Audit et contrle interne

2007 / 2008

Audit et contrle interne

Plan du cours :

I-

Commissariat aux comptes : une profession rglemente

II-

Le CAC, la fraude et les faits dlictueux

III-

Le CAC et la continuit dexploitation

IV-

Laudit : une approche par les risques

V-

Organisation dune mission daudit

VI-

Lmission de lopinion du CAC

VII- Le CAC et le contrle interne

VIII- Le CAC et la rmunration des dirigeants

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Chapitre 1 : Commissariat aux comptes, une profession rglemente

I-

CALENDRIER JURIDIQUE TRES STRICT

Le CAC est sous la tutelle du Ministre de la Justice. Le dcret daot 1969 a cre la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes, suite a la loi de 1966.

La CNCC a t cre afin dassurer le bon exercice de la profession, de surveiller lactivit des CAC. Jusquen aot 2OO3, ctait le seul organe qui contrlait et surveillait la profession du CAC.

En 2OO3, la LSF (Loi sur la Scurit Financire) a t vote. Un nouvel organe de contrle a t cre : la Haut Conseil du Commissariat aux Comptes (HCCC). Le HCCC et compos non exclusivement de CAC, et a t cre afin de renforcer le contrle du fonctionnement du Commissariat aux Comptes. La mission principale du HCCC est : Dassurer la surveillance de la profession avec le concours de la CNCC De veiller au respect de la dontologie et de lindpendance du CAC

Ministre de la Justice Nomme 2 CAC + non professionnels. Une douzaine de personnes

HCCC

CNCC

La CNCC reste en charge de la promulgation de la loi des normes dexercice professionnelles (=NEP) mais aussi des codes de dontologie. Elle organise par sondage des contrles de qualit chez les CAC. Elle peut donner des sanctions, suspension, radiation. Cest une profession qui sauto rgule.

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La dontologie du CAC est rdige dans le Code de Dontologie (labor par la CNCC, revu par le HCCC et approuv par le Conseil dEtat). Le dernier Code en vigueur date de 2OO5.

Quels sont les fondamentaux du Code de Dontologie des CAC ?

Titre 1 : Principes fondamentaux de comportement Intgrit : pas de casier judiciaire Impartialit : pas de prise de partie Indpendance : Attitude et situations susceptibles dentacher lindpendance (cadeaux, etc) Comptence : elle doit pouvoir tre prouve (Min 4Oh de formation / an) Confraternit : ne pas critiquer les confrres Discrtion : rgles de secret professionnel pour tout acte ou connaissance acquis lors dune mission.

Cas o le secret professionnel doit tre lev : intervenants et collaborateurs sur 1 mme mission, entre co-commissaires, entre les CAC de la Socit Mre et les CAC des socits filiales, en cas dinspection ou de contrle (CNCC, HCCC, AMF, Commission Bancaire etc) et a lgard des juridictions pnales lors de la rvlation des faits dlictueux.

Situations interdites pour le CAC Exercice dun emploi salari Avoir une activit commerciale directement ou par personne interpose Prendre, recevoir ou conserver, directement ou indirectement, un intrt auprs de lentit dont le CAC certifie les comptes auprs dune personne qui contrle cette entit, et auprs dune personne contrle par cette socit Certifier pendant plus de 6 exercices conscutifs les comptes de socits APE (Appel Public a lEpargne = socits cotes) depuis la LSF. Situations prsumes de dpendance : Tenue ou laboration des comptes de lentit contrle Toute prestation de nature a mettre le CAC dans la position davoir a se prononcer sur des documents, des valuations, prises de position qui lauraient contribuer a laborer. A la fin de la mission, pendant les 5 annes qui suivent la cessation de leur fonction, les CAC ne peuvent pas devenir ni grant, ni administrateur, ni DG, ni membre du Directoire de socits quil a contrl. Titre 3 : acceptation de la conduite et du maintien de la mission du CAC La dure dun mandat du CAC en France est de 6 exercices. Mais, dans certaines circonstances exceptionnelles, ce mandat peut tre plus court (ex : dmission dun collgue). Ces mandats sont renouvelables sans limite.

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Audit et contrle interne Qui nomme le CAC ? Soit lAGO en prsentant une rsolution a lAG Soit les statuts de la socit

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Acceptation : Le CAC nest pas oblig daccepter une mission. En effet, chaque cabinet effectue une tude sur la socit qui demande une mission afin dvaluer le risque professionnel (avantage cots / actionnaires, notorit, intgrit des dirigeants). Conduite : Le CAC pourra se faire aider et conseiller par des experts tout au long de sa mission. En dautres termes, cest le signataire qui garde toutes les consquences civiles et pnales. Mais, dans le cadre de sa mission, il dlgue de nombreuses tches des collaborateurs. Il a une mission de supervisation. Les travaux effectus au cours de la mission doivent tre documents car tout ce qui nest pas document est suppos non fait. Le CAC doit exercer sa mission avec un ou plusieurs confrres. Les socits cotes en France ou les socits qui tablissent des comptes consolids sont obliges davoir 2 CAC en cas de co-commissariat, chaque CAC conserve lentire responsabilit inhrente sa proposition. Maintien : Cest le cas o le CAC dmissionne (les actionnaires ne peuvent pas changer de CAC) : Insuffisance dhonoraires : disproportion significative entre les travaux effectuer et les cots correspondants. Dans cette situation, le CAC ne dispose pas de moyens suffisants pour mettre en uvre sa mission. Le CAC a une obligation de moyens mais pas de rsultat : il doit mettre tout en uvre pour mener bien sa mission. Les CAC souscrivent des assurances + facturent des cots de structure (formation, locaux, quipements, informatiques) + facturent des honoraires. Dlit dentrave : si le CAC est empch dans sa mission : cest un fait dlictueux (une dclaration auprs du procureur de la Rpublique doit tre effectue). Survenance de fraude

Titre 6 : les honoraires Les normes professionnelles fixent un barme en termes dheures, calcul partir du Total Bilan auquel sajoute les produits dexploitation et les produits financiers. Une fourchette dheures est alors dtermine. Les honoraires du CAC sont libres en dehors de ce barme et varient dun cabinet lautre. Dsormais, le CAC est oblig de faire figurer ses honoraires dans lannexe des socits cotes.

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Audit et contrle interne Titre 7 : la publicit Le CAC na pas le droit de faire de la publicit

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Quelles sont les socits en France qui doivent avoir un CAC ? SA SCA (socit en commandite par actions) SAS (socit par actions simplifies) Socits cotes Socits tablissant des comptes consolids SARL, SNC, et autres socits de personnes qui ne dpassent pas 2 des 3 seuils suivants : Total Bilan > 1,5 million deuros, Total CA > 3 millions, et Total effectif > 5O salaris Associations, GIE qui reoivent une subvention publique > 15O OOO .

Un exercice social dur 12 mois sauf exception. Organisation qui a la comptence dallonger ou raccourcir lexercice social : Assemble gnrale des actionnaires extraordinaires Conseil dadministration= conseille la direction. Le conseil dadministration : administrateurs qui ont un pouvoir tendu, ils doivent tre indpendants. Au dessus du CA, cest lassemble gnrale des actionnaires ont un pouvoir souverain. Date de clture dun exercice social : 31 dc. (le plus frquemment) On dcide de rallonger ou de raccourcir lexercice -Quand il change de systme informatique (changement ERP) - une START up qui commence en sept : r-clture pas au 31 dc.

II DANS QUEL DELAI LES COMPTES DOIVENT-ILS ETRE PRESENTES ?

Dans les 6 mois suivant la clture de lexercice. LAssemble gnrale des actionnaires ordinaires est lorgane comptent pour approuver les comptes de lentreprise (cest- -dire que ces comptes deviennent dfinitifs, on ne peut plus les changer). En gnral, on observe un raccourcissement des dlais : gnralement mars, avril. Pour les SA avec CA : avant lapprobation des comptes, il est ncessaire davoir convoqu les actionnaires, 15j avant lAG. On leur envoie les comptes annuels (Bilan, CR, + annexes). On leur envoie les rapports du CAC (rapport gnrale+ rapport spcial+ contrle interne). Ils reoivent le rapport de gestion.

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Un rapport de gestion est prpar par le prsident du CA, qui a en son nom expliqu la performance passe de lentreprise. Il y a des informations obligatoires lgalement : ce rapport est revu par le CAC. Il donne galement des infos prospectus sur le devenir de lentreprise. Ladministrateur a un mandat social rvocable tout moment (il nest pas salari et rvocable ad nutum). Le CA arrte les comptes annuels, cest- - dire quils dcident si oui ou non les comptes sont prsentables au CAC. Ils doivent revoir les comptes. Ils ont la responsabilit civile et pnale de ces comptes. Le CAC est responsable de son opinion (vis--vis des comptes). Le CA doit arrter les comptes 45j avant lapprobation fait par AGO des actionnaires. Le 15 mai au plus tard les comptes doivent tre arrts. La liasse fiscale est destine au centre de limpt. Cela permet de dterminer lIS. Elles doivent tre dposes dans les 3mois qui suivent lexercice sauf pour les clture du 31 dc. o le fisc une date de dpt le 30 avril (4mois). La liasse comporte les documents suivants : Bilan CR Immos Amortissements Provisions Etat des dettes et des crances Rsultat fiscal Attention : si la liasse fiscale est modifie en AGO, alors la socit doit mettre une liasse fiscale rectificative.

Obligation du dpt des comptes au greffe du tribunal de commerce dans le mois qui suit leur approbation. Ils sont alors accessibles des tiers (client, banquier). Les exceptions ce calendrier : demande de rapport dAG au tribunal de commerce qd on ne peut approuver les comptes dans les 6mois. Le calendrier va conditionner le timing requis par le CAC.
Exercice social 12 mois O1/O1/N 31/12/N Liasse fiscale 3O/O4/N+1 CA 15/O5/N+1 Rapport du CAC 15/O6/N+1 AGO 3O/O6/N+1 Dpt des comptes 31/O7/N+1

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Audit et contrle interne Quelques normes techniques nouvelles trs contraignantes

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Norme 2-105 ISA 240 cre en 2003 Le CAC doit dans sa dmarche daudit identifier les principaux risques de fraude inhrents lentit contrle et sassurer que le contrle interne de lentreprise permet de limiter ces risques de fraudes un niveau acceptable. Fraude : erreur intentionnelle commises dans les tats fi ou dtournement dactifs. En tant que CAC, quelles sont les zones ou les dirigeants pourraient intentionnellement commettre des fraudes et des dtournements ? Ex : reconnaissance du Rsultat. Enregistrement du CA= risque de fraude Procdure denregistrement du CA fortement contrler. Notes de frais, htels.valuer contrle interne de lentreprise.

IAS 23 documents de papier de travail. Cest comme PCAOB3 Les travaux qui ne sont pas documents sont supposs non faits. N dobligation de moyens. (Pas de rsultats) Il doit avoir des preuves pour contrle de CNCC

Ex : compte rendu dun rendez vous client avec signature. Responsabilit entire de la personne qui a rdig un document. Il doit tre signe et dat et marqu de ses initiales.

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Chapitre II : Le CAC, la fraude et les faits dlictueux

Introduction :
Les faits dlictueux sont trs rglements en France par les NEP (NEP 240). Au niveau international, Enron a boulevers le monde de la fraude. La profession a donc dict une norme ISA (= International Standards of auditing) par la norme ISA 240 qui explique ce que lauditeur doit faire en matire de fraude (2003). Lauditeur a donc une fonction nouvelle dans ses missions. En France, le droit des affaires est lun des plus pnalisants au monde. Article L623 du Code de Commerce : le CAC est tenu de rvler au procureur de la Rpublique les faits dlictueux dont in a eu connaissance dans lexercice de sa mission Infractions vises (loi du 24/07/1966) : Abus de biens sociaux, distribution de dividendes fictifs, comptes infidles. Fraude = elle se distingue de lerreur par son caractre intentionnel. La NEP 240 sapplique exclusivement aux fraudes susceptibles dentraner des anomalies significatives dans les comptes, savoir : Les actes intentionnels portant atteinte limage fidle des comptes et de nature induire en erreur lutilisateur de ces comptes Le dtournement dactifs

50% de la fraude intervient sur lvaluation du chiffre daffaires de la socit.

LES MISSIONS DE LAUDITEUR FACE A LA FRAUDE

6 tapes pour lauditeur pour dtecter une fraude :

1re tape : le CAC sentretient auparavant avec le client pour valuer les risques de fraude.
Ces discussions peuvent porter sur les comptes susceptibles de comporter des anomalies significatives rsultant de la fraude ou sur des lments internes & externes, susceptibles de crer lgard de la Direction ou dautres personnes des incitations, pressions ou opportunits pour commettre une fraude.

2me tape : En consquence, le CAC adapte sa mission daudit :

Il reconsidre ses collaborateurs et le degr de supervisation Il analyse les choix comptables de lentit, surtout les estimations qui reposent sur des hypothses ou oprations complexes ainsi que leur mise en uvre.

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Il introduit un lment dinvisibilit pour lentit dans le choix de la nature du calendrier et de ltendu des procdures daudit

3me tape : le CAC devra dcrire les contrles anti-fraude mis en place par la socit et
tester lefficacit de ces contrles anti-fraude.

4me tape : Le CAC demande la direction de lentreprise des dclarations crites par
lesquelles elles confirment que des contrles destins prvenir et dtecter les fraudes ont t conus et mis en uvre. La socit dclare par ailleurs avoir signal au CAC toutes les fraudes avres et dont elle a eu connaissance. Elle dclare aussi avoir signal au CAC toutes les allgations de fraude ayant un impact sur les comptes de lentit.

5me tape : Le CAC qui a identifi une fraude ayant entran une modification
significative dans les comptes ou qui a obtenu des informations sur la possibilit dune telle fraude en informe ds que possible la Direction de la socit.

6me tape : Lorsque le CAC conclut que les comptes comportent des anomalies
significatives relevant de fraudes susceptibles de recevoir une qualification pnale, il rvle les faits au Procureur de la Rpublique. Ds quil en a eu connaissance, le CAC doit rvler la fraude.

46% des entreprises connaissent des faits dlictueux.

Auparavant, le CAC devait juste rvler les faits dlictueux dlibrs et significatifs. Il est jug significatif sil modifiait sensiblement la prsentation du patrimoine ou du rsultat de lentreprise ou sil portait ou tait de nature porter prjudice lentreprise ou 1 tiers.

Le caractre dlibr sapprciait par rapport des lments objectifs dmontrant la conscience que pouvait avoir lauteur de linfraction de ne pas respecter la loi. Ex : avoir un compte courant dassoci dbiteur (cest--dire quand un associ emprunte de largent la socit)

Lorsque le CAC rvle des faits dlictueux, la lettre doit tre factuelle. Elle ne dsigne pas les personnes mises en cause mais les faits qui sont dlictueux Ex : aller-retour Paris NY titre personnel, frais kilomtriques fictifs etc

Si un fait dlictueux est rattrap et corrig par la personne accuse, cela nempche pas au CAC de son devoir de rvlation au procureur de la Rpublique. La rvlation doit tre effectue aussi vite que possible aprs la dcouverte des faits.

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Chapitre III : le CAC et la continuit dexploitation

La continuit dexploitation est une convention comptable selon laquelle une entit est prsume poursuivre ses activits dans des conditions normales dexploitation. Le CAC prend le postulat de dire que lentreprise va continuer son exploitation.

La continuit dexploitation est fonde sur 2 facteurs : Situation financire de lentreprise Faits de nature objective pouvant survenir dans un avenir prvisible Ex : entreprise damiante : 1er facteur trs bon mais le second ngatif (loi sur lamiante). Le second facteur peut reposer sur beaucoup dlments (dordre technologique notamment). Le CAC doit dinterroger sur tout fait de nature compromettre la continuit de lexploitation en identifiant leur nature et leur importance. Il nexiste pas de listes exhaustives des faits de nature compromettre la continuit de lexploitation mais la CNCC a mis une note dinformations qui donne certains exemples de critres dapprciation fonds sur la situation financire : cash, rentabilit, perte etc fonds sur lexploitation : sous-activit, changements technologiques, perte de contrats majeurs etc autres critres : dcs dun dirigeant clef, conflits sociaux graves, grves qui durent etc

Que fait le CAC quand il existe une incertitude relative la continuit dexploitation ?

1re tape : le CAC doit quantifier la nature de cette incertitude

2 possibilits : La continuit dexploitation incertaine (les doutes existent mais ce nest pas termin)

Le CAC aura 2 obligations : le dclenchement de la procdure dalerte et la revue de lannexe comptable afin de sassurer quune information pertinente est fournie en annexe.

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Quest ce quune information pertinente ? Elle peut prendre 3 formes : - La description des principaux lments qui entranent un doute quant la capacit de lentreprise poursuivre son activit dans un avenir prvisible. - Lindication que des incertitudes existent quant la capacit de lentreprise poursuivre son activit et, quen consquence, elle pourrait ne pas tre en mesure de raliser ses actifs et dacquitter ses dettes dans le cadre normale de son activit - Une mention que les comptes annuels ne comprennent pas les ajustements qui pourraient savrer ncessaire si lentreprise ne pouvait continuer son activit.

La revue de lannexe comptable Lannexe doit stipuler le problme et lincidence de celui-ci vis--vis de la socit Quand linformation revue dans lannexe est pertinente, alors le CAC se contentera de mentionner une observation dans son rapport gnral en faisant rfrence lannexe comptable Si linformation en annexe nest pas pertinente, alors le CAC devra mettre une rserve sur le compte de lentreprise, voire devra refuser de certifier les comptes. Ex : Chez EADS, le CAC a des informations sur les retards de lA380, alors il doit le signaler dans lannexe et dnoncer les possibilits de perte de productivit et de rentabilit lies ces retards

La continuit dexploitation est dfinitivement compromise

La socit doit tablir ses comptes en valeur liquidative, cest--dire en dprciant les actifs. Ce changement va entraner lenregistrement de nombreuses charges, et va plomber les comptes de lanne concerne. Si les comptes sont bien tablis en valeur liquidative, le CAC se contentera dmettre une observation dans son rapport gnral. Si la socit na pas tabli ses comptes en valeur liquidative, le CAC devra mettre une rserve ou un refus dans son rapport gnral

2me tape : Les diligences du CAC et la procdure dalerte

Qui peut dclencher la procdure dalerte ? - le CAC, - les associs ou actionnaires dtenant au moins 10% du capital, - le Prsident du Tribunal de Commerce, - le comit dentreprise, - les dlgus du personnel

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Pourquoi la procdure dalerte ? La loi de mars 1984 sur la prvention des entreprises en difficult qui a cr la procdure dalerte. But de la procdure dalerte ? Limiter la mortalit des entreprises Droulement de la procdure dalerte ? Ce droulement a t modifi par la loi de sauvegarde de lentreprise 26/07/2005. Elle se droule en 4 phases :

Demande dexplications au Prsident du Conseil dAdministration ou du Directoire sur tout fait de nature compromettre la continuit dexploitation (recommand avec AR).

Dlai de rponse : 15 jours Attention : si vice de forme de la procdure, elle devient caduque Si lissu des 15 jours, pas de rponse ou rponse insatisfaisante, le CAC passe la phase 2

Le CAC invite le Prsident du Conseil dAdministration faire dlibrer le CA ou Directoire sur les faits rvls.

Le dlai de convocation doit tre envoy dans les 8 jours et le CA doit avoir lieu 15 jours aprs maximum. En concomitance, le CAC envoie une lettre au Prsident Tribunal de Commerce pour lui signaler la mise en uvre de la phase 2. Le PV et compte-rendu du CA est communiqu au CAC, au CE et au Prsident du Tribunal de Commerce. Si le PV est satisfaisant avec des mesures ralistes afin de remdier au problme de lentreprise, alors la procdure est arrte. Sinon, le CAC passe la phase 3.

Le CAC invite le Prsident convoquer une AG dans les 15 jours qui suivent la rception du PV du CA.

LAG doit se tenir dans le mois qui suit linvitation du CAC. Le rapport spcial mis par le CAC doit tre joint linvitation Si les dcisions prises en AG ne permettent pas dassurer la continuit dexploitation, le CAC passe la 4me phase

Le CAC informe le Prsident du Tribunal de Commerce de ses dmarches et lui en communique les rsultats.

La responsabilit du CAC ne peut plus tre engage puisquil a dclench une procdure dalerte, mme tort. En revanche, la responsabilit du CAC peut tre engage sil na pas dclench ou sil a tard dclencher la procdure dalerte.

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La revue des documents prvisionnels :

Loi de 1984 sur les entreprises en difficult, a cr lobligation, pour certaines socits, dtablir des comptes prvisionnels. Quelles sont les socits vises par cette obligation Socits qui ont un CA > 18 000 000 d ou des socits qui ont un effectif moyen de 300 salaris.

Quels sont les documents prvisionnels : 4 documents : Tableau de Financement, Plan de Financement prvisionnel, Compte de rsultat prvisionnel et enfin la situation de lactif ralisable et disponible et du passif exigible.

Dans quel dlai ces documents doivent-ils tre produits ? Tableau de financement : dans les 4 mois qui suivent la clture Plan de financement : dans les 4 mois qui suivent la clture Compte de Rsultat prvisionnel : dans les 4 mois qui suivent le clture et au 31 octobre Situation de lactif ralisable et disponible et du passif exigible : dans les 4 mois qui suivent le clture et au 31 octobre

Quelles sont les diligences mettre en uvre pour le CAC sur ces documents prvisionnels ? Le CAC effectue une revue limite des documents prvisionnels, cest--dire quil va revoir les hypothses qui sous-tendent la prparation et va sassurer de la plausibilit. Aprs cette revue limite, le CAC tablira un rapport uniquement si les documents ne sont pas tablis dans les dlais ou si linformation appelle des observations. Ce rapport sera prsent a la prochaine assemble Gnrale

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Chapitre IV : laudit : une approche par les risques

Introduction :
Le CAC ne peut pas tout vrifier et regarder toutes les transactions. Un bon CAC est celui qui va faire les bons choix. Toute sa mission va consister identifier les transactions ou les catgories de transaction qui prsentent les risques les plus levs. Sa responsabilit civile pouvant tre mis en cause en cas de non perception de certaines fautes, voire erreurs de la socit audite.

Il y a une attente trs forte des marchs financiers qui ont besoin dtre rassurs et de confiance. Ils mettent donc beaucoup de pression sur les auditeurs et les CAC.

Le CAC doit respecter les normes professionnelles NEP. On va voquer dans ce chapitre : - les flux des assertions - le risque daudit - le seuil de signification - le choix de lapproche - les principales familles de test - les principales familles de transactions - les principales familles techniques daudit

I- LES ASSERTIONS
Def : les assertions sont des critres dont la ralisation conditionne la rgularit, la sincrit, et limage fidle des comptes. On part du postulat que les comptes comportent un certain nombre de qualits, quils respectent un certain nombre de critres, dassertions. Qui tablit les comptes ? Cest lexpert comptable. Qui sont responsables des comptes ? En premier lieu, les dirigeants. Puis, lexpert comptable si il y en a un. Enfin, le CAC qui nest responsable que de son opinion donne que la sincrit des comptes de lentreprise.

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Audit et contrle interne Quelles sont les assertions considrer ? 6 assertions universelles : Completeness (exhaustivit) Existence = les comptes doivent correspondre a la ralit

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Accuracy (exactitude) = il faut vrifier que les oprations soient enregistres pour le bon montant. Comment e calcule le cot de revient des stocks ? Comment sont imputes les charges ? Lentreprise na-t-elle pas tendance valoriser ses stocks en y imputant des charges non incorporables ? Les mthodes damortissement sont-ils correctement appliqus ? Valuation (valorisation) = les transactions sont-elles correctement valorises ? La TVA est-elle bien intgre ? Les crances clients sont-elles recouvrables ? Le PV est-il infrieur au cot de revient ? Les amortissements des immos sont-ils correctement calculs ? Les dprciations sont-elles justifies ? Ownership (=appartenance). Les biens comptabiliss en comptabilit appartiennentils rellement la socit. Ex : En France, il faut avoir un titre de proprit. Presentation = sassurer que les tats financiers sont correctement prsents. Ex : En France, pour les immos, on doit prsenter la valeur brute, les amortissements et la VNC.

Des comptes corrects sont des comptes qui respectent ces 6 assertions. Les dirigeants sengagent sur ces 6 assertions. Le CAC devra obtenir des preuves daudit qui lui permettent de confirmer que ces assertions sappliquent aux tats financiers audits.

II- LE RISQUE DAUDIT

Il est compos dune quation :

Risque daudit = Risque danomalies significatives + Risque de non dtection

RI + RCI

Choix tests du contrle interne + dtail + analytique

Risque danomalies significatives = Risque Inhrent (RI) + Risque de Contrle Interne (RCI)

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Ici, ce nest pas le CAC. Il hrite simplement des forces et des faiblesses de lentreprise audite Le risque daudit doit tendre videment vers 0 mais il nest jamais gal 0. Des cabinets chiffrent un maximum pour ce risque. Mais laudit nest pas une science exacte. Les cabinets fixent souvent un risque maximum de 4% ou 5%.

Risque de non-dtection = Risque du mauvais choix des tests du contrle interne + Risque que les tests de dtail soient mal choisis + Risque En revanche, le risque de non dtection est propre au CAC.

Le CAC acquiert une connaissance suffisante de lentreprise afin didentifier et dvaluer le risque danomalies significatives dans les comptes et afin de concevoir et afin de mettre en uvre des procdures daudit permettant de fonder son opinion sur les comptes. Cest ce quon appelle le plan daudit du CAC.

Le risque inhrent est le risque quune erreur significative soit commise par lentreprise dans ltablissement des tats financiers, indpendamment de lefficacit du contrle interne.

Lvaluation du risque inhrent sera effectue pour chaque assertion des tats financiers. Comment value t-on ce risque ? - Lactivit de lentreprise - Le secteur dactivit

Le risque de contrle interne, cest le risque quune erreur significative ne soit pas dcele, ni corrige par les procdures internes mises en place par la socit.

Lvaluation du contrle interne sera effectue pour chaque assertion des tats financiers. Le contrle interne a des objectifs de prvention et de dtection.

Ex : Ventes dans le BTP. Ces ventes sont considres long terme Calcul : Cots engags au 31/12/2007 / Cots totaux du march Taux davancement = 50% March = 100 Profit a fin daffaire = 10 et cots = 90 Ainsi au 31/12/2007 : CA= 50 Cots = 45 Profit= 5 Le chiffrage du RI ou RCI fait appel au jugement professionnel du CAC. Il ny a pas de grille labore par la profession.

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Audit et contrle interne RI Faible Faible / Moyen Elev Moyen RCI Moyen Faible Faible Faible

2007 / 2008 ROSM Faible Faible / Moyen Moyen Faible / Moyen

Completeness Existence Accuracy Valuation

ROSM = Risk of significant miss statement

Dans les cabinets, on qualifie les risques de 3 niveaux : levs, moyens et faibles. En fonction du niveau, de lvaluation du risque danomalies significatives, lauditeur va choisir les procdures daudit mettre en uvre. Le risque de non dtection est le risque de ne pas dceler une ou des erreurs significatives prsentes dan les comptes. La combinaison du risque danomalies significatives et du risque de non dtection aboutit au risque daudit. Ce risque est pris par lauditeur. Si lauditeur ne peut quvaluer le risque danomalies significatives, il choisit en revanche le niveau de risque de non dtection par le biais des procdures daudit mis en place.

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III- LE SEUIL DE SIGNIFICATION

Df : montant au del duquel le jugement du CAC est susceptible dtre influenc. Lors de la planification de laudit, le CAC dtermine dabord : - un seuil de signification au niveau des comptes pris dans son ensemble - le cas chant, des seuils de signification de montants infrieurs pour certaines catgories doprations, certains soldes de compte ou certaines oprations fournies dans lannexe. En vue de formuler son opinion sur les comptes, le CAC met en uvre une dmarche daudit afin dobtenir lassurance leve mais non absolue, qualifie par convention dassurance raisonnable que les comptes vus dans son ensemble ne comportent pas danomalies significatives par leur montant ou par leur nature. Pour valuer le risque danomalies significatives, le CAC utilise un seuil ou des seuils de signification qui lui permettront aussi de dterminer la nature et ltendue des procdures daudit mettre en uvre. Il utilise aussi ce seuil ou ces seuils pour valuer lincidence sur son opinion des anomalies dtectes au cours de sa mission et non corriges.

Plus le seuil de signification sera lev, moins le CAC fera de diligence. Bien videmment, si notre seuil de signification est lev, le nombre derreurs de ce montant minimum sera faible et au contraire, si le seuil est petit, alors le nombre derreurs dtects sera plus important et le CAC devra corriger davantage derreurs. La dtermination du ou de seuils de signification relve du jugement professionnel. Il nexiste pas de formule mathmatique. Le CAC identifie des critres pertinents partir desquels par application du taux, il dtermine le seuil ou les seuils de signification Ces critres peuvent tre par exemple : le rsultat courant, le rsultat net, le CA, les capitaux propres, ou lendettement net.

2 seuils de signification qui interpellent le CAC : 1O% du rsultat net et 5% des capitaux propres (seuils universels).

Le choix de ces critres dpend notamment de la structure du choix de lentit, du secteur dactivit de lentit, de la structure de lactionnariat, du financement de lentit, de la variabilit dans le temps, de la prsence dans les comptes dlments auxquels certains utilisateurs se fondant sur les comptes sont susceptibles dtre particulirement attentifs (ex : les banquiers qui seraient particulirement attentifs au niveau dendettement)

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Quelles sont les incidences des anomalies dtectes sur lopinion du CAC ?

Pour dterminer si les anomalies dtectes au cours de ces travaux et non corriges sont significatives, le CAC tient compte non seulement des anomalies dont les montants individuellement ou en cumul sont suprieurs aux seuils de signification mais galement des anomalies significatives par leur nature. A la fin de la mission du CAC, lensemble des oprations qui relvent du seuil de signification sont rcapitules sur un tableau de synthse. Ce tableau est prsent aux dirigeants de lentreprise qui acceptent ou non de modifier les erreurs dtectes par le CAC. Si les dirigeants refusent, alors le CAC peut dcider de ne pas certifier les comptes ou dmettre des rserves dans son rapport.

Seuil de signification
Dbit 1) 2) 3) 4) TOTAL

Bilan
Crdit

Compte de Rsultat
Dbit Crdit

A contrario, si le CAC certifie des comptes alors que les seuils de signification ont t atteints, alors le juge condamnera le CAC.

IV- LE CHOIX DE LAPPROCHE

Aprs avoir pris connaissance de lentit et valu le risque danomalies significatives dans les comptes, le CAC adapte son approche gnrale et conoit et met en uvre des procdures daudit lui permettant de fonder son opinion sur les comptes Quest ce quune procdure daudit ? Def : les procdures daudit sont les travaux raliss au cours de laudit afin de collecter les lments probants (preuves daudit) permettant daboutir des conclusions partir desquelles le CAC fonde son opinion. Suite la cartographie de lenvironnement de lentreprise, le CAC met le risque daudit. Puis, il dtermine les seuils de signification. Ensuite, il va dcider des procdures daudit quil met en place. Il doit collecter les preuves pour confirmer ou infirmer son opinion de dpart.

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Quelle rponse le CAC va-t-il donner lvaluation du risque danomalies significatives au niveau des comptes pris dans son ensemble ?

En rponse son valuation du risque danomalies significatives au niveau des comptes pris dans son ensemble, le CAC adapte son choix. Il peut notamment : 1) affecter la mission des collaborateurs plus expriments ou possdant des comptences particulires Ex : besoin dun fiscaliste 2) recourir ou des experts

3) renforcer la supervision des travaux Ex : demande dun snior pour vrifier des points prcis de laudit

4) introduire un degr supplmentaire dimprvisibilit pour lentit dans les procdures daudit choisies A cause de la fraude, les normes professionnelles du CAC ont inscrits un facteur dimprvisibilit car on a remarqu que certains CAC faisaient exactement les mmes contrles tous les ans. Sa dmarche tait donc prvisible et le fraude rendue plus facile pour les dirigeants des socits audites.

5) apporter des modifications la nature, au calendrier, ou ltendue des procdures daudit. Ainsi, par exemple, sil existe des faiblesses dans lenvironnement de contrle, le CAC peut choisir de mettre en uvre des contrle substantifs plutt que des tests de contrle interne, peut choisir dintervenir plutt aprs la fin de lexercice qune cours de lexercice ou enfin peut choisir daugmenter le nombre de sites contrler.

Quelles rponses le CAC donne t-il a lvaluation du risque danomalies significatives au niveau des assertions ?

En rponse a son valuation du risque au niveau des assertions, le CAC conoit et met en uvre des procdures daudit complmentaires celles ralises pour cette valuation. Ces procdures comprennent des tests de contrle interne, des tests substantifs ou une approche mixte utilisant la fois des tests de contrle interne et des tests substantifs. Le CAC dtermine la nature, le calendrier et ltendu des procdures daudit raliser en mettant en vidence le lien entre ces procdures daudit et les risques auxquels elles rpondent.

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Les facteurs prendre en considration pour dterminer les procdures mettre en uvre sont les suivantes : le niveau de risque danomalies significatives sur les assertions la nature des contrles mis en place par lentit sur ces assertions et la possibilit ou non pour le CAC dobtenir des lments prouvant lefficacit des contrles.

La dtermination de ltendue dune procdure daudit qui correspond au nombre dlments tests par cette procdure spcifique relve du jugement professionnel du CAC, sachant que plus le risque danomalies significatives est lev, plus la quantit ou la qualit des lments ncessaires pour que le CAC puisse fonder son opinion est lev.

Scnario 1 : contrle interne performant Test de contrle interne = 5O % Test analytique = 4O % Test de dtail = 1O % Scnario 2 : contrle interne dfaillant Test de contrle interne = 1O % Test analytique = 3O % Test de dtail = 6O %

Le scnario 1 est plus intressant car il permet de comprendre comment lentreprise fonctionne (par flux) alors que le scnario 2 entrane de la recherche de documents (factures clients & fournisseurs).

Plus le CAC sappuiera sur lefficacit du contrle interne dans lvaluation du risque danomalies significatives, plus il tend les tests de contrle interne. A contrario, si le CAC estime dans son apprhension des risques que le contrle interne est dfaillant, il se contentera de procder a une description du contrle interne, et il effectuera essentiellement au cours de sa mission des tests substantifs.

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V- LES PRINCIPALES FAMILLES DE TEST

3 familles de test :

Tests de contrle interne

Ils permettent de collecter des preuves daudit en vue dapprcier lefficacit des contrles conus et mis en uvre par lentit pour prvenir, dtecter ou corriger les anomalies significatives au niveau des assertions. Les tests de conception : comprendre comment est conu le contrle interne (documentation) Les tests de cheminement (walktrough) Les tests defficacit : on choisit un chantillon reprsentatif ou slection des lments significatifs ou approche statistique selon la typologie de lentreprise. On fait des ces tests defficacit sur un chantillon avec une frquence rgulire (mensuelle ou trimestrielle)

Tests analytiques

Raliser un test analytique consiste mettre en place un modle ou un raisonnement permettant destimer au mieux une donne. Dans un second temps, lauditeur devra comparer cette donne ou encore cette meilleure estimation possible (=Best estimate) avec les tats financiers. Au sein des tests analytiques, on distingue 3 familles : Lanalyse des variations (ex : variation du Bilan, CR, Investissements, masse salariale etc) Les ratios (crances clients, dettes fournisseurs, endettement) Les tests de cohrence ou bouclage : ils permettent de rconcilier par exemple une donne comptable louverture de lexercice avec la mme donne comptable la fin de lexercice. Ex : les stocks retraiter la valeur des stocks en distinguant la marge des ventes et du cot de revient. (SI + achats ventes) Si diffrence notable, il faut incorporer le vol puis comparer lcart final avec le seuil de signification Ex 2 : pour les immos : (Valeur Brute + (Acquisitions Cessions) immos totalement amorties) x taux damortissement moyen. Cela va donner un taux de dotation aux amortissements estim.

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Le CAC va tenter de comprendre lenvironnement de lentreprise, grce ses connaissances macro conomiques et micro conomiques. Il sagit donc davoir une approche globale de lentreprise. Le CAC doit sattarder sur la conjoncture conomique pour vrifier les donnes des ventes exprimes par lentreprise. Cest lintrt de la mission du CAC. Il doit analyser les chiffres donns par lentreprise grce aux tests analytiques et les replacer dans lenvironnement macro-conomique. Ex : Dassault cette semaine a annonc quil dlocaliserait le maximum dactivits faible valeur ajoute. Ainsi, le CAC de Dassault doit sattendre une baisse sensible des ventes de Dassault en 2OO7 et in fine sur les marges. Il faut donc chercher sur ces donnes des

Dtail

1re exemple : linventaire

Lauditeur va participer linventaire physique (stocks, immos, caisse) Il faut sassurer que la procdure dinventaire est satisfaisante (jour de linventaire, lieu, quantit, produits, mthode de comptage). Il y a deux quipes diffrentes qui comptent les stocks pour vrification systmatique. On doit slectionner les sites (les plus significatifs mais aussi les sites plus modestes) pour aller faire des inventaires dans des sites o le client ne nous attend pas. Lauditeur lgal doit obligatoirement introduire un degr dimprvisibilit dans ses procdures, cest- -dire auditer des sites jugs non significatifs. Puis, on slectionne les rfrences auditer. Cest lentreprise qui effectue les inventaires mais les auditeurs y participent pour vrifier que les procdures sont satisfaisantes. On rcupre les inventaires de lentreprise et on fait un choix des inventaires effectuer, selon une mthode dchantillonnage. On combine pour arriver un to and from , cest- -dire quon part de la thorie (comptabilit), et on slectionne une partie de la compta et une partie vrifier physiquement par des inventaires. Ensuite, on sassure que les mthodes dcrites par lentreprise sont respectes. Il faut rcuprer une copie des feuilles de comptage chaud En janvier / fvrier, lors de la rconciliation, on rapproche les quantits comptes lors de linventaire avec les quantits comptabilises. On rcupre les carts dinventaires et les explications de ces carts.

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Audit et contrle interne On rapproche quelques de feuilles de comptage des lments comptabiliss. 2me exemple phare du test de dtail :

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La confirmation externe ou circularisassions : Banques, clients, fournisseurs etc 2 types de confirmation : ouverte et ferme

Confirmation ouverte : lauditeur va poser une question : ex, quel est le montant de votre dette a lgard de lEtat ? Confirmation ferme : lauditeur demande a ce quune information lui soit confirme : ex, les livres audits font apparatre une dette a votre gard de xx . Merci de me le confirmer Dornavant, les CAC en France ont un certain nombre dobligations, appeles procdures prsumes obligatoires. Le RMI (risque minimum de laudit) de laudit est de vrifier des circularisassions : Banque, Clients, Fournisseurs et Avocats

Comment choisir les circularisassions ? Par chantillon. Il faut tre trs vigilant, on regarde les avocats, les fournisseursOn slectionne par voie statistique ou non les fournisseurs et les clients circulariser. 3me exemple de test de dtail : test dacquisition des immobilisations

Le but est de savoir si cest une immobilisation ou une charge. Pour cela, on sintresse la nature de la prestation.

VI- LES PRINCIPALES FAMILLES DE TRANSACTION

3 familles de transaction dans toute entreprise : Transactions routinires Elles ne ncessitent pas lexercice du jugement et sont comptabilises de manire automatique (informatisation) Transactions non routinires ou critures dinventaires Ex : rapprochement bancaire, factures non parvenues, factures tablir

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Pour ce type de transactions, il ny a pas lexercice du jugement du DAF et sont comptabiliss de manire automatique. Toutes ces saisies sont factuelles. Lauditeur aura une approche de contrle interne. Estimations comptables (= accounting estimates) Elles ncessitent le jugement personnel du CAC. En effet, toutes les estimations comptables sont fausses.

VII- LES PRINCIPALES FAMILLES DE TECHNIQUE DAUDIT

Les 7 familles de techniques daudit : Lenqute Cest une interview o on pose le maximum de questions. Les rponses donnes par le DAF ou la Direction Gnrale doivent tre reformules. Enqute et Observation (=inquiry & observation) A larrive de lauditeur sur les lieux, lauditeur doit tout observer pour vrifier les dire du DAF. Linspection Vrification des chiffres donns Le recalcul Il faut recalculer TOUTES les cellules dExcel du DAF La comparaison On compare les donnes en les mettant en doute La confirmation Il sagit dune confirmation crite car il faut toujours avoir un doute sur ce que dit le DAF. Il faut faire confirmer les dire par un tiers (clients, fournisseurs, avocats) Lexcution de la tche

On utilise toutes ces techniques pour obtenir linformation la plus fiable possible

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Chap V : Organisation et principales tapes dune mission daudit

La gestion des dlais est le point le plus important de laudit car on recherche a publier ses comptes en premier auprs des tiers. Objectif : fournir le chiffre le moins faux possible, le plus rapidement possible = Processus de fast-closing.

4 principales tapes dune mission daudit :

La phase intrimaire : stratgie et planning

Lauditeur doit comprendre lenvironnement conomique et le secteur dactivit du client. Il doit aussi comprendre et connatre lactivit du client. On fait le panorama du contexte du client au niveau macro-conomique (diagnostic externe) et au niveau micro-conomique (diagnostic interne). En fonction de la comprhension de lactivit du client, lauditeur va adapter son approche daudit. Ainsi, lauditeur sera a mme didentifier les risques (RI, RCI et Risque daudit). Au cours de cette phase, le CAC mnera aussi une tude gnrale du contrle interne ce qui lui permettra de comprendre la faon dont les risques sont apprhends par la socit et de comprendre les procdures de contrle interne. De plus, le CAC fera aussi une analyse prliminaire des tats financiers afin didentifier les principales familles de transaction (voir plus haut), les comptes significatifs, et les transactions critiques. Enfin, le CAC devra galement dfinir les seuils de signification, qui correspondent la prcision daudit attendue sur les tats financiers dans leur ensemble.

A lissue de cette phase, le CAC documentera lapproche choisie, identifiera les tests de contrle interne, les tests analytiques et les tests de dtail quil mettra en uvre au cours de sa mission. Cette approche sera documente dans des programmes de travail.

Il faut ainsi dfinir la date dintervention finale, la composition de lquipe et enfin les sites visiter.

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Audit et contrle interne 2me phase : Phase finale

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Cette intervention a gnralement lieue peu de temps aprs la clture de lexercice (quelques jours ou quelques semaines)

Le 15 juin il faut rendre lopinion mais les socits ne veulent pas attendre. De plus, il y a la ncessit de la liasse fiscale rendre avant mai. Donc en ralit, on se positionne entre janvier et fvrier.

Le CAC met en uvre les mthodes dfinies au cours de la phase intrimaire. Cette approche sappliquera non plus des tats financiers intermdiaires, mais aux tats financiers dfinitifs. Il effectuera essentiellement des tests analytiques et des tests de dtail. Ex : il exploitera les comptes clients & fournisseurs. Il analysera les rsultats de linventaire physique des stocks. Il effectuera une revue analytique des tats financiers pris dans leur ensemble et documentera les variations sur les tats financiers par rapport ceux des annes prcdentes. Conformment aux normes professionnelles (ISA 23O), le CAC documentera, consignera dans des dossiers de travail lensemble des travaux effectus car tout ce qui est document est suppos non fait

A la fin de cette phase, lensemble des travaux effectus par lquipe seront revus par un collaborateur dun niveau hirarchique suprieur celui de lauteur des travaux.

Ds lors que lensemble des papiers de travail ont t revus, il convient dvaluer lerreur potentielle identifie par les travaux du CAC sur les tats financiers pris dans leur ensemble. Cette valuation est documente dans une feuille dite dajustement (score sheet). Limpact total est calcul et donne limpact net. Si lerreur globale sur les tats financiers pris dans leur ensemble est considre par le CAC comme tant non significative au regard du seuil de signification alors le CAC pourra mettre une opinion sans rserve. A contrario, si lerreur identifie est significative, soit la socit corrigera les tats financiers, soit le CAC sera contraint de tenir compte dans lmission de son opinion de ces erreurs non corriges. 3me phase : Emission de lopinion

Ds lors que les travaux daudit ont t documents et ds lors que les conclusions du CAC ont t prsentes et discuts la socit audite, le CAC matrialise son opinion dans un rapport dit rapport gnral. Par ailleurs, si des faiblesses dans le fonctionnement de la socit ont t identifies, le CAC communiquera les dysfonctionnements constats dans une lettre de recommandations, ou encore appel Management Later

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Le CAC ne doit pas tre obligatoirement prsent lors de lAG. En revanche, il est obligatoire de convoquer le CAC lors de cette AG de prsentation des comptes. La mission du CAC est permanente. 4me phase : Phase de dbrief

Elle nest pas obligatoire. Cest la phase o on va analyser les aspects positifs et ngatifs de la mission, a la fois dans une perspective dontologique et commerciale. Cette analyse va permettre au CAC dadapter si ncessaire son approche pour lanne suivante.

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Chap VI : Lmission de lopinion

Le CAC documente en France son opinion dans un document appel rapport gnral.

I-

Quel est la forme de ce rapport gnral ?

Ce rapport gnral doit tre crit, dat et sign. Sinon, il est nul.

Pourquoi cette condition de forme ? Ecrit en contradiction avec loral (qui na pas de valeur juridique) Dat pour dsigner lexercice concern.et il faut que ce soit 15 jours au moins avant lAG. Attention au faux en criture, cest--dire que lorsque le CAC na pas fini toutes ses diligences dune socit avant le 15 juin, il est tent par assign une date errone. Sign : le CAC doit signer et personne dautre. Cest soit une personne physique, soit une personne morale. Il peut y avoir deux signataires en co-commissariat.

Le rapport gnral est structur de la manire suivante : A lissu dune brve introduction dans laquelle la CAC rappelle la nature de sa mission et lorigine de sa nomination, savoir lAssemble Gnrale ou les statuts, 3 parties successives composent le rapport gnral.

1re partie : Emission de lopinion

Le CAC a le choix dmettre 3 opinions possibles : la certification pure et simple la certification avec rserves le refus de certifier = faux bilan

Le CAC devra ou pourra mettre une ou des observations pour attirer lattention du lecteur des tats financiers sur un point, un sujet concernant les comptes annuels et exposer dans lannexe Attention : le CAC nest pas dispensateur dinformations cest-a-dire il doit se rfrer a linformation dispense dans lannexe.

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Si le CAC estime que lannexe ne dispense pas linformation de manire fidle et exacte, il doit en tenir compte dans la qualification de son opinion.

Il existe deux familles dobservation : observations obligatoires observations facultatives

Le CAC devra obligatoirement mettre une observation en cas de changement de mthode comptable et en cas de problme li a la continuit dexploitation. Attention : ces observations ne remettent pas en cause lopinion. Lobservation est considre comme une remarque.

2me partie: justification des apprciations

Cre rcemment en 2OO5 pour rpondre la demande des tiers (actionnaires, banquiers, clients, fournisseurs, Etat, salaris). En effet, depuis cette date, le Code de Commerce, dans son article L823 alina 9, requiert que le CAC explicite dans son rapport gnral les fondements de son opinion. Ces apprciations portent sur les 4 lments suivants : options retenues dans le choix des mthodes comptables et de leur modalit dapplication Estimations significatives La prsentation des comptes dans leur ensemble Les procdures de contrle interne concourent llaboration des comptes

3me partie : Elments spcifiques naffectant pas lopinion

On prsente les conclusions issues des vrifications relatives au rapport de gestion (il commente les rsultats passs et prsente les perspectives davenir) Attestation des rmunrations verses aux mandataires sociaux et relatifs (il doit les commenter en annexe) aux documents adresss aux associs (convocations et autres documents, si cest irrgulier le prcis dans la 3me partie due rapport gnral.)

Le rapport fait 2ou 3 pages plus compte de rsultat et bilan ainsi que les annexes. EAC Promo 2008 30 Mme MODICOM

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II-

Pourquoi le CAC peut-il mettre une opinion avec rserves ou un refus de certifier ?

Trois situations peuvent conduire le CAC, soit mettre des rserves, soit refuser de certifier : Le dsaccord

Au cours de cette diligence, le CAC a constat des irrgularits, des anomalies ayant un impact significatif sur les comptes annuels que la socit refuse de corriger. Ex : chiffre daffaires fictif, provision pour dprciation des stocks insuffisantes, provisions pour crances douteuses insuffisantes, des erreurs dans les quantits en stock, la dure damortissement dutilisation trop longue ou trop courte, des risques fiscaux non provisionns etc Dans le cas du dsaccord, le CAC a deux choix : - mettre une rserve - refuser de certifier Son opinion finale dpendra de limportance relative des anomalies cumules. Dans le cas de refus de certification, le CAC devra par ailleurs rvler les faits dlictueux au procureur de la Rpublique.

La limitation

Le CAC na pas pu mettre en uvre les diligences estimes ncessaires. Ces limitations sont soit par les circonstances, soit par les dirigeants. Dans le cas o ces limitations ont t imposes par les dirigeants, le CAC devra alors rvler ce fait dlictueux (delit dentrave) au procureur de la Rpublique. En fonction de limportance de la limitation, le CAC choisira de certifier avec rserves ou de refuser de certifier.

Lincertitude

Une incertitude existe lorsque les consquences dune situation ne peuvent tre values au moment de ltablissement du rapport gnral car le dnouement de cette incertitude dpend dvnements futurs. Ex : le contrle fiscal, la continuit dexploitation En cas dincertitude, le CAC mettra soit une observation pour incertitude, soit il refusera si les incertitudes graves et multiples risquent daffecter de manire significative les tats financiers.

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Lobservation pour incertitude sera bien videmment formule en 1 re partie du rapport gnral mais nimpactera pas le client.

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