. (2) Projet de loi portant rforme des impts sur les revenus,Doc. parl., Ch. repr., sess. 1961-1962, n o 264/1, p. 99. (3) Bruxelles, 15 dc. 1976, Contibel et Imperial Continental Gas Association, R.G.F., 1977, p. 123.
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meubles lous, ne dispose pas en Belgique dun tablissement stable au sens de la Convention et ny recueille pas de bnfices industriels et commerciaux, la Convention ayant dfini ce terme en excluant les dividendes, intrts et loyers. Il ajoute quil ny a pas lieu de distinguer entre tablissement stable et tablissement belge au sens de larticle 140, 3, dabord parce que la Convention prime le droit interne, ensuite parce que les deux notions sont identiques. Le motif tir de la primaut du droit international semble irrelevant : la Convention nimpose le recours au concept commun dtablissement stable que pour limposition des bnfices industriels et commerciaux, tels que dfinis par le Trait. La Cour appuie son second motif sur la constatation que ltablissement du Code, comme ltablissement stable de la Convention, implique stabilit, productivit, dpendance et fixit, la notion dtablissement belge ne pouvant donc englober un tablissement non stable. Constatation exacte, mais qui nexclut pas dautres diffrences videntes entre les deux notions (1). La Cour reconnat que la socit requrante est assujettie limpt des non-rsidents conformment larticle 150 et non larticle 148 du Code ancien : elle doit donc obtenir restitution des prcomptes mobiliers retenus sur les intrts que lui avait verss une entreprise financire belge, la perception de ce prcompte ayant t exclue dans le cas des paiements des non-rsidents viss aux articles 150 et 151 du Code ancien. Le second arrt (2) carte, dans le chef du mme redevable, limposition sur base de larticle 148 de loyers dimmeubles. Larrt ne se fonde plus sur la Convention belgo-britannique, mais considre limposition comme non justifie en droit interne belge : dfaut de disposer dun tablissement pour lexercice dune activit professionnelle, la socit ne peut se voir appliquer le principe selon
(1) Com. Conv. 5/04. Il est vrai que la notion de ltablissement belge, introduite par la loi du 28 juillet 1938, tait, comme le souligne lexpos des motifs de cette loi, inspire des Conventions existant lpoque. Or, celles-ci, qui traitaient sparment des loyers et des bnfices des tablissements stables, nenvisagaient manifestement pas quun immeuble pt constituer en soi un tablissement stable. Ainsi, lart. 3 de la Convention franco-belge du 16 mai 1931 dfinissait les revenus immobiliers comme tous les revenus de ces biens, y compris leur valeur locative relle ou prsume, qui ntaient pas viss lart. 7 relatif aux revenus des exploitations (De Mey, Commentaire de la loi du 28 juillet 1938, pp. 286-297 et rf. cites ; Zondervan, Les impts sur les revenus et lextranit, Bruxelles, 1967, p. 110). (2) Bruxelles, 6 e ch., 23 juin 1977, Imperial Continental Gas Association, non publi.
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lequel tous les revenus dune socit sont de nature professionnelle. Elle ne recueille que des revenus fonciers, mobiliers ou divers et tombe ds lors sous lapplication de larticle 150. Nouvelle thse administrative Ladministration a renonc, la suite de ces arrts, tout projet de taxation dans les cas o celle-ci repose uniquement sur la possession en Belgique dimmeubles donns en location , non accompagne de prestations gnratrices dune activit professionnelle (1). Il semble toutefois que ladministration ait maintenu son intention de taxer quand lactivit de la socit non rsidente sidentifie celle dun marchand de biens au sens du droit fiscal belge (achat ou construction et vente ou location dimmeubles) (2). Elle persiste considrer que limmeuble investi constitue un tablissement de la socit trangre et sattache dterminer si la socit dispose de cet tablissement pour lexercice dune activit professionnelle en Belgique . M. Zondervan souligne juste titre que, puisque le critre de limposition est le dploiement dune activit professionnelle en Belgique, lactivit exerce ltranger par la socit est indiffrente (3). Lorsque larticle 148 de lancien Code parle dtablissement dont le contribuable dispose pour lexercice dune activit profesionnelle il ne vise pas, contrairement aux apparences, une activit au sens habituel du terme, mais la simple mention de ces biens au bilan de lentreprise trangre. Lorsque cette expression est utilise dans le Code, notamment dans la dfinition des bnfices des exploitations (4), elle est synonyme de lancienne expression d avoirs investis , cest--dire davoirs affects des fins professionnelles et soumis tous les risques de len-
(1) Cir. Ci. R.H. 61/293.709 du 13 dcembre 1977, Bull. contr., 1978, n o 559, p. 241. (2) Question parlementaire n o 131 du 7 juillet 1978, M. Geerinck, Bull. Q.R., Sn., sess. 1977-1978, p. 1576, Bull. contr., 1978, n o 566, p. 1641 ; Question parlementaire no 24 du 3 novembre 1978, M. Poswick, Bull. Q.R., Ch. repr., sess. 1978-1979, p. 232. (3) Zondervan, Limposition des revenus dimmeubles de socits non rsidentes sous le rgime antrieur la loi du 19 juillet 1979 , J.T., 1979, p. 636. (4) Art. 21 du Code ancien modifi par L. 25 juin 1973, art. 4.
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treprise (1), entre autres lorsque les amortissements ou charges y affrents sont repris parmi les charges professionnelles (2). Tous les biens dune socit trangre, mme si elle nexerce pas dactivit professionnelle en Belgique, ont donc nature davoirs investis (3). En revanche, lorsque la loi dfinissait les immeubles dtenus par les marchands de biens , elle opposait les immeubles marchandises , acquis en vue de la revente, et les immeubles investis, affects, pendant toute leur priode de dtention ou au moins pendant les dix dernires annes, lexercice de lactivit professionnelle, par utilisation ou location (4). Il se serait donc agi prcisment, dans le cas dune socit immobilire trangre, des immeubles quelle dtenait, non en sa qualit de marchand de biens, mais au mme titre que toute socit exerant une autre activit. Il aurait t curieux de rserver un sort diffrent aux immeubles investis par une socit trangre ayant la qualit de marchand de biens et aux immeubles investis par une socit trangre ayant une autre activit alors que, pour la taxation des socits belges, tous les immeubles investis taient prcisment mis sur le mme pied. Loi de 1979 La loi de 1979 apporta une modification fondamentale larticle 148 du Code ancien (5). Dsormais, les non-habitants du Royaume et les socits ou organismes non rsidents qui se livrent une exploitation ou des oprations de caractre lucratif seront soumis limpt sur lensemble de leurs revenus fonciers de source belge quand ils recueillent des revenus dimmeubles lous ou des revenus
(1) Com. I.R., 21/23, citant Cass., 19 septembre 1961, Bull. contr., 1962, n o 385, p. 582. (2) Verstraete, La rforme du Code des impts sur les revenus , Commentaire de la loi du 25 juin 1973, 1974, pp. 207 209 et rf. cites. (3) Comp. L. 3 novembre 1976 dite de sobrit budgtaire modifidant le C.I.R. ancien, art. 21. (4) C.I.R. ancien, art. 36bis et 130. (5) La loi du 15 juillet 1979, en remplaant lart. 148, alina 1 er, du Code ancien par une disposition nouvelle, a omis de reproduire la modification introduite par lart. 37, 9o, de la loi du 12 juillet 1979 (M.B., 6 septembre 1979) crant la socit agricole. Cette loi ajoutait aux non-rsidents taxables conformment au 2 o de cette disposition ceux qui recueillent en Belgique des revenus en qualit dassoci de socits constitues conformment cette loi et considres comme dnues de la personnalit juridique en vertu de lart. 25, 1 er, al. 2, 2 o, nouveau, du Code ancien. Or, la loi relative la socit agricole est entre en vigueur, dfaut de disposition particulire, le 16 septembre 1979 alors que lart. 15 de la loi du 15 juillet 1979 est applicable partir de lexercice dimposition 1981.
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tirs de la constitution ou de la cession dun droit demphytose ou de superficie (1). Le revenu sera dtermin et limpt tabli selon les rgles et les modalits prvues en matire dimpt des personnes physiques ou dimpt des socits, selon le cas (2). Ces rgles impliquent notamment, pour les socits non rsidentes, que le montant des revenus soit dtermin daprs les rgles applicables aux bnfices des exploitations (3) : le revenu cadastral dimmeubles qui, parmi dautres, ne seraient pas lous ne sera pas imposable : les loyers privs seront taxables ; les loyers seront retenus sous dduction des charges relles et non dun forfait de 40 ou 10 %. Cette assimilation est-elle conciliable avec ladhsion la jurisprudence des derniers arrts dappel rappels ci-dessus, selon laquelle, en labsence dun tablissement stable, un non-rsident, mme socit commerciale, ne peut tre considr comme percevant un revenu professionnel lorsquil se borne toucher des loyers ? La rponse semble affirmative : ladministration pourra, sinon considrer, du moins traiter les loyers perus par des socits non rsidentes comme des revenus professionnels (4). De mme, le commerant tranger ayant investi un immeuble belge dans son exploitation pourrait, semble-t-il, voir considrer les revenus de cet immeuble comme professionnels sur base de larticle 37 du Code. Le propritaire priv non rsident se verra en toute hypothse appliquer ces rgles, fournissant ainsi au Trsor une matire taxable que ladministration natteignait pas, mme dans son interprtation ancienne. 2. Plus-values prives Daprs les conventions, les plus-values sont imposables, si elles portent sur des biens immobiliers, dans ltat de situation du bien (5).
(1) Art. 148, al. 1 er, 1 o, nouveau du Code ancien ; L., art. 15. (2) C.I.R. ancien, art. 142. (3) C.I.R. ancien, art. 96. (4) Projet de loi modifiant le Code des impts sur les revenus et le Code des droits denregistrement, dhypothque et de greffe, en matire de fiscalit immobilire, Expos des motifs, Doc. parl., Ch. repr., sess. extr. 1979, n o 126/1, p. 12. (5) Convention OCDE, art. 13.
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Les plus-values ralises par des particuliers ou des personnes morales sans but lucratif sur des terrains non btis situs en Belgique seront donc imposables en Belgique, conformment au droit interne (1). Limpt de 33 % (plus-values court terme) ou 16,5 % (plusvalues long terme) sera tabli, sous forme de cotisation spciale, par ladministration de lenregistrement loccasion de la vente (2). Quant aux plus-values ralises, dans le cadre de la gestion dun patrimoine priv, sur immeubles btis ou mme sur terrains vendus plus de huit ans aprs leur achat, elles ne sont jamais imposables dans notre pays, qui ne connat pas, comme dautres (tats-Unis par exemple), une imposition gnralise des plus-values de particuliers. Limposition ne frappe que les plus-values ralises en cas dalination dans les huit ans de la date de lacte authentique dacquisition ou, dfaut dun tel acte, de lenregistrement de lcrit constatant lacquisition. Si le bien a t acquis par donation, lalination doit avoir lieu dans les trois ans de lacte de donation et dans les huit ans de la date dacquisition, dfinie comme dit ci-dessus, par le donateur. Le court terme sentend dune alination dans le dlai de cinq ans suivant lacquisition et le long terme dune alination aprs plus de cinq ans, mais dans les huit ans. Ladministration donne au texte une porte qui dpasse les revenus divers et lautorise percevoir la cotisation spciale charge du nonrsident, personne physique ou socit, qui aurait investi le terrain dans un tablissement belge ou, en termes conventionnels, dans un tablissement stable ou une base fixe. Il y aura lieu alors imputation de la cotisation spciale sur limpt rgularis et remboursement de lexcdent ventuel (3). dfaut de versement de la cotisation spciale, limpt des nonrsidents sera tabli et recouvr par ladministration des contributions directes (4). Lorsque limpt est d par un non-rsident non sujet globalisation, cette habilitation, rsultant de larrt royal dexcution, est dune lgalit contestable ds lors que le Code confie lta(1) C.I.R., art. 228, 2, 8 o, g. (2) C.I.R., art. 301. La personne qui a lobligation de faire enregistrer lacte, savoir, en principe, le notaire, a lobligation de verser limpt loccasion de lenregistrement (A.R.-I.R., art. 177). (3) Com. I.R., 186/90. (4) A.R.-I.R., art. 177, 3.
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blissement et le recouvrement de limpt ladministration de la taxe sur la valeur ajoute, de lenregistrement et des domaines. Certaines plus-values sont imposables limpt des personnes physiques au taux de 33 % lorsquelles sont le rsultat doprations, mme isoles ou fortuites, qui dbordent du cadre de la gestion normale dun patrimoine priv (1). Lapplication jurisprudentielle de cette rgle est loin dtre claire et uniforme. Les non-rsidents personnes physiques sont galement imposables sur de telles plus-values (2). Dans cette hypothse, limpt doit tre prlev par voie de prcompte professionnel (3). Cest le dbiteur des revenus qui doit verser ce prcompte (4) et non la personne qui doit procder lenregistrement de lacte, comme cest le cas en matire de plus-values immobilires constitutives de bnfices professionnels et de plus-values sur immeubles non btis (5). Nous croyons ds lors que ce rgime est illusoire. En effet, lacqureur de limmeuble ne connatra gnralement pas lensemble des activits du vendeur qui pourrait ventuellement confrer la plus-value un caractre imposable, ni le montant du bnfice ralis. Puisque la retenue la source est le seul impt exigible, il ny aura en fait aucun impt.
(1) C.I.R., art. 90, 1 o, et 171, 1 o, a. (2) C.I.R., art. 228, 2, g. (3) C.I.R., art. 248 et A.R.-I.R., art. 87, 5 o, a. Le taux applicable lexercice 1994 est de 30,90 % du montant brut (n o 64 de lA.R. du 30 dcembre 1993 modifiant lannexe III du C.I.R.). (4) A.R.-I.R., art. 86. (5) C.I.R., art. 270, 5 o, 273, 2 o, et 301. Lexcution de larticle 301 C.I.R. est assure par larticle 177 A.R.-I.R.
CHAPITRE VII. PAIEMENTS REUS PAR DES TUDIANTS OU STAGIAIRES DROIT CONVENTIONNEL GNRAL
TATS-UNIS
Section 1. Revenus immobiliers en gnral La simple dtention dun bien immobilier ne constitue pas une activit daffaires. La gestion du bien en vue den tirer profit constitue une telle activit. Sont caractristiques dune activit daffaires : de nombreux achats et reventes dimmeubles ; les dmarches lies la mise en location des biens ; les dmarches lies lentretien et aux rparations des biens ; le recours permanent des reprsentants ou employs sur place (1).
Au contraire, la location un seul locataire, charg de toutes les rparations, ne constitue pas une activit daffaires (2). Le montant du revenu immobilier nest pas dterminant : une activit daffaires peut mme conduire une perte. La loi permet le choix : les trangers propritaires dimmeubles peuvent choisir dtre considrs comme engags dans une activit daffaires aux tats-Unis et traiter comme revenus daffaires leurs revenus immobiliers, avec la consquence quils ne seront pas taxs au taux de 30 % sur leurs revenus bruts, mais aux taux normaux de limpt amricain sur leur revenus nets (3).
(1) Lewenhaupt, 20 TC 151 (1953), affirmed per curiam, 221 F 2nd 227 (9th Cir. 1955) ; Amodio, 34 TC 894 (1960), affirmed 299 F 2nd 623 (3rd Cir. 1962). (2) Neill, 46 BTA (1942) ; Herbert, 30 TC 26 (1958). (3) IRC 871 (d) et 882 (d).
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droit fiscal international Section 2. Plus-values immobilires
Depuis 1980, les gains en capital raliss sur des intrts immobiliers amricains (United States real property interests) ou sur des actions de socits amricains, qui, un moment quelconque pendant les cinq annes prcdentes, ont t des holdings immobilires amricaines (U.S. real property holding corporations) sont considrs comme effectivement lis une activit daffaires amricaine (1). Limpt sur les gains en capital et, le cas chant, limpt alternatif minimum sy appliqueront. Une socit est une holding immobilire si 50 % ou plus de la valeur vnale de ses actifs consistent en intrts immobiliers amricains (look-through). Les traits, qui sopposent gnralement la taxation des gains sur actions, mais non des gains sur immeubles, cessent de sappliquer aprs 1984 cet gard. Si lintrt immobilier est dtenu par une socit trangre, limposition na pas lieu, dfaut de possibilit de contrle effectif, au moment de la vente des titres de la socit trangre, mais au moment o la socit dispose de limmeuble, mme dans une opration qui ne serait pas imposable si elle tait effectue par une socit amricaine, par exemple, dans certains cas, loccasion dune distribution de liquidation (2). Pour assurer le paiement de limpt, lacheteur est tenu de retenir la source 10 % du prix de vente (3).
(1) IRC 897. Hudson , Post-1984 FIRPTA Planning : Basic Strategies for Present and Future Foreign Investment in US Real Estate , Tax Planning International Review, 1985, vol. 12, n o 4, p. 8 et n o 5, p. 11 ; Austrian et Schneider, Tax Aspects of Foreign Investment in US Real Estate , Tax Lawyer, vol. 45, 1992-93, p. 385 ; La Torre Jeker, US Income Tax Considerations for Foreign Investment in US Real Estate , Tax Planning International Review, 1992, n o 5, p. 17 ; J. Bohman et M.K. Bohman, US Income Taxation of Nonresident Aliens Direct Investments in Real Property Rentals , International Tax Journal, vol. 19, 1993-94, n o 1, p. 49. (2) IRC 897 (d). Rosenbloom et Crowe, FIRPTA Withholding and Revised Information Reporting , Tax Planning International Review, 1984, n o 9, p. 4 ; Ballard et Webb, Withholding on Disposition of US Real Property Interest A Way Out ? , ibid., 1985, n o 12, p. 8 ; Crowe et Rosenbloom , New FIRPTA Withholding Regulations , ibid., 1985, n o 3, p. 3. (3) Doernberg , Bringing FIRPTA into line with the repeal of General Utilities , Intertax, 1990, p. 391.
TITRE IV REVENUS MOBILIERS SOURCE DES REVENUS MOBILIERS DROIT BELGE

Premire rgle : rsidence du dbiteur Les conventions, comme le droit interne (1), permettent la Belgique dimposer les revenus mobiliers qui sont charge dun rsident, de ltat et des pouvoirs publics belges ou de ltablissement dun non-rsident : la source dun revenu mobilier est la rsidence de son dbiteur ou, le cas chant, la localisation de ltablissement ou de la base fixe de ce dbiteur lorsque la dette gnratrice dintrts ou le droit dont lutilisation donne lieu redevance sy rattache (2). Deuxime rgle : lieu de paiement Mme si le revenu mobilier est d par un non-rsident ne disposant pas dun tablissement en Belgique, il sera considr comme de source belge ds quil est produit ou recueilli en Belgique , cest-dire pay en Belgique. Le lgislateur a voulu viter que des rsidents belges ne fassent encaisser leurs revenus mobiliers trangers en Belgique par des nonrsidents. Il a prvu diverses rgles exonrant les revenus mobiliers trangers dont il est prouv quils sont perus par des non-rsidents. Il reste examiner les taux de retenue la source applicables.
(1) C.I.R, art. 228, 2, 2 o. (2) Convention OCDE, art. 10.1, 11.5 et 12.5.
CHAPITRE I. DIVIDENDES
SOUS-CHAPITRE PREMIER. DROIT CONVENTIONNEL GNRAL Section 1. Dfinitions 1 er. Biens suceptibles de produire des dividendes Les seuls biens susceptibles de produire des dividendes sont des parts sociales (en anglais : corporate rights). Le droit social implique une participation aux risques de lentreprise et soppose, sauf assimilation (cfr infra), une crance. Il comprend la possibilit de perdre son capital et la dfinition dune rmunration lie au profit. Nous ne pensons pas quil require ncessairement le droit de participer aux rserves non distribues, donc au bnfice de liquidation (1). En effet, il existe des cas o les parts bnficiaires, incluses parmi les droits sociaux, sont exclues des bnfices de liquidation. Un premier groupe de biens viss par le modle OCDE comprend les actions de divers types expressment dsigns. Les actions sont les parts des associs dans le capital des socits par actions et des socits en commandite par actions. Les parts de mine sont les actions des socits minires, organises dans certains pays sous une forme spciale (en Allemange, Kuxe des Bergrechtliche Gesellschaften). Les parts de fondateur et les actions et bons de jouissance sont des titres donnant droit une participation aux bnfices, mais ne reprsentant pas un apport constitutif du capital social.
(1) Contra, Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 10.189, pp. 574 et 192, pp. 576-577.
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Les parts de fondateur sont mises en gnral pour rmunrer un concours fourni lors de la constitution ou dune augmentation de capital. Les actions de jouissance sont souvent attribues aux actionnaires dont les actions de capital sont rembourses (1). On y ajoute les autres parts bnficiaires (other rights), sous la condition, commune tous les titres de cette premire catgorie, quil ne sagisse pas de crances. Un second groupe de biens productifs de dividendes est constitu par les autres parts sociales (other corporate rights), dont les revenus sont soumis au rgime fiscal des revenus dactions par ltat de la source, cest--dire celui dont la socit distributrice est rsidente (cfr ci-aprs). Contrairement la dfinition du premier groupe de biens, qui est autonome et sinterprte par rfrence au seul trait (2), la dfinition du second groupe se rfre au seul droit de ltat de la source, tout en ne concernant, comme tout le texte, que des parts ou droits sociaux (corporate rights). Le groupe national des droits gnrateurs de dividendes nest pas, comme le groupe conventionnel , limit des titres. Il comprendra donc les droits dtenus dans des socits dont le fonds social nest pas reprsent par des titres, telles des socits de personnes (partnerships), ds lors quelles sont traites par le droit fiscal national comme des sujets dimpt des socits, soit uniformment, soit la suite dune option pour ce rgime, prvue par la loi (3). En revanche, les revenus des socits de personnes transparentes sont soumis aux rgles relatives aux bnfices des entreprises. Si la loi du pays de la source assimile aux dividendes certains revenus en application de rgles relatives la capitalisation insuffisante
(1) Van Ryn , Principes de droit commercial, 1 re d., t. I, n o 551, p. 367. (2) Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 10.199, p. 579. (3) Comm. OCDE, art. 10.27.
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(thin capitalisation) (1), ces crances pourraient tre considres comme des parts sociales, ce que naurait pas permis la partie conventionnelle de la dfinition. Encore faut-il quil sagisse de droits sociaux, ce qui suppose que le prteur participe au risque social. Ce sera le cas lorsque le remboursement dpend de la russite de lentreprise. Cette assimilation du prteur lactionnaire dpendra de circonstances de fait permettant de considrer que le prteur participe aux risques de lentreprise : importance de lemprunt par rapport au capital ou aux actifs ou encore utilisation de lemprunt pour remplacer du capital perdu ; participation du crancier aux bnfices sociaux ; subordination du prt par rapport dautres dettes ou mme aux droits des actionnaires ; liaison du remboursement ou du versement des intrts aux bnfices de la socit ; absence de dlai conventionnel de remboursement (2). dfaut dtre produit par un droit social, le revenu assimil nationalement un dividende demeurerait un intrt pour lapplication du trait (3). 2. Revenus susceptibles de constituer des dividendes Bien que le texte ne le prcise pas, le droit de ltat de la source dterminera non seulement si un bien est susceptible de produire un dividende, mais si le revenu distribu ou cens distribu constitue un dividende. La cohrence exige lattribution de cette seconde comptence pour complter la premire (4). Pourront ainsi tre traites comme dividendes toutes les distributions de bnfices faisant lobjet de dcisions de lassemble gnrale : dividendes en espces ;
(1) OCDE, Questions de fiscalit internationale, n o 2, La sous-capitalisation , 1987, p. 3 ; Fairley et Penney, Thin Capitalisation , Tax Planning International Review, 1988, n o 4, p. 8 ; Hughes et Collier, Thin Capitalisation Following the OECD Report : A Country Survey , ibid., 1989, n o 8, p. 3 ; de Hosson et Michielse, Treaty aspects of the thin capitalisation issue A review of the OECD report , Intertax, 1989, p. 476 ; Jackson, Thin Capitalisation , Eur. Tax., 1990, p. 319 ; Gouthire, Thin capitalisation and the OECD model convention , Intertax, 1992, p. 296. (2) Comm. OCDE, art. 10.25. (3) Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 10.200, p. 580. (4) Vogel, op. cit., art. 10.186, p. 573.
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actions gratuites ; bonus ; distributions de liquidations. Il en sera de mme des distributions occultes de profits (constructive dividends). 3. Actionnaires susceptibles de percevoir des dividendes Certains bnficiaires de distributions peuvent tre assimils des actionnaires en raison de leurs liens avec la socit, constitutifs dune participation occulte, ou avec un actionnaire, auxquels ils sont unis par des liens de famille ou de groupe (1). Section 2. Source du revenu Un dividende trouve sa source dans le pays dont la socit distributrice est rsidente. Le fait que la socit distributrice ait tir des revenus dun tat autre que celui de sa rsidence nautorise pas cet tat de non-rsidence considrer que les dividendes trouvent leur source sur son territoire et percevoir un impt sur ces dividendes (2). Cette prohibition de limposition extraterritoriale des dividendes est leve dans deux cas : si le dividende est pay un rsident de ltat do proviennent les bnfices sociaux ; si la participation gnratrice du dividende se rattache un tablissement stable de la socit distributrice situ dans ltat do proviennent les bnfices sociaux. La premire exception est une application de larticle 10.1 et la seconde de larticle 21.2. Le texte ajoute la prohibition de la taxation du dividende par ltat de la source des bnfices sociaux une interdiction de taxer les bnfices non distribus de la socit. Cette interdiction se rattache limposition des bnfices sociaux et sa limitation la taxation des revenus dun tablissement stable ou dimmeubles situs dans ltat
(1) Comm. OCDE, art. 10.29. (2) Convention OCDE, art. 10.5.
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de la source ou la perception dune retenue la source sur revenus mobiliers. En revanche, il nest pas interdit ltat de la source des bnfices sociaux de taxer ses propres rsidents sur les revenus non distribus de la socit (1). Le trait modle amricain (2) rserve le droit des tats-Unis dimposer les dividendes pays par une socit non rsidente sils proviennent de bnfices attribuables un tablissement stable amricain et si le revenu dtablissements stables amricains reprsente 50 % ou plus du revenu brut de la socit distributrice. Limpt peru sera limit la retenue la source conventionnelle (cfr infra). Section 3. Imposition dans ltat de la source 1 er. Rgle gnrale La Convention OCDE consacre le principe du partage du droit dimposition. Larticle 10 ne traite que des dividendes verss par une socit rsidente dun tat contractant un rsident de lautre tat contractant (3). Le premier paragraphe de larticle 10 constate que les dividendes sont imposables dans ltat dont le bnficiaire est rsident. Le second paragraphe rserve le droit dimposition ltat de la source des dividendes, cest--dire ltat dont la socit qui paie les dividendes est le rsident. Le taux de limpt est dune manire gnrale limit 15 % du montant brut des dividendes. Il est rduit 5 % pour les dividendes verss par des socits filiales. Ceci suppose que la socit bnficiaire des dividendes possde une participation directe dau moins 25 % dans la socit distributrice des dividendes. cet gard, seule la situation existant au moment de lassujettissement limpt est retenue,
(1) Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 10.260, p. 624. (2) Art. 10.5. (3) Pour les autres cas, cfr art. 21 ; sur le modle 1992, cfr Oliver, Interest, dividends and the elimination of double taxation (Articles 10, 11, and 23) , Intertax, 1992, p. 680.
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sans quil faille examiner si la participation a exist pendant une priode relativement longue avant la date de distribution. Toutefois, le commentaire prcise quil y a lieu dviter un usage abusif de cette disposition et conseille aux tats contractants dexclure dans leur convention bilatrale le cas o la participation na manifestement t acquise que pour tirer avantage de la disposition. Le critre de participation se dfinit par rapport au capital, au sens du droit des socits, sans distinction entre les catgories dactions, dont les diffrences se rattachent davantage la nature des droits de lactionnaire qu limportance de sa participation dans le capital. Le prt dont les revenus sont traits comme des dividendes, par exemple en raison des rgles de sous-capitalisation, devrait tre considr comme du capital. Les tats contractants peuvent substituer, pour le calcul de limportance dune participation, le critre du droit de vote celui de la dtention dune part du capital. Les taux dimposition prvus par larticle 10 sont des maxima et les tats contractants peuvent les rduire dans leur convention bilatrale. Ils peuvent galement prvoir, pour lapplication du taux rduit de 5 %, un taux de participation infrieur celui fix dans larticle. Larticle ne se prononce pas sur le problme de savoir comment ltat de la rsidence du bnficiaire doit tenir compte de limposition dans ltat de la source. Cette question est traite aux articles 23A et 23B (cfr supra). Lorsque les dividendes sont produits par les participations faisant partie de lactif dun tablissement stable ou se rattachant effectivement une base fixe que le bnficiaire possde dans ltat de la source, ce dernier peut imposer ces dividendes sans application de la limitation de 5 ou 15 %. 2. Incidence de limposition des revenus non distribus dans ltat de la rsidence Il faut distinguer limposition extraterritoriale du dividende distribu par une socit non rsidente, prohibe, de limposition dans le chef de lactionnaire rsident de bnfices non distribus, gagns par certaines filiales trangres.
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On peut se demander si le bnfice ainsi impos doit tre trait dans le pays de rsidence de lactionnaire comme un dividende ou comme un autre revenu vis larticle 21. Si le pays de la rsidence pratique le crdit dimpt indirect ou le privilge daffiliation pour viter la double imposition conomique internationale, il empchera le jeu normal de ces mthodes sil ne traite pas le revenu rput distribu comme un dividende. Lorsquun dividende sera effectivement distribu par la socit dont le bnfice non distribu a dj t tax chez lactionnaire, le pays de la rsidence de lactionnaire devrait viter la double imposition en accordant au contribuable un crdit dimpt ou une exemption, selon la mthode quil pratique. Toutefois, gnralement, cet tat exonrera le dividende comme tel puisquil a dj t impos. Devra-t-il alors accorder, par exemple, un crdit dimpt au titre de la retenue la source effectue dans le pays de la socit distributrice ? dfaut, il serait possible dviter le jeu normal de la convention et la prvention de la double imposition internationale en imposant un bnfice non distribu avant quil soit rparti comme dividende (1). 3. Incidence des mthodes de prvention de la double imposition conomique A. Systme classique La Convention sapplique sans problmes lorsque ltat de la socit distributrice et ltat de lactionnaire, personne physique ou socit, appliquent un systme dans lequel le bnfice distribu est tax sans allgement tant au niveau de la socit distributrice qu celui de lactionnaire. Elle sapplique galement sans problmes lorsque ce systme est corrig en faveur dune socit actionnaire dune autre pour viter, par la mthode de limputation de limpt des socits tranger au titre de crdit indirect ou par la mthode de lexemption, la double imposition des dividendes inter-socits.
(1) Comm. OCDE, art. 10.38 et 39.
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B. Systme du double taux dimpt des socits dans ltat de la socit distributrice Mme si le taux frappant les bnfices distribus est infrieur au taux frappant les bnfices rservs, les tats pratiquant le double taux nont pas t autoriss, du moins lgard des actionnaires personnes physiques, percevoir une retenue la source suprieure 15 %, mme en proposant que lexcdent de retenue ne soit pas imputable dans ltat dont lactionnaire est rsident. Ce systme recre une discrimination entre actionnaires rsidents et non rsidents et, au niveau de lactionnaire, entre dividendes trangers et dividendes nationaux. En revanche, lorsque lactionnaire est une socit, une retenue la source plus leve que le taux applicable aux socits mres a gnralement t admise. C. Systme dimputation de tout ou partie de limpt des socits sur limpt de lactionnaire Certains tats autorisant limputation par lactionnaire dune partie ou de la totalit de limpt des socits affrent aux dividendes distribus tendent cet avoir fiscal aux actionnaires des tats cocontractants, en le limitant gnralement aux actionnaires personnes physiques et aux socits actionnaires autres que des socits mres, savoir aux investisseurs dits de portefeuille. Cette solution vite la discrimination entre actionnaires rsidents et non rsidents. Dautres tats considrent que lallgement rsultant de lavoir fiscal est un allgement de limpt des personnes physiques, sans rapport avec limpt sur les socits, qui reste d en totalit. Ils refusent de ltendre aux actionnaires trangers. Ils ne pourraient en effet ltendre que par voie de remboursement et refusent gnralement tout remboursement aux actionnaires nationaux, si lavoir fiscal dpasse le montant de limpt personne d. Lorsque le dividende est peru par une socit mre, on sest pos la question de savoir si le crdit dimpt devait tre accord ou, le cas chant, transfr aux actionnaires de la socit mre rsidente dun autre tat (1).
(1) Comm. OCDE, art. 10.66.
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D. Systme ne taxant que les actionnaires, lexclusion de la socit, sur les bnfices distribus Un tat qui renonce limposition des bnfices distribus dans le chef de la socit distibutrice pourra pratiquer une retenue la source suprieure au taux gnralement prvu.
SOUS-CHAPITRE II. DIRECTIVE CEE Section 1. Exonration de retenue la source En vertu de larticle 5 de la directive du 23 juillet 1990 concernant le rgime fiscal commun applicable aux socits mres et filiales dtats membres diffrents, les bnfices distribus par une socit filiale tablie dans la CEE sa socit mre ayant son sige dans un autre tat membre seront, lorsque celle-ci dtient une participation minimale de 25 % dans le capital de la filiale, exempts de retenue la source. Les conditions prcises de mise en uvre de cette exemption dpendront de chaque lgislation nationale. Cette exonration augmentera sensiblement le rendement net des participations dtenues par des socits mres belges dans des socits tablies dans la Communaut europenne. Jusqu prsent, les socits belges ne pouvaient prtendre quaux diminutions de retenue la source prvues par les conventions fiscales bilatrales. Ces rductions limitaient la retenue la source, selon les cas, 15, 10 ou 5 %. Dans la mesure o les dividendes trangers constituent des revenus dfinitivement taxs, les retenues la source trangres ne peuvent aucun titre tre imputes sur limpt belge. Elles ne font pas partie du revenu sur base duquel est calcule la dduction des revenus dfinitivement taxs, ce revenu tant pris net de retenue la source trangre. La disparition de cette retenue est donc particulirement importante. Certains tats de la CEE ont obtenu des drogations. En Grce, limpt des socits ne sapplique pas aux bnfices distribus, alors que les bnfices rservs sont taxs au taux de 46 %. La socit distributrice doit, sur les dividendes, effectuer une retenue la source dont le taux varie de 42 50 %. La Grce est autorise maintenir cette retenue aussi longtemps quelle napplique pas dimpt des socits aux bnfices distribus. Le taux de la retenue ne peut dpas-
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ser celui qui est fix par les conventions fiscales bilatrales. La convention conclue entre la Grce et la Belgique le limite 25 %. LAllemagne peut maintenir une retenue la source de 5 % jusqu la mi-1996 au plus tard, tant quelle soumet les bnfices distribus un taux dimpt des socits infrieur dau moins 11 points au taux applicable aux bnfices rservs. En effet, en Allemagne comme dans certains pays extracommunautaires, le taux dimpt appliqu aux bnfices distribus est infrieur au taux appliqu aux bnfices rservs. Limpt rduit support par les bnfices distribus est intgralement imputable par lactionnaire. LAllemagne a ds lors toujours insist, dans ses conventions internationales, pour pouvoir percevoir, mme lgard de socits mres trangres, une retenue la source importante, suprieure en tout cas la retenue de 5 % recommande par la Convention modle de lOCDE. Jusquau 1 er janvier 1990, les taux dimpt des socits applicables respectivement aux bnfices rservs et aux bnfices distribus taient, en Allemagne, de 56 % et 36 %. Les clauses conventionnelles dites de suspension prvoyaient quen Rpublique fdrale dAllemagne, tant que le diffrentiel existant entre les deux taux tait de 20, ou, parfois, de 15 points, la retenue la source sur dividendes pays par une socit filiale une socit mre dtenant au moins 25 % des parts de la filiale serait de 25 % (1). partir du 1 er janvier 1990, le taux allemand dimpt des socits sur les bnfices rservs a t ramen 50 %. La diffrence entre les deux taux ntant plus que de 14 points, toutes les clauses de suspension introduites par lAllemagne dans ses conventions bilatrales ont cess dtre applicables. LAllemagne navait ds lors plus aucune raison dinsister pour le maintien dune retenue la source, lgard des socits mres, suprieure aux 5 % recommands par lOCDE (2). La retenue la source de 5 % quautorise la directive ne pourra sappliquer que tant que le diffrentiel entre les taux dimpts applicables en Allemagne aux bnfices rservs et aux bnfices distribus sera dau moins 11 points. Cette retenue se substitue donc, lgard des socits mres, celle qui aurait t applicable en vertu des conventions bilatrales aprs lexpiration de leffet des clauses de suspension. La convention belgo(1) Cfr, par exemple, Convention belgo-allemande, art. 10.3. (2) Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 10.90, p. 531. partir du 1 janvier 1994, le taux applicable aux bnfices rservs est de 45 %, et celui applicable aux bnfices distribus de 30 %. La diffrence est de 15 points.
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allemande aurait permis la perception dune retenue de 15 %. Elle sera donc ramene, lgard des socits mres, 5 %. Pour des raisons budgtaires, le Portugal est autoris maintenir, pendant huit ans suivant la mise en application de la directive, une retenue la source qui ne pourra dpasser 15 % pendant les cinq premires annes de la priode et 10 % pendant les trois dernires annes. Avant la fin de la huitime anne, le Conseil dcidera lunanimit, sur proposition de la Commission, de la prorogation ventuelle de cette exception. LAllemagne et le Portugal se sont engags tendre aux autres tats membres toute rduction de retenue la source quils accorderaient des tats tiers (1).
Section 2. Interdiction de perception dune retenue la source dans ltat de la socit mre Larticle 6 de la directive interdit ltat membre de la socit mre de percevoir une retenue la source sur les bnfices reus dune filiale trangre. La Belgique, qui peroit le prcompte mobilier ds quun revenu mobilier est pay lintervention dun intermdiaire belge (2), a renonc la perception du prcompte mobilier sur les dividendes pays par une socit trangre une socit belge (3). On se rappellera toutefois que, jusqu la loi du 25 juin 1973 modifiant le rgime des revenus dfinitivement taxs, le dividende tranger peru par une socit belge tait frapp dun prcompte mobilier de 10 %, tant entendu que les revenus dfinitivement taxs taient dduits lors de leur redistribution non seulement de la base imposable limpt des socits, mais galement de la base imposable au prcompte mobilier (4). Il semble que linterdiction communautaire ait t inspire par le rgime belge ancien (5).
(1) de Hosson, The parent-subsidiary directive , in The direct tax initiatives of the European Community, 1990, p. 44. (2) C.I.R., art. 261, 2 o. (3) A.R.-I.R., art. 106, 1 er. (4) Cfr pour un historique, supra et J. Malherbe , Le rgime fiscal des dividendes et des distributions de liquidation dorigine trangre reus par des socits belges : Droit interne, traits et projets de rforme , J.D.F., 1988, p. 224. (5) de Hosson, The parent-subsidiary directive , in The direct tax initiatives of the European Community, 1990, p. 44.
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Les conventions bilatrales conclues par la Belgique prvoyaient, lpoque, une possibilit dexonration de ce prcompte mobilier, ayant pour consquence que le dividende tranger redistribu ne pouvait alors tre exclu de la base imposable au prcompte (1).
Section 3. Maintien des impts anticips Dans certains pays, les dividendes qui nont pas t soumis limpt des socits chez la socit qui les a perus sont soumis une imposition compensatoire lors de leur redistribution (prcompte franais) (2). Dans dautres pays, il sagit simplement dun paiement anticip de limpt des socits, d loccasion de la distribution (advance corporation tax anglais). Dans les deux cas, le motif de la perception est loctroi simultan lactionnaire dun crdit dimpt pour une partie de limpt des socits, calcul par rapport au dividende net. Limposition compensatoire ou anticipe correspond au montant du crdit dimpt, quil serait inquitable daccorder si un impt des socits navait pas t pay. La directive ne porte pas atteinte ce mcanisme. La directive ne porte par ailleurs pas atteinte aux dispositions nationales ou conventionnelles remdiant la double imposition conomique des dividendes, en particulier celles qui permettent le paiement total ou partiel, au bnficiaire des dividendes, dun montant quivalent au crdit dimpt dont pourrait bnficier un actionnaire tabli dans le pays de la source. La convention belgo-britannique accorde ainsi une socit belge, dtenant 10 % ou plus des droits de vote dune socit britannique payant un dividende, un crdit dimpt gal la moiti du crdit dimpt normal.
(1) Cfr par exemple, Convention belgo-allemande, art. 23, 2, 3 o, b. (2) La loi franaise exonre de prcompte les holdings de participations trangres, dont les 2/3 des actifs et des bnfices se rattachent de telles participations, dans la mesure de la distribution provenant de participations trangres (C.G.I., art. 223sexies, 3, 80). Cfr Gest et Tixier, Droit fiscal international, 2e d., 1990, p. 338.
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Le Royaume-Uni peroit dans ce cas un impt de 5 % sur le total form par le dividende et le crdit dimpt (1). Dans les relations entre socits filiales et socits mres au sens de la directive, cette imposition sera maintenue. On sest demand sil devait tre considr comme une retenue la source prohibe par la directive. Ladministration anglaise, bon droit, ne le considre pas comme tel : il nexiste plus en Angleterre de retenue la source sur les dividendes. Limpt anglais peru, charge des non-rsidents, lorsquun crdit dimpt leur est accord, est en fait une diminution de ce crdit dimpt (2). Le trait sexprime en effet comme suit : Lorsquun rsident de la Belgique a droit un crdit dimpt au titre de ses dividendes [...] limpt peut galement tre peru au Royaume-Uni et, conformment la lgislation du Royaume-Uni, sur le total form par le montant ou la valeur de ces dividendes et le montant de ce crdit dimpt, un taux nexcdant pas 5 % (3).
(1) Si le dividende tait pay une personne physique ou une socit dtenant moins de 10 % des droits de vote dans la socit anglaise distributrice, le bnficiaire belge aurait droit la totalit du crdit dimpt, une imposition anglaise tant, dans ce cas, perue au taux de 20 %. En labsence de crdit dimpt, limpt anglais serait peru au taux de 10 % charge des actionnaires en gnral et de 5 % charge des socits mres dtenant 25 % des droits de vote dune filiale. (2) Cfr de Hosson, The parent-subsidiary directive , in The direct tax initiatives of the European Community, 1990, pp. 44-45 ; Wyntin, Europese richtlijn van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten , A.F.T., 1991, p. 147. Comp. Graham, United Kingdom : The EC Parent-Subsidiary Directive and UK Advance Corporation Tax : Abuse by the Tax Authorities ? , Eur. Tax., 1992, p. 353. (3) Convention belgo-britannique du 1 er juin 1987, art. 10.3. a, ii.
SOUS-CHAPITRE II. DROIT BELGE
Section 1. Rgles gnrales La retenue la source belge sur dividendes (1) est gnralement limite par les conventions 15 %. Les taux de droit interne sont de 25 % et 13 % (2). Le taux de 13 % sapplique aux dividendes dactions mises partir du 1 er janvier 1994 dans certaines circonstances : appel public lpargne, sauf renonciation par la socit ; mission normale dactions reprsentatives du capital, correspondant des apports en numraire et faisant lobjet dune inscription nominative ou dun dpt en banque dcouvert, toujours sauf renonciation par la socit au bnfice du taux rduit ; actions mises par des socits dinvestissement (socits dinvestissement capital variable, socits dinvestissement capital fixe et socits dinvestissement en crances), quelle que soit leur date dmission, toujours sauf renonciation. La rduction peut galement sappliquer aux dividendes danciennes actions avantages fiscaux, ds lors que la socit renonce lexonration limpt des socits du dividende distribu et au report de lconomie dimpt des socits ralise sur les dividendes accords aux actionnaires (3).
(1) Les dividendes (anciennement les revenus de capitaux investis) des associs de socits de personnes sont assimils aux dividendes de socits de capitaux (Com. Conv. 7/611). Ces taux sont majorer de 3 % de limpt au titre de contribution complmentaire de crise (C.I.R., art. 463bis). (2) Ces taux sont majorer de 3 % de limpt au titre de contribution complmentaire de crise, les portant respectivement 27,75 % et 13,39 % (C.I.R., art. 463bis). (3) C.I.R., art. 269.
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Le taux de 25,75 % sera donc rduit 15 %, tandis que le taux de 13,39 % sappliquerait au lieu du taux conventionnel (1). Le modle OCDE prvoit une rduction plus importante en faveur des socits mres, cest--dire des socits possdant une part importante du capital de leur filiale belge. La Belgique ne laccorde quen faveur de certains pays, notamment : les Pays-Bas : 5 % (25 % du capital), la France : 10 % (10 % du capital), les tats-Unis :5 % (10 % du capital), la Grande-Bretagne 5 % (25 % du capital), do la tentation de canaliser les dividendes via une socit intermdiaire tablie par exemple aux Pays-Bas (treaty shopping). En application de la directive CEE concernant le rgime fiscal commun applicable aux socits mres et filiales, la Belgique exonre de prcompte mobilier les dividendes ou les revenus de capitaux investis verss par une filiale belge sa socit mre trangre qui a dtenu, sans interruption depuis un an au moins, au moment de lattribution du revenu, 25 % au moins de son capital (2). Section 2. Exonration de retenue la source des dividendes distribus par des filiales des socits mres 1 er. Dividendes distribus par une filiale belge une socit mre belge Larticle 106, 6, de larrt royal dexcution du Code des impts sur les revenus, introduit par larrt royal du 14 octobre 1991, prvoit une renonciation totale la perception du prcompte mobilier
(1) En ce qui concerne les augmentations de capital postrieures au 1 er janvier 1994, elles ne sont prises en considration que dans la mesure o elles excdent les rductions de capital ralises partir de la mme date, sauf si ces dernires rpondent des besoins lgitimes de caractre financier ou conomique. Tel sera le cas si la rduction est affecte lapurement comptable de pertes ou la constitution de rserves indisponibles. Laugmentation de capital ne peut dautre part pas tre accompagne dun quasiapport, cest--dire de la cession de biens la socit par des actionnaires, administratuers ou grants ou des signataires de lacte constitutif, ainsi que par des personnes agissant pour leur compte. (2) A.R.-I.R., art. 106, 5.
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sur les dividendes dont le dbiteur et le bnficiaire sont des socits ou autres organismes soumis limpt des socits belges. Contrairement la dduction des revenus dfinitivement taxs pour ltablissement de limpt des socits, la renonciation la perception du prcompte mobilier est soumise une condition de permanences. Elle est galement soumise une condition de participation minimum. Les conditions doivent tre ralises lors de la distribution. Peu importe la situation lpoque de la ralisation du bnfice (1). A. Minimum de participation La socit bnficiaire doit, pour que la renonciation soit applicable, avoir conserv pendant une priode dun an (cfr ci-aprs) une participation minimale de 25 % dans le capital de la socit dbitrice des revenus. Le calcul seffectue par rapport au capital. Pour la dtermination du pourcentage de 25 %, des parts bnficiaires, non reprsentatives du capital, nentreraient pas en ligne de compte. Il en aurait t de mme, jadis, de la dtention de crances charge dune socit autre quune socit par actions, gnrant des intrts assimils des revenus de capitaux investis. En revanche, ds lors que la socit bnficiaire dtient une participation de 25 % dans le capital de la socit distributrice, tous les dividendes distribus par la socit que nous appellerons filiale bnficient de lexonration, mme sils sont distribus des parts bnficiaires. B. Condition de permanence La renonciation ne sera applicable que si la participation de 25 % du capital a t conserve par le bnficiaire pendant une priode ininterrompue dau moins un an au moment de lattribution des revenus. Si lattribution a lieu avant la mise en paiement effective du dividende, il suffira donc que la condition soit remplie au moment de lattribution.
(1) Van Heuverswyn , De vrijstelling van de roerende voorheffing op dividenden na de implementatie van de Moeder-Dochter-Richtlijn in de Belgische wetgeving , T.F.R., 1992, p. 359.
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Fiscalement, est considre comme attribution linscription dun revenu un compte ouvert au profit du bnficiaire, mme si ce compte est indisponible, ds que lindisponibilit rsulte de laccord du bnficiaire (1). Si une participation de 25 % du capital a t dtenue pendant un an, la renonciation au prcompte mobilier sappliquera aux revenus relatifs toutes les parts dtenues, mme si certaines nont pas t en possession de la socit bnficiaire pendant un an. Le texte vise la conservation des parts, sans autre prcision. Lusufruitier, comme le plein propritaire, satisfera donc la condition. La ralisation des deux conditions prescrites doit faire lobjet dune attestation (2). Toutes les socits soumises limpt des socits belges peuvent bnficier de la renonciation. Il en sera donc ainsi des socits qui auraient leur sige social en Belgique, mais leur sige de direction effective ltranger et seraient, en vertu dune convention internationale prventive de la double imposition, considres comme rsidentes du pays tranger concern (3). Encore faut-il que la socit ait un sige social rel en Belgique. La jurisprudence semble considrer quil ne suffit pas dun sige social statutaire, qui ne cre quune prsomption : le sige social vis par larticle 2, 2, 2 o, serait un sige social rel et non formel ou fictif (4). On peut se demander si la condition de permanence fixe par larrt, imposant la socit bnficiaire davoir conserv les parts depuis un an au moment de lattribution du dividende, est conforme la directive (5). Celle-ci permet dexclure les socits qui ne conservent pas, pendant une priode ininterrompue dau moins deux ans, une participation donnant droit la qualit de socit mre (6). Sagit-il dune dtention future ou passe ? Linsertion de cette facult dans la proposition de directive de 1969 avait t justifie par le souci dviter une vente rapide des parts aprs
(1) C.I.R., art. 267, al. 2. (2) A.R.-I.R., art. 117, 5. (3) Convention OCDE, art. 4, 3. (4) Bruxelles, 29 juin 1982, F.J.F., n o 82/119. (5) Bax, De uitvoering van de Europese moederdochterrichtlijn in de Belgische fiscale wetgeving , in Dividenden zonder grenzen, 1991, p. 163. (6) Art. 3.2.
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la distribution (1), ce qui confre la condition une porte dans le futur. Il sagirait donc, comme dans le rgime franais des socits mres et filiales (2), non dun dlai de carence, mais dun engagement de conservation de deux ans (3). 2. Dividendes distribus par une socit filiale belge une socit mre dun autre tat de la Communaut conomique europenne Larticle 106, 5, de larrt royal dexcution, galement introduit par larrt royal du 14 octobre 1991, tend la renonciation la perception du prcompte mobilier aux distributions faites par des filiales belges des socits mres tablies dans la CEE, ds lors que les conditions de participation minimale et de permanence sont runies. Socits filiales et socits mres sont dfinies par rfrence la directive du 23 juillet 1990 (cfr ci-dessus). Les socits filiales de droit belge pouvant bnficier de la renonciation seront donc des socits anonymes, des socits en commandite par actions, des socits prives responsabilit limite ou des entits de droit public oprant sous le rgime du droit priv. Les socits mres trangres seront celles dont la forme est vise lannexe la directive, comprenant par exemple, en droit nerlandais la naamloze vennootschap et la besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, en Allemagne lAktiengesellschaft, la Kommanditgesellschaft auf Aktien, la Gesellschaft mit beschrnkter Haftung et la bergrechtliche Gewerkschaft ou, en droit du Royaume-Uni, toute les socits. Il est en outre requis, pour lapplication de la directive et donc de larrt royal, que la socit filiale et la socit mre aient leur domicile fiscal dans un tat membre. En outre, il ne peut sagir, au sens dune convention en matire de double imposition conclue avec un tat tiers, dune socit double rsidence, considre comme ayant son domicile fiscal hors de la Communaut. La dtermination fiscale de la rsidence dune socit par une convention internationale qui, normalement, nest pertinente que
(1) de Hosson , The parent-subsidiary directive , in The direct investment tax initiatives of the European Community, 1990, p. 38. (2) C.G.I., art. 145. Pour la renonciation sa retenue la source, la France a aussi choisi dimposer un dlai de carence, dune dure de deux ans (C.G.I., art. 119ter). (3) Bordet et al., Les holdings, Guide juridique et fiscal, 1991, p. 235.
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pour lapplication de cette convention, se voit donc ici confrer des effets pour lapplication dune lgislation interne sans rapport avec la convention. La socit filiale et la socit mre devront en outre tre assujetties limpt des socits ou limpt tranger quivalent sans possibilit doption et sans exonration (1). Le lgislateur belge considre, comme on la vu, que les centres de coordination et les socits tablies dans des zones demploi sont assujettis limpt des socits. De toute faon, ces centres ou entreprises ne sont pas redevables du prcompte mobilier en raison des bnfices distribus aux actions ou parts (2). Lexonration sappliquera mme si la distribution a lieu en faveur de ltablissement stable en Belgique dune socit ayant son sige dans la CEE. Lexonration sera particulirement importante pour ces tablissements stables ds lors quen vertu de larticle 283 du Code, le prcompte mobilier peru leur charge nest ni imputable ni restituable (3).
Section 3. Exonration des dividendes distribus aux organismes sans but lucratif trangers Les dividendes distribus des pargnants non rsidents, cest-dire des non-rsidents qui naffectent pas les titres productifs de revenus une activit professionnelle en Belgique (4), qui ne se livrent
(1) Direct., art. 2c, cfr supra. (2) Loi du 11 avril 1983 portant des dispositions fiscales et budgtaires, art. 29, 2 o,
(3) Sur cette discrimination et les critiques internationales quelle appelle, cfr infra et J. Malherbe , Le rgime fiscal des dividendes et des distributions de liquidations dorigine trangre reus par des socits belges : Droit interne, traits et projets de rforme. Section III, Participations belges ou trangres investies dans un tablissement belge par une socit trangre , J.D.F., 1988, pp. 215-219 et rf. cites ; Glineur, Les revenus de participations : la compatibilit des rgimes diffrentiels dimposition des tablissements stables et des filiales avec le Trait de Rome , J.D.F., 1987, p. 65 ; Glineur, Le rgime fiscal des revenus dfinitivement taxs dans le chef des socits non rsidentes Persistance de dispositions discriminatoires dans le cadre des conventions internationales prventives de la double imposition , R.G.F., 1983, p. 129 ; Bax, Het beginsel van de gelijke behandeling van Belgische vaste inrichtingen in het kader van de Belgische dubbelbelastingovereenkomsten , A.F.T., 1991, p. 183. (4) A.R.-I.R., art. 105, 5 o. Une attestation doit tre fournie au dbiteur des revenus (A.R.-I.R., art. 117, 2).
A.
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pas une exploitation et sont exempts dimpt dans ltat de leur rsidence, sont exonrs du prcompte mobilier belge (1). Cette renonciation veut favoriser linvestissement en actions belges par les fonds de pension trangers. La renonciation ne sapplique pas si le bnficiaire du revenu, bien que grant les titres en son nom, est contractuellement tenu den verser le produit un bnficiaire final (2). Cette exclusion semble dirige contre les bureaux dadministration nerlandais tablis sous forme de fondations. Section 4. Exonrations applicables aux fonds de placement Les dividendes de socits dinvestissement collectif belges sont exonrs lorsquils sont attribus des pargnants non rsidents, sauf dans la mesure o ils proviennent de dividendes de socits rsidentes belges pays la socit dinvestissement (3). Les dividendes de socits belges ne sont pas soumis au prcompte mobilier lorsquils sont verss un fonds de placement belge agr, rserv des pargnants non rsidents sans but lucratif et exonrs dimpt dans lat de leur rsidence, si les actifs du fonds sont investis concurrence de 75 % au moins en actions productives de ces dividendes (4).
(1) (2) (3) 6). (4)
A.R.-I.R., art. 106, 2. A.R.-I.R., art. 106, 4. A.R.-I.R., art. 106, 7. Une attestation doit tre fournie (A.R.-I.R., art. 117, A.R.-I.R., art. 106, 3.
SOUS-CHAPITRE IV. DROIT COMPAR
FRANCE 1 er. Retenue la source Une retenue la source de 25 % est due en principe sur les dividendes et les sommes rputes distribues provenant des socits franaises et attribus des non-rsidents (1). Les conventions internationales dfinissant de faon stricte les dividendes peuvent limiter le droit de percevoir cette retenue sur les sommes rputes distribues en faveur dautres que des associs. Cette retenue la source nest pas due sur les rmunrations et distributions occultes, passibles de la pnalit de 100 ou 75 % (2) ni sur les distributions consistant en avances aux associs. La retenue la source est frquemment rduite par les conventions internationales, 15 % ou, en faveur des socits mres, 10 ou 5 %. Elle est par exemple rduite 10 % en faveur dune socit belge qui a la proprit dau moins 10 % du capital de la socit distributrice franaise depuis le dbut du dernier exercice social de celle-ci clos avant la distribution (3). En excution de la directive mres-filiales, la France exonre les distributions de filiales franaises en faveur de socits mres trangres aux conditions suivantes (4) :
(1) C.G.I., art. 119bis 2.1. (2) Cfr supra. (3) Convention entre la Belgique et la France du 10 mars 1964, art. 15.2.a. (4) C.G.I., art. 119ter. Cfr Dibout , La directive communautaire du 23 juillet 1990 relative au rgime fiscal commun applicable aux socits mres et filiales dtats membres diffrents , Dr. fisc., 1991, n o 11, p. 477 ; Ullman , The Use of French Holding Companies by Multinational Groups , International Tax Journal, vol. 18, 1991-92, p. 25 ; Gouthire, Lintroduction de la directive mres-filiales en droit interne : France, Pays-Bas et Belgique , Bulletin Francis Lefebvre, 1992, p. 145 ; Turot, Retenue la source sur les distributions effectues par des socits franaises des non-rsidents (la France nest pas encore un paradis fiscal) , R.J.F., 1992, p. 186 ; Bouzoraa, in Betten e.a., Implementation of the parent-subsidiary directive in the member States , Eur. Tax., 1992, p. 136 ; Douvier, Les acquisitions dentreprises franaises par des non-rsidents : Aspects fiscaux , D.P.C.I., 1992, p. 215.
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la socit distributrice doit tre une socit anonyme, une socit par actions simplifie, une socit en commandite par actions ou une socit responsabilit limite, soumise limpt sur les socits sans exonration (1) ; la socit mre doit dtenir depuis deux ans au moins 25 % au moins du capital de la filiale distributrice, avoir son sige de direction effective dans un tat de la Communaut europenne et revtir lune des formes prvues par la directive. Elle ne peut avoir droit, au titre de restitution de lavoir fiscal (2), un montant suprieur la retenue la source prvue par la convention bilatrale conclue entre la France et le pays du sige de la socit mre (3). Lexonration ne fait pas obstacle au remboursement du prcompte. Lexonration ne sappliquera pas lorsque la socit mre est contrle directement ou indirectement par des rsidents dtats qui ne sont pas membres de la Communaut, sauf si elle justifie que la chane des participations na pas pour objet principal ou pour lun de ses objets principaux de tirer avantage de lexonration. La socit mre sera considre comme ayant rapport cette preuve si le montant cumul des retenues la source perues par la France et ltat de la socit mre avant distribution au non-rsident est au moins gal la retenue la source qui aurait t perue par la France en application de la convention la liant ltat du non-rsident. La justification est encore considre comme apporte lorsque la chane des participations a t constitue antrieurement la date dadoption de la directive (4). 2. Remboursement du prcompte Le prcompte retenu par une socit franaise sur le dividende vers un actionnaire franais et provenant de bnfices non imposs est la contrepartie de lavoir fiscal. Lactionnaire tranger ne peut en principe bnficier de lavoir fiscal. Le prcompte lui sera rembours sil est domicili dans un pays
(1) En cas dexonration partielle, la retenue la source est due sur les dividendes prlevs sur les rsultats exonrs. (2) Cfr infra. (3) Tel serait actuellement le cas de lItalie. (4) Instruction du 3 aot 1992 - 4 J - 2 - 92, n os 39 et 40.
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li la France par une convention, sous dduction de la retenue la source que la France peut conventionnellement prlever sur le dividende. 3. Extension de lavoir fiscal Lavoir fiscal est parfois tendu par convention certains rsidents trangers (tats-Unis, Royaume-Uni, Belgique, Suisse, Allemagne, Pays-Bas, etc.) : les actionnaires personnes physiques ; les socits actionnaires, lorsquil sagit dinvestissements de portefeuille (moins de 10 %). Les socits mres sont exclues du remboursement de lavoir fiscal parce que, gnralement, les dividendes quelles peroivent sont exonrs ltranger ou que le crdit dimpt indirect sy applique. Lavoir fiscal est rembours lactionnaire tranger sous dduction de la retenue la source francaise (gnralement 15 %). Dans le cadre de la convention franco-allemande, lavoir fiscal franais est imputable sur limpt allemand. Le fisc allemand demande au Trsor franais restitution de lavoir fiscal sous dduction de la retenue la source. Dans le cadre de la convention franco-belge, lactionnaire belge a droit un remboursement dimpt franais et pouvait, jadis, en Belgique, opter entre la quotit forfaitaire dimpt tranger et le crdit dimpt.
TATS-UNIS Imposition des revenus non effectivement lis une activit daffaires aux tats-Unis Revenus fixes ou priodiques Les revenus rcurrents, tels les revenus dinvestissements (dividendes, intrts, redevances, etc.) de source amricaine sont soumis une retenue la source (withholding tax) de 30 % (1), rduite ou supprime par trait, quand ils sont pays des non-rsidents. Il est remarquable que le taux de cette retenue nait pas t rduit paralllement aux taux ordinaires qui plafonnent limposition des particuliers. Ce taux lev sert sans doute de point de dpart pour les ngociations des traits. Le taux de la retenue est rduit par les traits. Le Protocole du 31 dcembre 1987, modifiant la convention du 9 juillet 1970 entre les tats-Unis et la Belgique, prvoit un taux de 5 % sur les dividendes en cas de participation dau moins 10 % (15 % sinon) ; le taux de 15 % reste applicable aux intrts, tandis que les redevances sont exonres. Applicable notamment tous dividendes de source amricaine, la taxe frappera les dividendes distribus par certaines socits trangres actives aux tats-Unis (2nd tier withholding tax). Mme le dividende pay par une socit trangre peut tre trait comme tant de source amricaine et subir ainsi une retenue la source (2nd tier withholding tax), outre limpt sur le revenu amricain dj peru sur les profits. Cette retenue est carte si la branch profits tax sapplique. Le dividende pay par une socit trangre nest pas de source amricaine si moins de 25 % du revenu brut de cette socit trangre a, pendant les trois annes prcdant lanne fiscale de la dclaration du dividende, t effectivement li la conduite dune activit daffaires aux tats-Unis.
(1) IRC 1441 (a) et 1442 (a).
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Si plus de 25 % du revenu de la socit trangre est effectivement li la conduite dune activit daffaires aux tats-Unis, le dividende pay par elle est considr comme tant de source trangre dans la mme proportion que celle qui existe entre son revenu brut non effectivement li une activit daffaires aux tats-Unis et son revenu brut total (1). Une socit engage dans une activit daffaires aux tats-Unis y est rsidente au sens du droit interne, non des conventions. Si une convention sapplique, seul lintrt support par un tablissement stable sera considr comme tant de source amricaine. Les conventions internationales drogent souvent la rgle de source relative aux dividendes. Le dbiteur effectue la retenue (2) et rentre une dclaration annuelle. Les omissions non frauduleuses ne sont pas punissables si le bnficiaire paie limpt qui aurait d tre retenu (3).
(1) IRC 861 (a)(2)(B). (2) IRC, 1461. (3) IRC 1643.
PAYS-BAS La retenue la source est de 25 % sur les dividendes, rduite par trait 15 % et 5 % ou zro sur participations de 25 %. Elle nexiste ni sur les intrts, ni sur les redevances. La rgle est la mme qu lgard des rsidents. Les dividendes pays une socit des Antilles nerlandaises ntaient pas soumis retenue la source quand sa participation dans la socit distributrice tait de 25 %. Sous la pression internationale, une retenue la source de 7,5 % a t introduite, rduite 5 % quand le dividende est impos aux Antilles un taux dau moins 5,5 %. Retenue la source sur dividendes et directive CEE mres-filiales La retenue la source sur dividende est supprime entre socits filiales nerlandaises et socits mres tablies dans la CEE aux conditions suivantes : socit mre et socit filiale revtent lune des formes prvues par lannexe la directive ; la socit mre dtient 25 % du capital ou, le cas chant, en cas dapplication dun trait prvoyant une rduction de retenue la source sur dividendes par rapport la dtention dun pourcentage des droits de vote, des droits de vote de la socit filiale ; socit mre et socit filiale sont soumises dans ltat o elles sont tablies limpt des socits sans possibilit de choix et sans exonration ; socit mre et socit filiale ne sont pas considres en excution dun trait prventif de la double imposition conclu avec un tat tiers comme tablies en dehors de la CEE ; la participation est dtenue depuis une priode ininterrompue dun an. Toutefois, si tel nest pas le cas, la socit mre peut constituer une sret. Limpt ne sera pas d si la participation est dtenue pendant un an partir du moment o elle a t porte 25 %. La sret sera alors restitue (1).
(1) Wet op de dividendbelasting, art. 4, a, et 4, b.
LUXEMBOURG Retenue la source sur dividendes 1 er. Droit interne Lexonration de la retenue la source de 25 % sur dividendes sapplique, en droit interne antrieur la directive, entre socits rsidentes du Luxembourg, aux mmes conditions de participation que lexonration des dividendes limpt des socits. La notion de dividende ne comprend pas les distributions de liquidation. Celles-ci ne sont normalement pas soumises retenue la source. Les dividendes distribus une socit holding privilgie ne bnficient pas de lexemption. Ceux qui sont distribus par une telle holding ainsi que par un organisme de placement collectif de droit luxembourgeois sont exonrs, quel que soit le destinataire des dividendes, personne physique ou personne morale, pleinement imposable ou statut privilgi. 2. Directive CEE En application de la directive CEE sur le rgime des socits mres et filiales, le Grand-Duch de Luxembourg a dispens de retenue la source les distributions de socits luxembourgeoises filiales des socits mres tablies dans la CEE, condition que la socit mre ait dtenu une participation de 25 % au moins dans la socit filiale luxembourgeoise pendant une priode ininterrompue de deux ans au moment de la distribution (1). Lexemption est limite aux socits mres et filiales dont le capital est divis en actions et qui sont vises larticle 2 de la directive. Certaines socits dont le capital nest pas reprsent par des actions et auxquelles la directive sapplique (tablissements publics industriels et commerciaux franais, etc.) sont donc exclues tort. Elle est limite aussi aux socits mres rsidentes dun tat membre. Cette rsidence est donc dtermine conformment au droit luxembourgeois, alors que la directive sapplique aux socits qui ont
(1) L.I.R., art. 147, 2.a.
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leur domicile fiscal dans un tat membre conformment la lgislation de cet tat. La loi se rfrant une participation dans la filiale, il semble que le seuil de 25 % puisse sappliquer au capital ou aux droits de vote, selon loption donne par la directive, mais qui requiert un accord bilatral entre les tats membres. La dtention doit tre directe. Chaque action pour laquelle la dispense de retenue la source est demande doit avoir t dtenue pendant deux ans. La directive requiert lexonration ds quune participation de 25 % a t dtenue pendant deux ans et lexonration doit alors, semble-t-il, sappliquer aux dividendes relatifs tous les titres dtenus par la socit mre, mme ceux qui nont pas t dtenus pendant deux ans. 3. Traits Les socits luxembourgeoises de droit commun, bnficiant des exonrations dcrites ci-dessus, appeles parfois socits de participation financire (SOPARFI), bnficient des traits conclus par le Luxembourg. En excution de ces traits, il y aura lieu dappliquer, lorsque lexonration de retenue la source prvue en excution de la directive ne peut jouer, la rduction conventionnelle de retenue la source qui nest gnralement soumise aucune condition de dure de dtention de la participation par la socit mre trangre. Ainsi, en excution de la convention franco-luxembourgeoise, la retenue la source sera rduite 5 % si le bnficiaire des dividendes est une socit de capitaux dtenant au moins 25 % du capital social de la socit de capitaux qui distribue les dividendes. La rduction sappliquera galement lorsque plusieurs socits rsidentes en France dtiennent 25 % du capital de la socit luxembourgeoise et que lune des socits franaises dtient plus de 50 % du capital social des autres socits franaises (1).
(1) Convention franco-luxembourgeoise, art. 8.2.
ROYAUME-UNI Sur les dividendes, ladvance corporation tax fonctionne en pratique comme une retenue la source de 20 % : en effet, normalement, les actionnaires non-rsidents ne bnficient pas de limputation de lACT. Ils supportent donc une charge de 1/4 du dividende net, que ne supporte pas lactionnaire britannique. Aucune autre retenue la source nest perue en Angleterre. Lorsquun trait tend limputation de lACT aux non-rsidents, il impose une retenue la source de 15 %. Exemple Dividende Crdit dimpt (ACT) Retenue la source britannique Distribution nette 80 + 20 15 Revenu imposable Imputation dans le pays de rsidence 80 20 15 85 100 15
En pratique, la distribution de dividende peut avoir lieu au cours dun premier exercice et le remboursement au cours dun second. Les traits limitent gnralement le crdit dimpt aux : personnes physiques ; socits dtenant moins de 10 % du capital de la socit distributrice (titres de placement, portfolio investors) (France). Certains traits font bnficier de la moiti du crdit dimpt les investisseurs directs, cest--dire les socits mres dtenant plus de 10 % du capital dune filiale britannique (tats-Unis, Suisse, Luxembourg). La retenue la source est alors prleve sur le dividende augment de la moiti de lACT. Elle nest que de 5 %. Lactionnaire non rsident peut se voir distribuer un Foreign Income Dividend (1) non assorti dun crdit dimpt parce quil provient de revenus trangers donnant droit un crdit dimpt tranger
(1) Cfr supra.
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et que lACT paye lors de la distribution est ds lors remboursable la socit distributrice. Si le dividende pay est augment du montant de lACT remboursable, lactionnaire ne subira sur cette augmentation aucune imposition, alors que le remboursement du crdit dimpt aurait t amput dune retenue la source.
ALLEMAGNE Les traits conclus par lAllemagne ramnent gnralement 15 % la retenue la source sur dividendes. Le taux tait cependant maintenu 25 % lorsque la socit trangre dtient 25 % du capital de la socit allemande, du moins tant que le droit interne prvoyait un taux dimpt sur les bnfices distribus infrieur de 20 % au moins au taux applicable aux bnfices rservs, ce qui nest plus le cas partir de 1990, les taux ayant t ramens 36 et 50 %, puis 30 et 45 %. Pour dissuader les socits mres de scinder leur participation en cinq, certains traits visent la dtention directe ou indirecte (1). La retenue la source a donc t rduite en principe au taux gnral de 5 % la suite de labaissement des taux internes allemands. Certaines conventions prvoyaient dj des taux infrieurs : la convention franco-allemande a rduit 10 %, puis 5 % le taux de retenue applicable aux distributions faites par une socit de capitaux dtenant au moins 10 % du capital de sa filiale. En application de la directive CEE mres-filiales, la retenue a t limite 5 % jusquau 30 juin 1996 et sera supprime aprs cette date en faveur des socits mres tablies dans la CEE, dtenant 25 % au moins du capital de leur filiale depuis 12 mois avant la fin de la priode dimposition ou de lexercice social. Une participation de 10 % suffit si ltat de rsidence de la socit lui accorde lexonration des dividendes ou limputation indirecte de limpt allemand sur les socits et exonre les distributions des socits mres allemandes dtenant 10 % du capital de leur filiale dans ltat en question (2).
(1) Par exemple, Belgique, art. 10, 3, 2 o. (2) EStG, 44 d.
CHAPITRE II. INTRTS
SOUS-CHAPITRE PREMIER. DROIT CONVENTIONNEL GNRAL Section 1. Dfinitions Lintrt est la rmunration de lusage du capital. Il couvre les revenus des crances de toute nature (1). Le concept de crance inclut les crances garanties par une sret hypothcaire. Certains des anciens traits conclus par les pays germaniques considraient les revenus de telles crances comme des revenus immobiliers. Le concept de crance inclut galement les crances assorties dune clause de participation aux bnfices, pour autant que le crancier ne supporte que le risque gnral de la solvabilit de son dbiteur et ne participe pas au risque mme de lentreprise de celui-ci. Les intrts seront disqualifis et considrs comme des dividendes lorsque le droit interne le prvoit, quil sagisse dailleurs de crances participant au bnfice ou non, en application de rgles relatives la sous-capitalisation (thin capitalization) (2). La requalification de lintrt en dividende aura un double effet : la non-dductibilit, qui augmentera le bnfice de la socit dbitrice ; lapplication des rgles de retenue la source relatives aux dividendes. Laugmentation du bnfice de la socit dbitrice nest possible en droit conventionnel que si les conditions de larticle 9 relatif aux entreprises associes sont runies et si une partie indpendante aurait refus, dans les mmes conditions, de mettre les fonds disposition titre de prt et ne les aurait donc fournis qu titre de capital.
(1) Sur le modle 1992, cfr Oliver Interest, dividends and the elimination of double taxation (Articles 10, 11, and 23) , Intertax, 1992, p. 680. (2) Cfr supra, chapitre I er, Dividendes.
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De plus, pour tre traits comme des dividendes du point de vue de la retenue la source, ces intrts doivent constituer des revenus dautres parts sociales (corporate rights) soumis au mme rgime fiscal que les revenus dactions par la lgislation de ltat dont la socit distributrice est un rsident (1). On remarquera que la dfinition des intrts contenue larticle 11 ne prvoit pas de renvoi exprs au droit national. En lespce, il sera fait usage du renvoi prvu larticle 10.3 en ce qui concerne les dividendes (2). Le concept dintrt de crance couvre galement les intrts provenant dobligations convertibles tant que les obligations nont pas t converties en actions. La rfrence au droit interne de larticle 10.3 doit tre considre comme une rgle spciale qui droge aux dfinitions autonomes des articles 10.3 et 11.3 (3). Dans la convention modle de 1963, larticle 11.3 relatif aux intrts contenait galement une rfrence subsidiaire au droit interne, qui a t volontairement supprime dans le modle 1977 (4). Primes et lots Tous les montants pays par lmetteur en plus du montant vers par le souscripteur sont considrs comme des intrts. Il en est ainsi des primes de remboursement et dmission. Lorsquune obligation est mise au-dessus du pair, lexcdent du capital fourni sur le capital qui sera rembours constitue un intrt ngatif qui pourra tre dduit des intrts imposables (5). Il nen sera pas ainsi du bnfice ou de la perte supports par un obligataire la suite dune vente de son obligation ou de la perte quil subit lors du remboursement aprs avoir achet lobligation au-dessus du pair sur le march secondaire. Revenus ne constituant pas des intrts Lintrt tant la rmunration du capital, un coupon acquis sparment de lobligation ne constitue pas un intrt. En revanche, le
(1) (2) (3) (4) (5) Convention OCDE, art. 10.3. Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 11.63, p. 659. Vogel, op. cit., art. 10.200, p. 580. Comm. OCDE, art. 11.21. Comm. OCDE, art. 11.20.
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coupon conserv aprs la vente dune obligation reprsente des intrts (1). Les intrts courus ne constituent pas davantage des intrts. De plus, en vertu de larticle 10.1, lintrt doit tre un montant pay titre dintrt. La charge de financement incluse dans le prix dun bien ne constituera donc pas un intrt (2). Les commissions de banque ne constituent pas des intrts, mais des bnfices dentreprises, qui ne peuvent tre soumis retenue la source (3). Pnalisations pour paiement tardif Les pnalisations pour paiement tardif sont exclues de la dfinition des intrts, tant considres comme une forme particulire dindemnisation du crancier plutt que comme un revenu de capital, sans distinction cet gard entre intrts de retard et clauses pnales. Rentes viagres Les rentes viagres sont exclues du domaine des intrts en raison de la difficult de distinguer la part de la rente qui reprsente lintrt et celle qui reprsente lamortissement du capital (4). Section 2. Source du revenu Lintrt prend sa source dans un tat lorsque le dbiteur est un rsident de cet tat, y compris ltat lui-mme ou lune de ses subdivisions. Si la charge de lintrt est supporte par un tablissement stable cr dans un tat contractant par quiconque, rsident ou non de lun des tats contractants, et pour lequel la dette a t assume, lintrt trouve sa source dans ltat o ltablissement stable est situ. Ce sera le cas de lemprunt contract directement par ltablissement stable pour ses besoins comme de lemprunt contract par le sige central pour les besoins de ltablissement stable, qui supportera
(1) Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 11.42, p. 648. (2) Vogel, op. cit., art. 11.57, p. 655. (3) Cour suprme du Canada, R. v. Melford Developments Inc. (1982), 82 DTC 6281 : application de la Convention de 1956 conclue entre lAllemagne et le Canada. (4) Comm. OCDE, art. 10.23.
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la charge des intrts, bien que le service en soit assur par le sige central. En revanche, si un emprunt contract par le sige central est rparti entre plusieurs tablissements stables, la source des intrts demeurera au sige central. Il est en effet impossible dattribuer une pluralit de sources aux intrts dun mme emprunt (1). Cette rgle de source ne couvre pas lhypothse o un rsident dun tat contractant a contract un emprunt pour les besoins dun tablissement stable situ dans un tat tiers. Il est possible quune retenue la source soit perue dans ltat du sige central du dbiteur et dans celui de son tablissement stable, charge du mme bnficiaire des intrts. La rgle pourrait tre modifie conventionnellement de faon considrer en tout cas comme pays de la source ltablissement stable situ en dehors du pays de la rsidence, quil soit localis ou non dans un tat contractant (2). Si ltat de la source renonce toute imposition des intrts, linsertion de rgles de source dans la convention est inutile, sauf dans lhypothse vise lalina prcdent. Section 3. Imposition dans ltat de la source 1 er. Rgle gnrale En rgle gnrale, limposition des intrts la source est limite 10 % du montant brut pay. La notion de paiement sentend de lexcution de lobligation de mettre les fonds la disposition du crancier. Mme si lintrt est impos au moment o la dette dintrt est comptabilise, la limitation de retenue la source devra tre observe. En revanche, larticle 11 serait inapplicable un intrt fictif. Il sagirait alors dautres revenus au sens de larticle 21 (3). La limitation ne sapplique que si le bnficiaire effectif des intrts est situ dans lautre tat contractant. Dans le cas de prts back to back, la qualit de bnficiaire effectif ou celle de crancier rel a souvent t refuse la socit qui agissait comme simple intermdiaire dans lopration de prt, sans supporter
(1) Comm. OCDE, art. 11.2. (2) Comm. OCDE, art. 11.30. (3) Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 11.40, p. 647.
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aucun risque ni prendre aucune marge. Les clauses prventives du treaty shopping sopposeront galement la rduction de retenue la source. Mme une retenue la source limite peut, ds lors quelle est applique lintrt brut, dpasser le montant de limpt national applicable lintrt net dans ltat de la rsidence, qui dterminera gnralement limputation autorise dans celui-ci pour viter la double imposition. Il en sera ainsi lorsque le bnficiaire aura emprunt pour prter, ce qui sera le cas notamment dans les ventes crdit dquipements ou de marchandises et dans les prts bancaires. Il est donc suggr dexclure toute retenue la source dans ces hypothses. Certaines conventions excluent toute retenue la source dans le cas de prts consentis par une entreprise une autre. Dans de trs nombreuses relations bilatrales entre pays dvelopps, il est renonc de faon gnrale toute retenue la source sur intrts. Parfois, la retenue la source est exclue lorsque le crancier est un tat ou une institution tatique, telle une banque centrale. Lexistence dune retenue la source aura souvent pour rsultat de voir le crancier augmenter due concurrence lintrt exig, de faon expresse ou, notamment lorsquune clause de prise en charge de retenue la source par le dbiteur est interdite par le droit national de celui-ci, par des formules quivalentes. Si le dbiteur est ltat ou une organisation tatique, la recette tire de la retenue la source est ainsi mise nant. Le modle de convention ONU ne prcise pas le taux de retenue la source applicable aux intrts, le laissant aux ngociations bilatrales. 2. Intrts perus par un tablissement stable Si lintrt est peru par lentreprise lintervention dun tablissement stable dont elle dispose dans le pays de la source, aucune limitation ne sapplique au montant de la retenue la source. Les intrts reus constitueront en effet des bnfices de ltablissement stable situ dans ltat de la source, imposables dans celui-ci. Il nincombe pas ltat de la rsidence de se proccuper du mode de perception de cet impt, par voie de retenue la source ou denrlement.
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En revanche, la Convention OCDE rejette la force attractive de ltablissement stable. Si la crance dintrt nest pas rattache ltablissement stable dont dispose lentreprise dans ltat de la source, la limitation de limpt la retenue la source conventionnelle sappliquera. La Convention ONU maintient une force attractive limite et exclut la limitation de retenue la source ds lors que la crance se rattache des activits daffaires de mme nature que celles qui sont exerces par ltablissement stable ou de nature analogue. Cest quen effet, aux termes de cette convention, ltat o est situ ltablissement stable se rserve, dans cette limite, de taxer davantage que les revenus attribuables ltablissement stable proprement dit. 3. Intrts excessifs Si, en raison des relations spciales existant entre le dbiteur et le crancier ou entre eux et des tierces personnes, lintrt dpasse celui dont seraient convenues des parties non lies par de telles relations, seule la partie normale de lintrt sera traite comme telle. La disposition de larticle 11.6 de la convention modle est une disposition spciale par rapport aux dispositions de larticle 9 relatif aux entreprises. Elle ne sapplique que dans lhypothse o lintrt est trop lev, non dans celle o il est trop bas. Lexagration doit tre la consquence dune relation caractrise comme une communaut dintrts. Une simple position de force conomique ne suffirait pas. En revanche, une relation de fournisseur client ou une position de monopole peut crer une relation spciale (1). Seul le taux dintrt peut tre corrig, lexclusion par exemple des consquences rsultant du choix dune devise dtermine. Faut-il prendre en considration le taux dbiteur ou le taux crditeur ? Le taux dbiteur sappliquera aux ventes de biens et le taux crditeur aux investissements de capital (2). La partie excdentaire des intrts sera requalifie conformment la loi nationale applicable et la convention. Si lexagration rsulte dune relation dans laquelle le crancier est un actionnaire, il pourra sagir dun dividende.
(1) Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 11.111, p. 679. (2) Vogel, op. cit., art. 11.116, p. 681.
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Si les deux tats appliquent des dispositions diffrentes de la convention, la procdure amiable devra tre mise en uvre.
SOUS-CHAPITRE II. DROIT BELGE Le prcompte mobilier belge sur intrts, qui tait jadis de 25 %, est rduit conventionnellement 15 %, parfois 10 % dans les traits rcents (Pays-Bas). Le taux belge ayant t ramen 10 %, puis 13 % partir du 1 er janvier 1994 (1), au lieu de 25 % jadis, il sera limit ce pourcentage. Bien entendu, les exonrations de droit interne sappliquent : ainsi, les intrts pays par des banques belges des banques trangres sont exonrs de prcompte mobilier (2). Sont exonrs : les revenus (dividendes ou intrts) de valeurs mobilires trangres dposes dans des banques belges par des non rsidents qui ne les affectent pas lexercice dune activit professionnelle en Belgique ( pargnants non rsidents ) (3) ; les revenus de crances et prts non reprsents par des titres au porteur et pays par les pouvoirs publics, les banques et les entreprises financires des pargnants non rsidents ; les revenus dobligations, bons de caisse et titres analogues, nominatifs, attribus des pargnants non rsidents par ltat ou ses subdivisions, les organismes publics, si les crances sont garanties par ltat, et les banques et entreprises financires (4) ; les revenus de crances et prts reprsents par des effets de commerce, attribus par ltat ou ses subdivisions ou par des organismes publics des pargnants non rsidents (5) ; les revenus de dpts attribus par des banques belges ou des socits de bourse des pargnants non rsidents (6). Parfois, les intrts sont exonrs lorsquils sont pays une entreprise, par opposition un particulier.
(1) Ce taux est majorer de 3 % de limpt au titre de contribution complmentaire de crise (C.I.R., art. 463bis) et est ainsi port 13,39 %. (2) A.R.-I.R., art. 107, 2, 5 o, a. (3) C.I.R., art. 230, 2 o. (4) A.R.-I.R., art. 107, 2, 5 o, b. (5) A.R.-I.R., art. 107, 2, 6 o. (6) A.R.-I.R., art. 110, 4 o, b et d.
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La retenue la source sur intrts est supprime dans le cas dintrts pays une entreprise tablie en Allemagne, au Luxembourg ou aux Pays-Bas, sauf si : il sagit dintrts dobligations et autres titres demprunts, lexception des effets de commerce reprsentatifs de crances commerciales ; la socit bnficiaire des intrts est une socit mre dtenant 25 % du capital de la filiale qui paie les intrts ; en outre, dans les relations avec les Pays-Bas, si le dbiteur est une socit mre et le crancier une socit filiale 25 % au moins. Une socit mre tablie dans ces pays ne pourra donc bnficier de lexonration si elle consent un crdit direct sa filiale. Elle aura intrt ce que le crdit soit consenti par une ou plusieurs autres socits du groupe, tablies dans les mmes pays.
SOUS-CHAPITRE III. DROIT COMPAR TATS-UNIS Intrts non admis en dduction (earnings stripping) Afin de lutter contre la pratique consistant rapatrier les profits de filiales amricaines vers leurs socits mres trangres sous forme de paiements dintrts plutt que de dividendes, la loi refuse la dduction de certains intrts un dbiteur effectuant un paiement un crancier li et exonr dimpt. Lintrt est rejet dans la mesure o le total des charges dintrts du dbiteur dpassant son revenu consistant en intrts excde 50 % de son revenu imposable ajust, cest--dire de son cash flow oprationnel. Lintrt nest rejet que si le rapport existant entre les dettes et les fonds propres du dbiteur est suprieur 1,5/1 (1). Le crancier est trait comme exonr dimpt si les tats-Unis ne peroivent pas dimpt sur lintrt peru par le crancier. Tel sera le cas si la retenue la source amricaine de 30 % nest pas perue, par exemple en application dun trait. Si le trait rduit le taux de retenue la source applicable aux tats-Unis, le refus de dduction sappliquera une proportion de lintrt correspondant au rapport entre la rduction de taux et 30 %. Le refus de dduction a t tendu lintrt pay des parties non apparentes, ds lors quune partie apparente garantit la dette. Lintrt relatif la dette garantie ne sera toutefois pas rejet si la garantie est accorde par une filiale. La loi vise essentiellement les garanties consenties par des socits mres trangres. La dduction ne sera pas davantage refuse dans lhypothse o le garant tranger aurait t soumis limpt amricain sur son revenu
(1) IRC 163 (j). Hardy et Wigg-Maxwell , United States : Earnings stripping , B.I.F.D., 1990 ; Oosterhuis et Martinson , Interest deductibility under the new US earnings-stripping rules , Intertax, 1990, p. 53 ; Feinschreiber , An Earnings Stripping Primer , International Tax Journal, vol. 17, 1990-91, n o 1, p. 59 ; Granwell, De Carlo, Jr. et Mayo , Proposed earnings stripping regulations Limitations on interest deductions by corporations with related tax-exempt and foreign creditors , Intertax, 1991, p. 405 ; Cantillon Ross , Proposed Amendments to US Earnings Stripping Rules , Tax Planning International Review, 1993, n o 6, p. 12.
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net sil avait reu lintrt en nom propre. Tel sera le cas si le garant est engag dans une activit daffaires amricaines ou, dans lhypothse de lapplication dun trait, a un tablissement stable aux tatsUnis, lintrt tant de nature tre rattach son activit ou son tablissement. Si la disposition gnrale semble chapper au reproche de violation dune clause conventionnelle de non-discrimination, puisquelle sapplique aux dettes contractes tant lgard de socits mres amricaines que de socits mres trangres, il nen est pas de mme de lextension aux dettes garanties par une socit apparente, qui vise uniquement les socits mres trangres. Les clauses conventionnelles de non-discrimination interdisent de traiter moins favorablement que dautres les socits dont le capital est contrl par des rsidents de lautre tat contractant. Intrts des investissements de portefeuille (Portfolio investment interest) Tant que la retenue la source sappliquait aux intrts pays un prteur tranger, la socit amricaine dsireuse de se financer ltranger, par exemple sur le march de leurodollar, devait constituer une filiale internationale de financement (international finance subsidiary IFS) dans un paradis fiscal ayant avec les tats-Unis un trait supprimant la retenue la source sur les intrts. Seules les Antilles nerlandaises taient utilises en pratique depuis la dnonciation par les tats-Unis de leur trait avec les les Vierges britanniques. Cette filiale empruntait ltranger et reprtait les fonds sa socit mre amricaine. Afin dliminer le recours ces constructions, la retenue la source fut supprime sur les intrts affrents des financements par des prteurs trangers investissant leurs capitaux sur le march (1). Lexonration ne sapplique donc pas quand le bnficiaire est : un actionnaire qui dtient 10 % ou plus du capital de lemprunteur ; une socit trangre contrle, dans la mesure o lintrt lui est pay par une personne apparente, les intrts pays aux anciennes filiales de financement internationales sur les obligations antrieurement mises restant exonrs, ou une banque trangre.
(1) IRC 871 (h), 881 (c) et 1441 (c) (9).
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De plus, lexonration pourrait tre refuse par dclaration officielle applicable aux rsidents de certains pays nayant pas avec les tats-Unis un trait assurant un change dinformations suffisant. Lexonration sapplique aux obligations nominatives et aux obligations au porteur, mais des prcautions sont prises pour assurer que le dtenteur soit bien un rsident tranger et non un rsident amricain tent de dissimuler son revenu. Lexonration ne sapplique pas lorsque le taux dintrt est dtermin, non par rfrence au capital prt, mais par rfrence notamment aux revenus ou aux changements de valeur de certains biens (contingent interest). Une exception est prvue si lintrt est li aux variations de valeur dun bien faisant lobjet dun commerce actif (actively traded property) sur un march financier organis.
ROYAUME-UNI Limpt est retenu au taux de base (25 % depuis 1988) sur les paiements dintrts et de redevances. Ce taux est gnralement rduit par les traits zro, avec quelques exceptions, surtout pour les intrts (France : 10 % ; Belgique : 15 %). Comme aux tats-Unis, la retenue la source a t supprime dans le cas o elle obligeait les socits anglaises crer des filiales de financement trangres pour se financer. Lexemption sapplique aux euro-obligations cotes en bourse si le paiement du coupon est fait par un agent payeur situ hors du Royaume-Uni ou mme au Royaume-Uni, si le propritaire de lobligation est non rsident.
ALLEMAGNE
Intrts non admis en dduction Comme les tats-Unis, lAllemagne a introduit des dispositions destines viter le rapatriement de bnfices ltranger sous forme dintrts au lieu de dividendes. La dduction des intrts sera rejete sils sont pays par une socit allemande une personne exclue du droit dimputer le crdit dimpt pour dividendes, catgorie dans laquelle entrent les rsidents trangers comme les rsidents allemands exonrs dimpt et si le crancier possde un intrt substantiel dans le dbiteur, dfini comme 25 % de son capital. Les parties apparentes lactionnaire dtenant un intrt substantiel lui sont assimiles pour viter que le prt soit consenti leur intervention. Lintrt dtermin en pourcentage du principal de la dette est rejet dans la mesure o la crance de lactionnaire dpasse trois fois le capital qui lui est attribuable, sauf si la dmonstration est faite que le dbiteur aurait pu obtenir, dans les mmes circonstances, le mme prt dune partie indpendante ou si la dette sert financer des oprations de type bancaire. Si lintrt nest pas exprim en pourcentage du principal, parce quil sagit dun instrument financier hybride, tel un prt participatif, lintrt est rejet dans la mesure o la crance de lactionnaire dpasse la moiti de sa participation dans le capital, sans que la preuve du caractre normal du prt puisse ici tre rapporte (1).
(1) KSG 8 a. Dehnen et Rhines , Thin Capitalisation in German Tax Law , B.I.F.D., 1992, p. 393 ; Knobbe-Keuk , Germany : Developments in Thin Capitalisation and Some Legal Obstacles to Legislation , Eur. Tax., 1992, p. 405 ; Sieker et Yeeles, Germany : New Thin Capitalisation Rules , B.I.F.D., 1993, p. 594 ; Kster, Germany : Implications of the New Thin Capitalisation Legislation for non-resident Shareholders of a German Subsidiary , Eur. Tax., 1993, p. 398 ; Rosenstock et Gedig, Sec. 8a Corporate Income Tax Act New Regulations of German Shareholder Loan Financing , Intertax, 1993, p. 460 ; Schauhoff, Tax Planning under Germanys New Thin Capitalisation Rules , Intertax, 1993, p. 466 ; Hey, Germanys New Thin Capitalisation Legislation , Tax Planning International Review, 1993, n o 9, p. 3.
imposition des revenus dans ltat de la source Retenue la source
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La retenue qui existait sur certains intrts dobligations ou de dpts bancaires allemands (au taux de 10 %), fut gnralise sur tous les intrts au printemps 1989, mais aussitt abroge (1). La Cour constitutionnelle fut ensuite saisie du recours dun contribuable estimant que le respect de lgalit devant limpt sopposait la taxation des intrts quil percevait si limposition des intrts ntait pas effectivement assure lgard de lensemble des citoyens. Elle dcida qu dfaut dapplication effective, cette imposition devait cesser en 1993. Une retenue la source sur intrts fut rintroduite au taux de 30 % en gnral et de 35 % pour les encaissements de coupons au guichet (Tafelgeschft) (2). En contrepartie, la tranche des intrts exonre de limpt et de la retenue la source fut dcuple et porte 6.000 DM. Lintrt pay un non-rsident nest en principe pas soumis retenue de source. Toutefois, une retenue de 35 % sapplique lintrt pay au guichet un non-rsident (3). Lexcdent par rapport au taux prvu par le trait est remboursable. Les revenus sujets retenue la source (Steuerabzug) conservent leur rgime propre, mme en prsence dun tablissement stable (4).
(1) Gnkel , New withholding tax on interest in Germany , Intertax, 1989, p. 151. (2) Borstell, Germany : New interest withholding tax , Intertax, 1992, p. 581. (3) EStG 349.1.5.c.CC. (4) EStG 50V, al. 1.
CHAPITRE III. REDEVANCES SOUS-CHAPITRE PREMIER. DROIT CONVENTIONNEL GNRAL Section 1. Dfinitions Le terme redevances couvre un certain nombre de revenus de location de biens immatriels qui peuvent tre, pour leurs bnficiaires, soit des revenus dentreprises, soit des revenus de professions indpendantes, soit des revenus de caractre priv. Ces revenus ont t graduellement dtachs de la catgorie laquelle ils appartiennent, qui est gnralement celle des bnfices dentreprises, parce quon leur trouvait une certaine analogie avec les revenus de capitaux, au sens de capital intellectuel, ou avec les revenus de prestations de services. Historiquement, les premiers projets de convention modle dfinirent les redevances titre dexception au bnfice des entreprises. Le but de la distinction tait bien entendu de reconnatre un droit dimposition au pays de la source. Les redevances sont des rmunrations payes pour lusage ou la concession de lusage du droit qui en fait lobjet. Le transfert de lusage ou du droit duser se distingue de lalination. Tant le contexte de la convention modle que, dans la pluspart des cas, la rfrence subsidiaire au droit de ltat qui applique la convention (1) semblent imposer une approche juridique, base sur les distinctions de droit priv entre location et cession et non une approche conomique (2). Mme si la rmunration dune cession consiste dans un pourcentage des produits futurs du bien cd, la cession nen deviendra pas une location et le prix variable de cession ne sera pas confondu avec une redevance. Tout paiement compensant lusage ou la concession du droit dusage constitue une redevance : rmunration, dommages-intrts pour violation du droit ou contrefaon, indemnit denrichissement
(1) Conv. OCDE, art. 3.2. (2) Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 12.45, p. 703.
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sans cause. Il en sera mme ainsi des frais allous dans le cadre dun litige pour couvrir les dpens et les honoraires davocats si on les considre comme accessoires de la prestation principale et bien quils naient pas en eux-mmes le caractre de redevance (1). Les rmunrations pour lusage ou la concession de lusage dun quipement industriel, commercial ou scientifique ont t limines en 1992 de la notion de redevances, conformment aux recommandations du Comit des affaires fiscales de lOCDE et en raison de la multiplication de ces oprations de location, jadis peu frquentes (2). Les biens couverts se rpartissent en diffrentes catgories (3) : 1) Droits dauteur sur les uvres littraires, artistiques ou scientifiques, y compris les films. Les redevances comprendront galement les paiements faits en excution de licences obligatoires ou de lexercice du droit de suite donnant un artiste le droit de participer aux revenus de la revente de ses uvres originales (4). La rmunration dune reprsentation artistique devra le cas chant tre divise entre une partie rmunrant le service rendu par lartiste et vise par larticle 17 et une redevance relative aux droits de reproduction de lenregistrement de la reprsentation (5). Les enregistrements de la reprsentation aux tats-Unis dun chef dorchestre furent ainsi soumis double taxation, au titre de rmunrations de services aux tats-Unis et de redevances en Allemagne o il rsidait (6). Le contrat tait rdig de faon viter la reconnaissance, en faveur du chef dorchestre, dun droit propre analogue celui dun artiste. Films : en raison des cots de production levs des films cinmatographiques, les revenus tirs de leur concession seront parfois traits, par voie dexception, comme des bnfices industriels ou commerciaux (7).
(1) Comm. OCDE, art. 12.8 ; Vogel, op. cit., art. 12.42, pp. 702-703. (2) Tendances de la fiscalit internationale, Rapport du Comit des affaires fiscales de lOCDE, 1985, p. 15. (3) Sprague et Chesler, Comments on the Commentary to Article 12 (Royalties) of the 1992 OECD Model Convention , Intertax, 1993, p. 310. (4) Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 12.53, pp. 706-707 ; Fernay , La double imposition des redevances de droits dauteur sera-t-elle un jour supprime ? , Rev. intern. du droit dauteur, 1980, p. 93. (5) Comm. OCDE, art. 12.18 (6) Pierre Boulez, 83 Tax Court 508 (1984) ; Freud , N.S. , TMI, 1985, p. 20. (7) Comm. OCDE, art. 12.10 ; Vogel, op. cit., art. 12.55, p. 708.
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Logiciels : le logiciel, programme dinstruction destin un ordinateur soit pour le fonctionnement de lordinateur lui-mme (logiciel dapplication), soit pour laccomplissement dautres fonctions (logiciel dexploitation), est gnralement protg par le droit dauteur. Il faut nouveau distinguer entre redevance et vente , celle-ci pouvant ne couvrir quun certain nombre de droits ou tre assortie de restrictions (1). Plusieurs hypothses doivent tre distingues : alination totale des droits portant sur le logiciel. Le versement, constituant un prix de vente, ne sanalyse pas en une redevance, mais en un bnfice industriel ou commercial. Cest tort, si lon applique la distinction des critres purement juridiques, que le commentaire OCDE voque, dailleurs dans la seule hypothse dalination partielle, des difficults lies au mode de dtermination du prix, comprenant par exemple, outre un versement forfaitaire, une contrepartie additionnelle lie lutilisation du logiciel (2) ; transfert partiel des droits portant sur le logiciel. En vue dune exploitation du logiciel, lauteur du logiciel, un licenci ou un souslicenci concde une licence de reproduction du logiciel aux termes de laquelle le licenci a le droit dutiliser le droit dauteur lui-mme. La contrepartie verse constituera une redevance (3) ; les droits portant sur le logiciel sont cds un acqureur qui les utilisera personnellement. Il lui est gnralement interdit de consentir des sous-licences. Ce type de cession est souvent intitul licence dans le but de protger les droits du cdant et de lui rserver prcisment la facult de lusage ultrieur du droit dauteur (4). Lopration donne lieu un revenu commercial puisque lacqureur ou licenci obtient la disposition dun objet et ne se voit consentir aucun titre sur le droit dauteur (5).
(1) Ault, The 1992 Model Treaty : Treatment of Computer Software , Eur. Tax., 1993, p. 330. (2) Comm. OCDE, art. 12.15 ; contra, de Hosson, Taxation of Cross-border Software Payments (art. 12) in Review of the 1992 OECD Model Convention and Commentary , Intertax, 1992, p. 684. (3) Comm. OCDE, art. 12.13. (4) de Hosson, op. cit., p. 686. (5) Comm. OCDE, art. 12.14.
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La mme conclusion devrait sappliquer la concession de licence un utilisateur lui permettant de faire un certain nombre de copies pour usage au sein de sa propre entreprise (on-site licences ou local area networks) (1) ; dans un contrat mixte, le logiciel sera vendu avec le matriel ou la licence sera assortie de prestations de services (bundled software). En tout cas, le software ne peut tre considr comme un know-how (cfr infra). Le know-how dont il serait question serait celui du programmateur utilisant le software et nest en rien compris dans celuici (2). 2) Brevets et marques de fabrique ou de commerce. Cest particulirement en ce qui concerne ces droits que les tenants de la taxation la source considrent que leur exercice se rapproche de la conduite doprations commerciales dans le pays de la source (doctrine CocaCola) (3). 3) Dessins, modles, plans, formules et procds secrets. Afin quil y ait un droit, il faut quils soient susceptibles de protection. 4) Know-how : au sens large, allant au-del des secrets daffaires, il recouvre les informations, non protges, ayant trait une exprience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique. LAssociation des bureaux pour la protection de la proprit industrielle (ANBPPI) le dfinit comme lensemble non divulgu des informations techniques, brevetables ou non, qui sont ncessaires la reproduction industrielle demble et dans les mmes conditions dun produit ou dun procd (4). Le transfert de know-how implique communication dexprience, par opposition au contrat de conseil ou dassistance technique, dans lequel le prestataire utilise lui-mme son exprience au bnfice de son cocontractant. De mme, le service aprs-vente ou les prestations de garantie sont distinguer des transferts de know-how. Les deux lments peuvent coexister, par exemple dans le contrat de franchise dans lequel le concdant communique au concessionnaire son know-how et lui fournit en outre une assistance.
(1) de Hosson, Taxation of Cross-border Software Payments (art. 12) , in Review of the 1992 OECD Model Convention and Commentary , Intertax, 1992, p. 687. (2) de Hosson, op. cit., p. 687. (3) Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 12.57, p. 708. (4) Cit in Comm. OCDE, art. 12.11.
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droit fiscal international Section 2. Source du revenu
Le modle OCDE, rservant la taxation de la redevance au pays de la rsidence (cfr infra), nnonce pas de rgle de source des redevances. Le modle ONU dfinit la source dune redevance dans les mmes termes que celles des intrts, par rfrence la rsidence du dbiteur ou ltablissement stable, situ dans un tat contractant, du dbiteur, si lengagement a t contract pour ltablissement et si celui-ci supporte la charge de la redevance (1). Certains prfreraient localiser la redevance au lieu dutilisation du droit (2). Certaines conventions tendent la notion de redevance la rmunration dtudes dans le domaine conomique ou technologique. Il sagit l dune drive de la notion dexprience spcifique vers le domaine des connaissance gnrales. Section 3. Imposition dans ltat de la source 1 er. Rgle gnrale Mme si le modle OCDE recommande de rserver limposition des redevances ltat de la rsidence, de nombreuses conventions prvoient une taxation dans ltat de la source et le modle ONU rservait expressment les droits de ltat de la source cet gard. Les tenants des droits de ltat de la rsidence soulignent quune taxation sur la redevance brute fait bon march des frais considrables encourus pour le dveloppement des droits intellectuels concds. La dduction de ces frais a t accorde dans ltat de la rsidence. Il est ds lors normal que celui-ci puisse imposer les revenus correspondants. Le mme raisonnement est dailleurs propos en ce qui concerne les intrts lorsquon prend en considration les frais de refinancement. Dautre part, la retenue la source sera frquemment, comme en matire dintrts, mise la charge de lutilisateur. Les reprsentants de pays en dveloppement objectent que les brevets et procds ne sont gnralement concds aux pays en dvelop(1) Convention ONU, art. 12.5. (2) Comm. ONU, art. 12.5., p. 160.
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pement quaprs avoir t exploits ailleurs, au moment o les dpenses de dveloppement ont t largement rcupres (1). Une opinion diffrente existe, pour des raisons culturelles, en ce qui concerne les droits dauteurs (2). Comme en matire de dividendes et dintrts, seul le bnficiaire effectif des redevances est protg par la convention conclue par ltat de sa rsidence. 2. Redevances rattaches un tablissement stable Le modle OCDE ne limite pas les droits de ltat de la source lorsque le droit ou bien gnrateur des redevances se rattache un tablissement stable ou base fixe qui y est situ. 3. Redevances excessives La partie excessive des redevances, consentie en raison de relations spciales existant entre les parties ou entre elles et des tierces personnes, chappe, comme en matire dintrts, la protection du trait. Les redevances normales sont celles qui sont pratiques dans lindustrie ou la branche dactivit concerne. Cette partie du revenu recevra la qualification qui lui est donne par le droit national.
(1) Comm. ONU, art. 12.1 et 2, p. 152. (2) Ibid., p. 254 ; cfr galement Projet de convention multilatrale sur la prvention de la double imposition des redevances de droits dauteur du 13 dcembre 1979 ; J. Van Hoorn, B.I.F.D., 1979, p. 382.
SOUS-CHAPITRE II. DROIT BELGE Le prcompte mobilier de 13 %, taux remplaant au 1 er janvier 1994 celui de 10 % (1), sapplique aux redevances. Les redevances sont soumises au prcompte mobilier sur 85 % de leur montant brut (2). Les conventions conclues avec des pays industriels suppriment gnralement cette retenue. Dautres conventions la rduisent. Dans ce cas, les taux conventionnels sappliqueront 100 % du brut et non 85 %, pour autant que la retenue ne dpasse pas le taux prvu par le droit interne. Les traits prvoient en effet que le taux conventionnel sapplique au montant brut des redevances (3).
(1) Ce taux est majorer de 3 % de limpt au titre de contribution spciale de crise (C.I.R., art. 463bis) et est ainsi port 13,39 %. (2) A.R.-I.R., art. 3. Les charges forfaitaires sont fixes 15 % du montant brut. (3) Comm. Conv. 12/213.
CHAPITRE IV. PLUS-VALUES MOBILIRES
SOUS-CHAPITRE PREMIER. DROIT CONVENTIONNEL GNRAL Section 1. Dfinitions Limposition des gains en capital varie considrablement dun pays lautre (non-imposition, imposition dans certains cas, imposition spciale, etc.). Larticle 13 de la Convention OCDE laisse la loi nationale de chaque tat contractant le soin de dterminer sils doivent ou non tre imposs. Cette disposition ne peut cependant en aucun cas tre interprte comme donnant un tat le droit dimposer les gains en capital si ce droit nest pas stipul par la loi nationale. Larticle ne fait pas non plus de distinction selon la nature de lopration qui est lorigine du gain en capital, quelle soit, par exemple, spculative ou non. Il ne spcifie pas la manire dont le gain en capital peut tre calcul, laissant ce soin au droit national applicable. Il peut en rsulter certains problmes dans le cas o la base de limposition des gains en capital est diffrente dans les deux tats contractants. Section 2. Imposition dans ltat de la source Sont imposables dans le seul tat de la rsidence les gains rsultant de lalination de biens mobiliers ne se rattachant pas effectivement un tablissement stable ou une base fixe. Le rgime des gains provenant de lalination dautres biens mobiliers et de biens immobiliers a t examin ci-dessus. La Convention modle de lOCDE ne prvoit pas que la vente dactions dune socit immobilire peut tre assimile lalination dun bien immobilier. Une telle assimilation ne peut par consquent tre retenue que si elle est expressment prvue dans la convention bilatrale.
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La Convention ONU prvoit limposition de la vente de telles actions dans ltat de la source. Elle attribue galement ltat de la source le droit dimposer la vente dune participation importante dans une socit locale.
SOUS-CHAPITRE II. DROIT BELGE Daprs les conventions, les plus-values mobilires sont imposables : si elles portent sur des biens mobiliers investis dans un tablissement stable ou une base fixe ou sur la cession de ltablissement ou de la base elle-mme, dans ltat de ltablissement ou de la base ; si elles portent sur dautres biens, dans ltat de rsidence (1). En vertu des conventions conformes au modle de lOCDE, les plus-values ralises sur des biens mobiliers non investis dans un tablissement stable ou une base fixe ne seront pas imposables en Belgique, mme si elles rsultent de spculations vises par larticle 90, 1 o, du Code. Les plus-values ralises sur les cessions de participations importantes lors de leur vente des socits ou organismes publics ou sans but lucratif non rsidents, imposables en vertu du droit interne (2), ne seront donc pas taxables si une convention sapplique. Constituant en droit interne des revenus divers, elles ne sont imposables que dans le chef de contribuables agissant en dehors de lexercice dune activit professionnelle, savoir les personnes physiques non rsidentes agissant titre priv et, thoriquement, les personnes morales trangres sans but lucratif de droit priv. Les tats trangers et leurs subdivisions politiques ainsi que les autres organismes sans but lucratif de droit public tranger sont en effet exonrs dimpt sur ces plus-values (3). Ces plus-values seront soumises, dans le chef des personnes physiques non rsidentes, une imposition distincte au taux de 16,5 % (4), qui sintgre dans la globalisation de leurs revenus (5) et les oblige
(1) Convention OCDE, art. 13. (2) C.I.R., art. 228, 2, 9 o, h. Elles sont exonres dans le chef des pouvoirs publics trangers et des associations trangres sans but lucratif de droit public tranger (C.I.R., art. 230, 1 er, 5 o). (3) C.I.R., art. 230, 5 o. (4) Augments de trois centimes additionnels au titre de contribution complmentaire de crise. (5) C.I.R., art. 232, 2 o, 243 et 171, 4 o, e. Cfr infra.
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rdiger une dclaration fiscale. Si limposition globale tait plus favorable, elle sappliquerait. Dans le chef des organismes sans but lucratif trangers, ces plusvalues resteront non imposables, tant omises des textes relatifs la globalisation de leurs revenus (1) et ntant soumises aucun prcompte ou cotisation spciale.
(1) C.I.R., art. 234 et 247.
SOUS-CHAPITRE III. DROIT COMPAR TATS-UNIS Gains en capital Sauf le rgime spcial des gains immobiliers, les plus-values de source amricaine qui ne sont pas effectivement lies une activit daffaires aux tats-Unis ne sont pas imposable dans le chef des socits trangres (1) et ne sont imposables dans le chef des particuliers que sils sont prsents aux tats-Unis pendant 183 jours au moins au cours de lanne (2). Il en est ainsi, par exemple, des tudiants ou fonctionnaires trangers qui ne sont pas considrs comme rsidents.
(1) IRC 881 et 882. (2) IRC 871, (a) (2).
TITRE V REVENUS NON DSIGNS AILLEURS

SOUS-CHAPITRE PREMIER. DROIT CONVENTIONNEL GNRAL Section 1. Dfinitions Larticle 21 de la convention modle de lOCDE rgle le sort des revenus dun rsident dun tat contractant qui ne sont pas traits dans les articles prcdents de la convention (1). Cette catgorie couvre en fait deux ordres de revenus. Il sagit dabord des lments de revenu ne tombant sous aucune des dfinitions appliques par les articles prcdents. Ces hypothses seront relativement rares et couvriront par exemple les pensions alimentaires, les paiements rcurrents rsultant de cotisations, tels les paiements dassurances sociales, les dommages-intrts autres que ceux compensant la perte dun type de revenu vis par les autres articles de la convention, les bourses et prix rcompensant les ralisations scientifiques ou artistiques gnrales, les versements manant de fondations ou trusts, les gains rsultant de jeux de hasard et les prix de loterie (2). La disposition vise en second lieu les types de revenus couverts par les articles prcdents, mais auxquels ces articles ne sappliquent pas parce que, constituant des rgles de rpartition entre les deux tats contractants, ils ne couvrent que les lments de revenu du rsident dun tat ayant leur source dans lautre tat, lexclusion des lments de revenu trouvant leur source dans ltat de la rsidence luimme ou dans des tats tiers.
(1) Ward e.a., International : The Other Income article of income tax treaties , B.I.F.D., 1990, p. 409 ; Id., Larticle Autres Revenus des conventions fiscales internationales , Fiscalit europenne Revue, 1990, n o 2, p. 27. (2) Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 21.12, pp. 915-916.
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chappent donc la rgle de larticle 21 les lments de revenu qui sont attribus de faon absolue ou complte au pouvoir taxateur de ltat de la rsidence ou, exceptionnellement, de ltat de la source, par des rgles de rpartition qui lui rservent le droit exclusif de les taxer, quils aient leur source dans lun des tats contractants ou dans un tat tiers. Il sagira : de la rgle de larticle 7.1, premier membre de phrase, prvoyant que les bnfices dentreprises ne sont taxables que dans ltat de la rsidence, sauf existence dun tablissement stable dans lautre tat ; de la rgle de larticle 8 prvoyant que les bnfices de navigation ne sont taxables que dans ltat contractant du sige de direction effective de lentreprise ; de la rgle de larticle 13.3 prvoyant que les plus-values sur navires, aronefs et bateaux ne sont imposables que dans ltat contractant du sige de la direction effective de lentreprise ; de la rgle de larticle 15.1, premire phrase, prvoyant que les rmunrations de professions dpendantes ne sont imposables que dans ltat de la rsidence du salari, sauf exercice de lemploi dans lautre tat contractant ; de la rgle de larticle 18 prvoyant que les pensions ne sont taxables que dans ltat de la rsidence. Section 2. Imposition dans ltat de la source 1 er. Rgle gnrale Le droit dimposer les revenus non dsigns est en principe rserv ltat de la rsidence. Il sagit dune rgle absolue, consquences compltes. La convention modle de lONU prvoit toutefois que les lments de revenus provenant de lautre tat contractant peuvent aussi y tre imposs (1). Les lments de revenu non mentionns dans la convention verront leur source dfinie par le renvoi au droit interne prvu par larticle 3.2.
(1) Convention modle ONU, art. 21.3.
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Les lments de revenu mentionns dans la convention, mais non couverts par celle-ci, verront leur source dtermine par la rgle de source conventionnelle lorsquelle existe (1). 2. Revenus attribuables un tablissement stable Les revenus provenant de droits ou biens, autres que des biens immobiliers, rattachs un tablissement stable que le rsident dun tat contractant a dans lautre tat et qui proviennent, soit de ltat de la rsidence, soit dun tat tiers ne sont pas viss par les articles 10 et 13 concernant les dividendes, les intrts, les redevances et les plusvalues puisque ces articles ne concernent ces revenus que lorsque le rsident dun tat contractant les tire dune source situe dans lautre tat contractant. Si lon appliquait larticle 21.1, ces lments de revenu seraient imposables dans ltat de la rsidence. Larticle 21.2 confirme au contraire que ces lments de revenu sont imposables dans ltat contractant o est situ ltablissement stable qui les peroit. Cette rgle confirme celle des articles 7.1 et 14.1. Aux termes de ces articles, les bnfices dun tablissement stable ou les revenus dune base fixe, sans distinction, lorsquils proviennent dun droit ou bien, quant leur source particulire, sont imposables dans ltat o est situ ltablissement stable ou la base fixe. Il nest fait exception que quant lapplication des articles de la convention traitant sparment dautres lments de revenu (2), savoir les articles relatifs aux dividendes, intrts, redevances et plusvalues. Or, ces articles ne rglent le sort de ces lments de revenu que lorquils trouvent leur source dans ltat contractant autre que celui de la rsidence. A contrario, lorsque ces lments de revenu trouvent leur source dans ltat de la rsidence lui-mme ou dans un tat tiers, ils sont couverts par la rgle gnrale des articles 7.1 et 14.1 et sont imposables dans ltat contractant o est situ ltablissement stable ou la base fixe (3).
(1) Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 21.17, p. 917. (2) Convention OCDE, art. 7.7. (3) Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 21.32, pp. 925-926.
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Il rsulte de cette rgle que, si ltat de la rsidence est ltat de la source, par exemple, du dividende de lintrt ou de la redevance, il ne pourra pas percevoir de retenue la source lorsque ce revenu est vers un tablissement stable dune entreprise rsidente situe dans lautre tat contractant, alors quil aurait peru une telle retenue si llment de revenu avait t vers un rsident de lautre tat contractant. La convention peut droger cette rgle et accorder, dans cette hypothse, ltat de la rsidence, le droit de percevoir une retenue la source (1). Ltat de ltablissement stable ou de la base fixe devrait alors accorder une imputation au titre de cette retenue la source pour viter la double imposition. Les tats seront attentifs aux cas o les droits ou biens sont rattachs artificiellement des tablissements stables trangers en vue dobtenir un traitement fiscal plus favorable. Indpendamment de la vrification du caractre effectif du rattachement, les tats pourraient ajouter dans leurs conventions une disposition prvoyant que la rgle ne sappliquera pas lorsque le rattachement a pour but essentiel de tirer avantage de cette disposition (2). 3. Revenus provenant de biens immobiliers La rgle drogatoire ne sapplique pas aux biens immobiliers. Les revenus de tels biens, situs dans ltat de la rsidence ou dans un tat tiers, restent donc imposables dans ltat de la rsidence, mme sils se rattachent un tablissement stable situ dans lautre tat. Cette disposition de larticle 21.2 confirme galement les rgles combines des articles 7 et 6 de la convention : les revenus des biens immobiliers sont exclus de la rgle de taxation dans ltat de la situation de ltablissement stable et sont imposables dans ltat de la situation de limmeuble (3).
(1) Comm. OCDE, art. 21.5. (2) Comm. OCDE, art. 21.6. (3) Convention OCDE, art. 6.4.
SOUS-CHAPITRE II. DROIT BELGE La catgorie belge des revenus divers (1) contient essentiellement : des revenus qui ne se rattachent pas aux catgories des revenus professionnels, mobiliers ou immobiliers, comme les profits de spculations et les rentes alimentaires ; des plus-values non professionnelles, en particulier les plus-values sur terrains et les plus-values sur participations importantes dans des socits belges en cas de vente une socit non rsidente. Ladministration belge considre quelle est par exemple en droit dimposer sur base de larticle 21 : les pensions danciens indpendants rsidant en Belgique (2) ; le capital pay aux ayants droit dun rsident belge en excution dune assurance-groupe conclue auprs dune compagnie dassurances luxembourgeoise par un employeur luxembourgeois (3). En ce qui concerne les profits rsultant doprations ou spculations diverses de socits, ils ne pourront en aucun cas tre taxs au titre de revenus divers en labsence dun tablissement belge. Il en a t jug ainsi dans le cas dune entit du droit du Liechtenstein qui percevait des redevances en contrepartie du droit de diffuser des tableaux et dessins raliss par des artistes affilis cette entit (4). Les prix et subsides accorde par des pouvoirs publics ou des organismes publics belges des non-rsidents sont soumis un prcompte professionnel (5). Aucun prcompte nest d sur la premire tranche de 110.000 F des prix et subsides pays ou attribus pendant deux ans (6) ou sur les prix et subsides exonrs par arrt royal (7) : il sagit des prix rcom(1) C.I.R., art. 90. (2) Bull. Q.R., Ch. repr., sess. 1991-92, question n o 34 du 13 avril 1992, p. 183 (M. de Clippele). (3) Bull. Q.R., Ch. repr., sess. 1991-92, question n o 70 du 13 juillet 1992, p. 1100 (M. Poncelet). (4) Bruxelles, 5 novembre 1992, F.J.F., n o 93/62, R.G.F., 1993, p. 137, obs. Piot. (5) Taux : 26,5 % (A.R.-I.R., ann. III, ch. VII, n o 58). (6) Ibid., n o 59. (7) Ibid.
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pensant des mrites exceptionnels ou rendant possibles des efforts exceptionnels et laissant aux bnficiaires leur indpendance intellectuelle et matrielle et excluant tout financement par des entreprises susceptibles de bnficier des travaux rcompenss. Ces prix doivent tre attribus par les pouvoirs publics ou des institutions agres (1). Les revenus divers caractre mobilier sont soumis la retenue du prcompte mobilier. Les lots affrents des obligations, bons de caisse ou titres analogues sont soumis un prcompte de 13 ou 20 % (2) selon que la convention est postrieure ou antrieure au 1 er mars 1990. Les produits de la location du droit de chasse, de pche ou de tenderie sont soumis un prcompte de 13 % qui est d par le bnficiaire du revenu (3). La disposition rsiduelle des conventions prvoit que les lments de revenu non traits ailleurs ne sont imposables que dans ltat de rsidence du bnficiaire (4). Le droit interne prvoit au contraire une imposition en Belgique des revenus divers en gnral (5) et la perception dun prcompte professionnel (6) sur les profits de spculations produits ou recueillis en Belgique et les rentes alimentaires payes par des rsidents belges (7). Limposition de ces deux types de revenus sera donc carte par les conventions.
(1) A.R.-I.R., art. 53. (2) A.R.-I.R., art. 107, 3. (3) C.I.R., art. 262, 3 o. (4) Convention OCDE, art. 21. (5) C.I.R., art. 228, 2, 9o. (6) A.R.-I.R., art. 87. Taux : 33 % (A.R.-I.R., ann. III, ch. IX, n o 62, a). (7) C.I.R., art. 228, 2, 8o a et c. Taux : 26,5 % de 80 % du montant (A.R.-I.R., ann. III, ch. VIII, n o 60).
TITRE VI IMPOSITION GLOBALE DANS LTAT DE LA SOURCE
SOUS-TITRE PREMIER DROIT CONVENTIONNEL GNRAL Ltat de la source a le choix entre deux modalits dimposition des non-rsidents : se contenter de son imposition la source, quand elle existe, ou dune imposition quivalente ; imposer le non-rsident sur son revenu global de source nationale : le non-rsident devra rdiger une dclaration et pourra, le cas chant, imputer sur son impt les retenues la source.
SOUS-TITRE II DROIT BELGE La Belgique retient la premire solution imposition limite la retenue la source ou une imposition spciale pour les revenus mobiliers, autres que les revenus mobiliers compris dans des revenus professionnels, les revenus immobiliers de ceux qui ne consentent aucune location et certains revenus professionnels et divers (1), et la seconde pour les revenus immobiliers et professionnels en gnral : limposition globale prend le nom de rgularisation .
(1) C.I.R., art. 248.
CHAPITRE PREMIER. RGIME DIMPOSITION
Limpt des non-rsidents (INR) frappe les revenus produits ou recueillis en Belgique. La convention internationale ou la loi dterminent propos de chaque catgorie de revenu quand il est considr comme produit ou recueilli en Belgique, cest--dire comme provenant dune source belge (rgles de source). Les personnes (1) assujetties comprennent (2) : les personnes physiques non rsidentes, cest--dire les non-habitants du royaume ; les socits, associations et organismes qui ont ltranger leur sige social ou leur principal tablissement et qui : soit ont la personnalit juridique, soit, si elles nont pas la personnalit juridique, sont constitues sous des formes juridiques analogues celles des socits belges (3) ; les tats trangers et leurs subdivisions politiques, ainsi que les organisations trangres but non lucratif (4).
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Pour les personnes physiques, le globalisation seffectue selon des modalits plus avantageuses quand le non-rsident a en Belgique un foyer dhabitation ou exerce en Belgique pendant neuf mois au moins une activit professionnelle gnratrice de rmunrations de source belge ou encore peroit des pensions de source belge, lorsque ces
(1) Dans la Convention OCDE, les personnes comprennent les personnes physiques, les socits et tous groupements de personnes ; les socits sont les entits dotes de personnalit morale aux fins dimposition (art. 3). (2) C.I.R., art. 227. (3) Dans les autres cas, les membres de ces associations sans personnalit juridique sont imposables individuellement. (4) Une socit qui transmet, prix cotant, des renseignements commerciaux ses associs exerce nanmoins une activit lucrative (Bruxelles, 24 novembre 1992, F.J.F., no 93/143).
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rmunrations ou pensions reprsentent 75 % au moins du total de ses revenus professionnels belges ou trangers (1). Ce non-rsident, li la Belgique par son foyer ou ses rmunrations ou pensions, bnficiera des mmes rductions de lensemble des revenus nets et du mme rgime de calcul de limpt quun rsident. En revanche, pour les non-rsidents purs , limpt est dpersonnalis . Il appartient ltat de rsidence de prendre en compte la situation personnelle du redevable. Parmi ces non-rsidents purs se retrouveront les non-rsidents qui ne touchent quoccasionnellement des revenus de source belge ou dont les revenus trangers sont importants. Initialement, le lgislateur belge avait, par la loi du 22 dcembre 1989, enlev aux non-rsidents, lexception assez thorique de ceux qui disposent dun foyer dhabitation en Belgique, la plupart des dductions faire de lensemble des revenus nets et des amnagements du barme de limpt, dans le but dviter le cumul de tels avantages fiscaux en Belgique, pays de la source, et dans ltat de la rsidence de lintress. En tant quelle privait les pensionns de la dduction pour revenus de remplacement, cette disposition a t attaque devant la Cour darbitrage pour rupture de lgalit devant limpt. La Cour a constat quil ny avait pas de disproportion entre le but fiscal atteindre et les moyens utiliss, sauf dans la situation spcifique des non-rsidents bnficiant dune pension de retraite belge. En effet, cette pension forme ordinairement le seul ou le principal revenu de lintress. dfaut de percevoir des revenus dans ltat o il rside, le nonrsident ne bnficie pas de dductions ou de rductions dimpt dans cet tat. Sil est priv des dductions ou rductions dont peut bnfi(1) La Belgique devra modifier sa lgislation ex excution de la recommandation de la Commission du 21 dcembre 1993 relative limposition de certains revenus obtenus par des non-rsidents dans un tat membre autre que celui de leur rsidence ( J.O.C.E. no L 39 du 10 fvrier 1994, p. 22). La condition dexercice dune activit pendant neuf mois ne pourra plus tre impose. Le rgime devra tre tendu notamment aux bnfices dexploitation et aux profits de professions librales. Le coefficient de 75 % devra sappliquer non plus au total des revenus professionnels, mais au total des revenus imposables, auxquels seront compars tous les revenus de source belge viss dans la recommandation. La Cour darbitrage a entre-temps annul la nouvelle lgislation au motif quelle tablit une discrimination injustifie au dtriment des travailleurs indpendants (C.A., arrt n o 34/94 du 26 avril 1994, M.B., 17 mai 1994, p. 13012).
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cier un pensionn ayant son foyer dhabitation en Belgique, au seul motif quil ne dispose pas dun tel foyer, lgalit des citoyens devant limpt nest pas respecte (1). Pour les personnes morales, le problme qui se pose est celui de la non-discrimination (cfr infra). Section 1. Assiette de la globalisation 1 er. Personnes physiques A. Revenus immobiliers Quand un non-rsident bnficie de revenus immobiliers, la Belgique peroit : le prcompte immobilier si le bien nest pas donn en location (2) ; limpt rgularis sur lensemble des revenus immobiliers belges du non-rsident, si celui-ci peroit des revenus locatifs ou des revenus tirs de la constitution ou de la cession dun droit immobilier (emphytose, superficie, etc.) (3). Si un bien est donn en location, le revenu cadastral du bien non lou deviendra donc, lui aussi, imposable. Limpt nest pas d si lensemble des revenus immobiliers est infrieur 100.000 F (4). Avant 1980, un non-rsident tait soumis dans tous les cas au seul prcompte immobilier. B. Revenus professionnels Le non-rsident qui peroit des revenus professionnels imposables en Belgique sera lobjet dune rgularisation , cest--dire dune imposition globale portant sur ses revenus non seulement professionnels, mais aussi immobiliers (5). Cette rgularisation sappliquera, que les revenus professionnels soient :
(1) C.A., arrt n o 34/91 du 21 novembre 1991, M.B., 14 dcembre 1991, p. 28236, F.J.F., n o 92/2. (2) C.I.R., art. 248. (3) C.I.R., art. 232, 1 o. (4) C.I.R., art. 232, dern. al. (5) C.I.R., art. 232, 2 o.
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les bnfices de ltablissement belge dun exploitant ; les bnfices provenant de lalination ou de la location dimmeubles belges ou de la constitution de droits immobiliers (emphytose, superficie, etc.) ; les bnfices rsultant de la qualit dassoci dans une socit sans personnalit juridique ou cense tre fiscalement sans personnalit juridique aux termes de larticle 29 du Code ; les profits dune activit indpendante exerce en Belgique ; des bnfices ou profits se rattachant une activit professionnelle indpendante antrieurement exerce en Belgique ; des rmunrations de salari, de mandataire de socit par actions ou dassoci actif de socit de personnes charge dun dbiteur belge ou dun dbiteur non rsident en raison de lactivit exerce en Belgique pendant un sjour suprieur 183 jours au cours dune priode imposable ; des pensions charge dun dbiteur belge. La loi y ajoute les plus-values sur cessions de participations importantes, jadis non taxables la suite dune lacune de texte (1). Mme quand il y a rgularisation, elle ne sapplique jamais aux revenus mobiliers purs . Ltat ne veut pas avoir imputer ou rembourser le prcompte peru sur ces revenus. C. Exceptions La rgularisation est encore abandonne dans trois cas, dans un but de simplification : les revenus immobiliers nets dun montant infrieur 100.000 F ; les bnfices ou profits des associs de socits civiles et dassociations sans personnalit juridique ; les revenus dartistes et de sportifs. Le prcompte immobilier dans le premier cas, le prcompte professionnel dans les deux derniers, seront libratoires (2).
(1) Ces plus-values taient devenues imposables en principe aprs la loi du 22 dcembre 1989, mais le texte ancien de larticle 232, alina 1 er, 2 o, in fine, du Code mentionnait que lINR devait tre tabli sur les seuls revenus professionnels ou immobiliers de source belge. La loi du 28 juillet 1992 a complt le texte. (2) C.I.R., art. 248.
imposition des revenus dans ltat de la source 2. Socits
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Les socit subissent la globalisation de lensemble de leurs revenus professionnels dorigine belge provenant (1) : dtablissements belges ; de lalination ou de la location dimmeubles belges ou de la constitution ou de la cession de droits immobiliers (emphytose, superficie, etc.) ; de la qualit dassoci dans une socit sans personnalit juridique ou assimile fiscalement par larticle 29 du Code une telle socit. Pour une socit, tous les revenus perus sont considrs comme professionnels : il en sera ainsi des revenus mobiliers produits par un bien investi dans un tablissement belge. 3. Pouvoirs publics trangers et associations trangres sans but lucratif Lassiette de la globalisation est identique celle de limpt des personnes morales (2) et porte sur : la partie du loyer qui excde le revenu cadastral dun immeuble donn en location, sauf sil est lou usage entirement priv une personne physique, bail ferme ou aux fins dsintresses numres par la loi (culte, enseignement, etc.) ; les sommes obtenues loccasion de la cession ou de la constitution dun droit immobilier (emphytose, superficie, etc.), avec les mmes exceptions ; les cotisations dassurance complmentaire contre la vieillesse et le dcs prmatur, dpassant le plafond lgal dobjectif atteindre, fix 80 % de la dernire rmunration du bnficiaire, toutes pensions confondues ; les dpenses non justifies par des fiches et un relev ( commissions secrtes ).
(1) C.I.R., art. 233. (2) C.I.R., art. 234.
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droit fiscal international Section 2. Dtermination des revenus nets globalisables
Le revenu net est dtermin selon les rgles applicables en matire dimpt des personnes physiques, dimpt des socits ou dimpt des personnes morales (1). En droit interne, sous rserve de lapplication des conventions, seules les charges professionnelles grevant exclusivement les revenus professionnels imposables en Belgique sont dductibles (2). De mme, pour les socits, seules les rmunrations des mandataires sociaux et associs actifs justifies par lactivit dploye dans ltablissement belge sont dductibles (3). Seuls les non-rsidents maintenant un foyer dhabitation en Belgique peuvent dduire labattement pour maison dhabitation du revenu cadastral de limmeuble quils occupent en Belgique (4). Section 3. Dpenses dductibles de lensemble des revenus nets Les dispositions du Code en matire dimpt des personnes physiques (titre II), rendues applicables aux non-rsidents, se limitent aux articles 7 103 (5). Pour la dtermination des dpenses dductibles de lensemble de leurs revenus nets, rgle par les articles 241 et suivants du code, sapplique nouveau la distinction prcite. 1 er. Non-rsidents purs Ces non-rsidents non lis la Belgique (cfr supra) ne peuvent dduire que : les 80/100 des rentes alimentaires verses des habitants du royaume ; les libralits verses des institutions belges ;
(1) (2) (3) (4) (5) C.I.R., art. 235. C.I.R., art. 237. C.I.R., art. 240. C.I.R., art. 235, 1 o. Chap. II, Assiette de limpt, sect. 1 V, dfinissant les revenus imposables.
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les redevances et charges payes loccasion de lacquisition dun droit immobilier (emphytose, superficie, etc.) et se rapportant un immeuble belge (1). Il sagit de dpenses ayant pour contrepartie limposition dun revenu belge ou de dpenses dont il est peu vraisemblable quelles puissent tre dduites galement dans le pays de rsidence du contribuable (mcnat belge). 2. Non-rsidents lis la Belgique par un foyer dhabitation ou par limportance de leurs rmunrations ou pensions de source belge Les non-rsidents peuvent dduire de lensemble de leurs revenus nets les mmes dpenses que les habitants du royaume (2) qui maintiennent un foyer dhabitation en Belgique pendant toute la priode imposable ou peroivent des rmunrations dune activit professionnelle exerce en Belgique pendant neuf mois ou des pensions de source belge gales au moins 75 % de leurs revenus professionnels totaux, de sources belge et trangre, lexception : des 80/100 des rentes alimentaires verses des non-habitants du royaume ; des redevances et charges payes loccasion de lacquisition de droits immobiliers (emphytose, superficie, etc.) relatifs des immeubles situs ltranger (3).
(1) C.I.R., art. 241. (2) C.I.R., titre II, chap. II, sec. VI, art. 103 125. (3) C.I.R., art. 242, 1 er.
CHAPITRE II. CALCUL DE LIMPT Section 1. Personnes physiques 1 er. Non-rsidents purs Le non-rsident sans lien particulier avec la Belgique (cfr supra) pendant toute la priode imposable est tax sur tout son revenu au tarif de limpt, tel quil est prvu par la loi, variant entre 25 et 55 % (1). Il ne peut en exclure le minimum exempt dimpt major en fonction du nombre de personnes charge. Le cumul des revenus des poux (2) lui est applicable, avec le correctif du dcumul des revenus professionnels, les revenus non professionnels tant, comme pour les rsidents, ajouts au revenu professionnel le plus lev. Les attributions dune quote-part des revenus professionnels au conjoint aidant et au conjoint qui na pas de revenu professionnel ne sont pas applicables (3). Sont en revanche applicables les autres dispositions du Code relatives au calcul de limpt (titre II, chap. III) : imputation des pertes de lun des conjoints sur les revenus de lautre (4) ; majoration pour absence ou insuffisance de versements anticips (5) ; rgimes spciaux de taxation : conversion en rente viagre (6), impositions distinctes taux rduit (7) ; bonification en cas de versement anticip de limpt (8) ;
(1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8) C.I.R., art. 243. Art. 126 129. Art. 86 89. Art. 129. Art. 157 166. Art. 169. Art. 171 174. Art. 175 177.
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indexation des barmes et rductions, dans la mesure o elle subsiste (1). Sont galement accordes les rductions pour pensions et revenus de remplacement (2), permettant de diminuer limpt dun montant gal en gnral limpt d sur lallocation de chmage diminue de 10.000 F. Ces rductions ne sont accordes quune fois pour les deux conjoints. Elles sont, comme pour les rsidents, diminues ou supprimes partir de certains seuils de revenus. Pour les dterminer, il est tenu compte des revenus belges et trangers. Cette exception vite de pnaliser les pensionns qui sexpatrient et dont la pension reste imposable en Belgique (3). La rgle de lexemption sous rserve de progressivit ne sapplique cependant pas aux non-rsidents purs (4). Les non-rsidents sans liens particuliers avec la Belgique ne pourront pas bnficier non plus des rductions dimpt pour pargne long terme (5). Ces rgles discriminatoires sont cependant cartes lorsque la Belgique a conclu avec le pays de rsidence de ces contribuables une convention dont la clause de non-discrimination prvoit, exceptionnellement, que les rsidents dun tat contractant bnficient, dans lautre tat contractant, des dductions personnelles, abattements et rductions qui sont accords par cet autre tat ses propres rsidents en raison de leur situation ou de leurs charges de famille (6). Dans cette hypothse, ladministration a dcid dassimiler purement et simplement, pour le calcul de limpt, ces non-rsidents des non-rsidents avec foyer dhabitation en Belgique (7).
(1) Art. 178. (2) Art. 146. (3) Pour les modalits prcises du calcul, voy. la circulaire n o Ci. RH 331/438.115 du 7 juillet 1992, Bull. contr., 1992, n o 719, p. 2084. (4) C.I.R., art. 243, a contrario. (5) C.I.R., art. 145.1 et suiv. (6) Conventions conclues avec le Canada, la Grce, le Maroc, les Pays-Bas et lexURSS. Bull. Q.R., Sn., sess. 1990-91, n 5, p. 158 et n o 40, p. 1721. (7) Circ. n o Ci. D. 19/444.905 du 1 er juillet 1993. Commentaire des articles 23, 24, 25, 27, 30, 31 et 32, L. 28 juill. 1992 portant des dispositions fiscales et financires (modifications du rgime fiscal des non-rsidents/personnes physiques), Bull. contr., 1993, n o 730, n o III/52, p. 2040.
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droit fiscal international 2. Non-rsidents lis la Belgique par un foyer dhabitation ou par limportance de leurs rmunrations ou pensions de source belge
Un non-rsident li la Belgique (cfr supra) se voit appliquer les rgles de calcul de limpt, les rductions et abattements prvus pour les habitants du royaume (1), en ce compris les rductions dimpt pour pargne long terme (2). Lexemption sous rserve de progressivit lui est notamment applicable (3). Le total des revenus belges et trangers est galement pris en considration pour les calculs faisant intervenir le montant des revenus : attribution dune quote-part de revenu professionnel au conjoint aidant (4) ; attribution dune quote-part au conjoint sans revenus professionnels (5) ou revenus professionnels bas (6) ; rductions dimpt pour revenus de remplacement (7). dfaut, les non-rsidents auraient t traits plus favorablement que les rsidents. 3. Assimilation aux isols Quil sagisse de non-rsidents purs ou lis la Belgique, si un seul des conjoints recueille des revenus imposables en Belgique et si lautre a des revenus professionnels de source belge ou trangre exonrs conventionnellement et dpassant 270.000 F, indexs dans les limites permises, le contribuable impos sera trait comme un isol (8). Ltat de la rsidence tient en effet compte de la situation de lautre conjoint pour dterminer le minimum exonr dimpt et les supplments pour charges de famille. Sans cette mesure, le traitement des non-rsidents serait nouveau plus favorable que celui des rsidents. Cette rgle est applicable aux deux catgories de non-rsidents.
(1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8) que si C.I.R., art. 244. C.I.R., art. 244. Cfr Behaeghe, obs. sous Bruxelles, 26 mars 1993, Courr. fisc., 1993, p. 484. Art. 86. Art. 87. Art. 88. Art. 146 154. C.I.R., art. 244bis. Les supplments pour personnes charge ne sont accords le conjoint impos est celui qui a le plus de revenus professionnels.
imposition des revenus dans ltat de la source 4. Additionnels
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Limpt des non-rsidents, personnes physiques, est major de six centimes additionnels au profit de ltat (1). Alors que les prcomptes ne sont pas imputables sur la taxe communale additionnelle limpt des personnes physiques (2), ils sont imputables sur les additionnels limpt des non-rsidents, puisque ceux-ci sont perus au profit de ltat (3). Section 2. Socits Daprs le droit interne, le taux applicable aux socits non rsidentes est de 43 %, sans possibilit de bnficier des taux rduits (4). Ce taux est rduit 39 %, taux gnral applicable aux socits belges, par la clause conventionnelle qui interdit la discrimination entre entreprises rsidentes et tablissements stables dentreprises non rsidentes (5). Une cotisation spciale de 300 %, dductible, frappe les charges non justifies. Certains traits (France, Pays-Bas), prvoient rciproquement lapplication de taux plus levs que le taux applicable aux socits nationales. Convention franco-belge La convention fiscale franco-belge (6) rduit limpt de distribution de 25 % qui sapplique normalement aux bnfices de ltablissement stable franais dune socit belge : la base dapplication de la retenue est rduite de moiti ; le taux de la retenue est rduit 10 %. La Belgique modalise ds lors comme suit la clause de non-discrimination applicable ltablissement stable en Belgique dune socit franaise : limpt belge ne peut dpasser le total des impts qui seraient applicables des revenus distribus par une socit belge (impt des socits et prcompte mobilier), le prcompte mobilier
(1) (2) (3) (4) (5) (6) C.I.R., art. 245. C.I.R., art. 465 et 276. Bruxelles, 1 er dcembre 1987, R.G.F., 1988, p. 146, obs. Gemis . C.I.R., art. 246, 1 o. Convention OCDE, art. 24. Art. 17 ; cfr Gest et Tixier, Droit fiscal international, 1 re d., 1985, p. 316.
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tant calcul (fictivement) au taux de 10 % sur la moiti de la diffrence entre le bnfice de ltablissement et limpt sur ce bnfice, calcul au taux normal de limpt des socits belges. En supposant donc lapplication du taux de 39 % (1), limpt total sera en principe de : 39 + (61/2 10 %) = 39 + 30,5 10 % = 39 + 3,05 = 42,05 %. Section 3. Associations et organismes sans but de lucre Les associations et organismes non rsidents sans but de lucre sont imposs aux taux de limpt belge des personnes morales (2), savoir : 20 % sur les revenus immobiliers ; 39 % sur les cotisations dassurance excdentaires ; 300 % sur les commissions secrtes (3).
(1) Ces taux sont majorer de 3 % de limpt au titre de contribution complmentaire de crise (C.I.R., art. 463bis). (2) C.I.R., art. 247. (3) Ces taux sont majorer de 3 % de limpt au titre de contribution complmentaire de crise.
SOUS-TITRE III DROIT COMPAR
FRANCE Droit interne A. Retenues la source Dans certains cas, la retenue la source est libratoire : dividendes : 25 % ; intrts dobligations ngociables : 15 % ; plus-values sur cessions dimmeubles, de droits immobiliers ou de parts de socits non cotes en bourse et dont lactif est principalement immobilier : 33,33 % ; profits raliss par des personnes qui achtent et revendent titre habituel des immeubles ou des parts de socits immobilires, profits de marchands de biens vendant des terrains leur appartenant, profits de personnes bnficiant dune promesse unilatrale de vente portant sur un immeuble ainsi vendu : 50 % ; cession de droits sociaux par une personne dtenant avec son conjoint, ses ascendants ou descendants au moins 25 % de ces droits : 16 % ; traitements, salaires, pensions et rentes viagres suprieurs un seuil et infrieurs un plafond : 15 %. Cette retenue est libratoire pour les personnes de nationalit franaise et les nationaux de pays ayant avec la France un accord comportant une clause de non-discrimination (1). Intrts Les intrts pays des non-rsidents sont en principe soumis deux perceptions dimpt :
(1) Neueur , La fiscalit des trangers en France , Dr. fisc., 1990, n os 25-26, p. 858 ; Tixier et Lamulle, Les conditions et les modalits de taxation des non-rsidents disposant de revenus de source franaise (C.G.I., art. 197 A) , note sous C.A.A. Paris, 8 octobre 1991, n os 90 296 et 511, Dr. fisc., 1992, n o 28, comm. 1348.
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un prlvement forfaitaire qui est appliqu par ltablissement payeur, lequel peut tre soit le dbiteur de lintrt lui-mme, soit un intermdiaire ; une retenue la source, qui est applique par le dbiteur et qui est imputable sur le prlvement. Les intrts dobligations mises depuis 1987 ne sont plus soumis retenue la source. Ils ne sont plus soumis prlvement lorsquils sont pays un non-rsident, ds lors que celui-ci fournit ltablissement payeur une dclaration de non-rsidence (1). Les intrts des dpts de non-rsidents auprs de banques franaises sont exonrs du prlvement (2). Sur les intrts de crances ordinaires, le prlvement est fix partir du 1 er janvier 1995 15 %. Les intrts sur bons du Trsor et bons de caisse sont soumis un prlvement de 50 % si le bnficiaire opte pour lanonymat et, sil communique son identit, un prlvement fix 15 % partir du 1 er janvier 1995. Un bon anonyme subit en outre un prlvement sur sa valeur nominale, fix 2 % et d autant de fois que la date du 1 er janvier est comprise entre lmission et le remboursement (3). En ce qui concerne les bons et contrats de capitalisation, le prlvement est peru sur la diffrence entre la somme rembourse au souscripteur et le montant vers par celui-ci. Il est fix comme suit : 35 % si la dure du contrat est infrieure 4 ans ; 15 % si elle est suprieure ou gale 4 ans ; exonration si elle est suprieure 8 ans. Si le titulaire garde lanonymat, le taux est de 50 % avec application du prlvement annuel sur le montant nominal du bon (4). Tous ces taux sont limits par les dispositions des conventions internationales. Les produits des emprunts contracts hors de France par des personnes morales franaises sont exonrs de toute imposition la source, retenue et prlvement. Ce rgime sapplique notamment aux
(1) (2) (3) (4) C.G.I., C.G.I., C.G.I., C.G.I., art. 119bis-1 et 125 A-III. ann. 3, art. 41 C. art. 990 A 990 C. art. 125-OA.
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emprunts contracts par des tablissements trangers de socits franaises (1). Lexonration sapplique tous les emprunts, y compris les bons de caisse. Lemprunteur doit justifier que le prteur rside hors de France. Cette justification nest par requise pour les missions places par un syndicat international de banques. Sont galement exonrs les produits des obligations mises en France par des organismes trangers ou internationaux avec lautorisation du ministre des Finances (2). Les intrts verss ltablissement stable en France dune entreprise trangre sont exonrs sur demande du prlvement obligatoire lorsque ltablissement est soumis limpt des socits dans les conditions du droit commun. Dans dautres cas, la retenue la source est un acompte sur limpt : bnfices de professions librales, charges et offices et autres occupations lucratives, y compris produits de droits dauteur ou de la proprit industrielle ou commerciale, rmunrations de prestations de toute nature, fournies ou utilises en France, dans la mesure o le bnficiaire de ces bnfices ou rmunrations na pas en France dinstallation professionnelle permanente : 33,33 % ; cachets ou salaires de professions artistiques ou sportives : 15 % (3) ; montant des traitements, salaires, pensions et rentes viagres excdant le plafond : 25 %. B. Impt final Limpt est calcul avec application du barme progressif de droit commun et du quotient familial sur les seuls revenus qui nont pas fait lobjet dun prlvement libratoire. Les autres retenues la
(1) C.G.I., art. 131quater et 131ter a. Le Gall , Le nouveau rgime fiscal des emprunts des entreprises franaises ltranger , Sem. jur., Cahiers de droit de lentreprise , 1989, II, 15457. (2) C.G.I., art. 131ter-2. (3) C.G.I., art. 182 B et 155 A.
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source sont imputables sur limpt, mais lexcdent ne peut tre restitu (1). Limpt ne peut tre infrieur 25 %, sauf si le contribuable prouve que limpt franais sur son revenu global, de source franaise ou trangre, serait infrieur 25 %. Les dficits de source franaise peuvent tre imputs sur les revenus de source franaise. C. Imposition forfaitaire Les personnes non domicilies en France, mais qui y disposent dune habitation, sont imposes sur une base gale trois fois la valeur locative de cette habitation ou, sil est suprieur ce minimum, sur le montant de leurs revenus de source franaise, y compris ceux qui ont t soumis un prlvement libratoire (2). Les retenues caractre non libratoire peuvent tre imputes sur limpt forfaitaire. Cette imposition forfaitaire ne sapplique pas : aux contribuables de nationalit franaise et aux ressortissants de pays ayant conclu avec la France un trait de rciprocit sils justifient tre soumis dans le pays de leur domicile fiscal un impt sur le revenu gal au moins aux deux tiers de limpt quils supporteraient en France sur la mme base ; aux rsidents de pays ayant conclu avec la France une convention prventive de la double imposition.
(1) Les plus-values sur la rsidence en France de Franais domicilis ltranger sont exonres sous certaines conditions. (2) C.G.I., art. 164 C.
TITRE VII NON-DISCRIMINATION
SOUS-TITRE PREMIER DROIT CONVENTIONNEL GNRAL Les nationaux dun tat, situation gale, ne peuvent, en vertu de la Convention OCDE (1), tre traits moins favorablement dans lautre tat contractant que les nationaux de ce dernier tat. Lexpression situation gale doit sentendre de contribuables placs, au regard de la lgislation fiscale de droit commun, dans des situations de fait et de droit analogues. Par exemple, la disposition nimplique pas quun tat accordant des avantages ses propres organismes publics en raison de leur nature soit tenu de faire bnficier des mmes avantages les organismes publics de lautre tat. Une convention bilatrale peut accorder le bnfice de lassimilation aux apatrides qui sont rsidents dans lun ou lautre tat contractant. Le texte vise galement les discriminations qui ne sont pas proprement parler fondes sur une notion de nationalit, mais sur le lieu mme de ltablissement dune entreprise. Limposition dun tablisse(1) Art. 24. Van Raad, Non-Discrimination in International Tax Law, 1986 ; Gouthire, De la porte du principe de non-discrimination inclus dans les conventions fiscales , Rev. dr. aff. intern., 1988, p. 257 ; Van Raad, Netherlands : Issues in the application of tax treaty non-discrimination clauses , B.I.F.D., 1988, p. 347 ; Avery Jones e.a., The Non-Discrimination Article in Tax Treaties , Eur. Tax., 1991, p. 309 ; Goldberg et Glicklich, Treaty-based non-discrimination : now you see it now you dont , Florida Tax Review, vol. I, 1992, p. 51 ; Adonnino, Rgles de nondiscrimination en matire dimposition internationale , Rapport gnral, 47 e Congrs de lAssociation fiscale internationale, Florence, 1993, Cah. dr. fisc. intern., vol. LXXVIII b, p. 73. Sur le modle 1992, cfr Van Raad , 1992 additions to articles 3 (2) (interpretation) and 24 (non-discrimination) of the 1992 OECD model and commentary , Intertax, 1992, p. 671.
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ment stable peut tre tablie dans un tat de manire moins favorable que limposition des entreprises de cet tat qui exercent la mme activit. La mthode de taxation peut cependant tre diffrente du moment quil nen rsulte pas une imposition plus lourde.
SOUS-TITRE II TRAIT CEE Le trait de Rome ne contient aucune disposition qui soit la fiscalit directe ce que larticle 95 est la fiscalit indirecte. partir de 1985, toutefois, la Cour de justice a entrepris de pallier partiellement cette carence en donnant une porte fiscale diverses dispositions du trait de Rome. Gnralement, il sest agi de dgager les consquences du principe de non-discrimination. La Cour a fond ces dveloppements sur les rgles relatives la libre circulation des marchandises, des personnes et des services (1). Ainsi a-t-elle jug que la France viole larticle 30 relatif aux restrictions quantitatives limportation et mesures deffet quivalent, en excluant les entreprises de presse du bnfice de certains avantages limpt des socits pour la partie des publications quelles impriment ltranger (2). De mme, la Cour a considr que la France enfreignait larticle 52, relatif au droit dtablissement, en dniant aux tablissements stables des socits trangres, pour les dividendes de source franaise quils peroivent, le bnfice de lavoir fiscal qui est octroy aux socits franaises (3) : La libert dtablissement comporte laccs aux activits non salaries et leur exercice, ainsi que la constitution
(1) Berlin, Droit fiscal communautaire, 1988, pp. 204-206 ; Calleja et Wgenbaur, Les dispositions fiscales du trait CEE , in Commentaire Mgret, Le droit de la CEE, t. 5, Dispositions fiscales Rapprochement des lgislations, 1993, p. 265 ; J. Malherbe , G. Tixier et M. De Wolf, Lgalit en matire fiscale dans la jurisprudence de la Cour de justice des Communauts europennes , in R. Andersen et J. Malherbe (d.), Protection des droits fondamentaux du contribuable, 1993, p. 99 ; Claeys Boaert, La rgle de non-discrimination dans la jurisprudence fiscale de la Cour de justice europenne , J.D.F., 1991, p. 275 ; ter Kuile , European Communities : Taxation, Discrimination and the Internal Market , Eur. Tax., 1992, p. 402 ; Berlin, Trends in the Tax Jurisprudence of the Court of Justice of the EC , E.C. Tax Review, 1993, p. 80. (2) Aff. 18/84, Commission c. France, arrt du 7 mai 1985, Rec., 1985, p. 1339. (3) Aff. 270/83, Commission c. France, arrt du 28 janvier 1986, Rec., 1986, p. 273 ; Droit fiscal, n o 18, Com. 903 ; J.D.F., 1986, p. 177 ; Ann. dr. Lige, 1986, p. 423, obs. de Moffarts dHouchene ; Glineur , Les revenus des participations : la compatibilit des rgimes diffrentiels dimposition des tablissements stables et des filiales avec le Trait de Rome , J.D.F., 1987, p. 65.
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et la gestion dentreprises, et notamment de socits au sens de larticle 58, alina 2, dans les conditions dfinies par la lgislation du pays dtablissement pour ses propres ressortissants, sous rserve des dispositions du chapitre relatif aux capitaux . Enfin, la Cour a estim contraire larticle 48, relatif la libre circulation des travailleurs, quau Grand-Duch de Luxembourg les salaris qui stablissent ou quittent le pays en cours danne perdent le droit au remboursement des retenues la source opres sur leurs salaires qui savrent excdentaires lors de ltablissement dfinitif de limpt (1). La loi fiscale luxembourgeoise soppose la restitution dun tropperu au titre de la retenue de limpt sur les traitements et salaires opre charge des salaris qui ne rsident dans le pays que pendant une partie de lanne, soit quils sy tablissent, soit quils le quittent en cours danne (2). Un contribuable de nationalit allemande sest oppos lapplication de cette disposition, y voyant une discrimination fonde de faon occulte sur la nationalit : en effet, il est vraisemblable que, bien que la disposition lgale sapplique tous les non-rsidents, mme sils sont de nationalit luxembourgeoise, elle nuira plus frquemment des contribuables ressortissant dautres tats membres. Ladministration luxembourgeoise voyait au contraire dans cette disposition une discrimination justifie par des raisons objectives et tendant obtenir que les contribuables qui ont rsid ltranger pendant une partie de lanne nobtiennent pas un avantage injustifi par rapport aux contribuables domicilis pendant toute lanne au Grand-Duch. En effet, en rpartissant leurs revenus entre deux tats, ils subissent une progressivit moindre de limpt que ceux qui ont rsid pendant toute lanne dans le mme tat. La Cour de justice na pas retenu cet argument. En effet, la discrimination serait patente si le contribuable, en dehors de sa priode de sjour au Grand-Duch, ne percevait pas de revenu dans lautre pays o il a rsid. La Cour a ds lors estim que larticle 48.2 du Trait sopposait ce que la lgislation fiscale dun tat refuse un salari ressortissant dun tat membre, rsidant pendant une partie de lanne seulement
(1) Aff. C-175/88, Biehl, arrt du 8 mai 1991, Rec., 1991, p. I-1792. (2) L.I.R., art. 154 (6).
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dans le pays, la restitution de la partie de la retenue dimpt sur les traitements et salaires dpassant limpt d en vertu de la loi (1). La libre circulation des travailleurs lintrieur de la Communaut implique labolition de toute discrimination fonde sur la nationalit entre travailleurs des tats membres en ce qui concerne lemploi, la rmunration et les autres conditions de travail. En revanche, une socit ne peut puiser dans le trait le droit de transfrer son sige dans un autre tat membre sans consquences fiscales (2). Dduction des primes dassurance De nombreux pays accordent une dduction fiscale au preneur dassurance-vie, gnralement limite aux primes verses une entreprise tablie dans le pays (3). La loi franaise octroie une rduction dimpt pour primes affrentes des contrats souscrits ltranger si lassureur tranger a t agr par la Direction des assurances. Elle autorise aussi les personnes ayant transfr leur domicile en France poursuivre la dduction de primes dues en excution dun contrat tranger. Le contrat devra toutefois permettre le calcul de la dduction, qui est de 25 % de la fraction des primes reprsentative de lopration dpargne, plafonne 4.000 FF, plus 1.000 FF par enfant charge. En Belgique, les primes dassurance-vie individuelle ne sont dductibles, dans la limite prvue par la loi, que si les contrats sont souscrits auprs dentreprises belges ou dtablissements belges dentreprises trangres. La dductibilit est dailleurs subordonne la production par lassur dune attestation de lassureur, permettant un contrle ais. Il en est de mme des cotisations dassurance-groupe.
(1) La Commission avait rappel dans ses observations que le rglement du Conseil no 1612/68, relatif la libre circulation des travailleurs lintrieur de la Communaut, prescrit que les travailleurs des autres tats membres doivent bnficier des mmes avantages sociaux et fiscaux que les travailleurs nationaux (art. 7, 2). (2) Aff. 81/87, The Queen v. ex parte Daily Mail, arrt du 27 septembre 1988, Rec., 1988, p. 5483. Van Thiel, European Communities : Daily Mail Case Tax Planning and the European Right of Establishment A Setback , Eur. Tax., 1988, p. 357 ; Frommel , EEC companies and migration : a setback for Europe ? , Intertax, 1988, p. 409. (3) Cfr. pour une comparaison globale, Limposition du revenu des personnes physiques dans un contexte conomique en volution, Rapport du Comit des affaires fiscales de lOCDE, 1986.
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Cette discrimination lgard des compagnies dassurances trangres nayant pas cr dtablissement dans le pays est-elle compatible avec larticle 59 du Trait, prvoyant la suppression des restrictions la libre prestation de services depuis la fin de la priode transitoire, savoir le 1 er janvier 1970 ? Sans doute larticle 61 du Trait prvoit-il que, par drogation, la libert des services des banques et des assurances qui sont lis des mouvements de capitaux doit tre ralise en harmonie avec la libration progressive de la circulation des capitaux. Les mouvements de capitaux lis lassurance-vie ont t librs ds lentre en vigueur de la directive du 11 mai 1969. Dautre part, larticle 62 du Trait prvoit que les tats membres nintroduisent pas de nouvelles restrictions la libert effectivement atteinte en ce qui concerne les prestations de services. Or, la disposition restreignant aux contrats conclus avec des assureurs belges la dductibilit des primes dassurance-groupe au titre de charges professionnelles a t introduite par la loi de redressement relative aux dispositions fiscales et financires du 10 fvrier 1981, modifiant larticle 45, 3 o, du Code des impts sur les revenus. Il nen est pas de mme des restrictions la dductibilit des primes dassurance-vie individuelle. Historiquement, cette dductibilit, introduite par la loi du 8 mars 1951, est inspire tant par le souci dencourager la prvoyance individuelle que par celui dassurer lgalit entre les salaris et les indpendants. lpoque, seuls les premiers pouvaient, par voie de cotisations dductibles, se constituer une pension. Les investissements des compagnies dassurances tant troitement rglements, les tats ont maintenu, sous une forme ou sous une autre, des systmes de dductibilit des primes encourageant un type dinvestissement qui pouvait tre canalis vers lconomie nationale. Certains considrent ds lors lexclusion des assureurs trangers comme logique (1).
(1) Rousselle , Libre prestation de services en assurance et fiscalit , Bull. ass, 1989, p. 214.
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Sur base des considrations rappeles ci-dessus, M. Dassesse a conclu, dans une tude fortement motive, que les restrictions la dductibilit des primes taient contraires larticle 59 du Trait (1). M. Dassesse estime, en outre, sans tre suivi par M. De Broe, que la discrimination prcite est contraire la libre circulation des travailleurs assure par larticle 48 du Trait. Il est incontestable quun travailleur peut tre amen, par lexigence de la lgislation belge, devoir, pour maintenir la dductibilit des primes, changer dassureur, avec les pertes financires impliques par un tel changement. Tel tait le cas dun travailleur venant dAllemagne, qui a soumis la Cour dappel de Bruxelles le double grief de la violation des articles 48 et 59 du Trait. Ces griefs ont t carts, au seul motif, peut-tre trop classique dans la jurisprudence fiscale, que les dispositions incrimines ne crent pas de discrimination entre les rsidents belges base sur la nationalit, tous les contribuables placs dans une situation identique tant soumis au mme rgime, quelle que soit leur nationalit (2). Cette motivation, traditionnelle pour lapplication de la clause de non-discrimination des conventions prventives de la double imposition, ne semblait pas rpondre largument dduit de la violation du Trait. Larticle 59 du Trait, notamment, veut viter une discrimination entre les entreprises dassurances belges et trangres et non entre les rsidents belges de diffrentes nationalits (3). Sur question prjudicielle, la Cour de justice a admis que la Belgique puisse subordonner la dduction du revenu des personnes physiques de certaines primes dassurance la condition que celles-ci
(1) Compatibilit avec le droit communautaire du rgime fiscal des sommes verses par le contribuable ou son employeur dans le cadre dune assurance complmentaire libre ou affectes lamortissement dun emprunt hypothcaire (art. 45, 3 o et 54, 1o 3 o, du Code des impts sur le revenu) , J.D.F., 1981, p. 65 ; dans le mme sens De Broe, Les rgles de dduction des cotisations de mutuelle et primes dassurancevie contraires au droit communautaire ? , Fiscol. intern., n o 62, 22 fvrier 1989, p. 1. Cfr aussi J. Malherbe et J. Paramore, Fiscalit et libre prestation des services en assurance-vie , Ann. Dr., 1990, p. 137. (2) Bruxelles, 15 novembre 1988, F.J.F., n o 89/26. (3) De Broe, Les rgles de dduction des cotisations de mutuelle et primes dassurance-vie contraires au droit communautaire ? , Fiscol. intern., n o 62, 22 fvrier 1989, p. 4.
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soient verses en Belgique (1). Certes, les articles 48 et 59 du trait CEE sopposent en principe pareille restriction, mais la ncessit de garantir la cohrence du rgime fiscal applicable la justifie en lespce. Au nom de lintrt gnral, les clauses premire vue discriminatoires passeront lpreuve, dans la mesure o elles sont ncessaires lintgrit du systme fiscal (test de proportionnalit). En loccurrence, la Belgique a pu faire valoir que lquilibre interne de sa rglementation (dduction par lassur des primes moyennant imposition ultrieure des avantages obtenus de lassureur) (2) ne pouvait pas tre assure par des dispositions moins restrictives que celles en cause dans le litige au principal (3). Services bancaires Lexonration de prcompte mobilier libratoire accorde aux dpts dpargne sans stipulation de terme ou de pravis est rserve aux dpts constitus auprs de banques belges ou de succursales belges de banques trangres. Les dpts doivent tre constitus en francs belges. Le taux dintrt et les primes de fidlit et daccroissement y affrents sont plafonns (4). une question prjudicielle portant notamment sur la compatibilit de ce rgime avec larticle 59 du Trait, la Cour de justice put se borner rpondre qu lpoque, les approvisionnements de comptes bancaires ntaient pas encore libraliss et que larticle 61, liant la libration des services des banques et des compagnies dassurances
(1) Aff. C-204/90 et C-300/90, Bachmann et Commission c. Belgique, arrts du 28 janvier 1992, Rec., 1992, pp. I-249 et I-305. Cfr Dassesse , Larrt Bachmann et la loi du 28 dcembre 1992. Une victoire la Pyrrhus ? , J.D.F., 1992, p. 321 ; Amand, Laffaire Bachmann. Un coup darrt ou un coup de semonce , R.G.F., 1992, p. 292. (2) Sur ce que cette prsentation du rgime dforme la ralit de la lgislation belge : Huyghe, Primes dassurance-vie : la Belgique passe travers les mailles du filet europen et Dduction de primes dassurances-groupe et de cotisations des mutualits , Fiscologue, 1992, n o 368, pp. 2-7, et n o 372, pp. 4-7. (3) Selon la Cour, lengagement de lassureur de retenir limpt lors de la liquidation des avantages ne saurait constituer une garantie suffisante . Cest quil nest pas exclu que des raisons dordre public puissent tre invoques pour empcher le recouvrement de limpt . Si lengagement tait assorti du dpt dune caution, il en rsulterait des charges supplmentaires qui ne manqueraient pas dtre rpercutes sur le preneur. Dans lopinion des juges de Luxembourg, ceci, combin avec le risque de double imposition, enlverait tout intrt de lassur poursuivre lexcution dun contrat souscrit ltranger. (4) A.R.-I.R., art. 2.
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celle des mouvements de capitaux, excluait lapplication de larticle 59 (1). Au 1 er juillet 1990, les mouvements de capitaux ont tous t librs par la directive du 24 juin 1988. Sans doute, les tats pourront-ils encore dicter des mesures de rgulation de la liquidit bancaire ayant une incidence spcifique sur les oprations en capital effectues par les tablissements de crdit avec des non-rsidents dans la mesure ncessaire la rgulation montaire interne (2). La limitation de lavantage fiscal octroy a sans doute un but partiellement montaire, puisquil vise restreindre la hausse des taux sur ces livrets et, limitant les taux crditeurs, limiter les taux dbiteurs applicables notamment ltat comme emprunteur. Lavantage lui-mme peut inciter un rsident ou un non-rsident un placement en Belgique et en francs belges. La restriction impose est-elle ncessaire ? La rponse est difficile et technique. Dailleurs, se demande M. Berlin (3), sagit-il dune discrimination lgard dun service qui peut tre prest ltranger ? Il lui semble quen subordonnant loctroi dun avantage fiscal des conditions tenant la localisation de ltablissement dpositaire et la nature du placement, le lgislateur belge ndicte pas une restriction au sens de larticle 59, bien que la mesure produise des effets sur lchange de services entre rsidents et tablissements bancaires non rsidents (4). On ne peut voir dans la mesure une discrimination, prohibe par larticle 52, entre banques belges et succursales belges de banques trangres. Le texte ne refuse pas lavantage fiscal aux dpts reus par ces dernires. Si lon transpose ce raisonnement la dductibilit fiscale des primes dassurance-vie, la limitation de lavantage aux primes verses des socits ou tablissements belges ne heurterait pas la rgle de la libre prestation de services.
(1) Aff. 267/86, Van Eycke c. Aspa, arrt du 21 septembre 1988, Rec., 1988, p. 4769, F.J.F., n o 89/187, p. 352. (2) Dir., art. 2. (3) Jurisprudence fiscale europenne , R.T.D.E., 1989, p. 258. (4) Pour une tude complte des obstacles la libre prestation des services financiers, cfr Dassesse, Tax obstacles to the free provision of financial services : the new frontier ? , Butterworths Journal of International Banking and Financial Law, 1993, p. 12.
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Rien ninterdit, dans un cas comme dans lautre, au rsident belge de contracter avec une entreprise non tablie en Belgique. Il faut toutefois rappeler que la Cour a considr comme restriction limportation des produits, prohibe par larticle 30 du Trait, la disposition subordonnant loctroi dune provision immunise dimpt ou dun subside lobligation de contracter avec une entreprise locale ou dacheter des immobilisations dans le pays (1). Comparaison : investissements en titres Dans sa communication sur la Cration dun espace financier europen , la Commission relve deux types de discriminations qui entravent la libre circulation des capitaux (2). La premire, lincitation fiscale investir en titres nationaux, devrait selon elle tre radicalement limine. Il y a lieu soit de supprimer les mesures de type Monory , soit de les tendre aux titres des autres tats membres. La seconde, limitant la possibilit pour les fonds de pension dinvestir en titres trangers, devrait tre progressivement limine. Si un certain contrle se justifie par le rle social des fonds de pension, les restrictions existantes sont excessives. On pourrait y substituer une rgle de congruence, assurant la couverture des engagements libells dans une devise par des actifs libells dans la mme devise. Situations internes Les situations internes un seul tat membre ne seront normalement pas justiciables du droit communautaire. Ainsi, une distillerie franaise ne trouvera aucun argument dans les traits pour sopposer au paiement dune soulte au Trsor franais, sous prtexte que les alcools imports similaires y chapperaient : Ni larticle 37, ni larticle 95 du trait CEE ne sopposent ce quun tat membre frappe un produit national [...] dimpositions suprieures celles qui frappent les produits similaires imports des autres tats membres (3).
(1) Cfr dcision cites par Dassesse, De toepassing van het communautair recht op het gebied van de directe belastingen , A.F.T., 1988, p. 182. (2) COM (87) 550 final, p. 11. (3) Aff. 86/78, Peureux c. Services fiscaux de la Haute-Sane et du territoire de Belfort, arrt du 13 mars 1979, Rec., 1979, p. 915. Voy. galement aff. 68/79, Just c. Ministre des impts et accises, arrt du 27 fvrier 1980, Rec., 1980, p. 519.
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De mme, la Rpublique fdrale peut soumettre une imposition plus leve les revenus professionnels de source allemande de ceux de ses ressortissants qui rsident aux Pays-Bas : Le seul lment qui sorte du cadre purement national est le fait que M. Werner rside dans un tat membre autre que celui o il exerce son activit professionnelle , et il sagit l dun lment non pertinent au regard de larticle 52 du Trait (1). Dune manire gnrale, le principe de non-discrimination ne peut tre appliqu des situations purement internes un tat qui ne prsentent aucun lien de rattachement lune quelconque des situations envisages par le droit communautaire (2). Les discriminations rebours, par lesquelles un tat traite ses propres citoyens moins favorablement que les ressortissants dautres tats, tendent chapper au domaine des traits, ne laissant aux contribuables concerns que les voies et moyens de recours internes. Le cas chant, lventualit de normes particulires (3) ou dun rattachement exceptionnel lordre communautaire (4), doit toutefois tre rserve. En outre, il y a lieu de tenir compte du caractre volutif du droit communautaire (5).
(1) Aff. C-112/91, Werner c. Finanzamt Aachen-Innenstadt, arrt du 26 janvier 1993, Rec., 1993, p. I-429. On peut sinterroger sur la solution qui aurait t adopte sil stait agi dun rsident nerlandais de nationalit nerlandaise. (2) Aff. 44/84, Hurd c. Jones, arrt du 15 janvier 1986, Rec., 1986, p. 85. De ce point de vue, le Royaume-Uni est ds lors fond dfavoriser fiscalement les enseignants britanniques dune cole europenne situe sur son territoire par rapport leurs collgues dautres nationalits. Toutefois, la Cour est parvenue la conclusion que le Royaume-Uni violait une autre disposition du Trait, savoir larticle 5, qui impose aux tats membres de ne pas porter atteinte au budget communautaire. (3) Outre larticle 119 CEE dj mentionn, voy. les aff. (non fiscales) 136/78 et 271/82, Ministre public c. Auer, arrts du 7 fvrier 1979 et du 22 dcembre 1983, Rec., 1979, p. 437, et 1983, p. 2727. (4) Cfr aff. (non fiscale) 115/78, Knoors c. Staatssecretaris van Economische Zaken, arrt du 7 fvrier 1979, Rec., 1979, p. 399, propos du refus par les Pays-Bas de reconnatre le droit dtablissement dun citoyen nerlandais ayant acquis une qualification professionnelle en Belgique : on ne saurait admettre que les tats refusent le bnfice des dispositions du droit communautaire ceux de leurs ressortissants qui ont fait usage des facilits offertes par lui. Comp. Aff. C-12291, prcite, o la Cour souligne qu la diffrence de M. Knoors, M. Werner est un ressortissant allemand qui stablit dans son tat dorigine sur la base dune qualification et dune exprience professionnelles acquises dans cet tat . (5) Voy. par exemple leffet que pourrait avoir sur la solution de larrt Werner (aff. C-112/91, prcite) la directive 90/364/CEE du Conseil, du 28 juin 1990, relative au droit de sjour (JOCE, n o L 180), ainsi que larticle 8A nouveau prvu dans le trait de Maastricht.
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Pour conclure, on soulignera que larticle 7 du Trait CEE, qui pose le principe gnral dinterdiction des discriminations exerces en raison de la nationalit, est de peu de secours. Dune part, il ninterdit pas davantage les discriminations rebours (1). Dautre part, il najoute rien aux expressions spcifiques de linterdiction qui figure aux articles 48, 52, 59 ou 95 (2). Sa pertinence se manifeste en ralit lgard des questions qui entrent dans le domaine dapplication du trait , sans bnficier dune disposition particulire. En matire fiscale, lhypothse parat troite. notre connaissance, elle ne sest pas encore rencontre en jurisprudence. Recommandation relative aux non-rsidents La Commission souhaite mettre fin la situation selon laquelle le non-rsident tirant lessentiel de ses revenus dun tat membre autre que celui de sa rsidence se voit imposer selon un rgime moins avantageux que celui des rsidents, notamment quant au taux dimpt applicable et aux dductions. Frquemment, en effet, ces contribuables ne peuvent bnficier dans leur tat de rsidence des avantages correspondants, faute de revenus imposables dans ce pays. La Commission a ds lors formul une recommandation (3) tendant lapplication ces non-rsidents du rgime qui serait applicable sils taient rsidents de ltat de la source de leurs revenus, avec leur famille, ds lors que les revenus viss par la recommandation constituent au moins 75 % du revenu imposable total de lexercice fiscal. Les revenus viss sont les revenus de professions dpendantes, les pensions, les revenus de professions librales et indpendantes, les revenus agricoles et les revenus des activits industrielles et commerciales. Toutefois, si le non-rsident bnficie dans ltat de la source dautres revenus, le mme rgime sy appliquera.
(1) Cfr aff. 44/84, Hurd c. Jones, arrt du 15 janvier 1986, Rec., 1986, p. 85. (2) Cfr aff. C-112/91, prcite : Larticle 52 du Trait garantissant, dans le domaine du droit dtablissement, lapplication du principe consacr larticle 7 de ce Trait, il sensuit que lorsquune rglementation est compatible avec larticle 52, elle lest aussi avec larticle 7. (3) Recommandation de la Commission du 21 dcembre 1993 relative limposition de certains revenus obtenus par des non-rsidents dans un tat membre autre que celui de leur rsidence, J.O.C.E. n o L 39 du 10 fvrier 1994, p. 22.
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Ltat de la source peut sabstenir daccorder des dductions ou dautres avantages fiscaux soit si les revenus ne sont pas imposables dans cet tat, soit si le contribuable bnficie de dductions ou davantages identiques ou similaires dans ltat de sa rsidence.
SOUS-TITRE III DROIT BELGE La loi belge offre des exemples de discrimination.
CHAPITRE PREMIER. EN GNRAL On rappellera lexistence en Belgique de deux dispositions discriminatoires lgard des tablissements belges de socits trangres. Ces tablissements se voient appliquer, sauf convention bilatrale, un taux dimpt des non-rsidents de 43 % (1), suprieur au taux belge dimpt des socits. Ils ne peuvent bnficier des taux rduits. Les tablissements belges de socits trangres ne peuvent imputer sur limpt quils doivent le prcompte mobilier affrent aux revenus dfinitivement taxs quils peroivent (2). Ils sont par ailleurs constitus dbiteurs de ce prcompte sur les dividendes trangers de participations alors que les socits belges ne le doivent pas dans le mme cas (3). Ce rgime est particulirement nuisible aux tablissements dentreprises dassurances, qui doivent constituer des actifs congruents dans le pays (cfr infra). On relvera encore les discriminations suivantes (4). Limmunisation des plus-values sous condition de rinvestissement est subordonne un remploi en immobilisations amortissables utilises en Belgique ou, jadis, un remploi en actions ou parts de socits belges. La dduction pour investissements est rserve aux immobilisations affectes lactivit professionnelle du contribuable en Belgique.
(1) C.I.R., art. 246. Ce taux est majorer de 3 % de limpt au titre de contribution complmentaire de crise (C.I.R., art. 463bis). (2) C.I.R., art. 283. (3) C.I.R., art. 262, 2o. Cfr Malherbe, Le rgime fiscal des dividendes et des distributions de liquidation dorigine trangre reus par des socits belges : droit interne, traits et projets de rforme , J.D.F., 1988, pp. 215-220. (4) Cons. Dassesse, De toepassing van het communautair recht op het gebied van de directe belastingen , A.F.T., 1988, p. 181.
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Limmunisation de 100.000 F par membre de personnel supplmentaire affect la recherche scientifique ne concerne que les chercheurs travaillant en Belgique. La limitation des intrts dductibles nest leve que pour les intrts pays des banques belges ou des tablissements belges de banques trangres. Limposition des particuliers rsidents sur les plus-values ralises lors de la cession de participations importantes dans des socits belges nest perue que si le cessionnaire est une socit trangre, mme disposant dun tablissement en Belgique, non sil sagit dune socit belge. Loctroi dun prcompte mobilier fictif aux cranciers et actionnaires des centres de coordination tait subordonn laffectation des fonds rcolts la constitution dimmobilisations en Belgique (1). Certains voient une discrimination potentielle dans limposition des firmes trangres sur des minima de bnfices imposables, dfaut de comptabilit probante (2). Ladministration considre quelle utilise une mthode de dtermination du bnfice imposable, admise par les traits.
(1) Loi du 11 avril 1983, art. 29. (2) Cfr supra. Cons. Ph. Hinnekens, Belasting van niet-inwoners, 1994, p. 135 et rf. cites.
CHAPITRE II. PARTICIPATIONS BELGES OU TRANGRES INVESTIES DANS UN TABLISSEMENT BELGE PAR UNE SOCIT TRANGRE 1 er. Droit interne Sous rserve de lapplication dun taux ordinaire dimposition plus lev (43 % au lieu de 39 %), les lments du bnfice de ltablissement belge dune socit trangre, y compris les dividendes et distributions de liquidation, sont imposs limpt des non-rsidents (socits) selon les rgles applicables en matire dimpt des socits des socits belges (1). Toutefois, les socits assujetties limpt des non-rsidents se voient refuser limputation de tout prcompte mobilier en raison des revenus dfinitivement taxs quelles peroivent (2) En application de ce rgime, la socit non rsidente supporte un prcompte dfinitif non seulement sur ses dividendes de source belge, mais aussi sur ses dividendes de source trangre puisquil nest pas renonc, lgard des tablissements de socits non rsidentes la perception du prcompte sur ces dividendes comme lgard des socits belges (3) et que ltablissement est constitu dbiteur du prcompte (4). La succursale ne pouvait jadis pas davantage imputer le prcompte mobilier fictif qui sattachait la distribution du boni de liquidation dune socit belge, bien que ce prcompte ft ajout au revenu peru pour dterminer le montant exclure des bnfices. Ces drogations sont justifies par le fait que ladministration belge ne peut percevoir le prcompte mobilier lors de la redistribution de ces sommes aux actionnaires par la socit trangre (5).
(1) C.I.R., art. 235 et 246. Ces taux sont majorer de 3 % de limpt au titre de contribution complmentaire de crise (C.I.R., art. 463bis). (2) C.I.R., art. 283. Le prcompte mobilier fictif affrent aux dividendes de socits trangres a t abrog partir de lexercice 1985. (3) A.R.-I.R., art. 106, 1 er. (4) C.I.R., art. 262, 2 o. (5) Com. I.R., 186/22 ; Verstraeten, La rforme du Code des impts sur les revenus, Commentaire de la loi du 25 juin 1973, et rf. cites, p. 182.
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Il y a l une confusion entre deux ordres dides. Certains droits, parmi lesquels le droit interne belge, imposent les tablissements de socits trangres un taux plus lev que les socits locales. Cette branch tax est gnralement justifie comme un substitut de la retenue la source sur les dividendes distribus au moyen des bnfices de ltablissement. Aux tats-Unis, o elle a t introduite par la rforme fiscale de 1986, elle remplace dailleurs la retenue la source due aux tats-Unis sur les dividendes dune socit trangre qui avait tir pendant trois ans 25 % au moins de ses profits dune activit daffaires aux tats-Unis (second dividend withholding tax). La retenue sappliquait en proportion des revenus de source amricaine. Il serait galement concevable de refuser, au niveau de ltablissement, toute mesure dallgement de la double imposition conomique ou juridique des dividendes pays par une socit une autre, particulirement sils sont de source trangre. La responsabilit de cet allgement serait renvoye au sige central tranger. Autrement dit, le pays de ltablissement considrerait quen principe, les participations, du moins trangres, devraient tre portes au bilan du sige et non de la succursale. Si la Belgique adoptait cette attitude, elle aurait d jadis refuser aux tablissements limputation de la quotit forfaitaire dimpt tranger, voire du crdit dimpt belge, affrents aux dividendes de participations non permanentes respectivement trangres ou belges. Elle sabstiendrait de percevoir limpt des non-rsidents (socits) sur les dividendes perus par des succursales et le prcompte mobilier sur les dividendes trangers quelles encaissent. Elle renoncerait tout impt sur les bonis de liquidation charge des mmes tablissements. Elle refuserait la dduction en Belgique des charges financires encourues par ltablissement pour lacquisition de participations. En considrant quun dividende de participation et lui seul est destin tre redistribu et que le prcompte mobilier lentre est la juste contrepartie de labsence de prcompte mobilier la sortie, la loi belge adopte une mesure hybride ne rpondant pas la logique. Cette pnalisation est facile viter par la localisation des participations dans un autre pays, sauf pour les socits qui, comme les compagnies dassurances, doivent dtenir des participations dans leurs diffrents tablissements pour y couvrir leurs engagements.

tablissement en belge Bnfices ordinaires, sans conventions (43 %) (1). Dividendes belge Dividence brut Prcompte mobilier belge Dividende net Revenu brut RDT : 95 % 100 Imposable lINR-Soc INR-Soc (43 %) Plus prcompte mobilier non imputable Charge fiscale totale 100 25 75 100 95 5 2,15 25 27,15
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Dividende trangers Dividende brut R.S. trangre (suppose de 25 %/15 %/10 %/5 % Dividende net frontire Prcompte mobilier belge 25 % (2) Dividende net Revenu brut RDT (95 %) Imposable lINR-Soc INR-Soc (43 %) (3) Plus prcompte mobilier non imputable Charge fiscale totale belge 100 25 75 18,75 56,25 75 71,25 3,75 1,6125 18,75 20,3625 100 15 85 21,25 63,75 85 80,75 4,25 1,8275 21,25 23,0775 100 10 90 22,5 67,5 90 85,5 4,5 1,935 22,5 24,435 100 5 95 23,75 71,25 95 90,25 4,75 2,0425 23,75 25,7925
2. Conventions Les conventions alignent en gnral le taux dimpt des socits trangres sur le taux ordinaire applicable aux socits belges.
(1) Ce taux est majorer de 3 % de limpt au titre de contribution complmentaire de crise (C.I.R., art. 463bis). (2) Ce taux est majorer de 3 % de limpt au titre de contribution complmentaire de crise (C.I.R., art. 463bis). (3) Ce taux est majorer de 3 % de limpt au titre de contribution complmentaire de crise (C.I.R., art. 463bis).
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La justification avance lappui de la diffrence de traitement entre tablissements de socits trangres et socits belges disparat lorsque la convention applicable prvoit expressment une majoration du taux de limpt pour compenser la non-perception par la Belgique dune retenue la source sur la distribution ltranger des bnfices belges de la socit non rsidente. La convention franco-belge, par exemple, augmente le taux de limpt des non-rsidents applicable une socit franaise dun montant tenant lieu dimpt sur les bnfices distribus et calcul au taux de 10 % sur la moiti du bnfice de ltablissement stable belge aprs impt au taux normal de limpt des socits, soit : 100 39 10 % = 3,05 % (1) 2 Des clauses analogues existent dans les conventions conclues par la Belgique avec le Luxembourg, les Pays-Bas et la Tunisie (2). Cette diffrence de traitement est contraire la clause de non-discrimination contenue dans la plupart des conventions fiscales, selon laquelle ltablissement stable dune entreprise dun tat contractant dans lautre tat ne peut tre impos de faon moins favorable quune entreprise de lautre tat exerant la mme activit (3). La convention fiscale franco-belge, antrieure au modle de lOCDE de 1963, se limite la seule disposition gnrale interdisant la discrimination entre nationaux de deux tats contractants, y compris les personnes morales constitues selon la lgislation de chaque tat, et omet la clause imposant le traitement gal des tablissements stables et des entreprises nationales. La Cour de cassation a considr que le texte gnral ninterdisait dimposer diffremment que les socits se trouvant dans la mme situation, la socit trangre ne disposant en Belgique que dun ta-
(1) Convention entre la Belgique et la France du 10 mars 1964, art. 17.3. Ce taux est majorer de 3 % de limpt au titre de contribution complmentaire de crise (C.I.R., art. 463bis). (2) Comm. Conv. 24/23. (3) Convention OCDE, art. 24.4.
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blissement ntant pas dans la mme situation quune socit belge (1). Larrt casse un arrt de Cour dappel de Bruxelles qui avait accord une socit franaise percevant des dividendes de participations permanentes, sur base de la clause de non-discrimination contenue dans larticle 25 de la Convention fiscale franco-belge, limputation des prcomptes mobiliers fictifs et rels que le Code refusait aux tablissements de socits trangres soumises limpt des non-rsidents. Pour la Cour de Cassation, larticle 25.1 de la Convention fiscale franco-belge, qui interdit la discrimination fiscale entre nationaux y compris les personnes morales franais et belges, ne sapplique en effet une personne morale de droit tranger que si elle est dans la mme situation quune personne morale de droit belge Tel nest pas le cas de la socit franaise qui ne possde en Belgique quun tablissement stable et ny est pas soumise limpt des socits, mais limpt des non-rsidents. La Convention fiscale franco-belge est diffrente de la plupart des conventions en vigueur conclues par la Belgique. Elle est antrieure au premier modle de convention de lOCDE, mme si elle sen inspire. Larticle 25 de la convention, relatif la non-discrimination, ne contient quune partie des dispositions de larticle 24 du modle de lOCDE, reprises dans les autres conventions belges. Il omet notamment la disposition selon laquelle limposition dun tablissement stable quune entreprise dun tat contractant a dans lautre tat contractant nest pas tablie dans cet autre tat dune faon moins favorable que limposition des entreprises de cet autre tat qui exercent la mme activit (2). En soumettant lexigence dune similitude de situation lapplication de la clause conventionnelle de non-discrimination, la Cour de
(1) Cass., 1 re ch., 30 juin 1988, Pas., I, 1330, J.D.F., 1989, p. 140, obs. J. Malherbe, R.G.F., 1989, p. 44, obs. Haelterman, cassant Bruxelles, 13 janvier 1987, J.D.F., 1987, p. 232, obs. G. Tixier et J. Malherbe, R.G.F., 1988, p. 187, obs. Dassesse ; J. Malherbe , Imposition en Belgique des tablissements stables de socits franaises : la discrimination permise , Rev. dr. aff. intern., 1988, p. 1076. (2) Convention OCDE 1963, art. 24.4.
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cassation restreint considrablement sa porte (1) : elle ninterdirait toute discrimination quentre une socit belge et une socit franaise ayant en Belgique son principal tablissement, hypothse videmment exceptionnelle. En revanche, la discrimination reste permise dans la situation la plus frquente, celle de linstallation par une socit franaise dune succursale dans notre pays. Une particularit de la lgislation fiscale belge pourrait toutefois conduire une conclusion diffrente. La clause de non-discrimination permet, par exemple, de naccorder un tranger non rsident que le traitement rserv aux Belges non rsidents (2). Sil en est de mme pour une socit, la Belgique doit accorder une socit trangre non rsidente le traitement quelle accorderait une socit belge non rsidente, la rsidence sentendant chaque fois au sens du Trait. Or, une socit ayant son sige social en Belgique qui serait considre comme rsidente dun autre tat en application dun trait serait soumise en Belgique limpt des socits, non limpt des non-rsidents (3). Les dispositions discriminatoires des articles 191, 5 o, et 192 du Code ancien nauraient donc pu lui tre appliques. Larrt de la Cour de cassation ne conduit pas revoir lopinion selon laquelle, en prsence de la clause conventionnelle spciale, figurant dans la plupart des conventions, interdisant la discrimination entre tablissements stables et entreprises nationales, la socit trangre devrait bnficier, dans sa succursale en Belgique, des imputations que la loi refuse (4). La Cour constate quen nonant que les socits franaises disposant dun tablissement stable en Belgique sont soumises au rgime applicable aux socits trangres similaires, larticle 17, 3, de la convention fiscale franco-belge ne droge pas aux articles 191, 5 o, et 192 du Code.
(1) Comp. Plagnet, Clauses de non-discrimination , Juriscl. dr. fisc. intern., fasc. 359-2bis, n o 11 ; Les clauses de non-discrimination incluses dans les conventions internationales conclues par la France (impts directs) , Dr. fisc., 1984, p. 871 ; Gouthire, De la porte du principe de non-discrimination inclus dans les conventions fiscales , Rev. dr. aff. intern., 1988, p. 262. (2) Comm. OCDE, art. 24.4. (3) Comm. Conv. 4/02. (4) Bruxelles, 28 mai 1993 et 17 juin 1993, Courr. fisc., 1993, p. 635, obs. Behaeghe. Contra, Comm. Conv. 10/402.
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Toutefois, cet article tablit ensuite un taux maximum dimpt applicable ltablissement stable dune socit franaise. Ce taux est gal au total des impts dus par une socit belge sur ses bnfices et sur leur distribution, dans le cas o ils recevraient la mme affectation que ceux de la socit franaise. Le prcompte mobilier ajouter limpt des socits est calcul comme suit : 10 % 1/2 (bnfice bnfice taux de limpt des socits). Cette limite sopposerait ce que la succursale belge dune socit franaise soit frappe non seulement de limpt calcul ce taux, mais encore dun prcompte mobilier belge non imputable (1). La Cour dappel de Bruxelles a estim que larticle 17, 3, de la convention interdisait mme une discrimination entre socits belges et tablissements stables quant au taux du prcompte mobilier applicable aux dividendes trangers reus par ces contribuables : avant lentre en vigueur de la loi du 25 juin 1973, les taux applicables taient respectivement de 20 et 10 % (2). La clause de non-discrimination des conventions fiscales internationales est la seule disposition de ces conventions se rfrer la nationalit et non la rsidence des contribuables. Elle est en fait inspire des clauses semblables figurant dans les traits damiti, de commerce et de navigation. Ces traits prvoient gnralement que les nationaux dun tat ne seront pas soumis dans lautre tat un rgime fiscal moins favorable que celui qui est accord aux nationaux du premier tat. Ils nexigent pas expressment que ltranger rclamant le bnfice de la clause se trouve dans la mme situation que le national, mais cette condition est considre comme implicite et contenue dans la notion mme dabsence de discrimination (3). La convention dtablissement franco-belge du 6 octobre 1927 (4) prvoit que les socits ainsi que leurs succursales ne seront pas soumises une charge fiscale plus leve dans lensemble que celle supporte par les socits du pays (art. 8).
(1) Glineur, Les revenus des participations, La compatibilit des rgimes diffrentiels dimposition des tablissements stables et des filiales avec le Trait de Rome , J.D.F., 1987, p. 91. (2) Bruxelles, 2 dcembre 1980, Gan, indit, cit par Kirkpatrick Examen de jurisprudence (1968 1982), Les impts sur les revenus et les socits , R.C.J.B., 1988, p. 679. (3) van Raad, Non-discrimination in International Taw Law, 1986, p. 88. (4) M.B., 5 novembre 1927.
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Cette clause dassimilation aux nationaux des succursales est plus gnreuse et plus prcise que celle de la convention fiscale et de la plupart des conventions dtablissement. Elle ne peut tre considre comme tacitement abroge par la convention fiscale. Elle devrait donc sappliquer et interdirait, sur une autre base, la discrimination que cre le Code des impts sur les revenus lgard des succursales de socits francaises (1). Toutefois, cette convention na jamais reu lassentiment lgislatif requis par larticle 68 de la Constitution pour les traits de commerce et ceux qui pourraient lier individuellement les Belges ainsi que pour ceux qui pourraient grever ltat (2). Il a t jug quun trait dtablissement tait de ceux qui lient individuellement les Belges parce que les droits consentis aux trangers en Belgique peuvent restreindre ceux des Belges (3). En lespce, un Franais sopposait, sur base de la convention, une dclaration de faillite pendant son service dans larme, la loi applicable aux Belges suspendant lexercice des voies dexcution en priode dappel sous les armes : cette loi restreignait le droit dun crancier belge et constituait un exemple dobligation qui aurait t impose aux Belges lgard des Franais par le Trait (4). La convention ne sera donc pas applique par les tribunaux, mais sa validit internationale nest pas affecte par le dfaut dassentiment lgislatif (5). Ltat engagerait donc sa responsabilit internationale sil refusait de lappliquer. Comme la soulign jadis P.-H. Spaak, il serait dailleurs inadmissible quun dpartement ministriel, en lespce les Finances, se retranche derrire labsence dassentiment lgislatif pour refuser dappliquer un texte liant ltat et manant dun autre dpartement, en lespce les Affaires trangres. La discrimination, sur le plan du traitement fiscal, des revenus dfinitivement taxs, entre socits belges et tablissements belges de socits trangres, parat en tout cas contraire larticle 52 du Trait de Rome, imposant la suppression de toutes restrictions la libert
(1) Rp. international, v o Impts n o 62. (2) Schermers et Van Houtte, Internationaal en Europees Recht, 1985, p. 98. (3) R.P.D.B, v o Traits internationaux, n o 43. (4) Comm. Bruxelles, 7 octobre 1939, R.W., 1940, Col. 405, confirm par Bruxelles, 1er mai 1940, Pas., 1941, II, 62, soulignant incidemment que la faillite nest pas une mesure dexcution. (5) Smets, Lassentiment des chambres lgislatives aux traits internationaux et larticle 68, alina 2 de la Constitution belge, Bruxelles, 1964, p. 73.
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dtablissement en Belgique des ressortissants dun tat membre de la Communaut (1), auxquels larticle 58 du Trait assimile les socits constitues en conformit de la lgislation dun tat membre. Les ressortissants et socits des tats membres doivent avoir accs aux activits non salaries dans les mmes conditions que les ressortissants de ltat daccueil (2). En condamnant la lgislation franaise qui refuse le bnfice de lavoir fiscal aux succursales situes en France de socits dassurances dautres tats membres, la Cour de justice des Communauts (3) a dabord soulign que justifier la diffrence de traitement des socits franaises et des socits trangres par le seul fait que celles-ci nont en France quun tablissement et non leur sige social revient vider la clause dgalit de traitement de son contenu. La mme critique pourrait sadresser au raisonnement tenu par la Cour de cassation lgard de la clause de non-discrimination des conventions fiscales. La Cour de justice a ensuite constat quen dfinissant de faon identique la base imposable des socits franaises et des succursales de socits trangres, le lgislateur franais a reconnu quaucune distinction objective fonde sur la situation de leur sige ne se justifiait. Il ne peut ds lors refuser la succursale dune socit constitue dans un tat membre de la Communaut un avantage accord aux socits nationales dans le cadre de cette mme imposition. Cette motivation est directement transposable au refus par la Belgique daccorder aux succursales de socits dtats membres limputation et le remboursement des prcomptes affrents aux revenus dfinitivement taxs. Le Code des impts sur les revenus taxe en principe de la mme faon les tablissements belges de socits trangres et les socits belges : limpt est tabli sur lensemble des revenus professionnels dorigine belge de ltablissement, parmi lesquels figurent notamment les revenus mobiliers dactifs affects lactivit professionnelle de ltablissement (4).
(1) Art. 52, al. 1 er. (2) Art. 52, al. 2. (3) C.J.C.E., 28 janvier 1986, aff. 270/83, Commission c. Rpublique franaise, Rec. 1986, p. 273, cit supra. (4) Van Crombrugge, De winstbepaling van Belgische en vaste inrichtingen in het internationaal fiskaal recht , T.R.V., 1988, p. 406, n o 17.
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Les quelques discriminations que le droit interne prvoit, telles que la limitation des charges dductibles celles qui se rapportent exclusivement ltablissement stable et lapplication dun taux suprieur celui de limpt des socits, sont en gnral limines par les conventions prventives de la double imposition, conclues avec tous les pays de la Communaut. Les discriminations de taux qui subsistent dans certaines conventions (Irlande, France, Luxembourg, Pays-Bas) peuvent dailleurs, elles aussi, tre remises en question sur base de larticle 52 du Trait de Rome. Il ny a pas lieu de sattacher la diffrence de dnomination des impts appliqus : ds lors que limpt des socits et limpt des non-rsidents sont tablis sur la mme base, il sagit dimpositions identiques. Les revenus dfinitivement taxs sont exclus de la base imposable dans les mmes limites et dans les mmes conditions, quil sagissent dappliquer limpt des non-rsidents ou limpt des socits. Seuls les imputations et remboursements des prcomptes mobiliers sont refuss, alors que ces prcomptes sont nanmoins ajouts au revenu pour en dterminer la quote-part imposable. Si la Cour de justice nexclut pas en principe lexistence de diffrences objectives pouvant justifier un traitement fiscal diffrent des succursales des socits dtats membres et des socits nationales de ltat daccueil, force est de constater quaucun lment de ce type ne justifie le refus des avantages lis aux prcomptes accompagnant les revenus dfinitivement taxs en Belgique, pas plus que celui du bnfice de lavoir fiscal en France. La justification traditionnelle selon laquelle la Belgique ne peut percevoir de prcompte sur les dividendes distribus par la socit trangre concerne les actionnaires de la socit trangre et non limposition de celle-ci : elle ne peut appuyer le traitement spcial rserv certains lments du bnfice de la succursale, qui nont aucune vocation particulire tre, plus que dautres, distribus sous forme de dividendes. Dans dautres pays, mme lorsque la loi nationale permet encore de traiter diffremment les entreprises nationales et les tablissements stables de socits trangres, ladministration applique spontanment
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le principe de non-discrimination : ainsi en est-il en Italie, pour loctroi du crdit dimpt attach aux dividendes de source italienne (1). Clause spciale M. Glineur avait, dans une tude complte du problme (2), dmontr que la loi belge tait contraire aux clauses conventionnelles de non-discrimination des tablissements stables lorsque la convention rattachait les dividendes au revenu de ltablissement stable et renvoyait pour limposition des revenus dune participation belge rattache un tablissement larticle 7, d, de la Convention modle de lOCDE dfinissant les bnfices attribuables un tablissement stable. La clause de non-discrimination, selon cet auteur, doit galement sappliquer lorsque la convention ne renvoie pas, en ce qui concerne les dividendes attribus un tablissement stable, la disposition relative ces tablissements, mais se borne prvoir que, dans ce cas : la Belgique peut percevoir le prcompte mobilier conformment sa lgislation (par exemple Danemark, tats-Unis, Grce, Isral, Pologne) (3) ; les limitations du taux du prcompte mobilier ne sappliquent pas (par exemple Islande, Japon, Malaisie) ;
(1) Liccardi, Il trattamento tributario delle stabili organizzazioni, Problemi e considerazioni , dans Tax Policy and Economy, The impact of fiscal structure on international relations, Atti del convegno di Caserta, A cura di Antonio Pistone, Padoue, 1988, p. 496. (2) Le rgime des revenus dfinitivement taxs dans le chef des socits non rsidentes Persistance de dispositions discriminatoires dans le cadre des conventions internationales prventives de la double imposition , R.G.F., 1983, p. 129 ; contra, Comm. Conv. 10/402. Bruxelles, 28 mai 1993 et 17 juin 1993, Courr. fisc., 1993, p. 635, obs. Behaeghe. De mme, en France, sur base de la mme disposition conventionnelle, ont t dclares inapplicables aux socits dtats contractants les dispositions de droit interne refusant aux succursales le bnfice du rgime des socits mres (Trib. adm. Paris, 13 dcembre 1982, Dr. fisc., 1983, n o 43, Comm. 1964, confirm par Cons. t. fr., 7 e et 9 e s.-sect., 18 novembre 1985, R.G.F., 1987, p. 246, Rev. jur. fisc., 1986, no 100, Dr. fisc., 1986, n o 9, Comm. 345, concl. Fouquet, Dall., 1986, J, 254, obs. Tixier et Lamulle) et le rgime de lavoir fiscal (Instruction du 31 juillet 1986, BODGI, 43.1.86). (3) Dans les relations avec le Luxembourg, la Belgique rduit le taux du prcompte de dix points en faveur des tablissements stables belges de socits luxembourgeoises, sur base de la rciprocit et dans le cadre de la procdure amiable (Comm. Conv. 10/ 404).
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les dividendes sont imposables dans ltat o est situ ltablissement conformment sa lgislation interne (par exemple Canada, Espagne, Italie, Malte, Maroc, Philippines, Portugal, Roumanie, Singapour, Tchcoslovaquie, Tunisie). Les deux premiers types de dispositions se bornent rserver, surabondamment, lapplication du taux de droit commun du prcompte. Le troisime, en revanche, pourrait tre considr comme permettant la Belgique dimposer les dividendes belges selon des modalits distinctes de celles de la taxation des tablissements stables. Ds lors, toutefois, que la loi rattache ces dividendes aux profits de ltablissement, la clause de non-discrimination fait obstacle au refus dimputations accordes aux entreprises belges. Le protocole belgo-allemand prvoit, aux termes de larticle 15, 2 o, que larticle 24 de la convention noblige pas un tat contractant appliquer aux dividendes reus par un tablissement le mme rgime que celui qui sappliquerait, en vertu de sa lgislation, aux dividendes reus par une socit rsidente. Il sagit l dune rserve expresse, qui fait obstacle lapplication de la clause de non-discrimination. Les articles spciaux des conventions ne rglent que le sort de revenus trouvant leur source dans lun des tats contractants, en lespce en Belgique. Si le dividende est dorigine trangre, la seule application de la clause de non-discrimination conduit lgalit de traitement, sans quil soit ncessaire dexaminer le libell de larticle conventionnel relatif aux dividendes.
SOUS-CHAPITRE IV. DROIT COMPAR
FRANCE Lvolution jurisprudentielle tend liminer certaines discriminations subsistant en droit fiscal interne lgard des tablissements stables dentreprises trangres (1). Le juge de limpt a interprt dans un sens favorable au redevable tranger des clauses conventionnelles reproduisant larticle 24, point 4, de la convention modle OCDE, selon lequel limposition dun tablissement stable quune entreprise dun tat contractant a dans lautre tat contractant nest pas tablie dans cet autre tat dune faon moins favorable que limposition des entreprises de cet autre tat qui exercent la mme activit (convention franco-italienne). Rgime des socits mres et filiales En France, larticle 145 du Code gnral des impts permettait une socit mre de dduire de son bnfice imposable 95 % (2) du dividende reu de filiales, franaises ou trangres, condition que les deux socits revtent la forme de socits par actions ou de SARL, quil existe entre elles un pourcentage minimum de participation de 10 % ou que le prix de revient de cette dernire soit au moins gal 150 millions de francs (article 85 de la loi de Finances pour 1987), et que les titres de la filiale aient t souscrits lmission ou, dfaut, fassent lobjet dun engagement pris par la socit mre de les conserver pendant deux ans au moins. Ce rgime, analogue au rgime belge des revenus dfinitivement taxs, vise viter la double imposition conomique des bnfices de socits.
(1) G. Tixier et J. Malherbe , obs. sub Bruxelles, 13 janvier 1987, Clauses conventionnelles de non-discrimination et tablissements stables , J.D.F., 1987, p. 235. (2) Ports aujourdhui 100 %.
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La loi le rservait aux socits mres de nationalit franaise et les tablissements stables de socits trangres se trouvaient donc exclus. Les auteurs du modle de convention de lOCDE ont envisag le problme que poserait la clause imposant lgalit de traitement entre tablissements stables et entreprises nationales dans le cadre de lapplication du rgime des dividendes distribus par une socit une autre. Le commentaire du projet de convention expose les deux thses en prsence. Certains tats considrent que les rgimes spciaux doivent tre appliqus aux tablissements stables puisquils ont pour but dviter la double imposition des bnfices raliss par une filiale et distribus une socit mre. Limpt sur les bnfices nest donc prlev qu un seul stade, au niveau de la filiale. Il nest pas quitable de laisser ltat du sige de la socit mre le soin dviter cette double imposition car normalement cet tat exonrera les bnfices de ltablissement stable tranger ou percevra un impt peu lev (1) pour une imputation double. Dautres tats considrent quil appartient ltat du sige de la socit mre dviter la double imposition conomique. En effet, la perte de recettes fiscales rsultant de lexonration des dividendes est partiellement compense par la taxation lors de la redistribution par la socit mre, soit la retenue la source, soit limpt sur le revenu dans le chef des actionnaires dont on peut prsumer quils ont la mme nationalit que la socit mre. Ces impts ne peuvent tre perus par ltat o est situ ltablissement stable. Ils craignent en outre lvasion fiscale rsultant de la localisation artificielle de participations dans ltablissement stable afin de bnficier de lexonration (2). Les auteurs du commentaire conseillent ds lors aux tats dindiquer clairement linterprtation quils donnent larticle 24.4, dans leurs conventions internationales (3). Ils proposent des solutions permettant de rpondre certaines objections : la perception sur les dividendes pays par des filiales des tablissements stables dune retenue la source au mme taux que celle
(1) Comm. OCDE, art. 24.30. (2) Comm. OCDE, art. 24.31. (3) Comm. OCDE, art. 24.3.
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qui serait perue sur les dividendes pays directement par la filiale au sige central de la socit mre dans ltat cocontractant ; dfaut de dispositions de droit interne autorisant cette perception, la limitation de lapplication de lexonration de faon que limpt peru par ltat de la source sur les dividendes soit le mme, que les dividendes soient reus par un tablissement stable ou directement par le sige central de la socit mre dans ltat cocontractant (1). Ni la convention franco-italienne du 29 octobre 1958, applique par le Conseil dtat franais, ni la convention franco-belge du 10 mars 1964, cette dernire tant dailleurs antrieure la publication du premier modle de lOCDE, mme si elle est inspire des projets existants, ne contenaient de dispositions spciales relatives lapplication de la clause de non-discrimination. Cette dernire repose sur deux principes. Le premier concerne loctroi par un tat de certains amnagements ou facilits des personnes ayant une nationalit trangre et dont ne profitent pas ses propres nationaux (2). Sont ainsi viss les pays en voie de dveloppement qui accordent des avantages fiscaux aux investisseurs trangers pour stimuler leur conomie. Comme le souligne Bernard Plagnet (3), si ce principe prvoit des mesures en faveur des trangers, il est plus douteux quil permette de rserver des privilges des nationaux . Le deuxime principe porte sur la similitude des situations . Le commentaire dont est assorti le modle de lOCDE prcise que cette expression doit sentendre de contribuables (personnes physiques, personnes morales, socits de personnes et associations) placs, au regard de lapplication de la lgislation et de la rglementation fiscale de droit commun, dans des conditions de droit et de fait analogues . Ainsi, le tribunal administratif de Paris, par un jugement du 13 dcembre 1982 (4), a estim que la socit italienne dassurances dont ltablissement stable se voyait refuser la restitution de la fraction de limposition correspondant aux dividendes tirs de la participation quelle dtenait dans une socit anonyme franaise, incorpore tort par ltablissement dans ses bnfices, devait bnficier dun
(1) Comm. OCDE, art. 24.34 et 35. (2) Comm. OCDE, art. 243. (3) Les clauses de non-discrimination incluses dans les conventions internationales conclues par la France (impts directs) , Dr. fisc., 1984, n o 26, chron., p. 872. (4) Dr. fisc., 1983, n o 43, Comm. 1964.
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rgime fiscal qui ne soit pas moins favorable que celui consenti aux socits franaises dassurances et pouvait ds lors rclamer le bnfice du rgime fiscal des socits mres. Dans ses conclusions devant le Conseil dtat, le commissaire du gouvernement Fouquet a soulign que lgalit de traitement concernait toutes les dispositions fiscales applicables aux entreprises franaises de mme nature, y compris le rgime des socits mres, en labsence dune rserve faite par la convention quant ce rgime. Le Conseil dtat a adopt cette thse (1). Avoir fiscal La mme interprtation devait conduire accorder, en se fondant sur une clause conventionnelle de non-discrimination, aux succursales franaises de socits trangres le bnfice de lavoir fiscal qui est rserv par larticle 158ter du Code gnral des impts aux personnes ayant leur domicile ou leur sige en France. LAdministration a tir les consquences de cette jurisprudence dans une instruction du 31 juillet 1986 (2). Le rgime des socits mres et lattribution de lavoir fiscal sont dsormais accords aux tats ayant conclu avec la France des conventions fiscales incluant des accords de non-discrimination envers les tablissements stables (entre autres tats de la CEE, tats-Unis, Japon, Canada). Lactionnaire dune socit franaise bnficie en principe dun avoir fiscal gal la moiti du taux normal de limpt des socits applicable aux dividendes quil peroit. Une socit mre ne peut bnficier de cet avoir fiscal parce que les dividendes quelle reoit nentrent pas dans son bnfice imposable. En cas de redistribution par une socit du bnfice non tax, la socit distributrice doit acquitter un prcompte qui est gal au montant de lavoir fiscal dont bnficiera lactionnaire. Lavoir fiscal attach au dividende reu par une socit mre peut tre imput sur ce prcompte comme dailleurs, sil existe une convention internationale, les crdits dimpt trangers correspondant aux retenues la source perues sur les dividendes de filiales trangres.
(1) Cons. t. fr., 7 e et 9e s.-sect. 18 novembre 1985, Rev. jur. fisc., 1986, n o 100, Dr. fisc., 1986, n o 9, Comm. 345, concl. Fouquet, Dall., 1986, J., 254, note Tixier et Lamulle. (2) BODGI 43.1.86.
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Lorsquune socit reoit des dividendes en dehors du rgime des socits mres, elle peut imputer lavoir fiscal, mais lexcdent nest pas rembours.
QUATRIME PARTIE PRVENTION DE LVASION FISCALE INTERNATIONALE
Chaque tat a intrt prvenir la fraude frappant ses impts ; progressivement merge la notion que tous les tats ont intrt prvenir la fraude frappant non seulement leurs propres impts, mais galement ceux des autres tats. Encore faut-il dterminer quand il y a fraude, et quand il y a simple recherche de la voie la moins impose (1).
(1) Voy. Van Houtte, Belastingontduiking en fiscale onderschatting , in Recht in Beweging. Opstellen aangeboden aan Prof. Dr. Ridder R. Victor, 1973, p. 1231 ; Evasion fiscale/Fraude fiscale , Cah. dr. fisc. int., 1983, vol. LXVIIa ; Margairaz, La fraude fiscale et ses succdans, 1970, 534 p. ; Th. Delahaye, Le choix de la voie la moins impose Etude de droit fiscal compar, 1977, 230 p.
TITRE PREMIER MIGRATION
SOUS-TITRE PREMIER DROIT BELGE Dj en 1984, le lgislateur belge avait fortement rduit, en matire de taxation des capitaux de pension, le champ dapplication de la taxation au taux plein dune rente fictive correspondante, au bnfice du rgime de taxation immdiate un taux rduit. En effet, la rente fictive cesse dtre imposable en Belgique en cas dmigration vers un pays convention, et ce pays ne taxera videmment pas une rente fictive. Ce nest quen 1992 que la Belgique a pris une vritable rgle antimigration. Larticle 364bis du C.I.R. 1992 dispose lorsque les capitaux [de pension], les valeurs de rachat [dassurances-vie] et lpargne[-pension] viss larticle 34 sont pays un contribuable qui a pralablement transfr son domicile ou le sige de sa fortune ltranger, le paiement ou lattribution est cens avoir eu lieu le jour qui prcde ce transfert . La loi ne prcise pas sil existe une limite cette rtroactivit, par exemple, le dlai normal dimposition de trois ans. En tout cas, dfaut de rgle conventionnelle expresse, cette rgle ne devrait sappliquer quen cas dmigration vers un pays sans convention.
SOUS-TITRE II DROIT COMPAR
TATS-UNIS Un citoyen amricain qui renonce sa nationalit reste pendant dix ans imposable comme sil tait demeur amricain, du moins si limpt ainsi dtermin est suprieur celui dont il serait redevable en tant qutranger, sauf si son changement de nationalit na pas pour but principal lvasion fiscale (1). Ltranger qui a t rsident pendant trois ans, qui cesse de ltre et qui redevient rsident aprs moins de trois ans sera tax pour la priode de non-rsidence comme sil avait toujours t rsident, pour autant que limpt soit plus lev sil est ainsi dtermin (2).
(1) IRC 877 (a). (2) IRC 7701 (b)(10).
ALLEMAGNE
Obligation limite largie Sans changer de nature, lobligation fiscale limite est largie (erweitert) dans le chef de certains contribuables : les personnes physiques qui, aprs avoir t soumises lobligation fiscale illimite pendant au moins cinq des dix annes prcdant leur migration, dplacent leur domicile dans un pays faible imposition, tout en conservant en Allemagne des intrts conomiques importants (1). Un pays est cens offrir une faible imposition si, sur un revenu de 150.000 DM, celle-ci est infrieure de plus dun tiers celle qui prvaudrait en Allemagne dans les mmes conditions ; est galement vise lhypothse du contribuable ne stablissant dans aucun pays. Le contribuable est notamment considr comme gardant en Allemagne des intrts conomiques importants sil y conserve une exploitation personnelle ou une participation de plus de 25 % dans une socit, sil en retire des revenus excdant 120.000 DM ou 30 % de ses revenus mondiaux ou sil y possde un patrimoine excdant 300.000 DM ou 30 % de son patrimoine mondial. En prsence de ces conditions, le contribuable sera tax pendant dix ans, au taux qui aurait t applicable son revenu mondial, sur tous ses revenus de source allemande au sens, non plus du 49 EStG, mais du 34 c (I) EStG ; il sagit de tous les revenus qui, pour un contribuable soumis lobligation illimite, nauraient pas t des revenus trangers. Enfin, limposition limite normale reprend ses droits pour chaque exercice o le revenu ainsi dfini nexcde pas 32.000 DM. Lon a pu reprocher ce systme sa relative injustice puisque, dune part, il est facile tourner, soit par la substitution de biens trangers des biens allemands, soit par le recours des socits relais sortant des prvisions des 5-7 AStG (7) et puisque, dautre part, il sapplique quel que soit le motif du dpart, mme en labsence de tout but dvasion fiscale : la ratio legis est, en effet, de compenser
(1) AStG 2.
prvention de lvasion fiscale internationale
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lAllemagne pour la possibilit quelle a donne au contribuable dy crer sa fortune. Plus-values latentes sur participations Le contribuable qui a t assujetti lobligation illimite pendant dix annes, mme non conscutives, et cesse de ltre, se voit imposer sur la plus-value latente de ses participations importantes (au sens de larticle 17 EStG) dans des socits de capitaux allemandes (1). Le revenu est imposable au taux moyen applicable aux autres revenus, rduit de moiti (2). Comme le fait gnrateur est le transfert de rsidence, limpt frappe encore un rsident : il ny aura pas matire application de la convention de double imposition existant, le cas chant, avec le pays de destination.
(1) AStG 6 Vermgenszuwachsbesteuerung. (2) EStG 34.
TITRE II PRIX DE TRANSFERT

Dans une entreprise multinationale, il est frquent quune socit du groupe livre un bien ou fournisse une prestation de service une autre socit du groupe. Cette opration est sans incidence sur le rsultat consolid du groupe, si bien que la facturation juridique a peu de signification conomique. Economiquement, il ny a pas de vente, mais simple transfert ; le prix de ce transfert est cependant une ralit juridique qui peut avoir une considrable incidence fiscale. Mme sil ny a pas de raison de suspecter leur bonne foi a priori, les groupes multinationaux peuvent tre tents de manipuler les prix de transfert pour rduire la charge fiscale globale de leur groupe en faisant apparatre le bnfice l o il sera peu tax (1). En raison des liens dinterdpendance qui unissent ces socits, ladministration fiscale de chaque pays considre avec circonspection les transferts de ressources qui soprent entre elles, recherchant dans chaque cas si ceux-ci ne revtent pas un caractre anormal et nont pas pour consquence de faire chapper limpt national des lments du bnfice imposable (2). Les lgislations nationales (3) prvoient gnralement la possibilit pour ladministration de redresser le bnfice imposable lorsque les transferts ont t oprs dans des conditions anormales et ont eu pour effet de minimiser ce bnfice.
(1) Voy. Prix de transfert et entreprises multinationales Rapport du Comit des affaires fiscales de lOCDE, 1979 ; Prix de transfert et entreprises multinationales Trois tudes fiscales, OCDE, 1984. (2) Saunders, International : Transfer Pricing and the Multinational Enterprise , Eur. Tax., 1989, p. 251 ; Id., Transfer Pricing and the Multinational Enterprise , Tax Planning International Review, 1989, n o 5, p. 13 ; Dolan , Intercompany Transfer Pricing for the Laymen, special report , Tax Notes, 8 octobre 1990. (3) Voy. p. ex. Van der Lande, Transfer pricing : a Dutch report , Intertax, 1988, p. 152 ; Boidman, Canada, Intercompany Transfer Pricing , Eur. Tax, 1991, 395 ; Berry, Transfer Pricing in the United Kingdom , B.I.F.D., 1992, p. 111.
CHAPITRE PREMIER. CONVENTIONS MODLES Les autorits fiscales dun tat contractant peuvent, pour calculer les sommes imposables, rectifier la comptabilit des entreprises si, par suite des relations spciales existant entre ces dernires, leurs livres ne font pas apparatre les bnfices rels, imposables, quelles ralisent dans ce pays (1). Il peut en rsulter une double imposition conomique : lentreprise de ltat A, dont les bnfices ont t redresss, sera impose sur un montant de bnfices au titre desquels son entreprise associe de ltat B aura dj t impose. Ltat B devra ds lors procder luimme un ajustement de faon supprimer la double imposition, mais uniquement condition que les chiffres des bnfices rectifis de lentreprise de ltat A correspondent bien ceux qui auraient t obtenus si les transactions avaient t conclues dans des conditions dindpendance. Le texte ne spcifie pas la mthode employer pour effectuer cet ajustement, rduction des bnfices imposables ou dgrvement dimpt. En outre, il faut remarquer que, nonobstant ces ajustements, la situation ne sera pas identique celle qui aurait exist dans des conditions dindpendance, puisquen fait les bnfices qui ont t ajusts ont t encaisss par lentreprise de ltat B et non par celle de ltat A. Or, si la transaction avait t conclue dans des conditions dindpendance, lentreprise de ltat A aurait, si elle avait voulu transfrer ses bnfices son entreprise associe, vers ceux-ci, ce qui
(1) Convention OCDE, art. 9. Sur le modle 1992, cfr Fink , Taxation of the permanent establishment (Articles 5 and 7), associated enterprises (Artcle 9) and the mutual agreement procedure (Article 25) , Intertax, 1992, p. 676.
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aurait entran dautres consquences fiscales, retenues la source par exemple. La Convention ne prvoit pas dajustements secondaires destins tenir compte de cette situation, mais rien nempche les tats contractants de les pratiquer si la lgislation nationale les y autorise. Le texte ne rsout pas non plus la question de savoir sil faut fixer un dlai lexpiration duquel ltat B ne sera plus tenu doprer lajustement des bnfices de lentreprise. Les tats sont libres de fixer, dans leurs conventions bilatrales, une limite dans le temps cette obligation.
CHAPITRE II. RAPPORTS DU COMIT DES AFFAIRES FISCALES DE LOCDE Le Comit des affaires fiscales de lOCDE a adopt en janvier 1979 un rapport consacr la dtermination des prix de transfert fiscalement acceptables au sein dentreprises multinationales tablies dans diffrents tats (1). Le 11 mai 1979, le Conseil de lOCDE a mis une recommandation invitant les tats membres tenir compte des mthodes exposes dans le Rapport pour la fixation de prix de libre concurrence dans les transferts entre entreprises associes et renforcer la coopration de leurs administrations dans ce domaine. La publication de ce rapport suit celle dautres documents internationaux importants : les Principes directeurs de lOCDE lintention des entreprises multinationales ; la proposition de directive du Conseil des Communauts europennes concernant llimination des doubles impositions dans le cas de correction des bnfices entre entreprises associes (procdure arbitrale), du 29 novembre 1976 (2), remplace par un trait ultrieur (cfr infra) ; la nouvelle version de convention modle de lOCDE pour la prvention de la double imposition (1977) et particulirement son article 9 relatif aux entreprises associes ; les rapports des Nations Unies sur les traits fiscaux entre pays en dveloppement et pays dvelopps. Remarques liminaires 1. Le rapport se fonde sur le principe dj incorpor dans larticle 9 du modle de Convention de double imposition de lOCDE concernant le revenu et la fortune : les transactions entre firmes apparentes doivent seffectuer dans les conditions qui seraient convenues
(1) Prix de transfert et entreprises multinationales, 1979, suivi de Prix de transfert et entreprises multinationales. Trois tudes fiscales, 1984. Cfr J. Malherbe , Le rapport du Comit des affaires fiscales de lOCDE : Prix de transfert et entreprises multinationales (1979) , J.D.F., 1979, p. 395. (2) J.O.C.E. n o C 301 du 21 dcembre 1976, p. 4.
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entre entreprises indpendantes. Le rapport adopte donc une mthode unitaire, fonde sur la comparaison des oprations, et non une mthode globale, fonde sur la rpartition des rsultats. 2. Le rapport se limite aux transferts de marchandises, de techniques (licences de brevets et know-how), de marques, de services et aux prts. Il exclut volontairement les transferts de droits de proprit littraire et artistique et les oprations immobilires et mobilires, portant sur actions ou obligations. 3. Le premier rapport naborde pas le problme des ajustements corrlatifs qui fait lobjet de larticle 9, 2, de la Convention modle : lorsquun tat redresse les profits dun contribuable pour aligner une opration sur les conditions de concurrence normale, ltat ayant juridiction sur lautre contribuable partie lopration devrait ajuster de faon correspondante limpt lev sur le profit de ce dernier. Les rdacteurs du rapport esprent que leur uvre rendra moins ncessaires de tels ajustements (1). 1 er. Principes gnraux Avant danalyser diffrentes catgories doprations, les auteurs du rapport dgagent les principes gnraux quils adoptent. 1. Le prix de transfert retenir est en principe le prix de pleine concurrence, pratiqu dans des circonstances comparables entre entreprises indpendantes. dfaut, par exemple si les biens ou services transfrs sont particuliers au groupe (produits semi-finis, techniques) ou si lentreprise indpendante qui contracte avec le groupe diffre des membres du groupe, par sa place dans le processus conomique ou sa taille, il faudra recourir la mthode du cot major (prix de revient + cots et marge bnficiaire) ou la mthode du prix de revente (prix de vente marge bnficiaire). On remarquera que ces mthodes sont inspires des Regulations amricaines prises en application de la section 482 de lInternal Revenue Code (2). 2. Le rapport rejette les mthodes globales ou directes de rpartition des bnfices et les mthodes proportionnelles liant les bnfices au cot, au chiffre daffaires ou la main-duvre de chaque entre(1) Voy., sur cette question, le rapport du Comit des affaires fiscales de lOCDE de 1984, ci-aprs. (2) Comp. Hamaekers , The Arms Length Principle and the Role of Comparables , B.I.F.D., 1992, p. 602.
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prise (1). associe. Le fisc, mme dans le pays de la socit mre, ne peut disposer des informations conomiques lui permettant dapprcier les fonctions, les risques et les justifications du bnfice des diverses entreprises en cause. Le recours non coordonn ces mthodes peut engendrer une double imposition. Toutefois, le maintien dune entreprise encourant des pertes rptes peut tre lindice dun transfert injustifi de bnfices, sauf sil sexplique par des motifs politiques ou sociaux. 3. Le rapport nest pas davantage favorable la fixation de marges lintrieur desquelles les prix seraient accepts sans contestation par ladministration. Les Regulations amricaines reconnaissent de tels safe havens, par exemple en matire de taux dintrt. 4. Le rapport reconnat lexistence darrangements globaux, prvoyant une seule rtribution en contrepartie de prestations complexes (brevets, procds, services, bail dinstallations) et de compensations entre fournitures rciproques. L aussi, les autorits devront les apprcier par comparaison avec les conditions dont les parties indpendantes conviendraient. La dcomposition des lments de laccord pourra tre ncessaire, par exemple si une retenue la source sapplique certains paiements (redevances, intrts) et non dautres. 5. Les interventions de ltat, plus particulirement le contrle des prix et le contrle des changes, influencent les prix de transfert. Un intrt d peut tre bloqu dans le pays de lemprunteur par la rglementation du change. La dduction devrait nanmoins en tre admise, mme si le pays du prteur tient compte du blocage pour diffrer limposition du crancier. 6. Ladministration des douanes, galement appele valuer les marchandises importes, se rfre aussi au prix de pleine concurrence. Des divergences peuvent apparatre entre le prix quelle retient et celui que dterminera ladministration fiscale, qui nexaminera lopration que longtemps aprs le franchissement de la frontire. Une concertation est souhaitable.
(1) Comp. Overgauw, Transfer pricing The profit comparison method, at best a costly check to see if further audit is necessary, but not suitable to determine transfer prices ? , Intertax, 1992, p. 407.
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droit fiscal international 2. Transferts de marchandises
Le rapport traite des ventes de matires premires, de produits semi-manufacturs et de produits finis, mais non de biens immobiliers, de minerais, dactions et dobligations. Il nexamine ni le crditbail, ni la fourniture dinstallations cl en mains. Le prix des marchandises doit tre fix sur base du prix rsultant des forces normales du march, telles quelles agiraient sur des entreprises non apparentes. Le prix fait peut toutefois sen carter dans certaines circonstances. Il y aura lieu de vrifier si elles joueraient galement dans les relations entre firmes indpendantes. 1. Certaines marchandises peuvent tre fournies gratuitement ou des prix sacrifis : le but sera daider un client en difficult pour conserver un dbouch, de favoriser la vente dautres produits de la gamme, de pntrer sur un march ou dy amliorer sa position. Si une entreprise situe dans un pays tait amene fabriquer de faon durable un produit vendu perte, le service quelle rend aux autres fabricants du groupe devrait tre rtribu par une commission approprie. 2. Ltat peut influencer le prix pratiqu, notamment par loctroi de subventions, le contrle des salaires et celui des prix. Si le contrle des prix limite le bnfice ralis au stade o le contrle est impos, le prix dachat limportation pourra difficilement tre critiqu sil est comparable celui des importations faites sur des marchs libres. Il peut cependant exister des cas o mme un acheteur indpendant pourrait persuader son fournisseur de modrer ses prix. Les mmes considrations devraient alors simposer au sein dun groupe. Les mthodes traditionnelles, cites plus haut, trouvent ici leur application normale. A. Mthode du prix comparable sur le march libre Il y aura lieu de comparer : des marchs conomiquement et gographiquement comparables ; des stades comparables du march : gros ou dtail, par exemple ; des marchandises comparables : si elles ne sont pas identiques, encore faut-il que les diffrences puissent se mesurer par des ajustements de prix. La marque et dautres signes distinctifs peuvent tre gnrateurs de diffrences de prix. Les imitations se vendent moins cher que les produits brevets.
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Il faut galement tenir compte du volume des ventes, de leur date et des conditions accessoires : frais de transport, demballage et de commercialisation ; garanties ; termes de paiement. Les fluctuations montaires ou les conditions lis linflation peuvent galement influencer le prix final ou les conditions de paiement (versement anticip, indexation). Au sein dun groupe, la fourniture de services annexes ou de biens incorporels accompagne souvent les ventes, particulirement celles de produits haute technologie. Leur rtribution est parfois incluse dans le prix. B. Mthode du prix de revente Du prix de revente un acheteur indpendant est dduite une marge approprie couvrant les frais et le bnfice du vendeur. Cette mthode nest aisment applicable que si le vendeur membre du groupe najoute pas la valeur des marchandises dlments importants, en les transformant, en les incorporant dans un autre produit, en les faisant bnficier dune marque ou dun autre droit incorporel. Le prix de revente devra tre relev une poque pas trop loigne de celle de la vente. La hauteur de la marge bnficiaire normale dpend du rle du vendeur et des risques courus par lui : transport, conditionnement, commercialisation, publicit, garantie, risques de la proprit, financement des stocks. Sil est tabli dans un havre fiscal, ne prend pas livraison des marchandises et les revend des clients rsidant ailleurs, son intervention ne justifie quune rmunration minime, sauf si elle saccompagne dune comptence particulire dans la commercialisation ou de la prise en charge de risques particuliers. Loctroi dun droit exclusif de revente influence aussi la marge bnficiaire du revendeur. C. Mthode du prix de revient major dune marge bnficiaire Le prix de revient est major dune marge bnficiaire approprie. Cette mthode sapplique surtout des cas particuliers : ventes de produits semi-finis entre units du groupe, ventes faisant suite des
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accords dutilisation dinstallations communes ou de livraisons long terme, achats une unit qui remplit un rle de sous-traitance. Mme en pleine concurrence, cette mthode est utilise pour la facturation de produits spcialiss fabriqus sur demande dun seul client (matriel militaire, certaines usines livres cl en main). La dtermination du prix de revient est difficile, notamment en raison des variations de mthodes de la comptabilit analytique dexploitation. Celle-ci pourra tre utilise si lentreprise a recouru la mme mthode pour le calcul des prix appliqus des acheteurs indpendants. Le prix de revient doit comprendre le cot direct et une quote-part des cots indirects, notamment des frais de recherche et de dveloppement, sauf sil sagit de la liquidation dune production marginale. La variation des cots dans le temps et la rpartition des charges affrentes aux immobilisations rendent ncessaire lutilisation de moyennes. La rpartition des cots indirects entre units de production est dlicate. Doit-elle tre proportionnelle au chiffre daffaires, aux effectifs, au cot salarial ? Certaines charges peuvent aussi tre rparties entre acheteur et vendeur, selon le rle et les risques de chacun. La marge bnficiaire sera dtermine par rfrence la marge du fabricant sur des articles similaires vendus dans des conditions de concurrence. dfaut, elle sera compare celle dautres vendeurs, condition que leurs activits soient analogues. Choix de la mthode Sil existe un prix comparable sur le march libre, il ny a pas lieu de rechercher une autre valuation du prix normal. dfaut, laccent sera mis sur la production et la recherche, donc sur le prix de revient, si la marchandise constitue une innovation importante. Il sera mis sur la commercialisation, donc sur le prix de revente, si la marchandise est normalise. La mthode du prix de revient major nglige la demande, donne un poids excessif au cot initial et peut dboucher sur un prix que le march ne garantirait pas.
prvention de lvasion fiscale internationale Autres mthodes
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Les autres mthodes sont juges imprcises par les experts de lOCDE. Parfois, les rsultats de diverses entreprises dun secteur sont compars, particulirement le bnfice brut provenant des ventes de marchandises ou de groupes de marchandises. Le bnfice global provenant dune vente peut tre divis entre entreprises associes selon une cl de rpartition. Le rendement des capitaux investis est compar avec le rendement obtenu par des entreprises similaires, aprs ajustement requis par les diffrences de structure financire. Le rendement des capitaux investis est compar avec celui dautres emplois possibles. 3. Transferts de techniques et de marques A. Transferts de techniques (brevets et know-how) 1. Licences Les redevances payes en excution daccords de licence ne seront dductibles que si le droit est rellement utile lentreprise. Il est normal quun tel accord soit crit. Le prix convenu doit tre celui qui serait pratiqu entre entreprises indpendantes. Il ny a aucune raison de refuser la dduction parce que le bnficiaire du paiement est une entreprise apparente. Le paiement est gnralement priodique et li la production, aux ventes ou, plus rarement, aux bnfices du licenci. Un versement forfaitaire remplace parfois les redevances ou sy ajoute. Si la concession du droit saccompagne dune vente de produits semi-finis, la contrepartie de la licence peut tre comprise dans le prix des marchandises ou tre paye sparment. Le fisc vrifiera sil ny a pas de double emploi. Pour dterminer le prix de pleine concurrence, on examinera les contrats conclus par le cdant avec des partenaires indpendants, les offres de tiers, les sous-licences consenties par le licenci et, plus rarement, les oprations similaires ralises dans le mme secteur industriel. Il nest pas possible de fixer des normes, par exemple sous forme de pourcentage des ventes. Dans ces comparaisons interviennent de nombreux facteurs :
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les bnfices escompts par le licenci et donc les conditions du march ; ltendue territoriale de la licence, son caractre exclusif ou non, les restrictions lexportation des biens produits sous licence ; lassistance technique ventuelle du cdant ; les investissements effectuer par le licenci ; loriginalit et la dure utile du brevet ou du know-how ; la part de llment fabriqu sous licence dans le produit final ; lobligation du licenci de communiquer au cdant les perfectionnements dcouverts. Les frais exposs par le cdant pour crer le droit incorporel sont difficiles isoler et ne fournissent gure dindications sur le caractre utile de la recherche. Ladministration se livre parfois, pour juger de lutilit du droit concd, la comparaison des bnfices dune entreprise sur une longue priode avec ceux dautres entreprises du mme secteur. 2. Accords de contribution aux dpenses de recherche et de dveloppement Au lieu de recourir la concession de licences postrieures la cration de valeurs incorporelles, les entreprises dun groupe peuvent convenir de contribuer au cot dune recherche commune ou de tout le programme de recherche du groupe en change de lutilisation gratuite des rsultats de la recherche (1). Ces accords sont frquents aux tats-Unis o le fisc admettait un tel partage de cots, sans adjonction dune marge bnficiaire, condition que les participants acquirent un droit spcifique sur les biens crs (2). Comme les contrats de licence, de tels accords devront rpondre aux besoins rels des entreprises concernes, qui seront en principe
(1) Maisto (General Reporter and Editor), Tax Treatment of Cost-Contribution Arrangements, International Bar Association, Committee on Taxes of the Section of Business Law, 1988. (2) Cette rglementation est influence par la nouvelle exigence dune superroyalty (cfr infra). Tobin et Olmstead, Cost contribution arrangements and superroyalties , Intertax, 1988, p. 61 ; Maisto, The Italian approach to cost-contribution arrangements and possible discrepancies with the US White Paper on transfer pricing , Intertax, 1989, p. 81 ; Peck, US Tax Policy Concerning Research and Development in the Multinational Context , International Tax Journal, vol. 17, 1990-91, n o 1, p. 67 ; Cole et Musher , Qualified cost sharing arrangements under proposed regulations implementig section 482 of the US Internal Revenue Code , Intertax, 1992, p. 344.
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des entreprises manufacturires, et tre crits. Les travaux effectus devront tre justifis. Si une entreprise nen retirait pas davantage au cours dune longue priode, le maintien de sa participation devrait tre jug anormal. Les sommes rpartir comprendront les cots directs et certains cots indirects qui y sont lis, concurrence du cot net, cest--dire sous dduction des recettes produites par la cession de droits des tiers. Contrairement la rgle adopte aux tats-Unis, elles peuvent mme inclure une marge bnficiaire, si le bnfice rmunre lorganisation et la conduite du projet, lexclusion des risques, ceux-ci tant, par hypothse, rpartis. La rparation se fera au prorata des avantages escompts qui seront souvent, mais pas toujours, proportionnels au chiffre daffaires des participants. B. Transferts de marques et de noms commerciaux Au contraire des brevets et procds, la marque ne confre pas un monopole de production. Des articles identiques ceux que couvre la marque peuvent tre vendus sous une autre dnomination. En revanche, son usage est indfini dans le temps. Sa cration nest pas coteuse, mais son lancement entrane des dpenses considrables. La licence de marque saccompagne parfois de la fourniture des marchandises vendre sous la marque, dune licence de brevet, dune assistance technique. La recherche dun prix de pleine concurrence est donc plus difficile quen matire de brevets ou procds techniques. La valeur de la marque dpend : de son anciennet et de sa notorit ; des obligations mises charge du licenci. Le fisc pourra prendre connaissance des redevances demandes pour lusage de marques similaires et des frais encourus pour dvelopper la marque. Ces informations ne permettent gure de conclusions quant lavantage tir de lusage de la marque. Les frais exposs pour le maintien de la valeur de la marque, notamment la publicit, sont plus significatifs.
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droit fiscal international 4. Prestations de service
Un paiement au titre de rtribution de services ne sera admis en dduction que si lentreprise en a retir un avantage rel et direct et si le service ne fait pas double emploi avec un autre, dj rendu dans lentreprise. Les prestations de service sont divises en trois catgories : les activits de la socit mre en sa qualit dactionnaire ne peuvent tre factures aux autres membres du groupe : vrification et consolidation des comptes, tenue des assembles, recherche de financements destins lextension du groupe, etc. ; dautres services sont rendus dans lintrt commun de la socit mre et des filiales, souvent dans une mesure ingale entre cellesci : coordination et contrle ; prise de certaines dcisions de direction ; certains services, juridiques ou financiers par exemple, ainsi que des prestations daide pisodique rendue sur demande sont clairement assurs dans le seul intrt de la filiale et sont identiques ceux que rendrait une entreprise indpendante. Le paiement prend souvent la forme dun montant forfaitaire. Ladministration vrifiera sil nexiste pas de double emploi, par exemple entre des facturations dassistance technique et des redevances de licence de brevet ou de know-how. Pour dterminer le prix de pleine concurrence, on peut examiner les prix pratiqus par des entreprises rendant des services similaires ou les prix facturs par le groupe des tiers pour de tels services. dfaut, on partira des cots, directs et indirects. Laddition dune marge bnficiaire ne peut en principe tre exclue. Elle est particulirement justifie si la socit est une entreprise de services ou si, sans ltre, elle se trouve particulirement mme de rendre les services ou si leur cot reprsente une fraction importante des dpenses de lentreprise bnficiaire. Parfois, les rsultats de lentreprise associe peuvent fournir une indication. Les preuves fournir comprendront les livres justificatifs des cots, si la facturation est base sur ceux-ci, ou le texte dun accord de contribution aux dpenses, si cette formule est applique. On y ajoutera, pour la vrification de lapplication de laccord, les factures, justificatifs de dpenses, relevs de temps consacr, titres de transport,
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ainsi que la justification du flux de services rendus au cours dune priode approprie (1). Mme si la facturation de services comprend un lment de bnfice, elle ne devrait pas donner lieu retenue la source. 5. Prts Le premier rapport ne traite pas des problmes propres aux entreprises bancaires ou financires (2). La premire difficult quil rencontre consiste distinguer les prts et les apports en capital. En prsence de pratiques nationales divergentes, trois orientations sont possibles : 1) Un test multi-critres, prenant en considration notamment : lexistence dune promesse inconditionnelle de payer lchance ; le fait que le prt soit subordonn aux autres crances ; la convertibilit des obligations en actions ; la rpartition des titres de crances entre actionnaires au prorata de leurs actions ; les droits des cranciers en cas de dfaut de paiement dintrts. 2) Un critre unique bas sur le rapport entre fonds propres et fonds trangers, difficilement dterminable vu la varit des situations particulires. 3) Une rgle fonde sur un niveau minimum de participation au capital par des non-rsidents. Dans le cas de crdits commerciaux, les pratiques normales des affaires doivent guider le fisc : le retard de paiement ne doit tre assorti dintrts que si une entreprise indpendante laurait exig. Mme en vue du lancement dune entreprise, il serait anormal de lui consentir un prt sans intrt. Celui-ci est d, bien que son versement soit diffr. Il en serait autrement en cas de difficults finan(1) Comp. Liebman et De Boeck, The International Transfer Pricing of Services , T.M.I.J., 1988, p. 291 ; Feinschreiber , The Sting : Apportioning Services Income , International Tax Journal, vol. 17, 1990-91, n o 2, p. 51 ; Id., Limiting Intangible and Service Allocations , ibid., vol. 18, 1991-92, n o 3, p. 84 ; Taylor, International Transfer Pricing of Services , Tax Planning International Review, 1991, no 10, p. 14. (2) Cette question est aborde en dtail dans un rapport du Comit des affaires fiscales de lOCDE de 1984 : Limposition des entreprises bancaires et financires ; sur ce rapport, voy. The Tax Treatment of Transfer Pricing, International Bureau of Fiscal Documentation, vol. 3, chap. III, pp. 47-64.
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cires ultrieures. La renonciation aux intrts ou leur report seront admis dans les cas o un prteur indpendant aurait agi de mme (1). Le taux dintrt ne sera rejet par le fisc que sil scarte sensiblement du taux du march. Celui-ci varie selon le montant et la dure du prt, sa destination, la monnaie de paiement, les garanties fournies. Le taux descompte de la Banque nationale ou le taux de base peuvent servir de point de dpart, mais une valuation automatique centre sur ces taux nest pas recommande. 6. Ajustements corrlatifs Le Comit des affaires fiscales de lOCDE a adopt en 1984 un rapport dont une partie (2) est consacre aux problmes de double imposition pouvant rsulter de lajustement du bnfice dune entreprise par un tat contractant lorsque ces bnfices avaient dj t imposs par un autre tat contractant dans lequel se trouvait lentreprise associe cette entreprise ; le rapport envisage successivement les problmes susceptibles de se poser, les solutions pratiques gnralement adoptes, les propositions visant imposer aux tats contractants des ajustements corrlatifs dans le cadre dune procdure darbitrage et les moyens dutiliser de manire plus efficace les moyens dj en vigueur. Les conclusions auxquelles aboutit ce rapport sont ici rsumes. Il incombe tout dabord aux entreprises multinationales de pratiquer elles-mmes des prix at arms length. Dans certaines circonstances, le Comit admet toutefois la ncessit dajuster corrlativement certaines impositions. Ces ajustements ne doivent pas tre imposs aux tats contractants, sauf si ces derniers admettent le redressement pratiqu initialement par lautre tat contractant. Il convient de trouver un accord lorsquune double imposition peut tre limine. Le Comit considre galement que la procdure de concertation vise larticle 25 de la Convention OCDE est suffisante, mais recommande quil soit expressment prvu que cette procdure est galement applicable en cas de double imposition conomique et pas seulement juridique.
(1) Maisto e.a., Interest-free loans and intercompany pricing , International Transfer Pricing Journal, vol. 1, 1993-94, p. 15. (2) Prix de transfert : ajustements corrlatifs et procdure amiable .
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Le Comit conclut son rapport par certaines propositions visant amliorer la procdure de concertation prvue par larticle 25 de la Convention OCDE.
CHAPITRE III. GATT : PRIX DE TRANSFERT ET VALEUR EN DOUANE Le 1 er juillet 1980 entrait en vigueur dans la Communaut le rglement (CEE) n o 1224/80 du Conseil du 28 mai 1980, relatif la valeur en douane des marchandises (1), introduisant dans le droit des tats membres le plus important des textes issus du Tokyo Round des ngociations commerciales multilatrales menes dans le cadre du GATT : lAccord relatif la mise en uvre de lArticle VII du GATT, appel communment Code de lvaluation en douane (2). Le Code tait appel se substituer la Convention de Bruxelles du 15 dcembre 1950 sur la valeur en douane des marchandises et au Rglement (CEE) n o 803/68 du Conseil du 27 juin 1968 relatif la valeur en douane des marchandises. 1 er. Principes Ses principes de base ont t excellement analyss ailleurs (3) et ne seront que brivement rappels.
(1) J.O.C.E. n o L 134 du 31 mai 1980, p. 1. (2) Nous dsignerons par les termes : Accord : lAccord du 12 avril 1979, avec ses Annexes I, II et III ; Protocole : le Protocole lAccord dat du 1 er novembre 1979 ; Notes ou Note : les Notes interprtatives constituant lAnnexe I de lAccord ; Rglement (CEE) 1224/80 : le Rglement du Conseil prcit ; Notes (CEE) ou Note (CEE) : les notes interprtatives pour lapplication du Rglement (CEE) 1224/80, constituant lAnnexe I du Rglement (CEE) 1494/80 de la Commission du 11 juin 1980 ( J.O.C.E. n o L 154/3 du 21 juin 1980) ; Tariff Act, 402 : le Titre II du Trade Agreements Act de 1979, loi amricaine 96-39 (93 Stat. 194-201) amendant la section 402 du Tariff Act de 1930 (19 U.S.C. 1401 a) ; Statement of Administrative Action : le titre II, Customs Valuation, des Statements of Administrative Action, H.R. Doc. n o 153, 96h Cong., 1st Sess., reproduit in U.S. Customs Service, Customs Valuation, Trade Agreements Act of 1979. Cfr P. Coppens et J. Malherbe, Prix de transfert entre entreprises apparentes et valeur en douanes in Rflexions offertes P. Sibille, 1981, p. 329. (3) Sherman et Glashoff, A Businessmans Guide to the GATT Customs Valuation Code, International Chamber of Commerce, 1980 ; Sherman, Reflections on the new Customs Valuation Code , L. & Pol. Int. Bus., vol. 12, 1980, pp. 119-158 ; Behrendt, Technical Analysis of the Customs Valuation Agreement , L. & Pol. Int. Bus., vol. 12, 1980, pp. 159-176 ; Bennet, The new customs valuation Regulation , Eur. L.R., 1980, pp. 311-315 ; Ditges et Vahrenhorst, Der Zollwert Codex des GATT , Z/Z/ , 1979, pp. 258 et suiv. ; Recker , Erste berlegungen zum neuen Zollwert Codex des GATT , Z/Z, 1979, pp. 322-330, 1980, pp. 7-16, 73-81, 110-114,
prvention de lvasion fiscale internationale Valeur transactionnelle
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La valeur en douane sera la valeur dite transactionnelle , cest-dire le prix effectivement convenu par les parties pour la vente en question (1) et non, comme jadis, une valeur normale correspondant des conditions de pleine concurrence (2). Additions ce prix ne peuvent tre ajouts, sils ne sont pas dj inclus dans le prix, que des lments limitativement numrs (3) : sils sont supports par lacheteur, les commissions et frais de courtage, lexception des commissions dachat, le cot des contenants identifis la marchandise et des emballages ; les assistances (assists) fournies gratuitement ou cot rduit par lacheteur au vendeur : les matires incorpores dans les marchandises, les outillages, les matires consommes dans la production des marchandises et les travaux dingnirie, dtude (4), dart et de design, plans et croquis excuts dans un pays autre que le pays dimportation et ncessaires la production des marchandises ; les redevances et droits de licence que lacheteur doit payer en tant que condition de lachat des marchandises ; le produit de toute vente, cession ou utilisation ultrieure qui reviendrait lexportateur ; les frais de transport jusquau lieu dimportation, les frais de manutention et dassurance dans les pays qui, comme les tats de la CEE, adoptent la base CIF dvaluation en douane.
138-142, 162-167 ; Glashoff et Haubenreisser , Neues Zollwert-System (GATT) : Alternativen der Zollwertfeststellung , RIW-AWD, 1980, pp. 186-197 ; Baur, Einfhrung in die neue Zollwertermittlung nach der EWG-Verordnung Nr. 1224/80 , RIW-AWD, 1980, pp. 484-496 ; Glashoff et Haubenreisser , Der Verkauf von Waren im neuen Zollwert-System , RIW-AWD, 1980, pp. 626-634. GATT, Activits en 1978 et rsultats des ngociations commerciales multilatrales du Tokyo Round, 1979, pp. 33-37 ; Amand, Calcul de la valeur transactionnelle en douane , J.D.F., 1990, p. 5 ; comp. Dorn et Dorris, Transfer pricing between related parties A comparison of United States customs valuation and tax allocation under Section 482 , Intertax, 1989, p. 72. (1) Code, art. 1 er, 1 er ; Rglement (CEE) 1224/80, art. 3, 1. (2) Convention de Bruxelles, Annexe I, Dfinition de la Valeur en Douane, art. 1 er ; Rglement (CEE) 83-68 du Conseil du 27 juin 1968 relatif la valeur en douane des marchandises, J.O.C.E. n o L 148 du 28 juin 1968. (3) Code, art. 8 ; Rglement (CEE) 1224/80, art. 8. (4) En anglais, development. Le texte ne couvre pas les travaux de recherche.
554 Dductions
Les notes interprtatives prcisent que certains lments peuvent tre dduits du prix pour dterminer la valeur transactionnelle, condition quils soient distincts du prix des marchandises : les frais de construction, dinstallation, de montage, dentretien ou dassistance technique postrieurs limportation ; le cot du transport suivant limportation ; les droits et taxes du pays dimportation, dans la mesure o le vendeur les a pays et les facture lacheteur (1). Aux tats-Unis, ce texte des notes a t introduit dans la loi ellemme, qui limite les taxes dductibles aux taxes fdrales, lexclusion des taxes dtats (2). Dans la Communaut conomique europenne, le texte a t de mme insr dans le Rglement (CEE) 1224/ 80 (3). De plus, le Rglement (CEE) 1495/80 de la Commission arrtant les dispositions dexcution de certaines dispositions des articles 1 er, 3 et 8 du Rglement (CEE) 1224/80 (4) prvoit expressment lexclusion de la valeur en douane des lments suivants (5) : frais relatifs au droit de reproduire les marchandises importes dans la Communaut ; commissions dachat ; intrts pays au titre dun accord de financement relatif lachat. Conditions La valeur transactionnelle ne peut tre carte que si la marchandise ne fait pas lobjet dune vente ou si le prix ne peut tre considr comme le reflet de la valeur des marchandises, en raison de circonstances numres nouveau limitativement : le vendeur impose la cession ou lutilisation des marchandises par lacheteur des restrictions autres que celles qui rsultent de rglementations officielles, quune limitation gographique de la zone de revente ou quune contrainte naffectant pas substantiellement la valeur des marchandises ;
(1) Note sub art. 1 er, Prix effectivement pay ou payer. (2) La Constitution amricaine interdit aux tats de taxer les importations comme telles (Sherman et Glashoff, A Businessmans Guide to the GATT Customs Valuations, 1980, p. 303). Ils ne lvent de taxes que sur les ventes ultrieures. (3) Art. 3, 4 et 15. (4) J.O.C.E. n o L 154 du 21 juin 1980, p. 14. (5) Art. 3.
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la vente est soumise des conditions ou des prestations non valuables ; lexportateur doit recevoir tout ou partie du produit doprations ultrieures de limportateur, mais le montant, qui doit tre ajout au prix pour fixer la valeur en douane, ne peut en tre valu. Une possibilit supplmentaire dexclusion de la valeur transactionnelle existe lorsque les parties sont apparentes. Elle fera lobjet dun examen dtaill ci-aprs. Mthodes alternatives Si la valeur transactionnelle ne peut tre retenue, la valeur en douane sera dtermine par lune des mthodes suivantes, qui doivent tre appliques dans lordre, lune dfaut de possibilit dappliquer lautre, sauf le droit de limportateur de voir utiliser la valeur calcule (d) de prfrence la valeur dductive (c) (1) : la valeur transactionnelle de marchandises identiques (2), en provenance du mme pays (3), exportes destination du mme pays, au mme moment ou peu prs, au mme niveau commercial et sensiblement en mme quantit que la marchandise valuer ou, dfaut et moyennant ajustement, un niveau commercial diffrent et en quantits diffrentes ; la valeur transactionnelle de marchandises similaires, dans les mmes conditions que celles que prvoit le Code pour les marchandises identiques (4) ; la valeur dductive des marchandises importes ou de marchandises identiques ou similaires (5), obtenue en dduisant de leur prix de revente dans le pays dimportation, correspondant la vente de la quantit la plus leve faite des personnes non lies au vendeur, au moment ou peu prs au moment de limportation, les lments suivants : commissions ou marge pour bnfices et frais gnraux relatifs aux ventes de marchandises importes de mme nature ou de mme espce ;
q
(1) (2) (3) que si art. I, (4) (5)
Code, art. 4 ; Rglement (CEE) 1224/80, art. 2, 2. Code, art. 2 ; Rglement (CEE) 1224/80, art. 4. Des marchandises ne sont considres comme identiques ou similaires dautres elles proviennent du mme pays. Code, art. 15, 2, d ; Rglement (CEE) 1224/80, c et d. Code, art. 3 ; Rglement (CEE) 1224/80, art. 5. Code, art. 5 ; Rglement (CEE) 1224/80, art. 6.
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q
frais de transport, dassurance et frais connexes exposs dans le pays dimportation (1) ; droits de douane et taxes nationales payables dans le pays dimportation en raison de limportation ou de la revente. dfaut de vente peu prs concomitante, la revente la plus rapproche sera retenue, condition quelle ait lieu dans les 90 jours compter de limportation. Si aucune revente de marchandises importes, identiques ou similaires na lieu en ltat o elles sont importes, limportateur peut demander que la valeur dductive soit base sur des reventes aprs ouvraison ou transformation, compte tenu de la valeur ajoute par le processus ; la valeur calcule (2) gale la somme de trois lments : le cot des matires et des oprations de fabrication ou de production ; un montant pour bnfices et frais gnraux applicables aux ventes de marchandises de mme nature ou espce produites dans le pays dexportation destination du pays dimportation ; les frais de transport et dassurance internationaux dans les pays appliquant la base CIF dvaluation ; dfaut, une valeur dtermine par des moyens raisonnables compatibles avec les principes du Code (3). Sont notamment exclus : le prix de vente dans le pays dimportation (par exemple, lAmerican Selling Price appliqu jadis), sur le march intrieur du pays dexportation (pratique canadienne), ou pour lexportation destination dun autre pays que le pays dimportation ; le cot de production autre que la valeur calcule de marchandises identiques ou similaires (4) ; les valeurs minimales, arbitraires ou fictives ou un systme prvoyant lacceptation de la plus leve de deux valeurs possibles.
q q q q q q q
(1) Dans les pays utilisant une base douanire FOB, comme les tats-Unis, les frais de transport international seraient galement dduits : Code, art. 5, 1 er, a, iii. (2) Code, art. 6 ; Rglement (CEE) 1224/80, art. 7. (3) Code, art. 7 ; Rglement (CEE) 1224/80, art. 2, 3 et 4. Pour une description des mthodes utilises dans divers pays, voy. Etude comparative des mthodes de dtermination de la valeur en douane , in GATT, Instruments de base et documents divers, Supplment n o 3, 9 e session, 1955, pp. 115-127. (4) On pourrait toutefois prendre en considration des marchandises identiques ou similaires produites dans un autre pays que le pays dexportation des marchandises valuer (Note sub art. 7, 3a et b ; Note (CEE) sub art. 2 3, 3 a et b ; Sherman et Glashoff, A Businessmans Guide to the GATT Customs Valuation Code, 1980, p. 540).
prvention de lvasion fiscale internationale 2. Ventes entre parties lies
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Ce long prambule tait ncessaire pour dfinir le cadre rglementaire du problme pos par les ventes entre parties interdpendantes. A. Dfinition La dfinition des personnes lies est plus prcise que par le pass, encore que fort large. Des personnes seront rputes lies (1) : si lune fait partie de la direction ou du conseil dadministration de lentreprise de lautre et rciproquement ; si elles ont juridiquement la qualit dassocis (2) ; si lune est employeur de lautre ; si une personne quelconque possde, contrle ou dtient, directement ou indirectement, 5 % ou plus des actions ayant le droit de vote de lune et de lautre ; si lune delles contrle lautre directement ou indirectement (3) ; si toutes deux sont directement ou indirectement contrles par une tierce personne ; si, ensemble, elles contrlent directement ou indirectement une tierce personne ; si elles sont membres de la mme famille (4). La simple relation qui existe entre un agent distributeur ou concessionnaire exclusif et son cocontractant ne les fait pas considrer comme des personnes lies. Les pays en dveloppement se rservent toutefois de provoquer un rexamen de ce problme (5). En effet, sous le rgime de la Convention de Bruxelles, le prix fait un distributeur ou concessionnaire exclusif ntait retenu pour dterminer la valeur en douane que si le revendeur ne rendait pas de services et nengageait pas de frais dans lintrt du fournisseur tranger (6). Lancien rglement 803/68 du Conseil de la CEE relatif la valeur en douane des marchandises, qui se conformait la Convention de
(1) Code, art. 15, 4 ; Rglement (CEE) 1224/80, art. 1er, 2. (2) Le texte anglais du Code prcise quil sagit du legally recognized partners in business. En espagnol, asociadas en negocios. (3) Le contrle est la facult dexercer en droit ou en fait un pouvoir de contrainte ou dorientation (Note sub art. 15 4, e ; Note [CEE] sub art. 1 er, 2, e). (4) La notion de famille est dfinie par le Rglement (CEE) 1495/80 de la Commission du 11 juin 1980, art. 1 er et, de faon plus restrictive, dans Tariff Act, 402 (g) (1) (A). (5) Protocole, 6. (6) Notes explicatives de la dfinition de Bruxelles, p. 71.
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Bruxelles, tait nettement moins prcis. Deux personnes taient considres comme associes en affaires lorsque lune delles possdait un intrt quelconque dans les affaires ou les biens de lautre ou si elles possdaient toutes deux un intrt commun dans des affaires ou des biens ou encore si une tierce personne possdait un intrt dans les affaires ou les biens de chacune delles, que ces intrts fussent directs ou indirects (1). B. Consquence principale : discussion de lacceptabilit de la valeur transactionnelle La premire et la plus immdiate des consquences de linterdpendance des parties est la possibilit pour la douane dcarter dans des situations exceptionnelles, la valeur transactionnelle. En application de la Convention de Bruxelles ou du Rglement (CEE) 803/68, seule une vente effectue dans des conditions de pleine concurrence entre parties indpendantes pouvait tre considre comme le prix normal des marchandises (2). Il est vrai que le texte prcisait quune vente effectue dans des conditions de pleine concurrence entre un acheteur et un vendeur indpendants tait une vente dans laquelle notamment [...] (b) le prix convenu nest pas influenc par des relations [...] entre le vendeur et lacheteur ou des personnes associes en affaires lun deux (3). Une recommandation du Conseil de coopration douanire tabli en excution de la Convention de Bruxelles avait nanmoins numr de nombreuses hypothses, autres que celle dun prix influenc par linterdpendance des parties, dans lesquelles un prix ne serait pas considr comme un prix de plein concurrence fait entre parties indpendantes. Il sagissait notamment de cas o le prix tait sensiblement infrieur celui de marchandises identiques ou similaires (4). De plus, bien quune firme associe ne puisse tre considre automatiquement comme un simple intermdiaire (5), il y avait lieu de vrifier si elle nagissait pas en fait comme un simple agent, important aux risques de lexportateur. Dans ce cas, un niveau commercial lui tait refus et la valeur en douane tait dtermine sur base du
(1) Art. 2, 2. (2) Conv. de Bruxelles, annexe I, art. I er ; Rglement (CEE) 803/68, art. 1 er, 1 er. (3) Conv. de Bruxelles, annexe I, art. II, 1 er ; Rglement (CEE) 803/68, art. 2, 1 er. (4) Recommandation du Conseil de coopration douanire sur lapplication de la dfinition de la valeur, 1 er juin 1965. (5) BFH, 13 juillet 1960, VII 99-59U, BStBl 1960, III, 436.
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prix fait au premier client indpendant, sous dduction des seules dpenses admises dans le chef de limportateur, lexclusion dune marge bnficiaire (1). Dans le systme du Code , le seul fait que lacheteur et le vendeur soient lis ne suffit pas carter le prix convenu entre eux, ajust comme prvu larticle 8. Afin de juger de lacceptabilit de la valeur transactionnelle dans une situation dinterdpendance, il y a lieu de procder un examen gnral, initiative de la douane, ou lexamen de critres spciaux, initiative de limportateur. 1. Examen gnral : linfluence des liens Il peut ne pas tre ncessaire de procder un examen quelconque. Il en sera ainsi sil ny a aucune raison de penser que la valeur transactionnelle ait t influence par les liens existant entre parties. Le prix fait par une entreprise dun groupe peut en effet tre un prix de pleine concurrence, par exemple lorsque lentreprise est libre de contracter avec une entreprise associe ou avec des tiers (2). Il est galement possible que ladministration se soit convaincue, par un examen antrieur ou des renseignements dj en sa possession, de labsence dinfluence des relations entre parties sur le prix (3). Si ladministration estime quun complment denqute est ncessaire, elle examinera les circonstances propres la vente et admettra la valeur transactionnelle sil rsulte de cet examen que les liens nont pas influenc le prix (4). Limportateur sera mis en mesure de lui fournir les renseignements ncessaires. Deux hypothses nous paraissent pouvoir se prsenter. 1. Lacheteur et le vendeur dmontrent quils achtent et vendent lun lautre comme sils ntaient pas lis. Cette hypothse est
(1) Notes explicatives de la dfinition de Bruxelles, pp. 82 et 75-76 ; tude n o 5 du Conseil de coopration douanire, n os 7 et 8 ; C.J.C.E., 13 mars 1980, aff. 111-79, Caterpillar Overseas c. tat Belge, Rec., 1980, p. 773 ; voy., pour un ajustement du mme type en matire dimpts sur les revenus, E.I. Du Pont de Nemours and Company v. U.S., Ct. Claims, 18 avril 1978, U.S. Tax Cases, 1978, 9374. (2) Comp. Rapport OCDE, Prix de transfert, n o 38. (3) Note sub art. 1, 2, 2 ; Note CEE sub art. 3, 2, 2. (4) Comp. les mthodes prvues pour dterminer une influence ventuelle par ltude n o 5 du Conseil de coopration douanire, n os 11 18 : comparaison avec les prix faits des importateurs indpendants pour des marchandises identiques ou similaires ; comparaison avec les prix dautres fournisseurs du mme pays dexportation des clients indpendants du pays dimportation ; comparaison des marges de limportateur associ et dimportateurs indpendants.
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expressment envisage dans les notes interprtatives, qui citent des lments de cette dmonstration : le prix correspond aux normes de la branche de production ; le prix correspond aux prix faits des acheteurs indpendants ; le prix couvre les cots et inclut un bnfice reprsentatif du bnfice global ralis par lentreprise pendant une priode significative pour des ventes de marchandises de mme nature ou de mme espce (1). 2. Lacheteur et le vendeur admettent que le prix est diffrent de celui qui sera fait des entreprises tierces. Toutefois, cette diffrence se justifie non par les liens existant entre eux, mais par la non-inclusion dans le prix de prestations annexes ou labsence dlments donnant lieu ajustement conformment larticle 8. Par exemple, le vendeur ne distingue pas, lors des ventes des tiers indpendants, le prix du montage, effectu par lui, du prix des machines vendues, parce quil ne dsire pas rvler la composition de son prix global. En revanche, lors de ventes des entreprises associes, il effectue cette distinction ou facture mme le montage sparment. La justification du prix infrieur ainsi port en compte se trouve non dans les liens des parties, mais dans un lment objectif. Si la facturation du montage nest pas spare, le prix du montage peut tre dduit pour dterminer la valeur transactionnelle. Cette seconde hypothse se ramne dailleurs la premire si lon considre que le vendeur rduirait semblablement son prix lgard dacheteurs non apparents sil en excluait le montage. Toutefois, il nous parat utile de lenvisager distinctement, car, si les liens des entreprises nont pas influenc le prix des marchandises, ils ont influenc indirectement le mode de dtermination de ce prix ou, sil ny a pas de facturation spare des marchandises et du montage, la valeur transactionnelle. Ce sont en effet ces liens qui amnent le vendeur ne pas cacher son partenaire la composition de son prix. Se trouverait ainsi rsolue une contradiction, plus apparente que relle, entre deux opinions. Pour Recker (2), le seul fait que le prix soit un prix inter-compagnie ou un prix de transfert, non offert des tiers, suffit fonder le doute de ladministration quant lacceptabilit de la valeur transactionnelle. Pour Glashoff et Haubenreisser, il
(1) Note sub art. 1 er, 2, 3 ; Note CEE sub art. 3, 2, 3. (2) Erste berlegungen zum neuen Zollwert Codex des GATT , Z/Z, 1979, p. 326, remarque 8.
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nen est rien puisque de tels concepts sont courants dans les relations dentreprises lies (1). Le prix, dans notre seconde hypothse, est un prix de transfert interne au groupe. Il nest pas accessible aux tiers. Llment qui linfluence est nanmoins un lment objectif tranger aux relations des parties. La valeur transactionnelle ne peut donc tre carte. Dans le domaine des impts sur les revenus, le Rapport du Comit fiscal de lOCDE reconnat de mme quun prix de transfert entre firmes associes peut tre suprieur aux prix faits des tiers parce que le vendeur apparent fournit son associ une gamme de services complmentaires quil noffre pas des tiers (2). En revanche, la rglementation amricaine en matire dimpts sur les revenus permet, linterprter littralement, un rajustement ds que le prix convenu entre parties affilies nest pas le prix quune partie indpendante aurait pay dans les mmes circonstances (3). Le problme nat du fait que les mmes circonstances ne pourraient se reproduire vis--vis de parties indpendantes. Sous le rgime de la Convention de Bruxelles, la pratique douanire se rapprochait de celle de ladministration fiscale, sous rserve de ce que la douane se proccupe, comme le fisc du pays dexportation, des minorations de valeur, tandis que le fisc du pays dimportation est attentif aux majorations de valeur. Si le prix pay tait infrieur celui de marchandises identiques ou similaires dans dautres ventes, la douane le rejetait et se tournait soit vers la mthode soustractive, soit vers la mthode additive (4). Si le prix scartait du prix qui aurait t fait des entreprises indpendantes, dont le montant tait galement recherch dans des ventes effectives de marchandises, le fisc lui substituait un prix arms length, dtermin selon lune des mthodes qui seront rappeles ci-aprs. Depuis lentre en vigueur du Code, ce paralllisme nexiste plus. Si, dans le domaine fiscal, la situation est inchange, en matire douanire, ds que lcart du prix de transfert par rapport dautres prix faits se justifie par dautres motifs que linterdpendance des parties, le prix du transfert lui-mme servira de base lvaluation.
(1) Transaktionswert , RIW-AWD, 1979, p. 383, note 78a. (2) Rapport OCDE, Prix de transfert, n o 38. (3) Reg. 1, 482-2, (e) (1) (i) ; comp. Plasschaert, Transfer pricing and multinational corporations, 6.14. (4) Notes explicatives de la Dfinition de Bruxelles, chapitre IX, pp. 82-84.
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Une dernire question doit tre pose. Ladministration des douanes pourrait-elle, comme ladministration fiscale, minorer un prix de transfert qui lui paratrait trop lev ? La Cour de justice des Communauts a rpondu ngativement la question prjudicielle que lui avait adresse en ce sens un magistrat instructeur franais (1). La dcision tait fonde en premier lieu sur les buts exprims dans les considrants du rglement 803/68 : viter les dtournements de trafic et de recettes. Ces objectifs sont satisfaits par une rglementation visant exclusivement empcher la sous-valuation, qui ne doit pas se proccuper dune survaluation. Certains commentateurs ont regrett que, scartant des conclusions de M. lavocat gnral Capotorti, la Cour ait fond son opinion sur la lgislation drive que constitue le rglement communautaire et non sur la Convention de Bruxelles elle-mme (2). Les prambules du Code et du Rglement (CEE) n o 1224/80, pris isolment, ne justifieraient plus la mme conclusion. Ils se bornent exprimer des objectifs dquit et duniformit. Le premier spcifie que la procdure dvaluation ne doit pas tre utilise pour combattre le dumping. Toutefois, en application de la Convention de Bruxelles comme du Code, du Rglement (CEE) 803/68 comme du Rglement (CEE) 1224/80, le second motif donn par la Cour sa dcision suffit justifier sa conclusion : la rglementation douanire ne prvoit que des ajustements en hausse, destins viter une sous-valuation. Les dductions que prvoit le Code, faut-il ajouter aujourdhui, ne concernent pas le prix des marchandises, mais des lments extrinsques.
(1) C.J.C.E., 24 avril 1980, aff. 65-79, Procureur de la Rpublique c. R. Chatain, grant de la SARL Laboratoires Sandoz, Rec., 1980, p. 1345 ; voy. les dcisions franaises antrieures en sens contraire cites par Tixier et Robert, Droit pnal fiscal, 1980, pp. 80-81. (2) Usher, Customs Valuation : the reliability (or otherwise) of invoice prices , Eur. L. Rev., 1980, p. 310. Dans leurs avis sur la proposition de rglement du Conseil sur la valeur en douane des marchandises, qui devint le Rglement (CEE) 803/68, le Parlement europen (sance du 17 mai 1968, J.O.C.E. n o C 55 du 5 juin 1968, p. 35) et le Conseil conomique et social (sances des 27 et 28 mars 1968, J.O.C.E. n o C 58 du 13 juin 1968, p. 2) avaient invit le Conseil adapter le rglement la Convention de Bruxelles dans tous les cas o une rglementation communautaire diffrente rendrait une application uniforme de la Convention difficile.
prvention de lvasion fiscale internationale 2. Examen spcial : les valeurs critres
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Sil dsire viter lexamen gnral dcrit ci-dessus ou prvenir toute discussion, limportateur peut dmontrer que la valeur transactionnelle retenue dans les rapports entre firmes affilies est trs proche dune valeur critre (1) : la valeur transactionnelle lors de ventes, pour lexportation dans la Communaut, de marchandises identiques ou similaires, conclues entre parties indpendantes ; la valeur en douane de marchandises identiques ou similaires, dtermine par la mthode dductive ; la valeur en douane de marchandises identiques ou similaires, dtermine par la mthode de la valeur calcule ; la valeur transactionnelle lors de ventes, pour lexportation dans la Communaut, entre parties indpendantes, de marchandises qui seraient identiques ou similaires si ce nest quelles proviennent dun pays de production diffrent. Cette dernire valeur critre a t omise du Code la demande des pays en dveloppement. Elle figure nanmoins dans le rglement de la Communaut conomique europenne et dans la loi amricaine. La premire et la dernire des valeurs critres sont des valeurs transactionnelles. La seconde et la troisime sont des valeurs tablies en douane. On reconnat dans les valeurs critres les mthodes prconises, en matire dimpts sur les revenus, aux tats-Unis et dans le Rapport de lOCDE, pour dterminer un prix arms length lorsquun prix de transfert est rejet : la mthode du prix comparable sur le march libre (comparable uncontrolled price method) ; la mthode du prix de revente (resale price method) ; la mthode du prix de revient major dune marge bnficiaire (cost plus method). Des diffrences importantes existent toutefois. 1. En matire dimpts sur les revenus, la seule valeur critre dont un prix de transfert puisse se rapprocher est le prix fait entre entreprises indpendantes. dfaut, les mthodes alternatives ne serviront qu tablir un prix qui se substituera au prix rel. Ds lors, aux tats-Unis du moins, il existe entre ces mthodes une hirarchie rgle(1) Code, art. 1er, 2, b ; Rglement (CEE) 1224/80, art. 3, 2, b.
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mente (1). Le prix comparable sur le march libre est retenu sil existe. dfaut, le prix de revente rduit de la marge bnficiaire est utilis, mais uniquement si le revendeur na pas modifi le produit par altration physique ou usage de droits incorporels. Dans ce cas et dans celui o il nexiste pas de prix de revente connu, la mthode du prix de revient major est applique, sauf si la mthode du prix de revente demeure nanmoins plus approprie. Le contribuable peut toutefois prouver quune autre mthode que celle dont les conditions dapplication sont runies est plus approprie. Le Rapport de lOCDE rejette, quant lui, tout ordre de priorit (2). Telle est galement la rgle retenue par le Code de lvaluation en douane, du moins quant au choix par limportateur de la valeur critre laquelle il rattache son prix (3). Au contraire, comme on la vu, le choix de la mthode dvaluation en douane comme telle est soumis un ordre de priorit strict qui sappliquera notamment la valeur tablir pour une importation ralise au dpart dune firme associe si la valeur transactionnelle est carte. ce moment, la rgle douanire et la rgle fiscale ont le mme but : dfinir une valeur de substitution. En revanche, les valeurs critres ne peuvent jamais, prcise le Code (4), tre utilises comme valeurs de substitution. Si la comparaison avec les valeurs critres et lexamen gnral de lacceptabilit du prix de transfert conduisent au rejet de la valeur transactionnelle, les mthodes alternatives prvues par le Code devront tre appliques dans lordre prescrit. De mme, dans le rgime de la Convention de Bruxelles, la mthode additive et la mthode soustractive servaient dfinir des valeurs normales lorsque le prix contractuel tait influenc par les relations des parties. Laddition ventuelle se basait sur des comparaisons de prix, non sur des cots. La soustraction dduisait du prix de revente la marge
(1) Reg. 1 482-2 (b) 1 (ii) et (iii) et 3 (iii). (2) Rapport OCDE, Prix de transfert et entreprises multinationales, 1974, p. 36, no 46. (3) Voy. confirmation dans Statement of Administrative Action, U.S. Customs Service, p. 53 ; Sherman, Reflections on the new Customs Valuations Code , L. & Pol. Int. Bus., vol. 12, 1980, p. 143. (4) Code, art. 1er, 2, c ; Rglement (CEE) 1224/80, art. 3, 2, c.
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commerciale ou la somme des dpenses dductibles et dun bnfice raisonnable (1). 2. En matire douanire comme en matire fiscale, les marchandises de rfrence peuvent tre soit vendues ou achetes par dautres personnes sans lien entre elles, soit vendues par le mme exportateur ou achetes par le mme importateur pourvu que, dans chaque cas, leur cocontractant soit une partie non apparente. Toutefois, dans le domaine douanier, des marchandises produites par une personne diffrente ne seront prises en considration que sil nexiste pas de marchandises produites par la mme personne que les marchandises valuer (2). 3. Dans le langage douanier, des marchandises ne seront considres comme identiques ou similaires que si elles proviennent du mme pays de production, sauf lexception apporte dans la CEE et aux tats-Unis par lintroduction dune quatrime valeur critre (3). De plus, des marchandises incorporant des travaux dtude ou autres, excuts dans le pays dimportation, et donc non gnrateurs dun ajustement de valeur douanire ne seront jamais considres comme identiques ou similaires aux marchandises valuer (4). Ces restrictions nexistent pas dans le domaine fiscal. Pour le surplus, les notions didentit et de similarit sont trs voisines dans les deux domaines. La qualit des biens, leur rputation et lexistence de droits incorporels tels que les marques de fabrique ou de commerce sont les principaux facteurs dapprciation troite de la similarit (5). 4. Le Code prvoit que la comparaison de la valeur des marchandises examines et des valeurs critres doit tenir compte (6) : des diffrences entre les niveaux commerciaux ; des diffrences de quantits ; des ajustements apporter au prix pour dterminer la valeur en douane, conformment larticle 8 du Code ;
(1) Notes explicatives de la dfinition de Bruxelles, pp. 82-84 ; tude n o 5 du Conseil de coopration douanire, n os 19 30. (2) Code, art. 15, 2, e. (3) Code, art. 15, 2, d ; Rglement (CEE) 1224/80, art. 1 er, 1, c et d. (4) Code, art. 15, 2, c ; Rglement (CEE) 1224/80, art. 1 er, 1, e. (5) Code, art. 15, 2, a et b ; Rglement (CEE) 1224/80, art. 1 er, 1, d. (6) Code, art. 2, b, dernier alina ; Rglement (CEE) 1224/80, art. 3, b, dernier alina.
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des cots que le vendeur vite dans les ventes des personnes affilies. La rglementation amricaine en matire dimpts sur les revenus prvoit aussi la possibilit dajustements divers dans la comparaison des prix et des marges bnficiaires. Elle introduit toutefois, dans la seule comparaison oprer avec des prix faits entre entreprises indpendantes, une hirarchie subsidiaire : le prix libre qui requiert le moins dajustements dans la comparaison avec lopration lie sera retenu (1). Cette restriction est trangre au domaine douanier. 5. Les oprations fondant les valeurs critres doivent se situer au mme moment ou peu prs au mme moment que lopration examine. Le texte prvoit que cest lopration critre elle-mme qui doit se situer dans lintervalle de temps acceptable. Les articles 3 et 4 du Code, relatifs lutilisation de la valeur transactionnelle de marchandises identiques ou similaires, prvoient de faon plus prcise que cest lexportation de ces marchandises qui doit se rapprocher de la date dexportation des marchandises valuer (2). Il semble ds lors que la premire et la quatrime valeurs critres, se rapportant des ventes pour lexportation, doivent tre envisages au moment de la vente et les deuxime et troisime, couvrant des valeurs en douane, au moment de la dtermination de cette valeur, cest--dire de limportation (3). La loi amricaine spcifie quil faut se rattacher, ici aussi, au moment de lexportation vers les tats-Unis (4). Si un long dlai scoule entre la vente et lexportation ou le passage en douane, le prix examin peut se trouver compar des prix anciens et dpasss. La proximit dans le temps doit sapprcier surtout quant la possibilit de variations de prix entre les priodes considres et notamment de variations saisonnires (5). Lopration critre peut tre antrieure ou postrieure lopration examine (6). 6. Quand une valeur critre peut-elle tre considre comme trs proche du prix de transfert examin ?
(1) Reg. 1 482-2 (e) (2) (iii). (2) Rglement (CEE) 1224/80, art. 4 et 5. (3) Glashoff et Haubenreisser ( Transaktionswert , RIW-AWD, 1979, p. 839) partagent cette opinion, mais situent galement lapprciation de la troisime valeur critre (valeur dductive) au moment de la conclusion de la vente. (4) Tariff Act, 402 (b) (2) (B). (5) Sherman et Glashoff, A Businessmans Guide to the GATT Customs Valuation Code, p. 419 ; comp. Rapport OCDE, Prix de transfert, n o 53. (6) Guide prcit, p. 420.
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Il est impossible dappliquer, soulignent les notes interprtatives, une norme telle quun pourcentage fixe. Une faible diffrence peut tre significative pour des matires premires ou des produits semifinis. Une diffrence plus importante peut tre nglige pour des produits non standardiss (1). Si ladministration des douanes sait dj, sur base des renseignements quelle possde, que le prix de transfert est suffisamment proche de lune des valeurs critres, elle ne demandera pas limportateur de le dmontrer (2) et admettra la valeur transactionnelle sans plus, sous la seule rserve des ajustements prvus larticle 8 du Code. En revanche, si le prix ne se rapproche daucune valeur critre, ladministration ne peut en dduire sans autre examen quil est influenc par les liens des parties et que la valeur transactionnelle doit tre carte. Un effet normal de la nouvelle rglementation est que les valeurs en douane de mmes produits, imports le mme jour, peuvent tre fort diffrentes. Un prix de transfert parfaitement objectif peut donc scarter lui aussi de toutes les valeurs critres disponibles, qui sont soit des valeurs transactionnelles, soit des valeurs en douane (3). Le formulaire CEE de dclaration en douane D.V.1 (4) reflte cet gard lordre des texes, qui nest pas ncessairement celui des dmarches logiques effectuer. Les questions poses sont les suivantes : a) lacheteur et le vendeur sont-ils lis ? b) Les liens ont-ils influenc le prix des marchandises importes ? c) La valeur transactionnelle concernant les marchandises importes est-elle trs proche dune valeur (critre)... ? En logique, limportateur qui choisit de rpondre affirmativement la troisime question confre un caractre subsidiaire la seconde (5).
(1) Note sub art. 1 er, 2, b ; Note CEE sub art. 3, 2, b ; Recker , Erste berlegungen zum neuen Zollwert Codex des GATT , Z/Z, 1979, p. 330, remarque 24. (2) Note sub art. 1 er, 2, 4 ; Note CEE sub art. 3, 2, 4. (3) Guide prcit, p. 397. (4) Rglement (CEE) n o 1496/80 de la Commission du 11 juin 1980 concernant la dclaration des lments pour la dtermination de la valeur en douane et la fourniture des documents y relatifs, annexe, J.O.C.E. n o L 154/16 du 21 juin 1980. (5) J. Malherbe, Transfer pricing and the GATT customs valuation code 1979, The International Contract, 1980, p. 419.
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Le formulaire ne prvoit que des rponses affirmatives ou ngatives. Or, limportateur nest pas oblig de rpondre la question relative aux valeurs critres. C. Consquences secondaires La consquence premire de lexistence de liens entre parties est sans nul doute la possibilit de discussion de la valeur transactionnelle. Il existe en outre nombre de situations dans lesquelles des entreprises interdpendantes sont plus concernes que dautres par certaines dispositions du Code. Elles ne peuvent tre numres toutes. 1 Notion de vente Lopration convenue entre lexportateur et limportateur associ constitue-t-elle vritablement une vente ? M. Glashoff estime que larticle 1 du Code et larticle 3 du Rglement (CEE) 1224/80 contiennent une dfinition autonome de la vente, base sur des concepts conomiques distincts de ceux du droit civil (1). Cette conception serait seule susceptible dassurer luniformit voulue par les auteurs du Code (2) et du Rglement (3). Elle trouve une confirmation dans linstruction allemande dapplication du droit de la valeur en douane, selon laquelle un transfert une succursale ou une remise en consignation peuvent tre considrs comme des ventes lexportation, ds lors que la succursale agit comme un commerant autonome (4) ou que le prix escompter de la vente aprs consignation rsulte de tarifs disponibles. En revanche, la qualification de vente sera refuse une convention imposant lacheteur des restrictions affectant substantiellement la valeur des marchandises, telles que, par exemple, lobligation de
(1) Glashoff , Verkauf von Waren , RIW-AWD, 1980, p. 627 ; Baur, Einfhrung in die neue Zollwertermittlung nach der EEG-Verordnung Nr. 1224/80 , RIW-AWD, 1980, pp. 485-486. (2) Prambule, 4 e et 5 e considrants. (3) Prambule, 6 e et 9 e considrants. (4) Le Conseil de coopration douanire avait mis au point, en application de la Convention de Bruxelles, une liste de questions permettant de dterminer si une filiale agissait au mme titre quun acheteur-revendeur (Annexe ltude n o 5). Cette liste peut tre adapte au cas dune succursale.
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solliciter laccord de lexportateur pour la revente ou de ne revendre qu certains clients (1). Linstruction allemande vise sans doute cette hypothse en exigeant que la vente ait lieu en faveur dun acheteur typique (massgebender Kafer) agissant en commerant autonome (Eigenhndler). Une entreprise associe lexportateur ne remplirait pas ces conditions : si des marchandises identiques ou similaires sont importes par des acheteurs indpendants un autre niveau commercial ; si le canal de distribution de lacheteur ne fait quabriter en fait lactivit du vendeur. M. Glashoff souligne juste titre que lInstruction scarte ici de linterprtation permise du Rglement. Linfluence des concepts dvelopps sous lempire de la dfinition de Bruxelles est tenace. La cinquime note interprtative de lancienne valeur en douane permettait de considrer comme valeur normale le prix pay ou payer lors dune vente bona fide. Puisque le but tait la dtermination dune valeur normale, il tait permis de recourir des concepts thoriques, tels que celui de commerant agissant comme un acheteur autonome, dont les contours taient mal dfinis (2). Actuellement, il nest plus possible de refuser la qualification de vente une opration qui rpond par ailleurs aux exigences de larticle 1, 1 du Code (3). Il est vrai que ce mme raisonnement conduit M. Glashoff douter de lapplicabilit de la notion un transfert une succursale ou un transfert en consignation (4). Ce doute est difficilement explicable dans la mesure o lauteur considre, scartant de linterprtation donne sous lempire de la dfinition de Bruxelles (5), que la vente vise par le Code est une op(1) Glashoff , Verkauf von Waren , RIW-AWD, 1980, p. 627. (2) Cfr p.ex. Notes explicatives de la dfinition de Bruxelles, p. 69-1 pour les succursales et p. 76 pour les agents. (3) Glashoff , Verkauf von Waren , RIW-AWD, 1980, p. 633. (4) Id., p. 634 ; voir toutefois une opinion plus nuance concernant les prix pro forma faits des succursales dans le Guide auquel collabora le mme auteur, p. 133. (5) BFH, 26 avril 1961, VII 79/59 U, BsStBl, 1961, III, 329 et rf. cites ; voy. aussi rf. cites par Glashoff, Verkauf von Waren , RIW-AWD, 1980, p. 629, note 39, Jacquemart, La nouvelle Douane europenne, p. 138, rappelant toutefois que certaines ventes, telles que les liquidations judiciaires, sont exclues parce quelles ne constituent pas des ventes commerciales, effectues par un professionnel en vue den tirer un profit.
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ration dfinie par les seuls termes de larticle 1 du Code et quelle ne doit pas runir les caractres voulus par le droit civil. Cette dernire proposition nemporte toutefois pas une conviction sans rserves. Larticle 1 er identifie la valeur en douane au prix fait lors dune vente remplissant certaines conditions ( pour autant que... ) et non lors dune vente se dfinissant par ces conditions ( cest--dire ). Il rsulterait alors de la substitution de la valeur transactionnelle la valeur normale que les ventes pro forma des succursales ne pourraient plus donner lieu valuation sur base du prix pay ou payer, mme si la succursale remplit toutes les fonctions dun acheteur. Les inconvnients pratiques de cette solution inciteront sans doute ladministration lcarter, mais le fondement thorique de lassimilation sera incertain. En tout cas, la vente la succursale, tablie dans le territoire douanier, dune socit, mme affilie au vendeur, trangre ce territoire, doit tre considre comme une vente pour lexportation destination du pays dimportation . La Cour de justice des Communauts a en effet dcid, en application du Rglement 603/72 (1), quun acheteur est tabli dans la Communaut quand il y dispose dun vritable sige commercial, celui-ci ft-il la succursale dune socit ayant son sige social dans un pays tiers, ds lors que la succursale exerce des activits susceptibles dtre exerces par une entreprise indpendante dans le mme secteur et dispose dune comptabilit propre (2). Il serait conomiquement peu justifi dadmettre comme vente lopration conclue entre une socit et la succursale europenne dune filiale cre pour les besoins de la cause, dont le sige social nexerce aucune activit commerciale, et de refuser cette qualification une exportation de la socit vers sa propre succursale europenne. 2. Valeur dductive La mthode dductive fonde la valeur en douane sur le prix unitaire de ventes faites au premier stade suivant limportation, dont
(1) Rglement 603/72 de la Commission du 24 mars 1972, concernant lacheteur prendre en considration pour la dtermination de la valeur en douane, J.O.C.E. n o L 72 du 25 mars 1972. (2) C.J.C.E., 13 mars 1980, aff. 111-79, Caterpillar Overseas c. tat belge, Rec., 1980, p. 773 ; Usher, Customs valuation : the reliability (or otherwise) of invoice prices , Eur. L. Rev., 1980, pp. 306-309.
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sont dduits divers lments. Seules sont prises en considration les ventes faites des personnes non lies au vendeur (1). Le lien envisager nest pas ici celui qui existerait entre exportateur et importateur, mais entre le vendeur aprs importation et son acheteur. Un lien avec lexportateur nentrerait en ligne de compte que si lexportateur revendait lui-mme aprs exportation, directement, par une succursale ou par un agent. 3. Valeur calcule La mthode de la valeur calcule sera en rgle gnrale limite aux hypothses dans lesquelles les parties sont lies. Dans ces cas, le producteur dfrera la demande de limportateur qui fait partie du mme groupe et communiquera aux autorits du pays dimportation les lments ncessaires ltablissement du cot (2). Les pays en dveloppement se sont montrs particulirement sensibles la difficult de vrifier les donnes comptables ainsi fournies par une entreprise trangre. Une grande partie de leurs importations provient doprations internes des groupes multinationaux. Il leur est par consquent permis non seulement de diffrer la mise en application du Code pendant cinq ans aprs sa mise en vigueur dans le pays (3), mais encore de diffrer pendant trois annes supplmentaires lapplication de la valeur calcule et donc de la valeur critre qui se fonde sur cette mthode dans les relations entre entreprises affilies (4). De plus, ils pourront refuser doffrir limportateur le choix dinvoquer la valeur calcule par priorit la valeur dductive (5). Ils pourront galement appliquer la mthode dductive base sur le prix des marchandises aprs transformation, mme sans demande de limportateur en ce sens (6).
(1) Code, art. 5, 1 er, a ; Rglement (CEE) 1224/80, art. 6, 1 er, a. (2) Note sub art. 6, 1 er ; Note (CEE) sub art. 7, 1 er. (3) Code, art. 21, 1. LAccord entre en vigueur le 1 er janvier 1981 pour les gouvernements qui y ont adhr avant cette date et dans les 30 jours de ladhsion pour ceux qui le signent aprs cette date. Dans la version prsente par certains pays en dveloppement, le dlai est port 10 ans (Doc. MTN/NTM/W/222 Rev. 1 ; Carreau, Juillard et Flory, Droit international conomique, 2 e d., 1980, p. 352). (4) Code, art. 21, 2. (5) Protocole, 4. Dans la version de certains pays en dveloppement, lapplication de la mthode de la valeur calcule peut tre refuse sans plus. (6) Protocole, 5.
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4. Dividendes et autres paiements Les transferts de dividendes et les autres paiements de lacheteur au vendeur qui ne se rapportent pas aux marchandises importes ne font pas partie de la valeur en douane (1). Cette prcision sapplique principalement aux entreprises lies. Conclusion 1. Une part croissante du commerce mondial se droule entre des entreprises associes (2). Il est donc significatif que, dans ce contexte conomique galement, le prix rel se substitue en principe au prix normal pour servir de base lvaluation en douane. Ce changement est gnralement bien accueilli (3). Les importateurs en esprent plus de certitude dans leurs prvisions. Aprs de longues annes dexamen attentif des prix de transfert, sans doute les administrations et associations industrielles intresses ont-elles constat, avec de nombreux commentateurs, que le commerce au sein de groupes multinationaux ntait pas, tant sen faut, un champ privilgi de manipulation des prix. De nombreux facteurs sy opposent, aussi efficaces que la concurrence et loptimisation du profit dans les relations, entre commerants indpendants (4). La bonne organisation densembles aussi complexes que les entreprises multinationales et les motivations des dirigeants locaux requirent que des prix et des profits normaux tmoignent de la performance de chaque unit. Dans un monde dhyper-rglementation, les administrations dun mme pays contrleront une opration divers gards, dans des buts souvent divergents (5). La douane est la seule que proccupe une
(1) Note sub art. 1 er, Prix effectivement pay ou payer ; Note (CEE) sub art. 3, 1 er. (2) Rapport OCDE, Prix de transfert, n o 32. (3) Contra toutefois Baur, Einfhrung in die neue Zollwertermittlung nach der EWG-Verordnung Nr. 1224/80 , RIW-AWD, 1980, pp. 486-487, qui craint la comparaison avec des prix erratiques effectivement pays, scartant du prix normal. (4) Plasschaert, Transfer pricing and multinational corporations, 1979, pp. 73-81 ; Plasschaert, Transfer pricing in multinational enterprises, A Clarification of concepts and issues, Working Paper 79-58, Centrum voor Bedrijfseconomie en Bedrijfseconometrie, Universiteit Antwerpen, 1979, pp. 15-21 ; Kochinke , Der Trade Agreements Act 1979 in den USA , RIW-AWD, 1980, pp. 407-408 ; Nielsen , The arms length test : a rule of law or an excuse for arbitrary taxation , Intertax, 1979, pp. 296-297 ; International Enterprises and Taxation, some preliminary results of an empirical study concerning international enterprises by the Nordic Council for Tax Research , Intertax, 1979, p. 316. (5) Plasschaert, Transfer Pricing and multinational corporations, 1979, p. 58.
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minoration des prix dimportation. Le fisc, les services du contrle des changes et des prix seront soucieux dviter lexagration des prix pays des entreprises affilies, gnratrice de rduction du profit taxable, de sortie de capitaux et de hausse des prix. De plus, la douane peut compter sur la collaboration indirecte du fisc du pays dexportation, qui veille ce quun prix dexportation suffisamment lev produise un bnfice imposable rmunrant quitablement lactivit du vendeur. En ce qui concerne les marchandises en provenance de pays dont la loi fiscale est dveloppe cet gard, comme les tats-Unis, lAllemagne ou la France, ce contrle nest pas un vain mot. 2. Lorsque la douane examine linfluence ventuelle sur le prix des liens entre parties, il lui est recommand de se satisfaire de la preuve que le prix assure lexportateur la couverture de ses cots et un bnfice reprsentatif de son bnfice global. Il a souvent t regrett quen matire dimpts sur les revenus les mthodes de vrification et de redressement des prix de transfert sattachent comparer des transactions ponctuelles au lieu de comparer des profits de priode (1), comme la jurisprudence na pas hsit le faire (2). Le Rapport de lOCDE sur les prix de transfert manifeste cet gard une timidit hrite du pass et inspire dune conception classique du march et de la formation des prix. Le droit douanier ralise l un progrs important qui, par luniformit souhaite des points de vue douaniers et fiscaux, se communiquera peut-tre la dtermination de lassiette de limpt. 3. Lintroduction officielle de la valeur calcule dans le droit douanier europen permet aux entreprises qui le dsirent de serrer de trs prs la ralit des cots et des marges. En se rfrant pour cet examen
(1) Multinational Corporations and Income Allocation under section 482 of the Internal Revenue Code , Harvard L. Rev., vol. 89, 1976, pp. 1233-1238 ; The Conference Board, Tax Allocations and International Business, 1972, pp. 80-81 ; OConnor et Russo , A study of corporate experience with Sec. 482 , Intertax, 1973, p. 17 ; contra, Kump, Steuerliche Verrechnungspreise in internationalen Konzernen, 1976, pp. 28-105 et spc. p. 104. (2) Mihaly, Intercompany Pricing, Offset adjustments and Constructive dividendes resulting from section 482 adjustments, 25th Tax Institute, University of Southern California Law Center, 1973, pp. 807-808 ; Gest, Limposition des socits franaises aux tats-Unis, 1979, p. 293.
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aux principes de comptabilit gnralement admis (1) dans le pays de production (2), la nouvelle rglementation abandonne des prjugs qui poussaient souvent la douane juger invrifiables des donnes trangres son territoire. Leffort duniformisation du droit comptable traduit dans la quatrime directive relative aux comptes des entreprises et dans les normes internationales de lInternational Accounting Standards Committee nest sans doute pas tranger ce dveloppement. Par lintermdiaire de la rglementation douanire, une organisation cohrente des relations entre entreprises lies fait en tous cas son apparition dans le droit fiscal positif des pays europens.
(1) Note gnrale sub Code ; Annexe II au Rglement (CEE) 1494/80 de la Commission du 11 juin 1980 concernant des notes interprtatives et les principes de comptabilit gnralement admis en matire de valeur en douane, J.O.C.E. n o L 154/13 du 21 juin 1980. (2) Note sub art. 6, 1 er ; Annexe II au Rglement (CEE) 1494/80, cit note prc., 2.
CHAPITRE IV. DROIT DE LA CEE 1 er. Proposition de directive La Commission a labor en 1976 une proposition de directive concernant llimination des doubles impositions dans le cas de correction des bnfices entre entreprises associes (1). Cette proposition tendait viter, par le biais dune procdure arbitrale, que la rectification des bnfices dune entreprise par une administration fiscale, au motif que ce bnfice aurait t diminu en raison de conditions convenues avec une entreprise associe, nentrane une double imposition au niveau du groupe dentreprises. La proposition de directive prvoyait que, dans cette hypothse, chacune des entreprises pourrait, indpendamment des recours prvus par les lgislations nationales des tats membres concerns, saisir ladministration fiscale de ltat comptent pour limposition des bnfices provenant desdites oprations. Une fois cette administration saisie, trois solutions auraient t possibles : soit elle rglerait seule le problme de double imposition, soit les deux administrations des tats concerns sefforceraient daboutir un accord amiable pour viter la double imposition, soit, dfaut daccord, les administrations fiscales pourraient saisir dans les deux ans une commission compose de reprsentants des administrations fiscales concernes et de personnalits indpendantes. Les administrations fiscales concernes prendraient ensuite dun commun accord une dcision assurant llimination de la double imposition dans un dlai de six mois compter de la date laquelle la commission consultative a rendu son avis. Elles pourraient prendre de commun accord une dcision qui scarte de lavis de la commission, mais, dfaut daccord, elles seraient tenues de se conformer lavis rendu.
(1) Cette proposition est reste sans suite.
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droit fiscal international 2. Convention CEE
La convention relative llimination des doubles impositions en cas de correction des bnfices dentreprises associes a t conclue par les tats membres de la CEE le 23 juillet 1990 pour une dure de cinq ans et entre en vigueur le premier jour du troisime mois suivant le dpt de linstrument de ratification de ltat signataire qui procde le dernier cette formalit (1). Cette convention tend viter, par le biais dune procdure arbitrale, que la rectification des bnfices dune entreprise par une administration fiscale, au motif que ce bnfice aurait t diminu en raison de conditions convenues avec une entreprise associe, nentrane une double imposition au niveau du groupe dentreprises. La Convention rappelle tout dabord : quun avantage accord par une entreprise lie peut tre impos dans le chef de lentreprise bnficiaire ; que sont imputs un tablissement stable ltranger les bnfices quil aurait ralis sil avait constitu une entreprise distincte. Si ces principes nont pas t respects, chaque entreprise concerne peut, dans un dlai de trois ans, indpendamment des recours prvus par le droit interne des tats contractants concerns, soumettre son cas lautorit comptente de ltat de sa rsidence ou dans lequel est situ son tablissement stable.
(1) J.O.C.E. n o L 225 du 20 aot 1990, p. 10. Behaeghe, La Convention n o 90/ 436 du 23 juillet 1990 relative llimination des doubles impositions en cas de corrections de bnfices associs , Courr. fisc., 1990, p. 477 ; De Roeck , Internationale fiscale arbitrage , T.F.R., 1990, p. 115 ; Killius, The EC Arbitration Convention in The Direct Investment Tax Initiatives of the European Community, Kluwer, Deventer, 1990, p. 40 et Intertax, 1990, p. 437 ; Wolfswinkel, EG Arbitrageverdrag , Weekblad voor fiscaal recht, 1990, p. 17 ; Andriesse, Het arbitrageverdrag , in Europees Vennootschapbelastingrecht, Pre-advies nr 9, De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs, Amsterdam, 1991, p. 153 ; Verdoner, Het verdrag ter afschaffing van dubbele belasting in geval van winstcorrecties tussen verbonden ondernemingen ; Horde of Mijlpaal , M.B.B., 1991, p. 72 ; Sass, Zum EG-Abkommen ber die Beseitigung der Doppelbesteuerung (Schlichtungsverfahren) im Falle einer Gewinnberichtigung bei Geschftsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen , Steuerrecht, 1991, p. 984 ; Thilmany, Le rgime fiscal des prix de transfert , in J. Malherbe (d.), Rformes fiscales belges (1988-1989), 1992, p. 453 ; L. Hinnekens , The Tax Arbitration Convention. Its significance for the EC based enterprises, the EC itself and for Belgian and international tax law , E.C. Tax Review, 1992, p. 70 ; Lagae, Internationale meervoudige belasting, de regeling voor onderling overleg in het Belgisch fiscaal recht , in G. Joseph, L. Hinnekens , J. Malherbe et J. van Hoorn, Jr., Het Belgisch internationaal belastingrecht in ontwikkeling, 1993, p. 745.
SOUS-TITRE II DROIT BELGE Selon larticle 26, alina 2, 1 o 3 o, du Code, tous les avantages anormaux ou bnvoles quune entreprise belge accorde une personne ou une entreprise tablie ltranger sont ajouts ses propres bnfices (1). Lapplication de ces dispositions est subordonne au respect de conditions prcises et la prsence dun lment dextranit. La loi du 22 dcembre 1989 a ajout un nouvel alina lancien article 24 du Code, devenu larticle 26 depuis la coordination, prvoyant que, dornavant, les bnfices dune entreprise belge seront majors du montant de tous les avantages anormaux ou bnvoles quelle accorde une personne physique ou morale, sauf lorsque ces avantages interviennent de manire directe ou indirecte pour dterminer les revenus imposables des bnficiaires. premire vue, lancien article 24, alina 3, semblait suggrer que lexigence dextranit, prvue dans les deux premiers alinas, ne valait pas pour son application. Le nouvel article 26, modifi par la loi du 28 juillet 1992, a apport la clart cet gard.
(1) Cfr Jans, Les transferts indirects de bnfices entre socits interdpendantes, 1976 ; Van Crombrugge, De juridische en fiscale eenheidsbehandeling van vennootschapsgroepen, 1984 ; Claeys Boaert, Transfer Pricing in Belgium , in The Tax Treatment of Transfer Pricing, feuill. mob. ; Deklerck , Les avantages anormaux ou bnvoles consentis des entreprises interdpendantes tablies dans les pays refuges , in Forestini (d.), Fiscalit approfondie des socits, 1989, p. 73 ; Thilmany, Le rgime fiscal des prix de transfert : imposition nationale et double imposition internationale , in J. Malherbe (d.), Rformes fiscales belges (1988-1989), 1992, p. 425 ; Bizac, Transfer of Profits : The New Article 26 of the Belgian Income Tax Code and Article 57 of the French General Tax Code Siamese Twins ? , Intertax, 1993, p. 351.
CHAPITRE PREMIER. AVANTAGES ANORMAUX ET BNVOLES : ARTICLE 26 1 er. Avantages consentis des entreprises trangres lies : article 26, alina 2, 1 o et 3 o Lorsquune entreprise tablie en Belgique se trouve directement ou indirectement dans un lien quelconque dinterdpendance avec une entreprise tablie ltranger ou un autre contribuable non rsident, vis larticle 227 du Code, tous les avantages anormaux ou bnvoles qui sont accords par lentreprise belge aux contribuables prcits ou des personnes ou des entreprises qui ont avec ceux-ci des intrts communs sont ajouts ses propres bnfices (1). La ratio legis de cette disposition se situe au niveau de la lutte contre la fuite de la matire imposable dans un contexte international. Les oprations vises sont celles o une entreprise belge supporte des dpenses dtermines ou renonce des bnfices lavantage dune entit tablie ltranger (2). Nous examinerons les diffrents lments de cette disposition. A. Une entreprise tablie en Belgique Larticle 26 est exclusivement applicable aux entreprises tablies en Belgique, au sens de larticle 23, 1 er, 1 o, du Code (3) ; par leffet combin des articles 183 et 235 du Code, la notion est tendue aux socits belges et aux tablissements belges des non-rsidents (4). Les
(1) C.I.R., art. 26, al. 2, 1 o. Pour un examen critique, voy. L. Dillen, Abnormale en goedgunstige voordelen, Fiscale aspecten verbonden aan handelingen tegen overprijs respectievelijk onderprijs , T.F.R., 1991, p. 235. (2) Jans, Les transferts indirects de bnfices entre socits interdpendantes, 1976, p. 27. (3) Com. I.R., 24/2. (4) Pour lapplication limpt des non-rsidents (socits) : Cass., 22 octobre 1963, Pas., 1964, I, 189 ; Bruxelles, 24 novembre 1971, J.P.D.F., 1972, p. 106.
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salaris et les titulaires de professions librales tombent ds lors en dehors du champ dapplication de la disposition (1). B. Un lien direct ou indirect dinterdpendance Avant la loi du 28 juillet 1992, lapplication de larticle 26, alina 2, 1 o, du Code devait toujours tre apprcie en fonction de lexistence dun lien direct ou indirect dinterdpendance entre les entits concernes (2). Les avantages dcoulant dune autre cause ntaient donc pas viss (3). Depuis la loi prcite, le lien causal nest plus repris parmi les conditions dapplication de larticle 26, alina 2, 1 o. Cela signifierait que, dsormais, tous les avantages anormaux ou bnvoles octroys un contribuable non rsident avec lequel il existe un lien dinterdpendance devraient tre rincorpors dans la base, mme sils nont pas t octroys en raison de ce lien. Lexistence dun lien dinterdpendance est une question de fait (4). Dans lancien systme de larticle 27, 2, 7 o, des lois coordonnes, le lien tait dtermin en termes de contrle ou de dpendance, visant plutt le lien juridique . Le champ dapplication de larticle 26, alina 2, 1 o, est plus large en ce sens quil vise galement des liens de fait. La notion est aussi plus large que les notions d entreprise lie ou d entreprise avec laquelle il existe un lien de participation , au sens de la lgislation comptable (5). Ladministration fixe un certain nombre de points de repre permettant de complter la notion de lien dinterdpendance (6). Ainsi, il est utile dexaminer la structure des socits concernes (dtention de parts, composition des conseils dadministration respec(1) En ce qui concerne les personnes morales vises larticle 220 du Code, voy. Bizac, Les avantages anormaux et bnvoles dans le cadre de lapplication de larticle 26 du C.I.R. 1992 , R.G.F., 1993, p. 314. (2) Zondervan, Les impts sur les revenus et lextranit, 1967, p. 182 ; Sibille, Les relations daffaires internationales et lapplication de larticle 24 du Code des impts sur les revenus , Rev. fisc., 1973, p. 271. Sur la question de savoir si le caractre anormal de lavantage qui devait tre consenti en raison du lien dinterdpendance devait tre apprci la lumire de cette interdpendance : voy. Bizac, op. cit., R.G.F., 1993, p. 319. (3) Jans, Les transferts indirects de bnfices entre socits interdpendantes, 1976, p. 94. (4) Cass., 2 mai 1962, Pas., 1962, I, 968. (5) Pour la dfinition d entreprise lie : voy. chapitre III, annexe lA.R. du 8 octobre 1976 relatif aux comptes annuels des entreprises. (6) Com. I.R., 24/5.
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tifs), les circonstances de fait, le niveau de coopration technique, lexistence de contrats dexclusivit entre les entreprises concernes, le fait quune entreprise octroie dimportantes avances sans lesquelles lautre entreprise ne pourrait fonctionner, ou encore lexistence dtroites relations familiales (1). Ainsi ladministration est davis sans justification plus prcise que le lien exig est prsent lorsquune entreprise limite ses ventes aux produits de lautre entreprise (2). La dpendance au sens de la loi fut galement tablie entre une socit belge et une socit hollandaise qui tait son bureau de vente : lentreprise belge avait reu dimportants prts de la socit hollandaise et celle-ci avait un droit de regard sur la comptabilit de la socit belge ; de plus, les deux socits avaient les mmes administrateurs et une mme direction (3). la diffrence de ladministration, la Cour de cassation dcida, dans son arrt du 9 avril 1968, quun accord de reprsentation exclusive ne prouvait pas ncessairement lexistence dun lien dinterdpendance (4). Toutefois, dans le mme litige, elle ne censure pas larrt admettant semblable lien, sur base dune srie de circonstances de fait (5). Le lien dinterdpendance ne doit pas tre ncessairement direct. Ainsi, le lien peut provenir de personnes ou entreprises exerant un contrle sur des entreprises apparemment indpendantes (6). En cas de contestation, lexistence dun lien dinterdpendance est une question de fait apprcie souverainement par le juge (7).
(1) Voy. p. ex. dtention dactions : Anvers, 20 dcembre 1988, F.J.F., n o 89/58 ; contrat de service : Bruxelles, 17 juin 1974, J.P.D.F., 1975, p. 90 ; accord dexclusivit : Cass., 9 avril 1968, Pas., 1968, I, 978, J.P.D.F., 1968, p. 191. (2) Com. I.R., 24/5. (3) Lige, 22 mars 1950, J.P.D.F. 1950, 150. (4) Cass., 9 avril 1968, Pas., 1968, I, 978, J.P.D.F., 1968, p. 191. (5) Les circonstances de fait taient les suivantes : il y avait une interdiction de vendre les mmes biens dorigine hollandaise ; la dtermination des prix et conditions de vente se faisait exclusivement par la socit hollandaise ; il tait stipul que lencaissement de crances de socits hollandaises saccompagnait de loctroi dune commission ; danciens responsables dentreprises hollandaises taient nomms administrateurs et la cession de presque la totalit du capital danciens responsables. (6) Com. I.R., 24/3, al. 2. (7) Cass., 2 mai 1962, Pas., 1962, I, 968.
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C. Le bnficiaire de lavantage Lapplication de larticle 26, alina 2, 1 o, combin avec larticle 26, alina 2, 3 o, suppose que les avantages soient allous des contribuables susceptibles dassujettissement limpt des non-rsidents (avant la loi du 28 juillet 1992 : des entreprises tablies ltranger) vis--vis desquels lentreprise belge se trouve directement ou indirectement dans un lien dinterdpendance, ou des contribuables susceptibles dassujettissement limpt des non-rsidents (avant la loi du 28 juillet 1992 des personnes et entreprises cette disposition tant intgre dans larticle 24, al. 1 er, C.I.R. avant coordination et dans lart. 26, al. 1 er, aprs coordination ayant des intrts communs avec les non-rsidents prcits). Lextension aux contribuables ayant des intrts communs avec les contribuables trangers apprhende les relations triangulaires, avantageant par exemple le cocontractant dune filiale. De mme, la disposition vise les transferts de bnfices des personnes ou socits cran, nayant pas de lien de dpendance avec lentreprise belge et tant assujetties, dans leur pays, un rgime fiscal normal, tout en ayant des intrts communs avec le non-rsident li, directement ou indirectement, lentreprise belge. Semblables oprations tombaient en dehors du champ dapplication de lancien article 27 des lois coordonnes (1). Une controverse existait sous lempire de lancien article 24 quant la question de savoir si un lment dextranit devait aussi exister dans le chef des personnes ou entreprises ayant des intrts communs avec lentreprise trangre afin quelles puissent tomber dans le champ dapplication du texte. La Cour dappel de Bruxelles, dans son arrt du 13 octobre 1971, opta pour la ngative (2). En lespce il sagissait dune vente de parts, un prix infrieur leur valeur relle, par une socit belge sa socit mre belge, laquelle tait elle-mme filiale dune socit anglaise (3).
(1) Voy. p. ex., Bruxelles, 15 novembre 1962, J.P.D.F., 1963, Bruxelles, 24 fvrier 1964, Rev. fisc., 1965, p. 80. (2) Bruxelles, 13 octobre 1971, J.P.D.F., 1971, p. 295, obs. Baltus, p. 133, Rp. fisc., 1972, p. 382. (3) Le moyen soulev quant la violation de lart. 24 C.I.R. ne devant la Cour de cassation (Cass., 20 septembre 1972, Pas., 1973, 1972, p. 272). p. 44 ; contra, Rev. fisc., 1972, fut pas voqu I, 72, J.P.D.F.,
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Dans le mme sens, la Cour dappel dAnvers dcida, dans son arrt du 30 juin 1981, quun avantage provenant dun prt sans intrt consenti une sub-holding belge devait tre ajout aux bnfices de lentit ayant accord le prt, car le bnficiaire du prt, bien que belge, avait des intrts communs avec une entreprise trangre (1). Cette jurisprudence tait conforme lancienne rdaction du commentaire administratif o lapplication de lancien article 24, alina 1 er, ntait carte que si les avantages anormaux et bnvoles taient rellement taxs dans le chef des bnficiaires (2). Cette mme conception trouvait dailleurs cho chez certains auteurs (3). Larrt de la Cour dappel dAnvers examin ci-avant fut cass par un arrt du 3 dcembre 1982. La Cour de cassation considra que la partie de phrase ou des personnes et entreprises qui ont des intrts communs avec lentreprise trangre visait exclusivement des entreprises ou des personnes tablies ltranger, ce qui trouve cho dans la ratio legis de larticle 26, alina 2, 1 o, savoir, la prvention de la fuite des bnfices vers ltranger (4). La jurisprudence ultrieure semble tre en accord avec linterprtation de la Cour de cassation (5), ainsi que le commentaire administratif qui fut adapt en ce sens avec sept ou huit annes de retard (6). Il est clair que, depuis la loi du 28 juillet 1992 (article 26, alina 2, 3 o, C.I.R.), seuls les contribuables non rsidents entrent en ligne de compte.
(1) Anvers, 30 juin 1981, R.G.F., 1982, p. 232 ; Hinnekens, Les conditions dapplication de larticle 24, alina 1 er, du C.I.R. dans larrt Castrol , R.G.F., 1982, p. 219. (2) Voy. lancienne rdaction du Com. I.R., n o 24/6 ; la tolrance administrative (cest--dire limposition effective des bnficiaires comme exception la rgle) pourrait tre applique au cas o le bnficiaire est ltablissement stable tranger dune socit belge, tabli dans un pays qui na pas conclu de convention prventive de double imposition avec la Belgique (L. Deklerck , Les avantages anormaux ou bnvoles consentis des entreprises interdpendantes ou tablies dans les pays refuges , in Forestini (d.), Fiscalit approfondie des socits, 1990, p. 80). (3) Kirkpatrick, Limposition des revenus des socits belges par actions et de leurs actionnaires, obligataires et organes, 1968, p. 105 ; Lvy-Morelle , Les critres dimputation des recettes et dpenses entre socits interdpendantes dans diffrents pays, parties ou non des conventions internationales relatives la double imposition , Rev. fisc., 1971, p. 545, note 2. (4) Cass., 3 dcembre 1982, Pas., 1983, I, 422, R.G.F., 1983, p. 42, obs. L. Hinnekens, F.J.F., n o 83/65. (5) Voy., p. ex., Gand, 11 mars 1983, R.G.F., 1983, p. 175, obs. L. Hinnekens . (6) Com. I.R., 24/14.
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D. Avantages anormaux et bnvoles La difficult de larticle 26 se situe sans aucun doute au niveau des notions d avantage anormal et d avantage bnvole . Le contenu de ces notions nest dfini aucun endroit du texte de loi luimme et doit ds lors tre interprt la lumire de la jurisprudence et de la doctrine, qui sont abondantes (1). Constitue un avantage tout enrichissement sans contrepartie quivalente. Le simple fait pour une entreprise belge doctroyer un avantage ne suffit pas ; encore faut-il quil puisse tre considr comme anormal ou bnvole (2). Un avantage anormal existe lorsque cet avantage naurait pas t consenti par des entreprises indpendantes (3), ou sil a t allou sans contrepartie normale (4) ou contrairement au droulement normal des affaires, lordre habituel des choses, aux rgles et usages tablis (5), ou encore sans tenir compte des usages commerciaux normaux et de la situation conomique (conditions du march) (6). Un avantage bnvole existe lorsque cet avantage est accord en dehors de lexcution dune obligation ou sans aucune contrepartie ou encore sans obligation, titre gracieux (7). Bien que ces deux critres puissent tre rencontrs sparment, dans la pratique, ils se recouvrent souvent (8). Lapprciation du caractre anormal ou bnvole dun avantage est une question de fait (9) apprcie souverainement par le juge du
(1) Gemis , Hoe kijkt de Belgische fiscus tegen buitenlandse holdings aan ? Zeven stokken achter de deur , A.F.T., 1991, p. 51 et rf. (2) Bizac, Les avantages anormaux et bnvoles dans le cadre de lapplication de larticle 26 du C.I.R. 1992 , R.G.F., 1993, pp. 315 et suiv. (3) Lagae, Noties van internationaal fiscaal recht in verband met personen en ondernemingen , T.P.R., 1982, p. 199. (4) Jans, Les transferts indirects de bnfices entre socits interdpendantes, 1976, p. 92 ; Gand, 11 mars 1983, R.G.F., 1983, p. 185, obs. Hinnekens. (5) Mons, 1 er mars 1978, J.D.F., 1978, p. 233. (6) Lagae, Lutilisation de socits trangres par des rsidents belges en vue dviter limpt belge , in Lentreprise et le choix de la voie la moins impose en droit fiscal belge, 1988, p. 209 ; Com. I.R., 24/13. Sur la question de savoir si lon peut apprhender le caractre anormal ou bnvole dun avantage la lumire des circonstances conomiques particulires, voy. Bizac, Les avantages anormaux et bnvoles dans le cadre de lapplication de larticle 26 du C.I.R. , R.G.F., 1993, p. 318. (7) Jans, Les transferts indirects de bnfices entre socits interdpendantes, 1976, p. 92 ; Mons, 1 er mars 1978, J.D.F., 1978, p. 233. (8) Gemis , Hoe kijkt de Belgische fiscus tegen buitenlandse holdings aan ? Zeven stokken achter de deur , A.F.T., 1991, p. 51. (9) Bruxelles, 11 fvrier 1977, J.D.F., 1978, p. 187.
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fond (1). Il faudra se baser sur les conditions normales dont les entreprises indpendantes tiendraient compte pour excuter les oprations mises en cause (arms length price) (2). La question centrale rside naturellement dans la dtermination de ces conditions. En rapport avec les livraisons de biens et les prestations de services, on comparera le commentaire administratif et le rapport Prix de transfert et entreprises multinationales rdig par le Comit des affaires fiscales de lOCDE (3). On y trouve des mthodes de dtermination du prix at arms length : (1) Selon la premire mthode considre comme la solution idale le prix du march est dtermin pour chaque transaction en fonction dune transaction comparable excute au mme moment entre entreprises indpendantes ( prix de march ; comparable uncontrolled price) ; les inconvnients de cette mthode sont clairs : dans de nombreux cas, le point de comparaison fait dfaut ou le point de comparaison retenu doit tre rapport de la manire la plus adquate aux circonstances de fait. (2) Une deuxime mthode est celle du prix de revient major dune marge bnficiaire (cost plus) : elle sapplique la livraison de biens ou la prestation de services en tenant compte des cots y affrents auxquels est ajoute une marge bnficiaire exprime en pour cent. Le pourcentage de marge bnficiaire est fonction de la nature des biens et services livrs, du secteur concern, de limportance de la transaction. Les cots doivent cependant couvrir les frais gnraux et indirects ainsi que les frais de recherche et de dveloppement, sauf sil sagit de la liquidation dune production marginale ; la facturation au prix de revient serait donc en principe inacceptable (4).
(1) Cass., 31 octobre 1979, Pas., 1980, I, 280. Pour cette dmarche empirique, cfr Sibille, Les relations daffaires internationales et lapplication de larticle 24 du Code des impts sur les revenus , Rev. fisc., 1973, p. 281, qui constate que sans doute estce en fin de compte cette mthode interprtative qui est ainsi la garantie de la libert des citoyens qui donne la fiscalit belge un certain caractre pragmatique . (2) S. Van Crombrugge, Het arms length-criterium bij multinationale groepen in het Belgisch fiscaal recht , T.R.V., 1988, pp. 75 et suiv. (3) OCDE, Prix de transfert et entreprises multinationales, Paris, OCDE, 1979, Bull. contr., 1990, n o 587, p. 1496 et n o 588, p. 1910 et supplment, Trois tudes fiscales, Paris, 1984 ; voy. aussi J. Malherbe , Le rapport du Comit des affaires fiscales de lOCDE : Prix de transfert et entreprises multinationales , 1979, J.D.F., 1979, pp. 395 et suiv. ; De Clippel, Rapport belge, XLVI e Congrs de lIFA, Cancun, 1992, Dtermination des prix de transfert en labsence de prix de march comparables , Cah. dr. fisc. intern., vol. LXXVII a, p. 295, J.D.F., 1992, p. 193. (4) Comp. Com. I.R., 24/11, o ladministration se rfre une dcision de la Cour dappel de Lige de 1911..
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(3) Une troisime mthode part du prix de revente un acheteur indpendant, duquel est dduite une marge bnficiaire approprie couvrant les frais et le bnfice du vendeur ; la marge bnficiaire doit tre suffisante pour couvrir les frais du vendeur et lui permettre de raliser un bnfice normal ; la dtermination du bnfice normal suppose la possibilit dune rfrence aux rsultats dentreprises indpendantes semblables, ainsi que dune estimation de limportance de lintervention du vendeur et des risques encourus par celui-ci. Concernant la vente dactions, on ne trouve quune jurisprudence dj ancienne. Dans une premire affaire, un achat dactions un prix trop lev par une banque belge sa succursale Lopoldville fut considr comme donnant naissance un avantage bnvole (1). Pour dterminer le arms length price, la Cour renvoyait, pour les actions cotes en bourse, la valeur boursire refltant loffre et la demande, quelle que soit limportance de la transaction (sic), et la valeur bilantaire pour les actions non cotes en bourse (2). Dans une seconde affaire, il sagissait de la vente dactions un prix infrieur une socit luxembourgeoise qui contrlait la socit belge venderesse ; la Cour se borna noncer que le prix normal devait au moins tre gal au prix dacquisition, tel quexprim au bilan, dfaut de preuve contraire (3). Une troisime affaire concernait une vente dactions un prix trop bas par une socit belge sa socit mre belge, contrle elle-mme par une socit anglaise (4) Ici, la Cour prit la valeur intrinsque des parts concernes comme point de dpart. Une valeur dapport infrieure la valeur vnale des parts apportes donne lieu un avantage anormal dans le chef du bnficiaire de lapport, sans tenir compte de la plus-value des parts reues que reflte la rserve latente transfre (5). Ceci semble inexact ds lors que la valeur des parts apportes nest plus comparer leur valeur nominale, mais plutt la partie du capital social quelles reprsentent (6).
(1) Bruxelles, 24 fvrier 1964, Rev. fisc., 1965, p. 80. (2) Ibid. (3) Cass., 28 juin 1966, Pas., 1966, I, 1393. (4) Bruxelles, 13 octobre 1971, J.P.D.F., 1971, p. 295, obs. Baltus. (5) Cass., 2 mai 1962, Pas., 1962, I, 968 ; Gand, 15 janvier 1960, Rev. fisc., 1960, p. 556 ; Cass., 3 novembre 1965, Pas., 1966, I, 290, J.P.D.F., 1966, p. 41, obs. Baltus. (6) Cass., 2 mai 1962, Pas., 1962, I, 968, R.P.S., 1962, p. 243 ; Gand, 15 janvier 1960, Rev. fisc., 1960, p. 556 et Cass., 3 novembre 1965, Pas., 1966, I, 290, J.P.D.F., 1966, 41, obs. Baltus ; Jans, Les transferts indirects de bnfices entre socits interdpendantes, 1976, pp. 88-89 ; Kirkpatrick, Larticle 27, 2, 7 o, des lois coordonnes
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Dans une autre affaire, o une socit belge avait transfr les actions dune autre socit, dtenant des actifs immobiliers, une socit luxembourgeoise se trouvant dans des liens directs dinterdpendance lgard de la premire, un expert avait t nomm par la Cour, afin de dterminer si un avantage anormal ou bnvole avait t consenti. La socit venderesse estimait que lexpert navait pas tenu compte de limpt sur la plus-value latente sur les immeubles qui, selon elle, devait tre pris en considration pour la dtermination du prix normal. La Cour a estim que la valeur prendre en considration afin de dterminer si un avantage bnvole avait t octroy tait la valeur relle des actifs, compte tenu du passif latent, savoir limpt sur la plus-value latente, d en cas de vente des actifs en question (1). Il existe une abondante jurisprudence dans le domaine des prts. Les prts sans intrt sont en principe anormaux (2), mais peuvent tre fiscalement admis en raison des circonstances de fait. Ainsi la Cour admit-elle la renonciation aux intrts dans un cas o une socit mre belge avait accord sa filiale franaise en liquidation une dernire avance, faisant suite dautres, afin de prvenir une faillite qui aurait aussi entam le crdit de la socit mre (3). En lespce, la filiale ne pouvait rembourser le principal des prts antrieurs, de sorte que les paiements qui, conformment larticle 1254 du Code civil, sont dabord imputables sur les intrts auraient simplement diminu le remboursement en capital. Il fut aussi conclu labsence dun avantage anormal et bnvole dans le cas dune socit mre qui, en contrepartie de loctroi dun prt sans intrt consenti
et la sous-valuation des apports en socits , R.P.S., 1962, p. 229 ; Baltus, obs. sous Cass., 3 novembre 1965, J.P.D.F., 1966, p. 41. (1) Anvers, 23 mars 1992, R.G.F., 1992, p. 304, obs. Beltjens. On peut galement citer dautres arrts, desquels on ne peut malheureusement pas dgager une position franche. Voy. par ex. : Bruxelles, 20 janvier 1970, Bull. contr., 1971, n o 482, p. 297 ; Anvers, 15 avril 1991, R.G.F., 1992, p. 25, obs. Lycops ; Cass., 28 juin 1966, Bull. contr., 1967, n o 445, p. 1713. Selon Beltjens, le critre le plus utilis est la valeur nette comptable de la socit vendue. (2) Gand, 19 novembre 1946, Rev. fisc., 1947, p. 217 ; Bruxelles, 5 mars 1951, Rev. fisc., 1951, p. 369 ; Bruxelles, 24 novembre 1971, J.P.D.F., 1972, p. 106 ; Anvers, 9 janvier 1990, F.J.F., n o 90/108. (3) Mons, 1 er mars 1978, J.D.F., 1978, p. 227, obs. Nemery de Bellevaux.
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sa filiale, reut un avantage rel consistant en une importante augmentation de la valeur de ses actions (1). Au sujet du taux dintrt prendre en considration pour la dtermination de lavantage, ladministration renvoie actuellement systmatiquement lvaluation forfaitaire des avantages de toute nature en cas de prts sans intrt accords par un employeur un membre de son personnel (2). Il nexiste pourtant aucune base lgale ce renvoi (3). Dans le pass, on se rfrait un taux dintrt raisonnable et acceptable . Le rapport de lOCDE renvoie au taux dintrt pratiqu sur le march, en tenant compte du montant, de la destination, de la devise, des garanties, etc. La circonstance que les entreprises multinationales ont accs au march financier international o des taux plus avantageux sont disponibles nest pas ngliger. Le paiement une socit holding trangre dintrts relatifs des dividendes laisss la disposition de la filiale belge ne fut pas considr comme un avantage anormal et bnvole (4). Inversement il fut dcid quon tait en prsence dun avantage bnvole dans le cas dune socit mre anglaise qui, pendant des annes, ne porta pas en compte les intrts relatifs aux avances faites sa filiale belge et en exigea ensuite le paiement (5). Le fait de ne pas se couvrir contre les fluctuations de change lors dune importante opration conclue avec une entreprise lie peut donner naissance un avantage anormal (6). Le dfaut de libration du capital ne peut jamais donner lieu un avantage anormal (7). Un abandon de crance consenti une filiale franaise qui la sauve de la faillite et permet la prise de participation dun nouvel action(1) Mons, 3 novembre 1989, R.G.F., 1990, p. 125 : le litige concernait un cas dapplication de larticle 79 (prcdemment article 53), dont les conclusions peuvent tre transposes larticle 26. (2) A.R.-I.R., art. 18. (3) Cfr larrt Transmarine, Bruxelles, 13 octobre 1971, J.P.D.F., 1971, p. 295, Rev. fisc., 1971, p. 133, Rp. fisc., 1972, p. 382, cit ci-dessus : le montant de lavantage doit tre valu compte tenu de sa valeur relle dans le chef de la socit bnficiaire au jour de lopration litigieuse. (4) Gand, 12 janvier 1960, Rev. fisc., 1960, p. 553. (5) Bruxelles, 23 mars 1979, R.G.F., 1979, p. 275, obs. Wijgaerts ; Cass., 31 octobre 1979, Pas., 1980, I, 280. (6) Anvers, 15 avril 1993, F.J.F., n o 93/216. (7) Tournicourt, La non-libration de lintgralit du capital social : un avantage anormal et bnvole ? , R.G.F., 1979, p. 65.
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naire anglais, avec la consquence que la participation de la socit mre conserva sa valeur comptable, nest pas un avantage bnvole (1). Il en fut dcid autrement dans le cas de deux exploitants dun enseignement par correspondance qui avaient fond une GmbH allemande avec un capital insuffisant et non libr. Ils staient engags prendre en charge un ventuel dficit pendant une priode de dix ans. Les montants transfrs en Allemagne ntaient pas comptabiliss par la firme allemande et celle-ci navait pas lobligation de rembourser les sommes. Les montants en cause furent considrs comme des avantages anormaux en raison de labsence de limitation dans loctroi des montants, de leur caractre rptitif et de labsence de toute obligation de remboursement (2). Une hypothse complexe concernait une socit belge qui avait accord des avances une socit allemande lie, en perte. La socit allemande tait une filiale commune dune socit franaise (Vynckier Frres, socit filiale de la socit belge) et dun groupe de socits allemand (Elliot Automation Kln). La socit allemande cltura sa comptabilit aprs le paiement fait aux cranciers, lexception toutefois du prteur belge, lequel navait dailleurs pas exig remboursement de sa crance. La perte correspondante fut considre comme un avantage anormal, mais fut transforme en une crance sur la filiale franaise. Ensuite, la participation dans cette socit fut vendue un acheteur indpendant qui refusa toutefois daccepter le passif. Ladministration limita lavantage anormal au montant de la perte qui correspondait la participation dElliot Automation Kln, soit 35 %. La Cour dappel ne suivit pas ce raisonnement : lavantage anormal serait n en raison dune renonciation relative la crance dtenue sur lactionnaire allemand, alors quune telle crance nexistait pas (3) Un abandon de crance consenti par une filiale sa socit mre amricaine fut considr tort non pas comme bnvole, mais comme anormal. La filiale faisait valoir que labandon tait prvu par un concordat et quelle naurait pu survivre en cas de faillite de sa socit mre. Le juge limita sa motivation la considration que
(1) Bruxelles, 11 fvrier 1977, J.D.F., 1978, p. 187, obs. Nemery de Bellevaux. (2) Lige, 27 mars 1975, J.D.F., 1976, p. 273, obs. (3) Gand, 11 mars 1983, R.G.F., 1983, p. 175, obs. L. Hinnekens.
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la socit naurait pas renonc sa crance pour viter la faillite dun dbiteur indpendant et que labandon avait donc t uniquement suggr par le lien dinterdpendance (1). La Cour a ignor la motivation conomique la source de cet abandon, savoir la sauvegarde de lintrt de la filiale belge. E. Charge de la preuve En gnral, il est admis que, pour lapplication de larticle 26, alina 2, 1 o, la charge de la preuve incombe ladministration (2). Cest pourquoi ladministration optera plutt pour lapplication de larticle 54 du Code pour autant que ses conditions dapplication soient remplies. F. Imposition Le montant qui est considr comme un avantage anormal ou bnvole est ajout aux bnfices de lentreprise belge. Techniquement, cet avantage est trait comme une dpense non admise. La comptabilit de lentreprise peut par consquent rester inchange (3). La matire imposable consiste dans lavantage luimme (4). 2. Avantages consentis des personnes tablies dans des juridictions fiscales privilgies : article 26, alina 2, 2 o et 3 o Suivant le deuxime alina de larticle 26 du Code avant sa modification par la loi du 28 juillet 1992 (ancien article 24, alina 2), le premier alina de cette disposition est galement applicable aux avantages anormaux ou bnvoles accords une personne ou une entreprise qui, en vertu des dispositions de la lgislation du pays o elles sont tablies, sont soumises un rgime fiscal notablement plus avantageux que celui auquel est soumise lentreprise tablie en Belgique (5).
(1) Anvers, 13 mai 1991, F.J.F., n o 91/49. (2) Com. I.R., 24/16. (3) Lagae, Noties van internationaal fiscaal recht in verband met personen en ondernemingen , T.P.R., 1982, p. 204. (4) Com. I.R., 24/17 ; Cass., 20 septembre 1972, Pas., 1973, I, 72. (5) C.I.R. art. 26, al. 2, 2 o.
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Sont vises ici les situations o des avantages anormaux ou bnvoles sont accords par une entreprise belge des personnes ou entreprises trangres tablies dans des pays o ces avantages sont exonrs dimpts sur les revenus ou sont soumis un rgime fiscal notablement plus avantageux (1). Par opposition au 1 o de lalina 2 de larticle 26 C.I.R., tel quil est rdig actuellement, aucun lien dinterdpendance nest exig. La loi du 28 juillet 1992 a largi le champ dapplication des deux disposition (2). En effet, limposition a t tendue aux avantages consentis tout contribuable vis limpt des non rsidents et mme, dans le cas vis larticle 26, alina 2, 2 o, un tablissement tranger (3). Larticle 26, alina 2, 3 o, prvoit que le rgime des avantages anormaux ou bnvoles est galement applicable lorsque les avantages sont accords un contribuable non rsident qui a des intrts communs avec le contribuable ou ltablissement tranger vis larticle 26, alina 2, 2 o, ce qui ntait pas le cas prcdemment. En effet, la rfrence aux personnes ayant des intrts communs ne visait que les relations avec les contribuables non rsidents se trouvant dans des liens quelconques dinterdpendance. A. Un rgime fiscal notablement plus avantageux Lapplication de larticle 26, alina 2, 2 o, suppose lassujettissement un rgime fiscal notablement plus avantageux ou labsence dimposition sur les revenus. Une dfinition relative la notion de paradis fiscal ou de pays refuge fait dfaut.
(1) Com. I.R., 24/19 o ne seraient pas seulement vises les socits tablies dans des pays refuges ou bnficiant dun rgime exorbitant du droit commun, mais galement les socits qui subissent une charge fiscale sensiblement plus lgre que celle laquelle elles seraient soumises en Belgique. La loi du 28 juillet 1992 a complt la disposition relative aux personnes tablies dans des juridictions fiscales privilgies en visant les contribuables non rsidents qui, en vertu des dispositions de la lgislation du pays o ils sont tablis, ny sont pas soumis un impt sur les revenus. (2) Gemis , Hoe kijkt de Belgische fiscus tegen buitenlandse holdings aan ? Zeven stokken achter de deur , A.F.T., 1991, p. 53. (3) Le lgislateur a vis les tablissements trangers sans personnalit juridique afin dviter, semble-t-il, que lentreprise belge octroyant lavantage ne puisse se retrancher derrire le fait que le contribuable non rsident est lui-mme assujetti un impt normal sur les revenus... .
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Dans la doctrine, des essais furent entrepris en vue darriver une classification. Ainsi peut-on faire une distinction entre (1) : (I) zero tax havens, o aucun impt direct nest lev ; (II) quasi tax havens, o limpt est peu prs inexistant ; (III) pays qui lvent limpt sur base du principe de la territorialit, de sorte que les socits actives en dehors du territoire chappent limpt ; (IV) pays qui excluent certaines socits de tout ou partie de limpt. Ladministration semble opter pour une approche pragmatique : les circonstances de fait sont dcisives (2). Cela explique peut-tre pourquoi la liste des paradis fiscaux qui existait originairement dans le commentaire administratif a t supprime (3). Il semble quune tude a t ralise ce sujet au sein de ladministration (4). Pour lapplication de larticle 203 du Code, suivant lequel les revenus dfinitivement taxs ne sont pas dductibles lorsque les dividendes sont allous par une socit trangre tablie dans un pays dont les dispositions de droit commun en matire dimpts sont notablement plus avantageuses quen Belgique ou par une socit holding ou de financement qui est soumise, dans le pays o elle est tablie, un rgime fiscal exorbitant du droit commun, sous rserve de la rgle de la transparence, ladministration a rdig une liste non exhaustive de paradis fiscaux (5). Une difficult particulire se prsentera lorsque des facteurs dtermins justifient le rgime fiscal avantageux de ltranger. Il en sera ainsi des exemptions temporaires stimulant lactivit conomique. La question est alors de savoir si ladministration prendra ces facteurs en considration (6).
(1) Dassesse et Minne, Droit fiscal, 2 e d., 1991, p. 562 ; Knulst, Belastingparadijzen. Hoe zit dat nu in elkaar ?, Antwerpen, 1984, p. 147. (2) Com. I.R., 24/19, 2. (3) Voy. Com. I.R., 44/67.5 (ancienne version du 15 aot 1976). (4) Bull. Q.R., Ch. repr., sess. 1982-83, question n o 222 du 3 mai 1983 (M. Steverlynck), p. 2164. (5) M.B., 24 aot 1991, p. 18431. (6) Gemis , Hoe kijkt de Belgische fiscus tegen buitenlandse holdings aan ? Zeven stokken achter de deur , A.F.T., 1991, p. 53.
prvention de lvasion fiscale internationale B. Charge de la preuve
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La charge de la preuve incombant ladministration sera double : il lui faudra prouver non seulement lexistence matrielle dun avantage anormal ou bnvole, mais galement, la diffrence de la situation vise par larticle 26, alina 2, 1 o, o il lui incombera de faire la preuve du lieu dinterdpendance, lexistence dun rgime fiscal notablement plus avantageux ltranger (1). 3. Avantages consentis des rsidents belges : article 26, alina 1 er La loi du 22 dcembre 1989 a largi le champ dapplication de larticle 26 du Code en introduisant la disposition de larticle 26, alina 1 er, qui tait lpoque le troisime alina de larticle 24 et qui nonce quon doit ajouter aux bnfices dune entreprise le montant de tous les avantages anormaux ou bnvoles quelle accorde une personne physique ou morale, sauf si les avantages interviennent directement ou indirectement pour dterminer les revenus imposables des bnficiaires (2). A. Bnficiaires de lavantage Lalina 1 er de larticle 26 du Code a une porte plus large que les deux premiers numros de lalina 2 de la mme disposition traitant des avantages anormaux ou bnvoles accords des bnficiaires trangers et exigeant un lment dextranit. propos de lancienne formulation de larticle 24, devenu 26, on se demandait si le nouveau troisime alina tait applicable exclusivement aux oprations effectues entre entits belges ou galement aux oprations ralises entre entreprises belges et trangres (3). La dernire interprtation impliquerait que les limitations des deux anciens premiers alinas de larticle 24 disparaissaient par le seul effet de
(1) Com. I.R., 24/21. (2) C.I.R., art. 24, al. 3, introduit par larticle 256 de la loi du 22 dcembre 1989. Dans larticle 26 C.I.R. 1992, depuis la loi du 28 juillet 1992, les termes directement ou indirectement ont t supprims. De mme, la loi du 28 juillet 1992 ne reprend plus les termes de personnes physiques ou morales : il ne faudrait toutefois pas en conclure que les personnes morales ne sont plus vises (Bizac, Les avantages anormaux et bnvoles dans le cadre de lapplication de larticle 26 du C.I.R. 1992 , R.G.F., 1993, p. 323). (3) Glineur et Afschrift, Les impts sur les revenus et la loi du 22 dcembre 1989 , J.T., 1990, p. 370.
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lajout du troisime alina. Ds lors, deux principes sopposaient : dune part la priorit de la loi nouvelle sur lancienne (lex posterior priori derogat) et dautre part, le maintien des dispositions particulires drogeant la disposition gnrale (specialia generalibus derogant). Les travaux prparatoires de la loi du 22 dcembre 1989 apportaient en lespce peu de clart : on y parlait dune extension (1), dun complment (2), dun largissement (3) de larticle 24, tandis quen mme temps il tait indiqu que les personnes physiques et morales belges (4) taient aussi vises et que le troisime alina concernait un largissement applicable aux avantages anormaux ou bnvoles concds des personnes physiques ou morales tablies en Belgique (5). Logiquement, il devait en dcouler que lalina 1 er de lactuel article 26 serait exclusivement dapplication pour les oprations entre une entreprise belge, accordant lavantage, et une personne morale ou physique belge, bnficiaire de lavantage (6). Une solution contraire aurait en effet impliqu labrogation des deux premiers alinas de lancien article 24 par le lgislateur. De mme, lexception contenue dans ce premier alina ( sauf lorsque les avantages interviennent directement ou indirectement pour dterminer les revenus imposables des bnficiaires ) aurait peu de sens pour des bnficiaires trangers ntant gnralement pas imposs en Belgique, lexception par exemple du prcompte mobilier sils ont encaiss des intrts ou des royalties. Cependant certains auteurs optaient pour la seconde solution (7).
(1) Projet de loi portant des dispositions fiscales, Expos des motifs, Doc. parl., Sn., sess. 1989-1990, n o 806/1, p. 76. (2) Ibid. (3) Projet de loi portant des dispositions fiscales, Rapports, Doc. parl., Sn., sess. 1989-1990, n o 806/3, p. 64. (4) Projet de loi portant des dispositions fiscales, Expos des motifs, Doc. parl., Sn., sess. 1989-1990, n o 806/1, p. 76. (5) Projet de loi portant des dispositions fiscales, Expos des motifs, Doc. parl., Sn., sess. 1989-1990, n o 806/1, p. 64. (6) Gemis , Hoe kijkt de Belgische fiscus tegen buitenlandse holdings aan ? Zeven stokken achter de deur , A.F.T., 1991, p. 53 ; S. Van Crombrugge, De hervorming van de personen en vennootschapbelasting , in De belastinghervormingen 1989, 1990, p. 67. (7) Thilmany, Le rgime fiscal des prix de transfert, Imposition nationale et double imposition internationale , in J. Malherbe (d.), Rformes fiscales belges (1988-1989), 1992, p. 446, qui se base sur le rejet dun amendement limitant le champ dapplication de larticle 24, alina 3, aux personnes physiques et morales tablies en Belgique (Doc. parl., Sn., sess. 1989-1990, n o 806-3, pp. 62-63). Voy. aussi Glineur
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La circulaire administrative ne contient aucune indication expresse relative au point de vue adopt par ladministration ce sujet (1). La nouvelle formulation de larticle 26, introduite par la loi du 28 juillet 1992, a supprim toutes les incertitudes et a clairement indiqu la porte large du texte. La loi, en faisant de la troisime hypothse la premire, la rige en rgle gnrale, tant entendu que, nonobstant ce principe, les avantages seront toujours ajouts aux bnfices de lentreprise belge lorsquelle les accorde des bnficiaires viss larticle 26, alina 2, 1 o, 2 o et 3 o (2). B. Exception Larticle 26, alina 1 er, nest pas applicable lorsque les avantages anormaux ou bnvoles interviennent pour dterminer les revenus imposables des bnficiaires (3). Conformment cette exception, le ministre des Finances a rpondu une question parlementaire que larticle 26, alina 1 er, nest
et Afschrift, Les impts sur les revenus et la loi du 22 dcembre 1989 , J.T., 1990, p. 370 ; B. Peeters, Le nouvel article 24, 3 e alina C.I.R. et les traits de double imposition , Fiscologue Intern., 1990, 15 juin 1990. (1) Circ. Ci.D. 19/416.334 du 19 octobre 1990, Commentaire de lart. 256, L. 22 dc. 1989 portant des dispositions fiscales (avantages anormaux ou bnvoles ajouter aux bnfices), Bull. contr., 1990, n o 700, p. 3113. Ladministration expose que le texte concerne les avantages anormaux ou bnvoles quune entreprise consent des personnes physiques rsidentes ou non rsidentes ou des socits ou associations dotes ou non de la personnalit juridique (n o I/125). Dans le cas des socits, elle ne prcise donc pas si la disposition sapplique tant aux rsidents quaux non-rsidents. Elle le prvoit toutefois implicitement puisquelle affirme plus haut (n o I/121) que le texte concerne les avantages anormaux ou bnvoles quune entreprise consent des personnes physiques ou morales, mme sil sagit de Belges, en prcisant que la clause dexception nest applicable quau cas o les avantages interviennent directement ou indirectement pour dterminer les revenus imposables en Belgique des bnficiaires . (2) Selon lexpos des motifs, cette nouvelle formulation a comme objectif dviter quune entreprise ninvoque lancienne troisime hypothse pour se soustraire lapplica-tion des deux autres, (Doc. parl., Ch. repr., sess. extr. 1991-1992, n o 444/1, p. 5 ; voy. aussi Bizac, Les avantages anormaux et bnvoles dans le cadre de lapplication de larticle 26 du C.I.R. 1992 , R.G.F., 1993, p. 325 : selon lauteur, il rsulte de la nouvelle rdaction du texte ainsi que, implicitement, de lexpos des motifs que la condition dimposabilit en Belgique nest pas requise, dans le chef du bnficiaire, pour invoquer la clause dexception. (3) Circ. Ci.D., 19/416.334 du 19 octobre 1990, Bull. contr., 1990, n o 700, p. 3114, qui contient des exemples de ce quil convient dentendre par dtermination des revenus imposables des bnficiaires .
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jamais applicable lorsque les avantages sont accords une entreprise soumise limpt belge des socits (1). En ce qui concerne loctroi davantages anormaux ou bnvoles des personnes physiques rsidentes, la clause dexception ne pourra, dans certaines circonstances, pas tre invoque. Ce sera, par exemple, le cas dune cession par une personne physique dactions un prix anormalement lev ; la plus-value ralise ne constitue pas un revenu imposable, sauf si ladministration, estimant quelle ne rsulte pas de la gestion normale du patrimoine priv, la taxe comme revenus divers (2). Dans cette exception se trouve peut-tre la ratio legis de la rcente disposition : face la condamnation rpte de la thorie de la ralit conomique (3), on peut y voir une tentative de ladministration dlaborer un instrument sr permettant de lutter contre les usages impropres (4). C. Charge de la preuve Ici aussi, la charge de la preuve incombe ladministration. Le montant des avantages doit en principe tre fix compte tenu de la valeur relle quils ont dans le chef du bnficiaire. Selon le commentaire administratif, il peut tre fait usage des rgles dvaluation forfaitaire prvues larticle 18 de larrt royal dexcution pour la dtermination de lavantage accord (5).
(1) Bull. Q.R., Sn., sess. 1990-91, question n o 174 du 12 juin 1990 (M. Cooreman), p. 1640 ; voy. aussi Courr. fisc., 1990, p. 462. (2) Bizac, Les avantages anormaux et bnvoles dans le cadre de lapplication de larticle 26 du C.I.R. 1992 , R.G.F., 1993, p. 324. (3) Voy. ce sujet : J. Malherbe , L. De Broe, J. Paramore & A. Lawton, Simulation in Belgian fiscal law : A modest proposal for a clear legislative solution , Intertax, 1991, pp. 88-92. (4) L. Verlinden, Abnormale en goedgunstige voordelen in het binnenland na de wet van 22 december 1989 , T.F.R., 1990, p. 303. (5) Circ. Ci.D. 19/416.334 du 19 octobre 1990, Bull. contr., 1990, n o 700, p. 3116.
CHAPITRE II. PAIEMENTS DES PERSONNES TABLIES DANS DES JURIDICTIONS FISCALES PRIVILGIES : ARTICLE 54 DU C.I.R 1 er. Rejet des charges Larticle 54 du Code dispose que les intrts rsultant dobligations ou de prts, ainsi que les redevances pour la concession de lusage de brevets dinvention, procds de fabrication et autres droits analogues ou les rmunrations de prestations ou de services ne sont pas considrs comme des frais professionnels lorsquils sont pays ou attribus directement ou indirectement un contribuable vis larticle 227, cest--dire un non-rsident ou un tablissement tranger, qui, en vertu des dispositions de la lgislation du pays o ils sont tablis, ny sont pas soumis un impt sur les revenus ou y sont soumis, pour les revenus de lespce, un rgime de taxation notablement plus avantageux que celui auquel ces revenus sont soumis en Belgique, sauf si le contribuable justifie par toutes voies de droit quils rpondent des oprations relles et sincres et quils ne dpassent pas les limites normales (1). La ratio legis de cette disposition rside dans la lutte contre des formes dtermines dvasion fiscale internationale (2). La porte en est claire : les charges rsultant doprations avec certaines personnes ou entreprises tablies ltranger ne sont pas dductibles fiscalement, sauf si le contribuable fournit la preuve, prvue par la loi, de leur caractre rel, sincre et normal (3). Pour certains auteurs, cela
(1) C.I.R., art. 54 (avant coordination, art. 46). La loi du 28 juillet 1992 a ici aussi reformul la rdaction de larticle 54 C.I.R. en visant les sommes payes ou attribues des contribuables non rsidents et des tablissements trangers (prcdemment une socit holding trangre bnficiant dun rgime fiscal exorbitant du droit commun et des personnes ou entreprises tablies dans des paradis fiscaux ). De mme, elle vise aussi loctroi indirect . (2) Com. I.R., 44/62, o lexpos des motifs de la loi du 13 fvrier 1954 est repris. (3) Gemis , Hoe kijkt de Belgische fiscus tegen buitenlandse holdings aan ? Zeven stokken achter de deur , A.F.T., 1991, p. 83.
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signifie que cette disposition introduit une prsomption de simulation (1), ce qui est contredit par dautres (2). A. Les sommes Larticle 54 vise les sommes suivantes : les intrts dobligations ou de prts ; les royalties pour la concession de lusage de brevets dinvention, procds de fabrication, marques de fabrique, etc. ; les rmunrations de prestations ou de services (3). Cette numration est limitative (4). B. Rgime de taxation notablement plus avantageux Pour la description des composantes de cette notion, il peut tre renvoy ce qui prcde. Jadis, la disposition ( lpoque, larticle 46) se rfrait expressment aux socits holding (5) Le lgislateur visait principalement, lors de la rdaction de la loi, les holdings luxembourgeois rgis par la loi
(1) Com. I.R., 44/69 ; Lagae, Noties van internationaal fiscaal recht in verband met personen en ondernemingen , T.P.R., 1982, p. 205 ; Dassesse et Minne, Droit fiscal, 1991, p. 590. (2) S. Van Crombrugge, Veinzingsvermoeden, aftrekbaarheidsvoorwaarden en bewijslast in artikel 46 van het Wetboek der Inkomstenbelasting , Fiskofoon, 1984, pp. 151-152 et 155 ; G. Gemis , Hoe kijkt de Belgische fiscus tegen buitenlandse holdings aan ? Zeven stokken achter de deur , A.F.T., 1991, p. 83. (3) Une indemnit paye pour rupture de contrat une socit holding trangre soumise un rgime notablement plus avantageux tombe par consquent en dehors du champ dapplication de larticle 46 du Code ancien (Bruxelles, 2 octobre 1972, J.P.D.F., 1972, p. 306). (4) Lagae, Noties van internationaal fiscaal recht in verband met personen en ondernemingen , T.P.R., 1982, p. 208 ; Gemis , Hoe kijkt de Belgische fiscus tegen buitenlandse holdings aan ? Zeven stokken achter de deur , A.F.T., 1991, p. 84. (5) La loi ne dfinissait pas la notion de socit holding . Le commentaire administratif tentait de combler cette lacune en se basant sur les travaux prparatoires et en qualifiant de socit holding (Com. I.R., 44/64) : la socit qui, au moyen de participations dtenues dans des socits aux activits semblables ou complmentaires, contrle ces dernires (conception conomique du holding) ; la socit qui, indpendamment dune ide de contrle, recherche des investissements pour compte dun groupe dactionnaires anonymes (investment trust) ou pour un groupe familial ou limit (conception financire du holding) ; la socit qui souscrit des titres dentreprises en constitution ou en dveloppement avec lide de les rpandre dans le public (conception promotionnelle du holding ; le holding comme promoting company) ; la socit qui dtient des brevets dinvention ou octroie des licences (le brevet est considr comme un bien commercial particulier, qui est conu pour une prise de participation financire ; p. ex., holding de licence luxembourgeois) ;
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du 31 juillet 1929. De tels holdings sont exempts dimpts sur les revenus et les intrts et dividendes quils versent le sont galement ; ils paient un droit dabonnement. Si un pays tranger prvoit, comme la Belgique, afin dviter la double imposition conomique, loctroi dune exemption totale ou partielle des dividendes dans le chef de la socit qui les peroit, ce rgime ne peut tre considr comme plus avantageux que le systme belge. Un tel systme existe en France, en Suisse, aux Pays-Bas et dans le droit commun luxembourgeois. Au contraire, le holding sera considr comme privilgi fiscalement sil est exempt dimpt sur des revenus qui, sils taient perus par dautres contribuables, seraient taxs (1). C. Charge de la preuve Ladministration doit apporter la preuve des faits et des constatations qui, selon elle, satisfont aux conditions dapplication de larticle 54. ce moment, la charge de la preuve repose sur le contribuable, qui, par toutes voies de droit, peut fournir la preuve que les paiements rpondent des opration relles et sincres et quils ne dpassent pas les limites normales. Il y va donc dune double preuve : il devra prouver, dune part, la ralit et la sincrit des oprations et, dautre part, leur caractre normal, tablissant que le montant pay est comparable celui qui serait pay aux conditions de march pour des oprations de mme nature (2).
le holding mixte, qui ct de sa fonction financire exerce aussi une activit industrielle ou commerciale (p. ex., le rgime de faveur de certains cantons suisses). Cette dfinition large semblait suggrer que tous les holdings tombaient sous le coup de lapplication de la loi et ceci, quelles que soient leur forme juridique ou leur dnomination et indpendamment de la question de savoir sil sagissait dun holding pur ou mixte. Selon la loi, le holding devait toutefois tre tabli ltranger, de sorte que les holdings belges ntaient pas viss. Les holdings ntaient en mme temps pris en considration que sils taient soumis un rgime fiscal exorbitant du droit commun. Selon le rapport de la Commission des finances du Snat, un tel rgime implique que la socit holding nest pas soumise un impt sur les revenus ou est soumise un impt sur les revenus insignifiant en comparaison du rgime fiscal normal applicable lensemble des autres contribuables. (1) Com. I.R., 44/64. (2) Cass., 10 novembre 1964, Pas., 1965, I, 251 ; Gand, 27 septembre 1988, R.G.F., 1989, p. 82, obs. Jorion.
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droit fiscal international 2. Cas dapplication
A. Intrts Une socit belge, qui a distribu toutes ses rserves un holding luxembourgeois, afin dviter un nouvel impt sur les bnfices rservs et qui contracte simultanment un emprunt auprs de ce holding afin de restaurer sa trsorerie, mconnat larticle 54, car la ncessit de lemprunt a t artificiellement cre par le versement des rserves. La dductibilit des intrts fut galement rejete sur base des conditions gnrales de dductibilit : la ncessit de la charge ne rsultait pas des activits de lentreprise, mais dune dcision de verser un dividende exagr afin dviter un nouvel impt (1). B. Indemnit de rupture de contrat Une indemnit de rupture de contrat compensant une perte de bnfices nentre pas dans le champ dapplication de larticle 54 (2). C. Royalties La lgislation belge ne contient aucune norme fixant le montant normal de la rmunration pour la cession ou lusage dlments dactif incorporels. Lvaluation dun tel montant dpendra donc des circonstances de fait. En rgle gnrale, il est admis que la somme paye doit tre quivalente la valeur des droits cds par le contrat. Ladministration a admis la dduction des royalties si celles-ci ne reprsentent pas plus de 5 % du chiffre daffaires rsultant de lusage par lentreprise belge dune marque ou dun savoir-faire de sa socit mre trangre (3). Une dduction analogue fut refuse dans le cas dune entreprise belge qui ne produisait pas de biens, mais revendait simplement les biens achets sa socit mre trangre. La dduction fut aussi refuse une socit belge payant des royalties sa socit mre trangre pour lusage de son nom, alors que cette dernire navait mis aucune rserve au moment de la constitution de sa filiale (4).
(1) tus. (2) (3) (4) Cass., 10 novembre 1964, Pas., 1965, I, 251, J.P.D.F., 1965, p. 150, obs. BalBruxelles, 2 octobre 1972, J.P.D.F., 1972, p. 306. Cfr supra. Bruxelles, 21 juin 1958, Rev. fisc., 1959, p. 118. Bruxelles, 21 octobre 1972, Rev. fisc., 1973, p. 82.
prvention de lvasion fiscale internationale D. Services
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Les charges dexploitation sont dductibles si elles ont t contractes en vue dacqurir ou de conserver des revenus imposables. Par consquent, les charges dexploitation dcoulant dune convention de prestation de services entre entreprises lies, payes par une socit belge, ne seront dductibles que si celle-ci en est rellement bnficiaire (1). Lapplication de cette rgle implique que les charges de management, factures par une socit trangre sa filiale belge, ne seront pas dductibles dans le chef de cette dernire si les services profitent la socit mre en tant quactionnaire : les dpenses faites dans la seule intention dassurer un investissement dans une socit belge ne sont pas dductibles dans le chef de celle-ci (2). Dautres rmunrations pour prestations de management sont dductibles sil peut tre dmontr que les dpenses en cause ont t exposes dans lintrt exclusif de la socit belge. Ladministration adopte toutefois un point de vue restrictif : les dpenses rmunrant des prestations de management sont considres comme nayant pas t faites dans lintrt de lentreprise belge sil savre que celle-ci aurait ralis un chiffre daffaires identique en labsence de prestations de services de la socit mre (3). Si la convention de prestation de services concerne des services caractre technique, financier ou conomique, les avantages en dcoulant pour la socit belge seront plus vidents et, partant, plus facilement accepts comme frais professionnels. Sur base des conditions gnrales de dduction, la Cour de cassation a admis que, lorsque les dossiers de crdit du Crdit du Nord belge sont contrls une deuxime fois par la socit mre lilloise, la rmunration de ce service ne peut tre rejete, mme si le contrle navait pas pour but de mettre disposition de la banque belge de nouveaux moyens ; cette circonstance nexcluait pas que ce contrle soit utile pour exploiter les moyens existants, mme sil profitait aussi la socit mre franaise (4).
(1) Sibille, Les relations daffaires internationales et lapplication de larticle 24 du Code des impts sur les revenus , Rev. fisc., 1973, p. 263. (2) Bruxelles, 5 mars 1959, Rev. fisc., 1960, p. 201. (3) Sibille, op. cit., p. 273. (4) Cass., 28 mai 1963, Pas., 1963, I, 1040.
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Puisquen Belgique, il nexiste pas de rgle de safe haven (1), il subsistera toujours un problme dlicat en ce qui concerne lvaluation de la rmunration acceptable et normale dun service rendu. En rgle gnrale, on considre quune rmunration est une charge professionnelle normale si elle compense des services rels et normaux qui ont t rendus conformment la pratique commerciale et aux circonstances conomiques du moment (2). Ds lors, ladministration cherchera un point de comparaison dans les rmunrations portes en compte par des entits professionnelles indpendantes, comme les socits daudit, afin de pouvoir dterminer le caractre normal des indemnits payes entre entits dpendantes. E. Les accords de partage des cots Des accords tendent au partage des cots se rapportant aux services bnficiant toutes les parties concernes par laccord. 1. Conditions de dductibilit La simple circonstance que des dpenses dtermines ne soient pas directement prises en charge par une entreprise, mais rsultent dun accord de partage des cots avec une ou plusieurs autres entreprises, ninfluence pas proprement parler la dductibilit de ces dpenses. Afin dtre dductibles, les dpenses doivent ncessairement tre en rapport avec lactivit commerciale des entreprises concernes par laccord. Cela signifie que les dpenses ne pourront tre contractes des fins prives ou pour des activits commerciales ne concernant pas lobjet social de lentreprise. Ainsi, la condition ne sera pas remplie si laccord de partage des cots a pour objet des oprations de production de la socit mre, alors que la filiale se limite des activits de vente. Une deuxime condition de dductibilit requiert que les charges et dpenses aient t exposes en vue dacqurir ou de conserver des revenus imposables. Les dpenses doivent fournir un avantage direct aux entreprises participantes. Les stewardship costs ne seront dduc(1) Voy. pour ce concept : J. Malherbe , Le rapport du Comit des affaires fiscales de lOCDE : Prix de transfert et entreprises multinationales , J.D.F., 1979, p. 397. (2) Bruxelles, 4 mars 1965, Rev. fisc., 1966, p. 263 ; Lige, 22 mai 1950, J.P.D.F., 1950, p. 150.
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tibles que dans la mesure o lentreprise qui revendique la dduction peut prouver un avantage direct dans son propre chef (1). De mme, la dduction ne sera permise que si lentreprise, en labsence de contrat de services avec sa mre, aurait d faire appel une entreprise indpendante. Lexigence selon laquelle les dpenses doivent tre faites en vue dacqurir ou de conserver des revenus imposables ne signifie pas que les dpenses et les revenus doivent se situer dans la mme priode imposable. Ceci revt un intrt particulier pour les frais de recherche et de dveloppement, qui sont considrs comme frais professionnels alors quil nen rsulte pas de profits immdiats. Une nuance supplmentaire rside dans le fait que la dductibilit nest pas influence par lobtention relle de gains. En dautres termes, les charges professionnelles restent dductibles mme si aucun gain futur nest gnr. Toutefois, on peut dans ce cas se poser la question de la ralit , cest--dire de lacquisition ou de la conservation des revenus imposables. Les conventions internationales permettent de rejeter les frais professionnels qui ont t exposs en vue dacqurir ou de conserver des revenus exonrs dimpt (2). La Belgique ne fait pas usage de cette facult (3). 2. Absence de formule de partage des cots Le Code des impts sur les revenus ne contient pas de formule particulire en vue du partage des cots entre entreprises participant un accord. Une rfrence est cependant faite aux rgles labores par ladministration en rapport avec le partage des cots entre les siges et les succursales (4). Selon ces rgles, les dpenses dadministration gnrale, qui sont sans rapport avec les activits commerciales de chacune
(1) Voy. au sujet du benefit test : J. Malherbe , Le rapport du Comit des affaires fiscales de lOCDE : Prix de transfert et entreprises multinationales , J.D.F., 1979, pp. 19-21. (2) Convention OCDE, art. 7, 3. (3) Voy. toutefois circ. du 27 septembre 1993, Bull. contr., 1993, n o 732, p. 3037, propos de la question de savoir, dans le domaine des options sur actions, si les charges comptabilises dans le cadre de telles oprations sont dductibles, o ladministration considre que des frais qui sont exclusivement exposs en vue dinfluencer la hauteur des impts sur les revenus puisquils nont pas pour but dacqurir ou de conserver des revenus imposables, nont pas un caractre professionnel et, partant, ne sont pas dductibles. (4) Com. I.R., 110/12.
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des entreprises concernes, doivent tre partages entre elles. La cl de rpartition est tablie en accord avec les entreprises concernes en tenant compte de formules bases sur les bnfices nets, les bnfices bruts, le chiffre daffaires et la valeur de lactif immobilis, ainsi que des circonstances de fait propres lespce (1). 3. Problmes de procdure A. tendue du rejet au titre de frais professionnels dductibles La non-dductibilit doit rester limite la partie de la charge ne rpondant pas des oprations sincres et relles ou dpassant les limites normales (2). B. Cotisation spciale On peut se poser la question de savoir si la cotisation spciale de larticle 219 du Code peut tre applique aux dpenses rejetes sur base de larticle 54 du Code. En principe, cette cotisation nest applicable quaux commissions, honoraires, avantages de toute nature ou rmunrations qui ne sont pas justifis par la production de fiches et de relevs rcapitulatifs. La jurisprudence rejette lapplication de cette cotisation spciale (3), alors que ladministration considre quelle est dapplication si le bnficiaire final lui est inconnu (4). C. Prcompte mobilier Si les sommes vises par larticle 54 du Code sont rejetes au titre de frais professionnels, le prcompte mobilier retenu sur les intrts et royalties fera lobjet dun dgrvement doffice en raison dun double emploi, conformment larticle 376 (5).
(1) Sibille, Les relations daffaires internationales et lapplication de larticle 24 du Code des impts sur les revenus , Rev. fisc., 1973, p. 273. (2) Cass., 27 septembre 1966, Pas., 1967, I, 121, J.P.D.F., 1967, p. 23, obs. ; contra, Com. I.R. 44/71 ; voy. aussi : Cass., 12 fvrier 1963, Pas. 1963, I, 662 et aussi, Doc. parl., Ch. repr., sess. extr. 1991-1992, n o 444/9, p. 132. (3) Anvers, 29 dcembre 1981, F.J.F., n o 82/51. (4) Bruxelles, 27 juin 1974, J.D.F., 1975, p. 90. (5) Com. I.R., 44/74.
CHAPITRE III. TRANSFERTS DACTIFS DES PERSONNES TABLIES DANS DES JURIDICTIONS FISCALES PRIVILGIES ARTICLE 344, 2 1 er. Inopposabilit ladministration Larticle 344, 2, du Code dispose que nest pas opposable ladministration des contributions directes la vente, la cession ou lapport dactions, dobligations, de crances ou dautres titres constitutifs demprunts, de brevets dinvention, de procds de fabrication, de marques de fabrique ou de commerce ou de tous autres droits analogues ou de sommes dargent, un contribuable vis larticle 227 du Code, qui, en vertu des dispositions de la lgislation du pays o il est tabli, ny est pas soumis un impt sur les revenus ou y est soumis, du chef des revenus produits par les biens et droits alins, un rgime de taxation notablement plus avantageux que celui auquel les revenus de lespce sont soumis en Belgique, moins que le contribuable ne prouve soit que lopration rpond des besoins lgitimes de caractre financier ou conomique, soit quil a reu pour lopration une contre-valeur relle produisant un montant de revenus soumis effectivement en Belgique une charge fiscale normale par rapport celle qui aurait subsist si cette opration navait pas eu lieu (1). Pour les conditions dapplication, on se rfrera au commentaire des articles 26, alina 2, et 54 du Code. Larticle 344, 2, ne lutte pas contre le transfert de bnfices vers ltranger, mais contre la transmission de certains actifs pouvant en
(1) Lapplication de larticle 344, 2 (anciennement article 250) du Code aux socits a t le sujet de controverses parce que le texte initial de cet article ne visait que limpt complmentaire personnel, qui ntait dapplication quaux personnes physiques (voy. J. Cougnon, De linopposabilit aux socits de larticle 250 C.I.R. , R.G.F., 1974, p. 139). Mme si ctait le cas avant la rforme fiscale (Bruxelles, 27 novembre 1961, J.T., 1962, p. 44), cette limitation nexiste plus (A. Spruyt, Base companies : Fiscaal-juridische analyse , 1986, p. 273).
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tre la cause (1). La question de savoir si larticle introduit une prsomption de simulation ou une fiction lgale est conteste (2). Les oprations vises sont des oprations de vente, de cession ou dapport se rapportant soit des valeurs financires ou commerciales, soit des valeurs industrielles (3). Lapplication de larticle 344, 2, du Code ne peut tre tendue dautres oprations (4). Ainsi lapport despces tombait jadis en dehors de son champ dapplication (5). La loi du 28 juillet 1992 a modifi la rdaction de larticle 344, 2, en visant les contribuables viss larticle 227 C.I.R., cest--dire les contribuables non rsidents qui, en vertu des dispositions de la lgislation du pays o ils sont tablis, ny sont pas soumis un impt sur les revenus ou qui sont soumis un rgime notablement plus avantageux que celui auquel les revenus de lespce sont soumis en Belgique. Auparavant, les personnes vises taient les socits holdings trangres soumises un rgime exorbitant du droit commun et les personnes ou entreprises qui, en vertu des dispositions de la lgislation du pays o elles sont tablies, y sont soumises du chef des revenus produits un rgime notablement plus avantageux. De plus, cette loi a tendu lapplication de la disposition aux ventes, cessions ou apports de sommes dargent (6). Le contribuable peut opposer ladministration invoquant larticle 344, 2, que lopration rpond des besoins lgitimes de caractre financier ou conomique (7) ou quil a reu pour lopration une contre-valeur relle produisant un montant de revenus soumis effecti(1) G. Gemis , Hoe kijkt de Belgische fiscus tegen buitenlandse holdings aan ? Zeven stokken achter de deur , A.F.T., 1991, p. 87. (2) Jans, Les transferts indirects de bnfices entre socits interdpendantes, 1976, p. 223 et G. Gemis, op. cit., p. 87, Gewagen van een wettelijke fictie ; voy. aussi : Com. I.R., 250/3. (3) La loi du 28 juillet 1992 portant des dispositions fiscales et financires a supprim le terme acte , la suite de la recommandation du Conseil dtat, tant donn que ce nest pas lacte qui est inopposable, mais bien lopration juridique, indpendamment de tout acte. Cfr circ. Ci.D. 19/444.905 du 30 juillet 1993, V/104. (4) Gemis, op. cit., p. 87. (5) La Haye, 3 juin 1985, N.B.R., 1987/98, p. 573. (6) Le ministre des Finances a toutefois dclar que la disposition ne visait pas les sicav luxembourgeoises qui sont autorises et ont un caractre public . Projet de loi portant des dispositions fiscales et financires, Rapport, Doc. parl., Sn., sess. extr. 1991-1992, n o 425/2, p. 105. (7) Com. I.R., 250/7, o il est renvoy au Com. I.R., 44/71 et 72 ; Bruxelles, 19 mars 1985, R.G.F., 1985, p. 196.
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vement en Belgique une charge fiscale normale par rapport celle qui aurait subsist si cette opration navait pas eu lieu (1). Il appartient ladministration de prouver que le bnficiaire du transfert est un non-rsident privilgi. Le texte de loi nest par exemple pas applicable un apport fait une socit suisse ntant pas, selon le droit cantonal, fiscalement privilgie comme Domizilou Holdinggesellschaft (2). 2. Compatibilit avec le Trait de Rome On a affirm que lapplication de larticle 344, 2, du Code tait incompatible avec le Trait de Rome lorsque le transfert est fait en faveur dune entreprise tablie dans un tat membre de la CEE et que ce transfert a trait une des liberts garanties par le Trait. Par exemple, le droit de libre tablissement, prvu larticle 52 du Trait, pourrait tre entrav par larticle 344, 2, C.I.R. en cas dapport en nature (3). 3. Trusts et institutions similaires A. Trusts Le terme trust vise les relations juridiques cres par une personne le constituant par acte entre vifs ou cause de mort lorsque des biens ont t placs sous le contrle dun trustee dans lintrt dun bnficiaire ou dans un but dtermin. Le trust prsente les caractristiques suivantes : a) les biens du trust constituent une masse distincte et ne font pas partie du patrimoine du trustee ; b) le titre relatif aux biens du trust est tabli au nom du trustee ou dune autre personne pour le compte du trustee ; c) le trustee est investi du pouvoir et charg de lobligation, dont il doit rendre compte, dadministrer, de grer ou de disposer des biens selon les termes du trust et les rgles particulires imposes au trustee par la loi.
(1) Lige, 30 mai 1974, J.D.F., 1974, p. 154. (2) Bruxelles, 16 juin 1970, J.P.D.F., 1971, p. 35. (3) Dassesse et Minne, Droit fiscal, 2 e d., 1991, p. 142 ; comp. Le Gall , La rgle de larms length serait-elle incompatible avec le trait de Rome ? , D.P.C.I., 1982, p. 65.
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Aucune disposition de la loi belge nvoque le trust ou ny fait rfrence. Or, au fur et mesure que saccroissent les relations internationales, des lments dextranit interviennent dans les structures juridiques et la situation des personnes, qui constituent des lments pertubateurs pour le rglement des conflits et lapplication de la loi belge (1). Si linstitution du trust est totalement inconnue dans la loi, la jurisprudence reconnat la validit des trusts constitus ltranger et leurs effets en Belgique dans la mesure o ils ne portent pas atteinte aux rgles dordre public belge (2). Lexamen du trust concerne en premier lieu les droits de succession et de donation : il sera limit ici lincidence de cette cration juridique en matire dimpt sur le revenu. 1. Imposition du constituant du trust La loi permet ladministration de requalifier un acte lorsque la qualification qui lui est donn par les parties a pour but dviter limpt, sauf preuve que cette qualification rpond des besoins lgitimes de caractre financier ou conomique (3). Cette requalification pourrait sappliquer un trust, encore que la preuve de besoins lgitimes puisse, le cas chant, tre apporte dans de telles circonstances. Il doit toutefois sagir de besoins financiers ou conomiques, et non moraux ou familiaux. Il est galement possible quaucun impt ne soit vit, en particulier si les biens mis en trust ne sont pas productifs de revenus. La loi rend galement inopposable au fisc le transfert dargent ou de droits un contribuable tabli dans un paradis fiscal, sauf preuve de besoins lgitimes de caractre financier ou conomique ou de rception dune contre-valeur produisant des revenus soumis en Belgique une charge fiscale normale par rapport celle qui aurait
(1) Comp. Sonneveldt et Van Mens, The Trust, Bridge or Abyss Between Common and Civil Law Jurisdictions ?, Deventer, 1992 ; Jeghers, Du trust la fiducie , in Verwilghen et De Valkeneer, Relations familiales internationales, Bruxelles, 1993, p. 433. (2) Civ. Brux., 27 novembre 1947, Pas., 1948, III, 57, Rev. prat. not., 1948, p. 158 ; Anvers, 4 mars 1971, Rec. gn. enr. not., 1971, n o 21475, p. 251 ; Comp. Paris, 10 janvier 1970, Courtois c. de Ganay, Rev. crit. dr. int. pr., 1971, p. 518, note Droz, Dall., 1972, p. 122, note Malaurie, Gaz. Pal., 1970, 1, 313, note R.S., Clunet, 1973, p. 207, note Loussouarn. (3) C.I.R., art. 344, 1 er.
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exist en labsence du transfert (1). Cette dernire disposition ne sappliquera que si le trustee est tabli dans un paradis fiscal. Les mmes preuves pourront tre fournies. Le transfert de titres reprsentant une participation importante dans une socit belge un trustee, personne morale trangre, pourrait-il entraner une taxation au titre de revenus divers (2) ? Nous sommes davis que le transfert en trust ne constitue pas une mutation titre onreux. La condition dapplication de la disposition nest donc pas remplie. De toute faon, il nexisterait donc pas de base imposable, puisque la plus-value sentend de la diffrence entre le prix reu et le prix dacquisition titre onreux (3). 2. Imposition du trustee et du bnficiaire Si le bnficiaire ne dispose pas vis--vis des biens mis en trust des attributs de la proprit et notamment du droit de suite, il ne pourra tre tax directement sur le revenu de ces biens. La question de la taxation du trustee ne se pose que dans le cas, fort improbable, ou celui-ci serait rsident en Belgique. Il nous parat tre imposable, selon les rgles applicables respectivement aux personnes physiques, aux socits ou aux personnes morales soumises limpt des personnes morales. Certains estiment que cette imposition ne peut tre applique dans le cas dun fixed interest trust, en raison de labsence denrichissement effectif. En fait, la question de limposition du trustee est troitement lie celle de limposition du bnficiaire. Linterposition du trustee entre la source du revenu et le bnficiaire a pour consquence que la qualification initiale du revenu ne peut plus tre applique et que le bnficiaire reoit les revenus des capitaux qui lui sont attribus en vertu dun droit autonome. Certains considrent que dans le cas dun fixed interest trust, le revenu, lexclusion du capital, attribu au bnficiaire par le trustee, constituerait le produit dun avoir mobilier, imposable comme tel (4).
(1) C.I.R., art. 344, 2. Cfr Paulus de Chtelet et Cottin, La difficile intgration du trust en droit fiscal belge, Rev. prat. not., 1991, p. 447. (2) C.I.R., art. 90, 9 o. (3) C.I.R., art. 102. (4) Haelterman, Fiscale Transparantie, 1992, p. 324. Comp. Deblauwe , Trusts en inkomstenbelastingen , T.F.R, 1990, p. 107.
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Nous ne partageons pas cette opinion, voyant dans la distribution, mme de revenus, une libralit. Le contribuable imposable reste alors le trustee. 3. Conventions fiscales internationales La dfinition des termes personnes et rsidents dans les conventions fiscales internationales renvoie au droit interne. Les trustees seront donc couverts par ces conventions. Pour dterminer si une rduction de retenue la source sur revenus mobiliers doit sappliquer, il faudra avoir gard la rsidence du trustee et non celle du bnficiaire (1). 4. Impt sur le capital Il nexiste plus en Belgique dimpt sur le capital. Toutefois, lune des rares dcisions rendues en matire de trusts concernait limpt sur le capital tabli par la loi du 17 octobre 1945. Il a t jug que les biens mis en trust devaient tre considrs comme viss par lexpression large de biens et valeurs appartenant lhabitant du royaume qui tait bnficiaire du trust, par analogie avec des crances dues par un dbiteur tranger, sans quil soit fait de distinction entre des crances uniques ou priodiques, des crances en capital ou en revenu (2). B. Bureaux dadministration Dans la technique de la certification dactions, le propritaire les transmet titre de gestion un bureau dadministration nerlandais, gnralement constitu sous forme de fondation. Ce bureau est propritaire des actions et exerce les droits de vote. Les certificats remis au titulaire antrieur lui assurent tous les droits patrimoniaux lis aux titres. Ce vhicule est, en droit nerlandais, fiscalement transparent. Ladministration fiscale belge, faisant fi des discussions juridiques, se rallie
(1) Avery Jones e.a., The Treatment of Trusts under the OECD Model Convention , British Tax Review, 1989, p. 65 ; Id., Le traitement des trusts daprs le modle de convention OCDE , Fiscalit europenne revue, 1989, n o 2, p. 17. (2) Bruxelles, 7 janvier 1960, Rec. gn. enr. not., 1960, n o 20242, p. 229.
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la mme solution (1). La question de lapplication de larticle 344, 2, ne se poserait donc pas.
(1) Onkelinx, Aspects de droit fiscal belge de la certification dactions dune socit belge par lintermdiaire dune stichting-Administratiekantoor , R.G.F., 1992, p. 12.
CHAPITRE IV. RULING Ladministration peut mettre un ruling, cest--dire un accord pralable sur le fait : quun avantage nest pas anormal ou bnvole au sens de larticle 26 ; quun paiement vis larticle 54 reflte des oprations sincres et relles et ne dpasse pas les limites normales ; quune opration, vise larticle 344, 2, rpond des besoins lgitimes de caractre financier ou conomique (1).
(1) C.I.R., art. 345. Verlinden, Belgium : Anti-avoidance measures and rulings practice , Eur. Tax., 1993, p. 57. Sur les rapports entre le ruling belge et ladvance pricing agreement amricain, cfr Lagae, Advance Pricing Agreements en het Belgisch belastingrecht , in Liber Amicorum Maeckelbergh, Fiscaliteit op de vooravond van de XXIste eeuw, 1993, p. 275.
CHAPITRE V. IMPUTATION DE PERTES ET DE REVENUS DFINITIVEMENT TAXS SUR DES AVANTAGES ANORMAUX OU BNVOLES : ARTICLE 79
Larticle 79 du Code dispose quaucune dduction au titre de pertes professionnelles ne peut tre opre sur la partie des bnfices ou profits provenant davantages anormaux ou bnvoles que le contribuable a retirs, directement ou indirectement, sous quelque forme ou par quelque moyen que ce soit, dune entreprise lgard de laquelle il se trouve directement ou indirectement dans des liens dinterdpendance (1). Lapplication de larticle 79 est tendue aux socits par larticle 207 (2). Larticle 79 a pour but dempcher quune entreprise bnficiaire transfre ses bnfices vers une entreprise dficitaire se trouvant son gard directement ou indirectement dans des liens dinterdpendance. Le moyen utilis rside dans linterdiction faite la socit dficitaire dimputer ses pertes sur la partie des bnfices transfrs constitutifs dun avantage anormal ou bnvole. Il faut tre attentif au champ dapplication de larticle, limit, daprs linterprtation administrative, aux oprations belges. La disposition fut en gnral considre comme tant, avant lintroduction de larticle 26, alina 1 er (nouvelle version), le pendant de droit interne de larticle 26, alina 2, supposant un lment dextranit. En ce qui concerne la terminologie utilise, il peut tre renvoy larticle 26. Ici aussi, le caractre anormal ou bnvole de lavantage est apprci en tenant compte des circonstances conomiques du moment, de la situation respective des parties concernes et des lments de fait propres laffaire. Ainsi, un prt sans intrt accord par une socit mre sa filiale en concordat judiciaire ne peut tre considr comme crant un avantage bnvole sil savre que la filiale est capable de
(1) C.I.R., art. 79 (anciennement 53). (2) C.I.R., art. 207 (anciennement 115).
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prendre des mesures appropries et damliorer sa situation conomique, donc aussi sa valeur (1). Si le bnficiaire dun prt sans intrt est rentable et par consquent na pas besoin dassainissement, la qualification du prt sans intrt comme tant un avantage bnvole sera vidente (2). La dduction des pertes de lintrt fictif fut, en lespce, limite la diffrence entre le prt et le solde du compte client de la socit mre crancire. Lorsquun prt sans intrt a permis la restructuration dune filiale et la leve dun concordat judiciaire, avec comme consquence laugmentation de la valeur des parts de la filiale dans le patrimoine de la mre, on ne peut qualifier le prt davantage anormal (3). Dans le mme cas, il fut jug que le prix de location des btiments et du matriel ntait pas exagr et quune valuation base sur le revenu cadastral ntait pas pertinente. Limputation de pertes professionnelles antrieures fut refuse sur les bnfices quune socit avait retirs dun contrat de reprsentation conclu avec une autre socit et excut par son administrateur dlgu, qui tait galement associ et fond de pouvoir dans lautre socit. Selon la Cour, le contrat de reprsentation naurait t conclu quen vue de permettre labsorption des pertes de la premire socit, sans aucune intention de contre-prestation conomique (4). Dans un autre cas concernant un abandon de crance consenti une socit en perte, la Cour refusa la rcupration des pertes, non pas en vertu des articles 79 et 207 du Code, mais en se basant sur lanalyse de cette convention. Cette convention prvoyait en effet que le crancier renonait au recouvrement de sa crance sauf cas de retour meilleure fortune. Il sagissait ds lors, pour la Cour, non dun abandon de crance, mais dune suspension temporaire du recouvrement laissant subsister la dette. Il sensuivit que la socit, nayant pu acter un bnfice, ni
(1) Mons, 3 novembre 1989, R.G.F., 1990, p. 126, obs. H. Coppens. (2) Anvers, 9 janvier 1990, F.J.F., n o 90/108, cit par H. Coppens, Artikel 53 en 115 W.I.B. ter zake abnormale en goedgunstige voordelen tussen verbonden Belgische ondernemingen , T.F.R., 1990, p. 273. (3) Mons, 3 novembre 1989, F.J.F., n o 90/12. (4) Bruxelles, 28 avril 1992, F.J.F., n o 93/142.
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en droit ni en fait, ne pouvait ds lors rcuprer ses pertes antrieures (1). La disposition tudie peut entraner un risque de double imposition, une premire fois dans le chef de la socit qui accorde lavantage, chez qui lavantage est rejet comme dduction et une deuxime fois dans le chef de la socit qui reoit lavantage, chez qui la dduction des pertes est refuse concurrence du montant de lavantage. Pour remdier cette situation, il a t admis que si les avantages sont effectivement imposs dans le chef de celui qui octroie lavantage, lapplication de larticle 79 est exclue et le bnficiaire peut donc procder lapurement de ses pertes ; une telle dduction des pertes sera refuse si les avantages ne sont pas effectivement imposs dans le chef de celui qui octroie lavantage (2).
(1) Lige, 24 fvrier 1993, Actual. fisc., Ced Samsom, 1993, n o 20, p. 2. Un pourvoi en cassation a t introduit contre cet arrt. (2) Valentin, Pertes professionnelles et avantages anormaux ou bnvoles , J.D.F., 1978, p. 65.
CHAPITRE VI. DOUBLE IMPOSITION INTERNATIONALE 1 er. Droit interne belge Ladaptation des bnfices dune entreprise octroyant des avantages anormaux ou bnvoles une entreprise tablie ltranger avec laquelle elle est apparente, peut donner lieu une double imposition conomique (1). Afin dy remdier, ladministration belge dcida de ne pas appliquer la disposition de larticle 26, alina 2, 1 o, aux cas dans lesquels les avantages anormaux ou bnvoles taient effectivement imposs limpt des non-rsidents dans le chef des bnficiaires, personnes physiques ou socits (2). Le caractre impropre de cette solution est clair, dautant plus que, selon une jurisprudence constante, le bnficiaire doit tre une personne ou une entreprise tablie ltranger. 2. Conventions conclues par la Belgique Dans la plupart des conventions prventives de la double imposition conclues par la Belgique, il existe une disposition similaire celle de larticle 9, 1 er, de la Convention modle OCDE. Larticle 9 vise apporter une solution au problme de la double imposition conomique. Ainsi, la Belgique peut redresser les bnfices dune entreprise tablie en Belgique, traitant avec une entreprise tablie dans un autre tat cocontractant avec laquelle elle se trouve dans un lien quelconque dinterdpendance, dans la mesure o ces oprations ne sont pas at arms length. Les bnfices dcoulant de cette adaptation ne peuvent tre effectivement incorpors dans les bnfices imposables en Belgique que si la lgislation nationale, en lespce la lgislation belge,
(1) Voy. en ce qui concerne cette problmatique : Jacquemin et Parmentier, La double imposition conomique des bnfices de socits et les mesures dallgement, 1968 ; de Kater et Reuvens, Fiscale aspecten van goederen en dienstverkeer tussen gelierde maatschappijen, 3 e d., 1988. (2) Com. I.R., 24/6 ; Bruxelles, 13 octobre 1971, Rev. fisc., 1971, p. 133.
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contient des dispositions permettant un tel redressement. Les articles prcits, applicables des situations o un lment dextranit est prsent, jouent ce rle. Il est cependant vident que les dispositions des conventions internationales prventives de la double imposition ne peuvent avoir pour consquence dattribuer ladministration fiscale de lun ou de lautre tat une nouvelle matire imposable. Ainsi, la disposition dun trait prventif de la double imposition qui permettrait le redressement des bnfices en Belgique en cas davantages anormaux restera sans suite si elle tombe en dehors du cadre de larticle 26 du Code (1). linverse, les dispositions du Code qui vont au-del de ce que prvoit larticle 9 du modle OCDE resteront sans suite en raison de la primaut de la convention sur le droit interne. Cela sera entre autre le cas de larticle 26, alina 2, 2 o, du Code (2). Selon larticle 9, 2, de la convention OCDE, la double imposition conomique est vite, en cas de redressement effectu dans un tat, par une adaptation corrlative dans lautre tat. Le mcanisme est toutefois dfectueux lorsque le deuxime tat ne pratique une adaptation que sil estime que le redressement opr dans le premier tat est justifi. La Belgique a mis des rserves vis--vis de larticle 9, 2 : la plupart des traits conclus par la Belgique ne contiennent pas de disposition analogue celle de larticle 9, 2, et la double imposition est seulement vite lorsquil sagit dune double imposition juridique, cest-dire de la taxation dune mme matire imposable dans le chef du mme contribuable. Les traits conclus avec les tats-Unis et la France constituent des exceptions cette rgle. Ces traits contiennent une disposition qui tente de remdier la double imposition conomique (3).
(1) Comm. Conv., 9/4. (2) Larticle 9 de la Convention modle ne porterait pas prjudice lapplication des articles 54 et 344, 2, C.I.R. ds lors que ces derniers tablissent une prsomption rfragable et ne modifient pas les rgles de la convention prventive de double imposition (Comm.Conv., 9/5). Ce point de vue est contestable. (3) Voy. la Convention avec la France, art. 5, 4, et la Convention avec les tatsUnis, art. 25 (4) ; voy. aussi les conventions conclues avec lAustralie, les Philippines et la Finlande (procdure de concertation tendue aux problmes de prix de transfert).
CHAPITRE VII. TRANSFERTS DE BNFICES ENTRE ENTREPRISES INTERDPENDANTES ET ARRT ROYAL N o 187 RELATIF LA CRATION DE CENTRES DE COORDINATION Larticle 5, 1 er, de larrt royal n o 187 du 30 dcembre 1982 relatif la cration de centres de coordination, dispose que les bnfices du centre, constitu sous la forme dune socit ayant en Belgique son sige social, son principal tablissement ou son sige de direction ou sous la forme dune succursale belge dune socit trangre ayant la personnalit juridique, sont dtermins forfaitairement sur base des dpenses du centre, lexclusion des frais de personnel et des charges financires (1). Les revenus imposables ainsi dtermins ne peuvent tre infrieurs au montant form par le total des dpenses non admises et des avantages anormaux ou bnvoles consentis au centre (2). La notion d avantages anormaux ou bnvoles doit tre dtermine sur base des critres retenus dans les articles du Code examins ci-avant (art. 26, 54, 79 et 207).
(1) Modifi par la loi du 27 dcembre 1984, art. 39, 1 er, 4 o. (2) Une circulaire actualisant le commentaire relatif aux centres de coordination (circ. n o Ci. RH 421/439.244 du 29 novembre 1993, Bull. contr., 1993, n o 733, p. 3308) considre que les avantages consentis par le centre ne doivent pas tre repris dans sa base imposable alors que les avantages qui lui sont consentis par des socits membres du groupe doivent tre pris en considration pour la dtermination du bnfice minimal.
CHAPITRE VIII. TRANSFERTS DE BNFICES ENTRE ENTREPRISES INTERDPENDANTES ET CENTRES DE DISTRIBUTION Dans la circulaire relative aux centres de distribution, il est considr quaucun avantage anormal ou bnvole nest consenti si le chiffre daffaires du centre nest pas infrieur 105 % des frais de fonctionnement (1).
(1) Circulaire du 9 aot 1989, Ci. RH 421/390.701 ; voy. Courr. fisc., 1989, p. 330.
CHAPITRE IX. TRANSFERTS DE BNFICES ENTRE ENTREPRISES INTERDPENDANTES ET ARRT ROYAL N o 118 RELATIF LA CRATION DE ZONES DEMPLOI Les avantages fiscaux accords aux entreprises tablies dans des zones demploi sont, suivant larticle 5 de larrt royal n o 118 du 23 dcembre 1982 relatif la cration de zones demploi, rservs aux socits qui ont leur sige social et tous leurs siges dexploitation dans une telle zone. La question de savoir si cette exigence est de nature empcher les transferts de bnfices entre entreprises dpendantes est controverse (1). On peut se rfrer au rapport au Roi : Le Gouvernement est conscient du fait que lavantage fiscal accord aux entreprises tablies dans des zones demploi amnerait les entreprises tablies en dehors dune telle zone transfrer leurs bnfices aux entreprises tablies dans la zone. Mais on ne doit pas exagrer ce risque, les zones demploi tant dlimites gographiquement et le bnfice des exemptions tant rserv aux entreprises remplissant les conditions prvues par le projet, cest--dire en majorit des P.M.E. Une disposition tendant limposition de lentreprise tablie dans la zone demploi en raison davantages anormaux ou bnvoles qui lui seraient octroys par une entreprise tablie en dehors de cette zone fut examine, mais ne fut pas retenue, lorigine, pour les raisons suivantes : 1 o une telle solution est difficilement compatible avec lobjectif de larticle 26 C.I.R., prvoyant limposition dans le chef de lentreprise qui accorde lavantage et non dans le chef de lentreprise bnficiaire ; 2 o cette disposition, compte tenu du mme article 26, pourrait entraner une double imposition des mmes bnfices, dans le chef de la socit qui accorde lavantage et dans le chef de celle qui le reoit ; 3 o de longs et onreux contrles fiscaux lgard de lentreprise tablie dans la zone seraient de nature dcourager lentreprise
(1) Bull. Q.R., Ch. repr., 1983-1984, 9 mars 1984, question n o 92.
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stablir dans la zone demploi. Sil apparat que les entreprises, tablies en dehors de la zone, transfrent leurs bnfices vers des entreprises tablies dans la zone, le Gouvernement proposera au Parlement une modification de larticle 26. Larticle 26, alina 2, 1 o, du Code est, comme cela a t voqu ciavant, applicable aux avantages anormaux ou bnvoles quune entreprise tablie en Belgique accorde une entreprise tablie ltranger se trouvant dans des liens quelconques dinterdpendance. Lapplication de cet alina suppose par consquent quun transfert de bnfices aurait lieu au dpart dune entreprise tablie dans une zone demploi belge vers une entreprise tablie ltranger. Un tel transfert semble peu intressant, compte tenu du fait que lentreprise tablie dans une zone demploi est exempte de limpt des socits. Si pareils transferts de bnfices avaient cependant lieu, les avantages anormaux ou bnvoles octroys seraient ajouts aux bnfices de la socit belge et ne bnficieraient vraisemblablement pas de lexemption puisquils ne sont ni distribus aux associs ou aux actionnaires, ni rservs (1). Lapplication de larticle 26, alina 2, 2 o, du Code semble aussi peu vraisemblable, notamment en raison de lexigence que lentreprise tablie ltranger, bnficiaire de lavantage, soit soumise un rgime fiscal notablement plus avantageux que celui auquel est soumise lentreprise belge : les entreprises tablies dans une zone demploi bnficient en Belgique dune exemption dimpt. Pour cette raison, on ne voit pas en quoi le rgime fiscal tranger pourrait tre plus avantageux. Lapplication de larticle 54 du Code se heurte des difficults analogues, car ici aussi, sur le plan pratique, la question de la pertinence de transferts de bnfices vers ltranger peut tre pose. Si de tels transferts de bnfices tombent sous lapplication de larticle 54, les sommes en cause qui nont t ni attribues aux actionnaires ni t mises en rserve seront traites comme des dpenses non admises et seront imposables limpt des socits. Les avantages anormaux ou bnvoles, attribus une entreprise tablie dans une zone demploi, constituent, dans son chef, des bnfices. Pour autant que les bnfices prcits soient distribus des
(1) Th. Delahaye , Considrations sur les dispositions fiscales relatives aux zones demploi , R.G.F., 1983, p. 25. Voy. galement circ. n o Ci.RH 421/439.244 du 29 novembre 1993, Bull. contr., 1993, n o 733, p. 3294, qui semble implicitement confirmer ce point de vue.
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actionnaires ou mis en rserve, ils sont exempts dimpt (1). De plus, ces sommes restent dductibles dans le chef de lentreprise tablie en dehors de la zone demploi, qui les a attribus. Il en est de mme pour lapplication de larticle 26, alina 1 er, du Code : les avantages en cause sont pris en considration pour dterminer le bnfice imposable de lentreprise tablie dans la zone demploi. Toutefois, la loi-programme du 30 dcembre 1988 a prvu que lexonration nest pas applicable la partie des bnfices provenant davantages anormaux ou bnvoles que lentreprise situe dans une zone demploi a retirs directement ou indirectement, sous quelque forme que ce soit, dune entreprise lgard de laquelle elle se trouve directement ou indirectement dans un lien dinterdpendance (2).
(1) Les pertes antrieures sont toujours imputes comme si les bnfices de lentreprise taient imposables (A.R. n o 118 du 23 dcembre 1982, art. 7, 2). (2) Art. 178, M.B., 5 janvier 1989.
SOUS-TITRE III DROIT COMPAR (1)
FRANCE
CHAPITRE PREMIER. SOCITS DPENDANTES Lorsque des socits dpendant dun mme groupe ont une activit internationale, il est craindre quelles cherchent transfrer le maximum de bnfices dans le pays o limposition est la plus faible, soit par le paiement de redevances excessives la socit jouissant de limposition la plus faible, soit par des oprations de vente ou dachat des prix minors ou majors. Cest pourquoi larticle 57 du C.G.I. autorise expressment ladministration redresser les rsultats dclars par les entreprises franaises qui sont sous la dpendance dentreprises situes hors de France ou qui en possdent le contrle (2). 1 er. Conditions dapplication Ladministration doit tablir lexistence dun lien de dpendance. Cette dpendance peut exister soit dans le chef de la socit franaise vis--vis de la socit trangre, soit dans celui de la socit trangre vis--vis de la socit franaise. Elle peut tre de droit (participation prpondrante au capital, au vote, dans les assembles, pouvoir de dcision), ou de fait : le lien de
(1) Ne seront envisages ici que les dispositions applicables en matire de transfer pricing dans les droits franais et amricain ; pour une analyse des dispositions applicables aux autres pays membres de lOCDE, voy. The Tax Treatment of Transfer Pricing, International Bureau of Fiscal Documentation, 3 vol. ; voy. galement sur cette problmatique, Pagan et Wilkie, Transfer pricing strategy in a global economy, I.B.F.D., 1993. (2) Bizac, Transfer of Profits : The New Article 26 of the Belgian Income Tax Code and Article 57 of the French General Tax Code , Intertax, 1994, p. 87.
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dpendance peut tre contractuel ou dcouler des conditions dans lesquelles stablissent les relations entre les deux entreprises. Outre la dpendance, il faudra tablir lexistence dun transfert de bnfices ltranger. Ce transfert peut tre opr, entre autres, par des achats des prix majors ou des ventes des prix minors, par le versement de redevances excessives (1), par la concession de prts des conditions anormales (2), par des abandons de crances au profit de la socit trangre ou par lexagration des frais dexploitation dune filiale ltranger. 2. Procdure Ladministration doit, selon les rgles de droit commun, faire la preuve de lexistence et dterminer le montant davantages particuliers consentis lentreprise trangre. Lorsque cette preuve est rapporte, larticle 57 du C.G.I. tablit une vritable prsomption de transfert de bnfices. Lentreprise peut combattre cette prsomption en dmontrant que ces avantages ne se sont pas traduits en fait par un transfert de bnfices ltranger. Des entreprises ont ainsi rapport la preuve de ce que les avantages contests taient indispensables la conclusion de laffaire, compte tenu de ltat du march, ou de ce que lavantage consistait en une aide indispensable accorde la filiale trangre en difficult (3). La rectification des rsultats a lieu soit directement par incorporation des bnfices abusivement transfrs hors de France aux rsultats accuss par la comptabilit, soit, dfaut dlments prcis pour oprer les redressements, par comparaison avec les produits imposables des entreprises similaires exploites normalement. Les sommes rintgres dans lassiette de limpt sur les socits doivent tre considres avec les produits imposables des entreprises similaires exploites normalement.
(1) Tixier et Lamulle, La notion davantage anormal en matire de prestations de services entre socit mre et filiale (art. 57 C.G.I.) , note sous Cons. t., 19 oct. 1988, req. n o 56.218, Dr. fisc., 1989, n o 7, comm. 241. (2) Tixier et Lamulle, La notion davantage anormal en matire de prts et avances sans intrts entre socit mre et socit filiale (C.G.I., art. 57) , note sous Cons. t., 3 mars 1989, req. n o 77.581, Dr. fisc., 1989, n o 19, comm. 945. (3) Cons. t. fr., 19 juin 1970, Dr. fisc., 1971, n o 40, comm. 1355.
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La socit bnficiaire des produits transfrs ayant son sige hors de France, la distribution indirecte donnera ouverture la retenue la source au taux de 25/75 du montant net transfr. Cependant, si la socit trangre nest pas actionnaire de la socit franaise, le bnfice transfr ne saurait constituer un dividende ; la retenue la source ne sappliquera normalement pas (1).
(1) Cons. t. fr. 25 mars 1983, Dr. fisc., 1984, n o 39, comm. 1570.
CHAPITRE II. PAIEMENTS DES PERSONNES TABLIES DANS DES PARADIS FISCAUX La dductibilit de certaines charges sera rejete lorsquelles sont dues ou payes un bnficiaire qui est tabli ltranger et qui y est soumis un rgime fiscal privilgi. Les charges vises sont : les intrts ; les redevances ; les rmunrations de service. La loi y ajoute tout versement effectu sur un compte tenu dans un organisme financier tabli dans un tat rgime fiscal privilgi (1). En ce qui concerne le bnficiaire des charges, lapprciation du caractre privilgi du rgime fiscal se dtermine par rapport sa situation concrte et non par rapport au rgime gnral du pays o il est tabli. Un rgime fiscal est considr comme privilgi si la personne qui en bnficie nest pas imposable ou est assujettie un impt sur les bnfices ou les revenus notablement moins lev quen France. En principe, il sagira dun impt infrieur dau moins un tiers celui qui aurait t support en France sur la mme base taxable. Le contribuable peut toutefois obtenir la dductibilit de la charge sil apporte la preuve que les dpenses correspondent des oprations relles et ne prsentent pas un caractre anormal ou exagr.
(1) C.G.I., art. 238 A. Fontaneau , Linterprtation jurisprudentielle de larticle 238 A du Code gnral des impts et ses consquences , Fiscalit europenne revue, 1988, n o 4, p. 3 ; Tixier et Lamulle, Les versements au profit de personnes domicilies ltranger et soumises un rgime fiscal privilgi (C.G.I., art. 238 A) , note sous Cons. t., 3 nov. 1989, req. n os 60.386 et 103.023, Dr. fisc., 1990, n o 30, comm. 1511.
TATS-UNIS
1 er. Section 482 A. Rgle La loi amricaine sapplique aux transferts entre entreprises apparentes qui ont lieu dans le pays comme vers ltranger (1). Pour dterminer le caractre anormal dun avantage consenti entre socits interdpendantes, les autorits fiscales doivent prouver que des entreprises non lies par un lien de dpendance auraient conclu le contrat dans des conditions diffrentes. Le critre de base est donc que toutes les transactions conclues entre entreprises apparentes doivent ltre aux mmes conditions que les transactions similaires conclues entre des parties traitant at arms length (cest-dire dans des conditions de concurrence non influences par lexistence dun lien dinterdpendance entre les parties). Les tats-Unis ont tabli, cet gard, un ensemble de dispositions trs dtailles, prcisant la manire dont ce critre doit tre appliqu. Si le fisc procde un ajustement, un ajustement corrlatif est apport afin de diminuer les revenus de lentit apparente toutes fins de limpt des tats-Unis. Par exemple, si un ajustement augmente les revenus de la socit mre amricaine dans une opration avec sa filiale trangre, lajustement corrlatif diminuera normalement le bnfice de la filiale pris en considration pour dterminer
(1) IRC 482 : In any case of two or more organizations, trades or businesses (whether or not incorporated, whether or not organized in the United States, and whether or not affiliated) owned or controlled directly or indirectly by the same interests, the Secretary or his delegate may distribute, apportion, or allocate gross income, deductions, credits or allowances between or among such organizations, trades, or businesses, if he determines that such distribution, apportionment, or allocation is necessary in order to prevent evasion of taxes or clearly to reflect the income of any of such organizations, trades or businesses. In the case of any transfer (or license) of intangible property (within the meaning of Section 936 (h) 3 (b)), the income with respect to such transfer or license shall be commensurate with the income attributable to the intangible. Le dpartement du Trsor a rcemment publi diffrents commentaires relatifs aux modifications apportes la Section 482 par le Tax Reform Act 1986 le 21 janvier 1993, le 6 avril 1993, le 13 mai 1993 et le 18 mai 1993 ; ces commentaires se trouvent dans The Tax Treatment of Transfer Pricing, op. cit., vol. III, pp. 187-282.
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dans quelle mesure les distributions constituent un dividende pour le calcul du crdit dimpt tranger de la socit mre. B. Ventes de marchandises Pour les ventes de marchandises, les mthodes admises sont : la mthode du prix comparable entre parties indpendantes ; la mthode du prix de revente : lon dduit du prix de revente pratiqu par lacheteur lgard dentreprises non apparentes un pourcentage appropri titre de marge bnficiaire brute, le montant ainsi obtenu correspondant au prix imputer au vendeur ; la mthode cost-plus ou du prix de revient major : lon ajoute au prix de revient des biens concerns pour le vendeur un pourcentage raisonnable titre de bnfice ; dautres mthodes : si aucune des mthodes dcrites ci-dessus ne peut sappliquer ou sil peut tre dmontr quune autre mthode est plus approprie, dautres mthodes de calcul pourront tre utilises. Les cours amricaines ont frquemment recouru, dans le cadre de la quatrime mthode, la division du profit entre les deux socits apparentes (1). Dans la mthode des bnfices comparables, on compare le bnfice dexploitation (operating profits) ralis par la partie associe celui quaurait ralis une entreprise indpendante sur base du ratio de rentabilit (2). C. Intrts Lorsquun prt est consenti entre personnes lies, des intrts doivent tre ports en compte. Lorsque le prteur est un professionnel, le taux dbit doit tre le taux de libre concurrence, cest--dire le taux dominant dans le pays du prteur. Lorsque le prteur nest pas un professionnel, le taux de libre concurrence pourra tre dtermin daprs les faits et les circonstances. Certains taux de protection (safe
(1) E.I. du Pont de Nemours & Co. v. US, 608 F. 2nd 455 (Ct. Cl. 1979) ; Ely Lilly & Co. v. Com., 856 F. 2nd 855 (7th Cir. 1988). (2) Sur cette mthode, cfr Horst , The Comparable Profit Method , Tax Notes, May 31st, 1993, p. 1253.
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haven rates) sont prvus par les rglements. Leur utilisation vite au contribuable une ventuelle contestation du Trsor (1). D. Actifs incorporels Une nouvelle disposition rgle spcifiquement les transferts dactifs incorporels (2). Le revenu du transfert ou de la licence dun tel actif devra tre proportionn (commensurate) au revenu driv de lactif. Lon se rfrera ds lors au revenu rel, ce qui pourra requrir une valuation post factum. Cette mthode reprsente une avance vers la taxation aux tatsUnis du revenu des filiales trangres de socits amricaines. Elle est base sur la croyance, souvent conteste, que des transferts de biens, et particulirement de biens incorporels, font chapper des sommes considrables au fisc amricain (3). Compte tenu de la complexit des rglements dapplication dune telle disposition, le fisc amricain a dabord publi un Livre blanc (White Paper) en 1988, puis une proposition de rglement dapplication en 1992 (proposed regulations). Le Livre blanc envisageait deux mthodes bases sur les prix et deux mthodes bases sur les profits (4). Sil existait une opration exactement comparable (exact com(1) J.A. Tobin Construction Co. v. Commissioner, 85 T.C. 1005 (1985) ; Robert E. and Regina Johnson v. Commissioner, 44 T.C.M. 1076 (1982) ; Liberty Loan Corp. v. Commissioner, 498 F. 2d 225 (8th Cir. 1974) ; Aristar, Inc. v. US, 213 Ct Cl. 616 (1977), 553 F. 2d 644 (1974). (2) IRC 482, 2 e al. J. Bohman et M. Bohman, Transfer Pricing Under the Tax Reform Act of 1986 Sections 482 and 1059A , International Tax Journal, vol. 14, 1987-88, p. 83. (3) Driscoll , Income Shifting for Intangible Property Transferred Abroad , International Tax Journal, vol. 14, 1987-88, p. 165 ; Halpern, Transfer Pricing on Intangibles and Intellectual Property , Tax Planning International Review, 1989, n o 5, p. 3. (4) Sherwood, Intercompany Pricing : The White Papers Proposed New Section 482 , Tax Planning International Review, 1988, n o 12, p. 3 ; Bonney et Sherwood, White Paper Proposals for Intercompany Intangible Transfers , International Tax Journal, vol. 15, 1988-89, p. 91 ; Rothschild Jr. et Rae , Highlights of the Sec. 482 White Paper , B.I.F.D., 1989, p. 177 ; Penney, United States : Internal Revenue Code Section 482 The White Paper , Eur. Tax., 1989, p. 44 ; Sunley, Maguite et Wills, United States Section 482 White Paper , Intertax, 1989, p. 56 ; Schindler et Henderson , IRS White Paper revisits Section 482 , ibid., p. 62 ; Abrutyn, Section 482 White Paper Administrative requirements : a look ahead , ibid., p. 62 ; Kaligin, Comments on Section 482 White Paper , ibid., p. 104 ; Feve, Livre blanc sur les prix de transfert, mise jour et commentaire , Rev. dr. aff. intern., 1989, n o 8, p. 45 ; Bischel, United States : The Sec. 482 White Paper and superroyalties Existing and proposed transfer pricing methods , B.I.F.D., 1990, p. 83.
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parable) entre parties non apparentes portant sur un bien corporel identique, elle pourrait servir de base la dtermination du prix de lopration. Une opration non exactement comparable (inexact comparable) pouvait galement tre utilise, aprs les ajustements ncessaires. Les mthodes fondes sur le profit tentaient de dterminer un taux de profit appropri lactif incorporel transfr. Ce taux de profit est celui qui est appliqu dans lindustrie concerne (basic arms length return method BALRM). Ce taux est appliqu, sur base dune analyse des diverses fonctions de lentreprise et de lentreprise apparente, ses diffrents actifs. Le solde du profit est attribu lactif incorporel transfr. Lorsque les deux parties apparentes possdent des actifs incorporels, le solde de profit doit tre divis sur base des valeurs relatives de ces actifs. Cette apprciation est particulirement hasardeuse. Afin de procurer ladministration les lments dapprciation ncessaires, des obligations dinformation ont t imposes aux socits mres trangres des filiales amricaines (1). Le revenu dune production ou dune ligne de production doit tre dclar, bien que la plupart des socits ne disposent pas dune information exacte cet gard. Cette information a galement t exige des socits ayant une succursale aux tats-Unis (2). Les rglements dapplication proposs sont assez proches du Livre blanc (3). Deux mthodes sont bases sur les prix : la mthode de
(1) IRC 6038 A. (2) IRC 6038 C. (3) Quigley, USA : A Commentary on How the Proposed Regulations Affect the General Principles of Section 482 as Described in the Existing Regulations and in Case Law , B.I.F.D., 1992, p. 281 ; Granwelle, Mayo, Helvie et Blum, USA : Proposed Section 482 Regulations : Compatibility of Use of the Comparable Profit Interval with International Norms , ibid., p. 287 ; Cole et Rubloff , USA : Proposed Transfer Pricing Regulations under Section 482 of the Internal Revenue Code , ibid., p. 292 ; Granwell, USA : Analysis of Recently Proposed Section 482 Regulations , ibid., p. 271 ; Id., The Foreign Income Tax Rationalization and Simplification Act : A Brief Analysis of the Minimum Taxable Income Transfer Pricing Approach for Foreign-Controlled Corporations , ibid., p. 503 ; Horst , United States : Summary of the Proposed Transfer Pricing Regulations under Section 482 , Eur. Tax., 1992, p. 83 ; Burge, US releases new transfer pricing regulations , Intertax, 1992, p. 211 ; Watson, A review of the proposed regulations for intercompany transfer pricing under Section 482 , ibid., p. 318 ; Frisch , Comments on the proposed US regulations on transfer pricing from an economic perspective , ibid., p. 322 ; Meyer, McGee et Swenson, Practical application of the proposed Section 482 regulation : Specific
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lopration correspondante (matching transaction method), supposant le transfert du mme actif entre parties non apparentes dans des circonstances semblables et la mthode de lopration comparable ajustable (comparable ajustable transaction method), qui peut porter sur le transfert dun actif similaire et pas ncessairement identique. Le profit rsultant de lapplication de cette mthode peut toutefois tomber dans lintervalle de profit comparable dcrit ci-dessous. Dans la mthode base sur le profit, le bnfice du cessionnaire doit se situer dans un intervalle de profit comparable (comparable profit interval CPI) dtermin sur base des profits de socits identiques oprant dans le mme domaine ou dans un domaine similaire, apprci pendant lanne en cours, lanne prcdente et lanne suivante. Il seait galement propos, en labsence dun prix indpendant comparable (comparable uncontrolled price CUP), dappliquer la rgle de la relation avec le revenu aux transferts de biens corporels. Les mthodes fondes sur la division du profit semblent incompatibles avec larticle 9 des traits modles de lOCDE et des tats-Unis, qui interdisent une rattribution de profit si lopration a eu lieu dans des conditions commerciales normales de concurrence. De plus, en limitant le redressement aux socits trangres et aux socits amricaines contrles par des socits trangres, les rglements contrediraient larticle 24 relatif la non-discrimination (1). Les propositions amricaines ont suscit de nombreuses ractions internationales (2).
case studies and the impact on tax controversies , ibid., p. 357 ; Sherwood, Janger et Bitler, A Periodic Adjustment to the Arms Length Standard : The New Proposed US Regulations on Transfer Pricing , Tax Planning International Review, 1992, no 4, p. 3 ; Ruchelman , United States : Transfer Pricing Regulations Issued , B.I.F.D., 1993, p. 187 ; Sherwood, Godbee et Janger, The Price of Flexibility : The New Section 482 Regulations , Tax Planning International Review, 1993, n o 3, p. 3. (1) Morrison , US Transfer Pricing Policy : Prospect for Continuing Controversy , Intertax, 1993, pp. 72-73. (2) Calderwood, Pricing for intangibles, goods and services under superroyalty ; a Canadian view , Intertax, 1989, p. 93 ; Bellstedt, A German tax practitioners view on the White Paper , ibid., p. 108 ; Boidman, US Super Royalty Rule in the Canadian Context , Tax Planning International review, 1989, n o 12, p. 3 et 1990, n o 1, p. 24 ; Pagan et Scott Wilkie, Transfer Pricing in the 1990s : Do the Latest US Developments Relate to a Global Economy ? , B.I.F.D., 1992, p. 299 ; de Hosson , Transfer pricing : The break-down of consensus , Intertax, 1992, p. 316 ; Ritter , US transfer pricing under international dispute , ibid., p. 410 ; Becker, The proposed US regulations on transfer pricing A German perspective , ibid., p. 497 ; Zagaris, United States/Netherlands : Report by the Committee on Fiscal Affairs on inter-
632 E. Sanctions
Si lajustement excde 10 % la hausse ou la baisse ou cinq millions $, un accroissement de 20 % sera appliqu (1). Un accroissement de 40 % sera appliqu si lajustement excde 20 % la hausse ou la baisse ou 20 millions $. 2. Problmes poss par les redressements oprs A. Double imposition internationale Le rajustement des bnfices dune entreprise ayant conclu une opration des conditions anormales avec une entreprise apparente dans un autre tat peut avoir pour consquence une double imposition internationale de ces bnfices. En effet, aucune lgislation ne prvoit lobligation pour les autorits fiscales de lautre tat de prendre en considration, dans la dtermination du bnfice imposable des entreprises rsidentes, les ajustements qui ont t oprs pour les autorits dautres tats. Certains traits prvoient de tels ajustements, conformment au modle OCDE revis en 1977 (2). B. Double imposition nationale lexception de celles des tats-Unis, les autorits fiscales qui oprent un ajustement des bnfices charge de la socit rsidente neffectuent pas un ajustement corrlatif des revenus de lentreprise apparente tablie ltranger. Des bnfices qui ont t rattribus par un pays une socit rsidente de celui-ci peuvent, ds lors, tre taxs une nouvelle fois dans le mme pays, lorsquils sont effectivement pays comme dividendes par la socit trangre. Aux tats-Unis, les Regulations prvoient la pratique dun ajustement corrlatif pour viter cette double imposition nationale.
company transfer pricing regulations under US Section 482 temporary and proposed regulations , B.I.F.D., 1993, p. 619 ; Becker, The New US Regulations on Transfer Pricing Once Again a German Perspective , Intertax, 1993, p. 280. (1) Wickham, The New US Transfer Pricing Tax Penalty : A Solution, or a Symptom of the Cause, of the International Transfer Pricing Puzzle ? , International Tax Journal, vol. 18, 1991-92, n o 1, p. 1. (2) Art. 9.2.
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Cet ajustement a pour effet de diminuer les revenus de lentit apparente toutes fins de limpt des tats-Unis, notamment pour la dtermination des bnfices attribus considrer comme dividendes et pour le calcul du crdit dimpt tranger. C. Correction des comptes inter-socits Dans la plupart des pays, les entreprises en cause ne pourront corriger leurs comptes inter-socits, pour les rendre conformes au rajustement subi par lune delles, sans risquer dencourir de ce chef une charge fiscale supplmentaire. Les tats-Unis prvoient la possibilit deffectuer, sans imposition supplmentaire, un redressement comptable, par voie de dividende ou de dbit en compte, si le contribuable prouve que lvasion fiscale ntait pas un des buts principaux de la transaction ayant donn lieu au redressement.
TITRE III SOCITS RELAIS

Les socits cran , selon la terminologie utilise par lOCDE pour traduire le concept amricain de base companies, sont le plus souvent tablies dans des zones faible imposition et sont utilises dans le but dy mettre labri des revenus et de rduire ainsi les impts dus dans le pays du domicile du contribuable. Une notion proche est celle de socit relais (conduit company), relevant dune technique similaire, mais dans le but de rduire limpt dans le pays de la source du revenu (1). Lorsquune socit trangre est rgulirement constitue, le fisc belge doit tenir compte de son existence, mme sil sagit dune personne morale soumise un rgime fiscal favorable et mme si le but de la constitution est une rpartition de bnfices inspire par des motifs fiscaux (2). En lespce, le bnfice dclar par le groupe ltranger tant infrieur au bnfice rel, il a t admis, sur prsomption, que le bnfice disparu tait impos dans le chef des associs, belges et du groupe (3). Le rgime de taxation par comparaison des tablissements belges de socits trangres permettant, la diffrence du rgime gnral de
(1) Les Conventions prventives de la double imposition et lutilisation de socits cran et Les conventions prventives de la double imposition et lutilisation de socits relais in OCDE, Questions de fiscalit internationale, n o 1, Lvasion et la fraude fiscale internationale. Quatre tudes, Paris, 1987 ; Spruyt, Base Companies : Fiscaaljuridische analyse, 1986 ; L. Hinnekens , La socit relais et la socit bote aux lettres en droit fiscal belge , R.G.F., 1983, p. 81 ; Vande Velde, De basisvennootschap in het Belgisch fiscaal recht , in Van Crombrugge et Beghin (d.), Gentse Geschriften over fiscaal recht en fiscaliteit, 1989, p. 147. (2) Comp. Cass., 13 janvier 1978, Pas., I, 543, R.P.S., 1979, n o 6003, obs. De Page et Van de Walle de Ghelcke , Les personnes morales trangres et lordre public international belge . (3) Bruxelles, 12 mai 1992, T.R.V., 1992, p. 433, obs. Van Crombrugge, R.G.F., 1992, p. 345, obs. Gemis, Courr. fisc., 1992, p. 473 ; pourvoi rejet par Cass., 3 juin 1993, F.J.F., n o 93/178. Cfr commentaire de L. Hinnekens , De niet-erkenning van Delaware-achtige vennootschappen ter ontwijking, via het Europees recht, van Belgisch belastingrecht , T.R.V., 1993, pp. 431 et 483.
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taxation par comparaison (1), la fixation par arrt royal des minima de bnfices imposables (2) a t attaqu comme discriminatoire. En lespce, une socit anglaise, filiale dune socit panamenne, allguait que ce rgime tait prohib par larticle 52 du Trait de Rome. La Cour na pas tranch la question, estimant que la socit anglaise tait fictive et que ltablissement belge tait en fait celui de la socit panamenne (3). Daprs un contrat conclu entre ltablissement stable bruxellois et le sige londonien, la rtribution de ltablissement stable tait fixe 8 % de ses dpenses, par analogie manifeste avec le rgime forfaitaire. La socit anglaise navait aucun autre bnfice et nexerait donc aucune activit propre. De plus, les frais de voyages du directeur de ltablissement belge taient pris directement en charge par la socit panamenne et ne contribuaient donc pas la formation de la base imposable de ltablissement belge. La Cour sest borne constater quune socit non tablie dans la Communaut ne pouvait invoquer la protection du Trait de Rome.
(1) C.I.R., art. 342, 1 er. (2) C.I.R., art. 248, 2. (3) Bruxelles, 9 juin 1992, F.J.F., n o 93/2, Courr. fisc., 1992, p. 425, obs. Behaeghe.
FRANCE
CHAPITRE PREMIER. SOCITS DE SERVICES Le Code autorise ladministration imposer directement un rsident franais sur la totalit des revenus encaisss par une socit de services trangre raison des prestations quil a fournies personnellement (1). Nonobstant toute disposition contraire, les sommes perues par une socit ou par une autre personne morale ayant son sige hors de France, en rmunration de services rendus par une ou plusieurs personnes domicilies en France sont imposables au nom de ces dernires : soit lorsque celles-ci dtiennent le contrle direct ou indirect de ces socits ou personnes morales ; soit lorsquelles ntablissent pas que ces socits ou personnes morales exercent, de manire prpondrante, une activit industrielle ou commerciale autre que la prestation de services ; soit, en tout tat de cause, lorsque la personne qui peroit la rmunration des services est domicilie ou tablie dans un pays tranger o elle est soumise un rgime fiscal privilgi. La rgle a t tendue en 1980 aux services rendus en France par une personne domicilie hors de France. Le but de cette lgislation est de mettre fin la pratique consistant ne pas verser directement leur vritable bnficiaire les sommes destines rmunrer des prestations, notamment dartistes du spectacle, mais les verser une socit ad hoc, tablie dans un pays tranger ayant un rgime fiscal privilgi. La socit trangre, qui en apparence fournit les services ainsi rmunrs, nest pas taxe en France sur le montant des sommes quelle peroit et ne subit quune faible taxation dans son pays.
(1) C.G.I., art. 155 A.
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La loi de 1973, qui mit fin cet abus, sapplique tant aux Franais quaux trangers, et quel que soit le lieu de la prestation de service, en France ou ltranger. Elle permet, dans le cas quelle vise, de faire abstraction de la socit trangre et dimposer le vritable prestataire de services raison de la totalit des sommes encaisses par la socit au titre de bnfices non commerciaux. Sauf dans le cas o une telle situation donnerait lieu des abus, il y a lieu de considrer que ne sont pas vises par le nouveau texte les activits rattaches un tablissement que possderait en France la socit trangre dans la mesure o les revenus correspondants sont imposables normalement dans ce pays. Lorsque la ralit des services rendus par la socit est tablie, il ny a pas lieu dappliquer la loi, condition que la socit soit tablie dans un pays li la France par une convention et quelle ne soit pas place sous le contrle du prestataire de services. Le contrle peut rsulter soit de la participation dans le capital de la socit soit du recours des prte-noms, soit des liens personnels, familiaux ou conomiques existant entre les dirigeants de la socit et le prestataire.
CHAPITRE II. SOCITS TRANGRES PROPRITAIRES DIMMEUBLES EN FRANCE
Les personnes morales franaises ou trangres propritaires, directement ou par personne interpose, dimmeubles situs en France sont soumises une taxe annuelle gale 3 % de la valeur des immeubles autres que les stocks (1). Elle ne sapplique pas : si les immeubles situs en France reprsentent moins de 50 % de leurs actifs franais ; si la socit mre de la socit concerne peut bnficier de lexemption ; si la personne morale est tablie dans un pays ayant conclu avec la France une convention fiscale dassistance administrative en vue de lutter contre la fraude et lvasion fiscale ; depuis le 1 er janvier 1993, aux personnes morales qui ont leur sige de direction effective en France et aux autres personnes morales qui, en vertu dun trait, bnficient dune clause dgalit de traitement et qui prennent lengagement de communiquer ladministration fiscale certaines informations concernant limmeuble et les associs ; aux socits dont les actions sont inscrite la cote officielle ou celle du second march dune bourse franaise ou trangre. La Cour de cassation ayant estim que cette taxation tait contraire la clause de non-discrimination si elle se fondait sur la
(1) C.G.I., art. 990 D H. H. Lazarsky, 3 % Tax on Real Property Owned Directly or Indirectly by Foreign Companies : New Developments , Eur. Tax., 1987, p. 335 ; Balkind et Maxwell, Prsentation des textes fiscaux rcents concernant les investissements trangers dans limmobilier franais , Rev. dr. aff. intern., 1988, p. 1051.
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nationalit de la socit (1), la loi de finances de 1990 a prcis que les personnes morales vises taient celles qui avaient hors de France leur sige de direction effective, quelle que soit leur nationalit. Depuis le 1 er janvier 1993, la taxe ne sapplique plus seulement aux personnes morales ayant leur sige hors de France, mais, en principe, toutes les personnes morales, franaises ou trangres. La loi veut faire chec au transfert de la proprit apparente de biens des entits trangres pour chapper la taxation minimale des non-rsidents ou la taxation sur base du train de vie (2).
(1) Cass. com., 28 fvrier 1989 et 7 mars 1989, Dr. fisc., 1989, n o 19, comm. 943. Poujade, La Cour de cassation et les conditions dapplication de la taxe annuelle de 3 % (C.G.I., art. 990 D) , note sous Cass. com., 28 fvr. 1989 et 7 mars 1989, Dr. fisc., 1989, n o 19, comm. 943 ; Derouin , La taxe annuelle de 3 % sur les immeubles possds par les socits trangres. La loi rtroactive et le Conseil constitutionnel ou larroseur arros ? propos de la dcision n o 89-268 DC du 29 dcembre 1989 , ibid., 1990, n o 4, p. 184 ; Fontaneau et Pons, Lincidence fiscale en France de la dtention et de la mutation dimmeubles par des trangers , Fiscalit europenne revue, 1992, no 1, p. 3. (2) Dans le mme ordre dides, constitue un abus de droit la constitution dune socit civile immobilire sous-capitalise pour acqurir un immeuble o logera le principal associ qui pourra ainsi dduire des dficits fonciers. Cons. t. fr., 11 octobre 1991, n o 65.144, J.C.P., 1992, II, 257, note D.F.
CHAPITRE III. FILIALES TABLIES DANS DES PAYS RGIME FISCAL PRIVILGI Si une socit franaise dtient 10 % des actions dune socit tablie dans un pays rgime fiscal privilgi (1), elle est impose sur sa part proportionnelle des rsultats de la socit trangre, sauf si celleci a principalement une activit industrielle ou commerciale effective, et ralise ses oprations principalement sur le march local ou avec des entreprises indpendantes. Limposition est tablie sparment, pour viter que la participation soit loge dans une socit mre dficitaire. Les impts trangers comparables limpt des socits sont imputables proportionnellement sur limpt franais.
(1) C.G.I., art. 209 B. Dibout , Larticle 209 B du C.G.I. est-il compatible avec les conventions fiscales internationales et le droit communautaire ? , Dr. fisc., 1990, no 44, p. 1485.
CHAPITRE IV. TRUSTS Les entreprises franaises demeurent imposables sur le produit des actifs transfrs hors de France entre les mains dune personne, dun organisme, dun trust ou dune institution comparable charg de grer ces actifs dans leur intrt ou dassumer pour leur compte un engagement existant ou futur (1). Le texte vise notamment les oprations de defeasance de dette, impliquant le transfert dlments dactif charge, pour le bnficiaire du transfert, dassurer le service dune dette incombant lentreprise.
(1) C.G.I., art. 238bis-01.
TATS-UNIS
CHAPITRE PREMIER. SOCITS HOLDINGS PERSONNELLES La loi veut empcher les particuliers de mettre en socit leur livret dpargne ou leur talent. 1 er. Rgime gnral Une socit, amricaine ou trangre, est considre comme une Personal holding company (PHC) si : au moins 60 % de son revenu ordinaire ajust ( lexclusion des gains en capital) consistent en revenu de PHC , soit essentiellement les revenus dinvestissements (dividendes, intrts, loyers, certaines redevances) et les rmunrations attribuables aux services dun actionnaire possdant 25 % du capital de la socit et plus de 50 % de la valeur ou du pouvoir votal des actions appartiennent directement ou indirectement cinq personnes physiques ou moins (1). La PHC subit une taxe de 39,6 % sur son revenu de PHC non distribu, y compris par exemple les dividendes reus dautres socits et normalement dductibles. Certains types de socits sont exclus de la dfinition des PHC (banques amricaines, socits de prt et de financement, dassurances sur la vie, etc.). Un dividende spcial (deficiency dividend) peut tre distribu pour lanne pendant laquelle la socit se voit soumise au statut de PHC, dans les 90 jours de la notification. Il liminera en fait limpt, mais non les intrts ou autres pnalits. Les actionnaires seront imposs sur ce dividende.
(1) IRC 541-547.
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droit fiscal international 2. Socits trangres
Dans le cas dune socit trangre, le revenu considr comprend uniquement le revenu provenant de sources situes aux tats-Unis. Il sagit en effet de taxer la socit trangre et une disposition expresse de la loi limite son imposition de tels revenus (1). Une socit trangre est exonre si toutes ses actions sont dtenues par des trangers non rsidents. En effet, le but de la taxe est de contraindre la socit distribuer des dividendes et, dans le cas prsent, une telle distribution serait inutile parce quelle nentranerait la dbition daucun impt amricain (2). La socit est soumise la taxe ds quun actionnaire amricain en devient actionnaire ; toutefois, si moins de 10 % de la valeur des actions sont dtenues par des Amricains, la taxe ne sapplique que sur la fraction correspondante du revenu (3). Ces dispositions ont pour rsultat dempcher les contribuables amricains daccumuler des revenus de source amricaine en vitant dtre taxs personnellement. Elles empchent aussi les Amricains dentrer dans des PHC trangres contrles par des trangers et percevant des revenus trangers, puisque lentre dun seul Amricain rend la socit imposable.
(1) IRC 882 (b) ; Porto Rico Coal Co. v. Com., 126 F 2 d 212, 2d Cir. 1942. (2) IRC 542 (c) (7). (3) IRC 545 (e).
CHAPITRE II. SOCITS HOLDINGS PERSONNELLES TRANGRES 1 er. Dfinitions Les citoyens et rsidents amricains sont taxs sur leur part du revenu des foreign personal holding companies (FPHC). Une socit trangre est considre comme une FPHC si : au moins 60 % de son revenu brut (50 % si elle a dj t considre comme une FPHC) consiste en revenu de FPHC , cest-dire en revenus dinvestissements analogues au revenu de PHC, auxquels sajoutent les gains en capital et plus de 50 % des actions ou du droit de vote sont directement ou indirectement entre les mains de cinq personnes physiques ou moins, citoyens ou rsidents amricains (1). Ces dispositions ne sappliquent donc pas la filiale trangre dune socit amricaine ou une socit dont les actions sont largement rparties ou qui tire plus de 40 % de son revenu dactivits commerciales ou industrielles. Si une socit satisfait la fois la dfinition de la PHC et de la FPHC, seul le dernier statut sappliquera (2). 2. Imposition Le revenu brut de la socit est calcul comme si elle tait une socit amricaine, sans gard aux dispositions limitant limposition des socits trangres. Il comprend donc ses revenus ayant leur source hors des tats-Unis, les revenus non effectivement lis une activit daffaires exerce aux tats-Unis et mme les revenus exonrs par trait. Le but est en effet de taxer lactionnaire, citoyen ou rsident des U.S.A., non la socit. Si la socit est une FPHC, son revenu non distribu est imposable pro rata dans le chef de ses actionnaires amricains.
(1) IRC 551-558. (2) IRC 542 (c) (5).
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Une dduction est accorde pour impts trangers, mais non un crdit dimpt, la socit ntant pas un contribuable amricain. Le but de ces dispositions est dempcher les citoyens et rsidents amricains de placer leurs avoirs trangers dans une socit trangre. La taxation atteint lactionnaire, et non la socit, notamment pour des raisons de comptence fiscale.
CHAPITRE III. SOCITS TRANGRES CONTROLES Section 1. Dfinition Drogeant au principe du deferral, la loi amricaine taxe dans certains cas le revenu non distribu des socits trangres contrles par des contribuables amricains. En raison de sa place dans le plan du Code, le revenu en cause est baptis Subpart F income (1). En principe, les profits raliss par les filiales ou sous-filiales dune socit amricaine ne sont imposs aux tats-Unis que lorsquils sont distribus la socit mre sous forme de dividendes. Limpt amricain est diffr (tax deferral). Cette situation est normale et se retrouve dans la plupart des systmes fiscaux. Les filiales sont des socits de droit tranger, soumises limpt dans le pays o elles sont tablies. Par contre, si une socit amricaine opre ltranger par lintermdiaire dune succursale, son revenu tranger sera, sous rserve de lapplication des conventions internationales, compris dans lensemble de son revenu imposable aux tats-Unis. La plupart des socits ont choisi dorganiser leurs oprations trangres sous forme de filiales plutt que sous forme de succursales. En 1961, dans son message au Congrs, le Prsident Kennedy proposa de supprimer le tax deferral en ce qui concerne toutes les filiales tablies dans les pays industriels, nen laissant bnficier que les filiales oprant dans les pays en voie de dveloppement. Les motifs avancs taient dj ceux que nous trouverons la base des propositions ultrieures : encourager les investissements aux tats-Unis en privant les investissements ltranger de tout avantage fiscal ; amliorer la position de la balance amricaine des paiements en accroissant le rapatriement des profits sous forme de dividendes. Le prsident, conseill par M. Stanley Surrey, secrtaire adjoint au Trsor, charg de la politique fiscale, voulait galement mettre un
(1) IRC 951 et suiv.
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terme laccumulation de profits par des filiales constitues dans des havres fiscaux, labri dimpts locaux et dimpts amricains. La premire partie du projet rencontra une vive opposition : lindustrie amricaine, soutinrent ses adversaires, ne peut se mesurer ses concurrents trangers que si elle est taxe au mme taux queux sur les profits raliss dans le pays o ils oprent. Le tax deferral subsista donc, mais le second volet du projet, incorpor dans le Revenue Act de 1962, devint la sous-partie F (subpart F) de la partie du Code fiscal traitant des revenus trangers. Les controlled foreign corporations (CFC) sont des socits trangres dans lesquelles plus de 50 % du pouvoir votal ou de la valeur des actions sont dtenus par des contribuables amricains (US persons) possdant chacun au moins 10 % de ce pouvoir votal. Une socit dont les titres sont galement rpartis entre onze contribuables amricains ou dont les titres sont rpartis par moiti entre un contribuable amricain et un contribuable tranger ne satisfait pas cette dfinition. Section 2. Imposition 1 er. Revenu imposable A. Subpart F income 1. Composantes Les actionnaires dtenant ou rputs dtenir plus des 10 % requis sont imposs sur leur part du revenu non distribu de la socit vis la Subpart F. Ce revenu comprend essentiellement le revenu dassurances (au sens de la section 953) et le revenu de socit-relais trangre (foreign base company income), compos de cinq catgories (1) : Foreign personal holding company income : revenus dinvestissements, cest--dire intrts, dividendes, gains sur ventes de biens gnrant un revenu passif, gains de change, loyers et redevances sauf sils sont obtenus dans le cadre de certaines activits commerciales relles.
(1) IRC 954.
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Cette rgle empche lutilisation dune socit trangre dans le but daccumuler des revenus labri des impts nationaux. Foreign base company sales income : profits ou commissions sur ventes si lacheteur ou le vendeur est un contribuable apparent la CFC et si le bien a t achet et vendu dans un pays autre que le pays o la CFC est organise. Par exemple, lactionnaire amricain dune CFC canadienne est tax si celle-ci achte des biens aux tats-Unis la socit mre amricaine et les vend en vue dun usage hors du Canada, non si elle les vend pour usage au Canada. Foreign base company services income : revenus de services rendus un contribuable apparent dans un autre pays que celui o la CFC est organise. Cette disposition empche la sparation des revenus produits par les activits de service. Foreign base company shipping income. Foreign base company oil related income. Le revenu de Subpart F comprend aussi le montant des pots-de-vin illgaux et le revenu trouvant sa source dans des pays de la liste noire (1). Un revenu ne sera pas considr comme revenu de Subpart F sil est effectivement li une activit daffaires exerce aux tats-Unis par la CFC, sauf sil est exonr ou tax un taux rduit en vertu dun trait. En outre, le revenu ainsi tax est exonr quand il est distribu (2). 2. Exceptions Si le revenu de socit-relais est infrieur 5 % du revenu total et un million de dollars, la socit trangre contrle sera considre comme nayant pas de revenu de socit-relais. En revanche, sil excde lun de ces seuils, tout le revenu de la socit trangre contrle sera considr comme revenu de socit relais. Si le revenu de la socit est soumis ltranger un impt qui atteint au moins 90 % de limpt amricain, elle est considre comme nayant pas de revenu de socit-relais.
(1) IRC 901 (j). (2) IRC 939.
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B. Accroissement des bnfices investis en biens amricains Il serait possible une socit trangre contrle de mettre son revenu la disposition de ses actionnaires sans le leur distribuer en investissant dans certains biens quelle leur achterait ou en leur prtant ses fonds. Par consquent, dans la mesure o les revenus de la socit trangre contrle ainsi utiliss nont pas dj t taxs dans le chef de ses actionnaires amricains, ils le seront lors de leur investissement dans des biens amricains (1). Cette disposition empche le rapatriement de profits sous des formes qui peuvent prsenter des avantages conomiques quivalents la distribution dun dividende. C. Bnfices investis en actifs passifs excessifs Une socit gnrant des revenus actifs, mais les rinvestissant en actifs produisant des revenus passifs sera taxable ds que ses actifs passifs dpassent 25 % de ses actifs totaux (excess passive assets). Mme le fonds de roulement est considr comme un actif passif. 2. Mode de taxation Le revenu impos est tax comme sil tait distribu sous forme de dividende. Ces dispositions peuvent donc tre considres comme un amnagement du revenu imposable des actionnaires ou comme une extension de la dfinition des socits imposables. 3. Crdit indirect des actionnaires A. Socits actionnaires Dans la mesure o le revenu non distribu dune CFC est taxable dans le chef de sa socit mre amricaine, celle-ci se voit accorder un crdit indirect dimpt tranger applicable aux taxes trangres payes sur le revenu ainsi tax aux tats-Unis. La socit amricaine doit, pour en bnficier, possder 10 % au moins des actions disposant du droit de voter de sa filiale trangre (2).
(1) IRC 956. (2) IRC 960.
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Un crdit indirect est galement accord en ce qui concerne les taxes payes par une filiale du second degr ou du troisime degr dont le revenu non distribu est taxable dans le chef de lactionnaire amricain, condition que la socit mre possde indirectement au moins 5 % du capital de ses filiales. Le montant du crdit est ajout au revenu. Lorsque le revenu dj tax est ultrieurement distribu, le crdit dimpt tranger ne peut tre utilis une seconde fois par application de la section 902. B. Personnes physiques actionnaires La personne physique taxable sur le revenu non distribu dune controlled foreign corporation peut opter pour la taxation au taux des socits et bnficier du crdit indirect dimpt tranger dans les mmes conditions quune socit amricaine (1). Elle supportera ainsi la mme charge fiscale que si elle avait investi dans une socit amricaine faisant des affaires ltranger. Lorsque le revenu de la controlled foreign corporation sera distribu, le problme de loctroi dun second crdit ne se posera pas puisque le crdit dimpt indirect nest pas applicable aux particuliers, sauf lexception cite ci-dessus. 4. Vente dactions ou distribution de liquidation Bien quune socit trangre contrle voie certains types de revenus taxs immdiatement dans le chef de ses actionnaires amricains, dautres types de revenus chappent cet impt. Ils pourraient donc tre distribus aux actionnaires amricains ou leur bnficier indirectement par la voie dune vente des actions, en ne subissant que limpt rduit applicable aux gains en capital. La section 1248 a pour but dviter que les actionnaires de socits trangres contrles puissent bnficier de cet avantage. A. Socits actionnaires Lorsquune socit amricaine vend ses actions dune controlled foreign corporation ou en reoit une distribution de liquidation, le profit quelle ralise est trait comme un dividende concurrence des
(1) IRC 962.
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profits de la controlled foreign corporation accumuls aprs 1962 et correspondant aux actions. Lexcdent du gain est tax comme gain en capital. Les revenus accumuls par la socit et dj taxs dans le chef de la socit actionnaire en application de la section 951 sont exclus du montant taxable comme dividende en application de la section 1248. Dans la mesure o le montant reu par la socit actionnaire est trait comme un dividende, elle peut bnficier du crdit dimpt tranger dans les conditions de la section 902, en ce qui concerne les impts pays antrieurement par ses filiales des premier, deuxime et troisime degrs sur leurs revenus accumuls. B. Personnes physiques actionnaires Les actionnaires individuels de controlled foreign corporations, galement traits comme sils recevaient un dividende lors de la vente dactions ou de la liquidation de la socit, bnficient, en fait, dun crdit dimpt tranger.
CHAPITRE IV. SOCITS TRANGRES DINVESTISSEMENT PASSIVES Section 1. Dfinition Une socit trangre est une passive foreign investment company (PFIC) (1) si : 1) 75 % de son revenu brut consiste en revenu passif, identique en gros au revenu de foreign personal holding company, sous rserve de deux exceptions : le revenu bancaire et dassurance dun intermdiaire financier ; les intrts, dividendes, loyers et redevances provenant dune personne lie et pays au moyen de revenu qui nest pas du revenu passif ; 2) 50 % de la moyenne de ses actifs pendant lexercice sont des actifs produisant des revenus passifs ou dtenus en vue de la production de tels revenus (2). Section 2. Imposition Un rgime spcial sapplique aux distributions excdentaires (excess distributions) de PFIC. Une distribution excdentaire est une distribution qui dpasse 125 % de la moyenne des distributions des trois dernires annes. Tout gain ralis lors de la vente des actions ou de la liquidation dune PFIC est trait comme une distribution excdentaire. La distribution excdentaire est rpartie sur les annes de dtention des titres et impose pour chaque anne au taux marginal, augment dun intrt depuis chacune de ces annes (3).
(1) Jelsma, Understanding PFICs and QEFs , International Tax Journal, vol. 14, 1987-88, p. 317 ; Granwell et Kaufman , United States : Working with Passive Foreign Investment Companies : How to Minimize the Hurt , B.I.F.D., 1989, p. 303 ; Sternlicht, History and Analysis of the PFIC Legislation , International Tax Journal, vol. 15, 1988-89, p. 59 ; Wunder, Passive Foreign Investment Companies : Proposed Regs and Planning Update , ibid., vol. 19, 1993-94, n o 3, p. 54. (2) IRC 1296. (3) IRC 1291.
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Lactionnaire peut viter cette imposition en choisissant de traiter la PFIC comme un qualified electing fund (QEF) (1). Il sera alors impos annuellement sur sa part des revenus et des gains en capital long terme du fonds (2).
(1) IRC 1295. (2) IRC 1293.
CHAPITRE V. EFFET DES TRAITS A. Taxes imposes la socit trangre Certains traits conclus par les tats-Unis exonrent les socits des pays contractants des accumulated earnings tax et personal holding company tax, condition que leurs actions soient dtenues par des rsidents de ces pays, autres que des citoyens amricains. Les autres traits se bornent limiter ou supprimer la retenue la source applicable par exemple aux dividendes ou aux intrts. Cette limitation ou cette exclusion ne sappliquera pas aux taxes sur les revenus non distribus, parce que, dans la thse de lInternal Revenue Service, ces taxes ne frappent pas les dividendes, intrts ou autres lments isols des revenus. B. Taxes imposes aux actionnaires nationaux ou rsidents Les taxes visant les actionnaires de FPHC ou CFC ne sont pas affectes par les traits, qui ne prvoient pas dexonration pour les citoyens ou rsidents amricains. De mme, les limitations des retenues sur dividendes, intrts et redevances ne peuvent sappliquer qu la socit trangre elle-mme et non linclusion de son revenu dans celui de contribuables amricains.
CHAPITRE VI. PROPOSITIONS Les tats-Unis ont t souvent confronts des difficults conomiques dont ils avaient perdu le souvenir : dficit croissant de leur balance des paiements, inflation et chmage. Il tait normal que cette situation dclenche un rflexe protectionniste. Cette tendance, dirige particulirement contre les investissements trangers des socits multinationales, sest exprime par le dpt de plusieurs propositions de loi de nature fiscale. La plus ancienne fut le Foreign Trade and Investment Act, dj dpos le 28 septembre 1971 et rintroduit la Chambre par le reprsentant Burke (Massachussets) le 3 janvier 1973 (1) et au Snat par le snateur Hartke (Indiana) le 4 janvier 1973 (2). Cette proposition jouissait du soutien syndical. Elle a suscit de vives ractions dans le monde industriel. Elle posait de faon claire lalternative conomique du protectionnisme et du libre-change et, comme le corollaire fiscal de celle-ci, lalternative entre la double taxation du revenu tranger, mme ralis lintervention de filiales, et le systme traditionnel de prvention de la double imposition. Le titre de la proposition Burke-Hartke tait significatif : Une loi destine amender les lois tarifaires et commerciales des tats-Unis pour promouvoir le plein emploi et restaurer une base de production diversifie ; pour amender lInternal Revenue Code de 1954 afin darrter lexode de capital, demploi, de technologie et de production amricains... . La proposition Burke-Hartke adoptait une approche ngative. Elle liminait radicalement le tax deferral en insrant dans le Code une sous-partie I intitule Controlled foreign corporations (3). Les actionnaires amricains dtenant, directement ou indirectement, 10 % ou plus des actions dune socit trangre contrle 50 % par des intrts amricains auraient t tenus dinclure dans leur revenu annuel leur quote-part des bnfices de cette socit, sauf dans la mesure o ces bnfices taient dj soumis limpt amricain au
(1) H.R. 62, 93 d Cong., 1st. Sess. (1973). (2) S. 151, 93 d Cong., 1st. Sess. (1973). (3) S. 151, 102 ; H.R. 62, 102.
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taux ordinaire parce queffectivement rattachs une activit commerciale exerce aux tats-Unis (1) ou nauraient pu tre distribus en raison de restrictions montaires ou autres imposes par un tat tranger. La dtermination des bnfices se serait faite selon les rgles applicables aux socits nationales. La tenue de la comptabilit ncessaire aurait pu tre prescrite. Les profits des socits trangres contrles auraient t exempts dimpt lorsquils auraient t distribus aux actionnaires amricains ou une autre socit trangre contrle. La sous-partie F, visant les socits contrles des havres fiscaux, aurait cess dtre applicable partir de lentre en vigueur de la future sous-partie I. Le but de la loi tait de rendre linvestissement dans le pays aussi attirant que linvestissement ltranger et de combler une lacune lgislative qui a permis un dversement lextrieur de capital, de technologie et demploi amricains (2). Ce raisonnement est fond sur un certain nombre de postulats dont la validit a t conteste par dimportantes associations professionnelles (3) et par lexprience individuelle de socits multinationales (4). Les adversaires du tax deferral veulent liminer une ingalit de traitement entre le revenu ralis aux tats-Unis, tax lorsquil est gagn, et le revenu ralis ltranger, tax lorsquil est rapatri. En fait, leur rtorque-t-on, ils en crent une autre : les actionnaires de socits amricaines continueront ntre taxs que sur les dividendes qui leur sont distribus, alors que les actionnaires de socits trangres seront taxs sur le revenu non distribu de ces socits. Le nouveau systme dimposition refuse de reconnatre la socit trangre comme entit fiscale distincte et traite ses actionnaires comme les membres dune association sans personnalit juridique. Loin de sup(1) IRC 871 (b) et 864 (c). (2) Dclaration du snateur Hartke, 119 Cong. Rec. 4 (1973), p. 1. (3) National Association of Manufacturers, New proposals for taxing foreign income, The reasons for, The reasons against, A study of 83 multinational corporations ; National Foreign Trade Council, Economic implications of proposed changes in the taxation of US investment abroad. (4) Cfr par exemple Benefit of Union Carbides International Investment to the United States Economy, A study by Union Carbide Corporation, octobre 1972 ; Proposed new restrictions in U.S. Foreign Trade and Investment Policies, The Foreign Trade and Investment Act of 1972 , prepared by Public Affairs Department, Exxon Corporation, novembre 1972.
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primer un ajournement de limpt (tax deferral), il provoque au contraire une anticipation de son paiement (1). En labsence dune revision internationale du rgime de taxation des socits et de leurs actionnaires, laction unilatrale dun pays aussi important que les tats-Unis entranerait vraisemblablement des mesures de rtorsion dautres tats. De nouvelles tentatives de suppression du deferral font actuellement lobjet de propositions de loi amricaines (2).
(1) NFTC, op. cit., p. 13. (2) Rostenkowski-Gradison Bill, HR 5270.
ROYAUME-UNI Socits trangres contrles (controlled foreign companies) En 1984, le Royaume-Uni a introduit une lgislation semblable la Subpart F amricaine (1). Une socit non rsidente verra ses revenus imposs dans le chef dune socit britannique qui en serait actionnaire 10 % au moins, si elle est tablie dans un pays faible taxation, cest--dire un pays o elle paie un impt infrieur de moiti celui quelle paierait au Royaume-Uni. La socit actionnaire chappera limpt si la filiale rpond lun des critres suivants : un critre de distribution acceptable : elle distribue 50 % de son revenu commercial et 90 % de son revenu passif dans les dix-huit mois suivant la fin de lexercice ; un critre dactivits exonres : elle est engage dans de vritables activits commerciales par lintermdiaire dun tablissement effectif ltranger ; un critre de motivation : elle a t forme pour des motifs commerciaux lgitimes, non dans un but dvasion fiscale ; un critre de cotation publique : 35 % de ses titres au moins sont rpartis dans le public et traits en bourse dans le pays de rsidence de la socit ; un critre de minimis : son profit imposable nexcde pas 20.000 par an.
(1) FA 1984, sec. 82-91, schs 16-18. Ross , New UK Tax on Controlled Foreign Companies , Tax Planning International Review, 1984, n o 1, p. 10 ; Tomsett, Controlled Foreign Companies , ibid., 1985, n o 5, p. 7 ; Prentice, United Kingdom : Secs. 765-767 and Controlled Foreign Companies Legislation , B.I.F.D., 1989, p. 84.
ALLEMAGNE
Socits relais Pour combattre le dplacement artificiel de la localisation des revenus, les contribuables allemands contrlant des socits tablies dans des pays basse fiscalit, en un mot des socits relais (Zwischengesellschaft, 7-14 AStG), se voient imputer leur quote-part des revenus que ces socits peroivent sans participation active la vie conomique, les revenus passifs (Zwischeneinknfte). Le fisc allemand atteint ainsi les revenus quon tentait de lui soustraire (Zugriffbesteuerung). Sont viss les contribuables allemands qui, seuls ou avec dautres contribuables galement soumis lobligation illimite, dtiennent directement ou indirectement plus de la moiti du capital dune socit trangre. Ne sont cependant viss que les revenus passifs : la loi ne sapplique pas aux revenus dexploitations agricoles, forestires ou industrielles ; dorganismes de crdit ou dassurance (organiss de faon commerciale et non captifs) ; du commerce ou des services (sous des rserves analogues) ; de la location et de la concession de biens autres que des droits ou savoir-faire non dvelopps par la socit elle-mme, que des immeubles dont les revenus ne sont pas exonrs par un trait fiscal ou que des biens mobiliers captifs et non intgrs au trafic conomique gnral ; de capitaux emprunts sur des marchs trangers et prts long terme des entreprises trangres, elles-mmes actives (1). La loi ne sapplique pas davantage aux dividendes reus par la socit trangre dune filiale dont elle dtient au moins le quart du capital et qui, soit a son sige et sa direction dans le mme pays et y peroit exclusivement ou presque exclusivement des revenus actifs (Landesholding), soit prsente un rapport conomique avec les activits productives de la socit mre et peroit exclusivement ou presque des revenus actifs (Funktionsholdings) (2).
(1) AStG 8 (i), n os 1-7. (2) AStG 8 (2), n os 1-2.
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Si les revenus passifs ne sont pas soumis dans ltat du sige ni dans celui de la direction un prlvement dimpt sur le rsultat (Ertragsteuer) dau moins 30 % (1) et sils excdent 10 % du revenu brut de la filiale ou 120.000 DM par contribuable allemand (2), ils sont imputs au contribuable allemand proportionnellement sa participation dans le capital (Hinzurechnungsbetrag) (3). Le revenu imposable est dtermin daprs les rgles du droit fiscal allemand. Les impts trangers seront dduits (4), moins que le contribuable ne prfre les imputer sur limpt allemand (5). Seules seront admises les dpenses dexploitation conomiquement lies aux revenus (6). Les pertes ne peuvent tre dduites ni du revenu allemand, ni du revenu dautres socits-relais ; elles peuvent tre reportes pendant cinq ans sur les revenus passifs futurs de la socit en cause. Limposition intervient au titre dune distribution fictive de dividendes. Les dividendes effectivement distribus sont donc dduits (7) de faon viter la double imposition. Les revenus sont considrs comme provenant de capitaux mobiliers ; les conventions de double imposition sappliquent comme sil y avait eu distribution (8) : si la convention prvoit le privilge daffiliation internationale (Schachtelprivileg) pour les revenus passifs, il y aura exonration.
(1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8)
AStG AStG AStG AStG AStG AStG AStG AStG
8 (3). 9. 10. 10 (i). 13. 10 (4). 11. 10 (5).
TITRE IV LABUS DES TRAITS

Les conventions bilatrales sont conclues par les tats en vue den tirer des avantages pour leurs contribuables respectifs. Progressivement merge lopinion que les rsidents dtats tiers utilisent abusivement les conventions en acheminant de faon artificielle, voire purement apparente, certains revenus travers des tats choisis en raison des avantages assurs par leur rseau de conventions (1). La lutte contre cet abus passe par le refus de certains avantages conventionnels si le bnficiaire nest pas un rsident qualifi de ltat partenaire ; lon se demande cependant si cette exigence dun lien qualifi avec ltat de rsidence nest pas contraire au principe europen de libert dtablissement (2).
(1) Sur la problmatique, voy. Becker et Wurm (d.), Treaty Shopping An emerging tax issue and its present statutes in various countries, Kluwer, 1988 ; L. Hinnekens , Treaty Shopping en Anti-Misbruik Regels in Belgi en Elders , dans Actuele Problemen van fiskaal recht, Kluwer, 1989, 274 ; Les Conventions prventives de la double imposition et lutilisation de socits-relais , dans OCDE, Questions de fiscalit internationale, n o 1, Lvasion et la fraude fiscale internationale, Paris, 1987 ; Terr, Treaty routing vs treaty shopping : Planning for multicountry investments flows under modern limitation on benefits articles , Intertax, 1989, p. 521 ; Wurm, Treaty shopping in the 1992 OECD model convention , ibid., 1992, p. 658 ; Lerner, Lebovitz et Pridjian, Treaty Shopping and US Tax Policy : New Approaches , Tax Planning International Review, 1992, vol. 19, n o 10, p. 31. Pour diverses opinions nationales, cfr Becker, Germany (Federal Republic) : Treaty Shopping/Treaty Override , Eur. Tax., 1988, p. 383 ; Hbner, Germany (Federal Republic) : Abuse of Double Taxation Conventions , ibid., p. 207 ; Avery Jones, Anti-treaty shopping articles A United Kingdom view , Intertax, 1989, p. 331 ; Lthi, Countering the abuse of tax treaties A Swiss view , ibid., p. 336 ; Elis, Limitation of benefits : a Netherlands perspective , ibid., p. 344 ; Le Gall , Treaty shopping : the French policy , ibid., p. 364 ; Boidman, Canadian approach to treaty shopping , ibid., p. 369 ; Loukota, International tax planning and treaty shopping An Austrian view , ibid., 1990, p. 347 ; Goossen , Limiting Treaty Benefits , International Tax Journal, vol. 20, 1993-94, n o 1, p. 14. (2) Becker et Thmmes, Treaty Shopping and EC Law Critical Notes to Article 28 of the New German-US Double Taxation Convention , Eur. Tax., 1991, 173 ; Van Unnik et Boudesteijn, The New US-Dutch Tax Treaty and the Treaty of Rome , E.C. Tax Review, 1993, p. 106.
TATS-UNIS
Les tats-Unis ont impos dans leur trait avec la Belgique (1) la limitation des rductions de retenue la source aux cas o le bnficiaire juridique des revenus en est aussi le bnficiaire conomique effectif. Le trait (2) refuse le dgrvement sauf application de lune des conditions suivantes : plus de 50 % des parts de la socit bnficiaire sont la proprit de rsidents de ltat contractant et plus de 50 % du revenu du bnficiaire ne sont pas utiliss pour payer des intrts ou des redevances des non-rsidents ; les revenus (dividendes, intrts ou redevances) proviennent dactivits industrielles ou commerciales ; la socit bnficiaire est cote en bourse. Certaines dclarations amricaines ont fait natre la crainte quun centre de coordination belge puisse tre vis par la disposition au motif quil ne serait pas engag dans un commerce actif. Cette opinion a t fermement conteste (3). Des dispositions analogues, inspires par larticle 16 du trait modle amricain, ont t introduites par les tats-Unis notamment
(1) Dierckx, Belgium : The New Protocol to the Belgian-US Tax Treaty , Eur. Tax., 1989, p. 186 ; Ghysbrecht, Le protocole additionnel la Convention prventive de la double imposition entre la Belgique et les tats-Unis dAmrique et change de lettres du 31 dcembre 1989 , J.D.F., 1990, p. 257 ; L. Hinnekens, Le protocole additionnel la Convention Belgique-USA , R.G.F., 1990, pp. 2 et 33. (2) Art. 12 A. (3) L. Hinnekens, The Application of Treaty Shopping to Coordination Centers , Intertax, 1989, p. 350.
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dans leurs traits avec la France, lAllemagne (1) et, plus rcemment, les Pays-Bas (2). Il prvoit un certain nombre de tests permettant de considrer quune personne peut ou non bnficier des avantages prvues par la conventions. Les tats-Unis et les Pays-Bas ont galement sign un Protocole additionnel compltant la convention et visant empcher que des intrts et des redevances verss un tablissement stable dun rsident dun tat contractant, par exemple une succursale suisse dune socit nerlandaise, puissent bnficier des avantages de la convention.
(1) Burge et Endres, Treaty shopping : the new German-US treaty raises more questions than it answers , Intertax, 1990, p. 547 ; Eilers et Watkins Brgmann, Article 28 of the German-US Double Taxation Treaty of 1989 : An Appropriate Solution to the Treaty Shopping Problem ? , Tax Planning International Review, 1993, no 9, p. 15. (2) Bennett, The US-Netherlands Tax Treaty Negociations A US Perspective , B.I.F.D., 1991, p. 3 ; Streng, The US-Netherlands Income Tax Convention : Historical Evolution of the Tax Treaty Policy Issues Including Limitation of Benefit , ibid., p. 11 ; van Weeghel, Het Nieuwe Belastingverdrag met de Verenigde Staten , FED Fiscaal Weekblad, 1993, p. 369 ; Spector, United States/Netherlands : Limitations on Benefits under the New US-Netherlands Income Tax Treaty , B.I.F.D., 1993, p. 159 ; Kaplan , United States/Netherlands : Treaty Shopping under the New USNetherlands Treaty , ibid., p. 175 ; van Brunschot et van Weeghel, NetherlandsUnited States : The New Tax Convention , Eur. Tax., 1993, p. 191 ; Bennett, Morrison, Daniels, Gerritsen, de Hosson, Kluft, Paardekooper, Roelofs, Visser, van Wettum et Zaalberg, A Commentary to the United States-Netherlands Tax Convention , Intertax, 1993, p. 165 ; Lier, The New US-Netherlands Treaty , Tax Planning International Review, 1993, n o 2, p. 3 ; Morrison et Bennett, The New USNetherlands Treaty , Tax Notes International, 1993, pp. 331 et 601 ; Ellis, Art. 26 : Een Grote Sprong Voorwaarts in het Duister , W.F.R., 1993, p. 459.
SUISSE
CHAPITRE PREMIER. MESURES UNILATRALES Un arrt du Conseil fdral des 14 dcembre 1962-25 novembre 1974 et une circulaire du 31 dcembre 1962 (1) visent viter : quun rsident suisse percevant des revenus trangers dgrevs par un trait en transfre (2) une partie essentielle une personne nayant pas droit aux avantages de la convention : il est assimil celui qui na pas de vritable droit de jouissance du revenu et ne peut prtendre bnficier de la convention ; quune socit contrle par des non-rsidents accumule indment des revenus dgrevs en ne procdant pas des distributions de bnfices appropries. La circulaire a prcis les critres concrets dapplication de larrt. leur tour, les principes de larrt et les critres de la circulaire ont t incorpors dans certaines conventions signes par la Suisse (France, Belgique, Allemagne, Italie). A. Critres dterminant un transfert abusif des revenus 1. Transfert abusif en gnral Il y a transfert abusif quand plus de 50 % des recettes dgreves bnficient des non-rsidents sous forme dintrts, redevances, paiements de frais ou amortissements de biens acquis de non-rsidents, cest--dire toute forme de transfert autre que distribution de dividendes.
(1) Reproduits dans Rivier, Droit fiscal international, pp. 362 et 367. Sur les mesures prises en vue dviter labus des traits, voy. notamment A. Kamber , Socits de domicile et mesures en vue de contrer lvasion fiscale en Suisse , Rev. dr. aff. intern., 1991, p. 523. (2) Lon songera notamment au contrat de fiducie.
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2. Couverture des frais Les recettes ordinaires de la socit seront taxes sous la seule dduction des frais dadministration et impts y affrents. Les dpenses relatives aux recettes privilgies doivent tre couvertes exclusivement par ces recettes. Les recettes dgreves ne peuvent tre utilises pour couvrir dautres dpenses de la socit. Par exemple, si la socit a emprunt pour prter, elle ne peut utiliser les recettes dgreves pour couvrir les intrts de ses emprunts. Il y a donc cloisonnement entre deux types de recettes et de dpenses, par drogation au principe de limposition globale. 3. Financement normal Les comptes des cranciers ne peuvent excder six fois les fonds propres de la socit. Il sagit des comptes : des non-rsidents (traits) ; de tous cranciers, le critre ne sappliquant toutefois quaux socits contrles par des non-rsidents (circulaire). De plus, les comptes crditeurs ne peuvent porter intrt un taux excdant le taux normal dtermin : par la circulaire et ses modifications (5,5 %), par les traits : taux de rendement moyen des obligations de la Confdration suisse plus 2 points. Gnralement, si le taux dintrt est excessif, plus de 50 % des recettes dgreves seront dailleurs utiliss pour couvrir les intrts, entranant un transfert abusif en vertu du premier critre.
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B. Critres dterminant une accumulation indue Laccumulation nest considre comme un abus que si la socit est contrle par des non-rsidents, nayant pas droit aux avantages des conventions. Le contrle se dfinit par la possession dintrts essentiels, sous forme de participation ou mme de simple contrat (participation tacite). Il ny a pas daccumulation indue si au moins 25 % des recettes dgreves sont distribues sous forme de dividendes. Toutefois, si les bnfices distribuables sont infrieurs ce montant, il est admis en droit interne quil suffit de rpartir la somme dis-
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tribuable. Il nest pas certain que cette interprtation soit conforme aux traits. De mme, si la distribution est insuffisante, ladministration suisse admet, en droit interne, que linsuffisance soit traite comme une distribution occulte. En application des traits, un tat contractant pourrait exiger que le dgrvement conventionnel soit refus. Parfois, les autorits des deux pays intresss sentendent pour viter lapplication du dcret.
CHAPITRE II. DROIT CONVENTIONNEL Le dgrvement dimpt la source sur les intrts et les redevances nest accord par ltat cocontractant que si la socit ne bnficie pas dun privilge cantonal applicable ces revenus et sils sont taxs limpt cantonal dans les mmes conditions qu limpt fdral (1).
(1) Voy. par exemple Conv. belgo-suisse, art. 22.
TITRE V ABUS DE DROIT
CHAPITRE PREMIER. GNRALITS Lapproche gnrale de la simulation et de labus de droit varie fortement de pays pays (1). Des rgles lgales spcifiques sont prises concernant les relations internationales. Une cible privilgie concerne la sous-capitalisation des entreprises (2). La simulation est une notion de droit civil, qui fut transpose dans le domaine fiscal o elle est reconnue comme une forme spcifique de fraude fiscale ; en dautres mots, le contribuable viole la loi fiscale par un acte juridique simul, dans le but dchapper limpt. Comme tout dlit de fraude fiscale, une opration juridique simule comporte la fois un lment matriel, la violation de la loi, et un lment intentionnel, la fraude ou intention de nuire. Il y a simulation lorsque des actes ou oprations juridiques ne correspondent pas la volont relle des parties. La simulation apparatra du fait que les parties modifient ou anantissent les consquences dune convention apparente par une autre convention demeure secrte (la contre-lettre) (3). La simulation implique donc une discordance entre la construction juridique feinte et la volont relle des parties.
(1) Ward e.a., The Business Purpose Test and Abuse of Rights , British Tax Review, 1985, p. 68 ; cfr aussi la livraison spciale dIntertax consacre labuse of law, 1991, n o 2 avec des articles sur la situation au Royaume-Uni, en Europe, en Belgique, en Italie, en Allemagne, en France et en Afrique du Sud. Pour une synthse de droit compar, cfr expos du professeur Th. Afschrift, Choix de la voie la moins impose et ralit conomique , in Snat de Belgique, Commission des Finances, Journe dtude La lutte contre la fraude fiscale, Rapport fait au nom de la Commission des Finances par M. G. Geens, Doc. parl., sess. 1993-1994, n o 872, p. 66. (2) Voy. OCDE, Questions de fiscalit internationale, n o 2, La sous-capitalisation, 1987, p. 8 ; cfr supra. (3) Th. Delahaye, Le choix de la voie la moins impose, 1977, p. 84.
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Dans lhypothse de la fraude la loi, les oprations juridiques exprimes dans le contrat correspondent bien celles que le contribuable accomplit dans la ralit et il nest commis aucune infraction la loi fiscale. Nanmoins, le rsultat conomique atteint nest pas celui pour lequel la loi applique avait t conue. En dautres mots, seul est prsent llment intentionnel qui caractrise la fraude fiscale, pas llment matriel. La fraude la loi consisterait utiliser un procd juridique non simul et licite en lui-mme, mais anormal, en vue dchapper une loi qui aurait t applicable si lon avait agi normalement. Le caractre anormal du procd est mis en vidence selon M. C. Scailteur, ancien directeur gnral de ladministration de lenregistrement, si le degr de machination dans la manuvre mise au point par le contribuable pour se drober limpt, sans heurter le texte lgal, est suffisant pour faire apparatre son intention de frauder la loi (1). La thorie de la fraude la loi a t conteste tant en droit priv quen droit international (2). Le lgislateur peut se dfendre contre les pertes que le choix de la voie la moins impose fait subir au trsor en privant defficacit le procd jug anormal (3). Lintervention du lgislateur est dailleurs la seule raction juridiquement satisfaisante, il nappartient pas au juge de combler les lacunes de la loi. Un juge anglais, Lord Norman, sest parfaitement exprim ce sujet : Dans ses tentatives pour marcher de pair avec lingniosit consacre viter limpt, le Parlement peut manquer ses objectifs. Cest un malheur pour les contribuables qui nessayent pas dviter leur part du fardeau et cest dcevant pour le Trsor, mais la Cour ne forcera pas les termes des lois fiscales pour aller au-del des efforts du Parlement et pour combler les lacunes laisses par la loi. Lvitement de limpt est un mal, mais ce serait le commencement de bien plus
(1) La fraude la loi en droit fiscal , Rec. gn. enr. not., 1959, n o 20074, p. 188. (2) Van Ommeslaghe, Abus de droit, fraude aux droits des tiers et fraude la loi , obs. sous Cass., 10 septembre 1971, R.C.J.B., 1976, p. 337 et Vander Elst, Arbitrabilit des litiges et fraude la loi en droit international priv , obs. sous Cass., 28 juin 1979, R.C.J.B., 1981, p. 357. (3) Cfr Optimisation fiscale et abus de droit, Paris, 1990.
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grands maux si les Cours devaient tendre les termes de la loi afin de soumettre limpt des personnes quelles dsapprouvent (1).
(1) Lord Vesteys Executors and Vestey v. IRC (1949) 31 TC, 1 HL, p. 90.
CHAPITRE II. DROIT BELGE
Section 1. Licit du choix de la voie la mois impose Si la doctrine belge unanime admet que le fisc peut invoquer la simulation lgard du contribuable et restituer lopration simule sa nature relle, une doctrine majoritaire rejette au contraire lapplication de la fraude la loi en droit fiscal (1). Elle est appuye par un arrt de cassation dj ancien qui a reconnu le droit des parties de choisir conventionnellement la voie la moins impose mme si la forme quelles donnent leurs actes nest pas la plus normale, ds lors quelles acceptent toutes les consquences des actes passs et quil ny a donc pas simulation (2). Un auteur dfend lopinion contraire (3). La jurisprudence des juges du fond est parfois hsitante. Certaines dcisions introduisent une relative confusion entre les notions de simulation et de fraude la loi, qualifiant de simules des oprations relles, mais anormales et
(1) Th. Delahaye, Le choix de la voie la moins impose, 1977, p. 131 ; P. Coppens et A. Bailleux, Droit fiscal, Les impts sur les revenus, 1985, p. 579 ; Krings , Les lacunes en droit fiscal , dans Perelman, Le problme des lacunes en droit, Centre national de recherches de logique, Bruxelles, 1967, p. 472 ( La thorie de la fraude la loi [...] consiste autoriser ladministration et le juge dpasser les limites de la loi ) ; de Longueville, Simulation et voie juridique la moins onreuse , Rec. gn. enr. not, 1975, n o 21.937, p. 268 ; J. Malherbe , Simulation, fraus legis and business purpose under Belgian tax law , Bull. int. fisc. doc., 1987, p. 396. (2) Cass., 6 juin 1961, Brepols, Pas., I, 1082, cassant Bruxelles, 25 mars 1959, Rec. gn. enr. not., 1960, n o 20420, p. 459, note C.J. En lespce, une socit avait apport ses actifs une filiale et lui avait consenti un prt dont les intrts pongeaient le bnfice de la filiale. Sous le rgime des lois coordonnes, les intrts subissaient une taxe mobilire de 11 % et le revenu correspondant tait considr comme dfinitivement tax : il ne subissait plus dimpt dans le chef de la socit mre ni des actionnaires. Si la socit avait ralis des bnfices commerciaux, ils auraient, en cas de distribution, t frapps dune taxe mobilire de 30 % et dune contribution nationale de crise de 20 %. La Cour dappel avait requalifi les intrts en dividendes (Bruxelles, 25 mars 1959, Rec. gn. enr. not., 1960, n o 20.287, p. 459). (3) Scailteur, Le choix de la voie la moins impose , dans Rflexions offertes Paul Sibille, Bruylant, Bruxelles, 1981, pp. 799-808 ; La fraude la loi en droit fiscal , Rec. gn. enr. not., 1959, n o 20.079, pp. 177-195 ; La fraude lgale , Rec. gn. enr. not., 1954, n o 19.535, pp. 297-299.
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entreprises dans un but fiscal. Les exemples les plus frappants ont concern les oprations suivantes (1) : la scission dun change de proprits bties en un change des btisses et un change des terrains, de faon bnficier pour ce dernier du droit denregistrement rduit applicable aux changes dimmeubles non btis (2) ; lapport en socit dun immeuble suivi de la vente des actions, ayant pour but dviter le droit denregistrement d sur les ventes dimmeubles (3) ; la cession de toutes les actions dune socit, non imposable, remplaant la vente des actifs matriels et immatriels (fonds de commerce), opration imposable dans le chef de la socit, suivie de la distribution dun dividende, imposable charge des actionnaires (4) ; une rduction de capital accompagne dune augmentation de capital par incorporation des rserves, pour remplacer la distribution dun dividende (5). On a pu craindre un retour de la thorie de la fraude la loi quand ladministration a triomph aux divers degrs de juridiction en faisant
(1) Voy. exemples et critiques dans Th. Delahaye, Le choix de la voie la moins impose, 1977, pp. 140-162 ; exemples dans P. Coppens et A. Bailleux, Droit fiscal, Les impts sur les revenus, pp. 574-576, reprenant tant des cas de simulation que des espces o cette thorie a t invoque tort. (2) Lige, 14 mars 1944, Rec. gn. enr. not., 1944, n o 18.482, p. 119, obs. Donnay, R.C.J.B., 1948, p. 186, obs. Van Houtte . (3) Civ. Anvers, 31 juillet 1902, Rec. gn. enr. not., 1902, n o 13.681, p. 433, confirm par Bruxelles, 1 er dcembre 1905, Rec. gn. enr. not., 1905, n o 14.143, p. 529 ; Civ. Audenarde, 24 octobre 1961, Rec. gn. enr. not., 1962, n o 20.463, p. 87, obs. Cuvelier, no 20.462, p. 81, confirm par Gand, 26 mars 1965, R.P.S., 1965, p. 161, obs. Depret. (4) Lige, 5 juin 1970, Laiterie de la Wiltz, J.P.D.F., 1971, p. 182, obs. Baltus, R.P.S., 1972, p. 200, obs. J. Malherbe , Le traitement fiscal du changement de tous les associs dune socit , pp. 181-198 ; comp. Verbeke, La cession des actions dune socit , R.G.F., 1973, p. 195 ; Bollen, Consquences fiscales de la cession par des personnes physiques dune importante participation dans une socit , R.G.F., 1973, p. 75. Ladministration a limit lapplication de cette thse aux cas o, dans une socit de famille, la socit modifie fondamentalement son activit et o le cdant renonce une activit essentielle la socit : la vente dactions est alors considre comme cachant la ralisation des lments immatriels de la socit (Circ. du 6 dcembre 1972, Bull. contr., 1973, n o 504, p. 171). (5) Bruxelles, 5 dcembre 1972, non publi, pourvoi rejet par Cass., 20 dcembre 1973, Pas., 1974, I, p. 431, J.P.D.F., 1973, p. 343 ; Bruxelles, 23 octobre 1984, F.J.F., no 85/44, pourvoi rejet par Cass., 20 fvrier 1986, F.J.F., n o 87/177 ; en sens contraire, Bruxelles, 5 fvrier 1991, F.J.F., n o 91/54 ; cfr Garabedian , Le rgime fiscal du remboursement de capital opr en excution dune dcision de rduction du capital statutaire immdiatement suivie dune dcision daugmentation du capital statutaire par incorporation de rserves , J.D.F., 1987, p. 5.
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rejeter pour limposition dune socit absorbante les pertes antrieures de cette socit, que labsorbante, socit conomiquement morte, voulait dduire des bnfices produits par les oprations dune socit entre-temps absorbe et qui tait, elle, bnficiaire (1). Cette jurisprudence a t vivement critique par la doctrine (2), mais a t reprise par certains arrts rendus notamment par la Cour dappel de Bruxelles (3). Dautres arrts ont t beaucoup plus rservs (4). Le danger de cette jurisprudence rside en fait dans une confusion entre les notions de simulation et de non-conformit la ralit conomique, exprime souvent par la formule suivante : Les actes doivent tre sincres en ce sens quils doivent traduire une ralit conomique et ne pas servir au contraire la dissimuler .
(1) Anvers, 2 mars 1978, INES, J.D.F., 1979, p. 344, R.P.S., 1979, p. 312, Bull. contr., 1981, p. 50. Le pourvoi contre cette dcision a t rejet par Cass., 7 dcembre 1979, Pas., 1980, I, p. 446, J.D.F., 1980, p. 154, Bull. contr., 1981, p. 56, R.G.F., 1980, p. 260, obs. Tournicourt, Dduction des pertes professionnelles aprs absorption , p. 254. (2) Kirkpatrick, Les procds de rcupration des pertes fiscales , in Lentreprise en difficult, d. Jeune Barreau, Bruxelles, 1981, p. 253 et 268 ; J. et Ph. Malherbe, Examen de jurisprudence, Droit fiscal des socits , 1974-1981, R.P.S., 1983, p. 146 ; Vanistendael, De werkelijkheid in het belastingrecht in Liber amicorum F. Dumon, pp. 1066-1071. On ne peut dduire de larrt de cassation que la Cour aurait admis le droit pour le juge du fond de dcider quune opration est simule lorsquelle ne correspond pas la ralit conomique, comme le pense M. Scailteur ( Le choix de la voie la moins impose, Rflexions propos dun arrt de cassation rcent , in Rflexions offertes Paul Sibille, p. 808). Remarquons que, contrairement au pourvoi dirig contre larrt Brepols, le pourvoi en cause INES ninvoquait pas la violation de lart. 1321 C. civ. et de la notion lgale de simulation. Il se bornait invoquer la violation de lart. 97 de la Constitution (contradiction de motifs) et de lart. 114 du C.I.R. ancien (report des pertes). La Cour de cassation na rejet le pourvoi que dans ces limites, laissant inattaque la dcision du juge du fond selon laquelle la nouvelle socit ntait pas la continuation de lancienne socit en perte, mais de lancienne socit bnficiaire (Comp. Kirkpatrick , Examen de jurisprudence, 1968-1982, Les impts sur les revenus et les socits , R.C.J.B., 1986, p. 702, et Observations sur le Prcis de droit fiscal des professeurs Coppens et Bailleux et leur conception de la simulation en matire dimpts sur les revenus , J.T., 1986, p. 294). (3) Bruxelles, 31 mars 1987, F.J.F., n o 87/93 ; 22 dcembre 1987, F.J.F., n o 88/49. (4) Dduction des pertes antrieures dune socit renfloue par un apport de branche dactivit, Bruxelles, 3 avril 1974, J.D.F., 1985, p. 269, A.F.T., 1984, p. 160 ; exonration dune fusion, indpendamment de toute condition dactivit conomique, Gand, 11 janvier 1985, Ann. dr. Lige, 1986, p. 479, obs. J. Malherbe , Les fusions de socits immobilires .
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Selon ladministration, cette ralit conomique ne peut consister en une srie dactes juridiques accomplis dans le but exclusif dobtenir un avantage fiscal et par consquent dluder limpt (1). Au contraire, dans la thorie classique, la simulation nexiste que si les parties passent une convention apparente qui est contredite par leur convention relle et occulte, modifiant les consquences de la convention apparente par une contre-lettre. Cette thse administrative a t condamne deux reprises par la Cour de cassation. Dans larrt Maas International (2), la Cour a rejet un pourvoi de ladministration dirig contre un autre arrt de la Cour dappel dAnvers qui concernait une opration relative une vente et une location de matriel, en lespce des bateaux. Une socit avait vendu une autre socit du mme groupe des bateaux, ralisant une plus-value long terme. La socit acheteuse avait ensuite donn les mmes bateaux en location la socit qui les avait vendus. La plus-value ralise par la socit venderesse tait soumise limpt au taux rduit. La socit acqureuse recommenait lamortissement des bateaux sur base du prix quelle avait pay et dduisait ses amortissements de bnfices imposables au taux plein. Elle jouissait en outre dune exonration fiscale pour investissement complmentaire. La Cour de cassation a rejet le pourvoi au motif que larrt attaqu dcide en fait quil ne ressort daucun lment de la cause que les parties contractantes nont pas accept toutes les consquences des actes quelles ont souscrits [...] Larrt attaqu justifie ainsi lgalement la dcision suivant laquelle les pertes et amortissements litigieux concernant les bateaux sont dductibles . Ultrieurement, dans un arrt du 29 janvier 1988 relatif la dduction de loyers pays par une socit son grant pour location dun immeuble appartenant ce dernier, la Cour a adopt la mme attitude, en dcidant cette fois expressment quil nexistait pas de principe gnral de droit selon lequel les impts devraient tre tablis sur la base de la ralit conomique (3).
(1) Bull. Q.R., Sn., sess. ord. 1984-85, question n o 330 du 4 juin 1985 (M. Lahaye), p. 1896. (2) Cass., 27 fvrier 1987, Pas., I, p. 177, Bull. contr., 1988, n o 668, p. 156, F.J.F., no 87/68, rejetant le pourvoi dirig contre Anvers, 4 dcembre 1984, F.J.F., n o 85/66, R.P.S., 1986, p. 142 ; comm. in Kirkpatrick, La libert du choix de la voie la moins impose la lumire de la jurisprudence rcente , dans Lentreprise et le choix de la voie la moins impose en droit fiscal belge, 1988, pp. 23-26. (3) Cass., 29 janvier 1988, Pas., I, 633, R.W., 1987-1988, Col. 1508 et note Haelterman, F.J.F., n o 88/73.
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Il faut toutefois remarquer que, si la Cour de cassation na pas de difficult rejeter les pourvois dirigs par ladministration contre des arrts de cours dappel favorables, il pourrait lui tre plus difficile, de par lattitude quelle adopte en lespce, daccueillir des pourvois dirigs par les contribuables contre des arrts dfavorables. La Cour de cassation estime en effet frquemment que les dcisions relatives la question de savoir si une opration est ou non simule sont rendues en fait et ne peuvent ds lors tre casses sur base de moyens dirigs contre les constatations souveraines de larrt. Une relative scurit juridique rsultait donc en Belgique de ce que la thorie de la fraude la loi ntait pas reue et de ce que les oprations non simules ne pouvaient tre cartes sur le plan fiscal, sinon par une application illgale et excessive de la thorie de la simulation. La rponse aux procds anormaux, mais licites, utiliss par le contribuable en vue de rduire sa charge fiscale, est trouver dans des modifications spcifiques de la loi fiscale, non dans des principes ou des texte gnraux obligeant le contribuable arranger ses affaires dans le sens le plus favorable au Trsor. Faisant fi de la tradition juridique, le gouvernement, devant faire face des impratifs budgtaires stricts, a propos lintroduction dans son arsenal lgislatif dune disposition ayant la nature dun principe gnral qui apporterait des limites au choix de la voie la moins impose. Section 2. Disposition prventive de labus de droit 1 er. Gnralits Aprs de longues dlibrations, le gouvernement a introduit en 1993, dans le Code des impts sur les revenus, une disposition gnrale prventive de labus de droit en matire fiscale (1).
(1) C.I.R., art. 344, 1 er, tel que modifi par larticle 16 de la loi du 22 juillet 1993 ; Afschrift, Lvitement licite de limpt et la ralit juridique, 1994 ; Afschrift et Rayet , La loi du 22 juillet 1993 et lvitement licite de limpt , J.T., 1993, p. 833 ; Faes, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken of de keuze van de minste belaste weg op het vlak van de inkomstenbelastingen na de wet van 22 juli 1993, 1994 ; Van Crombrugge, De invoering van het leerstuk van fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht , T.R.V., 1993, p. 271.
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La nouvelle disposition porte la trace des travaux parlementaires tourments qui lui ont donn naissance. Elle a pour but dcarter, lgard de ladministration des contributions directes, la qualification juridique donne par les parties un acte ou des actes distincts ralisant une mme opration. Il faut donc un acte susceptible de requalification. Par exemple, lapport dun bien immobilier une socit, dans un but successoral, ne pose aucun problme de qualification (1). La qualification donne ne sera pas opposable ladministration si cette qualification a pour but dviter limpt. Dans un premier stade, ladministration doit constater par prsomptions ou par dautres moyens de preuve, que cette condition est remplie. la suite de discussions dnues de toute rigueur juridique, le mot constater a t substitu au mot tablir . Daprs les explications donnes, ladministration naurait donc, au stade de lenrlement, pas prouver, mais seulement constater. En revanche, au stade de la rclamation, elle conserve la charge de la preuve. Le contribuable peut chapper la requalification en prouvant que la qualification rpond des besoins lgitimes de caractre financier ou conomique ou que la qualification, outre la volont dviter limpt, poursuit galement un besoin de cette nature. On peut en dduire que le champ dapplication de la disposition nouvelle est limit aux oprations situes dans la sphre des activits conomiques, cest--dire aux activits qui gnrent des bnfices ou des profits imposables en principe. Les oprations de pure gestion par un contribuable de son patrimoine priv ne sont pas vises (2). Un ruling pourra tre demand ladministration pour sassurer que la qualification juridique choisie rpond bien des besoins lgitimes de caractre financier ou conomique. Les contribuables conservent donc le droit de recourir la voie la moins impose.
(1) Projet de loi portant des dispositions fiscales et financires, Rapport de la Commission des Finances, Doc. parl., Ch. repr., sess. 1992-1993, n o 1072/8, p. 100. (2) Projet de loi portant des dispositions fiscales et financires, Rapport de la Commission des Finances, Doc. parl., Sn., sess. 1992-1993, n o 762/2, p. 38.
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droit fiscal international 2. Application de la disposition anti-abus dans le contexte international
Seuls les contribuables soumis un impt belge sont concerns par la disposition anti-abus de droit en matire fiscale. La Belgique sortirait dailleurs de sa souverainet fiscale en appliquant cette rgle pour sopposer lvitement dun impt tranger. Larticle 44, 1 er, C.I.R. est donc applicable tant aux rsidents quaux non-rsidents imposables en Belgique. De nombreux procds dvasion fiscale comportent un lment dextranit. Ceci ne veut pas dire que la disposition anti-abus trouvera frquemment sappliquer ce genre de mcanisme, et ce pour plusieurs raisons. Tout dabord, le Code des impts sur les revenus contient dj un certain nombre de dispositions spcifiques prventives de lvasion fiscale internationale, o la tche de ladministration en matire de preuve est bien plus aise que celle quelle doit assurer dans le cadre de larticle 344, 1 er, C.I.R. (1). Ensuite, le seul pouvoir que la nouvelle disposition confre est un pouvoir de disqualification des actes. Or, lefficacit de certains procds dvasion fiscale internationale repose sur des facteurs totalement trangers des questions de qualification. Il en est ainsi des dplacements de personnes ou dactivits (2). Dune manire gnrale, il faut considrer que tout mcanisme dvitement fond sur des facteurs gographiques sort du champ dapplication de larticle 344, 1 er, C.I.R. (3). Larticle 344, 1 er, C.I.R. ne confre pas non plus le droit de faire abstraction dune ou de plusieurs parties lacte. Si, dans le but dinvestir dans une socit trangre bnficiant dun rgime fiscalement avantageux, une socit belge dcide de recourir une socit intermdiaire afin dviter lapplication dune disposition anti-vasion sp(1) C.I.R., art. 26, 54 et 344, 2. (2) Circ. n o Ci.D. 19/453.895 du 6 dcembre 1993, n o 17, Bull. contr., 1994, n o 735, p. 287. (3) Bertin, La step transaction doctrine et larticle 344, 1 er, du C.I.R. , R.G.F., 1994, p. 57.
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cifique, ladministration ne pourrait utiliser la disposition anti-abus pour ignorer lexistence de la socit intermdiaire (1). Dans dautres cas, la disposition ne pourra tre applique car lacte ou les actes ne sont pas susceptibles de recevoir une autre qualification. La constitution dune socit ltranger par voie dapport au dpart de la Belgique en est un exemple. Un apport en socit est un acte comportant des effets juridiques tellement spcifiques quune qualification alternative est difficilement imaginable (2). Un lment spcifique au droit fiscal international, savoir lexistence de conventions prventives de double imposition, pourrait galement limiter lapplication de larticle 344, 1 er, C.I.R. Le pouvoir de perception respectif des tats contractants y est en effet frquemment dtermin par le recours des qualifications. On peut ds lors se demander si, face un mcanisme dvitement de limpt reposant incontestablement sur un choix de qualification, ladministration fiscale belge pourrait utiliser la disposition anti-abus pour requalifier un acte dans le but de sapproprier le pouvoir de perception des revenus qui en dcoulent, et qui lui chappait sous lempire de la qualification originellement choisie par les parties (3). Lapplication de larticle 344, 1 er, C.I.R., pourrait ainsi conduire des conflits de qualification. La primaut du droit conventionnel sur le droit belge et lobligation dinterprter les conventions conformment lintention conjointe des parties peuvent conduire penser que le fisc belge ne pourra procder de telles requalifications sur base de son seul droit interne (4). Il nen irait autrement que si lapplication de lgislations ou de thories prventives de lvitement pouvait trouver en lespce un fondement en droit international. Ce serait le cas si un trait prventif de la double imposition pouvait tre interprt en ce sens que les parties se seraient confr le droit dappliquer les dispositions du trait, soit conformment des dispositions lgales anti-abus communes aux deux systmes juridiques, soit conformment un principe gnral, galement appliqu
(1) Afschrift, Lvitement licite de limpt et la ralit juridique, op. cit., 1994, pp. 246-247, n o 382. (2) Afschrift, ibid., p. 243, n o 378. (3) Peeters, Ralit conomique et conventions prventives de la double imposition : un mlange explosif ? , Fiscol. International, n o 114, 22 juin 1993, pp. 5-7. (4) Peeters, op. cit., ibid., p. 6.
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dans les deux systmes juridiques, selon lequel, par exemple, le fond des actes devrait tre prfr leur forme (1). Il sagit dhypothses sans doute exceptionnelles, au moins en ce qui concerne la Belgique.
(1) Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, n os 120-121, pp. 55-56.
CHAPITRE III. DROIT COMPAR
FRANCE Larticle L. 64 du Livre franais des procdures fiscales, ancien article 1649quinquies B du C.G.I., est rdig comme sil ne permettait ladministration dcarter que les actes simuls. ( Ne peuvent tre opposs ladministration les actes qui dissimulent la porte vritable dun contrat ou dune convention laide de clauses [...] b.) : qui dguisent soit une ralisation, soit un transfert de bnfices ou de revenus [...] Ladministration est en droit de restituer son vritable caractre lopration litigieuse .) La jurisprudence linterprte toutefois comme permettant de rprimer la fraude la loi ralise par un acte non fictif : ladministration doit tablir que ces actes ont un caractre fictif ou, dfaut, quils nont pu tre inspirs par aucun motif autre que celui dluder ou attnuer les charges fiscales que lintress, sil navait pas pass ces actes, aurait normalement supportes eu gard sa situation et ses activits relles (1).
(1) Cons. t. fr., 7 e, 8 e et 9 e s.-sect., 10 juin 1981, req. 19079, Dr. fisc., 1981, n. 4849, Com. 2187, R.J.F., 1981, p. 429 ; cons. sur cette volution Cozian, Les grands principes de la fiscalit des entreprises, pp. 22-34 ; Kergall , The concept of abuse of law , Intertax, 1991, p. 2 ; Cozian, What is abuse of law ? , ibid., p. 103.
PAYS-BAS En vue de favoriser ltablissement exact (richtige heffing) de limpt, il nest pas tenu compte doprations juridiques dont, sur base de la circonstance quelles nont pas eu pour but un changement substantiel de rapports de faits ou dont il doit tre admis, sur base dautres faits et circonstances, quelles nauraient pas t ralises, si ce nest que ltablissement de limpt en devient totalement ou partiellement impossible pour lavenir (1). La dcision de rejet est prise par un inspecteur des finances avec lautorisation du ministre. Cette procdure est dlaisse en raison de la possibilit dinvoquer la fraude la loi (2).
(1) Art. 31 Alg. Wet. (2) van Brunschot, Netherlands : Fraus legis and multinational enterprises , B.I.F.D., 1988, p. 355.
ROYAUME-UNI En Grande-Bretagne, en labsence de toute disposition lgale, les tribunaux sont passs en quelques annes dune opinion tenant, comme en Belgique, que, ds lors quune opration est relle, il ne faut avoir gard qu sa forme, laquelle sidentifie sa substance, une opinion radicalement oppose, permettant dcarter fiscalement tout ensemble doprations inspir par un motif dvasion fiscale (1). Le droit fiscal anglais rprime la fraude fiscale (tax evasion), mais ne proscrit pas de faon gnrale la recherche de la voie la moins impose (tax avoidance). La jurisprudence classique considre que tout homme a le droit, sil le peut, darranger ses affaires de sorte que limpt dcoulant des lois applicables soit moindre quil ne serait autrement (2). Un revirement surprenant a eu lieu en trois stades (3). a) La Chambre des Lords a dabord cart un ensemble doprations dont le seul but tait dannuler une plus-value taxable par une perte dun mme montant (4). Les oprations navaient aucune justification commerciale, en ce sens quelles ne pouvaient produire un profit. Aprs les oprations, le redevable se retrouvait dans sa position de dpart, nayant en fait pas subi de perte. Il avait opr au moyen dargent emprunt. b) Dans une affaire suivante, la Chambre des Lords carta les consquences fiscales dune srie doprations qui avaient une nature
(1) Pour une analyse de lvolution de la jurisprudence, voy. Ballard et Hullarkey, UK Law leaves courts to decide tax abuse , International Tax Review, dcembre 1991-janvier 1992, p. 14. (2) Lord Tomlin in IRC v. Duke of Westminster (1936) AC 1 ; 19 TC 490. (3) Voy. la description de lancien tat de la question par exemple dans Th. Delahaye, Le choix de la voie la moins impose, 1977, p. 179 et celle de lvolution jurisprudentielle dans Pinson on Revenue Law, 1982, pp. 679-685 ; 1984-85, CCH British Master Tax Guide, pp. 492-493, Saunders, International Tax Systems and Planning Techniques, 1.100 A et B ; Wiggin, The New Approach to Judicial Interpretation of Taxing Statutes in the UK After Furniss v. Dawson , Tax Planning International Review, 1984, n o 4, p. 2 ; Edge, The United Kingdom Approach to Anti-Tax Avoidance Provisions , B.I.F.D., 1989, p. 82 ; Frommel , United Kingdom tax law and abuse of rights , Intertax, 1991, p. 54. (4) W.T. Ramsay Ltd v. IRC ; Eilbeck v. Rawling (1981) 2 WLR 449 ; (1981) STC 174 (HL) ; (1982) AC 300.
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commerciale relle, mais un but exclusivement fiscal et qui furent effectues au sein dun groupe, sans emprunt extrieur (1) : une socit A avait deux filiales, F 1 et F 2. Elle avait vendu en 1968 des titres BP (British Petroleum) F 1, sans recevoir paiement. En 1971, F 1 les revendit A pour des raisons commerciales, subissant une perte de 160 millions. F 1 devait 160 millions A et ne pouvait les payer. A avait donc une crance irrecouvrable de 160 millions sur sa filiale. Pour des raisons propres au droit fiscal anglais, une rduction de valeur sur cette crance naurait pas t dductible. Ds lors, A transforma cette perte non dductible en perte dductible de la faon suivante : A prta 160 millions F 2, qui les prta F 1, qui remboursa A ; A souscrivit une augmentation de capital de 160 millions chez F 1 et dduisit la perte subie concurrence du cot dacquisition des actions souscrites. c) Enfin, mettant nant une dcision de la Cour dappel (2), la Chambre des Lords refusa tout effet fiscal une opration commerciale relle, dont les consquences perduraient, mais qui avait pour motif unique lvasion fiscale (3) : des actionnaires dsireux de vendre les actions de deux socits de famille en rorganisrent le capital et changrent les titres contre ceux dune socit de lle de Man, opration ne donnant pas lieu limpt. La socit de lle de Man vendit ensuite les titres lacheteur potentiel. Lopration avait un effet commercial, mais pas de but commercial. la surprise gnrale, trois dcisions rendues en 1988 oprrent une subtile distinction entre lvasion fiscale et le tax planning stratgique, rhabilitant ce dernier. Dans ces trois affaires, concernant des transferts successifs de titres en vue dviter la taxation de la plus-value, il ntait pas certain lors de la premire opration que la dernire vente aurait lieu. La Chambre des Lords limita sa doctrine : les oprations successives ne peuvent tre cartes que sil est pratiquement certain lpoque de la premire que les suivantes auront lieu (4).
(1) (2) (3) (4) Ltd. ;
IRC v. Burmah Oil Ltd (1982) STC, 30 (HL). Furniss v. Dawson (1982) STC 267. Furniss v. Dawson (1983) BTC 330 ; (1984) STC 153. Craven (Inspector of Taxes) v. White ; IRC v. Bowater Property Developments Baylis (Inspector of Taxes) v. Gregory (1988) STC 476 (HL).
ALLEMAGNE La loi fiscale allemande dispose que les contribuables ne peuvent chapper lobligation fiscale ni diminuer cette obligation par un abus des formes et des possibilits de construction du droit civil. En cas dabus, les impts sont perus comme ils devraient ltre dans des conditions de droit rpondant aux antcdents, faits et circonstances conomiques (1).
(1) Art. 42 AO ; cfr Mittelsteiner et Rdler, Allemagne , dans La protection du contribuable, 1989, p. 176. Kramer , Abuse of law by tax saving devices , Intertax, 1991, p. 96. Comp., en droit luxembourgeois, insipir du droit allemand, 6 StAnpG ; Steiche, Un Janus du droit fiscal : le choix de la voie la moins impose , in Droit bancaire et financier au Grand-Duch de Luxembourg, 1994, t. 2, p. 420.
TITRE VI FISCALIT DE LPARGNE

La Commission a rendu publique une proposition de directive sur lharmonisation de la fiscalit de lpargne le 8 fvrier 1989 (1). La Commission propose linstauration par tous les tats membres dune retenue la source au taux minimum de 15 %, applicable aux intrts de placements revenu fixe verss tous les rsidents de la Communaut. Le taux de 15 % est une moyenne entre les diffrents taux pratiqus en Europe, qui schelonnent de 0 35 %. La Commission souhaite que ce taux modr permette dviter un placement de lpargne hors de la Communaut pour des raisons fiscales, mais aussi une pression sensible la hausse sur les taux dintrts. Un certain nombre dexemptions sont prvues. La dcision de les mettre en uvre appartient aux tats membres. Ces exemptions concernent : la petite pargne non soumise limpt sur le revenu par les tats membres : en effet, tous les efforts faits dans la Communaut en faveur de lpargne doivent systmatiquement tre encourags dun point de vue conomique et social ; les euro-obligations dont le march principal dmission est le march europen : cette mesure est destine promouvoir la comptitivit des places financires europennes ; les rsidents des pays tiers, comme cest dj le cas dans la plupart des tats membres : il sagit notamment de maintenir le caractre attrayant des places financires europennes ; les tats membres sont exempts dobligation de retenue la source pour leurs rsidents, lorsquils pratiquent un rgime de dclaration automatique par les banques ladministration fis(1) La fiscalit de lpargne lheure de la libre circulation des capitaux : la Commission propose une retenue la source, 8 fvrier 1989, COM (89) 60.
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cale, comme cest le cas au Danemark, aux Pays-Bas et, partiellement, en France ; les transactions inter-entreprises et les intrts pays par un particulier. Le projet dharmonisation ne concerne donc ni la retenue la source sur les dividendes dactions, ni le rgime des plus-values ralises lors de la vente de celles-ci. Il apparat implicitement que les les anglo-normandes (Jersey, Guernesey, Sark et Aurigny) et lle de Man ne seront pas non plus touches par lharmonisation. La proposition de directive prvoit dautre part la suppression de toutes les entraves aux changes dinformations entre administrations fiscales en cas de prsomption de fraude. Elle ne touche cependant pas au secret bancaire. Lapprobation de cette directive requiert lunanimit des tats membres. Aujourdhui, diffrents tats mettent des rserves : le Luxembourg y est totalement oppos, considrant que ce projet aura pour consquence une fuite gnralises des capitaux vers la Suisse, lAutriche et le Liechtenstein ; la Grande-Bretagne y est galement oppose, considrant que lharmonisation de la fiscalit de lpargne nest pas ncessaire au bon fonctionnement du march unique.
CINQUIME PARTIE INCITANTS LINVESTISSEMENT INTERNATIONAL
TITRE PREMIER RGIME DES CADRES TRANGERS

Certains pays accordent un rgime de faveur aux salaris expatris (1).
DROIT BELGE
CHAPITRE PREMIER. RGIME ACTUEL DES CADRES TRANGERS Un rgime spcial sapplique aux cadres de nationalit trangre, exerant des fonctions de dirigeant et dtachs ou recruts pour travailler temporairement en Belgique (2). Conditions dapplication Ces cadres trangers sont traits comme des non-rsidents si un ensemble dlments rvle quils nont pas tabli en Belgique leur domicile ou le sige de leur fortune. Ces lments sont dduits de la situation personnelle du cadre (localisation ltranger de la famille, dune habitation, des tudes des enfants, de biens meubles ou
(1) Brierley, Expatriate Tax Breaks in the Benelux Countries , Tax Planning International Review, 1990, n o 6, p. 20 ; Bissell, Tax Planning for Cross-Border Executive Transfer , ibid., 1990, n o 8, p. 9 ; Rompelman et Kanbier , Netherlands : Tax Status of Expatriates , B.I.F.D., 1992, p. 558 ; Frost, Hume-Rothery, Wakeford et Nichols, Expatriate Taxation in the Europe of the Nineties , Tax Planning International Review, 1992, n o 1, p. 18 ; Hume-Rothery, Nichols et Wakeford, Expatriate Tax Planning in Belgium, France, and the Netherlands , ibid., 1992, n o 13, p. 29 ; Leeflang, Expatriate Taxation in the Netherlands : The 35 per cent-ruling Revised , Intertax, 1993, p. 609. (2) Circ. du 8 aot 1983, Nouvelles directives concernant le rgime spcial dimposition de certains cadres trangers, Bull. contr., 1983, n o 620, p. 1974, Com. I.R. 139/6 et suiv. Cfr Vanheeswijck, De belasting van buitenlandse kaderleden in Belgi volgens de circulaire van 8 augustus 1983, 1986 ; de le Vingne, Le nouveau rgime dimposition des cadres trangers en Belgique , R.G.F., 1983, p. 187 ; Laurent et Golenvaux, Cadres dirigeants trangers et fisc, 1992.
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immeubles, dun contrat dassurance-vie ou dun plan de pension, insertion dune clause diplomatique dans le bail belge) ou de la fonction exerce (assujettissement une lgislation sociale trangre, contrat de travail dure dtermine, engagement temporaire en vue de la constitution ou de la restructuration dune entreprise, possibilit de transfert ltranger). Prsomption Celui qui sjournait ltranger avant son engagement est prsum rester non rsident. Cette prsomption est contraire la rgle introduite par la loi du 22 dcembre 1989, selon laquelle les personnes inscrites au registre national des personnes physiques sont censes avoir tabli en Belgique leur domicile ou le sige de leur fortune (1). Rmunration de lactivit belge et trangre Le semi-rsident est impos sur les rmunrations qui correspondent ses prestations effectues en Belgique et, comme tout nonrsident, sur ses autres revenus de source belge. Il nest pas impos sur les rmunrations affrentes lactivit professionnelle exerce ltranger. dfaut dautres lments, la rmunration affrente lactivit belge et lactivit trangre est cense tre calcule de manire identique. La ventilation seffectuera sur base du nombre de jours de travail ouvrables passs en Belgique et ltranger. La circulaire nexige pas que la rmunration des prestations trangres soit impute sur les rsultats dun tablissement tranger de lemployeur. cet gard, elle est en contradiction avec la nouvelle condition dexonration des rmunrations de salaris non rsidents introduite par la loi du 22 dcembre 1989 (2). Traits Si les traits conclus par la Belgique leur taient applicables, les semi-rsidents pourraient, ds lors quils travaillent plus de 183 jours dans un seul tat cocontractant de la Belgique, chapper limposition belge, tout en tant soumis en principe limposition trangre,
(1) C.I.R., art. 3, 2. (2) C.I.R., art. 230, 3 o.
incitants linvestissement international
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sous la seule condition dexercice de leur activit dans lautre pays et mme si leur rmunration reste charge de leur employeur belge. Toutefois, puisquils sont considrs en Belgique comme des nonrsidents, la Belgique les exclut de lapplication des traits, rserve aux rsidents belges. La Belgique peut nanmoins, sur base des circonstances de fait, les considrer comme des rsidents de ltat cocontractant. Dans ce cas, elle ne peut les taxer que sur la rmunration de leur activit exerce en Belgique. Ltat partenaire pourrait alors continuer imposer le cadre tranger selon son droit interne. Tel nest certainement pas le dsir de lintress ! De plus, il ne remplira normalement pas les conditions de rsidence dans son tat dorigine au sens de la lgislation de ce pays. Toutefois, un non-rsident qui continue rsider effectivement dans son pays dorigine peut revendiquer le rgime de la circulaire. Il demeure alors imposable dans son pays, la double imposition tant vite dans les termes du trait par une exonration, le cas chant avec rserve de progressivit, de la rmunration correspondant lactivit exerce en Belgique ou loctroi dun crdit dimpt tranger pour limpt belge. En fait, pour les cadres trangers rsidant effectivement en Belgique, lexonration dimpt belge dont bnficient les rmunrations des activits trangres des semi-rsidents quivaut gnralement une exonration de tout impt. Les citoyens amricains, taxables sur base de la nationalit, demeureront soumis limpt des tats-Unis, sous rserve de lexclusion partielle dont ils bnficient. Remboursements de frais De plus, les semi-rsidents peuvent exclure de leurs rmunrations, avant ventilation entre les rmunrations des prestations belges et trangres, certains remboursements considrs comme des dpenses propres lemployeur, destins couvrir des frais supplmentaires rsultant directement du dtachement ou de la mise au travail en Belgique. Ces remboursements, qui peuvent tre forfaitaires, couvrent : des dpenses non rptitives : dmnagement, amnagement de lhabitation ; des dpenses rptitives : diffrence de frais de logement et de cot de la vie, frais denseignement primaire et secondaire des enfants, frais dun voyage familial de retour par an, perte subie sur la location de lhabitation dans le pays dorigine, frais de
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voyage dus des circonstances spciales, diffrences de change, galisation fiscale entre la charge fiscale belge et la charge fiscale trangre, frais bisannuels de voyage des enfants tudiant ltranger (1). lexclusion des frais denseignement et des dpenses non rptitives, ces frais justifis ne pourront dpasser : 450.000 F lan pour les cadres des socits de production ; 1.200.000 F lan pour les cadres des bureaux de contrle et de coordination ou des centres et laboratoires de recherche scientifique.
(1) Com. I.R. 142/2 et suiv.
CHAPITRE II. BASE LGALE Section 1. Rgime ancien Dans sa version antrieure, ce rgime a t considr comme illgal par la jurisprudence. Il en rsultait que les personnes qui ladministration le refusait ne pouvaient sen prvaloir judiciairement (1). La Cour dappel de Lige, en 1973, a refus dappliquer un autre forfait que le forfait lgal : Attendu quen vertu de larticle 142 du C.I.R., les revenus imposables des non-rsidents sont dtermins daprs les rgles applicables, suivant le cas, limpt des personnes physiques ou limpt des socits ; Attendu que les circulaires administratives sont de simples directives dapplication nayant aucune force lgale, et dont la mise excution appartient la seule apprciation de ladministration ; Quainsi, la Cour ne saurait prendre en considration le rgime de forfait spcial instaur par ladministration en faveur des contribuables considrer comme non rsidents , supposer que le requrant doive tre rang dans cette catgorie (2). Devant la Cour dappel dAnvers, un redevable avait rclam lapplication du rgime administratif en le prsentant comme dduit de dispositions lgales. La Cour (3) a rouvert les dbats afin que le requrant prcise le fondement juridique de ses prtentions et que ltat sexplique sur la lgalit du rgime administratif et sa conformit notamment larticle 110 de la Constitution. Dans un arrt du 17 fvrier 1983 (4), la Cour dappel de Bruxelles a considr que le requrant ne remplissait pas les conditions requises par ladministration pour bnficier du rgime fiscal drogatoire quil sollicite .
(1) J. Malherbe, La lgalit du rgime administratif des cadres trangers , J.D.F., 1982, p. 66 ; Van Orshoven, De bedrijflasten van buitenlandse kaderleden die tijdelijk in Belgi verblijven en de Grondwet , R.W., 1981-82, p. 683. (2) Lige, 23 novembre 1973, Rev. fisc., 1974, p. 103. (3) Anvers, 9 dcembre 1980, R.W., 1981-1982, Col. 687 et J.D.F., 1982, p. 114. (4) Bruxelles, 17 fvrier 1981, J.D.F., 1982, p. 168.
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La Cour ajouta toutefois : Quen outre, ce rgime fiscal nest pas prvu par la loi ; que la Cour entend ne plus faire application des dispositions administratives, qui varient continuellement et nont aucune base lgale, dautant plus quoutre le forfait lgal ordinaire, ladministration prvoit par de simples circulaires un forfait complmentaire exorbitant de 30 % titre de charges professionnelles, sur lequel la Cour na aucun contrle ; que sagissant dun forfait, la Cour ne peut mme pas en discuter le montant ; Quil appartient ltat belge de lgifrer sans tarder en la matire, la Cour nayant pas statuer sur des rgimes dexception, non prvus par la loi . Dans deux arrts identiques des 16 et 24 juin 1981 (1), la Cour de Bruxelles refusa sans plus daccueillir le recours au motif quil ntait fond sur aucune disposition lgale, mais sur de simples dispositions administratives, frquemment modifies, prvoyant un forfait complmentaire de charges professionnelles sur lequel la Cour ne pouvait exercer aucun contrle. Enfin, la Cour de cassation fut saisie dun pourvoi dirig contre un arrt de la Cour dappel de Bruxelles du 3 fvrier 1981. La Cour dappel avait estim que le requrant navait pas t recrut directement ltranger et ne remplissait donc pas les conditions ncessaires pour bnficier du forfait complmentaire des 30 % de charges professionnelles. Le requrant proposa deux moyens de cassation, lun dduit de la nouveaut de la demande de ladministration, propose pour la premire fois devant la Cour, lautre de la violation de larticle 44 C.I.R. et du Protocole des privilges et immunits des Communauts europennes, dont le requrant tait agent, avec la consquence que son domicile lgal se situait dans son pays dorigine, la France. Dans son arrt du 19 novembre 1981 (2), la Cour estima les moyens irrecevables dfaut dintrt. Elle rappela que les rgles de limpt des personnes physiques sont applicables aux non-habitants du royaume sauf drogation et constata que ces rgles, en lespce les
(1) Bruxelles, 16 juin 1981, R.W., 1981-1982, Col. 682, note P. Van Orshoven, De bedrijfslasten van buitenlandse kaderleden die tijdelijk in Belgi verblijven en de Grondwet ; Bruxelles, 24 juin 1981, J.D.F., 1982, p. 226. Un pourvoi en cassation a t introduit contre le premier arrt. (2) Cass., 19 novembre 1981, J.D.F., 1982, p. 88, F.J.F., n o 82/12. Dans le mme sens, Bruxelles, 14 fvrier 1992, F.J.F., n o 92/140.
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articles 44 51 du Code, ne prvoient pas que les non-rsidents pourraient, en outre, bnficier dun abattement forfaitaire de 30 % . Cette dcision de la Cour de cassation a conduit ladministration retirer la circulaire de 1979, laquelle elle a substitu celle du 8 aot 1983, actuellement en vigueur. Depuis, les cours dappel ont rgulirement dclar inapplicable le rgime administratif ancien (1). Section 2. Rgime nouveau La jurisprudence na pas encore eu loccasion de se prononcer sur la lgalit du rgime administratif prvu par la circulaire du 8 aot 1983. Sous plusieurs aspects, le rgime actuel parat difficilement compatible avec les rgles constitutionnelles et lgales en vigueur. Il en est ainsi, notamment, des dispositions de la circulaire concernant la dtermination de la qualit de non-rsident, lexemption de la rmunration des activits accomplies ltranger et la dduction des frais propres lemployeur. A. Dtermination de la qualit de non-rsident On a dj relev que la prsomption administrative, selon laquelle le cadre qui sjournait ltranger avant son engagement est prsum rester non-rsident lors de son dtachement en Belgique, est contraire la prsomption lgale introduite par la loi du 22 dcembre 1989, selon laquelle les contribuables inscrits au registre national des personnes physiques sont censs avoir tabli en Belgique le sige de leur fortune. En outre, le cadre tranger doit confirmer sa qualit de non-rsident en rpondant un questionnaire cens dmontrer, par divers lments de fait, que le sige de sa fortune est rest hors de Belgique : proprits immobilires et comptes en banque situs ltranger, maintien du bnfice dune assurance-vie ou dune assurance-groupe conclues ltranger, possibilit dtre rappel tout instant ltranger, assujettissement un rgime de scurit sociale tranger, etc.
(1) Anvers, 14 dcembre 1992, F.J.F., n o 93/151 ; Bruxelles, 14 fvrier 1992, ibid., n 92/140.
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Ces lments ont certes t frquemment retenus par la jurisprudence pour dterminer la qualit de non-rsident. Mais, supposer quils tablissent que le sige de la fortune du cadre tranger soit ltranger, encore faut-il constater quils sont, eux seuls, insuffisants pour acqurir la qualit de non-rsident, puisque celle-ci peut galement rsulter de la prsence du domicile de lintress en Belgique (1). De surcrot, ce nest pas le lieu o sont situs les divers lments de la fortune qui fournit le critre de la rsidence au sens fiscal, mais bien lendroit do ils sont grs (2). Enfin, lun des critres respecter pour acqurir la qualit de nonrsident au sens de la circulaire, savoir la nationalit trangre, est dpourvu de toute base lgale. B. Exemption des rmunrations pour prestations accomplies ltranger Lexemption dimpt pour la partie du revenu provenant dactivits exerces ltranger dcoule de la qualit de non-rsident et de larticle 141, 2 o, ancien, C.I.R. (3). Cette disposition exemptait les revenus professionnels perus par des salaris non rsidents dans la mesure o ils rmunrent une activit exerce ltranger par le bnficiaire. Depuis la loi du 22 dcembre 1989, lexonration est, en outre, soumise la condition que la rmunration soit impute sur les rsultats dun tablissement situ ltranger. La circulaire, qui nexige pas cette condition, est en contradiction avec le texte lgal. C. Dduction des frais propres lemployeur La base lgale, pour lexclusion de la rmunration imposable des cadres trangers, de certaines dpenses lies leur dtachement en Belgique, sont les articles 26, dernier alina, 27, 1 er, 1 o, in fine, et 2, 1 o, in fine, C.I.R. (4), daprs lesquels ne sont pas imposables les remboursements de dpenses propres lemployeur ou la socit qui attribue les revenus.
(1) C.I.R., art. 3, 1 er, 1 o. (2) L. Hinnekens , Hoe wettelijk en essentiel is de hoedanigheid van niet-verblijfhouder in de Circulaire voor buitenlandse kaderleden ? , in Liber Amicorum A. Tiberghien, 1984, pp. 223-224, n o 7. (3) Aujourdhui C.I.R., art. 230, 3 o. (4) Aujourdhui, C.I.R., art. 31, 1 o, 32, 1 o, et 33, 1 o, in fine.
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Ces dispositions sont applicables tant aux rsidents quaux nonrsidents. Mais seuls les non-rsidents trangers qui satisfont aux critres de la circulaire pourront bnficier de la dtermination forfaitaire de ces remboursements non imposables (1). Les non-rsidents belges placs dans les mmes conditions devraient, eux, faire la preuve de ce quil sagit effectivement de dpenses propres lemployeur, alors que la logique commande quils bnficient aussi des exemptions forfaitaires ensuite dune dcision de dtachement impose par leur employeur (2). La circulaire introduit une discrimination base sur la nationalit qui ne semble pas susceptible de justification (3).
(1) L. Hinnekens , Hoe wettelijk en essentiel is de hoedanigheid van niet-verblijfhouder in de circulaire voor buitenlandse kaderleden ? , in Liber Amicorum A. Tiberghien, 1984, p. 233, n o 14. (2) Van Heeswijck, De Belasting van buitenlandse kaderleden in Belgi, 1986, no 262, pp. 119-120. (3) Voy. cependant L. Hinnekens, op. cit., loc. cit..
CHAPITRE III. HISTORIQUE
Le rgime administratif ancien des cadres trangers ne sera que rsum ici. Une description dtaille en a t faite par divers auteurs (1). Ce rgime sappliquait aux cadres trangers dtachs dans le pays ou recruts directement ltranger par des socits caractre international pour y travailler temporairement (2), lorsquils exeraient des fonctions dirigeantes ou lorsque leur recrutement en Belgique est particulirement difficile ou impossible (3) Ces personnes taient considres comme des non-habitants du royaume disposant dune habitation en Belgique lorsquelles remplissaient lune des conditions suivantes : leur pouse ou leurs enfants demeuraient ltranger ; elles continuaient disposer dune habitation ltranger ; elles maintenaient ltranger le centre de leurs intrts conomiques (4). Ce rgime ntait accord que pendant une priode limite : cinq ans en gnral (5) ;
(1) Verbeke, Limposition des socits et des cadres trangers en Belgique , Fiscalit du March Commun, 1971, pp. 51 et s. ; Sibille, Problmes fiscaux poss par lactivit temporaire ltranger des employs des entreprises vocation internationale, Rapport XXVIII e Congrs de lIFA, Mexico, 1974, Cah. dr. fisc. intern., vol. LIX b, 2 e sujet, pp. II/75 II/77 ; J.P.D.F., 1974, pp. 5-28 ; Denijs , Privileged Tax Treatment for Temporary Foreign Employees , European Taxation, 1975, pp. 419 et s. ; Roels , Het fiscaal statuut van buitenlandse leiders, bedienden en vorsers in ondernemingen in Belgi gevestigd of een brok administratieve wetgeving , Jura Falc. 1976-1977, pp. 427-442 ; Lebrun, Limposition de la rmunration des cadres trangers rsident temporairement en Belgique , R.G.F., 1978, pp. 107-126 ; Dilley et Herpin, The circular, an in-depth analysis of Belgiums special tax regime for foreign executives, Bruxelles, Bruylant, 1979 ; Neumann , Evolution du rgime fiscal des dirigeants, employs et administrateurs trangers dtachs temporairement en Belgique , J.D.F., 1979, pp. 321-330 ; J. Malherbe, Tax Status of Regional Headquarters of International Groups, Int. Bus. Lawyer, 1982, pp. 3-8. (2) Com. I.R., 139/6. (3) Circ. du 7 mai 1979, J.D.F., 1982, pp. 83 et suiv., n o 14. (4) Com. I.R., 139/7. (5) Com. I.R., 139/8-1.
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huit ans pour le personnel de cadre (dirigeants) des bureaux de contrle et de coordination (1) comme des tablissements commerciaux et les chercheurs des centres de recherche (2). Le dlai de 8 ans pouvait tre prolong si le maintien des bnficiaires en Belgique tait indispensable pour assurer la bonne marche de leur service (3). Les circulaires accordaient aux bnficiaires un forfait complmentaire au titre de charges professionnelles : 30 % des revenus bruts imposables ne dpassant pas 1.500.000 F, soit un forfait maximum de 450.000 F (4) ; 30 % des revenus bruts imposables ne dpassant pas 4.000.000 F, soit un forfait maximum de 1.200.000 F, pour les cadres de bureaux de coordination ou de contrle ou de centres de recherche approuvs qui un contrat exprs garantit le remboursement de certains frais de sjour, y compris ventuellement une indemnit dgalisation fiscale (5). En outre, les frais dducation des enfants dans des coles internationales taient considrs comme des dpenses propres lemployeur (6). Les rmunrations imposables comprenaient tant celles qui rmunrent lactivit exerce ltranger que celles qui rmunrent lactivit belge. Quand ces personnes avaient une activit essentiellement itinrante, cest--dire passaient plus de la moiti de leurs jours de travail ltranger, elle pouvaient exclure la partie de leurs rmunrations couvrant lactivit exerce ltranger. Sauf lments probants, cette partie tait fixe forfaitairement la moiti des rmunrations (7). Ce rgime excluait les forfaits spciaux.
(1) (2) (3) (4) (5) (6) (7)
Com. I.R. 139/8-3. Circ. du 7 mai 1979, n o 14. Com. I.R., 139/8-10 et Circ. du 7 mai 1979, n o 19. Com. I.R., 142/2. Circ. du 7 mai 1979, n os 7-12. Circ. du 7 mai 1979, n os 2-6. Com. I.R., 142/3.
TITRE II ENTITS RGIME FISCAL PRIVILGI

Quartiers gnraux (headquarters) Un systme de taxation forfaitaire a connu une gnralisation remarquable par son application aux bureaux et centres de coordination (quartiers gnraux, regional headquarters) ouverts par les multinationales pour le contrle de leurs filiales. Les activits exerces par ces bureaux dpassaient le cadre des activits auxiliaires puisquelles relevaient de la gestion. Ils taient donc imposables comme tablissements stables. Il est difficile de leur attribuer un bnfice puisque, ne facturant gnralement rien, ils ne constituent pas des centres de profit (profit centers). Leurs recettes se limitent aux fonds verss priodiquement par le sige central pour couvrir leurs frais. Les pays dsireux dattirer ces succursales gnratrices demploi leur ont appliqu un rgime de bnfice forfaitaire.
SOUS-TITRE PREMIER DROIT BELGE
CHAPITRE PREMIER. CENTRES DE COORDINATION La Belgique a de pendant dix ans, agrs (1) crs par dailleurs constitus plus cr un rgime forfaitaire spcial applicable renouvelables, aux centres de coordination les grands groupes internationaux, quils soient sous forme de succursale ou de socit belge. 1 er. Dfinitions Un centre de coordination, au sens de larrt royal n o 187 du 30 dcembre 1982 relatif la cration de centres de coordination, est une socit belge ou une succursale belge de socit trangre qui ne se livre qu certaines activits au bnfice des membres dun groupe (intra muros). A. Activits Un premier groupe dactivits recouvre des oprations qui, au sens de larticle 5 de la Convention modle de lOCDE, ne seraient pas constitutives dun tablissement stable : publicit ; fourniture et rassemblement dinformations ; recherche scientifique ; centralisation des travaux comptables, administratifs et dinformatique ;
(1) A.R. n o 187 du 30 dcembre 1982 relatif la cration de centres de coordination ; Keymeulen, Belastingvrije coordinatiecentra, et Addendum, dcembre 1986 ; L. Hinnekens, Pending tax issues raised by Belgian coordination centers , Intertax, 1990, p. 358 ; Denayer, Enkele forfaitaire regimes Het fiscaal gunstregime voor cordinatiecentra , in G. Joseph, L. Hinnekens, J. Malherbe, J. van Hoorn Jr., Het Belgisch internationaal belastingrecht in ontwikkeling, 1993, p. 291.
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ainsi que toutes activits ayant un caractre prparatoire ou auxiliaire pour les socits du groupe . Un deuxime groupe, plus important, englobe diverses activits financires : centralisation des oprations financires et de couverture de risques rsultant des fluctuations des taux de change des monnaies ; assurance et rassurance. Seront ainsi autorises : la refacturation (reinvoicing) : le centre refacture des socits du groupe des produits ou services qui lui ont t facturs par dautres socits du groupe. Il refacture par exemple dans une autre devise ou en accordant un financement. Sa marge est justifie par le risque de change ou la charge du financement. Il ne peut sagir dune marge commerciale dachat-vente ; laffacturage (factoring) : le centre peut acheter les crances de membres du groupe sur dautres membres du groupe ou sur des tiers ; la location-financement (leasing) : le centre achte des biens sur les spcifications de membres du groupe et les leur donne en locationfinancement aux termes dune convention : assurant au donneur de leasing immobilier des redevances qui couvrent (1) la reconstitution du capital et les intrts et charges de lopration (2) ; assurant au donneur de leasing mobilier des redevances qui, majores, si le preneur dispose dune option dachat, du montant payer en cas de leve de loption, pris en considration pour un montant maximum de 15 % du capital investi par le donneur, couvrent la reconstitution du capital et des intrts et charges de lopration (3) ; le financement simple : le centre prte des membres du groupe des fonds propres ou des fonds emprunts par exemple des banques.
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(1) ventuellement avec le prix payer en cas de leve de loption. (2) Cfr dfinition de la location-financement dans lannexe larrt royal du 6 octobre 1976 relatif aux comptes annuels des entreprises, chap. III, dfinition des rubriques, sect. 1 re, bilan, III-D sub Immobilisations corporelles. (3) Lagrment du centre vaut autorisation dexercer le leasing mobilier, requise par larrt royal n o 55 du 10 novembre 1987 organisant le statut juridique des entreprises pratiquant la location-financement.
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Lassurance directe ne pourra tre pratique par le centre, dfaut dagrment prvu par la loi du 9 juillet 1975 relative au contrle des entreprises dassurances et rserv aux entreprises dont lassurance est le seul objet. Le centre pourra pratiquer la rassurance, qui nest pas rglemente. Succursales Le centre peut tre constitu sous forme de succursale belge dune socit trangre. Les activits du centre sont limites deux types doprations. Les premires entrent dans la catgorie des prestations ayant un caractre prparatoire ou auxiliaire (publicit, renseignement, recherche, relations avec les autorits, centralisation de travaux administratifs). Les secondes (assurance, centralisation des oprations financires et de change) dpassent ce cadre (1). propos des activits prparatoires ou auxiliaires, on peut se poser la question de savoir si le centre constitu sous forme de succursale constitue un tablissement stable au sens de la convention applicable entre la Belgique et le pays du sige central de la socit. Une rponse affirmative est dduite du texte de larticle 5.3, e, de la Convention modle de lOCDE, selon lequel il ny a pas tablissement stable si une installation fixe daffaires est utilise aux seules fins dexercer, pour lentreprise, toute autre activit de caractre prparatoire ou auxiliaire (2). Or, lactivit dun centre de coordination est exerce au profit de tout ou partie des socits du groupe, non de la seule entreprise. Remarquons toutefois que la formulation limitative de la Convention modle ne se retrouve pas dans la convention belgo-amricaine (3) ni dans la convention franco-belge (4). Cette dernire convention permet une concertation destine caractriser linstallation comme tablissement stable si elle exerce plusieurs des activits exclues.
(1) Rapport au Roi prcdant larrt royal n o 187 du 30 dcembre 1982 relatif la cration de centres de coordination, M.B., 13 janvier 1983, p. 503. (2) Comm. OCDE, art. 5.26. (3) Lutilisation dune installation fixe daffaires aux fins de publicit, de fourniture, dinformations, de recherches scientifiques ou dactivits analogues qui ont pour le rsident un caractre prparatoire ou auxiliaire . (4) Une installation fixe daffaires est utilise aux seules fins de publicit, de fourniture dinformations, de recherches scientifiques ou dactivits analogues, qui ont pour lentreprise un caractre prparatoire ou auxiliaire .
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Il existe donc une diffrence entre les conventions inspires du modle de 1963 (1) et celles qui reproduisent le modle de 1977. Lvolution du texte de larticle 5 et de son commentaire rvle la modification intervenue, mme si linterprtation de 1963 excluait dj lhypothse de vente des tiers (2). Dans tous les cas, que lactivit soit de celles que le texte numre ou quelle soit prparatoire ou auxiliaire au sens de sa disposition rsiduelle, ladministration exige quelle ne sidentifie pas lactivit principale dune socit du groupe servie par le centre (leasing, factoring, informatique) (3). La solution sera dexclure cette socit des clientes du centre. B. Groupe multinational La cration de centres de coordination est rserve : des groupes : un groupe est un ensemble de socits affilies places, en raison de liens de participations, sous une direction unique (4). La participation directe ou indirecte de 20 % dune socit dans une autre fait prsumer leur appartenance un groupe ; des groupes importants, disposant dun capital et de rserves atteignant un milliard de francs et ralisant un chiffre daffaires de dix milliards de francs (5), sur base consolide (6) ; des groupes multinationaux : le groupe a investi ltranger 500 millions ou 20 % de ses fonds propres et ralise ltranger 5 milliards ou 20 % de son chiffre dafffaires. Il dispose ltranger de filiales dans au moins quatre pays diffrents (7).
(1) Comm. OCDE 1963, art. 5.13. (2) Comm. OCDE 1963, art. 5.13. (3) Cfr critique dans Lagae, Zones demploi et centres de coordinations, Obstacles et stimulants fiscaux et sociaux linvestissement et lemploi, UCL, 1985, vol. 1, III, 41. Contra, L. Hinnekens, Les centres de coordination aprs la loi du 4 aot 1986 , R.G.F., 1987, p. 10. Une circulaire administrative (circ. n o Ci.RH. 421/439.244 du 29 novembre 1993, Bull. contr., 1993, n o 733, p. 3297) considre que les activits doivent tre exerces au profit des seuls membres du groupe, lexception des socits qui exercent elles-mmes des activits similaires au profit de non-membres du groupe. De mme, aucune banque ou entreprise dassurances nest admise dans le groupe o opre un centre de coordination. (4) A.R. n o 187 du 30 dcembre 1982, art. 2. Deux groupes ne pourraient donc crer un centre commun. (5) A.R. n o 187 du 30 dcembre 1982, art. 3. (6) Il faut donc liminer les participations et les oprations intrieures au groupe. (7) A.R. du 3 novembre 1986 dterminant les critres concernant le caractre multinational du groupe dont fait partie un centre de coordination.
incitants linvestissement international C. Conditions demploi
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Le groupe doit, deux ans aprs le dbut de son activit, occuper lquivalent de dix personnes temps plein en Belgique. 2. Imposition (impt des socits ou INR-Soc.) La base imposable du centre est dtermine en fonction dun forfait et dun minimum. Le forfait rsulte de lapplication dun pourcentage aux dpenses et charges de fonctionnement du centre, lexclusion des frais de personnel, des charges financires et de limpt. Le pourcentage sera la marge du centre dans ses oprations si elle nest pas considre comme anormale ou 8 % lorsquil nexiste pas de critres objectifs pour dterminer ce pourcentage (1). Ce bnfice ne peut tre infrieur au total des dpenses non dductibles et des avantages anormaux ou bnvoles consentis au centre. Si les avantages consentis au centre par sa socit mre ou dautres socits trangres ne dpassent pas le bnfice forfaitaire imposable, aucune majoration dimpt belge nen rsulte donc. Il faut toutefois sattendre ce que le fisc tranger rintgre, sur base de dispositions analogues larticle 26 du C.I.R. (2), les avantages consentis sans contrepartie dans les rsultats de lentreprise trangre. Les avantages accords au centre peuvent donc tre gnrateurs de taxation en Belgique et ltranger. Sauf de rares exceptions, les conventions conclues par la Belgique ne prvoient pas dajustement corrlatif des bnfices dune socit belge lorsque ceux-ci sont imposs ltranger au titre davantages anormaux consentis une entreprise apparente (3).
(1) Circ. n o Ci.RH. 421/439.244 du 29 novembre 1993, Bull. contr., 1993, n o 733, p. 3307. (2) IRC 482 ; C.G.I., art. 57 ; TA 1988 385. (3) Convention OCDE, art. 9.2, repris dans les seules conventions conclues par la Belgique avec lAustralie, la Finlande, les Philippines et la Yougoslavie. Les conventions conclues avec la France (art. 5, 4) et les tats-Unis (art. 25, 2, b) permettent un accord ce sujet. En labsence de disposition conventionnelle spcifique, la prvention de la double imposition conomique ne peut sappuyer que sur une disposition existante du trait : si lintrt excessif, par exemple, est trait ltranger comme un dividende et peut tre considr comme tel en Belgique ce qui suppose que lavantage provienne dune filiale du centre la disposition prventive de la double imposition des dividendes pourra tre appliqu (Com. Conv. 9/8 ; comp. Com. Conv. 11/613).
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Loctroi par le centre des socits du groupe davantages anormaux ne permet la taxation en Belgique que si le centre engage une dpense, non sil se prive dun bnfice. Cette pratique ne savre intressante que si lentreprise favorise est impose encore plus favorablement quun centre de coordination belge ou si elle est en perte. 3. Imposition de la socit mre La socit mre du centre bnficie un double titre du rgime fiscal de faveur cr par la Belgique : directement, en chappant au prcompte mobilier sur les dividendes, intrts ou redevances que lui verse le centre ; indirectement, par la plus-value correspondant la diffrence entre limposition normale et limposition rduite des bnfices du centre, sils sont rservs ou reports et, sils sont distribus, dans la mesure de lexonration ventuelle des dividendes reus de filiales.
FRANCE Ainsi, les revenus distribus par un centre de coordination belge sa socit mre franaise sont-ils considrs, au regard du droit fiscal franais, comme des revenus de socit mre, exonrs. En effet, larticle 145 du Code gnral des impts relatif lexonration des dividendes provenant de filiales ne subordonne pas celle-ci limposition effective du bnfice sur lequel sont prlevs les dividendes dans le chef de la socit distributrice. De mme, il nexiste aucune distinction quant lorigine franaise ou trangre des dividendes. Lors de la distribution par la socit mre de dividendes imputs sur les dividendes provenant du centre de coordination, le prcompte mobilier sera exigible au taux plein, aucune retenue la source ntant opre en Belgique et ne donnant donc ouverture un crdit dimpt susceptible dtre imput sur le prcompte. De mme, en cas de redistribution des actionnaires ayant leur sige ou leur domicile hors de France, aucun crdit dimpt ne pourra tre imput sur la retenue la source. Ce double avantage peut toutefois tre mis nant. Si lexonration de retenue la source belge se traduit par une augmentation de limpt tranger, que limputation de la retenue belge aurait sinon rduit, cette exonration devient, en labsence de tax sparing, inutile. Si les bnfices rservs ou reports du centre sont imposs dans le pays de la socit mre trangre au titre de la taxation immdiate des revenus de filiales considres comme base companies, le gain fiscal se limitera le cas chant la diffrence entre le taux belge et le taux plus bas du pays tranger, en supposant quil existe dautres motifs dexercer en Belgique lactivit confie au centre. Larticle 209 B du CGI soumet limpt des socits dans le chef dune socit franaise le bnfice dune filiale dont elle dtient directement ou indirectement 10 % des parts et qui est tablie dans un tat rgime fiscal privilgi au sens de larticle 238 A. Une socit est considre comme soumise un rgime fiscal privilgi si elle nest pas imposable ou si elle est soumise un impt notoirement moins lev quen France. La comparaison sapplique en principe des
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impts considrs dans leur ensemble et non des impositions spcifiques (1). Sil sagit dun bnficiaire soumis limpt des socits, il faut comparer le taux de droit commun de cet impt en France et le prlvement global support dans le pays tranger du fait des impts applicables dune faon gnrale aux profits professionnels du bnficiaire. Il ny a lieu de tenir compte ni en France ni ltranger des taux rduits particuliers ni des prlvements libratoires, la comparaison portant sur des niveaux de charges rsultant de lapplication de certains impts et non sur des impositions spcifiques. La comparaison tient compte toutefois des rgimes fiscaux particuliers, tels que celui des socits holdings au Luxembourg ou dans certains cantons suisses. Il faut se demander ds lors si le rgime des centres de coordination constitue une application acceptable de limpt des socits belges ou un rgime fiscal particulier. En faveur de la premire interprtation, on peut faire valoir que la dfinition des activits permises est telle que le but des centres nest pas de raliser des bnfices au dtriment des membres du groupe, mais de rduire les frais au profit de ces mmes membres (2). Le revenu de ces activits est considr comme trop loign de la ralisation relle des profits des bnficiaires de ces activits pour tre impos : il appartient au pays du sige du bnficiaire de dterminer sil admet la dduction des rmunrations verses au centre. La Belgique se borne veiller ce que les avantages anormaux consentis au centre soient imposs dans le chef de celui-ci parce quils constitueraient, eux, de rels revenus.
(1) Instruction du 26 juin 1975, Dr. fisc., 1975, n o 28, I.D. 4860 ; Juriscl. dr. fisc. intern., fasc. 305-H, p. 13. (2) Projet de loi portant des mesures fiscales et autres, Expos des motifs, Doc. parl., Ch. repr., sess. 1984-1985, n o 1010/1, p. 14.
ROYAUME-UNI Depuis le Finance Act 1984 (1), une socit trangre contrle par des rsidents britanniques, tablie dans un pays faible fiscalit et dans laquelle un intrt de 10 % au moins est dtenu par une socit britannique, le cas chant avec des personnes lies ou associes, voit ses profits attribus proportionnellement la socit britannique si la part de celle-ci et de ses affilis reprsente 10 % des bnfices. Un centre de coordination belge serait considr comme une controlled foreign company pour lapplication de ces dispositions. Il pourrait toutefois se prvaloir de lune des exceptions prvues par la loi. a) Une fiscalit nest juge faible que si limpt local est infrieur la moiti de limpt des socits britanniques. Or, celui-ci a t rduit 35 %. b) Le centre peut distribuer un dividende qui sera de 50 % sil est une trading company et de 90 % dans les autres cas. Il suffit que cette distribution se rapporte aux bnfices attribuables aux actionnaires britanniques, condition quil existe soit une classe de titres, soit des actions avec droit de vote et des actions de prfrence taux fixe sans droit de vote. c) Un centre de coordination pourra difficilement se prvaloir de lexercice dactivits exonres : il doit avoir un tablissement daffaires en Belgique, qui gre effectivement son activit ; celle-ci ne peut consister essentiellement en leasing, en oprations sur biens avec le Royaume-Uni ou avec des personnes associes, sauf livraison effective en Belgique, ou en investissements de fonds qui seraient dfaut disponibles pour les actionnaires ; si elle est engage dans le commerce ou lactivit financire, moins de 50 % de son chiffre daffaires doit tre ralis avec des personnes apparentes. d) Il sera encore plus difficile pour un centre de coordination de satisfaire au critre de motivation selon lequel aucune opration na entran une rduction dimpt britannique autre que minime, tant acquis que la diminution de limpt britannique obtenue en cartant
(1) FA 1987, sec. 82-91 et Schedule 17.
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des profits du Royaume-Uni ntait pas une raison essentielle de lexistence du centre pendant lexercice. Cette condition pourrait tre remplie si le centre ne travaillait nullement en faveur des socits britanniques du groupe. Des problmes analogues pourraient se poser aux tats-Unis (1), en Allemagne (2), au Japon, etc. Application des conventions fiscales internationales Les conventions ne sappliquent quaux rsidents des tats contractants, tant les personnes qui y sont assujetties limpt en raison de leur domicile, de leur rsidence, de leur sige de direction ou de tout autre critre analogue (3). Les personnes imposes en raison de la source de leur revenu sont expressment exclues. Certains estiment que le rsident est celui qui est assujetti aux impts sur le revenu auxquels sapplique la convention. Le centre, qui nest pas assujetti un impt sur le revenu global, mais une sorte dimpt sur la dpense, ne pourrait bnficier des conventions (4). Dautres nient que limpt auquel doit tre assujetti le rsident soit limpt vis par la convention (5). Il peut sagir de tout impt. De plus, il suffit dtre assujetti, mme si lassujettissement est accompagn dune exonration. Cette dernire considration semble effectivement dterminante (6). Le but de larticle 4.1 de la Convention modle est dailleurs uniquement dliminer demble du champ dapplication de la convention les personnes qui pourraient tre qualifies de rsidents en labsence des critres de domiciliation habituels (7).
(1) Subpart F ; Sturtevant, Les investissements trangers et la rforme fiscale amricaine , R.G.F., 1987, p. 37. (2) Aussensteuergesetz. (3) Convention modle OCDE, art. 4. (4) Gysen, Lapplicabilit des conventions prventives de double imposition aux centres de coordination , R.G.F., 1985, p. 61. (5) Defoort , Les centres de coordination peuvent-ils invoquer les conventions fiscales ? , Fiscol. intern., 21/15.09.85, p. 9. (6) Comp. Com. Conv. 4/132 pour lapplication de la convention belgo-nerlandaise aux fonds de pension nerlandais. Il suffit de penser aussi au rgime fiscal des trusts rsidents dun tat. (7) Juriscl. dr. fisc. intern., fasc 353 A et B, p. 8.
CHAPITRE II. CENTRES DE DISTRIBUTION Un rgime de faveur a galement t cr, par voie de circulaire, en faveur des centres de distribution, socits belges ou tablissements de socits trangres, qui se limitent, sans prendre aucun risque, acheter, entreposer, conditionner ou transporter des matires premires ou des fournitures pour des socits du groupe ou les leur vendre, ainsi qu entreposer, conditionner, transporter ou livrer des marchandises ou produits finis pour les mmes socits, lexclusion de toute intervention dans la vente de ces marchandises ou produits finis. Ils peuvent galement prendre des commandes, sans les accepter et sans sadresser directement aux clients du groupe, envoyer les factures et accomplir les formalits financires et bancaires ou relatives la TVA et la douane. Ces centres sont soumis au rgime de taxation de droit commun, mais ils sont censs ne consentir aucun avantage anormal ou bnvole si leur chiffre daffaires nest pas infrieur 105 % de leurs frais de fonctionnement (1).
(1) Circ. du 9 aot 1989. Rgime spcial dimposition applicable aux centres de distribution qui stablissent en Belgique, Bull. contr., 1989, n o 687, p. 2000 et circ. no Ci.RH. 421/390.701 du 5 mai 1994. Huyghe, The special tax regime for Belgian distribution centers A comparison with the tax regime for Dutch distribution centers and with similar tax regimes in Belgium , Intertax, 1992, p. 97 ; Denayer , Enkele forfaitaire regimes Het bijzonder aanslagstelsel voor distributiecentra , in G. Joseph, L. Hinnekens, J. Malherbe, J. van Hoorn Jr., Het Belgisch internationaal belastingrecht in ontwikkeling, 1993, p. 332.
SOUS-TITRE II DROIT COMPAR
TATS-UNIS
Socits trangres de vente A. Origine En 1971, le lgislateur amricain avait autoris les entreprises exportatrices crer des socits amricaines dexportation (Domestic International Sales Corporations DISC), dont le revenu, pour autant quil provienne dexportations ou dactivits assimiles, chappait limpt dans le chef de la DISC, mais tait, concurrence de 50 % seulement, considr comme distribu sa socit mre et impos dans le chef de celle-ci. Cette loi constitue une application de la proposition, formule jadis, de crer une Foreign Business Corporation, socit amricaine destine aux oprations ltranger et qui bnficierait du tax deferral comme une filiale trangre (1). Devant les protestations de partenaires du GATT, lexemption fut sauf pour les petites DISC limite partir de 1976 au revenu correspondant laugmentation des exportations de la DISC. Le GATT interdit les subsides lexportation consistant en rductions dimpt, sauf si lactivit conomique qui gnre le revenu se situe en dehors du territoire du pays exportateur. En 1984, pour rpondre cette objection, le lgislateur remplacera la DISC par la Foreign Sales Corporation (2).
(1) Barlow and Wender, Foreign Investment and taxation, 1955, pp. 315-336 ; Owens, The Foreign Tax Credit, 1961, pp. 588-589. (2) IRC 921-927. Botte et Hamburger , United States Replaces DISCs with FSCs , Tax Planning International Review, 1984, n o 10, p. 3.
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La DISC peut encore tre utilise concurrence de 10 millions de dollars de recettes et seul 1/17 (6 %) du revenu est cens distribu. Nanmoins, la DISC devra payer un intrt sur limpt diffr (1). B. Dfinition La FSC est une socit trangre, et non amricaine comme ltait la DISC. Elle doit rpondre un critre de prsence ltranger, consistant avoir un bureau ltranger et au moins un administrateur rsidant ltranger. Les seuls pays trangers admis sont les possessions des tats-Unis (les Vierges amricaines par exemple) et les pays ayant conclu avec les tats-Unis un trait assurant un change suffisant dinformations fiscales. Elle ne peut compter plus de vingt-cinq actionnaires ni mettre des actions privilgies. C. Revenu susceptible dexonration (Foreign Trade Income FTI) Seul le revenu provenant de lexportation de biens produits aux tats-Unis ou de services de construction de projets ltranger est susceptible dexonration. Pour que son revenu soit susceptible dexonration, la FSC doit satisfaire en outre deux critres tablissant son statut tranger : un critre de gestion : les runions des administrateurs et actionnaires doivent se tenir ltranger ; le compte bancaire principal de la socit doit y tre maintenu ; un double critre dopration conomique auquel il doit tre satisfait pour chaque opration : participation la vente : la FSC doit participer ltranger lune ou au moins des trois oprations principales de la vente : offre, ngociation ou conclusion du contrat ; activits directes : la FSC doit supporter ltranger 50 % des cots directs, ceux-ci tant classs en cinq catgories : publicit, livraison, transport, facturation, crdit. Si 85 % de deux de ces catgories de cots sont couverts par la FSC ltranger, lexigence dactivit directe sera galement remplie. Les petites FSC peuvent satisfaire des critres simplifis, mais ne bnficient du rgime que pour 5 millions de dollars de recettes.
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(1) IRC 991-994 ; Interest charge DISC.
incitants linvestissement international D. Exemption
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La FSC est exempte dimpt amricain sur 32 % de son revenu dexportations (exempt FTI) : cette partie du revenu est considre comme tant de source trangre et non lie une activit daffaires aux tats-Unis. La FSC peut choisir de dterminer son revenu par rapport la socit mre, non sur base de prix normaux (arms lenght price), mais sur base de prix de transfert admis par ladministration (23 % du revenu imposable combin rsultant de lopration ou 1,83 % de la recette sont attribus la FSC, le plus lev des deux montants tant pris en considration). Dans ce cas, 16/23, soit environ 70 % du revenu de lopration en cause, sont exonrs (1). E. Imposition des autres revenus Le revenu tir par la FSC dinvestissements est tax limpt amricain. Les autres revenus subissent leur rgime normal : le revenu dexportation non exonr (non exempt FTI) ne sera soumis limpt amricain que sil est cens distribu daprs les rgles applicables aux socits trangres contrles (Subpart F). Toutefois, si la FSC a dtermin son revenu par la mthode administrative, son revenu dexportation non exonr sera considr comme effectivement li une activit daffaires amricaine et sera donc impos aux tats-Unis. F. Imposition des actionnaires Quand le revenu dexportation exonr (ou le revenu dexportation non exonr dune FSC ayant opt pour la mthode administrative de dtermination du revenu) est distribu la socit mre, celle-ci bnficie dune dduction spciale de 100 % du dividende (100 % dividend received deduction). Le dividende provenant du revenu dexportation non exonr ou dautres revenus est imposable normalement et peut donner lieu un crdit dimpt tranger. La limite de ce crdit est toutefois calcule sparment.
(1) IRC 291.
PAYS-BAS Il existe plusieurs rgimes favorables o la base imposable est fortement rduite. Socits de financement Une socit de financement peut se contenter dun spread admis par lAdministration entre intrts crditeurs et dbiteurs (gnralement 1/8 %). Socits de licence Il en est de mme dune socit de licence de brevets et droits similaires (2 7 %). Socits de services Une socit de services administratifs tablie au sein dun groupe multinational sera imposable sur un minimum de 5 % de ses dpenses.
LUXEMBOURG
SOCITS PRIVILGIES Section 1. Socits holdings 1 er. Holdings ordinaires La socit holding ne peut tre propritaire dimmeubles, de parts dans une socit civile ou de participations dans une socit de personnes ou dans un trust ou Anstalt. Elle ne peut exercer dactivit commerciale ou industrielle. Si elle peut conseiller ses filiales sans rmunration, elle ne pourrait exercer elle-mme un mandat dadministrateur ou de commissaire, sauf sil sagit dun mandat dadministrateur dans une autre socit holding, exerc gratuitement. Socits holdings de financement La socit holding de financement doit tre constitue sous la forme dune socit anonyme ou dune socit responsabilit limite et avoir un capital de 50 millions de FL au moins. Ses actions doivent tre nominatives et la socit mre du groupe ou des socits membres du groupe doivent comparatre comme fondateurs. Ses actions ne peuvent tre cdes des tiers hors groupe avant le remboursement de tous ses emprunts. 10 % de son capital doivent tre investis dans les trois mois de la constitution dans les parts de socits du groupe. Ses emprunts ne peuvent servir quau financement de socits du groupe (1). Pour lapplication de ce rgime, un groupe comprend soit lensemble des socits runies sous une dnomination commune, soit les socits dans lesquelles les socits dune mme appartenance possdent une participation minimum de 25 % et avec lesquelles elles entretiennent des relations conomiques suivies (2).
(1) Dc. minist. du 9 septembre 1965. (2) Dc. minist. du 6 octobre 1970.
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Ces socits holdings de financement peuvent accorder des prts des socits du groupe autres que les socits dans lesquelles elles dtiennent une participation directe. Elles peuvent galement avoir des activits de factoring, prendre des factures en pension et escompter des lettres de change mises par les socits du groupe. Rgime fiscal La holding nest soumise qu une taxe dabonnement de 0,20 % sur le montant libr des actions reprsentatives du capital, major des primes dmission ventuelles. Si la socit attribue un dividende qui dpasse 10 % du capital libr, lassiette de la taxe dabonnement est constitue en outre par lexcdent multipli par 10, sajoutant en capital libr. La partie des emprunts excdant la proportion admise par rapport aux fonds propres est galement considre comme du capital pour lapplication de la taxe dabonnement. 2. Holdings milliardaires La socit holding milliardaire est celle dont le capital atteint un milliard de FL. Elle nest pas soumise la restriction du rapport entre fonds propres et fonds emprunts. Elle peut consentir des prts aux socits du groupe comme les socits holdings de financement. Elle peut opter pour la taxe dabonnement ordinaire ou limposition sur base des intrts, dividendes et tantimes distribus, avec un minimum de deux millions de FL. Si elle paie des intrts infrieurs 100 millions de francs luxembourgeois limpt sera : sur intrts : 3 % ; sur dividendes, tantimes et rmunrations des administrateurs non rsidents : 3 % x (100 millions intrts dobligations) ; sur la tranche suivante de 50 millions de dividendes, tantimes et rmunrations : 1,8 % ; sur le surplus de dividendes, tantimes et rmunrations : 0,1 %. Si le total des intrts pays est gal ou suprieur 100 millions de FL : sur intrts : 3 % ; sur la premire tranche de 50 millions de dividendes, tantimes et rmunrations : 1,8 % ;
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sur le surplus de dividendes, tantimes et rmunrations : 0,1 %. Les socits holdings luxembourgeoises entrent en principe dans le champ dapplication de larticle 209 B du CGI franais. Si une socit franaise dtient 10 % des parts dune socit trangre situe dans un pays rgime fiscal privilgi, elle sera imposable en France sur la quote-part des profits de cette socit correspondant sa participation. Ntant pas soumises limpt des socits, les holdings seront galement exclues du champ dapplication de la directive CEE relative au rgime des socits mres et filiales. Elles sont enfin exclues de lapplication des conventions bilatrales conclues par le Grand-Duch de Luxembourg (1). Section 2. Socits de financement de groupe international Les socits de financement sont des socits luxembourgeoises imposes selon le droit commun, mais rpondant aux conditions fixes administrativement et leur permettant de jouir dun rgime fiscal prvisible et favorable, comparable celui des socits de financement nerlandaises (2). Lobjet exclusif de la socit de financement est loctroi de prts des socits du groupe, refinancs par des moyens et instruments financiers tels qumissions publiques, emprunts privs ou prts bancaires. Le terme groupe dsigne des socits financirement lies et tablies dans au moins deux pays autres que le Luxembourg. Une socit est prsume former un groupe avec une autre lorsque cette dernire dtient directement ou indirectement 25 % ou plus du capital ou des droits de votes attachs aux parts de la premire. Les conditions dapplication du rgime sont les suivantes :
(1) Cfr p. ex. Protocole final la Convention belgo-luxembourgeoise du 17 septembre 1970, 1 er ; change de lettres du 8 septembre 1970 faisant suite la convention franco-luxembourgeoise du 1 er avril 1958 modifie par lavenant du 8 septembre 1970. (2) Circ. L.I.R. n o 120 du 14 juillet 1989. Cfr sur cette forme de socit et les suivantes Kremer et Winandy, Limposition au Luxembourg des socits de financement de groupe international en matire dimpts sur le bnfice et la fortune , J.D.F., 1992, p. 94 et tudes suivantes.
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la socit mre de la socit de financement doit tre une socit du groupe et disposer de capitaux propres dau moins 7,5 milliards de FL ; les fonds runis par les socits de financement ne peuvent que transiter sans modifications par les socits de financement et ne peuvent tre placs quexceptionnellement et pour huit jours au maximum. Une part prpondrante des prts doit tre accorde des socits du groupe se trouvant ltranger. Rgime fiscal Le bnfice commercial des socits de financement peut tre limit un bnfice commercial minimum fix : 0,25 % en gnral ; 0,125 % si le risque financier du prt est couvert par une garantie. Si la socit de financement porte en compte une marge suprieure, ce bnfice commercial rel sera tax. Section 3. Socits de coordination Les socits de coordination sont celles dont lobjet social est limit des activits administratives exerces lusage exclusif et au seul profit de socits ou entreprises dun groupe international tranger (1). Deux socits font partie dun mme groupe si lune dtient directement ou indirectement 25 % ou plus du capital de lautre ou des voix attaches aux parts de lautre. Un groupe est international si les socits sont tablies dans au moins deux pays autres que le Luxembourg et si la maison mre nest pas rsidente et est assujettie ltranger un impt correspondant limpt sur le revenu des collectivits luxembourgeois. Les activits administratives autorises sont les suivantes : organisation centrale ; secrtariat ; publicit, marketing, tudes de march ; fourniture, rassemblement et traitement dinformations techniques ou administratives ; relations avec autorits nationales et internationales ;
(1) Circ. L.I.R. n o 119 du 12 juin 1989.
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centralisation de travaux comptables et financiers, administratifs, dinformatique et dexpertise juridique ; prestations dassistance et de service directement ou indirectement en relation avec ces activits. Les activits administratives autorises ne comprennent pas la centralisation doprations financires et de refacturation autres que la compensation de factures devises multiples, la dtention de brevets ou dautres droits gnrateurs de redevances et la dtention dactions. Rgime fiscal Le bnfice commercial doit correspondre au moins 5 % des dpenses, y compris les dpenses non dductibles (impts, par exemple). Si les dpenses sont infrieures 30 millions de francs, le bnfice commercial est fix 1.500.000 FL. Si lactivit consiste dans la compensation de factures devises multiples, le bnfice est dtermin sur base dune rmunration adquate, variant en fonction du risque de change et slevant au moins 1 1,5 % du total des factures. La prestation de services administratifs pour des socits trangres ne donne pas lieu cration par ces socits dun tablissement stable au Luxembourg. Le statut de socit de coordination est accord sur demande par ladministration des contributions. Section 4. Organismes de placement collectif en valeurs mobilires (OPCVM) Les OPCVM de forme contractuelle constituent des masses indivises de valeurs mobilires, gres par une socit de gestion. Les OPCVM de forme statutaire sont des socits dinvestissements capital fixe ou capital variables (SICAV). Les OPCVM sont exonrs de tout impt, sauf dun droit dapport fixe et dune taxe dabonnement de 0,06 % base sur les avoirs nets. Aucune retenue la source nest prleve en cas de distribution des produits (1). Les OPCVM constitus sous forme de socits de capital semblent toutefois tre exclus de lapplication des conventions signes
(1) Loi du 30 mars 1988. J.P. Winandy, Luxembourg : Investment Funds in Luxembourg , Eur. Tax., 1988, p. 39 ; Steichen, Luxembourg : New Investment Funds Law April 1988 Ucits , ibid., 1989, p. 75.
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par le Luxembourg. La loi prvoit la constitution dOPC non publics (1). Ils pourraient tre lis un produit dassurance-vie ou tre utiliss par une entreprise pour crer un fonds de pension complmentaire. Un groupe international dentreprises pourrait lutiliser pour la gestion collective dune partie de ses avoirs.
(1) Loi du 19 juillet 1991 concernant les organismes de placement collectif dont les titres ne sont pas destins au placement dans le public.
TITRE III RORGANISATIONS INTERNATIONALES

Gnralement, les fusions et autres apports duniversalit chappent limposition en droit interne. En revanche, ces oprations sont imposes lorsque la socit bnficiaire de lapport est trangre. Les conventions ne rsolvent pas ce problme.
SOUS-TITRE PREMIER DROIT DE LA CEE
CHAPITRE PREMIER. PROPOSITION DE DIRECTIVE DE 1969
Une proposition de directive concernant le rgime fiscal commun applicable aux fusions, scissions et apports dactif entre socits dtats membres diffrents (1) fut prsente en 1969, sans tre jamais adopte. Cette proposition prvoyait lapplication dun rgime fiscal commun qui aurait vit dans la mesure du possible une imposition loccasion dune fusion, dune scission ou dun apport dactif, tout en sauvegardant les intrts financiers de ltat de la socit apporteuse. Le rgime fiscal commun tait le suivant :
(1) Proposition de directive du Conseil concernant le rgime fiscal commun applicable aux fusions, scissions et apports dactif intervenant entre socits dtats membres diffrents, prsente par la Commission le 16 janvier 1969, COM (69) 5 final du 15 janvier 1969 et J.O.C.E. n o C 39 du 22 mars 1969, p. 1 ; Avis du Conseil conomique et social du 26 juin 1969, J.O.C.E. n o C 100 du 1 er aot 1969, p. 4 ; Avis du Parlement europen du 9 avril 1970, J.O.C.E. n o C 51 du 29 avril 1970, p. 12.
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aucun impt sur la plus-value ne pourrait tre peru en cas de fusion ou de scission entre deux socits rsidentes de deux tats membres ; limposition serait reporte un stade ultrieur ; aucune imposition ne frapperait lattribution aux associs de la socit apporteuse des titres reprsentatifs du capital social de la socit bnficiaire ; la socit absorbe serait considre comme un tablissement stable de la socit absorbante et les provisions et rserves immunises ainsi que les pertes de la socit apporteuse pourraient tre transfres en franchise dimpt dans la comptabilit de cet tablissement stable ; un droit dapport devrait tre peru. La proposition de directive contenait galement des dispositions prcisant quun tablissement stable quune socit dun tat membre possdait sur le territoire dun autre tat membre serait impos uniquement par ltat sur le territoire duquel il tait situ sauf option par la socit pour un rgime de bnfice mondial et que toute discrimination entre tablissements stables de socits trangres et socits nationales exerant la mme activit serait interdite.
CHAPITRE II. LA DIRECTIVE FUSIONS Une directive du Conseil CEE du 23 juillet 1990 concernant le rgime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports dactifs et changes dactions intressant des socits dtats membres diffrents (1), vise permettre la ralisation de ces oprations dans le cadre international. Cette directive est prise sur base de larticle 100 du Trait et a pour but dinstaurer en faveur des oprations vises des rgles fiscales neutres au regard de la concurrence afin de permettre aux entreprises de sadapter aux exigences du march commun, daccrotre leur productivit et de renforcer leur position concurrentielle sur le plan international. Elle prvoit lapplication dun rgime fiscal commun qui viterait dans la mesure du possible une imposition loccasion dune fusion, dune scission, dun apport dactifs ou dun change dactions qui concerne des socits de deux ou plusieurs tats membres, tout en sauvegardant les intrts financiers de ltat de la socit apporteuse. Section 1. Oprations vises La directive sapplique aux fusions et aux scissions ralises par suite et au moment dune dissolution sans liquidation par laquelle lensemble du patrimoine dune socit est transfr activement et passivement une (fusion) ou plusieurs (scission) socits nouvelles ou prexistantes moyennant la remise dactions de la socit bnficiaire et ventuellement dune soulte en espces ne dpassant pas 10 % de la valeur nominale ou, dfaut, du pair comptable de ces actions.
(1) Directive n o 90/434/CEE, J.O.C.E. n o L 225 du 20 aot 1990, p. 1. Voy. Le Gall et Dibout , La fiscalit des fusions dentreprises communautaires , Rev. dr. aff. intern., 1990, p. 992 ; Chown, The mergers directive Some broader issues , Intertax, 1990, p. 409 ; Larking, The Merger Directive : will it work ? , Eur. Tax., 1990, p. 362 ; Thmmes et Tomsett, Issues of the Implementation of the Merger Directive in the EC Member States , E.C. Tax Review, 1992, p. 228.
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La directive vise galement lhypothse o la socit apporteuse est absorbe par runion de tous ses titres par la socit absorbante. Le rgime fiscal commun sapplique enfin aux apports par une socit qui ne se dissout pas de luniversalit de ses biens ou dune ou de plusieurs branches dactivit, moyennant la remise dactions de la socit bnficiaire, ainsi qu lacquisition par une socit dune participation majoritaire dans une autre socit moyennant lattribution aux associs de cette autre socit dactions et ventuellement dune soulte en espces ne dpassant pas 10 % de la valeur nominale ou, dfaut, du pair comptable des titres remis en change. 1 er. Fusions Au titre de fusions, la directive couvre trois types doprations : A. Fusion absorption Dans la fusion absorption, une ou plusieurs socits transfrent, par suite et au moment de leur dissolution sans liquidation, lensemble de leur patrimoine actif et passif une autre socit prexistante. Les associs de la ou des socits apporteuses reoivent des titres reprsentatifs du capital social de la socit bnficiaire et, ventuellement, une soulte en espces. Cette soulte ne peut dpasser 10 % de la valeur nominale ou, dfaut de valeur nominale, du pair comptable des titres de la socit bnficiaire mis en faveur des associs de la ou des socits apporteuses. B. Fusion par cration dune socit nouvelle Deux ou plusieurs socits transfrent, par suite et au moment de leur dissolution sans liquidation, lensemble de leur patrimoine actif et passif une socit nouvelle quelles constituent. Les associs des socits apporteuses reoivent des titres reprsentatifs du capital de la socit bnficiaire et, ventuellement, une soulte en espces. Cette soulte ne peut dpasser 10 % de la valeur nominale ou, dfaut de valeur nominale, du pair comptable des titres mis par la socit bnficiaire.
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C. Transfert de patrimoine lactionnaire unique (quasi-fusion, annexion, concernfusie) Une socit transfre, par suite et au moment de sa dissolution sans liquidation, lensemble de son patrimoine actif et passif la socit qui dtient dj la totalit des titres reprsentatifs de son capital social. Dans ce cas-ci, il nest pas prvu quun paiement supplmentaire en argent puisse avoir lieu ce moment. Les trois oprations dcrites sont celles qui sont organises, sur le plan du droit des socits, par la troisime directive socits du 9 octobre 1978 concernant les fusions de socits anonymes (1). Cette directive concerne exclusivement les fusions internes, soprant au sein dun mme tat membre. Elle ne vise que les fusions de socits anonymes. Elle organise les oprations suivantes : fusion par absorption (2) ; fusion par constitution dune nouvelle socit (3) ; absorption dune socit par une autre possdant 90 % ou plus des actions de la premire. Les deux premires oprations sont dfinies dans les mmes termes que ceux de la directive fiscale, avec la diffrence que la simultanit du transfert du patrimoine et de la dissolution de la socit apporteuse nest pas expressment prvue. Il est prcis que la loi peut tendre ces deux rgimes de fusion aux hypothses o lune ou plusieurs des socits absorbes ou disparaissant sont en liquidation, condition que la rpartition des actifs entre les actionnaires nait pas encore commenc (4). La troisime opration est dfinie comme lopration par laquelle une ou plusieurs socits se dissolvent sans liquidation et transfrent lensemble de leur patrimoine actif et passif une autre socit qui est titulaire de toutes les actions des premires et des autres titres confrant un droit de vote dans lassemble gnrale. Cette dfinition diffre deux gards de la dfinition de la directive fiscale : lopration peut concerner deux socits apporteuses simultanment. Il est vrai que rien ne lexclut dans la directive fiscale ;
(1) (2) (3) (4) J.O.C.E. n o L 295 du 20 octobre 1978, p. 36. Art. 3. Art. 4. Art. 3.2 et 4.2.
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la socit bnficiaire doit, daprs la directive socits, possder non seulement la totalit des titres reprsentatifs du capital de la socit apporteuse, mais tous les titres confrant un droit de vote. La directive socits permet dtendre le rgime de cette quasi absorption au cas o la socit bnficiaire possde 90 % ou plus, mais non la totalit des actions et autres titres de la socit apporteuse (1). Cette hypothse nest pas prvue par la directive fiscale. Les effets juridiques de la fusion en droit des socits sont les suivants : la transmission universelle du patrimoine actif et passif de la socit absorbe la socit absorbante ; lacquisition par les actionnaires de la socit absorbe de la qualit dactionnaires de la socit absorbante ; la cessation de lexistence de la socit absorbe. Aucune action de la socit absorbante nest change contre des actions de la socit absorbe dtenues par labsorbante elle-mme ou par labsorbe. Dans le cas de quasi-absorption, la disposition relative aux actionnaires de la socit absorbe est bien entendu sans objet (2). Le rgime de la quasi-absorption peut galement tre appliqu lhypothse o les titres de la socit absorbe appartiennent non seulement la socit absorbante, mais galement des personnes qui les dtiennent en nom propre, mais pour le compte de labsorbante (3). Cette hypothse nest pas reprise dans la directive fiscale. Le rgime propos par la directive, sil correspondait celui de plusieurs tats membres, tait diffrent dautres rgimes de droit interne pour lesquels, par exemple, la fusion soprait par liquidation ou sans possibilit dun rglement complmentaire en espces. Tous les tats membres ont d ou doivent adapter leur droit interne la directive socits-fusions. Ladaptation a t effectue en droit belge par la loi du 29 juin 1993. Mme aprs cette adaptation, la plupart dentre eux manqueront encore de linstrument juridique qui permet dorganiser, de la mme faon, des fusions transfrontalires.
(1) Art. 29. (2) Art. 24. (3) Art. 26.
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La proposition de dixime directive rglant cette matire (1) et concernant les fusions transfrontalires de socits anonymes na pas t adopte. Certains tats estiment que, pour cette raison, la mise en application de la directive fiscale nest pas possible dans lordre juridique lgard des fusions et dailleurs des scisssions transfrontalires. 2. Scissions La scission est lopration par laquelle une socit transfre, par suite et au moment de sa dissolution sans liquidation, lensemble de son patrimoine actif et passif deux ou plusieurs socits prexistantes ou nouvelles. Les associs de la socit apporteuse reoivent, selon une rgle proportionnelle, des titres reprsentatifs du capital social des socits bnficiaires. Il peut sy ajouter une soulte en espces ne dpassant pas 10 % de la valeur nominale ou, dfaut de valeur nominale, du pair comptable des titres mis par les socits bnficiaires. Les oprations vises sont celles que recouvre la sixime directive socits du 17 dcembre 1982 concernent les scissions de socits anonymes en droit interne (2). Les oprations vises sont : la scission par absorption, en faveur de socits bnficiaires existantes (3) ; la scission par constitution de nouvelles socits, en faveur de socits bnficiaires nouvelles (4). Elle peut sappliquer une scission sous contrle de lautorit judiciaire. Dans la directive socits, il est prcis que la lgislation dun tat membre peut prvoir que la soulte en espces dpasse 10 % ou que lopration de scission ait lieu sans que la socit scinde cesse dexister (5). Sauf cette dernire hypothse, la scission entrane simultanment les effets suivants :
(1) CEE, (2) (3) (4) (5) Proposition de directive du Conseil fonde sur larticle 54, 3.G. du Trait. Bull. suppl. 3/85, J.O.C.E. n o C 23 du 25 janvier 1985. J.O.C.E. n o L 378 du 31 dcembre 1982, p. 47. Art. 2. Art. 21. Art. 24 et 25.
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la transmission de lensemble du patrimoine actif et passif de la socit scinde aux socits bnficiaires, seffectuant par parties conformment la rpartition prvue au projet de scission ; lacquisition par les actionnaires de la socit scinde de la qualit dactionnaire dune ou des socits bnficiaires, conformment la rpartition prvue au projet de scission ; la cessation de lexistence de la socit scinde. Aucune action dune socit bnficiaire nest change contre les actions de la socit scinde dtenues par la socit bnficiaire, par la socit scinde ou par une personne agissant en nom propre mais pour le compte de lune delles (1). En ce qui concerne les scissions transfrontalires, il nexiste mme pas de proposition de directive socits. Lorsquelle sera organise, la socit europenne pourrait offrir tant pour les fusions que pour les scissions transfrontalires, un vhicule appropri (2). En tout cas, labsence de cadre social appropri ne peut justifier un dfaut de mise en application de la directive fiscale (3). 3. Apports dactifs (apport duniversalit ou apport de branches dactivits) Lapport dactif est dfini comme lopration par laquelle une socit apporte, sans tre dissoute, lensemble ou une ou plusieurs branches de son activit une autre, moyennant la mise de titres reprsentatifs du capital social de la socit bnficiaire. La possibilit dune soulte en espces nest pas ici prvue. Apport de branches dactivits La branche dactivit est dfinie comme lensemble des lments dactif et de passif dune division dune socit qui constitue, du point de vue de lorganisation, une exploitation autonome, cest--dire un ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens (4).
(1) Art. 17. (2) Pour les projets successifs de statuts de la socit anonyme europenne, voy. J.O.C.E. n o C 263 du 16 octobre 1989, p. 41 ; projet du 16 mai 1991, J.O.C.E. n o C 176 du 8 juillet 1971, p. 1. (3) Thmmes, EG Binnenmarkt und das Belgische Unternehmenssteuerrechts , in G. Joseph, L. Hinnekens, J. Malherbe, J. van Hoorn Jr. (d.), Nieuwe wegen voor het Belgisch internationaal belastingrecht ?, 1993, p. 578. (4) Art. 2.
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La question de la dfinition dune branche dactivit sest galement pose en application de la directive du 17 juillet 1969 concernant les impts indirects frappant les rassemblements de capitaux (1). Lapport par une ou plusieurs socits de capitaux dune ou de plusieurs branches de leur activit une ou plusieurs socits de capitaux en voie de cration ou prexistantes a en effet dabord t soumis taxation un taux rduit du droit dapport (0,50 %), puis exonr (2). Ladministration fiscale allemande avait refus lapplication du taux rduit un apport par la Commerzbank AG une socit financire constitue conjointement par elle et le Crdit Lyonnais, dnomme Europartner, de cinq succursales situes dans la Sarre, au motif que ces succursales ntaient pas entirement autonomes et nexeraient pas une activit distincte par nature de celle du reste de lentreprise. La Cour de justice a estim quune succursale constituait une branche dactivit au sens de la directive du 17 juillet 1969 ds lors quelle constituait un ensemble de biens et de personnes capable de concourir la ralisation dune activit dtermine (3). Pour la Cour, le rgime de faveur a pour but dviter lexistence dobstacles fiscaux aux transferts dactifs entre socits qui peuvent favoriser la rorganisation de lentreprise, de diverses entits exerant des activits identiques ou complmentaires. Il nest pas li au nombre dactivits quexerait la socit propritaire de lentit transfre, mais la capacit de lentit de contribuer, par son activit, au dveloppement de lentreprise bnficiaire du transfert. Il nest ds lors pas requis que la branche dactivit exerce une activit distincte de celle du reste de lentreprise. Les hypothses suivantes sont envisager : 1. La branche dactivit est situe dans ltat de la socit apporteuse, distinct de celui de la socit bnficiaire ; lapport concerne sans nul doute des socits de deux ou plusieurs tats membres. 2. La branche dactivit appartenant une socit du premier tat membre est situe dans le mme tat que la socit bnficiaire de lapport : la directive ne serait pas applicable, lexonration des plus(1) J.O.C.E. n o L 249 du 3 octobre 1969, p. 25. (2) Art. 7, 1 er b. (3) C.J.C.E., 13 octobre 1992, aff. C 50/91, Commerz Creditbank A.G.-Europartner c. Finanzamt Saarbrcken, Rec., I-5225.
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values sur les lments dactif et de passif transfrs ne sappliquant quaux lments dactif et de passif qui, par suite de lopration, sont effectivement rattachs un tablissement stable de la socit bnficiaire situ dans ltat membre de la socit apporteuse. Cette dfinition est reprise dans larticle 4, relatif lexonration applicable aux fusions ou scissions, mais sapplique par rfrence aux apports dactifs (1). La filialisation dun tablissement stable situ dans le pays daccueil ne serait donc pas vise par la directive. 3. La branche dactivit est situe dans un tat tiers, autre que celui de la socit apporteuse et de la socit bnficiaire. Larticle 10 de la directive prvoit que, lorsque, dans les biens apports loccasion dun apport dactif, comme dailleurs dune fusion ou dune scission, figure un tablissement stable de la socit apporteuse situe dans un tat membre autre que celui de la socit apporteuse, ce dernier tat renonce au droit de limposer. On peut se demander si lexonration sappliquerait ds lors que la branche dactivit sidentifie ltablissement stable ou sil est requis quelle comprenne, outre ltablissement stable, des biens situs dans ltat de la socit apporteuse. La limitation des biens apports ceux de ltablissement stable ne semble pas exclue par le texte. Un tablissement stable figurera dans les biens apports. La condition est remplie, bien que lapport ne contienne rien dautre. On peut alors se demander quel titre ltat membre autre que celui de la socit apporteuse ne pourrait pas tre ltat o est situe la socit bnficiaire. Larticle 10 sappliquerait alors la filialisation dun tablissement stable situ dans le pays de la socit bnficiaire, vise sub 2 ci-dessus (2). Il serait dailleurs curieux que la directive couvre lhypothse inverse, savoir la transformation, par voie de fusion, dune filiale trangre en un tablissement stable situ dans un autre tat que celui de la socit mre (3). 4. La branche dactivit est situe dans un tat tiers non membre de la CEE. La directive ne sapplique pas puisque le droit dimposer les plus-values nappartient pas un tat membre.
(1) Art. 9. (2) Comp. G. Sass, Die Fusionsrichtlinie und die Mutter-Tochter Richtlinie , Der Betrieb, 1990, p. 2344. (3) Larking, Permanent Confusion ? The Role of the Permanent Establishment in the Merger Directive , Eur. Tax., 1992, p. 304.
incitants linvestissement international Apports duniversalit
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Les mmes problmes se posent en cas dapport duniversalit de biens. On pourrait en effet imaginer que cette universalit comprenne un tablissement stable situ dans le pays daccueil. Larticle 10 serait sans nul doute applicable un tel apport puisque ltablissement stable ne serait pas le seul objet de lapport. Lhypothse est ici comparable celle dune fusion ou dune scission (1). Le texte parat galement pouvoir sappliquer lapport simultan de branches dactivits ou duniversalits par plusieurs socits une ou plusieurs socits bnficiaires (2). Les apports dactifs constituent des cas de succession titre particulier et non titre universel. Ils aboutissent la cration dune ou, dans la dernire hypothse vise, de plusieurs socits. 4. changes dactions Lchange dactions est lopration par laquelle une socit acqurante acquiert, dans le capital social dune socit acquise, une participation lui confrant la majorit des droits de vote moyennant lattribution aux associs de la socit acquise, en change de leurs titres, de titres reprsentatifs du capital social de la socit acqurante. Celle-ci peut y ajouter une soulte en espces ne dpassant pas 10 % de la valeur nominale, ou dfaut de valeur nominale, du pair comptable des titres qui sont mis en change. Lchange dactions met en scne trois parties. La socit acqurante devient actionnaire majoritaire de la socit acquise, en remettant ses propres actions aux actionnaires de la socit acquise. Lopration est donc semblable une fusion, ceci prs que la socit acquise ne disparat pas. Elle bnficiera donc du mme rgime de faveur que les fusions. Les plus-values ralises par les associs de la socit acquise ne seront pas davantage imposes que celles des associs dune socit apporteuse en cas de fusion ou de scission. Deux questions dlicates se posent. Lesquelles des trois socits concernes peuvent tre situes dans deux tats membres diffrents de la CEE ?
(1) Sass, Die Fusionsrichtlinie und die Mutter-Tochter Richtlinie , Der Betrieb, 1990, p. 2344. (2) Sass, loc. cit..
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La directive dfinit la socit acquise et la socit acqurante en parallle avec la socit apporteuse et la socit bnficiaire concernes par les fusions, scissions et apports dactifs. Il semble donc que la socit acquise et la socit acqurante doivent tre situes dans la CEE, les associs de la socit acquise pouvant, eux, tre localiss en dehors de la CEE. La directive ne prsuppose dailleurs pas que ces associs soient des socits. Les plus-values quils ralisent sont exonres par larticle 8, mais cette exonration ne sappliquera, si lassoci est situ en dehors de la CEE, que si ses titres sont investis dans un tablissement stable situ dans un tat membre de la CEE ou encore si, en labsence de trait, ltat membre de la socit acquise impose les plus-values ralises par exemple sur participations importantes par des actionnaires non rsidents. Dans cette dernire hypothse, on voit toutefois mal comment ltat membre concern pourrait imposer lassoci de ne pas attribuer aux titres reus en change une valeur fiscale plus leve que celle des titres changs, comme le requiert larticle 8. quel type dacquisition majoritaire sapplique le rgime dexonration ? Il couvre sans nul doute lacquisition dune majorit en une fois ou lacquisition dune participation supplmentaire permettant lacquisition dune majorit. Quen est-il de lacquisition de la totalit des titres ou de lacquisition successive dune majorit et dun complment augmentant cette majorit ? Quen est-il enfin de lacquisition dune majorit en plusieurs tapes, par exemple dans le cadre dune offre publique dchange ? En tout cas, lchange de titres dune filiale de la socit acqurante contre les titres de la socit acquise ne serait pas couvert. La scission partielle (demerger) nest pas couverte par la directive. Il sagit de lopration par laquelle une socit apporte une partie de son patrimoine une autre moyennant mission par cette autre dactions qui sont remises directement aux actionnaires de la socit apporteuse. Il ne sagit ni dune scission, puisque la socit apporteuse nest pas dissoute, ni dun apport de branche dactivit, puisque les actions mises ne sont pas remises la socit apporteuse. Le transfert de sige social nest pas davantage vis. Une possibilit dabus dans le cadre de lchange dactions peut exister si un tat membre impose les plus-values sur titres et si un
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autre ne les impose pas. La socit actionnaire dune socit situe dans un autre tat membre changerait alors au bnfice de lexonration ses titres contre des titres dune holding qui pourrait ensuite lui distribuer lquivalent de la valeur de sa participation sous forme de dividendes bnficiant de lexonration des socits mres, aprs que la socit acqureuse ait vendu un tiers, par une opration non taxe, la participation acquise. Des dispositions anti-abus pourraient tre appeles jouer. Le problme ne se posera pas si ltat du sige du vendeur applique, dans le cadre du rgime des socits mres, limputation indirecte de limpt et non lexonration des dividendes. Section 2. Rgime fiscal commun Le rgime fiscal commun est le suivant : la fusion, la scission et lapport dactifs nentraneront aucune imposition de la plus-value dtermine par la diffrence entre la valeur relle des lments transfrs et leur valeur fiscale ralise loccasion de lopration. La socit bnficiaire devra calculer les amortissements, plusvalues et moins-values affrents aux lments transfrs comme si lopration navait pas eu lieu ; la socit absorbe ou scinde ou la branche dactivit apporte sera considre comme un tablissement stable de la socit bnficiaire de lapport et les provisions et rserves immunises, ainsi que les pertes reportables, pourront tre transfres en franchise dimpt dans la comptabilit de cet tablissement stable ; lorsquen cas de fusion ou de scission la socit bnficiaire dtient des actions de la socit apporteuse, la plus-value ralise lors de lannulation de sa participation ne pourra tre impose, sauf drogation si la socit bnficiaire dtient moins de 25 % du capital de la socit apporteuse ; aucune imposition ne frappera lattribution, loccasion dune fusion, dune scission ou dun change dactions, aux associs de la socit apporteuse, des titres reprsentatifs du capital social de la socit bnficiaire, la condition que les valeurs fiscales restent inchanges ; en cas dapport dun tablissement stable situ dans un tat autre que celui de la socit apporteuse, cet tat renoncera tout droit
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dimposer ltablissement stable, sauf application dun rgime dimposition du bnfice mondial ; les tats membres ont toutefois la possibilit de ne pas appliquer tout ou partie de ce rgime dexemption, notamment si lopration nest pas effectue pour des motifs conomiques valables (1).
(1) Trivoli, A tentative application of the anti-avoidance clause affecting mergers and acquisitions as recently introduced in the Italian tax system by Article 10 of Law No. 408 of 29 December 1990 , Intertax, 1992, p. 119.
SOUS-TITRE II DROIT BELGE
CHAPITRE PREMIER. INCIDENCE EN BELGIQUE DE RORGANISATIONS TRANGRES Les plus-values ralises la suite de lchange de parts dans des socits fusionnes, scindes ou transformes taient, avant la loi du 25 juin 1973, toujours considres comme des plus-values non ralises et immunises, lorsque les socits concernes taient trangres (1). Lorsquelles taient belges, limmunisation ne sappliquait que lorsque la fusion, scission ou transformation intervenait en exonration de cotisation spciale. Lorsque la cotisation spciale tait perue, le boni de liquidation tait dduit des bnfices au titre de revenu mobilier exonr. Cette imperfection du texte de la loi de rforme fiscale du 20 novembre 1962 a t corrige en 1973 (2). Toutefois, limmunit a t maintenue lorsque les socits en cause ont leur sige dans un tat membre de la Communaut conomique europenne et lorsque lopration est exonre dimpt dans cet tat en vertu de dispositions analogues celles des articles 211 214 du Code (3). Les parts nouvelles conservent, dans ce cas, la valeur des
(1) Tel est le cas en France, par tolrance administrative, quand lopration concerne des socits trangres. Les entreprises franaises peuvent ainsi envisager des restructurations internationales en franchise dimpt (Castagnde et Toledano, Fiscalit internationale de lentreprise, 1987, p. 378). (2) Projet de loi modifiant le Code des impts sur les revenus, en ce qui concerne, notamment, la taxation des plus-values, lassiette et le calcul de limpt des socits et de limpt des non-rsidents, ainsi que la rpression de certaines formes de fraude et dvasion fiscale, Expos des motifs, Doc. parl., Ch. repr., sess. 1972-1973, n o 1, n os 2124, Pasin., 1973, pp. 644-645 ; Id., Rapport de la Commission des Finances de la Chambre, Doc. parl., Ch. repr., session 1972-1973, n o 7, p. 25, Pasin., 1973, pp. 673674 ; Verstraete, La rforme du Code des impts sur les revenus, Commentaire de la loi du 25 juin 1973, 1974, p. 63 ; Vanistendael, De inkomstenbelasting en de fusie van vennootschappen, 1979, vol. I, p. 347. (3) C.I.R., art. 45, al. 3.
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parts anciennes pour le calcul des plus-values et des moins-values et sont censes avoir t acquises la mme date (1). Cette exonration provisoire nest applicable que si la socit actionnaire belge comptabilise et maintient la plus-value un compte distinct du passif (2). Lexonration provisoire deviendra dfinitive lors de la ralisation ultrieure des actions reues en change dans la mesure o les conditions de larticle 192 du Code seront respectes. Sauf dans ce cas, les socits belges, membres dun groupe international, subissent un traitement diffrent lorsquune restructuration internationale entrane la fusion, la scission ou la transformation de leurs filiales trangres. Si lopration a en droit tranger la nature dune distribution de dividendes, ce qui implique normalement quelle nest pas immunise dans le pays o elle se droule, le boni de fusion ou de scission constituera un revenu dfinitivement tax en vertu de larticle 202, 2 o, du Code. Si lopration conduit en droit tranger la ralisation dune plusvalue par lactionnaire, la plus-value ralise par lactionnaire belge lors de lchange des titres sera exonre sur base de larticle 192. Il nen sera autrement que lors de plus-values affrentes des actions de socits tablies dans la CEE, se rorganisant en exemption dimpt. La plus-value sera alors, comme dit ci-dessus, considre comme non ralise. Lors de la fusion dune socit belge et dune socit trangre, les plus-values des socits actionnaires belges ne pourront gnralement bnficier de limmunisation provisoire. Si la socit absorbe est belge, lexonration de larticle 211 ne sera pas applicable puisquelle requiert que la socit absorbante ait son sige en Belgique. Il sagit dune liquidation soumise au rgime des revenus dfinitivement taxs. Si une socit belge absorbe une socit trangre, ltat tranger du sige de la socit absorbe naccordera en principe pas dexonration lopration (3). Toutefois, le rgime de faveur franais pourra tre accord labsorption dune socit franaise par une socit trangre, sur agr(1) C.I.R., art. 45, al. 2. (2) C.I.R., art. 190. (3) Vanistendael, De inkomstenbelasting en de fusie van vennootschappen, 1979, vol. I, p. 348.
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ment ministriel, subordonn la condition du maintien en France dun tablissement stable au bilan duquel se retrouveront les lments apports. Limposition, lors dune ralisation ultrieure, des plusvalues sur lments non amortissables et la rintgration des plusvalues sur lments amortissables, contreparties de lexonration, sont ainsi assures (1). Labsorption de la socit trangre par la socit belge aura pour lactionnaire belge les mmes consquences quune absorption de la socit trangre par une autre socit trangre. Dans certains pays, lacquisition par une socit dactions dune autre est assimile une fusion : une socit apportant les titres dune filiale une autre socit et recevant en change des titres de cette dernire bnficiera de lexonration (fusion langlaise ) (2). En Angleterre, cette opration peut, sur agrment, bnficier de lexonration mme si la socit bnficiaire de lapport est trangre. En revanche, labsorption par une socit trangre sera toujours impose. De telles oprations dapport ne peuvent tre considres au sens de larticle 45 du Code comme des fusions. Sauf si lopration prend la forme dune scission, les plus-values ralises par lactionnaire belge de lapporteur seront donc taxes.
(1) C.G.I., art. 121, al. 2 et 210 C-2 ; Instruction du 4 juillet 1966, cfr Doc. base 13 D-21 ; Gastineau, Le rgime fiscal des fusions de socits et oprations assimiles, 1980, pp. 372-373. (2) C.G.I., annexe II, art. 30, C-I et 301 F ; Castagnde et Toledano, Fiscalit internationale de lentreprise, 1987, p. 375.
CHAPITRE II. APPORT DACTIF UNE SOCIT TABLIE DANS LA CEE La loi du 28 juillet 1992 a permis de transformer une socit belge en holding dune socit trangre tablie dans la CEE puisque, donnant un effet partiel la directive CEE du 23 juillet 1990 concernant le rgime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports dactifs et changes dactions intressant des socits dtats membres diffrents, elle tend limmunisation des plus-values lors de lapport dune branche dactivit ou dune universalit de biens lhypothse o la socit bnficiaire de lapport est trangre, mais situe dans la CEE. Les biens transfrs constitueront un tablissement belge de la socit. Lorsque laffectation des biens cet tablissement cesse, les lments transfrs sont considrs comme raliss. Section 1. Apport duniversalit La loi fiscale permet un contribuable belge de faire apport dune universalit de biens une socit belge ou tablie dans la CEE moyennant la remise dactions reprsentatives du capital social de cette socit avec exonration temporaire de la plus-value ralise cette occasion (1), pour autant que lopration rponde des besoins lgitimes de caractre conomique ou financier. Cette disposition, prvue au titre de limpt de personnes physiques, est rendue applicable aux socits par larticle 190 C.I.R. Larticle 190 C.I.R. est, comme la plupart des dispositions rglant la matire de limpt des socits, rendu applicable limpt des nonrsidents socits sappliquant aux socits non rsidentes disposant dun tablissement stable en Belgique par larticle 235, 2 o, C.I.R.
(1) C.I.R., art. 46, 1 er, 2 o. La loi du 28 juillet 1992 a supprim lobligation de reconnaissance par le ministre des Finances, sur avis conforme du ministre des Affaires conomiques ou du ministre des Classes moyennes, de ce que cet apport duniversalit tend lamlioration de la productivit, la lutte contre le chmage ou la rationalisation de lconomie (art. 40, 1 er, 2 o, b, ancien).
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Toutefois, deux conditions poses par la loi rendent impossible en pratique lutilisation de cette facult par ltablissement stable dune socit trangre en Belgique : 1. Lexonration de la plus-value nest possible que si le montant exonr est port et maintenu un compte distinct de rserve immunise du passif. Si cette condition cesse dtre observe, la quotit antrieurement exonre est considre comme un bnfice obtenu au cours de la priode imposable (1). Par dfinition, si la totalit du patrimoine de ltablissement stable est apporte, ltablissement stable disparat et ne tient plus de comptabilit belge dans laquelle un compte de rserve immunise pourrait tre maintenu. La condition ne peut donc tre remplie. Pour le respect de cette condition, il y a lieu davoir gard la comptabilit de ltablissement belge et non celle de la socit trangre (2). 2. Larticle 236 du C.I.R. prvoit en outre, dans le seul cas de lapport par un non-rsident, que les actions reues en rmunration de lapport doivent demeurer affectes lexercice dune activit professionnelle en Belgique. Cette affectation serait impossible si ltablissement stable, comme suppos ci-dessus, disparaissait. Cest bien limmunit de la plus-value initialement ralise sur lapport de lactif net qui est conditionne par le maintien des actions reues dans un tablissement stable belge. Il ne sagit pas du rgime fiscal de la plus-value raliser ultrieurement sur les actions reues en rmunrations de lapport, plus-values qui auraient t normalement non imposables en Belgique, puisque les plus-values sur actions ne sont plus taxables dans le chef des socits (3). Larticle 46 du Code des impts sur les revenus procde dune rdaction qui se veut conforme la directive fiscale europenne du 23 juillet 1990 sur les fusions transfrontalires. La condition de maintien de la plus-value dans une rserve immunise ne semble pas conforme cette directive. Dautre part, larticle 231, 2, du Code des impts sur les revenus prvoit que, lorsquun tablissement belge figure dans les biens
(1) C.I.R., art. 190. (2) Cass., 6 juin 1967, Pas., I, 1189, Bull. contr., 455, p. 1469 ; Com. I.R., 142/10. (3) C.I.R., art. 192 ; Kleynen , Le droit fiscal belge au regard de la directive europenne sur les fusions et apports transfrontaliers : tat des lieux au 1 er janvier 1993 , R.G.F., p. 56 ; comp. Kirkpatrick, Le rgime fiscal des socits en Belgique, 1993, p. 271, n o 5.77.
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apports loccasion de lapport dune universalit de biens par une socit dun tat de la CEE loccasion dune opration exonre dans ltat de cette socit, la plus-value constate sur ltablissement est exonre pour autant que ltablissement soit maintenu en Belgique (1). On examinera ci-aprs les conditions dimmunit de lapport dune branche dactivit, distinguer dun apport duniversalit. On peut se demander si ltablissement stable belge dune socit trangre peut tre considr, non comme une universalit, mais comme une branche dactivit par rapport lentreprise trangre prise dans son ensemble. Telle est linterprtation qui est dgage dans certains droits trangers en ce qui concerne notamment lapport dun tablissement stable en application de la nouvelle directive fusions CEE. Cette interprtation nest pas admise en droit belge, du moins daprs la doctrine administrative. Celle-ci a toujours considr que, si une plus-value pouvait tre immunise par un tablissement stable en cas dapport de branche dactivit, une telle immunit ne se concevait pas en cas dapport de lintgralit du patrimoine dun tablissement (2). Le commentaire administratif, rappelant que les plus-values ralises la suite de lapport doivent tre comptabilises un compte distinct du passif, poursuivait : Il sensuit quaucune immunit ne peut tre accorde si un contribuable soumis lI.N.R. Soc. apporte lintgralit du patrimoine de son tablissement ou de ses tablissements belges une socit belge . Ladministration dduisait en outre, tort, semble-t-il, du libell de larticle 40, 3, ancien, que limmunit, dans le chef dun non-rsident, tait soumise galement la condition que les actions reues en
(1) Certains auteurs estiment en consquence que la condition daffectation des actions reues en change lexercice dune activit professionnelle en Belgique, prvue larticle 236 C.I.R., est rendue inoprante par lapplication de larticle 231, 2, au cas o une socit rsidente dun tat membre de la CEE fait apport de son tablissement stable une socit rsidente belge (Kirkpatrick, Le rgime fiscal des socits en Belgique, 1993, p. 271 ; Blockerye, Rorganisations de socits anonymes belges, 1994, p. 382), bien que, dans les travaux prparatoires de la loi du 28 juillet 1992, il ne soit nullement question de permettre une filialisation, mme de socits de la CEE, en exemption dimpt. (2) Com. I.R., 142/11 ; Servais, Lapport de branches dactivits ou de luniversalit des biens entre socits belges, 1982, p. 33, n o 111/60.
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change de lapport restent reprises parmi les lments dactif de ltablissement belge. Ladministration oprait sans doute une confusion entre la plusvalue sur actif et la plus-value ultrieure sur les actions reues en change de lapport. Peu importe le bien-fond antrieur de cette position, puisquelle a t maintenant confirme expressment par larticle 236 du Code. Section 2. Apport de branche dactivit Un tablissement stable pourrait apporter une socit une branche dactivit. Il faudra que la branche dactivit rponde la dfinition fiscale, inspire par larrt royal du 18 juillet 1972 pris en excution de larticle 117, 2, du Code des droits denregistrement exonrant de ce droit les apports de branches dactivits. Il sagit de lensemble des biens qui sont affects par la socit apportante une ou plusieurs divisions de son entreprise, constituant chacune, au point de vue technique, une unit dexploitation indpendante . Des participations et valeurs de portefeuille ne sont considres comme appartenant la branche dactivit que si elles sont normalement intgres lexploitation de cette branche dactivit sans en constituer llment essentiel. Lors de lapport dune branche dactivit, la plus-value ralise pourra, si le contribuable exprime ce choix, tre temporairement exonre. La plus-value pourra tre immunise, pour autant quil sagisse dun apport de branche dactivit, si la socit bnficiaire de lapport a son sige social, son principal tablissement, son sige de direction ou dadministration dans un tat membre de la CEE et si lapport est rmunr exclusivement en titres de la socit bnficiaire. Ladministration considre toutefois quune soulte peu importante ne fait pas obstacle limmunit. Quant au fait de reprendre le passif de la branche dactivit, il ny a pas lieu de considrer que, dans cette mesure, il y aurait rmunration autrement quen droits sociaux. La loi prvoit de plus que cette exonration ne sera accorde que pour autant que lopration rponde des besoins lgitimes de caractre financier ou conomique (1) Un ruling peut tre demand lad(1) C.I.R., art. 46, 1 er, al. 2, 2 o.
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ministration des contributions directes, tendant obtenir de sa part un accord pralable sur ce fait (1). Dans le cas o lapport est immunis, les valeurs fiscales des lments apports, prendre en considration chez la socit bnficiaire de lapport, seront les valeurs anciennes, dtermines, pour lapplication des amortissements, dductions pour investissements, moins-values ou plus-values, comme si les actifs navaient pas chang de propritaires. Les conditions dexonration des anciennes rserves immunises, des rductions de valeurs et des provisions qui existaient chez lapporteur resteront galement applicables chez le bnficiaire de lapport dans la mesure o ces lments se retrouvent chez ce dernier. De faon assez illogique, les actions reues en contrepartie de lapport recevront une valeur fiscale identique la valeur fiscale de lactif net apport chez lapporteur. Le fisc se rservait en fait la possibilit de taxer deux fois la mme plus-value : une fois sur lactif net, conservant son ancienne valeur chez la socit bnficiaire de lapport ; une fois sur les actions, conservant la valeur ancienne de lactif net chez lapporteur. Cette dernire possibilit a moins dimportance depuis que les plusvalues sur titres sont de toute faon exonres. Il nest toutefois pas certain que cette exonration soit appele perdurer de faon indfinie dans la lgislation belge. En vertu de larticle 190 du Code, la plus-value exprime lors de lapport, cest--dire la diffrence entre la valeur des actions reues en contrepartie et la valeur fiscale des actifs apports, doit tre porte et maintenue un compte distinct du passif, compte de rserves immunises. Lors de la ralisation ultrieure des actions reues en change, qui, du point de vue fiscal, ont la valeur fiscale de la branche apporte, la plus-value ralise sera inconditionnellement immunise en vertu de larticle 192 du Code. Ds lors, la plus-value temporairement immunise au passif du bilan restera non taxe : elle se transformera de rserve immunise en rserve taxe par une majoration de la situation de dbut des rserves. La partie excdentaire se retrouvant dans le bnfice comptable, au cas o le prix de ralisation est suprieur la plus-value dapport, sera galement immunise par la mme technique.
(1) C.I.R., art. 345, 1 er, al. 1 er, 1 o. Arrt royal du 9 novembre 1992 portant cration dune Commission des accords fiscaux pralables.
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Toutefois, on peut se poser la question de savoir si la condition relative lexpression de la plus-value un compte distinct du passif est cense remplie depuis que larrt royal du 3 dcembre 1993 modifiant en matire de fusions et de scissions de socits larrt royal du 8 octobre 1976 relatif aux comptes annuels des entreprises prvoit que la socit apporteuse nest plus autorise exprimer la plus-value dapport lorsque lapport est ralis en immunit fiscale (1). Les actions ne pourraient par ailleurs tre comptablement transfres de ltablissement au sige central. En effet, le maintien de limmunit sera subordonn, comme lexige larticle 236, au maintien de laffectation des actions lexercice dune activit professionnelle en Belgique, cest--dire, en pratique, leur maintien dans un tablissement stable de la socit apporteuse en Belgique. On peut se demander si cette condition nest pas contraire la clause de non-discrimination des conventions internationales, imposant de ne pas tablir limposition dun tablissement stable belge de faon moins favorable que celle dune entreprise belge. En lespce, le rgime dimposition nest pas moins favorable, mais il est assorti dune condition supplmentaire qui nest pas impose aux entreprises belges. Mme indpendamment de cette condition, il serait difficilement concevable, si la plus-value est importante par rapport au total du passif, que les titres soient retirs de lactif de ltablissement belge sans que la rserve immunise constitue au passif pour accueillir la plus-value exonre soit dissoute. Lautre condition de maintien de limmunit, savoir lenregistrement continu de la plus-value dans un compte distinct de passif, cesserait donc galement dtre remplie. Section 3. Apport sous-valu A. Plus-values Serait-il concevable dapporter une branche dactivit de ltablissement stable une socit belge en valuant lapport sa valeur comptable, extrmement basse ou proche de zro ? Le remplacement de lactif net de ltablissement par laction ou les actions reues en change dgagerait-il une plus-value taxable indpendamment du fait quun lment dune valeur comptable dtermi(1) Blockerye, Rorganisations de socits anonymes belges, 1994, p. 377.
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ne serait remplac par un autre lment ayant la mme valeur comptable ? Il faut dabord sinterroger sur la valeur relle des quelques actions qui seraient remises en rmunration de lapport. Pour la facilit de lanalyse, on parlera dune action unique. La valeur de cette action doit tre apprcie par rapport la fraction du patrimoine de la socit bnficiaire de lapport quelle reprsente. Pour ce faire, il faut partir de la valeur relle du patrimoine de la socit bnficiaire de lapport. Si cette valeur est faible et si lapport a une valeur importante, la valeur de laction sera nanmoins faible. En revanche, si le patrimoine de la socit bnficiaire de lapport recle galement dimportantes plus-values non exprimes, il est fort possible que la valeur de laction se rapproche en fait, pour la fraction du patrimoine total de la socit bnficiaire de lapport quelle reprsente, de la valeur relle de lapport fait par la succursale. Cette question de fait doit tre pralablement rsolue. Dans lhypothse o les actions reues ont une valeur aussi faible que la valeur comptable de lapport, il parat difficile de considrer que lopration rvle une plus-value taxable, puisque non seulement aucune plus-value nest rvle par lapport, mais quen outre aucune plus-value nest en fait ralise. Lopration est uniquement envisager dans le cadre de loctroi par la succursale dun avantage anormal ou bnvole la socit bnficiaire de lapport. Si la valeur patrimoniale de laction reue est suprieure la valeur comptable de lapport, y a-t-il, malgr lidentit des valeurs comptables dans la comptabilit de lapporteur, plus-value taxable ? Deux points de vue ont t exprims cet gard dans la doctrine. Pour certains, il y a dans ce cas plus-value, au seul motif que llment reu en contrepartie de lapport a une valeur relle suprieure la valeur comptable de celui-ci. Cette position est adopte par ladministration (1).
(1) Circ. n o Ci.D. 19/416.334 du 7 mars 1991, n o I/150, Commentaire de lart. 32quinquies, C.I.R., insr par lart. 258, L. 22 dcembre 1989 portant des dispositions fiscales et modifi par lart. 1 er, L. 28 dcembre 1990 relative diverses dispositions fiscales et non fiscales, Bull. contr., 1991, n o 704, p. 786.
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Il en a t jug ainsi en cas dapport dimmeubles une socit apparemment constitue seule fin de recevoir les immeubles. Ces immeubles avaient t apports leur valeur comptable. La Cour a estim que la valeur vnale des titres reus en change donnait limportance de la plus-value taxable ralise loccasion de cette opration et que la valeur vnale des titres tait influence par la valeur relle des immeubles apports (1). Lannotateur sexprime comme suit : En faisant apport une filiale trangre dlments de son actif, la socit belge ralise ces lments. Il faut vrifier si cette ralisation ne rvle pas une plus-value et, pour ce faire, valuer les actions mises par la filiale que la socit belge a reues en change de son apport. Rien noblige ladministration sen tenir la valeur nominale de celles-ci et, si les apports sont sous-valus, la valeur relle des actions dpasse cette valeur nominale . Certains auteurs font mme application dune thorie des libralits , unanimement critique en doctrine, selon laquelle lopration serait taxe comme si lapport avait t valu la valeur du march (2). Daprs une seconde opinion, une plus-value nest taxable que non seulement sil y a eu change dun actif moyennant une contrepartie, mais en outre si lopration rvle la plus-value (3). Cette condition ne serait pas remplie en cas dapport en nature dun bien sa valeur comptable. Dans cette hypothse, le bien est ralis, mais la plusvalue ne lest pas (4). Cet avis est confort par un avis de la Commission des normes comptables, comptente pour interprter la loi comptable, celle-ci simposant, sauf drogation expresse, pour la dtermination des revenus imposables.
(1) Bruxelles, 2 mars 1968, Rev. fisc., 1969, p. 125 ; note B. sub Cass., 3 novembre 1965, arrt relatif la problmatique des avantages anormaux et bnvoles, J.P.D.F., 1966, p. 47. (2) Note B. prcite, ibid, du moins en un certain sens ; Servais, Lapport de branche(s) dactivits ou de luniversalit des biens entre socits belges, 1982, p. 58, no 121/16. (3) Kirkpatrick, Examen de jurisprudence, 1968 1982, Les impts sur les revenus et les socits , R.C.J.B., 1984, p. 738, n o 47. (4) Ibid.
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La Commission tait interroge sur la question de savoir si, lors dun apport normal, la diffrence entre la valeur conventionnelle des actions reues et la valeur comptable du bien constitue un produit susceptible dtre port au compte de rsultats. La Commission a rpondu par laffirmative au motif que lorsquun bien ou une valeur entre dans le patrimoine de lentreprise par suite dune convention avc un tiers, cest la valeur conventionnelle qui doit tre retenue, sous rserve des adaptations ultrieures de celle-ci au titre de rduction de valeur, damortissement ou de rvaluation. Si cette valeur conventionnelle ntait pas retenue, la relation ne avec un tiers serait ignore, si pas dans son principe, du moins dans les valeurs sur lesquelles elle porte, dans la comptabilit et les comptes annuels (1). Si lon applique mutatis mutandis ce raisonnement en cas dapport sous-valu, on pourrait en dduire que, dans cette hypothse galement, cest la valeur conventionnelle de lapport qui sert de base de calcul dune plus-value ventuelle. Certains auteurs ont soulign que la question de savoir si une plusvalue tait rvle par lopration tait une question de fait, laisse lapprciation du juge du fond et que celui-ci pourrait dduire cette rvlation de tous lments. Il adopterait sans doute une interprtation large cet gard (2). Il est donc fort difficile lheure actuelle de dgager une certitude juridique quant la prise en considration dune plus-value taxable dans lhypothse dun apport sous-valu dont la contrepartie consiste en actions ayant une valeur suprieure la valeur comptable utilise pour lapport. Si la seconde thse parat la plus conforme au texte de la loi, un risque fiscal considrable subsiste, dautant plus que ladministration se rallie la premire thse dans sa circulaire la plus rcente. B. Avantage anormal ou bnvole Larticle 26 du Code des impts sur les revenus prvoit que, lorsquune entreprise tablie en Belgique accorde des avantages anormaux ou bnvoles, ceux-ci sont ajouts ses bnfices propres sauf
(1) Bulletin de la Commission des normes comptables, n o 26, mars 1991, n o 157/2. (2) Van Crombrugge, Bemerkingen nopens het begrip en de belastbaarheid van verwezenlijkte of uitgedrukte meerwaarden op beidrijfsactiva , Mlanges Krings, 1991, pp. 1113-114, n o 20.
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sils interviennent pour dterminer les revenus imposables des bnficiaires. Il convient par consquent de rechercher si la sous-valuation dun apport constitue en elle-mme un tel avantage anormal ou bnvole. Sous lempire de larticle 24 ancien du C.I.R. (remplac par lart. 26) qui ne sappliquait quaux avantages consentis des entreprises trangres, laffirmative a t dcide loccasion de lapport par une socit belge dun portefeuille titres une socit holding trangre une valeur infrieure sa valeur relle (1). Pour la Cour de cassation, la transfert de la rserve occulte constitue un avantage. Son montant est ds lors ajout au bnfice de la socit qui le consent. Ce raisonnement est trs certainement critiquable si les actions reues ont la mme valeur relle que lapport. Il est peut-tre admissible si laction a une valeur infrieure la valeur relle de lapport.
(1) Cass., 2 mai 1962, Pas., I, 968, R.P.S., 1962, p. 243, obs. critiques Kirkpatrick ; Cass., 3 novembre 1965, J.P.D.F., 1966, p. 40, obs. critiques Baltus sur ce point.
CHAPITRE III. DROIT COMPAR
FRANCE Section 1. Oprations viss Le droit franais ayant t adapt aux troisime et sixime directives socits sur les fusions et les scissions par la loi du 5 janvier 1988, ces oprations sont dfinies comme des dissolutions sans liquidation (1). La loi assimile, sur le plan du droit des socits, une fusion la transmission universelle de patrimoine une socit qui dtient dj la totalit du capital de la socit absorbe (fusion sans augmentation de capital). Cette opration ne saccompagne pas dun change de droits sociaux. Toutefois, ladministration fiscale refuse de lassimiler une fusion. La doctrine administrative devrait tre modifie sur ce point (2). Les scissions vises sont celles dans lesquelles les actions nouvelles des socits bnficiaires sont attribues aux actionnaires de la socit apporteuse proportionnellement leurs droits dans le capital de celleci. Ne sont donc pas envisages les scissions avec facult de retrait des actionnaires minoritaires (3). La dfinition de lapport de branche dactivit correspond celle de la directive fiscale. La branche dactivit a t dfinie par la Cour de cassation comme lensemble des lments qui constituent une exploitation autonome susceptible de fonctionner par ses propres moyens (4). Cette dfinition est conforme celle de la directive du 23 juillet 1990. Lchange dactions est assimil par la loi un apport de branche dactivit quand il sagit dun apport de participations portant sur
(1) Loi du 24 juillet 1966, art. 371 et suiv. ; C. civ., art. 1844-5 pour la socit associ unique. (2) Nol, France : Implementation of the EC Merger Directive , Eur. Tax., 1992, p. 230. (3) 6 e dir. du 17 dcembre 1982, art. 5.2. (4) Cass. com., 6 fvrier 1990, Socit Naegelen Distribution, Dr. fisc., 1991, M.7, com. 281 ; Bull. Joly, 119, p. 377, obs.
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plus de 50 % du capital de la socit dont les titres sont apports. Cette assimilation est, comme on le verra, inadquate. La directive vise non seulement les apports dactions, impliquant une augmentation de capital, mais galement les changes de titres contre des actions propres dtenues par la socit acqureuse, voire par sa socit mre ou des filiales. De plus, la loi dfinit la participation comme reprsentant 50 % du capital de la socit acquise alors que la directive dfinit la participation dans la socit acquise comme confrant la majorit des droits de vote et non du capital. Toutes les oprations exonres bnficient du rgime de faveur ds lors quelles concernent des socits passibles de limpt des socits. Ce terme vise non seulement les socits effectivement soumises limpt en France, par exemple parce quelles y ont un tablissement lorsquil sagit de socits trangres, mais toutes les socits qui seraient soumises limpt en France si elles y remplissaient les conditions dassujettissement limpt. La dfinition correspond donc celle de la directive. La loi franaise ne pose aucune exigence quant la forme sociale ou la rsidence. En revanche, les apports de titres ne peuvent bnficier du rgime de faveur que sils sont fait des socit soumises limpt sur les socits, ce qui pourrait impliquer une exigence dassujettissement effectif limpt en France, du moins selon linterprtation administrative (1). Mme la notion de socit soumise limpt semble devoir sidentifier la notion de socit passible de limpt et nexiger quun assujettissement potentiel (2). Le droit franais ne rglemente pas les fusions ou scissions ralises avec des socits trangres. Toutefois, rien nempche quune socit trangre transmette son patrimoine sans liquidation une socit franaise si la loi de son sige le permet. Labsorption par une socit trangre dune socit franaise est galement possible, mais, emportant changement de nationalit de la socit absorbe, elle devrait tre vote lunanimit des associs, une
(1) Note 11 octobre 1990 : BOI 5B-25-90 ; Dr. fisc., 1990, M 46-47, ID 10.126. (2) Derouin et Ladreyt, Lincomplte adaptation du rgime fiscal des fusions de socits et oprations assimiles la directive communautaire du 23 juillet 1990 , Dr. fisc., 1992, p. 227 et rf. cites.
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telle dcision dpassant les pouvoirs de lassemble gnrale en labsence de convention spciale avec le pays daccueil (1). Rien ne soppose un apport partiel dactifs ou un change dactions avec une socit trangre. Section 2. Rgime fiscal 1 er. Rgime de la socit apporteuse et de la socit bnficiaire A. Fusion 1. Plus-values Les plus-values ralises par la socit apporteuse sont exonres chez celle-ci, quelles concernent des immobilisations ou des actifs circulants tels que les stocks. Le champ dapplication de la loi a t tendu ces derniers, conformment la directive. La socit absorbante doit inscrire son bilan les lments autres que les immobilisations amortissables pour la valeur fiscale quils avaient chez labsorbe et calculer les plusvalues ou moins-values ultrieures daprs cette mme valeur. Elle doit rintgrer dans ses bnfices imposables, au taux de droit commun, les plus-values court terme et long terme constates lors de la fusion sur les lments amortissables. En contrepartie, elle peut calculer les amortissements et plus-values ou moins-values ultrieures sur base de la valeur relle des immobilisations amortissables lors de leur transfert. La rintgration a lieu en cinq ans ou, pour les immeubles, en quinze ans. La directive permet le maintien de ce rgime puisquelle autorise limposition des plus-values ds lors que la socit bnficiaire est admise calculer les nouveaux amortissements et les plus-values ou moins-values dans des conditions diffrentes de celles qui supposent le maintien de leur valeur fiscale chez laborbe, lorsque la socit bnficiaire use de cette facult.
(1) Loi du 24 juillet 1966, art. 154.
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Il semble toutefois, daprs la directive, quil sagisse dune facult (1). La socit absorbante doit prendre des engagements exprs cet gard dans lacte de fusion et tenir un tat du suivi des valeurs fiscales des biens bnficiant dun report dimposition, ainsi quun registre du suivi des plus-values sur lments dactifs non amortissables donnant lieu report dimposition. Lomission de lengagement dans lacte ou le dfaut de production de ltat qui doit tre joint la dclaration du rsultat entrane la taxation immdiate de la plus-value. La socit absorbe peut opter pour limposition immdiate, au taux rduit de 18 %, de la plus-value long terme globale affrente ces lments amortissables. Les plus-values ainsi libres ne doivent plus tre comprises dans les plus-values que la socit absorbante devra rintgrer au taux de droit commun dans ses bnfices imposables. 2. Provisions et rserves Les provisions qui conservent leur objet chappent limpt et doivent tre reprises au passif du bilan de la socit absorbante, celle-ci prenant galement lengagement de reprise dans lacte de fusion. Le rgime de faveur nest pas obligatoire : les socits peuvent se placer sous le rgime de droit commun, entranant limposition de la plus-value de fusion et des provisions. Lorsque lopration comporte un apport dune socit franaise une socit trangre, un agrment pralable des ministres de lconomie et des Finances doit tre donn (2). En application de la directive, il ne saurait tre refus que dans le cadre de la prvention de la fraude ou de lvasion fiscale, comme prvu larticle 11. 3. Transfert des pertes Seule la socit absorbante peut continuer dduire ses dficits antrieurs la fusion. Labus de droit ne pourrait tre invoqu cet gard si la fusion prsente un intrt conomique et na pas un caractre fictif. Le dficit est limit cinq ans. Les dficits provenant damortissements comptabiliss en priode dficitaire cessent de bnficier dune
(1) noter que, bien que le rgime spcial soit gnralement plus avantageux, il na pas de caractre obligatoire en France. Les socits franaises peuvent donc renoncer sen prvaloir et opter pour le rgime de droit commun (Francis Lefebvre, 7608). (2) C.G.I., art. 210 C-2.
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possibilit de report illimit en raison de la fusion et ne peuvent donc plus tre reports que dans la limite du dlai de cinq ans. Le dficit de la socit absorbe ne peut tre report sur les bnfices de la socit absorbante que moyennant agrment spcial. La directive nimposant que lgalit de traitement, ce dispositif ne souffre pas de critiques. Ltablissement stable de la socit bnficiaire situ en France ne pourra donc reporter les pertes de la socit apporteuse que moyennant agrment. 4. Participation de la socit bnficiaire dans la socit apporteuse La plus-value est, comme lexige la directive, exonre dimpt. Il en est dailleurs de mme si la socit absorbe dtient une participation dans labsorbante. B. Scissions Lopration est soumise au mme rgime que celui des fusions, condition toutefois quun agrment pralable ait t donn pour lensemble des oprations. dfaut dagrment, la scission donne lieu imposition comme une dissolution. Lagrment ne pourra tre refus, pour les scissions transfrontalires vises par la directive, que dans le but dviter une fraude ou une vasion fiscale. C. Apport partiel dactif Lapport partiel dactif peut, sur agrment, bnficier du rgime des fusions. Lagrment nest pas requis si lapport partiel dactif porte sur une branche complte dactivit ou sur des lments y assimils, savoir des participations portant sur plus de 50 % du capital de la socit dont les titres sont apports. La socit apporteuse doit prendre lengagement, dans lacte dapport : de conserver les titres mis en contrepartie de lapport pendant cinq ans ; de calculer les plus-values ultrieures de cession de ces titres par rfrence la valeur fiscale des biens apports dans son propre bilan.
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Lengagement de dtention des titres pendant cinq ans est contraire la directive, sauf dans la mesure o il pourrait sanalyser comme la prvention dune fraude ou dune vasion fiscale. Lobligation dattribuer aux titres mis en reprsentation de lapport la valeur fiscale des lments apports est contraire la directive, qui pose comme seule condition du rgime dexonration le maintien par la socit bnficiaire de la valeur fiscale que les lments apports avaient chez la socit apporteuse. Lextension de cette exigence aux titres reus en change de lapport aboutit en fait une double imposition potentielle, lors de la revente des actifs apports et lors de la revente des titres reus en reprsentation de lapport. Cette double exigence se comprend en cas de fusion ou de scission, car il y a deux plus-values taxer, la plusvalue dapport des actifs et la plus-value dchange des titres. Dans le cas dun apport partiel dactifs, une plus-value nest dgage que sur lapport des actifs. Ce dispositif a t justifi tort par la ncessit de ne pas donner lapport partiel dactifs des avantages fiscaux plus tendus que ceux qui dcouleraient dune fusion complte (1). Il nexistait pas avant la loi de finances pour 1976. Ladministration se basait sur lexistence de cette condition pour soumettre agrment pralable la filialisation par une socit trangre de son tablissement en France. Par dfinition, la socit trangre ne pouvait sengager calculer les plus-values de cession des titres par rapport la valeur fiscale antrieure des lments apports, puisquelle cessait dtre imposable en France et puisque, si une convention internationale sappliquait, cette convention attribuait le droit dimposer les plus-values de cessions dactions ltat du sige de la socit apporteuse. Lagrment devrait dsormais tre accord mme si cette condition nest pas remplie, puisquelle est de toute faon contraire la directive. D. change dactions Lchange dactions tant assimil un apport partiel dactifs, la socit acqurante, qui a reu, par exemple, en change dune augmentation de capital, les titres de la socit acquise, doit calculer les
(1) Gastineau, Le rgime fiscal des fusions de socits et oprations assimiles, 1980, p. 218.
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plus-values de cession ultrieures des titres de la socit acquise daprs leur valeur fiscale chez la socit apporteuse (1). Cest ici lobligation impose la socit acqurante, assimile la socit bnficiaire dun apport de branche dactivit, qui est incompatible avec la directive. En revanche, lobligation impose lassoci antrieur de la socit acquise, apportant sa participation, dattribuer aux titres reus en change de celle-ci la valeur fiscale des titres changs est conforme larticle 8.2 de la directive et analogue lobligation impose aux associs dune socit apporteuse en cas de fusion. Lobligation impose la socit acqurante ne saurait dailleurs tre respecte par une socit trangre laquelle les titres de la socit acquise seraient apports. Cette participation ne constituerait en effet pas un tablissement stable en France. 2. Imposition des associs des socits concernes En cas de fusion, de scission ou dapport de participation assimil un apport de branche dactivit, comme en cas doffre publique dchange, les plus-values ralises par les associs de socits apporteuses ou par les socits cdantes de titres sont exonres moyennant lengagement de calculer les plus-values par rfrence la valeur fiscale des titres anciens. Lexonration nest pas lie au maintien de la valeur comptable des titres au bilan. Ladministration pourra exercer son contrle grce ltat du suivi des valeurs fiscales des biens bnficiant dun report dimposition. Les plus-values des particuliers sont exonres dans les mmes conditions, mais il semble que les oprations exonres soient nanmoins prises en compte pour dterminer le montant annuel des cessions comparer avec le seuil dimposition. Quen est-il dautre part en cas de succession doprations exonres ? Il semble que le report dimposition prendrait fin, en raison dune cession, si par exemple, une fusion succdait une offre publique dchange (2).
(1) C.G.I., art. 210 A-3-C. (2) Derouin et Ladreyt, Lincomplte adaptation du rgime fiscal des fusions de socits et oprations assimiles la directive communautaire du 23 juillet 1990 , Dr. fisc., 1992, p. 231.
TATS-UNIS Formation, rorganisation et liquidation de socits Daprs le droit fiscal amricain, diverses oprations peuvent, comme dans dautres pays, tre ralises sans reconnaissance dun gain ou dune perte au motif que limposition ultrieure du gain ou la dduction ultrieure de la perte reste garantie par une continuit dactionnariat. Lors de la constitution dune socit, gains ou pertes ne sont pas reconnus sur les actifs qui lui sont transfrs en contrepartie dactions si le cdant dtient, aprs le transfert, 80 % au moins des actions dotes du droit de vote de la socit cre (1). Diverses rorganisations peuvent galement seffectuer sans consquences fiscales (2), ni pour les socits concernes (3) ni pour leurs actionnaires (4). Certains attributs fiscaux, tels que les bnfices (earnings and profits) et le report dficitaire, sont gnralement transfrs dune socit lautre. Ces rorganisations sont habituellement dcrites par rfrence aux alinas de la disposition lgale qui les organise. Type A : absorption (merger) ou fusion (consolidation) conformment aux lois dun tat des tats-Unis. Type B : acquisition par une socit de 80 % des actions ayant le droit de vote dune autre socit en change dactions ayant le droit de vote de la socit acqureuse. Il en rsulte que les actionnaires de la socit acquise deviennent actionnaires de la socit acqureuse. Type C : acquisition par une socit de la quasi-totalit des actifs dune autre socit en change dactions ayant le droit de vote de la socit acqureuse.
(1) (2) (3) (4) IRC IRC IRC IRC 351. 368. 361. 354.
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La socit acquise reoit des actions de la socit acqureuse et les distribue ses actionnaires en liquidation. Les actionnaires de la socit acquise deviennent actionnaires de la socit acqureuse. Type D : constitution par une socit mre dune nouvelle filiale laquelle elle transfre tout ou partie de ses actifs. Les actions de la nouvelle socit sont distribues aux actionnaires de la socit mre. Type E : changement de structure dans le capital dune socit sous forme, par exemple, de substitution dun type dactions un autre. Type F : changement didentit, de forme ou de sige dune socit. La liquidation dune filiale en faveur dune socit mre dtenant 80 % des actions ayant le droit de vote de la filiale est galement exonre dimpt (1). Dans la mesure o les actifs transfrs ou les actions changes demeurent soumis la fiscalit amricaine, la taxation est simplement diffre. Dans la mesure o ils quittent les tats-Unis, le lgislateur devait se rserver la possibilit dexiger une imposition immdiate. Une autre proccupation rsulta de la cration, en 1962, des socits trangres contrles. Puisque les plus-values ralises sur actions dune socit trangre contrle, lors de leur vente ou de la liquidation de la socit, sont traites comme des revenus ordinaires (2), il fallait viter que des actions puissent quitter le domaine des socits trangres contrles pour entrer dans celui des socits trangres de droit commun. Pendant de nombreuses annes, la section 367 du Code se borna prvoir quen dterminant la mesure dans laquelle un gain serait reconnu dans le cas dchange ou de distribution donnant normalement lieu non-reconnaissance dun gain, une socit trangre ne serait pas considre comme une socit, sauf sil tait tabli pralablement lopration que lchange ou la distribution ne rsultait pas dun plan ayant un but dvasion fiscale. Le contribuable demandait des rulings ladministration. En 1984, pour atteindre une plus grande scurit juridique, la section 367 fut modifie pour numrer les conditions dexemption ou de
(1) IRC 330. (2) IRC 1248.
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taxation, tout en laissant une large latitude aux rglements administratifs (regulations). Le texte distingue les transferts en direction de ltranger (outbond transfers) (1) et les autres transferts, comprenant les transferts en direction des tats-Unis (inbound transfers) et les transferts entirement trangers, tels les changes entre deux socits trangres (2). 1 er. Transferts vers ltranger (outbound transfers) Les transferts vers ltranger ne comprennent pas le transfert dactions dune socit trangre qui est elle-mme incluse dans une rorganisation. En effet, les actifs sous-jacents se trouvent dj dans le domaine fiscal tranger et le problme doit tre rgl dans ce cadre. Gnralement, les biens transfrs une socit trangre pour tre utiliss par elle dans la conduite active dun commerce ou daffaires en dehors des tats-unis peuvent tre transfrs sans reconnaissance dun gain. Sont exclus de cette faveur les stocks, de nombreux droit intellectuels et les actifs de type financier. Par exemple, les biens donns en location subiront une imposition si le bail est consenti la socit cessionnaire et steint donc en raison du transfert. Deux dispositions visent prserver les droits du Trsor. Si une succursale trangre est transforme en filiale, un gain doit tre reconnu concurrence des pertes antrieurement dduites aux tats-Unis. Lors dun transfert de biens amortissables, un gain doit tre reconnu concurrence des amortissements antrieurement dduits aux tats-Unis. En ce qui concerne le transfert de droits immatriels, une conception entirement nouvelle a t adopte en 1984 et tendue en 1986. Le transfert doit tre accompagn et suivi de linclusion dans le revenu du cdant de montants en relation avec le revenu attribuable aux droit immatriels transfrs (3).
(1) IRC 367 (a) et 367 (d). Sias, Transfers of Property to Foreign Entities Under Section 367 (a) (3) (C) , International Tax Journal, vol. 18, 1991-92, n o 3, p. 31. (2) IRC 367 (b). (3) IRC 367 (d).
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Il sagit dun pas en direction dune suppression partielle du report dans le temps de limposition aux tats-Unis des profits de filiales (deferral). Elle saccompagne dune modification parallle de la section 482 relative au transfert entre personnes apparentes. 2. Transferts en direction des tats-Unis (inbound transfers) et transferts trangers La matire est entirement rgie par des regulations. Leur but gnral est dassurer une taxation quand des actifs sont dplacs du domaine des socits trangres contrles vers celui des socits trangres de droit commun. Si lopration concerne des socits trangres contrles, filiales dune autre socit trangre contrle, limposition pourra tre vite si elle est assure dans lavenir au stade de la socit trangre contrle mre. De mme, une imposition gale celle dun dividende fictif est exige lorsque des actifs passent dune socit trangre contrle une socit amricaine. Ainsi, lorsquune filiale trangre est liquide en faveur de sa socit mre amricaine, tous les bnfices (earnings and profits) attribuables aux actions dtenues par la socit mre doivent tre considrs comme un revenu. dfaut, la liquidation est considre comme donnant lieu un gain taxable. En revanche, la liquidation dune sous-filiale trangre en faveur dune filiale trangre bnficie du rgime de la non-reconnaissance du gain. Les actifs concerns demeurent dans le domaine fiscal tranger. Les constitutions de filiales par des filiales trangres ne donnent pas davantage lieu reconnaissance dun gain, sauf si lapport comprend les actions dune socit trangre contrle et si des actionnaires amricains de la socit perdent leur statut dactionnaires de socit trangre contrle. Les fusions de socits trangres ne seront jamais considres comme des fusions au sens du droit amricain (rorganisation de type A).
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Lapplication des rgles amricaines peut crer des obstacles srieux aux fusions que la directive europenne a voulu libraliser (1). Le professeur OConnor la dmontr par diffrents exemples. Envisageons la fusion dune socit belge, filiale dune socit amricaine, et dune socit nerlandaise, filiale dune socit franaise. Bien que non accompagne dune liquidation de la socit belge au sens technique du terme, lopration peut constituer une rorganisation de type C puisque la socit nerlandaise a acquis tous les actifs de la socit belge et que des actions de la socit nerlandaise ont t attribues la socit amricaine, actionnaire de la socit belge. Si la socit amricaine ne dtient pas plus de 50 % des actions de la socit nerlandaise aprs lopration, elle a reu des actions dune socit trangre non contrle en change dactions dune socit trangre contrle et doit inclure dans ses bnfices les bnfices reports de la socit belge (2).
(1) OConnor, US Views on Current European Parent-Subsidiary Tax Developments , International Tax Journal, vol. 18, 1991-92, p. 81. Comp. Tomsett, The Impact of EC Tax Directives on US Groups with European Operations , B.I.F.D., 1992, p. 123. (2) OConnor, op. cit., p. 86.
PAYS-BAS Les fusions juridiques sont rgles par le Code civil (1), mais exclusivement pour les fusions internes. Une disposition de la loi nouvelle permet au ministre des Finances, en cas de fusion ou scission dfinie par la directive, dexonrer les avantages rsultant de la fusion ou de la scission. Les scissions de socit ne sont pas rgles, mme en droit interne, aux Pays-Bas. La fusion dentreprise (bedrijfsfusie), sidentifiant un apport duniversalit ou de branche dactivit, tait exonre par larticle 14 de la loi dimpt des socits de 1969. Cette disposition a t adapte la directive fiscale fusions pour ltendre aux apports faits une socit trangre (2). Le texte vise galement, sans problme, lapport fait par une socit trangre de son tablissement stable aux Pays-Bas une socit nerlandaise. Cette opration tait dj admise administrativement. En revanche, la filialisation de ltablissement stable tranger dune socit nerlandaise sous forme dune socit trangre ne semble pas couverte. Normalement, elle ne donne pas lieu imposition en raison de lexonration des tablisements stables trangers. Toutefois, des diffrences de calcul relatives aux bnfices exonrs pourraient se produire. Le texte exonre la cession par un contribuable de son entreprise ou dune partie indpendante de son entreprise, dans le cadre dune fusion dentreprises (bedrijfsfusie), une autre entit qui est dj contribuable ou qui le devient par la cession condition que la perception ultrieure de limpt soit assure. Les conditions dexonration sont les suivantes : les titres acquis ne peuvent tre alins pendant trois ans aprs la cession ;
(1) Titre 7, livre 2. (2) Betten, Netherlands : Implementation of the merger directive , Eur. Tax., 1993, p. 42.
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il ny a fusion dentreprise que si le but est la runion durable de lentreprise ou de la partie indpendante dentreprise apporte une autre entreprise ou une partie indpendante de cette autre entreprise ; la socit bnficiaire ne peut disposer de pertes reportables ; les contribuables doivent tre soumis au mme mode dtablissement de limpt. Ces conditions doivent tre limites au cadre des dispositions antiabus de la directive. Dans leur formulation stricte, elle les dpasse. Le ministre peut toutefois donner son agrment lopration dans le cas o elle ne tendrait pas un rassemblement durable dentreprises ou de parties indpendantes dentreprises, dans la mesure o la socit bnficiaire disposerait de pertes reportables, si les mmes dispositions ntaient pas applicables la dtermination du bnfice imposable des deux socits ou si la perception de limpt ne pouvait tre assure que moyennant dautres conditions. Dans ce cas, lexonration peut tre partielle. Linterdiction dalination des titres reus en change de lapport nappartient pas aux conditions auxquelles il est permis de renoncer. Report des pertes En rgle gnrale, les pertes de la socit apporteuse lui restent propres. Une drogation pourrait tre accorde dans des cas exceptionnels, si la socit apporteuse cessait dtre contribuable aux PaysBas et perdait ainsi la possibilit de reporter ses dficits. Dans le cas dapport dun tablissement stable tranger, les pertes qui auraient t dduites par la socit hollandaise au titre des dficits de cet tablissement ne seront rintgres dans les rsultats que si la socit trangre issue de la filialisation distribue des dividendes. Lexemption de participation sera alors refuse due concurrence (1). La rcupration immdiate des pertes antrieures naura lieu que sil y a alination de la participation, diminution de lintrt de la socit actionnaire dans sa filiale ou transfert de la participation dans un tablissement stable tranger. change dactions (aandelenfusie) Lexonration des fusions par change dactions est galement tendue pour couvrir lacquisition par une socit dun tat membre,
(1) Wet VpB 1969, art. 13 c.
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contre remise de ses propres actions, dactions dune socit dun autre tat membre lui confrant plus de la moiti des droits de vote (1). Lopration nest exonre que si la fusion dactions a pour but de crer entre la socit acqurante et la socit acquise une unit financire et conomique durable. Cette condition doit tre vue comme une disposition anti-abus. Elle est double : les deux socits doivent exploiter des entreprises ; les deux entreprises doivent tre runies. La condition dpasse le cadre de la directive. Actionnaire personne physique Lactionnaire qui dtient une participation importante dans une socit nerlandaise ou trangre est en principe soumis limpt sur la plus-value. Actionnaire rsident nerlandais Limposition est diffre jusqu lalination des actions reues en change (2). Si lactionnaire nacquiert pas une participation dpassant le pourcentage de participation importante, il est toutefois cens, fictivement, continuer disposer dune participation importante. Sil quitte les Pays-Bas dans les cinq ans, la plus-value devient imposable (3). Actionnaire non rsident Les actionnaires non rsidents sont galement imposs, sauf trait, sur les plus-values sur cessions de participations importantes quils dtiennent dans des socits nerlandaises (4). Si la socit acqurante est nerlandaise, les Pays-Bas peuvent consentir lexonration puisquils conservent la possibilit de taxer. En revanche, ils la perdent si la socit acqurante est trangre. En principe, lexonration ne jouera pas dans cette hypothse. Cette rglementation est contraire la directive. Il est propos ds lors de ne pas recouvrer limpt si le contribuable conserve les actions reues en change pendant cinq ans.
(1) (2) (3) (4) Wet Wet Wet Wet IB, art. 14 B. IB 1964, art. 40. IB 1964, art. 40 (a). IB 1964, art. 48 et art. 49, al. 1, c.
incitants linvestissement international Actionnaire entreprise
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Il sagira dun remplacement donnant lieu constitution dune rserve de remplacement non taxe. Actionnaire socit Lexemption de participation exonrera lchange si la participation rpond aux conditions de lexemption. Pour les autres hypothses, la loi nouvelle exclut des bnfices ceux qui sont raliss dans les conditions de larticle 14 b de la loi sur les revenus.
ROYAUME-UNI Fusions et scissions La directive nest pas mise en application pour les fusions et scissions qui ne sont pas rgles par le droit des socits anglais (1). Tranfert dactifs Le transfert de tout ou partie dun commerce exerc au RoyaumeUni est exonr dans la mesure o les actifs demeurent affects par la socit acqurante non rsidente un commerce au sein dune succursale anglaise. Transfert dun tablissement stable tranger Le Royaume-Uni vitant la double imposition par un systme de crdit dimpt tranger, saccompagnant dune taxation du revenu mondial, un crdit dimpt fictif est accord pour limpt tranger qui se serait appliqu au transfert. change dactions Lexemption, qui sappliquait dj aux changes concernant 25 % du capital ordinaire de la socit acquise ou aux changes rsultant dune offre gnrale dacquisition, est tendue lacquisition du contrle votal de la socit acquise, sur le plan intrieur comme sur le plan transfrontalier.
(1) Clayson, United Kingdom : Government Implements the Merger Directive (or some of it anyway) , Eur. Tax., 1992, p. 370 ; Lurie, Adoption of the EC Parent-Subsidiary and Mergers Directives by the United Kingdom , Tax Planning International Review, 1992, n o 2, p. 10. Comp. Muddiman, Implementation of the EC Merger Directive in Ireland , ibid., 1992, n o 6, p. 11.
ALLEMAGNE Fusions La fusion par absorption ou par cration dune socit nouvelle peut tre exonre si limposition ultrieure des rserves occultes est assure par un transfert dactif la valeur fiscale ancienne, si la contrepartie consiste uniquement en actions nouvelles et si tous les actifs et passifs sont transfrs. Les pertes des socits qui disparaissent ne sont pas transfres. Les associs des socits concernes ne ralisent pas davantage, en cas de fusion exonre, de plus-values taxables. Les actions nouvelles conservent la valeur comptable des actions anciennes. La loi allemande ne prvoyant pas, sur le plan du droit des socits, la fusion transfrontalire, cette partie de la directive ne sera pas mise en application. Scissions Les scissions ne sont pas rgles par le droit allemand, mais un dcret administratif du ministre des Finances les permet, praeter legem, condition que les actions nouvelles ne soient pas alines dans les cinq ans suivant la scission. Des groupes dactionnaires ne peuvent tre spars par la scission que si chaque groupe a acquis ses parts cinq ans au moins avant la scission. Toutes les socits concernes doivent tre imposables sans limitation et la taxation ultrieure des rserves occultes doit tre assure. Cette rglementation ne sapplique ds lors pas aux scissions transfrontalires. Transfert dactivits daffaires Des activits daffaires peuvent tre transfres dans leur totalit ou sous forme du transfert dune division distincte. La plus-value ne sera pas impose si les valeurs fiscales anciennes sont conserves chez le cessionnaire. Le transfert dun tablissement stable tranger dune socit allemande une socit trangre ne donnait pas lieu imposition, puis-
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que les profits imputables ltablissement stable tranger ntaient taxables, conventionnellement, que dans le pays de situation de ltablissement. En revanche, lapport de ltablissement stable en Allemagne dune socit trangre une socit allemande tait taxable, puisque la plus-value ultrieure, raliser lors de lalination des actions reues en change, ntait plus soumise impt en Allemagne. LAllemagne perdait donc le droit de taxer les rserves occultes. La loi mettant en application la directive prvoit une possibilit dexemption fiscale dans tous les cas de transferts transfrontaliers de la totalit des actifs dune socit ou dune division dentreprise en change dactions dune socit tablie dans la CEE (1). Il peut sagir de la division dun tablissement stable. Dispositions anti-abus Si les actifs de ltablissement stable dune socit non rsidente sont transfrs une socit allemande, le transfert sera tax si les actions nouvelles sont alines dans les sept ans. Cette alination sera difficile contrler pour le fisc allemand. Transfert dactions Le transfert de la totalit des actions dune socit en change dactions de la socit acqurante tait exonr. Les actions dj dtenues par la socit acqurante ntaient pas prises en considration. Le transfert dune participation infrieure tait exonr dans la mesure o les actions changes et les actions reues taient considres comme identiques en valeur, nature et fonction. La loi mettant en application la directive tend lexonration lacquisition dune majorit des droits de vote et aux oprations transfrontalires. Limpt sapplique si les actions sont revendues dans les sept ans suivant le transfert, sauf dans le cadre dune opration tombant dans le champ dapplication de la directive.
(1) Widmann, The influence of the merger directive on German tax law , Intertax, 1990, p. 412 ; Kster , Germany : Implementation of the EC merger Directive , Eur. Tax., 1992, p. 196 ; Knobbe-Keuk , Transfer of residence and of branches between freedom of establishment, the merger directive and German transformation tax law , Intertax, 1992, p. 4 ; Rdler, Effets, sur les socits allemandes, des directives de la Communaut du 23 juuillet 1990 concernant les fusions et les relations socits mres et filiales Rev. dr. aff. intern., 1991, p. 977.
SIXIME PARTIE PROCDURE FISCALE INTERNATIONALE
TITRE PREMIER PROCDURE AMIABLE

La Convention OCDE institue une procdure dentente amiable pour le rglement des difficults souleves par lapplication de la Convention (1). Les autorits comptentes des deux tats devront sefforcer de rgler, par voie daccord amiable, la situation des contribuables faisant lobjet dune imposition non conforme la Convention (2). Les autorits comptentes des deux tats sont habilites rsoudre suivant la mme voie les problmes relatifs linterprtation ou lapplication de la Convention et, dautre part, se concerter en vue dviter la double imposition dans les cas non prvus par la Convention. Les autorits peuvent cet effet communiquer directement entre elles, sans passer par la procdure diplomatique, et, si elles le jugent opportun, se concerter au sein dune commission mixte spcialement cre cet effet. Mme si, dans le cadre dune procdure amiable, les administrations fiscales de deux pays sont arrives un accord, le contribuable conserve les recours prvus par sa lgislation nationale. Les administrations fiscales belge et luxembourgeoise, sur base de la convention liant les deux pays, avaient attribu la Belgique le
(1) Art. 25. Cfr Cardyn et Depret, Procdure fiscale contentieuse, 5 e d., t. I, Aspects internationaux, 1987, p. 3 ; Coremans, Procdure amiable Procdure et pratique , Rapport belge, XXXV e Congrs international de droit financier et fiscal, Berlin, 1981, Cah. dr. fisc. intern., vol. LXVI a, p. 213 ; Lagae et Behaeghe, Internationale meervoudige belasting, de regeling voor onderling overleg en het Belgisch fiscaal recht , in G. Joseph, L. Hinnekens, J. Malherbe, J. van Hoorn Jr., Het Belgisch internationaal belastingrecht in ontwikkeling, 1993, p. 703. Sur le modle 1992, cfr Fink, Taxation of the permanent establishment (Articles 5 and 7), associated enterprises (Article 9) and the mutual agreement procedure (Article 25) , Intertax, 1992, p. 676. (2) Novack , Resolution of competent authority issues , ibid., 1989, p. 88 ; Hunter, Double taxation Dispute resolutions through competent authority , ibid., p. 106 ; Beams, Obtaining Relief through Competent Authority Procedures and Treaty Exchange of Information : The US Approach , B.I.F.D., 1992, p. 199.
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droit de taxer concurrence de 20 % les rmunrations dun chauffeur de camion. Le contribuable a fait valoir que le cinquime de ses prestations, effectues en Belgique, restait en de de la limite des 183 jours permettant la Belgique de taxer ses rmunrations. La Cour a constat que ses activits sexeraient au Grand-Duch et que seul ce pays pouvait limposer, la convention ne prvoyant pas dans cette hypothse un fractionnement des rmunrations (1).
(1) Lige, 24 juin 1992, F.J.F., n o 93/3.
TITRE II CHANGE DINFORMATIONS
CHAPITRE PREMIER. CONVENTIONS FISCALES ET DROIT DE LA CEE 1 er. Rgles gnrales La Convention OCDE prcise dans quelles conditions des renseignements pourront tre changs entre administrations (1). Une premire question concerne les rapports entre lois nationales et traits. La communication dinformations par le fisc national ladministration trangre nest possible que si un trait la prvoit. dfaut, le secret impos ladministration fiscale sy opposerait. Les changes fonds sur les traits commerciaux ont lieu soit en vertu du trait lui-mme qui, dans plusieurs ordres juridiques, aura prminence sur la loi nationale, soit en vertu de lois permettant lchange dinformations ds lors quil est prvu par un trait international.
(1) Art. 26 ; Lebrun, Conventions prventives de double imposition ratifies par la Belgique, change de renseignements entre administrations fiscales Procdure amiable Assistance au recouvrement , J.D.F., 1977, p. 5 ; The exchange of information under tax treaties, Proceedings of the 19th Technical Conference of the Inter-American Center of Tax Administrators C.I.A.T., 1978 ; Daniels, De grensoverschrijdende gegevenuitwisseling door belastingadministraties, 1987 ; Lagae et Behaeghe, Internationale samenwerking tussen fiscale administraties , in Storme et Van Crombrugge (d.), Actuele problemen van fiscaal recht, XV e Postuniversitaire lessencyclus Willy Delva, 1989, p. 285 ; De Broe, Internationale vestigingsbijstand tussen Belgi, de E.E.G.-lidstaten, Zwitserland en de Verenigde Staten van Amerika op het vlak der inkomstenbelastingen en BTW , T.R.V., 1990, p. 71 ; A. Bailleux, Lchange des informations dans le cadre de lassistance administrative internationale , Rapport belge, XLIV e Congrs de droit financier et fiscal, Stockholm, 1990, Cah. dr. fisc. intern., vol. LXXV b, p. 227 ; Ph. Malherbe , Le contrle de limpt dans le contexte europen , J.D.F., 1991, p. 321 ; Vanderheyden, De controle in internationaal verband-dubbelbelastingverdragen , in Gentse Geschriften : De fiscale controle, 1993, p. 255. ; Verschraegen, De controle in internationaal verband , ibid., p. 283.
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En particulier, les tats membres de la Communaut conomique europenne ont introduit des dispositions lgislatives ou rglementaires spcifiques mettant en uvre la directive CEE 77/799 du 19 dcembre 1977 concernant lassistance mutuelle dans le domaine des impts directs, tendue la TVA par la directive 79/1070 du 6 dcembre 1979. En revanche, rien ninterdit au fisc dutiliser des informations qui, par hypothse, auraient t obtenues ltranger, mme dans le silence de la loi. Il est toutefois extrmement peu vraisemblable que de telles informations proviennent directement de ladministration fiscale trangre en labsence de trait, pour les raisons exposes ci-dessus. Il est en revanche possible quelles proviennent de sources indirectes. Ladministration pouvant faire usage des moyens de preuve de droit commun, notamment des prsomptions, on ne voit pas ce qui sopposerait lutilisation de renseignements obtenus lgitimement ltranger. En quoi la protection du contribuable diffre-t-elle dans lchange international dinformations et dans la communication interne dinformation (1) ? A. Champ dapplication des conventions Une premire garantie du contribuable est trouver dans le champ dapplication ratione personae et ratione materiae des dispositions conventionnelles relatives lchange dinformations. Dans chaque cas, la comparaison sera utile entre les conventions conclues selon les modles OCDE de 1963, de 1977 ou de 1992, le modle ONU se rattachant en lespce larticle 26 dudit modle, les conventions bilatrales relatives aux seuls changes dinformations, conclues essentiellement par les tats-Unis, et les conventions multilatrales. Parmi celles-ci, on citera la convention dassistance mutuelle entre les pays nordiques du 9 novembre 1972 liant le Danemark la Finlande, lIslande, la Norvge et la Sude et la convention de Cartha(1) J. Malherbe , La protection de la confidentialit en matire fiscale , Rapport gnral, XLV e Congrs international de droit financier et fiscal, Barcelone, 1991, Cah. dr. fisc. intern., vol. LXXVI b, p. 21 ; Bischel, Protection of Confidential Information in Tax Matters , International Tax Journal, vol. 19, 1992-93, n o 2, p. 48.
procdure fiscale internationale
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gne liant le Prou, lquateur, la Bolivie, la Colombie et le Vnzuela. On ne commentera que la convention concernant lassistance administrative mutuelle en matire fiscale, rdige sous les auspices conjoints du Conseil de lEurope et de lOCDE, ci-aprs dnomme Convention du Conseil, ouverte la signature le 25 janvier 1988 (1). La directive CEE prcite fonctionne galement comme une convention multilatrale, encore que son application soit lheure actuelle essentiellement bilatrale. 1. Ratione personae En ce qui concerne le champ dapplication ratione personae des dispositions relatives lchange dinformations, les traits conclus conformment au modle OCDE 1963 limitaient lchange aux rsidents des tats contractants. Cette rserve a t leve par le modle OCDE 1977, prvoyant que lchange dinformations nest pas limit par larticle 1 de la convention. La Convention du Conseil prvoit expressment (art. 1.3) que lassistance administrative sera accorde sans distinction selon la rsidence ou la nationalit des personnes affectes. 2. Ratione tributi Ratione tributi, la Convention OCDE couvre les informations ncessaires lexcution du trait et des lois internes des tats contractants concernant les impts viss par la convention, dans la mesure o limposition est conforme (modle 1963) ou non contraire (modle 1977) la convention. La directive CEE vise les impts sur les revenus et la fortune et a t tendue la taxe la valeur ajoute. La Convention du Conseil couvre tous les impts de la manire la plus large, lexception des droits de douane. Elle stend aux cotisations de scurit sociale obligatoires dues aux organismes de droit public et aux impts des catgories vises qui sont perus pour le
(1) Daniels , Council of Europe/OECD convention on mutual administrative assistance in tax matters , Intertax, 1988, p. 101 ; Penney, Implications of the Council of Europe and OECD Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters , Tax Planning International Review, 1988, vol. 15, n o 6, p. 3.
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compte des subdivisions politiques ou des collectivits locales de ltat. B. Limites de la divulgation La communication dinformations peut tre refuse lorsquelle conduirait divulguer un secret commercial, industriel ou professionnel, un procd commercial ou une information dont la divulgation serait contraire lordre public de ltat requis. La Convention du Conseil ajoute au texte de la Convention OCDE la possibilit de refus de renseignements lorsque la communication est contraire aux intrts essentiels de ltat requis. Les clauses conventionnelles relatives la protection du secret sont plus larges que les obligations du droit interne qui se limite gnralement protger le secret professionnel. Toutefois, leur application est facultative. Ltat requis pourrait donc dcider de transmettre ltat requrant un secret commercial dans la mesure o sa divulgation est, par exemple, ncessaire lapprciation de prix de transfert entre entreprises lies. Sil exerce cette facult de faon fautive, une action en dommages et intrts serait ouverte au contribuable. C. Garantie de procdure Le contribuable et les tiers interrogs se voient galement accorder une garantie de procdure. Linformation ne doit pas tre communique lorsquelle ne peut tre obtenue sur base de la lgislation ou dans le cadre de la pratique administrative normale de ltat requis ou de ltat requrant. Cette disposition est commune aux conventions bilatrales, la directive et la Convention du Conseil. La Commission des Communauts conomiques europennes avait propos une modification la directive prvoyant, compte tenu des risques de fuite des capitaux, aprs la libration des mouvements financiers dans la CEE, vers des pays protgeant le secret bancaire, que, lorsque ltat requrant faisait valoir des raisons prcises permettant de prsumer quun de ses rsidents avait transfr des fonds importants dans ltat requis sans dclaration des revenus correspondants, ltat requis ne pourrait se prvaloir de sa propre pratique administrative pour refuser la communication de linformation. Bien que cette modification ne remette pas en cause le refus sur base de la lgalit de laction administrative, elle na pas pu rencontrer laccord de tous les tats membres de la CEE. Dune faon gnrale, il
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est admis quen labsence de dispositions spcifiques, la notion de secret commercial ne couvre pas le secret bancaire. Linformation peut tre refuse si limposition est contraire la convention. Certaines conventions permettent galement de refuser linformation lorsque limposition est discriminatoire. La Convention du Conseil permet le refus tant si son application aboutit une discrimination que si limposition est contraire aux principes dimposition gnralement admis ou aux dispositions dune convention fiscale ou non fiscale (1). La directive CEE est plus restrictive que les conventions bilatrales. Linformation doit tre refuse lorsque la loi ou la pratique administrative de ltat requis ne lui permettent pas de recueillir ou dutiliser les informations pour ses propres besoins (2). La convention modle amricaine, inspire du modle OCDE, prvoit que linformation communique devra le cas chant revtir certaines formes requises pour ladmission des preuves en justice aux tats-Unis. Il sagira notamment de dpositions de tmoins et de copies certifies de documents originaux, pour autant que les lois et la pratique de ltat requis le permettent en ce qui concerne ses propres impts. Une demande spcifique sera formule cette fin par ltat requrant. Gnralement, les formes de la procdure amricaine, particulirement respectueuses des droits de la dfense, ajoutent plutt la protection du contribuable. D. Secret fiscal Dune faon gnrale, le secret qui simpose aux fonctionnaires fiscaux en droit interne sera tendu aux renseignements obtenus en excution de conventions internationales. De plus, les conventions limitent par leur texte mme le champ des personnes auxquelles les informations obtenues en excution de conventions internationales peuvent tre communiques. Il sagira dabord des personnes charges de ltablissement, de la perception et du recouvrement des impts. Le modle OCDE 1963 limitait ces personnes la communication des renseignements fournis. Le modle 1977, reproduit en 1992, prcise expressment que les personnes vises comprennent les tribunaux et organes administratifs concerns par ltablissement et le recouvrement des impts. Sy ajoutent les personnes concernes par les proc(1) Art. 21.2 E et F. (2) Art. 8.1.
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dures ou poursuites concernant les impts et par les dcisions sur les recours y relatifs. Il sagit toujours des impts viss par la convention. Il pourra, daprs le modle OCDE, tre fait tat des renseignements communiqus au cours daudiences publiques des tribunaux ou dans des jugements. La directive CEE permet ltat requis de sopposer lusage des informations communiques lors daudiences ou de jugements. Son champ dapplication procdural est plus large en ce quelle permet lutilisation de linformation dans le cadre dune procdure judiciaire, dune procdure pnale ou dune procdure entranant lapplication de sanctions administratives, engage en vue de ltablissement ou du contrle de limpt ou en relation avec cet tablissement ou ce contrle (1). Ltat requis peut, si sa lgislation ou sa pratique administrative tablissent des fins internes des limitations plus troites, ne fournir les informations que si ltat requrant sengage les respecter (2). Aux termes de la directive, le champ de communication peut galement tre largi : si la lgislation de ltat requis permet lutilisation des informations dautres fins, ltat requis peut permettre la mme utilisation dans ltat requrant (3). De plus, toujours en application de la directive, ltat requrant peut, avec lautorisation de ltat requis, transmettre linformation un autre tat membre de la CEE (4). La Convention du Conseil contient (5) un libell identique celui du modle OCDE 1977. Elle prvoit toutefois la ncessit, pour lusage des informations dans les audiences publiques ou les jugements, de lautorisation pralable de ltat requis, sauf si les Parties contractantes ont renonc de commun accord cette condition. De plus, la Convention du Conseil permet les mmes extensions de communication que la directive (6), tant entendu que les tats tiers bnficiaires de la communication sont des Parties contractantes. Indpendamment des conventions multilatrales prcites, concernant les impts indirects, il y a lieu de citer la convention du 29 avril
(1) (2) (3) (4) (5) (6) Art. Art. Art. Art. Art. Art. 7.1. 7.2. 7.3. 7.4. 22.2. 22.4.
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1969 concernant la coopration administrative et judiciaire dans le domaine des rglementations se rapportant la ralisation des objectifs de lUnion conomique Benelux et son protocole additionnel portant des dispositions propres la matire des impts. Les autorits des trois pays se communiquent spontanment ou sur demande tous renseignements utiles lapplication des lois et rglements en matire de TVA et de douanes et accises. Les renseignements ainsi recueillis peuvent tre utiliss en vue de lapplication dautres dispositions fiscales. Ils ne peuvent tre communiqus dautres personnes quavec lacccord de lautorit qui les a fournis, donn conformment la lgislation de son pays et pour autant que la lgislation du pays de lautorit qui les a reus ne soppose pas cette communication. 2. Subsidiarit Le commentaire du modle OCDE 1963 suggrait lapplication en matire dchange international dune rgle gnrale de subsidiarit. Il ne pouvait tre recouru la demande dchange dinformations entre tats que si linformation disponible dans les sources internes tait insuffisante ou devait tre corrobore (1). Cette rgle nest pas reprise dans le commentaire du modle 1977-1992. La Convention du Conseil prvoit que ltat requis nest pas tenu de donner suite une demande si ltat requrant na pas puis tous les moyens dont il dispose sur son propre territoire, moins que leur usage ne donne lieu des difficults disproportionnes (2). 3. Procdure Dans certains pays, lchange dinformations saccompagne dune notification qui permet, le cas chant, lexercice dun recours. La notification nest toutefois pas toujours adresse au contribuable qui est lobjet de la recherche fiscale. Aux Pays-Bas, en cas dchange sur demande, cest la personne laquelle linformation est demande que la notification est faite et cest elle qui peut exercer le recours. En revanche, en cas dchange spontan ou dautorisation par ltat requis de communiquer linformation un tat tiers, cest le contribuable concern qui est averti et qui dispose du droit de recours. Dans certains pays (Allemagne), lchange dinformations entre dans la catgorie des actes administratifs, ayant une cons(1) Art. 26.7. (2) Art. 19.
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quence juridique pour les personnes concernes, qui ont ds lors le droit den tre informes et dintroduire un recours. Gnralement une exception est prvue si lintrt public lexige. Dans dautres pays, comme la Belgique, qui ne prvoient pas de notification, une injonction pourrait sans doute tre demande un juge des rfrs ou un juge administratif. Ce droit est thorique si la personne concerne nest pas prvenue de la demande de renseignements. Or, elle est le premier juge de lexistence dun obstacle la communication, dduit par exemple de lexistence dun secret. Il ne lui resterait, dfaut, quune action a posteriori en dommages et intrts.
CHAPITRE II. CONVENTIONS DASSISTANCE EN MATIRE PNALE La question se pose de savoir si, lorsque les clauses dchange dinformations contenues dans les conventions fiscales sont restrictives et se limitent par exemple, comme le veut la pratique suisse, lchange des informations ncessaires pour lapplication de la convention, lexclusion de lapplication des lois nationales, un change dinformations serait possible sur base des conventions dentraide judiciaire en matire pnale (1). Il faut remarquer dabord que certaines conventions fiscales prvoient un change dinformations limit lapplication des dispositions de la convention, mais galement la prvention de la fraude ou mme de lvasion fiscale. Dans ce cas, des renseignements relatifs des faits de fraude fiscale pourront tre changs sur cette base. Lexamen des conventions bilatrales relatives lentraide judiciaire en matire pnale sortirait du cadre du prsent ouvrage. La convention europenne dentraide judiciaire en matire pnale du 20 avril 1959 prvoit expressment (2) que lentraide judiciaire peut tre refuse si la demande se rapporte des infractions fiscales. Le protocole additionnel cette convention, du 17 mars 1978, supprime ce motif de refus (3). Dautre part, lextradition permet bien entendu dinterroger directement la personne qui en fait lobjet. La convention europenne dextradition du 13 dcembre 1957 prvoit, elle aussi, quen matire de taxes et impts lextradition ne sera accorde que sil en a t dcid ainsi entre parties contractantes (4). Le deuxime protocole additionnel la convention europenne dextradition, du 17 mars 1978, prvoit que lextradition sera accor(1) Trib. fd. suisse, 9 octobre 1981, Sem. jud., 1982, p. 137, J.D.F., 1982, p. 350, obs. J. Malherbe , Entraide judiciaire pnale et dlits fiscaux : volution du droit suisse , comment ci-aprs. (2) Art. 2 A. (3) Art. 1 er. (4) Art. 5.
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de en matire de taxes et impts pour les faits qui correspondent, selon la loi requise, une infraction de mme nature. Ds lors que des renseignements ont t communiqus sur base des conventions dentraide judiciaire en matire pnale, leur communication dautres autorits, voire aux tiers autoriss consulter les dossiers rpressifs ne sera plus soumise aux restrictions que contiennent gnralement les conventions fiscales en matire dchange dinformations. La pratique suisse en matire dentraide pnale internationale est plus large que lattitude de la Confdration en matire dinformations fiscales. La loi suisse sur lassistance internationale en matire pnale permet en effet la communication dinformations fiscales ds quil y a escroquerie fiscale, cest--dire dissimulation de revenus imposables soit par un faux document, soit par dautres artifices (1).
(1) Gilliot et de Preux, Disclosure of Economic Confidential Information and International Assistance in Criminal and Tax Matters in Switzerland , Tax Planning International Review, n o 6, p. 6.
CHAPITRE III. CONVENTIONS DASSISTANCE JUDICIAIRE EN MATIRE CIVILE Certains tribunaux ont accueilli des demandes de commissions rogatoires civiles manant de juridictions trangres traitant de litiges fiscaux.
CHAPITRE IV. DROIT BELGE Section 1. change dinformations LAdministration des contributions directes peut changer tous renseignements utiles ltablissement des impts sur les revenus et sur la fortune avec les administrations fiscales des autres tats membres de la CEE (1). Elle peut utiliser les renseignements recueillis de la mme manire que ceux quelle obtient directement loccasion de lexercice de ses prrogatives. La prsence dagents dadministrations fiscales trangres peut tre admise sur le territoire national par lAdministration des contributions. Larticle 338 du Code des impts sur les revenus constitue la transposition, dans lordre interne, de la directive 77/799 du 19 dcembre 1977 du Conseil des Communauts europennes concernant lassistance mutuelle des autorits comptentes des tats membres dans le domaine des impts directs. Section 2. Dlai spcial dimposition Si, la suite dun contrle ou dune enqute effectus par les autorits comptentes dun pays avec lequel la Belgique a conclu une convention prventive de la double imposition, il apparat que des revenus imposables nont pas t dclars en Belgique au cours dune des 5 annes qui prcdent celle pendant laquelle les rsultats de ce contrle ou de cette enqute sont venus la connaissance du fisc belge, limpt ou le supplment dimpt peut tre tabli dans les 12 mois compter de la date laquelle celui-ci a eu connaissance de ces rsultats (2).
(1) C.I.R., art. 338. (2) C.I.R., art. 358.
CHAPITRE V. DROIT COMPAR
SUISSE Section 1. Secret bancaire Le secret bancaire est pnalement protg par larticle 47 de la loi fdrale du 8 novembre 1934 sur les banques. Le dommage subi par un ressortissant franais, frapp en France dune amende pour violation de la rglementation franaise sur le contrle des changes, ne lui ouvre aucun droit rparation contre la banque dont la violation du secret professionnel a dclench les investigations en France : lamende revt un caractre strictement personnel, en tout cas si elle nest pas incompatible avec lordre public suisse (1). Les banques suisses ont conclu avec la Banque nationale une convention du 9 dcembre 1977 relative lobligation de diligence lors de lacceptation de fonds lusage du secret bancaire. Elles doivent sassurer de lidentit des clients, y compris de celle des personnes physiques qui exercent une influence prpondrante sur une socit de domicile. Elles ne peuvent aider leurs clients tromper les autorits fiscales suisses ou trangres au moyen dattestations pouvant induire en erreur (2). Section 2. change dinformations 1 er. Convention europenne dentraide judiciaire en matire pnale La Suisse a ratifi la Convention europenne dentraide judiciaire en matire pnale, faite Strasbourg le 20 avril 1959.
(1) T.F., 14 fvrier 1989, Rev. banque (belge), 1989, p. 607. (2) Comp. Weizman, Bank Secrecy in RC : 1992 and Beyond , Tax Planning International Review, 1990, n o 10, p. 3.
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Daprs la convention, lentraide judiciaire pourra tre refuse si la demande se rapporte des infractions considres par la partie requise soit comme des infractions politiques, soit comme des infractions connexes des infractions politiques, soit comme des infractions fiscales (1). En outre, la Suisse sest rserv le droit, dans des cas spciaux, de naccorder lentraide judiciaire en vertu de la convention qu la condition expresse que les rsultats des investigations faites en Suisse et les renseignements contenus dans les documents ou dossiers transmis soient utiliss exclusivement pour instruire et juger les infractions raison desquelles lentraide est fournie. Avant lentre en vigueur de la loi sur lentraide internationale en matire pnale, la Suisse opposait un refus toute demande dentraide judiciaire portant sur une infraction fiscale (2). Ce refus ne stendait toutefois pas lhypothse o une infraction de droit commun tait connexe une infraction fiscale et o les informations ou documents demands pouvaient servir la rpression tant de linfraction de droit commun que de linfraction fiscale. La Suisse impose dans ce cas ltat requrant le respect du principe de spcialit, qui lui interdit dutiliser les lments transmis dautres fins que celle de la rpression du dlit de droit commun (3). La mme pratique tait suivie en matire dextradition, sur base de la loi fdrale du 22 janvier 1892 concernant lextradition ltranger, contenant une disposition reprise dans la plupart des traits dextradition signs par la Suisse : Lextradition ne sera pas accorde pour les infractions aux lois fiscales, ni pour les dlits purement militaires. Lorsquune personne poursuivie pour infraction motivant lextradition a contrevenu, en outre, une loi fiscale ou une loi militaire, lextradition ne sera accorde que sous la condition que cette contravention ne pourra ni
(1) Art. 2. Comp. pour une extension conventionnelle de lentraide aux dlits fiscaux, Protocole additionnel la Convention dextradition et dentraide judiciaire entre la Belgique et lAllemagne du 17 janvier 1958 (M.B., 19 juin 1959), art. 2, b et laccord complmentaire la Convention europenne des 6 mars-19 juillet 1975 conclu par change de lettres entre la Belgique et lAllemagne (M.B., 29 aot 1976), ayant la mme porte. (2) Une seule exception cette rgle avait t apporte par la Convention dentraide judiciaire conclue entre la Suisse et les tats-Unis le 25 mai 1973 (art. 7) : elle se limitait au cas o lentraide portant sur linfraction fiscale contribuait de manire essentielle la rpression pnale du crime organis. (3) ATF 106 I b 269.
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entraner une condamnation ni constituer une circonstance aggravante (1). Lextradition ntant quun cas particulier dentraide judiciaire, il tait logique dtendre celle-ci la pratique suivie en matire dextradition, dautant plus que lentraide porte moins atteinte aux intrts de laccus, ne touchant pas directement sa libert personnelle (2). Les renseignements fournis par la Suisse ne pourront donc tre utiliss pour rprimer pnalement des infractions fiscales. Une dcision caractristique a t rendue dans les relations helvtobelges. Un juge dinstruction belge requiert laide des autorits judiciaires suisses pour obtenir des renseignements portant sur des comptes bancaires suisses. Des participants un consortium belge dentreprises auraient utilis ces comptes pour dtourner leur profit des montants prsents comme des commissions payes des tiers en vue de ladjudication de travaux en Arabie. Le juge dinstruction suisse excute la commission rogatoire. Lune des personnes vises allgue que les informations recueillies pourraient tre utilises en Belgique des fins fiscales et soppose leur transmission. La Chambre daccusation de Genve rejette son recours. Le Tribunal fdral confirme la dcision de la Chambre (3). Le Tribunal fdral a considr que la Belgique respecterait, en ce qui concerne les lments joindre au dossier pnal la suite de lexercice de lentraide, les dispositions spciales dun trait international, prvalant sur les rgles gnrales du droit interne. Le juge pnal devra donc faire abstraction de ces lments lorsquil sera appel connatre simultanment de linfraction de droit commun et de linfraction fiscale. Cet exercice intellectuel peut se rvler difficile, sauf si la rpression fiscale est confie une autre chambre du tribunal correctionnel, mise en possession dun dossier expurg. dfaut, le juge ne devra fonder son intime conviction, quant au dlit fiscal, que sur des lments autres que la commission rogatoire, dont il aura nanmoins pris connaissance pour sanctionner le dlit de droit commun.
(1) L.E., art. 11. (2) ATF 104 I a 49, Archives 48, 350, RDAF, 1980, 91. Les citations renvoient aux Arrts du Tribunal fdral suisse, aux Archives de droit fiscal suisse et la Revue de droit administratif et fiscal (suisse). (3) T. F., 9 octobre 1981, Sem. jud., 1982, p. 137, J.D.F., 1982, p. 350, obs. J. Malherbe, Entraide judiciaire pnale et dlits fiscaux : volution du droit suisse .
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De mme, les devoirs remplis sur commission rogatoire seront exclus du dossier communiqu au fisc. Le contribuable pourrait-il demander quils soient joints au dossier fiscal sil estime y avoir intrt ? Il serait difficile au redevable den avoir lui-mme connaissance, sil nest pas incarcr et si son conseil ne peut donc user de la facult, prvue par la loi sur la dtention prventive, davoir accs au dossier rpressif. dfaut, le prvenu-contribuable naura connaissance du dossier et donc de la rponse la commission rogatoire quau moment de sa comparution en chambre du conseil pour le rglement de la procdure pnale. ce moment, son dialogue avec le fisc sera fort avanc et il aura sans doute t invit conclure un accord qui pourrait lui valoir des circonstances attnuantes sur le plan pnal. Pour assurer le respect des droits de la dfense fiscale du contribuable, il semble justifi de lui donner accs non seulement au dossier pnal transmis ladministration, mais aussi aux lments de ce dossier qui ne lui auraient pas t transmis. Le redevable pourrait en effet y trouver des lments favorables quil souhaiterait verser luimme au dossier fiscal. 2. Loi fdrale sur lentraide internationale en matire pnale Larrt prcit du Tribunal fdral est rvlateur dune attitude plus librale de la Suisse lgard de la communication de renseignements aux autorits trangres et de la leve cette fin du secret bancaire. Cette attitude sexprime par dimportantes modifications lgislatives qui placent dsormais la Suisse au premier rang de la coopration judiciaire en matire fiscale (1). Larrt a t rendu sur base de la seule convention europenne dentraide judiciaire en matire pnale. Depuis lors, le Parlement suisse a ratifi le 20 mars 1981 la loi fdrale sur lentraide internationale en matire pnale. Cette loi abroge la loi fdrale du 22 janvier 1892 sur lextradition aux tats trangers. Elle rgle, de manire unilatrale, lextradition, la petite entraide (notification de documents, recherche de preuves, remise de dossiers et de documents,
(1) De Capitani, Schweiz, Internationale Rechtshilfe in Strafsachen , Intertax, 1982, 51 ; Dauginet , Aanwending door de Belgische overheid van fiscale inlichtingen uit Zwitzerland Het gebruik van het Europees rechtshulpverdrag, T.F.R., 1986, p. 81.
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fouille de personnes et perquisition, saisie, confrontation et transit de personnes), la dlgation de la poursuite pnale et lexcution des dcisions pnales trangres. En principe, la loi maintient lexclusion traditionnelle des dlits fiscaux du champ de la coopration pnale internationale en stipulant : La demande est irrecevable si la procdure vise un acte qui parat tendre diminuer des recettes fiscales ou contrevient des mesures de politique montaire, commerciale ou conomique (1). Les justifications classiques en la matire sont tires de la souverainet de ltat, des diffrences entre lgislations fiscales et de la gravit insuffisante des dlits fiscaux (2). La Suisse y ajoute gnralement le respect de la sphre prive , comprenant le secret bancaire et limportance de celui-ci pour lconomie helvtique. La doctrine moderne penche, parfois non sans excs ni dmagogie (3), pour labandon des privilges applicables aux dlits fiscaux.
(1) EIMP, art. 3.3. (2) Thomas, De Europese rechtshulpverdragen in strafzaken, 1980, p. 220. (3) Par la loi du 10 fvrier 1981, dite loi de redressement en matire de rpression pnale de la fraude fiscale, le lgislateur belge, tout en aggravant les sanctions pnales applicables la fraude fiscale, dj sensiblement alourdies par la loi du 4 aot 1978, a t jusqu exclure pour le juge rpressif la possibilit dappliquer des circonstances attnuantes, conformment aux principes gnraux du droit pnal et lancien article 348 du code (art. 347, 1 er, nouveau). Seules quelques voix se sont leves lors des dbats en Commission des finances du Snat, premier saisi, et de la Chambre, pour critiquer cette drogation que le gouvernement justifiait par le motif que permettre au juge de rduire les peines correctionnelles prvues de simples peines de police est de nature rendre inefficace la rpression pnale de la fraude, alors quil simpose au contraire de renforcer cette rpression [...] et que le juge doit prononcer et la peine demprisonnement et les amendes prvues (Projet de loi de redressement relative aux dispositions fiscales et financires, Doc. parl., Ch. repr., sess. 1980-1981, n o 737/3, p. 9). Linsistance de certains commissaires dsireux de sauvegarder le statut de la procdure rpressive telle quon lorganise sous linfluence des amliorations des droits de lhomme et se demandant si leffet pratique de cette suppression de la libert dapprciation ne va pas tre trs mal pris par le pouvoir judiciaire (Id., Rapport, Doc. parl., Sn., sess. 1980-1981, n o 566/2, p. 20) amena la Commission des finances solliciter un avis de la Commission de la justice du Snat. Celle-ci approuva le projet la majorit, dgageant un large accord sur les objectifs du projet de loi ; des opinions lgrement divergentes et nuances stant toutefois manifestes, inspires plus par le souci de ne pas exprimer une certaine mfiance du pouvoir judiciaire que par le souci de garantir des droits fondamentaux (Avis de la Commission de la justice, annexe 3 au document prcit, p. 55). Cette disposition devait, comme tant dautres dispositions fiscales, tre phmre. Le gouvernement suivant labrogea par larrt royal n o 41 modifiant la lgislation fiscale en matire de rpression pnale de la fraude fiscale. Labrogation fut justifie laconiquement dans les termes suivants : Si des mesures simposent pour rprimer la fraude fiscale de manire efficace, il faut nanmoins que cette rpression sexerce dans le respect des principes gnraux du droit pnal .
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Le Conseil fdral y a t sensible. Il rappelait dans son message lAssemble fdrale : Ce principe est difficile justifier. La transformation de ltat dautrefois en un tat social fond sur le droit fait quil apparat aujourdhui bien problmatique. Laffaiblissement de la capacit financire de ltat constitue une atteinte porte aux forces qui assurent et facilitent la vie des membres de la communaut nationale. Il sensuit qu ltranger comme chez nous, lvolution du droit tend de plus en plus supprimer ou du moins rduire le privilge consenti en matire de dlits fiscaux (1). Il proposait de limiter lexclusion aux infractions exclusivement fiscales ou conomiques et y ajoutait une exception selon laquelle, mme en matire fiscale ou conomique, exceptionnellement, il peut tre donn suite une telle demande si un rejet est de nature porter gravement atteinte des intrts importants de la Suisse (2). Cette rdaction tait de nature soumettre la Suisse aux pressions dtats trangers et faire cder un principe devant des contingences matrielles mal dfinies (3). Le Conseil des tats opta pour lattitude traditionnelle : exclusion des dlits fiscaux du champ de lentraide, que le dlit soit exclusivement fiscal ou non et sans exception. Au Conseil national, une proposition socialiste tendait au contraire admettre lentraide sans rserve en matire fiscale. Le texte final prvoit que, malgr lexclusion de principe des dlits fiscaux du champ dapplication de la loi, il peut tre donn suite une demande dentraide au sens de la troisime partie de la loi si la procdure vise une escroquerie en matire fiscale (4). La loi permet donc aux autorits judiciaires suisses de fournir aux autorits judiciaires trangres lassistance qualifie plus haut de petite entraide non seulement lorsquelle concerne un dlit de droit commun, ventuellement connexe une infraction fiscale, mais
(1) Message du 8 mars 1976 du Conseil fdral lAssemble fdrale, p. 11 et FF 1976 II 430. (2) Projet EIMP, art. 3, al. 3. (3) Aubert, Kernen, Schonle, Le secret bancaire suisse, 1976, p. 274 et 2 e d., 1982, p. 314 ; Aubert, Remise dinformations ltranger dans le cadre des conventions en vue dviter les doubles impositions et lentraide judiciaire en matire pnale , Archives, 46, pp. 292-293. (4) EIMP, art. 3.3.
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galement lorsquelle concerne un dlit purement fiscal, pour autant quil puisse tre qualifi descroquerie fiscale. La notion descroquerie fiscale semble sidentifier la dfinition quen donne larticle 14 de la loi fdrale sur le droit pnal administratif du 22 mars 1974 (1) : Celui qui aura astucieusement induit en erreur ladministration, une autre autorit ou un tiers par des affirmations fallacieuses ou par la dissimulation de faits ou aura astucieusement exploit leur erreur, et aura de la sorte, pour lui-mme ou pour un tiers, obtenu sans droit une concession, une autorisation, un contingent, un subside, le remboursement de contributions ou une autre prestation des pouvoirs publics ou aura vit le retrait dune concession, dune autorisation ou dun contingent, sera puni de lemprisonnement ou de lamende. Lorsque lattitude astucieuse de lauteur aura eu pour effet de soustraire aux pouvoirs publics un montant important reprsentant une contribution, un subside ou une autre prestation, ou de porter atteinte dune autre manire leurs intrts pcuniaires, la peine sera lemprisonnement pour un an au plus ou lamende jusqu concurrence de 30.000 F... . Lescroquerie fiscale se distingue de la soustraction dimpts en ce que son auteur induit astucieusement en erreur ladministration par des affirmations fallacieuses ou par la dissimulation de faits. La soustraction peut concerner non seulement un impt, mais galement un droit de douane ou une taxe rmunratoire (2). Conformment aux principes gnraux, la tentative descroquerie fiscale pourrait galement donner lieu lentraide (3). cette extension importante de lentraide pnale, la loi apporte cependant des restrictions. 1. Lescroquerie fiscale nexiste au sens de larticle 14 prcit que si elle porte sur un montant important. La loi sur lentraide internationale en matire pnale prvoit en outre que la demande est rejete si limportance de linfraction ne justifie pas la procdure (4).
(1) Le conseiller fdral Furgler sy rfra expressment (Bull. Off., Cons. des tats, p. 215), tandis que le conseiller Egli se rfra galement larrt sur limpt de dfense nationale et aux lois fiscales cantonales pour en tirer un concept gnral de lescroquerie fiscale (ibid., p. 210). (2) Le terme allemand dAbgabebetrug est plus prcis que celui descroquerie fiscale. (3) Kratz, Neuorientierung der Schweiz hinsichtlich der internationalen Zusammenarbeit in Steuerangelegenheiten ? , Revue fiscale (suisse), 1981, 339-340. (4) EIMP, art. 4.
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2. La loi abandonne le principe de la double incrimination, selon lequel le dlit doit tre punissable dans les deux pays pour donner lieu entraide. Ce principe est toutefois maintenu lorsque la mesure demande implique la contrainte. Dans ce cas, la mesure ne peut tre ordonne que si ltat de fait expos dans la demande correspond aux lments objectifs dune infraction rprime par le droit suisse (1). Il ne souffre donc aucun doute que, pour justifier de telles mesures, linfraction fiscale trangre doit rpondre la dfinition de lescroquerie fiscale de droit suisse. Toutefois, la comparaison se limitera aux lments objectifs de linfraction ; celle-ci constitue bien sr un dlit intentionnel, mais il ny a pas lieu dexaminer les lments propres lauteur. Sont considres comme mesures de contrainte non seulement les mesures visant les personnes (obligation de tmoigner, fouille), mais aussi lobtention ou la saisie de pices conviction (saisie, perquisition, etc.) (2). Les mesures impliquant la leve du secret bancaire sont donc vises lun ou lautre titre. 3. La protection du domaine secret, couvert notamment par le secret bancaire, cde devant les exigences de la procdure pnale trangre, comme elle disparat dans la procdure pnale ou la procdure pnale administrative interne. La loi accorde toutefois une protection particulire au domaine secret de personnes non impliques dans la procdure pnale : la rvlation nest permise que si elle est indispensable pour tablir les faits, si limportance de linfraction le justifie (principe de proportionnalit) et si lconomie suisse ne doit pas en subir un grave prjudice, insupportable au vu de limportance de linfraction (3). 4. La demande de coopration est irrecevable non seulement lorsque la procdure trangre nest pas conforme aux principes de la Convention europenne de sauvegarde des droits de lhomme et des liberts fondamentales du 4 novembre 1950, mais encore lorsquelle prsente dautres dfauts graves (4).
(1) EIMP, art. 64, al. 1. (2) Message du 8 mars 1976 du Conseil fdral lAssemble fdrale, p. 40 et FF 1976 II 469. (3) EIMP, art. 10. (4) EIMP, art. 2.
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5. Dune faon gnrale, la loi ne confre pas un tat tranger le droit dexiger une coopration, mais permet seulement aux autorits suisses de laccorder (1). La Suisse avait ratifi ds le 27 septembre 1966 la Convention europenne dentraide judiciaire en matire pnale du 20 avril 1959, que la Belgique ratifia par la loi du 19 juillet 1975. La rserve formule par la Suisse et lautorisant refuser lentraide en matire fiscale ainsi qu imposer le respect du principe de la spcialit lorsque lentraide vise une infraction de droit commun connexe une infraction fiscale perd sa raison dtre ds que la demande concerne une escroquerie fiscale au sens de la loi suisse. Si tel avait t le cas dans lespce faisant lobjet de larrt prcit, le juge aurait pu accorder lentraide sans plus. Un protocole additionnel la Convention, dat du 17 mars 1978, a t ouvert la signature des tats membres. Il met les infractions fiscales sur le mme pied que les infractions de droit commun (2). Les tats membres ne pourront plus refuser lentraide sur base de larticle 2(a) de la Convention, parce que linfraction est de nature fiscale (3). Il ne pourra davantage tre tir argument de ce que les impts ou les rglementations fiscales des deux tats seraient diffrents (4). Sans doute, la Suisse sest-elle rserv, conformment larticle 5 de la Convention et sa lgislation interne, le droit de soumettre lexcution de commissions rogatoires de type coercitif au principe de la double incrimination. Cette condition sera toutefois remplie ds que linfraction correspond une infraction fiscale de mme nature prvue par le droit de ltat requis (5). La Confdration est galement partie la Convention europenne sur lextradition du 13 dcembre 1957, non ratifie par la Belgique. Cette convention ne permet lextradition pour dlits fiscaux que si les tats contractants le prvoient expressment. La Suisse a toujours refus cette extension, mais a manifest lintention de signer un autre protocole du 17 mars 1978, tendant lapplication de la Convention
(1) (2) (3) (4) (5) EIMP, art. 1, al. 4. Thomas, De Europese rechtshulpverdragen in strafzaken, 1980, pp. 298-300. Art. 1 er. Art. 2, al. 2. Protocole additionnel, art. 2, al 1 er.
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europenne dextradition aux dlits fiscaux prvus par les lgislations des deux pays concerns. 3. Conventions fiscales Cette volution pourrait se reflter dans la rdaction de la clause dchange de renseignements des conventions prventives de la double imposition et de lvasion fiscale que la Suisse signerait ou modifierait dans lavenir. Les conventions actuellement en vigueur nadmettent que lchange de renseignements ncessaires pour appliquer les dispositions de la convention. Elles scartent donc de la convention modle de lOCDE tendant la communication aux informations visant lapplication des lgislations internes des tats contractants relatives aux impts viss par la convention (1). La Suisse considre dailleurs que labsence dune clause relative lchange de renseignements nempche pas les tats signataires dune convention fiscale de se communiquer les informations assurant une juste application du trait (2). La communication dinformations au fisc tranger serait notamment possible en cas dutilisation abusive dune convention prventive de la double imposition conclue par la Suisse, contraire larrt du Conseil fdral du 14 dcembre 1962, dont la substance est reprise dans diverses conventions rcentes (3). Cette communication naurait lieu qu dfaut dautres moyens de mettre un terme labus constat (4). La seule extension du domaine de la communication fiscale tait contenue dans la convention conclue entre la Suisse et les tats-Unis, permettant lassistance pour empcher des fraudes et dlits semblables portant sur un impt vis par la convention (5).
(1) Rserve suisse lart. 26 de la convention modle OCDE ; Ryser, Introduction au droit fiscal international de la Suisse, 1980, p. 156 ; von Siebenthal, Der Austausch von Informationen im Rahmen der Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung aus schweizerischer Sicht , Revue fiscale (suisse), 1979, 386-389. (2) T.F., 20 novembre 1970, ATF 96 I 733, JT (suisse) 1972 I 303. (3) Par exemple Convention du 28 aot 1978 entre la Suisse et la Belgique, art. 22. (4) Zuppinger, Problemen der internationalen Amts und Rechtshilfe in Steuer , insbesondere in Fiskalstrafsachen , Archives 50, 17-19. (5) Convention du 24 mai 1951, art. 16.
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Le Tribunal fdral a admis, sur cette base, la leve du secret bancaire et lenvoi des dclarations faites par la banque (1), mais non la communication de pices et laudition de tmoins conformes aux rgles de preuve amricaines (2) : les devoirs imposs lautorit suisse ne peuvent dpasser ceux quelle accomplirait si la fraude avait t commise au dtriment du fisc suisse. Rien ne soppose dsormais lextension de ce genre de clause, puisque la fraude , au sens descroquerie fiscale, donne lieu entraide sur le plan pnal (3). La convention fiscale pourrait se borner rserver en lespce lapplication de la loi sur lentraide pnale internationale (4). Il est en revanche peu vraisemblable que lchange dinformations soit tendu dautres hypothses. De mme, la Suisse na pas de motif de modifier dautres rgles protgeant sa souverainet fiscale : elle nadmet pas la notification officielle de documents trangers, notamment fiscaux, des rsidents suisses ; lchange de correspondances non contraignantes est licite (5) ; tout acte relevant des pouvoirs publics, accompli en Suisse par un fonctionnaire tranger, constitue une infraction punie par larticle 271 du Code pnal suisse : lactivit directe de dlgus dun fisc tranger sur le territoire suisse est donc rigoureusement prohibe et a dailleurs donn lieu poursuites et condamnation (6). Une dernire observation simpose : lorsque des devoirs sont requis par un tat tranger, que ce soit dans le cas de lentraide judiciaire ou de lentraide fiscale, la personne vise en est informe par ladministration suisse et dispose de recours judiciaires : larrt prcit en est un exemple.
(1) Arrt du 23 dcembre 1970, ATF 96 I 737, Archives 40, 438, Revue fiscale (suisse) 1972, 64, RDAF 1972, 225, JT (suisse) 1971 I 571, Ann. suis. dr. intern., 1972, 235 ; comm. in Zondervan, Le secret bancaire suisse et sa lgende, 1973, pp. 47-50. (2) Arrt du 16 mai 1975, ATF 101 I b 160, Archives 44, 210, Revue fiscale (suisse) 1977, 145, RDAF 1977, 162. (3) Kratz, Neuorientierung der Schweiz hinsichtlich der internationalen Zusammenarbeit in Steuerangelegenheiten , Revue fiscale (suisse), 1981, p. 351. (4) Locher, Internationale Zusammenarbeit in Fiskalsachen in schweizerischer Sicht, insbesondere die internationale Amts- und Rechtshilfe in Steuer- und Strafsachen , Archives 50, 110. (5) Menetrey , Lassistance administrative internationale en matire fiscale , Archives 49, 452-455. (6) Menetrey, op. cit., 455-458.
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De tels recours sont inexistants en droits belge (1). Llargissement de lespace judiciaire europen sur le plan du droit matriel doit aller de pair avec une amlioration des garanties du justiciable. Larchasme de certaines lgislations pnales et fiscales, dont la lgislation belge, est particulirement sensible, surtout au niveau des mesures dinstruction et de contrainte.
(1) Le recours devant le Conseil dtat, lorsquil est juridiquement possible, devient illusoire si le contribuable nest pas inform de lacte administratif dont il devrait poursuivre lannulation.
TITRE III LASSISTANCE AU RECOUVREMENT

Lassistance au recouvrement est rarement prvue par voie unilatrale, mais fait son chemin en droit conventionnel (1). LOCDE a tabli en 1981 un modle de Convention concernant lassistance administrative en matire de recouvrement de crances fiscales. BENELUX La Belgique, le Luxembourg et les Pays-Bas sont lis par une Convention du 5 septembre 1952 relative lassistance rciproque en matire de crances fiscales. Sur la rquisition de pays cranciers, le pays sur le territoire duquel existent des biens ou des revenus saisissables procde au recouvrement de la crance ou, en cas de litige, prend des mesures conservatoires selon ses rgles internes. Les crances dimpt tranger ne sont pas privilgies.
(1) Gest et Tixier, Droit fiscal international, 2 e d., 1990, pp. 567 et s., n os 509 et s. ; Tixier, Lassistance au recouvrement , in G. Joseph, L. Hinnekens, J. Malherbe, J. van Hoorn Jr., Het Belgisch internationaal belastingrecht in ontwikkeling, 1993, p. 691. Cfr Convention entre la France et la Belgique du 10 mars 1964, art. 21.
SUISSE Si un contribuable suisse obtient un dgrvement abusif ltranger, ladministration suisse pourra recouvrer due concurrence pour le compte de ltat tranger limpt la source de cet tat (1).
(1) A.C.F. 14 dcembre 1962, art. 4.1.d.
TITRE IV PROTECTION INTERNATIONALE DU CONTRIBUABLE : DROITS DE LHOMME

Bien que le directeur des contributions ou linspecteur dlgu par lui exerce une fonction juridictionnelle, il nen reste pas moins un fonctionnaire soumis lautorit hirarchique. Il nest pas un tribunal indpendant et impartial au sens de la Convention europenne de sauvegarde des droits de lhomme du 4 novembre 1950, approuve par la loi belge du 13 mai 1955, et du Pacte international des Nations-Unies relatif aux droits civils et politiques du 19 dcembre 1966, approuv par la loi belge du 15 mai 1981 et entr en vigueur le 21 juillet 1983 (1). Ces conventions visent les contestations sur les droits et obligations de caractre civil, ainsi que le bien-fond des accusations en matire pnale. La Cour de cassation a jug diverses reprises que les droits et obligations trouvant leur source dans la loi fiscale ntaient pas des droits civils au sens de la convention europenne (2). La Cour europenne des droits de lhomme a tendu la notion de droit civil ceux qui dcoulent de dcisions administratives, tels que lexpropriation ou la nationalisation, ayant un effet sur des droits civils, en lespce la proprit. Une dcision fiscale produit les mmes effets, ne ft-ce que lors de son excution sur le patrimoine. Elle provoque galement la dbition dintrts de retard.
(1) Van Orshoven, Behoorlijke rechtsbedeling bij geschillen over directe rijksbelastingen, 1987, pp. 98-132. (2) Cass., 29 octobre 1971, Pas., 1972, I, p. 213 ; Cass., 19 octobre 1972, Pas., 1973, I, p. 26 ; Cass., 8 avril 1976, Pas., I, p. 871, concl. Velu ; Cass., 5 septembre 1979, Pas., 1980, I, p. 7 ; Cass. 15 avril 1983, Pas., I, p. 910 ; Van Besien, Indiening van een bezwaarschrift inzake inkomstenbelastingen, Kluwer, Anvers, 1988, p. 7. Cfr Krings, Lgalit en matire fiscale dans la jurisprudence de la Cour europenne des droits de lhomme , in R. Andersen et J. Malherbe (d.), Protection des droits fondamentaux du contribuable, 1993, p. 107.
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Toutefois, une dcision fiscale se rattache par certains aspects l accusation en matire pnale vise par les traits (1). Elle peut prononcer des accroissements dimpts et des amendes, qui ont incontestablement le caractre de sanctions. La Cour suprme nerlandaise a considr, au contraire de la Cour de cassation de Belgique, que lapplication damendes fiscales devait tre considre comme un type de poursuite pnale au sens de la Convention europenne (2).
(1) Frommel , The European Court of Human Rights and the Right of the Accused to Remain Silent : Can it be Invoked by Taxpayers ? , Intertax, 1993, p. 520. (2) H.R., 19 juin 1985, n o 22.076, B.N.B., 1986/29, F.E.D. Fiscaal Weekblad, 51285 ; cfr Dassesse , Pouvoirs dinvestigation du fisc, situation actuelle et perspectives , R.G.F., 1986, p. 143 ; Langereis, Fiscale rechtsbescherming, 1986, p. 46.
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LISTE DES ABRVIATIONS

A.C.F. A.F.T. A.M. Ann. Dr. Ann. Dr. Lige Ann. not. Anvers A.R. Archives A.R.-I.R. A.T.F. Bull. contr. B.I.F.D. Bull. Q.R. Bruxelles Cah. dr. fisc. intern. Cass. C. civ. C.I.R. Civ. Code T.V.A. Com. I.R. Corr. Courr. fisc. Dr. fisc. Eur. L. Rev. Eur. Tax. F.J.F. Gand Harvard L. Rev. J.D.F. J.L.M.B. J.P.D.F. J.T. L. & Pol. Int. Bus. Lige Mons Pas. Q.P. R.C.J.B. R.D.A.F. Rec. arr. et avis C.E. Arrt du Conseil fdral (suisse) Algemeen Fiscaal Tijdschrift Arrt ministriel Annales de droit de Louvain Annales de la Facult de droit de lUniversit de Lige Annales du notariat et de lenregistrement. Arrt de la Cour dappel dAnvers Arrt royal Archives de droit fiscal suisse Arrt royal dexcution du Code des impts sur le revenu Arrts du Tribunal fdral suisse Bulletin des contributions Bulletin for International Fiscal Documentation Bulletin des questions et rponses parlementaires Arrt de la Cour dappel de Bruxelles Cahiers de droit fiscal international Arrt de la Cour de cassation Code civil Code des impts sur les revenus Tribunal civil Code de la taxe sur la valeur ajoute Commentaire du Code des impts sur les revenus Tribunal correctionnel Courrier fiscal Droit fiscal European Law Review European Taxation Fiscale Jurisprudentie Jurisprudence fiscale Arrt de la Cour dappel de Gand Harvard Law Review Journal de droit fiscal Jurisprudence de Lige, Mons et Bruxelles Journal pratique de droit fiscal et financier Journal des Tribunaux Law & Policy in International Business Arrt de la Cour dappel de Lige Arrt de la Cour dappel de Mons Pasicrisie belge Question parlementaire Revue critique de jurisprudence belge Revue de droit administratif et fiscal (suisse) Recueil des arrts et avis du Conseil dtat
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Rec. gn. enr. not. Rev. b. sc. comm. commerciales Rev. dr. aff. intern. Rev. dr. pn. et crim. Rev. fr. Fin. publ. Rev. prat. not. Rev. T.V.A. R.G.F. RIW AWD R.J.F. R.P.S. R.W. T.F.R. T.M.I.J. T.M.I.R. W.F.R. Z/Z
liste des abrviations

Recueil gnral de lenregistrement et du notariat Revue belge des sciences Revue de droit des affaires internationales Revue de droit pnal et criminologie Revue franaise de Finances publiques Revue pratique du notariat, puis Revue du notariat belge Revue de la T.V.A. Revue gnrale de fiscalit Recht der Internationalen Wirtschaft Aussenwirtschaftdienst des Betriebsberaters Revue de jurisprudence fiscale (franaise) Revue pratique des socits Rechtskundig Weekblad Tijdschrift voor fiscaal recht Tax Management International Forum Tax Management International Journal Weekblad voor Fiscaal Recht Zeitschrift fr Zollrecht
ANNEXES
ANNEXE I Socits trangres exclues du rgime des revenus dfinitivement taxs (M.B., 24 aot 1991, p. 18431) Liste I pas dimpt analogue limpt des socits : Andorre Anguilla Bahamas Bahrein Bermudes Campione Cayman Ciskei Grenade Nauru Saint-Pierre-et-Miquelon Sark Tonga Turks et Cacos Vanuatu. Types de socits qui ne sont pas soumises dans leur pays un impt analogue limpt des socits : Antigua : (1) international business companies, qui exercent leurs activits uniquement hors dAntigua ; (2) socits qui fabriquent des produits approuvs ; Antilles nerlandaises : socits qui ont pour objet (1) la construction, lquipement, lextension ou la rnovation dhtels ; (2) la cration de nouvelles industries ; Aruba : socits qui ont pour objet (1) la construction, lquipement, lextension ou la rnovation dhtels ; (2) la cration de nouvelles industries ; (3) lAruba Vrijgestelde Vennootschap (A.V.V.) ; Barbade : (1) international business companies, dont 10 % au maximum des actions ou des capitaux emprunts sont dtenus par des rsidents et dont les activits sont exerces uniquement ltranger ; (2) compagnies dassurances effectuant des oprations dassurance ltranger ; Chypre : (1) socits qui appartiennent totalement des rsidents trangers, qui sont diriges et contrles hors de Chypre et qui retirent leurs revenus entirement de ltranger ; (2) investisseurs trangers tablis dans la zone franche de Larnaca ; (3) socits qui exploitent des bateaux sous pavillon chypriote ; les Cook : socits appartenant des intrts trangers, qui ninvestissent pas dans les socits locales, nacquirent pas dactifs dun rsident des les Cook et nexercent pas dactivit aux les Cook ; Costa Rica : (1) socits dont les revenus sont dorigine trangre ; (2) nouvelles entreprises industrielles ; Djibouti : (1) socits dont les revenus sont dorigine trangre ; (2) socits qui ont une activit ltranger et qui ont leur sige dans la zone franche de Djibouti ; Emirats arabes unis : (1) socits dont les projets industriels ont t approuvs ; (2) socits installes dans la zone franche du port de Djebel Ali ; Gibraltar : exempted companies : socits bnficiant dun certificat dexonration, dont les bnfices ne proviennent pas du commerce local ; Hong Kong : socits dont les revenus sont dorigine trangre ; Jamaque : international business companies, qui exercent leurs activits uniquement hors du pays ; Liberia : (1) socits dont la majorit des actions est possde par des citoyens trangers ou des non-rsidents, dont les revenus proviennent doprations commerciales du commerce extrieur ; (2) socits libriennes dont plus de 25 % du capital
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annexes
social appartient des trangers non rsidents et dont les revenus proviennent dactivits exerces ltranger ; Liechtenstein : (1) socits holdings ; (2) socits domicilies, qui nexercent aucune activit lucrative ou commerciale dans la principaut ; Luxembourg : socits holdings ; Macao : socits dont les revenus sont obtenus hors du territoire ; Malaisie : (1) socits rsidentes, autres que les banques, dont les revenus ont leur source ltranger et ne sont pas encaisss en Malaisie ; (2) socits non rsidentes (cest--dire diriges et contrles ltranger) dont les revenus ont leur source ltranger, mme sils sont encaisss en Malaisie ; le de Malte : socits non commerciales nexerant pas dactivit dans lle de Malte, constitues sous la forme de nominee companies ; le de Man : (1) socits constitues dans lle, mais diriges et contrles de ltranger, dont les revenus nont pas leur source dans lle ; (2) exempt companies : socits rsidentes qui appartiennent des non-rsidents, ont la source de leurs revenus hors de lle et oprent dans les domaines suivants : (a) investissements, ou achat et vente dactions, de polices dassurances ou de biens immobiliers ; (b) investissements dans la production ou lachat de denres ; (c) oprations maritimes ; Nevis : (1) socits dont les revenus sont dorigine trangre ; (2) socits constitues conformment la Nevis Business Corporation Ordinance 1984 ; (3) industries exportatrices ; Oman : (1) socits dont les revenus sont dorigine trangre ; (2) socits exonres par le sultan ; Panama : socits dont les revenus sont dorigine trangre ; Portugal : (1) socits nexerant pas dactivit au Portugal, tablies dans les zones franches de Madre et de lle de Santa Maria ; (2) socits capital spculatif ; (3) socits de dveloppement rgional : (4) socits favorisant linitiative conomique ; Saint-Vincent : socits internationales constitues Saint-Vincent mais ny ayant pas dactivit et ne distribuant des rsidents pas plus de 10 % de la valeur des actifs, du capital social, des intrts ou des dividendes ; Seychelles : socits nexerant pas dactivit aux Seychelles ; Singapour : socits dont les revenus proviennent de ltranger et ne sont pas encaisss Singapour ; les Vierges britanniques : (1) socits non rsidentes, qui sont contrles et diriges de ltranger ; dont les bnfices ne sont pas raliss dans les les ; (2) international business companies qui ne traitent pas avec des rsidents des les, ne dtiennent pas de biens immobiliers dans les les et ne fonctionnent pas comme banque ou socit dassurances.
Liste II droit commun avantageux Pays dont les dispositions du droit commun en matire dimpt sont notablement plus avantageuses quen Belgique : Alderney Antilles nerlandaises Aruba les Cook Djibouti Guernesey Herm Hong Kong Jersey Liechtenstein Macao le de Man Saint-Martin Svalbard Tawan les Vierges britanniques. Plusieurs de ces pays se retrouvent dj dans la premire liste, avec certains types de socits : le de Man, Antilles nerlandaises, etc.
annexe i
Liste III socits holdings ou de financement
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Socits holdings ou socits de financement soumises, dans leur pays dtablissement, un rgime fiscal exorbitant du droit commun : Antilles nerlandaises Jersey Liechtenstein Luxembourg Uruguay.
ANNEXE II Modle de convention de lOCDE
Chapitre premier. Champ dapplication de la Convention Article 1 er. Personnes vises La prsente Convention sapplique aux personnes qui sont des rsidents dun tat contractant ou des deux tats contractants. Article 2. Impts viss 1. La prsente Convention sapplique aux impts sur le revenu et sur la fortune perus pour le compte dun tat contractant, de ses subdivisions politiques ou de ses collectivits locales, quel que soit le systme de perception. 2. Sont considrs comme impts sur le revenu et sur la fortune les impts perus sur le revenu total, sur la fortune totale, ou sur des lments du revenu ou de la fortune, y compris les impts sur les gains provenant de lalination de biens mobiliers ou immobiliers, les impts sur le montant global des salaires pays par les entreprises, ainsi que les impts sur les plus-values. 3. Les impts actuels auxquels sapplique la Convention sont notamment : a) (dans ltat A) : b) (dans ltat B) : 4. La Convention sapplique aussi aux impts de nature identique ou analogue qui seraient tablis aprs la date de signature de la Convention et qui sajouteraient aux impts actuels ou qui les remplaceraient. Les autorits comptentes des tats contractants se communiquent la fin de chaque anne les modifications apportes leurs lgislations fiscales respectives.
Chapitre II. Dfinitions Article 3. Dfinitions gnrales 1. Au sens de la prsente Convention, moins que le contexte nexige une interprtation diffrente : a) le terme personne comprend les personnes physiques, les socits et tous autres groupements de personnes ; b) le terme socit dsigne toute personne morale ou toute entit qui est considre comme une personne morale aux fins dimposition ;
annexe ii
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c) les expressions entreprise dun tat contractant et entreprise de lautre tat contractant dsignent respectivement une entreprise exploite par un rsident dun tat contractant et une entreprise exploite par un rsident de lautre tat contractant ; d) lexpression trafic international dsigne tout transport effectu par un navire ou un aronef exploit par une entreprise dont le sige de direction effective nest exploit quentre des points situs dans lautre tat contractant ; e) lexpression autorit comptente dsigne : (i) (dans ltat A) : (ii) (dans ltat B) : f) lexpression national dsigne : (i) toute personne physique qui possde la nationalit dun tat contractant ; (ii) toute personne morale, socit de personnes ou association constitue conformment la lgislation en vigueur dans un tat contractant. Article 5. tablissement stable 1. Au sens de la prsente Convention, lexpression tablissement stable dsigne une installation fixe daffaires par lintermdiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activit. 2. Lexpression tablissement stable comprend notamment : a) un sige de direction, b) une succursale, c) un bureau, d) une usine, e) un atelier et f) une mine, un puits de ptrole ou de gaz, une carrire ou tout autre lieu dextraction de ressources naturelles. 3. Un chantier de construction ou de montage ne constitue un tablissement stable que si sa dure dpasse douze mois. 4. Nonobstant les dispositions prcdentes du prsent article, on considre quil ny a pas tablissement stable si : a) il est fait usage dinstallations aux seules fins de stockage, dexposition ou de livraison de marchandises appartenant lentreprise ; b) des marchandises appartenant lentreprise sont entreposes aux seules fins de stockage, dexposition ou de livraison ; c) des marchandises appartenant lentreprise sont entreposes aux seules fins de transformation par une autre entreprise ; d) une installation fixe daffaires est utilise aux seules fins dacheter des marchandises ou de runir des informations, pour lentreprise ; e) une installation fixe daffaires est utilise aux seules fins dexercer, pour lentreprise, toute autre activit de caractre prparatoire ou auxiliaire ; une installation fixe daffaires est utilise aux seules fins de lexercice cumul dactivits mentionnes aux alinas a) e), condition que lactivit densemble de linstallation fixe daffaires rsultant de ce cumul garde un caractre prparatoire ou auxiliaire.
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annexes
5. Nonobstant les dispositions des paragraphes 1 et 2, lorsquune personne autre quun agent jouissant dun statut indpendant auquel sapplique le paragraphe 6 agit pour le compte dune entreprise et dispose dans un tat contractant de pouvoirs quelle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de lentreprise, cette entreprise est considre comme ayant un tablissement dans cet tat pour toutes les activits que cette personne exerce pour lentreprise, moins que les activits de cette personne ne soient limites celles qui sont mentionnes au paragraphe 4 et qui, si elles taient exerces par lintermdiaire dune installation fixe daffaires, ne permettraient pas de considrer cette installation comme un tablissement stable selon les dispositions de ce paragraphe. 6. Une entreprise nest pas considre comme ayant un tablissement stable dans un tat contractant du seul fait quelle y exerce son activit par lentremise dun courtier, dun commissionnaire gnral ou de tout autre agent jouissant dun statut indpendant, condition que ces personnes agissent dans le cadre ordinaire de leur activit. 7. Le fait quune socit qui est un rsident dun tat contractant contrle ou est contrle par une socit qui est un rsident de lautre tat contractant ou qui y exerce son activit (que ce soit par lintermdiaire dun tablissement stable ou non) ne suffit pas, en lui-mme, faire de lune quelconque de ces socits un tablissement stable de lautre.
Chapitre III. Imposition des revenus Article 6. Revenus immobiliers 1. Les revenus quun rsident dun tat contractant tire des biens immobiliers (y compris les revenus des exploitations agricoles ou forestires) situs dans lautre tat contractant sont imposables dans cet autre tat. 2. Lexpression biens immobiliers a le sens que lui attribue le droit de ltat contractant o les biens considrs sont situs. Lexpression comprend en tout cas les accessoires, le cheptel mort ou vif des exploitations agricoles et forestires, les droits auxquels sappliquent les dispositions du droit priv concernant la proprit foncire, lusufruit des biens immobiliers et les droits des paiements variables ou fixes pour lexploitation ou la concession de lexploitation de gisements minraux, sources et autres ressources naturelles ; les navires, bateaux et aronefs ne sont pas considrs comme des biens immobiliers. 3. Les dispositions du paragraphe 1 sappliquent aux revenus provenant de lexploitation directe, de la location ou de laffermage, ainsi que de toute autre forme dexploitation des biens immobiliers. 4. Les dispositions des paragraphes 1 et 3 sappliquent galement aux revenus provenant des biens immobiliers dune entreprise ainsi quaux revenus des biens immobiliers servant lexercice dune profession indpendante. Article 7. Bnfices des entreprises 1. Les bnfices dune entreprise dun tat contractant ne sont imposables que dans cet tat, moins que lentreprise nexerce son activit dans lautre tat contractant par lintermdiaire dun tablissement stable qui y est situ. Si lentreprise exerce son acti-
annexe ii
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vit dune telle faon, les bnfices de lentreprise sont imposables dans lautre tat mais uniquement dans la mesure o ils sont imputables cet tablissement stable. 2. Sous rserve des dispositions du paragraphe 3, lorsquune entreprise dun tat contractant exerce son activit dans lautre tat contractant par lintermdiaire dun tablissement stable qui y est situ, il est imput, dans chaque tat contractant, cet tablissement stable les bnfices quil aurait pu raliser sil avait constitu une entreprise distincte exerant des activits identiques ou analogues dans des conditions identiques ou analogues et traitant en toute indpendance avec lentreprise dont il constitue un tablissement stable. 3. Pour dterminer les bnfices dun tablissement stable, sont admises en dduction les dpenses exposes aux fins poursuivies par cet tablissement stable, y compris les dpenses de direction et les frais gnraux dadministration ainsi exposs, soit dans ltat o est situ cet tablissement stable, soit ailleurs. 4. Sil est dusage, dans un tat contractant, de dterminer les bnfices imputables un tablissement stable sur la base dune rpartition des bnfices totaux de lentreprise entre ses diverses parties, aucune disposition du paragraphe 2 nempche cet tat contractant de dterminer les bnfices imposables selon la rpartition en usage ; la mthode de rpartition adopte doit cependant tre telle que le rsultat obtenu soit conforme aux principes contenus dans le prsent article. 5. Aucun bnfice nest imput un tablissement stable du fait quil a simplement achet des marchandises pour lentreprise. 6. Aux fins des paragraphes prcdents, les bnfices imputer ltablissement stable sont dtermins chaque anne selon la mme mthode, moins quil nexiste des motifs valables et suffisants de procder autrement. 7. Lorsque les bnfices comprennent des lments de revenu traits sparment dans dautres articles de la prsente Convention, les dispositions de ces articles ne sont pas affectes par les disposition du prsent article. Article 8. Navigation maritime, intrieure et arienne 1. Les bnfices provenant de lexploitation, en trafic international, de navires ou daronefs ne sont imposables que dans ltat contractant o le sige de directive effective de lentreprise est situ. 2. Les bnfices provenant de lexploitation des bateaux servant la navigation intrieure ne sont imposables que dans ltat contractant o le sige de direction effective de lentreprise est situ. 3. Si le sige de direction effective dune entreprise de navigation maritime ou intrieure est bord dun navire ou dun bateau, ce sige est considr comme situ dans ltat contractant o se trouve le port dattache de ce navire ou de ce bateau, ou dfaut de port dattache, dans ltat contractant dont lexploitant du navire ou du bateau est un rsident. 4. Les dispositions du paragraphe 1 sappliquent aussi aux bnfices provenant de la participation un pool, une exploitation en commun ou un organisme international dexploitation.
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annexes
Article 9. Entreprises associes
1. Lorsque a) une entreprise dun tat contractant participe directement ou indirectement la direction, au contrle ou au capital dune entreprise de lautre tat contractant, ou que b) les mmes personnes participent directement ou indirectement la direction, au contrle ou au capital dune entreprise dun tat contractant et dune entreprise de lautre tat contractant, et que, dans lun et lautre cas, les deux entreprises sont, dans leurs relations commerciales ou financires, lies par des conditions convenues ou imposes, qui diffrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indpendantes, les bnfices qui, sans ces conditions, auraient t ralises par lune des entreprises mais nont pu ltre en fait cause de ces conditions, peuvent tre inclus dans les bnfices de cette entreprise et imposs en consquence. 2. Lorsquun tat contractant inclut dans les bnfices dune entreprise de cet tat et impose en consquence des bnfices sur lesquels une entreprise de lautre tat contractant a t impose dans cet autre tat, et que les bnfices ainsi inclus sont des bnfices qui auraient t raliss par lentreprise du premier tat si les conditions convenues entre les deux entreprises avaient t celles qui auraient t convenues entre des entreprises indpendantes, lautre tat procde un ajustement appropri du montant de limpt qui y a t peru sur ces bnfices. Pour dterminer cet ajustement, il est tenu compte des autres dispositions de la prsente Convention et, si cest ncessaire, les autorits comptentes des tats contractants se consultent. Article 10. Dividendes 1. Les dividendes pays par une socit qui est un rsident dun tat contractant un rsident de lautre tat contractant sont imposables dans cet autre tat. 2. Toutefois, ces dividendes sont aussi imposables dans ltat contractant dont la socit qui paie les dividendes est un rsident, et selon la lgislation de cet tat, mais si la personne qui reoit les dividendes en est le bnficiaire effectif, limpt ainsi tabli ne peut excder : a) 5 % du montant brut des dividendes si le bnficiaire effectif est une socit (autre quune socit de personnes) qui dtient directement au moins 25 % du capital de la socit qui paie les dividendes ; b) 15 % du montant brut des dividendes, dans tous les autres cas. Les autorits comptentes des tats contractants rglent dun commun accord les modalits dapplication de ces limitations. Le prsent paragraphe naffecte pas limposition de la socit au titre des bnfices qui servent au paiement des dividendes. 3. Le terme dividendes employ dans le prsent article dsigne les revenus provenant dactions, actions ou bons de jouissance, parts de mine, parts de fondateur ou autres parts bnficiaires lexception des crances, ainsi que les revenus dautres parts sociales soumis au mme rgime fiscal que les revenus dactions par la lgislation de ltat dont la socit distributrice est un rsident. 4. Les dispositions des paragraphes 1 et 2 ne sappliquent pas lorsque le bnficiaire effectif des dividendes, rsident dun tat contractant, exerce dans lautre tat contrac-
annexe ii
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tant dont la socit qui paie les dividendes est un rsident, soit une activit industrielle ou commerciale par lintermdiaire dun tablissement stable qui y est situ, soit une profession indpendante au moyen dune base fixe qui y est situe, et que la participation gnratrice des dividendes sy rattache effectivement. Dans ce cas, les dispositions de larticle 7 ou de larticle 14, suivant les cas, sont applicables. 5. Lorsquune socit qui est un rsident dun tat contractant tire des bnfices ou des revenus de lautre tat contractant, cet autre tat ne peut percevoir aucun impt sur les dividendes pays par la socit, sauf dans la mesure o ces dividendes sont pays un rsident de cet autre tat ou dans la mesure o la participation gnratrice des dividendes se rattache effectivement un tablissement stable ou une base fixe situs dans cet autre tat, ni prlever aucun impt, au titre de limposition des bnfices non distribus, sur les bnfices non distribus de la socit, mme si les dividendes pays ou les bnfices non distribus consistent en tout ou en partie en bnfices ou revenus provenant de cet autre tat. Article 11. Intrts 1. Les intrts provenant dun tat contractant et pays un rsident de lautre tat contractant sont imposables dans cet autre tat. 2. Toutefois, ces intrts sont aussi imposables dans ltat contractant do ils proviennent et selon la lgislation de cet tat, mais si la personne qui reoit les intrts en est le bnficiaire effectif, limpt ainsi tabli ne peut excder 10 % du montant brut des intrts. Les autorits comptentes des tats contractants rglent dun commun accord les modalits dapplication de cette limitation. 3. Le terme intrts employ dans le prsent article dsigne les revenus des crances de toute nature, assorties ou non de garanties hypothcaires ou dune clause de participation aux bnfices du dbiteur, et notamment les revenus des fonds publics et des obligations demprunts, y compris les primes et lots attachs ces titres. Les pnalisations pour paiement tardif ne sont pas considres comme des intrts au sens du prsent article. 4. Les dispositions des paragraphes 1 et 2 ne sappliquent pas lorsque le bnficiaire effectif des intrts, rsident dun tat contractant, exerce dans un autre tat contractant do proviennent les intrts, soit une activit industrielle ou commerciale par lintermdiaire dun tablissement stable qui y est situ, soit une profession indpendante au moyen dune base fixe qui y est situe, et que la crance gnratrice des intrts sy rattache effectivement. Dans ce cas, les dispositions de larticle 7 ou de larticle 14, suivant les cas, sont applicables. 5. Les intrts sont considrs comme provenant dun tat contractant lorsque le dbiteur est cet tat lui-mme, une subdivision politique, une collectivit locale ou un rsident de cet tat. Toutefois, lorsque le dbiteur des intrts, quil soit ou non un rsident dun tat contractant, a dans un tat contractant un tablissement stable, ou une base fixe, pour lequel la dette donnant lieu au paiement des intrts a t contracte et qui supporte la charge de ces intrts, ceux-ci sont considrs comme provenant de ltat o ltablissement stable, ou la base fixe, est situ. 6. Lorsque, en raison de relations spciales existant entre le dbiteur et le bnficiaire effectif ou que lun et lautre entretiennent avec de tierces personnes, le montant des intrts, compte tenu de la crance pour laquelle ils sont pays, excde celui dont seraient convenus le dbiteur et le bnficiaire effectif en labsence de pareilles rela-
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annexes
tions, les dispositions du prsent article ne sappliquent qu ce dernier montant. Dans ce cas, la partie excdentaire des paiements reste imposable selon la lgislation de chaque tat contractant et compte tenu des autres dispositions de la prsente Convention. Article 12. Redevances 1. Les redevances provenant dun tat contractant et payes un rsident de lautre tat contractant ne sont imposables que dans cet autre tat, si ce rsident en est le bnficiaire effectif. 2. Le terme redevances employ dans le prsent article dsigne les rmunrations de toute nature payes pour lusage ou la concession de lusage dun droit dauteur sur une uvre littraire, artistique ou scientifique, y compris les films cinmatographiques, dun brevet, dune marque de fabrique ou de commerce, dun dessin ou dun modle, dun plan, dune formule ou dun procd secrets et pour des informations ayant trait une exprience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique. 3. Les dispositions du paragraphe 1 ne sappliquent pas lorsque le bnficiaire effectif des redevances, rsident dun tat contractant, exerce dans lautre tat contractant do proviennent les redevances, soit une activit industrielle ou commerciale par lintermdiaire dun tablissement stable qui y est situ, soit une profession indpendante au moyen dune base fixe qui y est situe, et que le droit ou le bien gnrateur des redevances sy rattache effectivement. Dans ce cas, les dispositions de larticle 7 ou de larticle 14, suivant les cas, sont applicables. 4. Lorsque, en raison de relations spciales existant entre le dbiteur et le bnficiaire effectif ou que lun et lautre entretiennent avec de tierces personnes, le montant des redevances, compte tenu de la prestation pour laquelle elles sont payes, excde celui dont seraient convenus le dbiteur et le bnficiaire effectif en labsence de pareilles relations, les dispositions du prsent article ne sappliquent qu ce dernier montant. Dans ce cas, la partie excdentaire des paiements reste imposable selon la lgislation de chaque tat contractant et compte tenu des autres dispositions de la prsente Convention. Article 13. Gains en capital 1. Les gains quun rsident dun tat contractant tire de lalination de biens immobiliers viss larticle 6, et situs dans lautre tat contractant, sont imposables dans cet autre tat. 2. Les gains provenant de lalination de biens mobiliers qui font partie de lactif dun tablissement stable quune entreprise dun tat contractant a dans lautre tat contractant, ou de biens mobiliers qui appartiennent une base fixe dont un rsident dun tat contractant dispose dans lautre tat contractant pour lexercice dune profession indpendante, y compris de tels gains provenant de lalination de cet tablissement stable (seul ou avec lensemble de lentreprise) ou de cette base fixe, sont imposables dans cet autre tat. 3. Les gains provenant de lalination de navires ou aronefs exploits en trafic international, de bateaux servant la navigation intrieure ou de biens mobiliers affects lexploitation de ces navires, aronefs ou bateaux, ne sont imposables que dans ltat contractant o le sige de direction effective de lentreprise est situ.
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4. Les gains provennant de lalination de tous biens autres que ceux viss aux paragraphes 1, 2 et 3 ne sont imposables que dans ltat contractant dont le cdant est un rsident. Article 14. Professions indpendantes 1. Les revenus quun rsident dun tat contractant tire dune profession librale ou dautres activits de caractre indpendant ne sont imposables que dans cet tat, moins que ce rsident ne dispose de faon habituelle dans lautre tat contractant dune base fixe pour lexercice de ses activits. Sil dispose dune telle base fixe, les revenus sont imposables dans lautre tat mais uniquement dans la mesure o ils sont imputables cette base fixe. 2. Lexpression profession librale comprend notamment les activits indpendantes dordre scientifique, littraire, artistique, ducatif ou pdagogique, ainsi que les activits indpendantes des mdecins, avocats, ingnieurs, architectes, dentistes et comptables. Article 15. Professions dpendantes 1. Sous rserve des dispositions des articles 16, 18 et 19, les salaires, traitements et autres rmunrations similaires quun rsident dun tat contractant reoit au titre dun emploi salari ne sont imposables que dans cet tat, moins que lemploi ne soit exerc dans lautre tat contractant. Si lemploi y est exerc, les rmunrations reues ce titre sont imposables dans cet autre tat. 2. Nonobstant les dispositions du paragraphe 1, les rmunrations quun rsident dun tat contractant reoit au titre dun emploi salari exerc dans lautre tat contractant ne sont imposables que dans le premier tat si : a) le bnficiaire sjourne dans lautre tat pendant une priode ou des priodes nexcdant pas au total 183 jours durant toute priode de douze mois commenant ou se terminant durant lanne fiscale considre, et b) les rmunrations sont payes par un employeur ou pour le compte dun employeur qui nest pas un rsident de lautre tat, et c) la charge des rmunrations nest pas supporte par un tablissement stable ou une base fixe que lemployeur a dans lautre tat. 3. Nonobstant les dispositions prcdentes du prsent article, les rmunrations reues au titre dun emploi salari exerc bord dun navire ou dun aronef exploit en trafic international, ou bord dun bateau servant la navigation intrieure, sont imposables dans ltat contractant o le sige de direction effective de lentreprise est situ. Article 16. Tantimes Les tantimes, jetons de prsence et autres rtributions similaires quun rsident dun tat contractant reoit en sa qualit de membre du conseil dadministration ou de surveillance dune socit qui est un rsident de lautre tat contractant sont imposables dans cet autre tat.
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annexes
Article 17. Artistes et sportifs
1. Nonobstant les dispositions des articles 14 et 15, les revenus quun rsident dun tat contractant tire de ses activits personnelles exerces dans lautre tat contractant en tant quartiste du spectacle, tel quun artiste de thtre, de cinma, de la radio ou de la tlvision, ou quun musicien, ou en tant que sportif, sont imposables dans cet autre tat. 2. Lorsque les revenus dactivits quun artiste du spectacle ou un sportif exerce personnellement et en cette qualit sont attribus non pas lartiste ou au sportif luimme mais une autre personne, ces revenus sont imposables, nonobstant les dispositions des articles 7, 14 et 15, dans ltat contractant o les activits de lartiste ou du sportif sont exerces. Article 18. Pensions Sous rserve des dispositions du paragraphe 2 de larticle 19, les pensions et autres rmunrations similaires, payes un rsident dun tat contractant au titre dun emploi antrieur, ne sont imposables que dans cet tat. Article 19. Fonctions publiques 1. a) Les rmunrations, autres que les pensions, payes par un tat contractant ou lune de ses subdivisions politiques ou collectivits locales une personne physique, au titre de services rendus cet tat ou cette subdivision ou collectivit, ne sont imposables que dans cet tat. b) Toutefois, ces rmunrations ne sont imposables que dans lautre tat contractant si les services sont rendus dans cet tat et si la personne physique est un rsident de cet tat qui : (i) possde la nationalit de cet tat, ou (ii) nest pas devenu un rsident de cet tat seule fin de rendre les services. 2. a) Les pensions payes par un tat contractant ou lune de ses subdivisions politiques ou collectivits locales, soit directement soit par prlvement sur des fonds quils ont constitus, une personne physique, au titre de services rendus cet tat ou cette subdivision ou collectivit, ne sont imposables que dans cet tat. b) Toutefois, les pensions ne sont imposables que dans lautre tat contractant si la personne physique est un rsident de cet tat et en possde la nationalit. 3. Les dispositions des articles 15, 16 et 18 sappliquent aux rmunrations et pensions payes au titre de services rendus dans le cadre dune activit industrielle ou commerciale exerce par un tat contractant ou lune de ses subdivisions politiques ou collectivits locales. Article 20. tudiants Les sommes quun tudiant ou un stagiaire qui est, ou qui tait immdiatement avant de se rendre dans un tat contractant, un rsident de lautre tat contractant et qui sjourne dans le premier tat seule fin dy poursuivre ses tudes ou sa formation, reoit pour couvrir ses frais dentretien, dtudes ou de formation ne sont pas imposables dans cet tat, condition quelles proviennent de sources situes en dehors de cet tat.
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Article 21. Autres revenus
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1. Les lments du revenu dun rsident dun tat contractant, do quils proviennent, qui ne sont pas traits dans les articles prcdents de la prsente Convention ne sont imposable que dans cet tat. 2. Les dispositions du paragraphe 1 ne sappliquent pas aux revenus autres que les revenus provenant de biens immobiliers tels quils sont dfinis au paragraphe 2 de larticle 6, lorsque le bnficiaire de tels revenus, rsident dun tat contractant, exerce dans lautre tat contractant, soit une activit industrielle ou commerciale par lintermdiaire dun tablissement stable qui y est situ, soit une profession indpendante au moyen dune base fixe qui y est situe, et que le droit ou le bien gnrateur des revenus sy rattache effectivement. Dans ce cas, les dispositions de larticle 7 ou de larticle 14, suivant les cas, sont applicables.
Chapitre IV. Imposition de la fortune Article 22. Fortune 1. La fortune constitue par des biens immobiliers viss larticle 6, que possde un rsident dun tat contractant et qui sont situs dans lautre tat contractant, est imposable dans cet autre tat. 2. La fortune constitue par des biens mobiliers qui font partie de lactif dun tablissement stable quune entreprise dun tat contractant a dans lautre tat contractant, ou par des biens mobiliers qui appartiennent une base fixe dont un rsident dun tat contractant dispose dans lautre tat contractant pour lexercice dune profession indpendante, est imposable dans cet autre tat. 3. La fortune constitue par des navires et des aronefs exploits en trafic international, par des bateaux servant la navigation intrieure ainsi que par des biens mobiliers affects lexploitation de ces navires, aronefs ou bateaux, nest imposable que dans ltat contractant o le sige de direction effective de lentreprise est situ. 4. Tous les autres lments de la fortune dun rsident dun tat contractant ne sont imposables que dans cet tat.
Chapitre V. Mthodes pour liminer les doubles impositions Article 23 A. Mthode dexemption 1. Lorsquun rsident dun tat contractant reoit des revenus ou possde de la fortune qui, conformment aux dispositions de la prsente Convention, sont imposables dans lautre tat contractant, le premier tat exempte de limpt ces revenus ou cette fortune, sous rserve des dispositions des paragraphes 2 et 3. 2. Lorsquun rsident dun tat contractant reoit des lments de revenu qui, conformment aux dispositions des articles 10 et 11, sont imposables dans lautre tat contractant, le premier tat accorde, sur limpt quil peroit sur les revenus de ce rsident, une dduction dun montant gal limpt pay dans cet autre tat. Cette dduc-
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annexes
tion ne peut toutefois excder la fraction de limpt, calcul avant dduction, correspondant ces lments de revenus reus de cet autre tat. 3. Lorsque, conformment une disposition quelconque de la Convention, les revenus quun rsident dun tat contractant reoit ou la fortune quil possde sont exempts dimpt dans cet tat, celui-ci peut nanmoins, pour calculer le montant de limpt sur le reste des revenus ou de la fortune de ce rsident, tenir compte des revenus ou de la fortune exempts. Article 23 B. Mthode dimputation 1. Lorsquun rsident dun tat contractant reoit des revenus ou possde de la fortune qui, conformment aux dispositions de la prsente Convention, sont imposables dans lautre tat contractant, le premier tat accorde : a) sur limpt quil peroit sur les revenus de ce rsident, une dduction dun montant gal limpt sur les revenus pays dans cet autre tat ; b) sur limpt quil peroit sur la fortune de ce rsident, une dduction dun montant gal limpt sur la fortune pay dans cet autre tat. Dans lun ou lautre cas, cette dduction ne peut toutefois excder la fraction de limpt sur le revenu ou de limpt sur la fortune, calcul avant dduction, correspondant selon le cas aux revenus ou la fortune imposables dans cet autre tat. 2. Lorsque, conformment une disposition quelconque de la Convention, les revenus quun rsident dun tat contractant reoit ou la fortune quil possde sont exempts dimpt dans cet tat, celui-ci peut nanmoins, pour calculer le montant de limpt sur le reste des revenus ou de la fortune de ce rsident, tenir compte des revenus ou de la fortune exempts. Chapitre VI. Dispositions spciales Article 24. Non-discrimination 1. Les nationaux dun tat contractant ne sont soumis dans lautre tat contractant aucune imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde que celles auxquelles sont ou pourront tre assujettis les nationaux de cet autre tat qui se trouvent dans la mme situation, notamment au regard de la rsidence. La prsente disposition sapplique aussi, nonobstant les dispositions de larticle 1, aux personnes qui ne sont pas des rsidents dun tat contractant ou des deux tats contractants. 2. Les apatrides qui sont des rsidents dun tat contractant ne sont soumis dans lun ou lautre tat contractant aucune imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde que celles auxquelles sont ou pourront tre assujettis les nationaux de ltat concern qui se trouvent dans la mme situation. 3. Limposition dun tablissement stable quune entreprise dun tat contractant a dans lautre tat contractant nest pas tablie dans cet autre tat dune faon moins favorable que limposition des entreprises de cet autre tat qui exercent la mme activit. La prsente disposition ne peut tre interprte comme obligeant un tat contractant accorder aux rsidents de lautre tat contractant les dductions personnelles, abattements et rductions dimpt en fonction de la situation ou des charges de famille quil accorde ses propres rsidents.
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4. moins que les dispositions du paragraphe 1 de larticle 9, du paragraphe 6 de larticle 11 ou du paragraphe 4 de larticle 12 ne soient applicables, les intrts, redevances et autres dpenses pays par une entreprise dun tat contractant un rsident de lautre tat contractant sont dductibles, pour la dtermination des bnfices imposables de cette entreprise, dans les mmes conditions que sils avaient t pays un rsident du premier tat. De mme, les dettes dune entreprise dun tat contractant envers un rsident de lautre tat contractant sont dductibles, pour la dtermination de la fortune imposable de cette entreprise, dans les mmes conditions que si elles avaient t contractes envers un rsident du premier tat. 5. Les entreprises dun tat contractant, dont le capital est en totalit ou en partie, directement ou indirectement, dtenu ou contrl par un ou plusieurs rsidents de lautre tat contractant, ne sont soumises dans le premier tat aucune imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde que celles auxquelles sont ou pourront tre assujetties les autres entreprises similaires du premier tat. 6. Les dispositions du prsent article sappliquent, nonobstant les dispositions de larticle 2, aux impts de toute nature ou dnomination. Article 25. Procdure amiable 1. Lorsquune personne estime que les mesures prises par un tat contractant ou par les deux tats contractants entranent ou entraneront pour elle une imposition non conforme aux dispositions de la prsente Convention, elle peut, indpendamment des recours prvus par le droit interne de ces tats, soumettre son cas lautorit comptente de ltat contractant dont elle est un rsident ou, si son cas relve du paragraphe 1 de larticle 24, celle de ltat contractant dont elle possde la nationalit. Le cas doit tre soumis dans les trois ans qui suivent la premire notification de la mesure qui entrane une imposition non conforme aux dispositions de la Convention. 2. Lautorit comptente sefforce, si la rclamation lui parat fonde et si elle nest pas elle-mme en mesure dy apporter une solution satisfaisante, de rsoudre le cas par voie daccord amiable avec lautorit comptente de lautre tat contractant, en vue dviter une imposition non conforme la Convention. Laccord est appliqu quels que soient les dlais prvus par le droit interne des tats contractants. 3. Les autorits comptentes des tats contractants sefforcent, par voie daccord amiable, de rsoudre les difficults ou de dissiper les doutes auxquels peuvent donner lieu linterprtation ou lapplication de la Convention. Elles peuvent aussi se concerter en vue dliminer la double imposition dans les cas non prvus par la Convention. 4. Les autorits comptentes des tats contractants peuvent communiquer directement entre elles en vue de parvenir un accord comme il est indiqu aux paragraphes prcdents. Si des changes de vues oraux semblent devoir faciliter cet accord, ces changes de vues peuvent avoir lieu au sein dune Commission compose de reprsentants des autorits comptentes des tats contractants. Article 26. changes de renseignements 1. Les autorits comptentes des tats contractants changent les renseignements ncessaires pour appliquer les dispositions de la prsente Convention ou celles de la lgislation interne des tats contractants relative aux impts viss par la Convention dans la mesure o limposition quelle prvoit nest pas contraire la Convention.
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Lchange de renseignements nest pas restreint par larticle 1. Les renseignements reus par un tat contractant sont tenus secrets de la mme manire que les renseignements obtenus en application de la lgislation interne de cet tat et ne sont communiqus quaux personnes ou autorits (y compris les tribunaux et organismes administratifs) concernes par ltablissement ou le recouvrement des impts viss par la Convention, par les procdures ou poursuites concernant ces impts, ou par les dcisions sur les recours relatifs ces impts. Ces personnes ou autorits nutilisent ces renseignements qu ces fins. Elles peuvent faire tat de ces renseignements au cours daudiences publiques de tribunaux ou dans des jugements. 2. Les dispositions du paragraphe 1 ne peuvent en aucun cas tre interprtes comme imposant un tat contractant lobligation : a) de prendre des mesures administratives drogeant sa lgislation et sa pratique administrative ou celles de lautre tat contractant ; b) de fournir des renseignements qui ne pourraient tre obtenus sur la base de sa lgislation ou dans le cadre de sa pratique administrative normale ou de celles de lautre tat contractant ; c) de fournir des renseignements qui rvleraient un secret commercial, industriel, professionnel ou un procd commercial ou des renseignements dont la communication serait contraire lordre public.
Article 27. Agents diplomatiques et fonctionnaires consulaires Les dispositions de la prsente Convention ne portent pas atteinte aux privilges fiscaux dont bnficient les agents diplomatiques ou les fonctionnaires consulaires en vertu soit des rgles gnrales du droit des gens, soit des dispositions daccords particuliers.
Article 28. Extension territoriale 1. La prsente Convention peut tre tendue, telle quelle ou avec les modifications ncessaires [ toute partie du territoire de (ltat A) ou de (ltat B) qui est spcifiquement exclue du champ dapplication de la Convention ou] tout tat ou territoire dont (ltat A) ou (ltat B) assume les relations internationales, qui peroit des impts de nature analogue ceux auxquels sapplique la Convention. Une telle extension prend effet partir de la date, avec les modifications et dans les conditions, y compris les conditions relatives la cessation dapplication, qui sont fixes dun commun accord entre les tats contractants par change de notes diplomatiques ou selon toute autre procdure conforme leurs dispositions constitutionnelles. 2. moins que les deux tats contractants nen soient convenus autrement, la dnonciation de la Convention par lun deux en vertu de larticle 30 mettra aussi fin, dans les conditions prvues cet article, lapplication de la Convention [ toute partie du territoire de (ltat A) ou de (ltat B) ou] tout tat ou territoire auquel elle a t tendue conformment au prsent article.
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Chapitre VII. Dispositions finales Article 29. Entre en vigueur
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1. La prsente Convention sera ratifie et les instruments de ratification seront changs ... aussitt que possible. 2. La Convention entrera en vigueur ds lchange des instruments de ratification et ses dispositions seront applicables : a) (dans ltat A) : ... b) (dans ltat B) : ... Article 30. Dnonciation La prsente Convention demeurera en vigueur tant quelle naura pas t dnonce par un tat contractant. Chaque tat contractant peut dnoncer la Convention par voie diplomatique avec un pravis minimum de six mois avant la fin de chaque anne civile postrieure lanne ... Dans ce cas, la Convention cessera dtre applicable : a) (dans ltat A) : ... b) (dans ltat B) : ...
ANNEXE III Directive du Conseil du 23 juillet 1990 Concernant le rgime fiscal commun applicable aux socits mres et filiales dtats membres diffrents (90/435/CEE)
Le Conseil des communauts europennes, vu le trait instituant la Communaut conomique europenne, et notamment son article 100, vu la proposition de la Commission (1), vu la proposition du Parlement europen (2), vu lavis du Comit conomique et social (3), considrant que les regroupements de socits dtats membres diffrents peuvent tre ncessaires pour crer dans la Communaut des conditions analogues celles dun march intrieur et pour assurer ainsi ltablissement et le bon fonctionnement du march commun ; que ces oprations ne doivent pas tre entraves par des restrictions, des dsavantages ou des distorsions particuliers dcoulant des dispositions fiscales des tats membres ; quil importe, par consquent, dinstaurer pour ces regroupements des rgles fiscales neutres au regard de la concurrence afin de permettre aux entreprises de sadapter aux exigences du march commun, daccrotre leur productivit et de renforcer leur position concurrentielle sur le plan international ; considrant que les regroupements en question peuvent aboutir la cration de groupes de socits mres et filiales ; considrant que les dispositions fiscales actuelles rgissant les relations entre socits mres et filiales dtats membres diffrents varient sensiblement dun tat membre lautre et sont, en gnral, moins favorables que celles applicables aux relations entre socits mres et filiales dun mme tat membre ; que la coopration entre socits dtats membres diffrents est, de ce fait, pnalise par rapport la coopration entre socits dun tat membre ; quil convient dliminer cette pnalisation par linstauration dun rgime commun et de faciliter ainsi les regroupements de socits lchelle communautaire ; considrant que, lorsquune socit mre reoit, titre dassocie de sa socit filiale, des bnfices distribus, ltat de la socit mre doit : ou bien sabstenir dimposer ces bnfices, (1) J.O.C.E. n o C 39 du 22 mars 1969, p. 7, et modification transmise le 5 juillet 1985. (2) J.O.C.E. n o C51 du 29 avril 1970, p. 6. (3) J.O.C.E. n o C 100 du 1 er aot 1969, p. 7.
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ou bien les imposer, tout en autorisant cette socit dduire du montant de son impt la fraction de limpt de la filiale affrente ces bnfices ; considrant quil convient par ailleurs, pour assurer la neutralit fiscale, dexempter de retenue la source, sauf dans certains cas particuliers, les bnfices quune socit filiale distribue sa socit mre ; quil y a lieu, toutefois, dautoriser la rpublique fdrale dAllemagne et la Rpublique hellnique, en raison de la particularit de leur systme dimpt sur les socits, et la Rpublique portugaise, pour des raisons budgtaires, continuer percevoir temporairement une retenue la source, A arrt la prsente directive Article premier 1. Chaque tat membre applique la prsente directive : aux distributions de bnfices reues par des socits de cet tat et provenant de leurs filiales dautres tats membres, aux distributions de bnfices effectues par des socits de cet tat des socits dautres tats membres dont elles sont les filiales. 2. La prsente directive ne fait pas obstacle lapplication de dispositions nationales ou conventionnelles ncessaires afin dviter les fraudes et abus. Article 2 Aux fins de lapplication de la prsente directive, les termes socit dun tat membre dsignent toute socit : a) qui revt une des formes numres lannexe ; b) qui, selon la lgislation fiscale dun tat membre, est considre comme ayant dans cet tat son domicile fiscal et qui, aux termes dune convention en matire de double imposition conclue avec un tat tiers, nest pas considre comme ayant son domicile fiscal hors de la Communaut ; c) qui, en outre, est assujettie, sans possibilit doption et sans en tre exonre, lun des impts suivants : impts des socits/vennootschapsbelasting en Belgique selskabsskat au Danemark, Krperschaftsteuer en rpublique fdrale dAllemagne, row eisodhmatow nomikvn prosvpvn kerdoskopiko xarakthra en Grce, impuesto sobre sociedades en Espagne, impt sur les socits en France, corporation tax en Irlande, imposta sul reddito delle persone giuridiche en Italie, impt sur le revenu des collectivits au Luxembourg, vennootschapsbelasting aux Pays-Bas, imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas au Portugal, corporation tax au Royaume Uni, ou tout autre impt qui viendrait se substituer lun de ces impts.
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Article 3
1. Aux fins de lapplication de la prsente directive : a) La qualit de socit mre est reconnue au moins toute socit dun tat membre qui remplit les conditions nonces larticle 2 et qui dtient, dans le capital dune socit dun autre tat membre remplissant les mmes conditions, une participation minimale de 25 % ; b) on entend par socit filiale la socit dans le capital de laquelle la participation vise au point a) est dtenue. 2. Par drogation au paragraphe 1, les tats membres ont la facult : par voie daccord bilatral, de remplacer le critre de participation dans le capital par celui de dtention des droits de vote, de ne pas appliquer la prsente directive celles de leurs socits qui ne conservent pas, pendant une priode ininterrompue dau moins deux ans, une participation donnant droit la qualit de socit mre, ni aux socits dans lesquelles une socit dun autre tat membre ne conserve pas, pendant une priode ininterrompue dau moins deux ans, une telle participation. Article 4 1. Lorsquune socit mre reoit, titre dassocie de sa socit filiale, des bnfices distribus autrement qu loccasion de la liquidation de celle-ci, ltat de la socit mre : soit sabstient dimposer ces bnfices, soit les impose, tout en autorisant cette socit dduire du montant de son impt la fraction de limpt de la filiale affrente ces bnfices et, le cas chant, le montant de la retenue la source perue par ltat membre de rsidence de la filiale en application des dispositions drogatoires de larticle 5, dans la limite du montant de limpt national correspondant. 2. Toutefois, tout tat membre garde la facult de prvoir que des charges se rapportant la participation et des moins-values rsultant de la distribution des bnfices de la socit filiale ne sont pas dductibles du bnfice imposable de la socit mre. Si, dans ce cas, les frais de gestion se rapportant la participation sont fixs forfaitairement, le montant forfaitaire ne peut excder 5 % des bnfices distribus par la socit filiale. 3. Le paragraphe 1 sapplique jusqu la date de mise en application effective dun systme commun dimpt des socits. Le Conseil arrte en temps utile les dispositions applicables partir de la date vise au premier alina. Article 5 1. Les bnfices distribus par une socit filiale sa socit mre sont, au moins lorsque celle-ci dtient une participation minimale de 25 % dans le capital de la filiale, exempts de retenue la source. 2. Par drogation au paragraphe 1, la Rpublique hellnique peut, aussi longtemps quelle napplique pas dimpt des socits aux bnfices distribus, percevoir une retenue la source sur les bnfices distribus des socits mres dautres tats membres.
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Toutefois, le taux de cette retenue ne peut dpasser celui fix par les conventions bilatrales en vue dviter les doubles impositions. 3. Par drogation au paragraphe 1, la rpublique fdrale dAllemagne peut, aussi longtemps quelle soumet les bnfices distribus un taux dimpt des socits infrieur dau moins 11 points celui applicable aux bnfices non distribus, mais au plus tard jusqu la mi-1996, percevoir, titre dimpt compensatoire, une retenue la source de 5 % sur les bnfices distribus par ses socits filiales. 4. Par drogation au paragraphe 1, la Rpublique portugaise peut percevoir une retenue la source sur les bnfices distribus par ses socits filiales des socits mres dautres tats membres jusqu une date qui ne pourra tre postrieure la fin de la huitime anne suivant la date de mise en application de la prsente directive. Sous rserve des dispositions des conventions bilatrales existantes conclues entre le Portugal et un tat membre, le taux de cette retenue ne pourra pas dpasser 15 % pndant les cinq premires annes de la priode vise au premier alina et 10 % pendant les trois dernires annes. Avant la fin de la huitime anne, le Conseil dcidera lunanimit, sur proposition de la Commission, de la prorogation ventuelle des dispositions du prsent article.
Article 6 Ltat membre dont relve la socit mre ne peut percevoir de retenue la source sur les bnfices que cette socit reoit de sa filiale.
Article 7 1. Lexpression retenue la source utilise dans la prsente directive ne comprend pas le paiement anticip ou pralable (prcompte) de limpt sur les socits ltat membre o est situe la filiale, effectu en liaison avec la distribution des bnfices de la socit mre. 2. La prsente directive naffecte pas lapplication de dispositions nationales ou conventionnelles visant supprimer ou attnuer la double imposition conomique des dividendes, en particulier les dispositions relatives au paiement de crdits dimpt aux bnficiaires de dividendes.
Article 8 1. Les tats membres mettent en vigueur les dispositions lgislatives, rglementaires et administratives ncessaires pour se conformer la prsente directive avant le 1 er janvier 1992. Ils en informent immdiatement la Commission. 2. Les tats membres veillent communiquer la Commission le texte des dispositions essentielles de droit interne quils adoptent dans le domaine rgi par la prsente directive.
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Article 9
Les tats membres sont destinataires de la prsente directive. Fait Bruxelles, le 23 juillet 1990 Pour le Conseil Le prsident G. Carli
Annexe. Liste des socits vises larticle 2, point a) a) Les socits de droit belge dnommes socit anonyme / naamloze vennootschap , socit en commandite par actions / commanditaire vennootschap op aandelen , socit prive responsabilit limite / besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid , ainsi que les entits de droit public qui oprent sous le rgime du droit priv ; b) les socits de droit danois dnommes aktieselskab , anpartsselskab ; c) les socits de droit allemand dnomme Aktiengesellschaft , Kommanditgesellschaft auf Aktien , Gesellschaft mit beschrnkter Haftung , bergrechtliche Gewerkschaft ; d) les socits de droit hellnique dnommes anvnymh etairia ; e) les socits de droit espagnol dnommes sociedad annima , sociedad comanditaria por acciones , sociedad de responsabilidad limitada , ainsi que les entits de droit public qui oprent sous le rgime du droit priv ; f) les socits de droit franais dnommes socit anonyme , socit en commandite par actions , socit responsabilit limite , ainsi que les tablissements et entreprises publics caractre industriel et commercial ; g) les socits de droit irlandais dnommes public companies limited by shares or by guarantee , private companies limited by shares or by guarantee , les tablissements enregistrs sous le rgime des Industrial and Provident Societies Acts ou les building societies enregistres sous le rgime des Building Societies Acts ; h) les socits de droit italien dnommes societ per azioni , societ in accomandita per azioni , societ a responsabilit limitata , ainsi que les entits publiques et prives qui exercent des activits industrielles et commerciales ; i) les socits de droit luxembourgeois dnommes socit anonyme , socit en commandite par actions , socit responsabilit limite ; j) les socits de droit nerlandais dnommes naamloze vennootschap , besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid ; k) les socits commerciales ou socits civiles de forme commerciale, ainsi que dautres personnes morales exerant des activits commerciales ou industrielles, qui sont constitues conformment au droit portugais ; l) les socits constitues conformment au droit du Royaume-Uni.
ANNEXE IV Directive du Conseil du 23 juillet 1990 Concernant le rgime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports dactifs et changes dactions intressant des socits dtats membres diffrents (90/434/CEE)
Le Conseil des communauts europennes, vu le trait instituant la Communaut conomique europenne, et notamment son article 100, vu la proposition de la Commission (1), vu la proposition du Parlement europen (2), vu lavis du Comit conomique et social (3), considrant que les fusions, scissions, apports dactifs et changes dactions intressant des socits dtats membres diffrents peuvent tre ncessaires pour crer dans la Communaut des conditions analogues celles dun march intrieur et pour assurer ainsi ltablissement et le bon fonctionnement du march commun ; que ces oprations ne doivent pas tre entraves par des restrictions, des dsavantages ou des distorsions particuliers dcoulant des dispositions fiscales des tats membres ; quil importe, par consquent, dinstaurer pour ces oprations des rgles fiscales neutres au regard de la concurrence afin de permettre aux entreprises de sadapter aux exigences du march commun, daccrotre leur productivit et de renforcer leur position concurrentielle sur le plan international ; considrant que des dispositions dordre fiscal pnalisent actuellement ces oprations par rapport celles qui intressent des socits dun mme tat membre ; quil est ncessaire dliminer cette pnalisation ; considrant quil nest pas possible datteindre cet objectif par une extension au plan communautaire des rgimes internes en vigueur dans les tats membres, les diffrences entre ces rgimes tant susceptibles de provoquer des distorsions ; que seul un rgime fiscal commun peut constituer une solution satisfaisante cet gard ; considrant que le rgime fiscal commun doit viter une imposition loccasion dune fusion, dune scission, dun apport dactifs ou dun change dactions, tout en sauvegardant les intrts financiers de ltat de la socit apporteuse ou acquise ; considrant que, en ce qui concerne les fusions, les scissions et les apports dactifs, ces oprations ont normalement pour rsultat soit la transformation de la socit (1) J.O.C.E. n o C 39 du 22 mars 1969, p. 1. (2) J.O.C.E. n o C 51 du 29 avril 1970, p. 12. (3) J.O.C.E. n o C 100 du 1 er aot 1969, p. 4.
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apporteuse en tablissement stable de la socit bnficiaire de lapport, soit le rattachement des actifs un tablissement stable de cette dernire socit ; considrant que le rgime du report, jusqu leur ralisation effective, de limposition des plus-values affrentes aux biens apports, appliqu ceux de ces biens qui sont affects cet tablissement stable, permet dviter limposition des plus-values correspondantes, tout en assurant leur imposition ultrieure par ltat de la socit apporteuse, au moment de leur ralisation ; considrant quil convient galement de dfinir le rgime fiscal appliquer certaines provisions, rserves ou pertes de la socit apporteuse et de rgler les problmes fiscaux qui se posent lorsquune des deux socits dtient une participation dans le capital de lautre ; considrant que lattribution aux associs de la socit apporteuse de titres de la socit bnficiaire ou acqurante ne doit, par elle-mme, donner lieu aucune imposition dans le chef de ces associs ; considrant quil convient de prvoir la facult pour les tats membres de refuser le bnfice de lapplication de la prsente directive lorsque lopration de fusion, de scission, dapport dactifs ou dchange dactions a pour objectif la fraude ou lvasion fiscales ou a pour effet quune socit, que celle-ci participe ou non lopration, ne remplit plus les conditions requises pour la reprsentation des travailleurs dans les organes de la socit, A arrt la prsente directive : Titre premier. Dispositions gnrales Article premier Chaque tat membre applique la prsente directive aux oprations de fusion, de scission, dapport dactifs ou dchange dactions qui concernent des socits de deux ou de plusieurs tats membres. Article 2 Aux fins de lapplication de la prsente directive, on entend par a) fusion : lopration par laquelle : une ou plusieurs socits transfrent, par suite et au moment de leur dissolution sans liquidation, lensemble de leur patrimoine, activement et passivement, une autre socit prexistante, moyennant lattribution leurs associs de titres reprsentatifs du capital social de lautre socit et, ventuellement, dune soulte en espces ne dpassant pas 10 % de la valeur nominale ou, dfaut de leur valeur nominale, du pair comptable de ces titres, deux ou plusieurs socits transfrent, par suite et au moment de leur dissolution sans liquidation, lensemble de leur patrimoine, activement et passivement, une socit quelles constituent, moyennant lattribution leurs associs de titres reprsentatifs du capital social de la nouvelle socit et, ventuellement, dune soulte en espces ne dpassant pas 10 % de la valeur nominale ou, dfaut de leur valeur nominale, du pair comptable de ces titres,
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une socit transfre, par suite et au moment de sa dissolution sans liquidation, lensemble de son patrimoine, activement et passivement, la socit qui dtient la totalit des titres reprsentatifs de son capital social ; b) scission : lopration par laquelle une socit transfre, par suite et au moment de sa dissolution sans liquidation, lensemble de son patrimoine, activement et passivement, deux ou plusieurs socits prexistantes ou nouvelles, moyennant lattribution ses associs, selon une rgle proportionnelle, de titres reprsentatifs du capital social des socits bnficiaires de lapport et, ventuellement, dune soulte en espces ne dpassant pas 10 % de la valeur nominale ou, dfaut de leur valeur nominale, du pair comptable de ces titres, c) apport dactifs : lopration par laquelle une socit apporte, sans tre dissoute, lensemble ou une ou plusieurs branches de son activit une autre socit, moyennant la remise de titres reprsentatifs du capital social de la socit bnficiaire de lapport ; d) change dactions : lopration par laquelle une socit acquiert, dans le capital social dune autre socit, une participation ayant pour effet de lui confrer la majorit des droits de vote de cette socit, moyennant lattribution aux associs de lautre socit, en change de leurs titres, de titres reprsentatifs du capital social de la premire socit, et, ventuellement, dune soulte en espces ne dpassant pas 10 % de la valeur nominale ou, dfaut de leur valeur nominale, du pair comptable des titres qui sont remis en change ; e) socit apporteuse : la socit qui transfre son patrimoine, activement et passivement, ou qui apporte lensemble ou une ou plusieurs branches de son activit ; f) socit bnficiaire : la socit qui reoit le patrimoine, activement et passivement, ou lensemble ou une ou plusieurs branches dactivit de la socit apporteuse ; g) socit acquise : la socit dans laquelle une autre socit acquiert une participation, moyennant un change de titres ; h) socit acqurante : la socit qui acquiert une participation, moyennent un change de titres ; i) branche dactivit : lensemble des lments dactif et de passif dune division dune socit qui constituent, du point de vue de lorganisation, une exploitation autonome, cest--dire un ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens. Article 3 Aux fins de lapplication de la prsente directive, les termes socit dun tat membre dsignent toute socit : a) qui revt une des formes numres lannexe ; b) qui, selon la lgislation fiscale dun tat membre, est considre comme ayant dans cet tat son domicile fiscal et, aux termes dune convention en matire de double imposition conclue avec un tat tiers, nest pas considre comme ayant son domicile fiscal hors de la Communaut ; c) qui, en outre, est assujettie, sans possibilit doption et sans en tre exonre, lun des impts suivants : impts des socits/vennootschapsbelasting en Belgique selskabsskat au Danemark, Krperschaftsteuer en rpublique fdrale dAllemagne, row eisodhmatow nomikvn prosvpvn kerdoskopiko xarakthra en Grce,
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impuesto sobre sociedades en Espagne, impt sur les socits en France, corporation tax en Irlande, imposta sul reddito delle persone giuridiche en Italie, impt sur le revenu des collectivits au Luxembourg, vennootschapsbelasting aux Pays-Bas, imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas au Portugal, corporation tax au Royaume Uni, ou tout autre impt qui viendrait se substituer lun de ces impts.
Titre II. Rgles applicables aux fusions, scissions et changes dactions 1. La fusion ou la scission nentrane aucune imposition des plus-values qui sont dtermines par diffrence entre la valeur relle des lments dactif et de passif transfrs et leur valeur fiscale. On entend par : valeur fiscale : la valeur qui aurait t retenue pour le calcul dun profit ou dune perte entrant en compte pour lassiette dun impt frappant le revenu, les bnfices ou les plus-values de la socit apporteuse si ces lments dactif et de passif avaient t vendus lors de la fusion ou de la scission mais indpendamment dune telle opration, lments dactif et de passif transfrs : les lments dactif et de passif de la socit apporteuse qui, par suite de la fusion ou de la scission, sont effectivement rattachs ltablissement stable de la socit bnficiaire situ dans ltat membre de la socit apporteuse et qui concourent la formation des rsultats pris en compte pour lassiette des impts. 2. Les tats membres subordonnent lapplication du paragraphe 1 la condition que la socit bnficiaire calcule les nouveaux amortissements et les plus-values ou moins-values dans les mmes conditions quauraient pu le faire la ou les socits apporteuses si la fusion ou la scission navait pas eu lieu. 3. Dans le cas o, selon la lgislation de ltat membre de la socit apporteuse, la socit bnficiaire est admise calculer les nouveaux amortissements et les plus-values ou moins-values affrentes aux lments dactif et de passif transfrs dans des conditions difrentes de celles prvues au paragraphe 2, le paragraphe 1 ne sapplique pas aux lments dactif et de passif pour lesquels la socit bnficiaire a us de cette facult. Article 5 Les tats membres prennent les mesures ncessaires pour que les provisions ou rserves rgulirement constitues en franchise partielle ou totale dimpt par la socit apporteuse, sauf celles qui proviennent dtablissements stables ltranger, soient reprises, dans les mmes conditions de franchise dimpt, par les tablissements stables de la socit bnficiaire situs dans ltat de la socit apporteuse, la socit bnficiaire se substituant alors aux droits et obligations de la socit apporteuse.
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Article 6
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Dans la mesure o les tats membres appliquent, lorsque les oprations vises larticle 1 er interviennent entre socits de ltat de la socit apporteuse, des dispositions permettant la reprise, par la socit bnficiaire, des pertes de la socit apporteuse non encore amorties du point de vue fiscal, ils tendent le bnfice de ces dispositions la reprise, par les tablissements stables de la socit bnficiaire situs sur leur territoire, des pertes de la socit apporteuse non encore amorties du point de vue fiscal.
Article 7 1. Lorsque la socit bnficiaire dtient une participation dans le capital de la socit apporteuse, la plus-value obtenue par la socit bnficiaire loccasion de lannulation de sa participation ne donne lieu aucune imposition. 2. Les tats membres ont la facult de droger au paragraphe 1 lorsque la participation que dtient la socit bnficiaire dans le capital de la socit apporteuse nexcde pas 25 %.
Article 8 1. Lattribution, loccasion dune fusion, dune scission ou dun change dactions, de titres reprsentatifs du capital social de la socit bnficiaire ou acqurante un associ de la socit apporteuse ou acquise, en change de titres reprsentatifs du capital social de cette dernire socit, ne doit, par elle-mme, entraner aucune imposition sur le revenu, les bnfices ou les plus-values de cet associ. 2. Les tats membres subordonnent lapplication du paragraphe 1 la condition que lassoci nattribue pas aux titres reus en change une valeur fiscale plus leve que celle que les titres changs avaient immdiatement avant la fusion, la scission ou lchange dactions. Lapplication du paragraphe 1 nempche pas les tats membres dimposer le profit rsultant de la cession ultrieure des titres reus de la mme manire que le profit qui rsulte de la cession des titres existant avant lacquisition. Par valeur fiscale , on entend la valeur qui servirait de base pour le calcul ventuel dun profit ou dune perte entrant en compte pour lassiette dun impt frappant le revenu, les bnfices ou les plus-values de lassoci de la socit. 3. Dans le cas o un associ est autoris, conformment la lgislation de ltat membre de sa rsidence, opter pour un traitement fiscal diffrent de celui dfini au paragraphe 2, le paragraphe 1 ne sapplique pas aux titres reprsentatifs pour lesquels cet associ aura exerc son droit doption. 4. Les paragraphes 1, 2 et 3 ne font pas obstacle la prise en compte, pour la taxation de lassoci, de la soulte en espces qui lui est ventuellement attribue loccasion de la fusion, de la scission ou de lchange dactions.
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Titre III. Rgles applicables aux apports dactions Article 9
Les articles 4, 5 et 6 sappliquent aux apports dactifs. Titre IV. Cas particulier de lapport dun tablissement stable Article 10 1. Lorsque dans les biens apports loccasion dune fusion, dune scission ou dun apport dactifs figure un tablissement stable de la socit apporteuse situ dans un tat membre autre que celui de cette socit, ce dernier renonce tout droit dimposer ltablissement stable. Toutefois, ltat de la socit apporteuse peut rintgrer dans les bnfices imposables de celle-ci les pertes antrieures de ltablissement stable qui ont t ventuellement dduites du bnfice imposable de la socit dans cet tat et qui nont pas t compenses. Ltat o est situ ltablissement stable et ltat de la socit bnficiaire appliquent cet apport les dispositions de la prsente directive comme si le premier tat tait celui de la socit apporteuse. 2. Par drogation au paragraphe 1, lorsque ltat membre de la socit apporteuse applique un rgime dimposition du bnfice mondial, cet tat a le droit dimposer les bnfices ou les plus-values de ltablissement stable qui apparaissent loccasion de la fusion, de la scission ou de lapport dactifs, condition quil admette la dduction de limpt qui, en labsence des dispositions de la prsente directive, aurait frapp ces bnfices ou ces plus-values dans ltat o est situ ltablissement stable et quil admette cette dduction de la mme manire et pour le mme montant quil laurait fait si limpt avait t rellement tabli et pay. Titre V. Dispositions finales Article 11 1. Un tat membre peut refuser dappliquer tout ou partie des dispositions des titres II, III et IV ou en retirer le bnfice lorsque lopration de fusion, de scission, dapport dactifs ou dchange dactions : a) a comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou lvasion fiscales ; le fait quune des oprations vises larticle 1 er nest pas effectue pour des motifs conomiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des activits des socits participant lopration, peut constituer une prsomption que cette opration a comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou lvasion fiscales ; b) a pour effet quune socit, que celle-ci participe ou non lopration, ne remplit plus les conditions requises pour la reprsentation des travailleurs dans les organes de la socit selon les modalits applicables avant lopration en question. 2. Le paragraphe 1 point b) sappliquera aussi longtemps que et dans la mesure o aucune rglementation communautaire comportant des dispositions quivalentes en
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matire de reprsentation des travailleurs dans les organes de la socit ne sera applicable aux socits faisant lobjet de la prsente directive. Article 12 1. Les tats membres mettent en vigueur les dispositions lgislatives, rglementaires et administratives ncessaires pour se conformer la prsente directive avant le 1 er janvier 1992. Ils en informent immdiatement la Commission. 2. Par drogation au paragraphe 1, la Rpublique portugaise peut reporter au 1 er janvier 1993 la mise en application des dispositions relatives aux apports dactifs et aux changes dactions. 3. Les tats membres veillent communiquer la Commission le texte des dispositions essentielles de droit interne quils adoptent dans le domaine rgi par la prsente directive. Article 13 Les tats membres sont destinataires de la prsente directive. Fait Bruxelles, le 23 juillet 1990 Pour le Conseil Le prsident G. Carli
Annexe. Liste des socits vises larticle 3, point a) a) Les socits de droit belge dnommes socit anonyme / naamloze vennootschap , socit en commandite par actions / commanditaire vennootschap op aandelen , socit prive responsabilit limite / besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid , ainsi que les entits de droit public qui oprent sous le rgime du droit priv ; b) les socits de droit danois dnommes aktieselskab , anpartsselskab ; c) les socits de droit allemand dnomme Aktiengesellschaft , Kommanditgesellschaft auf Aktien , Gesellschaft mit beschrnkter Haftung , bergrechtliche Gewerkschaft ; d) les socits de droit hellnique dnommes anvnymh etairia ; e) les socits de droit espagnol dnommes sociedad annima , sociedad comanditaria por acciones , sociedad de responsabilidad limitada , ainsi que les entits de droit public qui oprent sous le rgime du droit priv ; f) les socits de droit franais dnommes socit anonyme , socit en commandite par actions , socit responsabilit limite , ainsi que les tablissements et entreprises publics caractre industriel et commercial ; g) les socits de droit irlandais dnommes public companies limited by shares or by guarantee , private companies limited by shares or by guarantee , les tablisse-
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ments enregistrs sous le rgime des Industrial and Provident Societies Acts ou les building societies enregistres sous le rgime des Building Societies Acts ; h) les socits de droit italien dnommes societ per azioni , societ in accomandita per azioni , societ a responsabilit limitata , ainsi que les entits publiques et prives qui exercent des activits industrielles et commerciales ; i) les socits de droit luxembourgeois dnommes socit anonyme , socit en commandite par actions , socit responsabilit limite ; j) les socits de droit nerlandais dnommes naamloze vennootschap , besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid ; k) les socits commerciales ou socits civiles de forme commerciale, ainsi que dautres personnes morales exerant des activits commerciales ou industrielles, qui sont constitues conformment au droit portugais ; l) les socits constitues conformment au droit du Royaume-Uni.
ANNEXE V Convention relative llimination des doubles impositions en cas de correction des bnfices dentreprises associes (90/436/CEE)
Les hautes parties contractantes au trait instituant la communaut conomique europenne, Dsireuses de mettre en application larticle 220 du trait, aux termes duquel elles se sont engages entamer des ngociations en vue dassurer, en faveur de leurs ressortissants, llimination de la double imposition, Considrant lintrt qui sattache llimination de la double imposition en cas de correction des bnfices dentreprises associes, Sont convenues de ce qui suit : Chapitre premier. Champ dapplication de la convention Article 1 er 1. La prsente convention sapplique lorsque, aux fins de limposition, les bnfices qui sont inclus dans les bnfices dune entreprise dun tat contractant sont ou seront probablement inclus galement dans les bnfices dune entreprise dun autre tat contractant du fait que les principes noncs larticle 4 et appliqus soit directement, soit dans des dispositions correspondantes de la lgislation de ltat concern, ne sont pas respects. 2. Aux fins de lapplication de la prsente convention, un tablissement stable dune entreprise dun tat contractant situ dans un autre tat contractant est considr comme une entreprise de ltat dans lequel il est situ. 3. Le paragraphe 1 est galement applicable lorsquune quelconque des entreprises concernes a subi des pertes au lieu de raliser des profits. Article 2 1. La prsente convention sapplique aux impts sur le revenu. 2. Les impts actuels auxquels sapplique la prsente convention sont notamment les suivants : a) en Belgique : impt impt impt impt des des des des personnes physiques/personenbelasting, socits/vennootschapsbelasting, personnes morales/rechtspersonenbelasting, non-rsidents/belasting der niet-verblijfhouders,
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taxe communale et taxe dagglomration additionnelles limpt des personnes physiques/aanvullende gemeentebelasting en agglomeratiebelasting op de personenbelasting ; b) au Danemark : selskabsskat, indkomstskat til staten, kommunal indkomstskat, amtskommunal indkomstskat, srlig indkomstskat, kirkeskat, udbytteskat, rudbytteskat, renteskat, royaltyskat, frigrelsesafgift ; c) en rpublique fdrale dAllemagne : Einkommensteuer, Krperschaftsteuer, Gewerbesteuer, dans la mesure o cet impt est assis sur les bnfices dexploitation ; d) en Grce : row eisodhmatow prosvpvn, row eisodhmatow nomikvn prosvpvn, eisor ypr tvn epixeirhsevn dreyshw kai apoxeteshw ; e) en Espagne : impuesto sobre la renta de las personas fsicas, impuesto sobre sociedades ; f) en France : impt sur le revenu, impt sur les socits ; g) en Irlande : income tax, corporation tax ; h) en Italie : imposta sul reddito delle persone fisiche, imposta sul reddito delle personne giuridiche, imposta locale sui redditi ; i) au Luxembourg : impt sur le revenu des personnes physiques, impt sur le revenu des collectivits, impt commercial, dans la mesure o cet impt est assis sur les bnfices dexploitation ; j) aux Pays-Bas : inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting ;
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k) au Portugal :
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imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, derrama para os municpios sobre o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas ; l) au Royaume-Uni : income tax, corporation tax. 3. La prsente convention sapplique galement analogue qui seraient tablis aprs la date de sa impts actuels ou les remplaceraient. Les autorits se communiquent les modifications apportes aux aux impts de nature identique ou signature et qui sajouteraient aux comptentes des tats contractants lgislations nationales respectives.
Chapitre II. Dispositions gnrales
Section premire. Dfinitions Article 3 1. Aux fins de lapplication de la prsente convention, lexpression autorit comptente dsigne les instances suivantes : en Belgique : le ministre des finances ou un reprsentant autoris, de Minister van Financen ou un reprsentant autoris, au Danemark : Skatteministeren ou un reprsentant autoris, en rpublique fdrale dAllemagne : Der Bundesminister der Finanzen ou un reprsentant autoris, en Grce : O Yponrgw tvn Oikonomikvn ou un reprsentant autoris ; en Espagne : el Ministro de Economa y Hacienda ou un reprsentant autoris, en France : le ministre charg du budget ou un reprsentant autoris, en Irlande : The Revenue Commissioners ou un reprsentant autoris, en Italie : il Ministro delle Finanze ou un reprsentant autoris, au Luxembourg : le ministre des finances ou un reprsentant autoris,
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aux Pays-Bas :
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der Minister van Financin ou un reprsentant autoris, au Portugal : o Ministro das Finanas ou un reprsentant autoris, au Royaume-Uni : The Commissioners of Inland Revenue ou un reprsentant autoris. 2. Les termes qui ne font pas lobjet dune dfinition dans la prsente convention ont, sauf exception voulue par le contexte, le sens quils ont dans la convention conclue par les tats concerns en matire de double imposition. Section 2 Principes applicables en cas de correction des bnfices dentreprises associes et dimputation des bnfices un tablissement stable. Article 4 Lapplication de la prsente convention est rgie par les principes suivants : 1) Lorsque : a) une entreprise dun tat contractant participe directement ou indirectement la direction, au contrle ou au capital dune entreprise dun autre tat contractant ou que b) les mmes personnes participent directement ou indirectement la direction, au contrle ou au capital dune entreprise dun tat contractant et dune entreprise dun autre tat contractant, et que, dans lun et lautre cas, les deux entreprises sont, dans leurs relations commerciales ou financires, lies par des conditions convenues ou imposes qui diffrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indpendantes, les bnfices qui, sans ces conditions, auraient t raliss par lune des entreprises mais nont pu ltre en fait cause de ces conditions, peuvent tre inclus dans les bnfices de cette entreprise et imposs en consquence. 2) Lorsquune entreprise dun tat contractant exerce son activit dans un autre tat contractant par lintermdiaire dun tablissement stable qui y est situ, il est imput cet tablissement stable les bnfices quil aurait pu raliser sil avait constitu une entreprise distincte exerant des activits identiques ou analogues dans des conditions identiques ou analogues et traitant en toute indpendance avec lentreprise dont il constitue un tablissement stable. Article 5 Lorsquun tat contractant envisage de corriger les bnfices dune entreprise en application des principes noncs larticle 4, il informe en temps voulu lentreprise de son intention et lui donne loccasion dinformer lautre entreprise de manire permettre celle-ci dinformer son tour lautre tat contractant. Toutefois, ltat contractant qui fournit cette information ne doit pas tre empch deffectuer la correction envisage.
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Si, aprs communication de linformation en question, les deux entreprises et lautre tat contractant acceptent la correction, les articles 6 et 7 ne sappliquent pas. Section 3. Procdure amiable et procdure arbitrale Article 6 1. Lorsquune entreprise estime que, dans lun quelconque des cas auxquels la prsente convention sapplique, les principes noncs larticle 4 nont pas t respects, elle peut, indpendamment des recours prvus par le droit interne des tats contractants concerns, soumettre son cas lautorit comptente de ltat contractant dont elle est un rsident ou dans lequel est situ son tablissement stable. Le cas doit tre soumis dans les trois ans suivant la premire notification de la mesure qui entrane ou est susceptible dentraner une double imposition au sens de larticle 1 er. Lentreprise indique en mme temps lautorit comptente si dautres tats contractants peuvent tre concerns par le cas. Lautorit comptente avise ensuite sans dlai les autorits comptentes de ces autres tats contractants. 2. Lautorit comptente sefforce, si la rclamation lui parat fonde et si elle nest pas elle-mme en mesure dy apporter une solution satisfaisante, de rsoudre le cas par voie daccord amiable avec lautorit comptente de tout autre tat contractant concern, en vue dliminer la double imposition sur la base des principes noncs larticle 4. Laccord amiable est appliqu quels que soient les dlais prvus par le droit interne des tats contractants concerns. Article 7 1. Si les autorits comptentes concernes ne parviennent pas un accord liminant la double imposition dans un dlai de deux ans compter de la premire date laquelle le cas a t soumis lune des autorits comptentes conformment larticle 6 paragraphe 1, elles constituent une commission consultative quelles chargent dmettre un avis sur la faon dliminer la double imposition en question. Les entreprises peuvent utiliser les possibilits de recours prvues par le droit interne des tats contractants concerns ; toutefois, lorsquun tribunal a t saisi du cas, le dlai de deux ans indiqu au premier alina commence courir la date laquelle la dcision prise en dernire instance dans le cadre de ces recours internes est devenue dfinitive. 2. Le fait que la commission consultative a t saisie du cas nempche pas un tat contractant dengager ou de continuer, pour ce mme cas, des poursuites judiciaires ou des procdures visant appliquer des sanctions administratives. 3. Dans le cas o la lgislation interne dun tat contractant ne permet pas aux autorits comptentes de droger aux dcisions de leurs instances judiciaires, le paragraphe 1 nest applicable que si lentreprise associe de cet tat a laiss couler le dlai de prsentation du recours ou sest dsiste de ce recours avant quune dcision ait t rendue. Cette disposition naffecte pas le recours dans la mesure o il porte sur dautres lments que ceux viss larticle 6. 4. Les autorits comptentes peuvent convenir de droger, avec laccord des entreprises associes intresses, aux dlais viss au paragraphe 1.
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5. Dans la mesure o les dispositions des paragraphes 1 4 ne sont pas appliques, les droits de chacune des entreprises associes, tels que prvus larticle 6, ne sont pas affects. Article 8 1. Lautorit comptente dun tat contractant nest pas oblige dentamer la procdure amiable ou de constituer la commission consultative vise larticle 7 lorsquil est dcid dfinitivement, par une procdure judiciaire ou administrative, quune des entreprises concernes, par des actes donnant lieu une correction des bnfices au titre de larticle 4, est passible dune pnalit grave. 2. Lorsquune procdure judiciaire ou administrative visant statuer quune des entreprises concernes, par des actes donnant lieu une correction des bnfices au titre de larticle 4, est passible dune pnalit grave, est en cours en mme temps quune des procdures vises aux articles 6 et 7, les autorits comptentes peuvent suspendre le droulement de ces dernires procdures jusqu laboutissement de ladite procdure judiciaire ou administrative. Article 9 1. La commission consultative vise larticle 7, paragraphe 1 comprend, outre le prsident : deux reprsentants de chaque autorit comptente concerne, ce nombre pouvant tre rduit un par voie daccord entre les autorits comptentes, un nombre pair de personnalits indpendantes dsignes dun commun accord, sur la base de la liste des personnalits vise au paragraphe 4, ou, dfaut, par voie de tirage au sort par les autorits comptentes concernes. 2. En mme temps que les personnalits indpendantes, un supplant est dsign pour chacune dentre elles, conformment aux dispositions relatives la dsignation des personnalits indpendantes, pour le cas o celles-ci seraient empches de remplir leurs fonctions. 3. En cas de tirage au sort, chaque autorit comptente peut rcuser toute personnalit indpendante dans lune des situations convenues lavance entre les autorits comptentes concernes, ainsi que dans lune des situations suivantes : la personnalit en question appartient lune des administrations fiscales concernes ou exerce des fonctions pour le compte de lune de ces administrations, elle dtient ou a dtenu une participation importante dans lune ou dans chacune des entreprises associes, ou elle est ou a t lemploy ou le conseiller de lune ou de chacune de ces entreprises, elle ne prsente pas suffisamment de garanties dobjectivit pour le rglement du ou des cas trancher. 4. Il est tabli une liste des personnalits indpendantes comprenant lensemble des personnes indpendantes dsignes par les tats contractants. cette fin, chaque tat contractant procde la dsignation de cinq personnes et en informe le secrtaire gnral du Conseil des Communauts europennes. Ces personnes doivent tre ressortissantes dun tat contractant et rsidentes sur le territoire auquel la prsente convention sapplique. Elles doivent tre comptentes et indpendantes.
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Les tats contractants peuvent apporter des modifications la liste vise au premier alina ; ils en informent sans dlai le secrtaire gnral du Conseil des Communauts europennes. 5. Les reprsentants et les personnalits indpendantes dsigns conformment au paragraphe 1 choisissent un prsident sur la liste vise au paragraphe 4, sans prjudice du droit de chaque autorit comptente concerne de rcuser la personnalit ainsi choisie dans lune des situations vises au paragraphe 3. Le prsident doit runir les conditions requises pour lexercice, dans son pays, des plus hautes fonctions juridictionnelles ou tre un jurisconsulte possdant des comptences notoires. 6. Les membres de la commission consultative sont tenus de garder le secret sur tout lment dont ils ont connaissance dans le cadre de la procdure. Les tats contractants adoptent les dispositions appropries pour rprimer toute infraction lobligation de secret. Ils communiquent ces dispositions la Commission des Communauts europennes, qui en informe les autres tats contractants. 7. Les tats contractants prennent les mesures ncessaires pour que la commission consultative puisse se runir sans dlai aprs sa saisine. Article 10 1. Aux fins de la procdure vise larticle 7, les entreprises associes concernes peuvent fournir la commission consultative tous renseignements, moyens de preuve ou documents qui leur semblent utiles la prise de dcision. Les entreprises et les autorits comptentes des tats contractants concerns sont tenues de donner suite toute demande de la commission consultative visant obtenir de tels renseignements, moyens de preuve ou documents. Toutefois, il ne peut en rsulter pour les autorits comptentes des tats contractants concerns lobligation : a) de prendre des mesures administratives drogeant la lgislation nationale ou la pratique administrative nationale normalement suivie ; b) de fournir des renseignements qui ne pourraient tre obtenus en vertu de la lgislation nationale ou dans le cadre de la pratique administrative nationale normalement suivie ; c) de fournir des renseignements qui rvleraient un secret commercial, industriel ou professionnel, un procd commercial ou des renseignements dont la communication serait contraire lordre public. 2. Chacune des entreprises associes peut, sa demande, se faire entendre ou se faire reprsenter devant la commission consultative. Si celle-ci le requiert, chacune des entreprises associes doit se prsenter devant elle ou sy faire reprsenter. Article 11 1. La commission consultative vise larticle 7 rend son avis dans un dlai de six mois compter de la date laquelle elle a t saisie. La commission consultative doit fonder son avis sur les dispositions de larticle 4. 2. La commission consultative se prononce la majorit simple de ses membres. Les autorits comptentes concernes peuvent convenir de rgles complmentaires de procdure.
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3. Les faits de procdure de la commission consultative, lexclusion des frais exposs par les entreprises associes, sont rpartis de faon gale entre les tats contractants concerns. Article 12 1. Les autorits comptentes parties la procdure vise larticle 7 prennent dun commun accord, en se fondant sur les dispositions de larticle 4, une dcision assurant llimination de la double imposition dans un dlai de six mois compter de la date laquelle la commission consultative a rendu son avis. Les autorits comptentes peuvent prendre une dcision qui scarte de lavis de la commission consultative. Si elles ne parviennent pas un accord ce sujet, elles sont tenues de se conformer lavis rendu. 2. Les autorits comptentes peuvent convenir de la publication de la dcision vise au paragraphe 1, sous rserve de lassentiment des entreprises concernes. Article 13 Le caractre dfinitif des dcisions prises par les tats contractants concerns au sujet de limposition des bnfices provenant dune opration entre entreprises associes ne soppose pas au recours aux procdures vises aux articles 6 et 7. Article 14 Aux fins de lapplication de la prsente convention, la double imposition des bnfices est considre comme limine : a) si les bnfices sont inclus dans le calcul des bnfices soumis imposition dans un tat seulement ou b) si le montant de limpt auquel ces bnfices sont soumis dans un tat est diminu dun montant gal celui de limpt dont ils sont grevs dans un autre tat.
Chapitre III. Dispositions finales Article 15 La prsente convention ne porte pas atteinte aux obligations plus larges en matire dlimination des doubles impositions en cas de correction des bnfices dentreprises associes qui peuvent dcouler dautres conventions auxquelles les tats contractants sont ou seront parties ou du droit interne de ces tats. Article 16 1. Le champ dapplication territoriale de la prsente convention correspond celui qui est dfini larticle 227 paragraphe 1 du trait instituant la Communaut conomique europenne, sans prjudice du paragraphe 2 du prsent article. 2. La prsente convention nest pas applicable :
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aux territoires franais viss lannexe IV du trait instituant la Communaut conomique europenne, aux les Fro et au Groenland. Article 17 La prsente convention sera ratifie par les tats contractants. Les instruments de ratification seront dposs auprs du secrtaire gnral du Conseil des Communauts europennes. Article 18 La prsente convention entre en vigueur le premier jour du troisime mois suivant le dpt de linstrument de ratification de ltat signataire qui procde le dernier cette formalit. Elle sapplique aux procdures vises larticle 6 paragraphe 1 qui sont engages aprs son entre en vigueur. Article 19 Le secrtaire gnral du Conseil des Communauts europennes notifie aux tats signataires : a) le dpt de tout instrument de ratification ; b) la date dentre en vigueur de la prsente convention ; c) la liste des personnalits indpendantes dsignes par les tats contractants, prvue larticle 9 paragraphe 4, ainsi que les modifications qui y sont apportes. Article 20 La prsente convention est conclue pour une dure de cinq ans. Six mois avant lexpiration de cette priode, les tats contractants se runissent pour dcider de la prorogation de la prsente convention et de toute autre mesure prendre ventuellement son sujet. Article 21 Chaque tat contractant peut, tout moment, demander la rvision de la prsente convention. Dans ce cas, une confrence de rvision est convoque par le prsident du Conseil des Communauts europennes. Article 22 La prsente convention, rdige en un exemplaire unique en langues allemande, anglaise, danoise, espagnole, franaise, grecque, irlandaise, italienne, nerlandaise et portugaise, les dix textes faisant galement foi, est dpose dans les archives du secrtariat gnral du Conseil des Communauts europennes. Le secrtaire gnral en remet une copie certifie conforme chacun des gouvernements des tats signataires.
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annexes
Acte final
Les plnipotentiaires des hautes parties contractantes, runis Bruxelles, le vingt-trois juillet mil neuf cent quatre-vingt-dix, pour la signature de la convention relative llimination des doubles impositions dans le cas de correction des bnfices entre entreprises associes, ont, au moment de signer ladite convention : a) adopt les dclarations communes suivantes jointes au prsent acte final : dclaration relative larticle 4 point 1, dclaration relative larticle 9 paragraphe 6, dclaration relative larticle 13 ; b) pris acte des dclarations unilatrales suivantes jointes au prsent acte final : dclaration de la France et du Royaume-Uni relative larticle 7, dclarations individuelles des tats contractants relatives larticle 8, dclaration de la rpublique fdrale dAllemagne relative larticle 16. Dclarations communes Dclaration relative larticle 4 point 1 Les dispositions de ce point couvrent aussi bien le cas o une transaction est ralise directement entre deux entreprises juridiquement distinctes que le cas o une transaction est ralise entre lune des entreprises et ltablissement stable de lautre entreprise situ dans un troisime tat contractant Dclaration relative larticle 9, paragraphe 6 Les tats membres gardent toute libert en ce qui concerne la nature et la porte des dispositions appropries pour la rpression de toute infraction lobligation de secret. Dclaration relative larticle 13 Lorsque, dans un ou plusieurs des tats contractants concerns, les dcisions concernant les impositions qui font lobjet des procdures vises aux articles 6 et 7 ont t modifies aprs la fin de la procdure vise larticle 6 ou aprs la dcision vise larticle 12 et quil en rsulte une double imposition au sens de larticle 1 er, compte tenu de lapplication du rsultat de cette procdure ou de cette dcision, les dispositions des articles 6 et 7 sont applicables. Dclarations unilatrales Dclaration relative larticle 7 La France et le Royaume-Uni dclarent quils feront application des dispositions de larticle 7, paragraphe 3.
annexe v
Dclarations individuelles des tats contractants relatives larticle 8 Belgique
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Par pnalit grave , il faut entendre une sanction pnale ou administrative en cas : soit de dlit de droit commun commis dans un but de fraude fiscale, soit dinfraction des dispositions du Code des impts sur le revenu ou des arrts pris pour leur excution, commise dans une intention frauduleuse ou dessin de nuire. Danemark La notion de pnalit grave sentend dune sanction pour infraction dlibre aux dispositions du droit pnal ou de la lgislation spciale dans des cas qui ne peuvent tre rgls par la voie administrative. Les cas dinfraction aux dispositions de la lgislation fiscale peuvent, en rgle gnrale, tre rgls par la voie administrative lorsquil est estim que linfraction nentrane pas une peine suprieure une amende. Rpublique fdrale dAllemagne Constitue une infraction aux dispositions fiscales punissable dune pnalit grave tout acte contraire aux lois fiscales qui est sanctionn par une peine privative de libert, une peine pcuniaire ou une amende administrative. Grce Aux termes de la lgislation fiscale, une entreprise est passible dune pnalit grave : 1) lorsquelle nintroduit pas de dclarations ou introduit des dclarations inexactes concernant des taxes, des droits ou des cotisations quelle est tenue, selon les dispositions en vigueur, de retenir ou de verser ltat, ou concernant la taxe sur la valeur ajoute ou la taxe sur le chiffre daffaires ou encore la taxe spciale sur les articles de luxe, dans la mesure o le montant total de ces taxes, droits et cotisations quelle est tenue de dclarer et de verser ltat pour des transactions ou dautres oprations ralises au cours dun semestre civil est suprieur six cent mille (600 000) drachmes ou un million (1 000 000) de drachmes pour une anne civile ; 2) lorsquelle nintroduit pas de dclaration dimpt sur le revenu, dans la mesure o elle est redevable, pour le montant du revenu qui na pas t dclar, dune taxe suprieure trois cent mille (300 000) drachmes ; 3) lorsquelle nmet pas les pices prvues par le code des lments fiscaux ; 4) lorsquelle met de telles pices comportant des inexactitudes en ce qui concerne la quantit ou le prix unitaire ou la valeur, dans la mesure o de ces inexactitudes rsulte une diffrence suprieure 10 % de la quantit totale ou de la valeur totale des biens ou des services ou de la transaction en gnral ; 5) lorsquelle tient des livres et des pices inexacts, dans la mesure o ces inexactitudes sont constates loccasion dun contrle ordinaire dont le rsultat est devenu dfinitif par un rglement administratif du diffrend, la suite de lexpiration du dlai de recours, ou par un jugement dfinitif du tribunal administratif, et dans la mesure o, pour lexercice concern, apparat une diffrence de recettes brutes suprieure
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annexes
20 % par rapport ce qui a t dclar et en tout cas non infrieure un million (1 000 000) de drachmes ; 6) lorsquelle ne remplit pas lobligation de tenir des livres et des pices prvus par les dispositions correspondantes du code des lments fiscaux ; 7) lorsquelle met, pour la vente de biens ou la prestation de services, des factures ou toute autre pice fiscale (voir point 3) fausses, fictives ou falsifies. Est considre comme fausse la pice fiscale qui a t perfore ou tamponne de quelque manire que ce soit, sans quelle ait fait lobjet dune vrification enregistre dans les livres de lautorit fiscale comptente et dans la mesure o cette omission est connue de la personne qui tait tenue de faire vrifier ladite pice. Est galement considre comme fausse la pice fiscale dont le contenu et les autres lments de loriginal ou de la copie diffrent de ce qui figure sur la souche de cette mme pice. Est considre comme fictive la pice fiscale qui a t mise en vue dune transaction, de la circulation de biens ou pour tout autre motif totalement ou partiellement inexistant ou en vue dune transaction effectue par des personnes autres que celles qui sont mentionnes dans la pice fiscale ; 8) lorsquelle agit dlibrment et concourt, de quelque manire que ce soit, la production de fausses pices fiscales ou quelle sait que les pices sont fausses ou fictives et quelle concourt de quelque manire que ce soit, leur mission ou quelle accepte des pices fiscales fausses, fictives ou falsifies dans le but de dissimuler de la matire imposable. Espagne Les pnalits graves comprennent les sanctions administratives pour infractions fiscales graves, ainsi que les sactions pnales pour dlits commis lgard de ladministration fiscale. France Les pnalits graves comprennent les sanctions pnales, ainsi que les sanctions fiscales telles que les sanctions pour dfaut de dclaration aprs mise en demeure, pour mauvaise foi, pour manuvres frauduleuses, pour opposition contrle fiscal, pour rmunrations ou distributions occultes, ou pour abus de droit. Irlande Les pnalits graves comprennent les sanctions pour : a) dfaut de dclaration ; b) dclaration incorrecte faite frauduleusement ou par ngligence ; c) non-tenue de livres appropris ; d) non-prsentation de pices et de livres aux fins de contrle ; e) obstruction lgard de personnes exerant des pouvoirs confrs par un texte lgislatif ou rglementaire ; f) dfaut de dclaration de revenus imposables ; g) fausse dclaration faite en vue de lobtention dun abattement. Les dispositions lgislatives rgissant, au 3 juillet 1990, ces infractions sont les suivantes : la partie XXXV de lIncome Tax Act de 1967, la section 6 du Finance Act de 1968,
annexe v
la partie XIV du Corporation Tax Act de 1976, la section 94 du Finance Act de 1983.
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Toutes dispositions ultrieures remplaant, modifiant ou mettant jour le code des pnalits sont galement incluses. Italie Par pnalits graves , on entend les sanctions prvues pour actes illicites constitutifs, au sens de la loi nationale, dun cas de dlit fiscal. Luxembourg Le Luxembourg considre comme une pnalit grave ce que lautre tat contractant aura dclar considrer comme tel aux fins de larticle 8. Pays-Bas Par pnalit grave , on entend une sanction prononce par un juge pour tout acte, commis intentionnellement, qui est mentionn larticle 68, paragraphe 1 de la loi gnrale sur les impts. Portugal Le terme pnalits graves couvre les sanctions pnales et autres pnalits fiscales applicables aux infractions qui sont commises avec une intention frauduleuse ou pour lesquelles lamende applicable est dun montant suprieur 1 000 000 (un million) descudos. Royaume-Uni Le Royaume-Uni interprtera le terme pnalit grave comme comprenant les sanctions pnales et les sanctions administratives pour prsentation frauduleuse ou ngligente, des fins fiscales, de comptes, de demandes dexemption, de rduction ou de restitution ou de dclarations. Dclaration de la rpublique fdrale dAllemagne relative larticle 16 Le gouvernement de la rpublique fdrale dAllemagne se rserve le droit de dclarer, lors du dpt de son instrument de ratification, que la convention sapplique galement au Land de Berlin.
TABLE ALPHABTIQUE
A absorption : 730, 732, 733, 734, 735, 744, 757, 763. abus de droit : 671, 678, 759. accords de partage de cots : 602, 603. actionnaires : 88, 179, 277, 278, 279, 407, 408, 410, 411, 412, 417, 428, 507, 548, 625, 645, 646, 650, 655, 657, 659, 675, 739, 740, 741, 756, 770, 771. actions (cf. participation). administrateur : 70, 114, 115,125, 126, 127, 129, 285, 324,348, 373, 374, 376, 378, 379, 581, 723. advance corporation tax : 170, 279, 280, 281, 282, 283, 284, 285, 288, 289, 290, 417, 434. agents diplomatiques et consulaires : 33, 41, 53. agent : - dpendant : 309, 310, 315, 324. - indpendant : 310, 315. amortissements : 397, 667, 758. anti-abus (mesures) : 158, 161, 680, 681, 741, 769, 770, 774. apports : - dactifs : 226, 605, 675, 729, 731, 738, 739, 740, 741, 746, 757, 758, 760, 761, 774. - de branches dactivit : 228, 229, 732, 736, 737, 738, 739, 740, 746, 748, 749, 752, 756, 762. - duniversalit : 729, 732, 736, 739, 746, 748, 768. arms length transaction (ou price) : 145, 550, 561, 563, 585, 586, 616, 627, 721. artistes : 383, 384, 385, 386. assistance au recouvrement : 803. association sans personnalit juridique (cf. personnalit juridique). associ actif : 114, 115, 125, 168, 174, 194, 195, 198, 199, 348, 349, 352, 375, 377, 378, 379, 478, 741. autorits comptentes (dEtats membres) : 22, 777, 790. avantages anormaux ou bnvoles : 152, 230, 355, 578, 579, 580, 583, 584, 588, 590, 591, 593, 594, 612, 613, 616, 618, 621, 711, 714, 752, 754. avoir fiscal : 170, 240, 242, 243, 274, 278, 412, 427, 428, 493, 522. B base fixe : 63, 130, 334, 335, 336, 364, 385, 403, 410, 461, 467, 468.
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table alphabtique
bnfices : - en gnral : 22, 75, 83, 84, 88, 90, 96, 99, 100, 167, 174, 196, 234, 235, 256, 281, 307, 310,313, 318, 320, 343, 345, 348, 351, 352, 376, 389, 392, 393, 395, 398, 466, 478, 489, 578, 579, 590, 613. - consolid : 237, 238. - de la navigation : 337, 338, 361, 466. - exonrs par convention : 106, 108, 109, 110, 111, 133, 139, 176, 354. - imposables au taux rduit : 103, 104, 106, 133, 354. - mondial : 237, 238. biens immobiliers : 27, 76, 389, 390, 468, 679. boni de liquidation : 144, 146, 148, 149, 191, 200, 201, 205, 266, 407, 432, 507, 508, 651, 743. branch tax : 27, 28, 190, 328, 508. brevets : 76, 541, 545, 546, 547, 548, 598, 605. bureaux : - dachat : 308, 315, 324. - dadministration : 425, 610.
C carry back : 109. cadres trangers : 693, 695, 702. centre de coordination : 142, 155, 160, 318, 424, 506, 618, 707, 713, 715, 726, 727. centre de distribution : 619, 717. channeling : 208, 214. chantier : - de construction : 308, 316. - de montage : 308, 316. charges professionnelles (cf. frais professionnels). clause de non-discrimination : 28, 33, 61, 319, 329, 353, 356, 368, 387, 388, 477, 485, 487, 491, 493, 497, 510, 511, 512, 513, 515, 517, 521, 631, 639, 751. clause dgalit de traitement : 515, 518. clause de prvention de double compensation des pertes : 109. close company : 285. conflit : 34, 54. Constitution : 24, 29, 30. constructive dividends : 408. convention fiscales, prventives de double imposition (cf. Traits). convention modle O.C.D.E. : 36, 37, 41, 54, 120, 145, 165, 180, 346, 347, 349, 351, 368, 389, 415, 420, 456, 461, 510, 511, 519, 520, 521, 539, 550, 551, 631, 709, 716, 777, 780, 781, 800. corporation tax : 277.
table alphabtique
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crdit : - dimpt : 26, 33, 34, 77, 88, 89, 92, 96, 131, 163, 170, 173, 180, 181, 183, 186, 187, 191, 192, 193, 200, 207, 212, 214, 217, 218, 221, 223, 235, 243, 247, 248, 249, 251, 253, 254, 260, 263, 271, 278, 284, 287, 288, 292, 295, 297, 320, 332, 394, 411, 412, 417, 418, 428, 434, 445, 450, 517, 522, 628, 633, 646, 651, 652, 695, 772. - indirect : 84, 181,187, 191, 252, 253, 294, 295, 650, 651. D dpenses professionnelles (cf. frais professionnels). directive europenne : 21, 23, 87, 90, 91, 132, 134, 136, 141, 143, 145, 147, 152, 161, 169, 416, 417, 418, 420, 432, 433, 575, 689, 690, 725, 729,730, 731, 732, 733, 734, 735, 738, 740, 746, 756, 757, 758, 760, 761, 768, 769, 770, 774, 781, 783, 784. distribution de liquidation (cf. boni de liquidation). dividendes : 21, 27, 28, 71, 73, 145, 148, 149, 156, 158, 159, 196, 198, 200, 201, 204, 207, 274, 277, 278, 279, 280, 284, 408, 409, 410, 411, 412, 414, 433, 437, 444, 467, 468, 487, 650, 655, 660, 664, 668, 675, 74, 83, 84, 88, 91, 131, 132, 133, 134, 137, 138, 144, 161, 165, 166, 167, 173, 175, 179, 180, 183, 190,195, 221, 231, 236, 244, 253, 256, 263, 268, 269, 272, 273, 296, 310, 311, 323, 328, 353, 393, 395, 405, 406, 407, 416, 417, 418, 419, 421, 423, 428, 429, 430, 431, 432, 493, 507, 508, 516, 518, 520, 588, 625, 628, 643, 647, 690, 695, 712, 724, 725, 741, 769.
domicile (fiscal) : 41, 47, 48, 49, 50, 51, 52, 53, 54, 56, 59, 63, 68, 121, 141, 142, 234, 423, 490, 693, 694. double imposition : 13, 14, 18, 19, 20, 21, 31, 32, 33, 37, 41, 42, 81, 84, 90, 91, 93, 95, 99, 120, 134, 179, 180, 183, 188, 190, 191, 208, 210, 213, 218, 222, 223, 225, 233, 235, 240, 265, 293, 320, 321, 411, 417, 423, 468, 508, 520, 537, 550, 575, 576, 599, 615, 616, 617, 632, 777, 790. droits de - dauteur : 76, 453. - de la C.E.E. : 87. - denregistrement : 102, 675, 737. - de succession : 32. - douane : 30, 556. droits intellectuels : 77. E chance dinformations : 779, 780, 785, 787, 788, 790, 791, 800. migration : 530, 532. entreprises associes (ou lies) : 22, 537, 539, 540, 545, 572, 574, 575, 576, 580, 632. tablissement stable (ou belge ou tranger) : 25, 33, 63, 74, 99, 101, 103, 115, 123, 128, 129, 130, 135, 167, 189,195, 196, 198, 267, 273, 297, 299, 307, 308, 309, 311, 312, 313, 314, 315, 316, 319, 325, 331, 332, 335, 336, 340, 347, 349, 350, 352, 353, 354, 356,362, 363, 364, 367, 373, 374, 376, 377, 378, 384, 391, 392, 394, 395, 396, 398, 403, 408, 409, 410,424, 430, 439, 440, 441, 442, 451, 456, 125, 310, 351, 393, 457,
872
table alphabtique
461, 466, 467, 468, 478, 479, 485, 491, 493, 510, 511, 513, 514, 516, 517, 519, 520, 576, 591, 636, 706, 707, 709, 730, 738, 739, 740, 741, 746, 747, 748, 751, 760, 768, 769, 773, 774. Etat : - de la rsidence (cf. rsidence). - de la source (cf. source). tudiants : 33, 387, 388. vasion fiscale : 16, 33, 91, 95, 190, 531, 597, 680, 685, 686, 759, 760, 761, 800. exemption : - en gnral : 26, 31, 71, 81, 83, 86, 91, 92, 96, 97, 110, 120, 159, 164, 167, 180, 191, 195, 196, 234, 249, 260, 272, 273, 274, 275, 283, 320, 352, 414, 421, 432, 436, 444, 447, 448, 449, 677, 689, 695, 738, 740, 741, 742, 761, 769, 770, 771, - de participation : 154, 264, 265, 267, 269. - mthode dexemption : 14, 84, 92, 132, 136, 154, 181, 188, 190, 192, 193, 293, 599. exonration (cf. exemption). F filiale (cf. socits filiales). fonction publique : 33, 385. fonctions relles et permanentes : 128. fonds de placement : 425. force attractive de ltablissement stable : 325, 327. Foreign Investors Tax Act : 25. Foreign Investment in Real Property Tax Act : 25. foyer dhabitation : 42, 50, 51, 52, 54, 63, 66. frais professionnels : 117, 119, 126, 248, 260, 397, 480, 496, 597, 601, 602, 603, 604, 698. Franked Investment Income : 281, 282, 284. fraude : - fiscale : 16, 671, 672, 685, 690, 759, 760, 761, 787, 801. - la loi : 672, 674, 675, 678, 683. frontaliers : 121, 364, 365. fusion : 21, 201, 205, 227, 228, 229, 729, 731, 732, 733, 734, 735, 738, 739, 740, 741, 743, 744, 745, 756, 757, 758, 759, 760, 761, 762, 767, 768, 769, 770, 772, 773. G gains en capital (cf. plus-values). GATT : 552, 719. grants (de socits de personnes) : 375. globalisation : 475, 477.
186, 433, 774. 411,
table alphabtique
goodwill : 76, 77.
873
groupements : - europen dintrt conomique : 22, 58, 59, 60, 339, 340, 341, 342, 343, 344, 346, 347, 349, 350, 351, 353, 354, 357, 358. - sans personnalit juridique (cf. personnalit juridique). group relief : 285, 286.
H habitants du Royaume : 48, 51, 52,53, 55. high-tax kick-out rule : 256. holdings (cf. socits).
I immeubles : 101, 102. impt alternatif minimum : 26, 402. impt des non-rsidents : 47, 53, 55, 58, 60, 71, 143, 148, 209, 307, 319, 340, 344, 346, 353, 475, 505, 507, 508, 511, 516, 582, 711. impt des personnes physiques : 47, 53, 55, 99, 117, 212, 348, 351, 398, 412, 480, 697, 698. impt des socits : 33, 56, 57, 60, 87, 90, 93, 103, 104, 106, 139, 143, 148, 152, 183, 186, 209, 269, 272, 278, 279, 284, 344, 398, 411, 412, 415, 417, 424, 431, 432, 480, 485, 505, 507, 511, 516, 641, 697, 711, 725, 757. impt sur la fortune : 85, 275. imputation (mthode d) : 14, 15, 84, 85, 86, 92, 96, 97, 110, 132, 134, 164, 188, 192, 209, 212, 213, 214, 216, 217, 218, 221, 222, 223, 234, 263, 278, 412, 434, 436, 805. income tax : 277. indpendant (cf. profession indpendante). intrts : - en gnral : 27, 73, 74, 76, 78, 83, 101, 152, 206, 208, 220, 223, 236, 256, 263, 310, 311, 312, 313, 320, 323, 328, 330, 357, 358, 393, 395, 403, 407, 421, 429, 431, 437, 438, 439, 440, 441, 444, 445, 446,447, 449, 450, 451, 456, 467, 468, 488, 506, 550, 594, 597, 598, 600, 604, 626, 628, 643, 655, 664, 667, 668, 670, 712, 724. - davances : 148, 150, 165, 168, 174, 243, 587, 588. - excessifs : 442, 668. 273, 430, 487, 689,
K know-how : 357, 455, 540, 545, 546, 548.
874
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L
libre circulation : 22. licence : 454, 455, 540, 545, 546, 548, 553, 629. limitation : - globale : 192, 193, 254, 275, 288. - par panier : 256. - pays par pays : 173, 192, 193, 254, 255, 271. liquidation : 127, 131, 145, 200, 231, 272, 320, 374, 376, 405, 587, 731, 732, 733, 734, 735, 756, 757, 763, 764, 766. location : 75, 76, 101, 236, 256, 390, 392, 393, 394, 395, 398, 452, 453, 474, 478, 660. look-through rule : 256, 402. loyer (cf. location). M mainstream corporation law : 279, 280, 281, 283. marchand de biens : 397, 487. moins-value : 90, 137, 162, 164, 201, 202, 203, 229, 230, 273, 274, 296, 744, 758. N national (cf. nationalit). nationalit : 33, 41, 42, 54, 65, 66, 71, 75, 368, 369, 370, 491, 497, 502, 513, 514, 521, 531, 640, 693, 701. non-discrimination (cf. clause de non-discrimination). non-rsidents : 13, 26, 37, 65, 67, 71, 75, 369, 394, 403, 429, 488, 668, 693, 694, 695, 697, 699, 700. O obligation : 226, 438, 439, 444, 445, 448, 449, 451, 489. organisme de placement collectif : 89, 273. P paradis fiscal : 16, 57, 152, 157, 160, 189, 227, 447, 591, 592, 608, 626, 627. participation : 90, 91, 137, 138, 150, 151, 152, 160, 169, 172, 173, 174, 175, 177, 179, 180, 185, 190, 237, 252, 264, 265, 267, 269, 272, 274, 275, 405, 408, 409, 410, 414, 421, 431, 432, 433, 436, 450, 461, 506, 508, 532, 549, 641, 643, 644, 650, 675, 739, 740, 741, 747, 749, 757, 760, 762, 769, 770, 771, 774. partnership : 58, 247.
table alphabtique
parts de fondateur : 405, 406. pensions : - secteur priv : 95, 359, 380, 381, 466, 469, 475, 476, 478, 481, 484, 496. - secteur public : 33, 86.
875
personnalit juridique : 43, 44, 59, 60, 61, 167, 339, 340, 342, 345, 347, 351, 353, 354, 355, 390, 478. personnes : - morales : 43, 390. - physiques : 41, 43, 47, 67, 75, 97, 99, 131, 195, 233, 261, 279, 363, 373, 376, 390, 411, 412, 428, 434, 475, 477. perte - de liquidation : 266. - fiscale : 81, 106, 108, 109, 110, 111, 136, 176, 188, 191, 229, 231, 236, 261, 282, 283, 297, 298, 343, 345, 613, 614, 615, 741, 760, 769, 772. plus-value : 268, 273, 466, 467, 741, 743, 25, 149, 159, 200, 201, 204, 207, 220, 225, 226, 228, 229, 231,236, 256, 264, 274, 284, 291, 295, 328, 389, 390, 392, 398, 399, 400, 402, 459, 461, 463, 469, 478, 487, 505, 506, 596, 609, 652, 677, 686, 690, 712, 738, 739, 740, 746, 750, 751, 758, 759, 760, 761, 762, 770, 773, 774.
plus-value latente : 533, 586, 587. prcompte : - fictif : 160, 179, 180, 181, 185, 190, 506, 507. - immobilier : 250, 356, 394, 477, 478. - mobilier : 95, 138, 139, 151, 162, 175, 183, 184, 200, 208, 212, 215, 216, 238, 241, 353, 357, 358, 394, 395, 416, 417, 420, 423, 424, 425, 427, 443, 485, 505, 507, 508, 513, 516, 594, 604, 713. - professionnel : 340, 357, 469, 470, 478. prix de transfert : 145, 536, 539, 540, 541, 552, 560, 561, 562, 563, 564, 567, 572, 573, 585. procd secret : 75. procdure amiable : 33, 42, 777. professeur : 366. profession - dpendante : 75, 113, 129, 197, 359, 362, 466. - indpendante : 75, 129, 334, 335, 386, 452. profit tax : 277. profits : 307, 375. progressivit (cf. rserve de progressivit). provision : 236, 237.
Q quotit forfaitaire dimpt tranger : 96, 99, 104, 131, 162, 163, 164, 177, 185, 200, 205, 206, 207, 208, 210, 211, 212, 213, 214, 215, 216, 217, 218, 220, 221, 222, 223, 428, 508.
876
table alphabtique
R
ralit conomique : 676, 677. redevance : 76, 83, 101, 152, 206, 221, 236, 256, 263, 310, 311, 312, 315, 320, 328, 334, 357, 358, 393, 403, 429, 431, 449, 452, 453, 454, 456, 457, 458, 467, 468, 469, 545, 547, 553, 594, 597, 598, 600, 604, 626, 643, 655, 664, 667, 670, 712. redevance excessive : 76, 623, 624. rduction de valeur : - sur actions : 139, 162, 163, 164, 203, 229, 274, 320. - sur crances : 266, 267, 686. rduction dimpts : 165, 169, 199, 214, 320. registre : - national : 52, 53. - de la population : 52, 53. rgle des 183 jours : 121, 122, 123, 124, 129, 197, 234, 328, 334, 360, 362, 364, 367, 368, 385, 463, 478. rmunration : - en gnral : 33, 64, 75, 113, 114, 115, 116, 117, 119, 120, 122, 123, 125, 126, 128, 129, 130, 194, 195, 198, 234, 260, 334, 347, 348, 357, 359, 360, 361, 362, 363, 364, 368, 370, 371, 372, 373, 375, 376, 377, 381, 385, 387, 475, 476, 478, 480, 484, 643, 694, 695, 700, 723, 727, 777, 778. - de services : 597, 598, 601, 602, 626. rescrits (cf. ruling). rserves : 266, 346, 747. rserve de progressivit : 14, 100, 114, 120, 124, 180, 195, 197, 208, 210, 261, 494, 695. rsidence : - en gnral : 37, 41, 43, 52, 55, 65, 66, 67, 68, 71, 73, 75, 81, 306, 497, 700. - double rsidence : 18, 42, 171. - Etat de la rsidence : 13, 14, 18, 32, 54, 83, 85, 95, 409, 456, 465, 502, 503, 662, 695. rsidents (cf. rsidence). retenue la source : 26, 27, 28, 84, 88, 90, 140, 146, 161, 165, 171, 173, 206, 219, 220, 222, 245, 271, 320, 350, 411, 412, 413, 414, 415, 416, 419, 420, 426, 428, 431, 432, 433, 436, 437, 440, 441, 445, 446, 447, 449, 451, 456, 468, 474, 487, 494, 508, 510, 625, 664, 689, 690. revenu cadastral : 390, 398, 479. Revenue Act : 24. revenus : - divers : 469, 470. - immobiliers : 99, 102, 103, 105, 118, 261, 389, 391, 392, 401, 437, 469, 474, 477, 478. - mobiliers : 64, 99, 100, 118, 131, 194, 200, 206, 209, 218, 263, 271, 350, 403, 409, 416, 469, 474, 610. - professionnels : 99, 100, 103, 114, 115, 117, 118, 194, 200, 209, 347, 349, 375, 393, 394, 398, 469, 474, 477, 480, 481, 482, 484, 501, 515, 700.
table alphabtique
877
revenus dfinitivement taxs : 104, 132, 133, 135, 136, 138, 139, 140, 142, 144, 148, 150, 151, 153, 156, 157, 160, 162, 163, 164, 165, 166, 172, 174, 175, 177, 181, 184, 190, 202, 208, 210, 225, 227, 353, 355, 421, 505, 507, 516, 519, 592, 613. royaltie (cf. redevance). ruling : 162, 612, 679, 749, 764.
S salari : 63, 115, 120, 198, 234, 271, 360, 374, 376, 385, 386, 387, 466, 478, 494. saving clause : 33. scission : 729, 731, 735, 736, 738, 739, 740, 741, 743, 744, 756, 757, 760, 761, 762, 773. sige : - central : 124, 125, 311, 312, 320, 440. - de direction : 43, 44, 58, 60, 129, 140, 141, 142, 360, 361, 422, 466, 640. - de la fortune : 47, 48, 49, 51, 52, 693, 694, 699. - social : 56, 58, 70, 140, 422, 740. - statutaire : 56, 57. simulation : 214, 598, 606, 671, 674, 677, 678. socit : - de base (base companies) : 300, 713. - de coordination (cf. centre de coordination). - filiales : 132, 150, 172, 173, 242, 252, 266, 267, 268, 283, 284, 309, 320, 410, 411, 418, 420, 423, 426, 431, 432, 445, 647, 725, 738. - de financement : 153, 154, 155, 156, 157, 722, 725. - en gnral : 43, 44, 70, 73, 97, 235, 363, 411, 434, 475. - holding : 25, 44, 128, 144, 153, 154, 156, 157, 161, 182, 227, 231, 244, 265, 275, 300, 402, 432, 583, 588, 598, 599, 600, 606, 643, 646, 648, 714, 723, 724, 725, 741. - socit dnue de la personnalit juridique : 339, 341, 346, 478, 479. - socit de personnes : 194, 196, 197, 375, 376, 377, 378, 406. - socit dinvestissement : 155, 156, 157, 158, 159, 160, 227, 419, 425, 653, 727. - socits interdpendantes : 579, 580, 585, 622. - socit mre : 21, 87, 90, 91, 132, 134, 145, 150, 151, 171, 172, 173, 231, 242, 264, 266, 267, 268, 273, 274, 283, 284, 412, 414, 415, 416, 418, 420, 422, 423, 426, 427, 428, 431, 432, 445, 522, 548, 587, 648, 650, 712, 721, 725. - socit par actions : 125, 127, 197, 376, 377. - socit relais (cran) : 227, 294, 532, 582, 635, 649, 660, 661, 681. source : 13, 14, 18, 20, 32, 54, 71, 73, 74, 81, 83, 85, 91, 95, 121, 263, 311, 328, 360, 362, 385, 403, 408, 456, 502, 503. sous-capitalisation : 437, 671. sportifs : 383, 385, 386. stagiaires : 387. subsidiarit : 31. succursale : 27, 73, 95, 96, 189, 190, 249, 252, 261, 307, 309, 315, 320, 322, 329, 330, 498, 513, 514, 515, 618, 647, 706, 707, 709, 765.
878
surtax : 277.
table alphabtique
T tantimes : 125, 126, 130, 372, 373, 724. taux : 28, 55, 81, 88, 92, 96, 101, 117, 120, 121,125, 169, 184, 186, 187, 189, 197, 210, 215, 248, 256, 271, 277, 278, 279, 285, 319, 322, 355, 403, 409, 410, 412, 413, 414, 415, 420, 429, 436, 444, 458, 461, 485, 505, 507, 509, 510, 513, 516, 518, 550, 668, 689. tax havens (cf. paradis fiscal). tax sparing : 86, 209, 211, 219, 222, 223, 294, 713. Technical and Miscellaneous Revenue Act : 25. territorialit (principe de) : 14, 235. thin capitalization (cf. sous-capitalisation). traits (prventifs de la double imposition) : 18, 19, 20, 23, 24, 25, 29, 30, 31, 32, 34, 35, 54, 74, 95, 100, 103, 106, 135, 189, 208, 210, 213, 215, 233, 234, 261, 297, 320, 348, 367, 392, 411, 415, 422, 426, 429, 430, 444, 490, 497, 516, 533, 610, 616, 647, 716, 779, 783, 787, 800, 801. Trait de Rome : 21, 60, 353, 420, 493, 496, 497, 498, 500, 514, 516, 607, 636. treaty shopping : 28, 171, 329, 441. trust : 247, 251, 465, 607, 608, 609, 610, 642, 723. V valeur de douane : 552, 553, 555, 557, 558, 563, 564, 565, 567, 569, 570, 572. W withholding tax : 27, 28, 74, 256, 328, 329, 429, 508. Z zone demploi : 620, 621.
TABLE DES MATIRES
Pages
INTRODUCTION
CHAPITRE PREMIER. DOUBLE IMPOSITION . . . . . . . . . . Section 1. Dfinitions . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 2. Mthodes de prvention de la double imposition . . . . . 13 13 14
CHAPITRE II. LVASION FISCALE INTERNATIONALE . . . . . .
16
CHAPITRE III. TRAITS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 1. Historique . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 er. SDN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. 3. 4. 5. OCDE. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ONU . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Modles nationaux . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CEE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
18 19 19 19 19 20 20 23 24 24 29 31 34
Section 2. Rapports entre traits et droit interne. . . . . . . . . 1 er. Droit compar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. tats-Unis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. France et pays du Benelux . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. 3. Prservation des avantages du droit interne . . . . . . . . . . . Interprtation des traits fiscaux . . . . . . . . . . . . . . . .
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Pages
PREMIRE PARTIE CONCEPTS JURIDICTIONNELS
TITRE PREMIER RSIDENCE
SOUS-TITRE PREMIER DROIT CONVENTIONNEL GNRAL CHAPITRE PREMIER. PERSONNES PHYSIQUES . . . . . . . . . 1 er. Critre principal. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Critres subsidiaires : prvention de la double rsidence . . . . . . 41 41 42
CHAPITRE II. PERSONNES MORALES ET GROUPEMENTS SANS PERSONNALIT JURIDIQUE . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 . Critre principal. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. 3. Critres subsidiaires . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Exclusions . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
er
43 43 43 44
SOUS-TITRE II DROIT BELGE CHAPITRE PREMIER. PERSONNES PHYSIQUES . . . . . . . . . Section 1. Droit interne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 . Dfinitions . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. 3. Prsomption lgale. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Agents diplomatiques et consulaires . . . . . . . . . . . . . . .
er
47 47 47 52 53 54 56 56 58 58 59 60
Section 2. Droit conventionnel . . . . . . . . . . . . . . . . . CHAPITRE II. SOCITS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 er. Socits rsidentes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Socits trangres . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. Droit interne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Droit conventionnel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Pouvoirs publics et associations sans but de lucre . . . . . . . . .
3.
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881
Pages
SOUS-TITRE III DROIT COMPAR FRANCE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . TATS-UNIS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ROYAUME-UNI . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CHAPITRE PREMIER. PERSONNES PHYSIQUES . . . . . . . . . CHAPITRE II. SOCITS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63 65 67 67 69
TITRE II SOURCE DES REVENUS TATS-UNIS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. Intrts . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Dividendes . . . . . . . . . . . . . . . . C. Rmunration de services . . . . . . . . . . D. Loyers et redevances . . . . . . . . . . . . E. Vente de biens immobiliers . . . . . . . . . F. Vente de biens meubles (personal property) . . . 1. Biens meubles et valeurs mobilires en gnral 2. Stocks . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Biens amortissables . . . . . . . . . . . 4. Droits intellectuels (intangibles) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 73 74 74 76 76 76 76 76 77 77
DEUXIME PARTIE IMPOSITION DES REVENUS DE SOURCE TRANGRE DANS LTAT DE LA RSIDENCE
TITRE PREMIER DROIT CONVENTIONNEL GNRAL CHAPITRE PREMIER. EXEMPTION ET IMPUTATION (SYSTME MIXTE) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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Pages
Section 1. Obligation incombant ltat de la rsidence daccorder lexemption . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 2. Rgime spcial en cas de perte . . . . . . . . . . . . . Section 3. Cas des dividendes, intrts et redevances. . . . . . . . Section 4. Dividendes de filiales . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 . Crdit indirect . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Exonration . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
er
83 83 83 84 84 84 85 86
CHAPITRE II. IMPUTATION . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CHAPITRE III. TAX SPARING . . . . . . . . . . . . . . . . . .
TITRE II DROIT DE LA CEE CHAPITRE PREMIER. PROPOSITION DE DIRECTIVE. . . . . . . 1 er. Proposition de directive sur le rgime fiscal commun applicable aux socits mres et filiales dtats membres diffrents . . . . . . . . 2. Proposition de directive dharmonisation des systmes dimpt des socits et des rgimes de retenue la source sur les dividendes . . . 87 87 88
CHAPITRE II. DIRECTIVE SUR LE RGIME FISCAL COMMUN DES SOCITS MRES ET FILIALES DTATS MEMBRES DIFFRENTS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
90
TITRE III DROIT BELGE SOUS-TITRE PREMIER REVENUS IMMOBILIERS ET BNFICES DTABLISSEMENTS TRANGERS CHAPITRE PREMIER. PERSONNES PHYSIQUES . . . . . . . . . 1 er. Rgle gnrale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Revenus immobiliers . . . . . A. Loyers . . . . . . . . . B. Revenus de la constitution tose ou de superficie . . . . . . . . . . . ou de la . . . . . . . . . . cession . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . de droits demphy. . . . . . . . . 99 99 101 101 102
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Pages 103 103 105 105 105 106 108 109 110
CHAPITRE II. SOCITS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 1. Rduction ou exonration . . . . . . . . . . . . . . . Section 2. Oprations techniques de dtermination de la base imposable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 er. Deuxime opration . . . . . . . . . . . . . . A. Objet de la deuxime opration. . . . . . . . B. Processus de ventilation des bnfices . . . . . C. Prvention de la double compensation des pertes 2. Troisime opration . . . . . . . . . . . . . . 3. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Cinquime opration . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . SOUS-TITRE II RMUNRATIONS
CHAPITRE PREMIER. RMUNRATIONS DES PROFESSIONS DPENDANTES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 1. Droit interne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 er. Rgime gnral . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Dtachement dans les pays extra-europens . . . . . . . . . . . Section 2. Droit conventionnel . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 . Rgime gnral . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Frontaliers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Rgle des 183 jours . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
er
113 114 114 118 120 120 121 121
CHAPITRE II. RMUNRATIONS DES ADMINISTRATEURS DE SOCITS PAR ACTIONS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 1. Droit interne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 2. Droit conventionnel . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 er. Tantimes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Rmunrations de fonctions spciales . . . . . . . . . . . . . . SOUS-TITRE III REVENUS MOBILIERS CHAPITRE PREMIER. DIVIDENDES ET DISTRIBUTIONS DE LIQUIDATION . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . SOUS-CHAPITRE PREMIER. DIVIDENDES . . . . . . . . . . . . Section 1. Personnes physiques . . . . . . . . . . . . . . . . . .
125 125 126 126 128
131 131 131
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Pages
Section 2. Socits . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Sous-section 1. Droit interne . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 er. Mode de dduction des revenus dfinitivement taxs . . . . . . . . 2. 3. Limitation de la dduction des revenus dfinitivement taxs 95 % de leur montant . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Calcul de la dduction . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. Dividendes belges . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Dividendes trangers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Champ dapplication . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. Champ dapplication ratione personae . . . . . . . . . . . . B. Champ dapplication ratione materiae . . . . . . . . . . . . 1. Dividendes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Distribution dguise de bnfices . . . . . . . . . . . . 3. Bonis de liquidation . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Rachat par une socit de ses propres actions et partage partiel davoir social . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Rduction de capital . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Intrts davances consenties des socits de personnes par des associs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Conditions supplmentaires . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. Minimum de participation . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Permanence de la participation . . . . . . . . . . . . . . . Dispositions anti-abus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Rgime des revenus dfinitivement taxs et rductions de valeur . . . Abrogation du crdit dimpt et de la quotit forfaitaire dimpt tranger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
131 131 133 136 137 137 139 140 140 144 145 145 146 147 148 148 150 150 151 152 162 163 164 172 172 172 177 179 180 181 185 186 188
4.
5.
6. 7. 8.
Sous-section 2. Droit conventionnel . . . . . . . . . . . . . . . Sous-section 3. Historique . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 er. Rgime ancien des participations permanentes et non permanentes . . A. Participations permanentes . . . . . . . . . . . . . . . . B. Participations non permanentes . . . . . . . . . . . . . . 2. Rgime ancien du prcompte mobilier fictif. . A. Comparaison internationale . . . . . . B. Evolution . . . . . . . . . . . . . . C. Conventions fiscales internationales . . . Propositions de rforme de limpt des socits . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.
Sous-section 4. Apprciation critique. . . . . . . . . . . . . . . SOUS-CHAPITRE II. REVENUS DASSOCIS DE SOCITS DE PERSONNES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 1. Droit interne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 2. Droit conventionnel . . . . . . . . . . . . . . . . .
194 194 194
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885
Pages 194 196 197 198
1 er. Rmunrations dassoci actif . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. 3. 4. Bnfices distribus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Rmunrations de salari . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Convention franco-belge . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
SOUS-CHAPITRE III. DISTRIBUTIONS DE LIQUIDATION ET ASSIMILES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 1. Personnes physiques . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 . Actions ou parts rattaches au patrimoine priv . . . . . . . . . . 2. Actions ou parts affectes lexercice de lactivit professionnelle . .
er
200 200 200 200 201 201 203 203 204 206 206 209 209 210 212 212 214 215 219 221 225 225 229
Section 2. Socits . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 . Rgime actuel. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Historique . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. Droit interne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Droit conventionnel . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

er
CHAPITRE II. INTRTS ET REDEVANCES. . . . . . . . . . . . Section 1. La quotit forfaitaire dimpt tranger : rgime actuel . Section 2. Historique . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 . Rgime initial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. 3. Conventions fiscales internationales conclues par la Belgique . . . . Modifications du droit interne belge. . . . . . . . . . . . . . . A. Suppression de limputation de la QFIE pour les personnes physiques nayant pas affect les biens productifs de revenus mobiliers leur activit professionnelle . . . . . . . . . . . . . B. Refus dimputation de la QFIE en cas de channeling . . . . . . C. Brutage de la QFIE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D. Proratisation de limputabilit de la QFIE . . . . . . . . . . E. Passage dune quotit forfaitaire dimpt tranger un crdit rel dimpt tranger . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
er
CHAPITRE III. PLUS-VALUES MOBILIRES . . . . . . . . . . . Section 1. Rgime des plus-values sur actions et parts . . . . . . . Section 2. Rgime des rductions de valeur et moins-values sur actions et parts. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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table des matires

Pages TITRE IV DROIT COMPAR
FRANCE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 1. Personnes physiques . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 . Droit interne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. Rgime gnral . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Salaris franais dtachs ltranger . . . . . . . . . . . . 2. Traits . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. Exonration et taux effectif . . . . . . . . . . . . . . . . B. Crdit dimpt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
er
233 233 233 233 234 234 234 235 235 235 235 236 237 237 237 237 238 238 240 240 242 244 247
Section 2. Socits . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 er. Territorialit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. Bnfices imposables en France . . . . . . . . . . . . . . B. Dduction des frais dinvestissement . . . . . . . . . . . . 2. Rgimes du bnfice mondial et du bnfice consolid A. Bnfice mondial. . . . . . . . . . . . . . B. Bnfice consolid . . . . . . . . . . . . . C. Rgles communes aux deux rgimes . . . . . . Rgime des distributions . . . . . . . A. Notion de revenus distribus . . . . B. Avoir fiscal . . . . . . . . . . . C. Prcompte . . . . . . . . . . . D. Rgime des socits mre et filiales . E. Holdings de participations trangres . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
3.
TATS-UNIS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CHAPITRE PREMIER. CRDIT DIMPT TRANGER (FOREIGN TAX CREDIT) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 er. Pincipe Origine . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. Principe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Origine . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. 3. Objectifs et critiques . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Impts trangers susceptibles de crdit . . . . . . . A. Impts sur le revenu, les profits de guerre et les profits . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Taxes payes au lieu dun impt sur le revenu . . . . . . . . excdents de . . . . . . . . . . . .
248 248 248 248 249 250 250 251 251 251 252 254 254
4.
Contribuable ayant droit au crdit . . . . . . . . . . . . . . . A. Crdit direct. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Crdit indirect (Deemed paid credit) . . . . . . . . . . . . . Limitation du montant du crdit . . . . . . . . . . . . . . . . A. Limitation globale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
5.
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887
Pages . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 256 256 256 257 257 257 257 257 257 258 259 261
B. Limitation par paniers . . . . . . . . . . . 1. Revenus passifs . . . . . . . . . . . . . 2. Intrts retenue la source leve. . . . . 3. Revenu de services financiers . . . . . . . 4. Revenu de la navigation . . . . . . . . . 5. Revenus de socit trangres non contrles 6. Revenus lis au ptrole . . . . . . . . . . C. Pertes . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Pertes trangres . . . . . . . . . . . . 2. Pertes amricaines . . . . . . . . . . . .
CHAPITRE II. EXEMPTION DU REVENU GAGN LTRANGER . PAYS-BAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CHAPITRE PREMIER. REVENUS DIMMEUBLES ET DTABLISSEMENTS TRANGERS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CHAPITRE II. REVENUS MOBILIERS EN GNRAL. . . . . . . . 1 er. Socits rsidentes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CHAPITRE III. DIVIDENDES ET PLUS-VALUES SUR ACTIONS . . 1 er. Exemption de participation . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. 3. 4. Pertes de liquidation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Transformation dun tablissement stable en filiale . . . . . . . . Mise en vigueur de la directive CEE mres-filiales . . . . . . . . .
261 263 263 264 264 266 267 268 271 271 272 272 272 273 275 277
LUXEMBOURG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CHAPITRE PREMIER. RGLES GNRALES . . . . . . . . . . . CHAPITRE II. RGIME DES SOCITS MRES ET FILIALES . . . Section 1. Impt sur le revenu des collectivits . . . . . . . . . . 1 er. Dividendes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Plus-values . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 2. Impt sur la fortune . . . . . . . . . . . . . . . . . ROYAUME-UNI . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CHAPITRE PREMIER. PRVENTION DE LA DOUBLE IMPOSITION CONOMIQUE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 er. Advance Corporation Tax. . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. Historique et description . . . . . . . . . . . . . . . . .
277 277 277
888
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Pages B. Limites de la dduction de lACT de limpt des socits . . . . 2. 3. Franked Investment Income (FII) . . . . . . . . . . . . . . . Fiscalit de groupe. . A. Dfinition. . . . B. Group income . . C. Transfert dACT . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 280 281 283 283 283 284 285 285
4. 5.
Close companies. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Group relief : transferts de charges et dactifs . . . . . . . . . .
CHAPITRE II. IMPOSITION DES REVENUS DE SOURCE TRANGRE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 . Principe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. 3. 4. 5. 6. Crdit dimpt tranger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Foreign Income Dividends (FID) . . . . . . . . . . . . . . . . International Headquarters companies (IHCs) . . . . . . . . . . Exemption en cas de travail ltranger . . . . . . . . . . . . . Capital gains tax . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
er
287 287 287 290 290 291 291 293 293 293 293 294 296 296 296 297 299 299 299 300
ALLEMAGNE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CHAPITRE PREMIER. DROIT INTERNE . . . . . . . . . . . . . 1 . Crdit dimpt tranger. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. Crdit direct. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Crdit indirect . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. 3. 4. Dividendes provenant de participations trangres . . . . . . . . . Dduction des impts trangers . . . . . . . . . . . . . . . . Remise dimpt et imposition forfaitaire . . . . . . . . . . . . .
er
CHAPITRE II. TRAITS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . SUISSE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 er. tablissements stables ltranger . . . . . . . . . . . . . . . 2. 3. Socits domicilies . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Socits holdings . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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Pages
TROISIME PARTIE IMPOSITION DES REVENUS DANS LTAT DE LA SOURCE
TITRE PREMIER BNFICES ET PROFITS CHAPITRE PREMIER. BNFICES DES ENTREPRISES . . . . . . SOUS-CHAPITRE PREMIER. DROIT CONVENTIONNEL GNRAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 1. Dfinitions . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 er. tablissement stable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. 3. 4. Succursale et filiale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Agents et reprsentants . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Bnfice . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 307
307 307 307 309 309 310 311 312 312 313 314 314 314 315 315 316 317 317 317 318 319 320 321 323
Section 2. Source du revenu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 3. Imposition dans ltat de la source . . . . . . . . . . 1 . Dductions . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Mthode de dtermination du bnfice. . . . . . . . . . . . . .
er
SOUS-CHAPITRE II. DROIT BELGE . . . . . . . . . . . . . . . Section 1. Dfinitions . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 er. tablissement belge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. 3. 4. 5. Succursale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Agents et reprsentants . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Chantiers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Assureurs trangers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Section 2. Imposition dans ltat de la source . . . . . . . . . . 1 er. Dductions . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. 3. 4. Mthode de dtermination du bnfice. . . . . . . . . . . . . . Taux de limpt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Comparaison entre succursale et filiale . . . . . . . . . . . . .
SOUS-CHAPITRE III. DROIT COMPAR . . . . . . . . . . . . . FRANCE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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Pages
Section unique. Imposition dans ltat de la source . . . . . . . . 1 er. Droit interne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Droit conventionnel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
321 321 322 323 323 324 324 324 325 326 326 327 327 327 331 334
TATS-UNIS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 1. A. B. C. Dfinitions . . . . Prestation de services . Vente de marchandises Achat de marchandises . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Section 2. Source du revenu . . . . . . . . A. Gains en capital et revenus priodiques 1. Critre dutilisation de lactif . . . 2. Critre des activits daffaires . . . B. Autres revenus. . . . . . . . . . .
Section 3. Imposition des revenus effectivement lis une activit daffaires aux tats-Unis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ALLEMAGNE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CHAPITRE II. REVENUS DES PROFESSIONS INDPENDANTES . . SOUS-CHAPITRE PREMIER. DROIT CONVENTIONNEL GNRAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . SOUS-CHAPITRE II. DROIT BELGE . . . . . . . . . . . . . . . Section 1. Revenus gagns pendant lexercice de la profession . . . Section 2. Bnfices et profits rattachs une activit professionnelle indpendante antrieure . . . . . . . . . . . . . . . . . CHAPITRE III. REVENUS DE LA NAVIGATION . . . . . . . . . . SOUS-CHAPITRE PREMIER. DROIT CONVENTIONNEL GNRAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . SOUS-CHAPITRE II. DROIT BELGE . . . . . . . . . . . . . . . CHAPITRE IV. SOCITS DNUES DE PERSONNALIT FISCALE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . DROIT BELGE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 1. Associs de socits civiles et de socits sans personnalit juridique . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
334 335 335 336 337
337 338
339 339 339
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891
Pages
Section 2. Associs de socits considres fiscalement comme dnues de la personnalit juridique . . . . . . . . . . . . . . Section 3. Groupements dintrt conomique . . . . . . . . . . . 1 er. Revenus belges dun GEIE administr en Belgique . . . . . . . . . A. Socits belges membres du GEIE . . . . . . . . . . . . . B. Socits trangres membres du GEIE. . . . . . . . . . . . 2. Revenus trangers dun GEIE administr en Belgique . . . . . . . A. Imposition ltranger des revenus trangers du groupement . . B. Imposition en Belgique des revenus trangers du groupement . . Questions spciales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. Revenus dactions et parts . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Absence de solidarit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Imposition en Belgique des revenus de membres belges dun GEIE administr ltranger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Imposition en Belgique de ltablissement dun GEIE administr ltranger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Dbition et imputation de prcomptes A. Prcompte immobilier . . . . B. Prcompte professionnel . . . C. Prcompte mobilier. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
340 341 344 344 346 349 349 351 352 352 353 353 355 356 356 357 357
3.
4. 5. 6.
TITRE II RMUNRATIONS ET PENSIONS CHAPITRE PREMIER. RMUNRATIONS DES PROFESSIONS DPENDANTES PRIVES. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . SOUS-CHAPITRE PREMIER. DROIT CONVENTIONNEL GNRAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 1. Dfinitions . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 2. Source du revenu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 er. Rgle gnrale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Rmunrations des quipages . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 3. Imposition dans le pays de la source . . . . . . . . . . 1 er. Rgle gnrale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Exception : rgle des 183 jours. . . . . . . . . . . . . . . . . A. Sjour de 183 jours . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Employeur ne rsidant pas dans ltat dexercice . . . . . . . C. Rmunration ne tombant pas charge dun tablissement stable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Frontaliers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
359
359 359 360 360 361 362 362 362 362 363 364 364
3.
892
4.
table des matires

Pages Professeurs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 366 367 370
SOUS-CHAPITRE II. DROIT BELGE . . . . . . . . . . . . . . . CHAPITRE II. RMUNRATIONS DES FONCTIONS PUBLIQUES . SOUS-CHAPITRE PREMIER. DROIT CONVENTIONNEL GNRAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . SOUS-CHAPITRE II. DROIT BELGE . . . . . . . . . . . . . . . Section 1. Functionnaires en gnral . . . . . . . . . . . . . . Section 2. Personnel diplomatique et consulaire . . . . . . . . . CHAPITRE III. RMUNRATIONS DES ADMINISTRATEURS DE SOCITS PAR ACTIONS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . SOUS-CHAPITRE PREMIER. DROIT CONVENTIONNEL GNRAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . SOUS-CHAPITRE II. DROIT BELGE . . . . . . . . . . . . . . . Section 1. Personnes physiques . . . . . A. Tantimes. . . . . . . . . . . B. Rmunrations dadministrateurs dans la socit . . . . . . . . . . . . . . . . . exerant . . . . . . . . . . . . dautres . . . . . . . . . . . . . . fonctions . . . . .
370 371 371 371
372
372 373 373 373 373 374
Section 2. Personnes morales . . . . . . . . . . . . . . . . . . CHAPITRE IV. RMUNRATIONS DES GRANTS DE SOCITS DE PERSONNES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . SOUS-CHAPITRE PREMIER. DROIT CONVENTIONNEL GNRAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . SOUS-CHAPITRE II. DROIT BELGE . . . . . . . . . . . . . . . Section 1. Personnes physiques . . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 2. Personnes morales . . . . . . . . . . . . . . . . . . CHAPITRE V. PENSIONS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . SOUS-CHAPITRE PREMIER. DROIT CONVENTIONNEL GNRAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 1. Pensions prives. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
375
375 376 376 379 380
380 380
table des matires
893
Pages 380 381 383
Section 2. Pensions des fonctionnaires . . . . . . . . . . . . . . SOUS-CHAPITRE II. DROIT BELGE . . . . . . . . . . . . . . . CHAPITRE VI. REVENUS DES ARTISTES ET SPORTIFS . . . . . . SOUS-CHAPITRE PREMIER. DROIT CONVENTIONNEL GNRAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 1. Dfinitions . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 2. Source du revenu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 3. Imposition dans ltat de la source . . . . . . . . . . SOUS-CHAPITRE II. DROIT BELGE . . . . . . . . . . . . . . . CHAPITRE VII. PAIEMENTS REUS PAR DES TUDIANTS OU STAGIAIRES DROIT CONVENTIONNEL GNRAL . . . . . . Section 1. Couverture des frais dentretien, dtudes et de formation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 2. Rmunrations . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
383 383 384 385 386
387 387 387
TITRE III REVENUS IMMOBILIERS CHAPITRE PREMIER. DROIT CONVENTIONNEL GNRAL . . . CHAPITRE II. DROIT BELGE. . . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 1. Loyers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 2. Plus-values immobilires . . . . . . . . . . . . . . . . 1 . Plus-values professionnelles . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Plus-values prives . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
er
389 390 390 390 390 398
CHAPITRE III. PAIEMENTS REUS PAR DES TUDIANTS OU STAGIAIRES DROIT CONVENTIONNEL GNRAL . . . . . . . TATS-UNIS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 1. Revenus immobiliers en gnral . . . . . . . . . . . . Section 2. Plus-values immobilires . . . . . . . . . . . . . . . .
401 401 401 402
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Pages TITRE IV REVENUS MOBILIERS SOURCE DES REVENUS MOBILIERS DROIT BELGE
CHAPITRE PREMIER. DIVIDENDES . . . . . . . . . . . . . . . SOUS-CHAPITRE PREMIER. DROIT CONVENTIONNEL GNRAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 1. Dfinitions . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 er. Biens suceptibles de produire des dividendes . . . . . . . . . . . 2. 3. Revenus susceptibles de constituer des dividendes . . . . . . . . . Actionnaires susceptibles de percevoir des dividendes . . . . . . . .
405
405 405 405 407 408 408 409 409 410 411 411 412 412 413 414 414 416 417 419 419 420 420 421
Section 2. Source du revenu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 3. Imposition dans ltat de la source . . . . . . . . . . 1 . Rgle gnrale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. 3. Incidence de limposition des revenus non distribus dans ltat de la rsidence . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Incidence des mthodes de prvention de la double imposition conomique . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. Systme classique . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Systme du double taux dimpt des socits dans ltat de la socit distributrice . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Systme dimputation de tout ou partie de limpt des socits sur limpt de lactionnaire . . . . . . . . . . . . . . . . D. Systme ne taxant que les actionnaires, lexclusion de la socit, sur les bnfices distribus . . . . . . . . . . . . .
er
SOUS-CHAPITRE II. DIRECTIVE CEE . . . . . . . . . . . . . . Section 1. Exonration de retenue la source . . . . . . . . . . Section 2. Interdiction de perception dune retenue la source dans ltat de la socit mre . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 3. Maintien des impts anticips . . . . . . . . . . . . . SOUS-CHAPITRE II. DROIT BELGE . . . . . . . . . . . . . . . Section 1. Rgles gnrales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 2. Exonration de retenue la source des dividendes distribus par des filiales des socits mres . . . . . . . . . . . . . 1 er. Dividendes distribus par une filiale belge une socit mre belge . . A. Minimum de participation . . . . . . . . . . . . . . . . .
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895
Pages 421 423 424 425 426 426 426 427 428 429 431 432 432 432 433 434 436 437
B. Condition de permanence . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Dividendes distribus par une socit filiale belge une socit mre dun autre tat de la Communaut conomique europenne . . . . .
Section 3. Exonration des dividendes distribus aux organismes sans but lucratif trangers . . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 4. Exonrations applicables aux fonds de placement . . . . SOUS-CHAPITRE IV. DROIT COMPAR . . . . . . . . . . . . . FRANCE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 . Retenue la source . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. 3. Remboursement du prcompte . . . . . . . . . . . . . . . . . Extension de lavoir fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
er
TATS-UNIS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . PAYS-BAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LUXEMBOURG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 er. Droit interne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. 3. Directive CEE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Traits . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
ROYAUME-UNI . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ALLEMAGNE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CHAPITRE II. INTRTS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . SOUS-CHAPITRE PREMIER. DROIT CONVENTIONNEL GNRAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 1. Dfinitions . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 2. Source du revenu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 3. Imposition dans ltat de la source . . . . . . . . . . 1 . Rgle gnrale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. 3. Intrts perus par un tablissement stable . . . . . . . . . . . . Intrts excessifs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
er
437 437 439 440 440 441 442 444
SOUS-CHAPITRE II. DROIT BELGE . . . . . . . . . . . . . . .
896
table des matires

Pages
SOUS-CHAPITRE III. DROIT COMPAR . . . . . . . . . . . . . TATS-UNIS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ROYAUME-UNI . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ALLEMAGNE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CHAPITRE III. REDEVANCES . . . . . . . . . . . . . . . . . . SOUS-CHAPITRE PREMIER. DROIT CONVENTIONNEL GNRAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 1. Dfinitions . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 2. Source du revenu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 3. Imposition dans ltat de la source . . . . . . . . . . 1 er. Rgle gnrale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. 3. Redevances rattaches un tablissement stable . . . . . . . . . Redevances excessives . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
446 446 449 450 452
452 452 456 456 456 457 457 458 459
SOUS-CHAPITRE II. DROIT BELGE . . . . . . . . . . . . . . . CHAPITRE IV. PLUS-VALUES MOBILIRES . . . . . . . . . . . SOUS-CHAPITRE PREMIER. DROIT CONVENTIONNEL GNRAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 1. Dfinitions . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 2. Imposition dans ltat de la source . . . . . . . . . . SOUS-CHAPITRE II. DROIT BELGE . . . . . . . . . . . . . . . SOUS-CHAPITRE III. DROIT COMPAR . . . . . . . . . . . . . TATS-UNIS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
459 459 459 461 463 463
TITRE V REVENUS NON DSIGNS AILLEURS SOUS-CHAPITRE PREMIER. DROIT CONVENTIONNEL GNRAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
465
table des matires
897
Pages 465 466 466 467 468 469
Section 1. Dfinitions . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 2. Imposition dans ltat de la source . . . . . . . . . . 1 er. Rgle gnrale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. 3. Revenus attribuables un tablissement stable . . . . . . . . . . Revenus provenant de biens immobiliers . . . . . . . . . . . . .
SOUS-CHAPITRE II. DROIT BELGE . . . . . . . . . . . . . . .
TITRE VI IMPOSITION GLOBALE DANS LTAT DE LA SOURCE SOUS-TITRE PREMIER DROIT CONVENTIONNEL GNRAL SOUS-TITRE II DROIT BELGE CHAPITRE PREMIER. RGIME DIMPOSITION. . . . . . . . . . Section 1. Assiette de la globalisation . . . . . . . . . . . . . . 1 er. Personnes physiques . . . A. Revenus immobiliers . B. Revenus professionnels C. Exceptions . . . . . 2. 3. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 475 477 477 477 477 478 479 479 480 480 480 481 482 482 482 484 484
Socits . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Pouvoirs publics trangers et associations trangres sans but lucratif.
Section 2. Dtermination des revenus nets globalisables . . . . . . Section 3. Dpenses dductibles de lensemble des revenus nets . . . 1 er. Non-rsidents purs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Non-rsidents lis la Belgique par un foyer dhabitation ou par limportance de leurs rmunrations ou pensions de source belge . . . .
CHAPITRE II. CALCUL DE LIMPT . . . . . . . . . . . . . . . Section 1. Personnes physiques . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 . Non-rsidents purs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. 3. Non-rsidents lis la Belgique par un foyer dhabitation ou par limportance de leurs rmunrations ou pensions de source belge . . . . Assimilation aux isols . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
er
898
4.
table des matires

Pages Additionnels . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 485 485 486
Section 2. Socits . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 3. Associations et organismes sans but de lucre . . . . . .
SOUS-TITRE III DROIT COMPAR FRANCE . . . . . . . . . . . . A. Retenues la source . B. Impt final . . . . . C. Imposition forfaitaire . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 487 487 489 490
TITRE VII NON-DISCRIMINATION
SOUS-TITRE II TRAIT CEE
SOUS-TITRE III DROIT BELGE CHAPITRE PREMIER. EN GNRAL . . . . . . . . . . . . . . . CHAPITRE II. PARTICIPATIONS BELGES OU TRANGRES INVESTIES DANS UN TABLISSEMENT BELGE PAR UNE SOCIT TRANGRE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 . Droit interne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Conventions . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
er
505
507 507 509 519 519
SOUS-CHAPITRE IV. DROIT COMPAR . . . . . . . . . . . . . FRANCE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
table des matires
899
Pages
QUATRIME PARTIE PRVENTION DE LVASION FISCALE INTERNATIONALE
TITRE PREMIER MIGRATION SOUS-TITRE PREMIER DROIT BELGE SOUS-TITRE II DROIT COMPAR TATS-UNIS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ALLEMAGNE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 531 532
TITRE II PRIX DE TRANSFERT SOUS-TITRE PREMIER DROIT CONVENTIONNEL GNRAL CHAPITRE PREMIER. CONVENTIONS MODLES . . . . . . . . CHAPITRE II. RAPPORTS DU COMIT DES AFFAIRES FISCALES DE LOCDE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 er. Principes gnraux . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Transferts de marchandises . . . . . . . . . . . . . . . . A. Mthode du prix comparable sur le march libre . . . . . B. Mthode du prix de revente . . . . . . . . . . . . . . C. Mthode du prix de revient major dune marge bnficiaire Transferts de techniques et de marques . . . . . . . . . . A. Transferts de techniques (brevets et know-how) . . . . . 1. Licences . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Accords de contribution aux dpenses de recherche dveloppement . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Transferts de marques et de noms commerciaux . . . . . . . . . . . . 537
539 540 542 542 543 543 545 545 545 546 547
3.
. . . . . . . . . et de . . . . . .
900
4. 5. 6.
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Pages Prestations de service . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Prts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Ajustements corrlatifs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 548 549 550
CHAPITRE III. GATT : PRIX DE TRANSFERT ET VALEUR EN DOUANE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 er. Principes. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Ventes entre parties lies . . . . . . . . . A. Dfinition. . . . . . . . . . . . . . B. Consquence principale : discussion de valeur transactionnelle . . . . . . . . 1. Examen gnral : linfluence des liens . 2. Examen spcial : les valeurs critres . C. Consquences secondaires . . . . . . . 1. Notion de vente . . . . . . . . . . 2. Valeur dductive . . . . . . . . . 3. Valeur calcule . . . . . . . . . . 4. Dividendes et autres payements . . . . . . . . . . . . . . . . . lacceptabilit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . de la . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
552 552 557 557 558 559 563 568 568 570 571 572 575 575 576
CHAPITRE IV. DROIT DE LA CEE . . . . . . . . . . . . . . . . 1 er. Proposition de directive. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Convention CEE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . SOUS-TITRE II DROIT BELGE CHAPITRE PREMIER. AVANTAGES ANORMAUX ET BNVOLES : ARTICLE 26 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 . Avantages consentis des entreprises trangres lies na 2, 1 o et 3 o. . . . . . . . . . . . . . . . . A. Une entreprise tablie en Belgique . . . . . . B. Un lien direct ou indirect dinterdpendance . . C. Le bnficiaire de lavantage . . . . . . . . . D. Avantages anormaux et bnvoles . . . . . . E. Charge de la preuve . . . . . . . . . . . . F. Imposition . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Avantages consentis des personnes tablies dans des cales privilgies : article 26, alina 2, 2 o et 3 o . . . A. Un rgime fiscal notablement plus avantageux . B. Charge de la preuve . . . . . . . . . . . .
er
579 579 579 580 582 584 590 590 590 591 593 593 593 595 596
: article 26, . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . juridictions . . . . . . . . . . . . . . .
ali. . . . . . . . . . . . . . fis. . . . . . . . . . . . . .
3.
Avantages consentis des rsidents belges : article 26, alina 1 er . A. Bnficiaires de lavantage . . . . . . . . . . . . . . . B. Exception . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Charge de la preuve . . . . . . . . . . . . . . . . .
table des matires
901
Pages
CHAPITRE II. PAIEMENTS DES PERSONNES TABLIES DANS DES JURIDICTIONS FISCALES PRIVILGIES : ARTICLE 54 DU C.I.R . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 er. Rejet des charges . . . . . . . . A. Les sommes . . . . . . . . . B. Rgime de taxation notablement C. Charge de la preuve . . . . . 2. Cas dapplication . . . . . . . . A. Intrts . . . . . . . . . . . B. Indemnit de rupture de contrat C. Royalties . . . . . . . . . . D. Services. . . . . . . . . . . E. Les accords de partage des cots Problmes de procdure. . . . A. tendue du rejet au titre de B. Cotisation spciale . . . . C. Prcompte mobilier. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . plus avantageux . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
597 597 598 598 599 600 600 600 600 601 602 604 604 604 604
3.
. . . . . . . . . . . . . . frais professionnels dductibles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
CHAPITRE III. TRANSFERTS DACTIFS DES PERSONNES TABLIES DANS DES JURIDICTIONS FISCALES PRIVILGIES ARTICLE 344, 2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 er. Inopposabilit ladministration . . . . . . . . . . . . . . . . 2. 3. Compatibilit avec le Trait de Rome . . . . . . . . . . . . . . Trusts et institutions similaires . . . . . . . A. Trusts . . . . . . . . . . . . . . . 1. Imposition des constituants du trust . 2. Imposition du trustee et du bnficiaire 3. Conventions fiscales internationales . 4. Impt sur le capital . . . . . . . . B. Bureaux dadministration . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
605 605 607 607 607 608 609 610 610 610 612
CHAPITRE IV. RULING . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CHAPITRE V. IMPUTATION DE PERTES ET DE REVENUS DFINITIVEMENT TAXS SUR DES AVANTAGES ANORMAUX OU BNVOLES : ARTICLE 79 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CHAPITRE VI. DOUBLE IMPOSITION INTERNATIONALE . . . . 1 . Droit interne belge. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Conventions conclues par la Belgique . . . . . . . . . . . . . .
er
613 616 616 616
CHAPITRE VII. TRANSFERTS DE BNFICES ENTRE ENTREPRISES INTERDPENDANTES ET ARRT ROYAL N o 187 RELATIF LA CRATION DE CENTRES DE COORDINATION . . . . .
618
902
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Pages
CHAPITRE VIII. TRANSFERTS DE BNFICES ENTRE ENTREPRISES INTERDPENDANTES ET CENTRES DE DISTRIBUTION . CHAPITRE IX. TRANSFERTS DE BNFICES ENTRE ENTREPRISES INTERDPENDANTES ET ARRT ROYAL N o 118 RELATIF LA CRATION DE ZONES DEMPLOI . . . . . . . . . . .
619
620
SOUS-TITRE III DROIT COMPAR FRANCE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CHAPITRE PREMIER. SOCITS DPENDANTES . . . . . . . . 1 er. Conditions dapplication . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Procdure . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 623 623 623 624
CHAPITRE II. PAIEMENTS DES PERSONNES TABLIES DANS DES PARADIS FISCAUX . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . TATS-UNIS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 . Section 482. . . . . . . . A. Rgle. . . . . . . . . B. Ventes de marchandises . C. Intrts . . . . . . . . D. Actifs incorporels . . . E. Sanctions . . . . . . . 2.
er
626 627 627 627 628 628 629 632 632 632 632 633
. . . . . .
. . . . . .
. . . . . .
. . . . . .
. . . . . .
. . . . . .
. . . . . .
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. . . . . . . . . .
. . . . . . . . . .
Problmes poss par les redressements oprs. A. Double imposition internationale . . . . B. Double imposition nationale . . . . . . C. Correction des comptes inter-socits . .
TITRE III SOCITS RELAIS FRANCE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CHAPITRE PREMIER. SOCITS DE SERVICES . . . . . . . . . CHAPITRE II. SOCITS TRANGRES PROPRITAIRES DIMMEUBLES EN FRANCE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 637 637
639
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Pages
CHAPITRE III. FILIALES TABLIES DANS DES PAYS RGIME FISCAL PRIVILGI . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CHAPITRE IV. TRUSTS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . TATS-UNIS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CHAPITRE PREMIER. SOCITS HOLDINGS PERSONNELLES . . 1 er. Rgime gnral . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Socits trangres . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
641 642 643 643 643 644
CHAPITRE II. SOCITS HOLDINGS PERSONNELLES TRANGRES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 . Dfinitions . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Imposition . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

er
645 645 645 647 647 648 648 648 648 649 650 650 650 650 650 651 651 651 652
CHAPITRE III. SOCITS TRANGRES CONTROLES . . . . . Section 1. Dfinition . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 2. Imposition . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 er. Revenu imposable . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. Subpart F income . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Composantes . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Exceptions . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Accroissement des bnfices investis en biens amricains C. Bnfices investis en actifs passifs excessifs . . . . . . 2. 3. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Mode de taxation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Crdit indirect des actionnaires . . . . . . . . . . . . . . . . A. Socits actionnaires . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Personnes physiques actionnaires . . . . . . . . . . . . . . Vente dactions ou distribution de liquidation . . . . . . . . . . . A. Socits actionnaires . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Personnes physiques actionnaires . . . . . . . . . . . . . .
4.
CHAPITRE IV. SOCITS TRANGRES DINVESTISSEMENT PASSIVES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 1. Dfinition . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 2. Imposition . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CHAPITRE V. EFFET DES TRAITS . . . . . . . . . . . . . . . A. Taxes imposes la socit trangre . . . . . . . . . . . . B. Taxes imposes aux actionnaires nationaux ou rsidents . . . .
653 653 653 655 655 655
904
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Pages
CHAPITRE VI. PROPOSITIONS . . . . . . . . . . . . . . . . . ROYAUME-UNI . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ALLEMAGNE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
656 659 660
TITRE IV LABUS DES TRAITS TATS-UNIS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . SUISSE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CHAPITRE PREMIER. MESURES UNILATRALES . . . A. Critres dterminant un transfert abusif des revenus . 1. Transfert abusif en gnral . . . . . . . . . . 2. Couverture des frais . . . . . . . . . . . . . 3. Financement normal . . . . . . . . . . . . . B. Critres dterminant une accumulation indue . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 664 667 667 667 667 668 668 668 670
CHAPITRE II. DROIT CONVENTIONNEL . . . . . . . . . . . . .
TITRE V ABUS DE DROIT CHAPITRE PREMIER. GNRALITS . . . . . . . . . . . . . . CHAPITRE II. DROIT BELGE. . . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 1. Licit du choix de la voie la mois impose. . . . . . . . Section 2. Disposition prventive de labus de droit . . . . . . . . 1 er. Gnralits . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Application de la disposition anti-abus dans le contexte international . CHAPITRE III. DROIT COMPAR . . . . . . . . . . . . . . . . FRANCE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . PAYS-BAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ROYAUME-UNI . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 671 674 674 678 678 680 683 683 684 685
table des matires
905
Pages 687
ALLEMAGNE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
TITRE VI FISCALIT DE LPARGNE
CINQUIME PARTIE INCITANTS LINVESTISSEMENT INTERNATIONAL
TITRE PREMIER RGIME DES CADRES TRANGERS DROIT BELGE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CHAPITRE PREMIER. RGIME ACTUEL DES CADRES TRANGERS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CHAPITRE II. BASE LGALE. . . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 1. Rgime ancien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 2. Rgime nouveau . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. Dtermination de la qualit de non-rsident . . . . . . . . B. Exemption des rmunrations pour prestations accomplies ltranger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Dduction des frais propres lemployeur . . . . . . . . . . . . . 693
693 697 697 699 699 700 700 702
CHAPITRE III. HISTORIQUE . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
TITRE II ENTITS RGIME FISCAL PRIVILGI SOUS-TITRE PREMIER DROIT BELGE CHAPITRE PREMIER. CENTRES DE COORDINATION . . . . . . 707
906
table des matires

Pages 1 er. Dfinitions . . . . . . . A. Activits . . . . . . B. Groupe multinational . C. Conditions demploi . 2. 3. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 707 707 710 711 711 712 713 715 717
Imposition (impt des socits ou INR-Soc.) . . . . . . . . . . . Imposition de la socit mre . . . . . . . . . . . . . . . . .
FRANCE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ROYAUME-UNI . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CHAPITRE II. CENTRES DE DISTRIBUTION . . . . . . . . . . .
SOUS-TITRE II DROIT COMPAR TATS-UNIS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. Origine . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Dfinition. . . . . . . . . . . . . . . . . C. Revenu susceptible dexonration (Foreign Trade ). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D. Exemption . . . . . . . . . . . . . . . . E. Imposition des autres revenus . . . . . . . . F. Imposition des actionnaires . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Income . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . FTI . . . . . . . . 719 719 720 720 721 721 721 722 723 723 723 724 725 726 727
PAYS-BAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LUXEMBOURG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 1. Socits holdings . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 er. Holdings ordinaires . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Holdings milliardaires . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Section 2. Socits de financement de groupe international . . . . Section 3. Socits de coordination . . . . . . . . . . . . . . . Section 4. Organismes de placement collectif en valeurs mobilires (OPCVM) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
table des matires
907
Pages
TITRE III RORGANISATIONS INTERNATIONALES SOUS-TITRE PREMIER DROIT DE LA CEE CHAPITRE PREMIER. PROPOSITION DE DIRECTIVE DE 1969. . . CHAPITRE II. LA DIRECTIVE FUSIONS . . . . . . . . . . . . Section 1. Oprations vises . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 er. Fusions . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. Fusion absorption . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Fusion par cration dune socit nouvelle . . . . . . . . . . C. Transfert de patrimoine lactionnaire unique (quasi-fusion, annexion, concernfusie) . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. 3. 4. Scissions . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Apports dactifs (apport duniversalit ou apport de branches dactivits) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . changes dactions. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 729 731 731 732 732 732 733 735 736 739 741
Section 2. Rgime fiscal commun . . . . . . . . . . . . . . . . . SOUS-TITRE II DROIT BELGE CHAPITRE PREMIER. INCIDENCE EN BELGIQUE DE RORGANISATIONS TRANGRES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CHAPITRE II. APPORT DACTIF UNE SOCIT TABLIE DANS LA CEE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 1. Apport duniversalit . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 2. Apport de branche dactivit . . . . . . . . . . . . . Section 3. Apport sous-valu . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. Plus-values . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Avantage anormal ou bnvole. . . . . . . . . . . . . . . CHAPITRE III. DROIT COMPAR . . . . . . . . . . . . . . . . FRANCE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 1. Oprations viss . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
743
746 746 749 751 751 754 756 756 756
908
table des matires

Pages
Section 2. Rgime fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 er. Rgime de la socit apporteuse et de la socit bnficiaire . . . . . A. Fusion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Plus-values . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Provisions et rserves. . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Transfert des pertes . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Participation de la socit bnficiare dans la socit apporteuse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Scissions . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Apport partiel dactif . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D. change dactions . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Imposition des associs des socits concernes . . . . . . . . . .
758 758 758 758 759 759 760 760 760 761 762 763 765 766 768 772 773
TATS-UNIS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 er. Transferts vers ltranger (outbound transfers) . . . . . . . . . 2. Transferts en direction des tats-Unis (inbound transfers) et transferts trangers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
PAYS-BAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ROYAUME-UNI . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ALLEMAGNE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
SIXIME PARTIE PROCDURE FISCALE INTERNATIONALE
TITRE PREMIER PROCDURE AMIABLE
TITRE II CHANGE DINFORMATIONS CHAPITRE PREMIER. CONVENTIONS FISCALES ET DROIT DE LA CEE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 er. Rgles gnrales. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. Champ dapplication des conventions . . . . . . . . . . . .
779 779 780
table des matires
909
Pages 782 782 783 785 785
B. Limites de la divulgation . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Garantie de procdure . . . . . . . . . . . . . . . . . . D. Secret fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. 3. Subsidiarit. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Procdure . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
CHAPITRE II. CONVENTIONS DASSISTANCE EN MATIRE PNALE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CHAPITRE III. CONVENTIONS DASSISTANCE JUDICIAIRE EN MATIRE CIVILE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CHAPITRE IV. DROIT BELGE . . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 1. change dinformations . . . . . . . . . . . . . . . . Section 2. Dlai spcial dimposition . . . . . . . . . . . . . . . CHAPITRE V. DROIT COMPAR . . . . . . . . . . . . . . . . . SUISSE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 1. Secret bancaire. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Section 2. change dinformations . . . . . . . . . . . . . . . . 1 . Convention europenne dentraide judiciaire en matire pnale . . . . 2. 3. Loi fdrale sur lentraide internationale en matire pnale . . . . . Conventions fiscales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
er
787
789 790 790 790 791 791 791 791 791 794 800
TITRE III LASSISTANCE AU RECOUVREMENT BENELUX . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . SUISSE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 803 804
TITRE IV PROTECTION INTERNATIONALE DU CONTRIBUABLE : DROITS DE LHOMME BIBLIOGRAPHIE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 807
910
table des matires

Pages
LISTE DES ABRVIATIONS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ANNEXES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ANNEXE I. Socits trangres exclues du rgime des revenus dfinitivement taxs (M.B., 24 aot 1991, p. 18431) . . . . . . . . . . . ANNEXE II. Modle de convention de lOCDE . . . . . . . . . . ANNEXE III. Directive du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le rgime fiscal commun applicable aux socits mres et filiales dtats membres diffrents (90/435/CEE) . . . . . . . . . . . . . . . . ANNEXE IV. Directive du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le rgime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports dactifs et changes dactions intressant des socits dtats membres diffrents (90/434/CEE) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ANNEXE V. Convention relative llimination des doubles impositions en cas de correction des bnfices dentreprises associes (90/436/CEE) . TABLE ALPHABTIQUE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
821 823 825 828
842
847 855 869

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Prcis de la Facult de Droit de lUniversit Catholique de Louvain

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droit fiscal international 1 er. Droit compar

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PREMIRE PARTIE CONCEPTS JURIDICTIONNELS

TITRE PREMIER RSIDENCE

SOUS-TITRE PREMIER DROIT CONVENTIONNEL GNRAL

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SOUS-TITRE II DROIT BELGE

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droit fiscal international 2. Socits trangres A. Droit interne

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SOUS-TITRE III DROIT COMPAR

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TITRE II SOURCE DES REVENUS

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(1) IRC 864 (e).

TITRE PREMIER DROIT CONVENTIONNEL GNRAL

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(1) Convention OCDE, art. 23B.

TITRE II DROIT DE LA CEE

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imposition des revenus de source trangre

imposition des revenus de source trangre

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imposition des revenus de source trangre

TITRE III DROIT BELGE

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imposition des revenus de source trangre

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SOUS-TITRE PREMIER REVENUS IMMOBILIERS ET BNFICES DTABLISSEMENTS TRANGERS

(1) Com. I.R., 88/10. Voy. toutefois 93/36 et 93/42.8.

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Dans un tablissement situ en Belgique

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