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ECOLE SUPRIEURE DES AFFAIRES
NAMUR
Fiscalit internationale
2009 - 2010
Marc Braffort
Plan du cours - Introduction - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES
Plan du cours - Introduction - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES
PLAN DU COURS FISCALIT INTERNATIONALE (1)

(1) Plan du premier semestre Download center : www.esnips.com/web/sobelfiscs-teaching-files-ESA - Contact : fiduciaire
Introduction Titre premier - Principes gnraux

Chapitre 1 : Dfinition et sources du droit fiscal international Chapitre 2 : Rappel des sources du droit fiscal belge Chapitre 3 : Aperu des impts Chapitre 4 : Principes de la planification fiscale internationale
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Titre II - Impt des non - rsidents (INR)

Chapitre 1 : INR / PP Chapitre 2 : INR / Soc
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Titre III - Droit fiscal europen

Chapitre 1 : Introduction Chapitre 2 : La Directive mre filiale Chapitre 3 : Les autres Directives
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Titre IV - Conventions fiscales internationales (CPDI)

Chapitre 1 : Gnralits Chapitre 2 : La convention modle OCDE
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Fiscalit internationale Marc Braffort
Fiscalit internationale (2) - Titre IV - Conventions fiscales internationales (suite) - PLAN DES SOURCES ET
HIERARCHIE DES NORMES
FISCALIT INTERNATIONALE (2)

(2) Plan du second semestre
Titre IV - Conventions fiscales internationales (suite)

Chapitre 3 : Conventions particulires
Titre V - Rglement de lU.E. relatif la scurit sociale

Chapitre 1 : Gnralits Chapitre 2 : Analyse et applications
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Titre VI - Salary split Titre VII - Pertes ralises ltranger (par une socit belge)
Chapitre 1 : Gnralits Chapitre 2 : Dtermination du bnfice imposable
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Titre VIII - Holdings

Chapitre 1 : Holdings belges Chapitre 2 : Holdings trangres
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Titre IX - Prix de transfert, rgimes spciaux et paradis fiscaux

Chapitre 1 : Prix de transfert Chapitre 2 : Centres de coordination, de services et de distribution Chapitre 3 : Pays refuges
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Lexique et index
Marc Braffort
Table des matires - Lexique et index - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES
TABLE DES MATIRES

Plan du cours ................................................................................................................................................................ 3 Fiscalit internationale (1)............................................................................................................................................. 3 Download center : www.esnips.com/web/sobelfiscs-teaching-files-ESA - Contact : fiduciaire .................................... 3 Introduction ............................................................................................................................................................... 3 Titre premier - Principes gnraux ........................................................................................................................... 3 Titre II - Impt des non - rsidents (INR) .................................................................................................................. 3 Titre III - Droit fiscal europen .................................................................................................................................. 3 Titre IV - Conventions fiscales internationales (CPDI) ............................................................................................. 3 Fiscalit internationale (2)............................................................................................................................................. 4 Titre IV - Conventions fiscales internationales (suite) .............................................................................................. 4 Titre V - Rglement de lU.E. relatif la scurit sociale ......................................................................................... 4 Titre VI - Salary split ................................................................................................................................................. 4 Titre VII - Pertes ralises ltranger (par une socit belge) ............................................................................... 4 Titre VIII - Holdings ................................................................................................................................................... 4 Titre IX - Prix de transfert, rgimes spciaux et paradis fiscaux .............................................................................. 4 Lexique et index ........................................................................................................................................................ 4 Table des matires ....................................................................................................................................................... 5 Introduction ................................................................................................................................................................. 17 Titre premier Principes gnraux ............................................................................................................................ 19 Chapitre 1 : Dfinition du droit fiscal international ................................................................................................ 19 Chapitre 2 : Sources du droit fiscal international et rappel des sources du droit fiscal belge ................................ 19 PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES ............................................................................. 19 A. Coutume internationale .................................................................................................................................. 20 B. Conventions internationales ........................................................................................................................... 20 C. Droit communautaire ...................................................................................................................................... 21
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Trait de Rome ........................................................................................................................ 21 Communication du 20 avril 1990 et instruments du 23 juillet 1990....................................... 21 Communication du 1er dcembre 1997 et code de conduite des Etats membres .................... 22
D. Droit interne belge .......................................................................................................................................... 23 E. Droit interne tranger ..................................................................................................................................... 23 Chapitre 3 : Aperu des diffrents types dimpts .................................................................................................. 25 Chapitre 4 : Porte et principes de la planification fiscale internationale ............................................................... 26 1. Principe de lapproche globale ....................................................................................................................... 26
Elments de la planification internationale ............................................................................. 26

2. Libre rapatriement des revenus ...................................................................................................................... 26 3. Imposition globale des groupes ...................................................................................................................... 27 4. Utilisation des incitants linvestissement...................................................................................................... 27
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Titre 2 Impt des non-rsidents ............................................................................................................................... 29 Chapitre 1 : Impt des non-rsidents personnes physiques (INR/PP) ................................................................... 29 1. INTRODUCTION ........................................................................................................................................ 29 A. NOTIONS DIVERSES ................................................................................................................................ 29 1. OBJET DE LIMPOT DES NON-RESIDENTS........................................................................................ 29 2. TERRITORIALITE DE LIMPOT BELGE ................................................................................................ 30 3. CONSEQUENCES DE LA DISTINCTION ENTRE RESIDENTS ET NON-RESIDENTS ...................... 30 B. DISPOSITIONS LEGALES ........................................................................................................................ 30 C. IMPACTS DES CONVENTIONS PREVENTIVES DE DOUBLE IMPOSITION......................................... 31 D. DEPERSONNALISATION DE LIMPOT .................................................................................................... 31 1. NON-HABITANTS DU ROYAUME AVEC FOYER DHABITATION ...................................................... 31
Notion de Foyer dhabitation en Belgique ........................................................................ 32 Critres dapplication : ............................................................................................................ 32

2 .NON-HABITANTS DU ROYAUME PRIVILEGIES SANS FOYER DHABITATION ......................... 32 3. NON-HABITANTS DU ROYAUME SANS FOYER DHABITATION QUI, EN RAISON DE LA NATURE ET DU MONTANT DE LEURS REVENUS IMPOSABLES ET REGULARISABLE A LINR / PP, SONT ASSIMILES A DES NON-RESIDENTS DU ROYAUME AVEC FOYER DHABITATION .......................... 33 4. NON-HABITANTS DU ROYAUME ORIDINAIRES SANS FOYER DHABITATION .............................. 34 2. ASSUJETTISSEMENT A LINR ................................................................................................................. 35 NOTION DE RESIDENCE FISCALE .............................................................................................................. 35 1. DISPOSITIONS LEGALES POUR LES PERSONNES PHYSIQUES ................................................... 35 2. DEFINITION DU DOMICILE FISCAL ..................................................................................................... 36
(a)
Domicile et sige de la fortune comme critres alternatifs ......................................... 36
(b) Description du domicile .................................................................................................... 37 (c) Sige de la fortune ............................................................................................................. 40

3. CHARGE DE LA PREUVE ..................................................................................................................... 41
a. Prsomptions lgales de domicile fiscal.............................................................................. 41 b. Absence dinscription au registre national des personnes physiques ................................. 42
4. NOTION DE NON-RESIDENT PERSONNE PHYSIQUE ...................................................................... 42 5. EXTENSIONS LEGALES DES NOTIONS DE RESIDENT ET DE NON-RESIDENT............................ 43
a. Agents diplomatiques et agents consulaires de carrire ...................................................... 43 b. Autres membres du personnel diplomatique ou consulaire ................................................ 43 c. Fonctionnaires, agents et reprsentants dun Etat, dune subdivision politique ou dun tablissement de droit public................................................................................................... 43
Exercices ............................................................................................................................................................ 44 6. EXTENSIONS CONVENTIONNELLES DE LA NOTION DE NON-RESIDENT .................................... 45
a. Fonctionnaires de lUnion Europenne ............................................................................... 45 b. Reprsentants et fonctionnaires lOTAN ......................................................................... 45 c. Membres du personnel du SHAPE...................................................................................... 46 d. Fonctionnaires de l'ONU et de la Banque mondiale ........................................................... 46
7. EXTENSIONS ADMINISTRATIVES DE LA NOTION DE NON RESIDENT .......................................... 47
a. Circulaire AGCD................................................................................................................. 47 b. Cadres trangers temporairement dtachs en Belgique..................................................... 47

EXERCICE (II, A) ................................................................................................................................................ 56 3. ASSIETTE DE LI.N.R. ............................................................................................................................... 57 A. INTRODUCTION ........................................................................................................................................ 57 Principe de la territorialit ........................................................................................................................... 57 B. LES REVENUS IMMOBILIERS ................................................................................................................. 57 Imposition des revenus immobiliers ........................................................................................................... 58 C. REVENUS DES CAPITAUX ET BIENS MOBILIERS ................................................................................ 60 1. REVENUS VISES ................................................................................................................................... 60
a. Gnralits ........................................................................................................................... 60 b. Quand les revenus des capitaux et biens mobiliers sont-ils considrs comme produits ou recueillis en Belgique ? ........................................................................................................... 61
2. REVENUS EXONERES ......................................................................................................................... 62 D. LES REVENUS PROFESSIONNELS ........................................................................................................ 65 1. LES REVENUS VISES ........................................................................................................................... 65 2. LES BENEFICES .................................................................................................................................... 65
a. Bnfices produits lintervention dun tablissement belge ............................................. 66 b. Bnfices produits sans lintervention dun tablissement belge ....................................... 68 c. Impact des conventions de double imposition et tablissement stable (ES) ....................... 69 d. ETABLISSEMENT STABLE ET COMMERCE ELECTRONIQUE ............................... 70
3. LES PROFITS ........................................................................................................................................ 72
a. Facteur de rattachement : exercice dune activit en Belgique ........................................... 72 b. Impact des conventions de double imposition .................................................................... 73
4. REVENUS DUNE ACTIVITE PROFESSIONNELLE INDEPENDANTE ANTERIEURE ....................... 73
a. Principes .............................................................................................................................. 73 b. Impact des conventions de double imposition .................................................................... 74

5. LES REMUNERATIONS ........................................................................................................................ 75
a. Facteur de rattachement principal : prise en charge par un dbiteur belge ......................... 75 b. Facteur de rattachement subsidiaire : sjour de plus de 183 jours ...................................... 75 c. Exonrations ........................................................................................................................ 77 d. Paiement de lINR par voie de prcompte professionnel ................................................... 77 e. Tableau rsum (exercice, complter) .............................................................................. 78 f. Impact des conventions de double imposition ..................................................................... 78 Notion de priode imposable .................................................................................................. 79 La rgle des 183 jours commente par lAdministration ........................................................ 79
EXERCICE (II, B) ................................................................................................................................................ 80
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6. LES PENSIONS ..................................................................................................................................... 83
a. Facteur de rattachement : prise en charge par un dbiteur belge ........................................ 83 b. Impact des conventions de double imposition .................................................................... 83 c. Examen de larticle 364bis CIR (pensions)......................................................................... 84
7. REVENUS DE LACTIVITE EXERCEE PERSONNELLEMENT EN BELGIQUE PAR UN NONHABITANT DU ROYAUME EN QUALITE DARTISTE DE SPECTACLE OU SPORTIF........................... 86
a. Historique et disposition lgale ........................................................................................... 86 b. Impact des conventions de double imposition .................................................................... 87
E. REVENUS DIVERS .................................................................................................................................... 88 1. REVENUS IMPOSABLES ...................................................................................................................... 88 2. IMPACT DES CONVENTIONS DE DOUBLE IMPOSITION .................................................................. 89
a. Revenus de nature immobilire ........................................................................................... 89 b. Rentes alimentaires ............................................................................................................. 89 c. Prix, subsides, rentes, pensions allous des savants, artistes............................................ 89 d. Bnfices ou profits occasionnels ....................................................................................... 89 e. Plus-values sur cessions de participations importantes ....................................................... 90
4. ETABLISSEMENT DE LI.N.R. ................................................................................................................... 91 A. GLOBALISATION OU NON GLOBALISATION ......................................................................................... 91 1. INTRODUCTION .................................................................................................................................... 91 2. PERSONNES PHYSIQUES NON RESIDENTES .................................................................................. 92
a. Globalisation quasi-totale .................................................................................................... 92 b. Globalisation partielle ......................................................................................................... 92 c. Non -globalisation ............................................................................................................... 93 Mode de taxation des revenus non soumis globalisation ..................................................... 93
B. DETERMINATION DE LA BASE IMPOSABLE.......................................................................................... 94 1. GENERALITES ....................................................................................................................................... 94 2. REGLES SPECIFIQUES APPLICABLES A LINR / PP EN MATIERE DE DETERMINATION DU MONTANT NET DES REVENUS ............................................................................................................... 94 2. DEPENSES DEDUCTIBLES .................................................................................................................. 94
a. Dpenses dductibles pour les non habitant du Royaume ordinaires sans foyer dhabitation ................................................................................................................................................. 95 b. Dpenses dductibles pour les non habitant du Royaume privilgis .......................... 95 c. Dpenses dductibles pour les non habitants du Royaume avec foyer dhabitation et les contribuables y assimils ........................................................................................................ 95
EXERCICE (II, C) - complter une dclaration lINR/pp...................................................................................... 95 C. CALCUL DE LIMPOT ................................................................................................................................ 97 1. NON RESIDENTS DISPOSANT DUN FOYER DHABITATION EN BELGIQUE + les PRIVILEGIES et les ASSIMILES .................................................................................................... 97 2. NON RESIDENT SANS FOYER DHABITATION EN BELGIQUE......................................................... 99 3. DISPOSITIONS COMMUNES ................................................................................................................ 99
4. NON HABITANTS DU ROYAUME MARIES (AVEC OU SANS FOYER DHABITATION EN BELGIQUE .................................................................................................................................................................. 100 D. IMPUTATION DES PRECOMTES ........................................................................................................... 100 E. PERIODE IMPOSABLE ........................................................................................................................... 101 1. GENERALITES ..................................................................................................................................... 101 2. CAS PARTICULIERS ........................................................................................................................... 101
a. Runion des conditions dassujettissement lINR / PP aprs le 1/1 de lanne civile ... 101 b. Cessation des conditions dassujettissement lINR / PP avant le 31 dcembre de lanne civile ...................................................................................................................................... 101 c. Remarque .......................................................................................................................... 102
Exercices (II, D) INR / PP .................................................................................................................................. 103 NOTES EN CE QUI CONCERNE LES REVENUS ETRANGERS DE RESIDENTS BELGES ....................... 107 A. LA RESERVE DE PROGRESSIVITE (revenus en provenance de pays B. LES REVENUS ETRANGERS (revenus en provenance de pays avec convention) .............. 107 sans convention)......................... 108
C. SALARY SPLIT ................................................................................................................................... 109 EXERCICES ......................................................................................................................................................... 109 CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES ............................................................................. 110 1. INTRODUCTION .......................................................................................................................................... 110 2. SOCIETE ETRANGERE POSSEDANT UN ETABLISSEMENT STABLE EN BELGIQUE ......................... 110 A. Pouvoir dimposition ................................................................................................................................. 110 B. Notion dtablissement (stable) belge. ..................................................................................................... 111 C. Petites dfinitions de cas constitutifs dtablissements belges................................................................ 112 D. Les revenus imposables .......................................................................................................................... 112 E. Dtermination des bnfices .................................................................................................................... 112 F. Oprations pratiquer en vue de dterminer les bnfices imposables dun tablissement belge dune socit trangre .......................................................................................................................................... 114 G. Examen succinct des diffrentes oprations ........................................................................................... 114 H. Formalit accomplir par les ES de socit trangre soumis lINR/soc ............................................ 116 I. Calcul de limpt INR/soc........................................................................................................................... 117 J. Mthode de comparaison : lorsque ltablissement belge ne tient pas de comptabilit distincte et probante (art. 342 2 CIR) ............................................................................................................................ 119 3. LA SOCIETE ETRANGERE NA PAS DETABLISSEMEN STABLE EN BELGIQUE MAIS DISPOSE DUN IMMEUBLE EN BELGIQUE.............................................................................................................................. 119 4. SOCIETE ETRANGERE, QUI SANS AVOIR DETABLISSEMENT BELGE, RECUEILLE DES REVENUS MOBILIERS EN BELGIQUE ............................................................................................................................. 120 A. Dividendes (Directive mre-filiale 23/7/1990 & A.R. du 14/10/1991) ....................................................... 120 B. Les intrts (Art. 107 & s. AR/CIR) .......................................................................................................... 120 C. Procdure respecter pour chaque encaissement de revenu ................................................................ 121 5. LA SOCIETE ETRANGERE EST ADMINISTRATEUR DUNE SOCIETE BELGE DE ................................ 121 6. Transfert de la rsidence fiscale des Socits ............................................................................................. 122 Transfert sur le territoire belge (transfert de sige) ..................................................................................... 122 Transfert vers tranger ................................................................................................................................. 122
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Titre 3 Droit FISCAL europen .............................................................................................................................. 123 Dveloppement en matire de droit europen ................................................................................................. 123 Chapitre 1 : La Directive mre - fille ..................................................................................................................... 125 A. champ dapplication...................................................................................................................................... 125 1 Introduction ............................................................................................................................................ 125 2. Revenus viss ...................................................................................................................................... 125 3. Socits vises ..................................................................................................................................... 126
Extension de la directive mre - filiale ................................................................................. 126 Impt des socits ................................................................................................................. 126
4. Notions de socits mre et socit fille .............................................................................................. 126 B. Rgime fiscal des dividendes dans lEtat de rsidence de la socit mre. ............................................... 127 1. Principe ................................................................................................................................................. 127 2. Adaptation de la lgislation belge ......................................................................................................... 128 C. Rgime fiscal des dividendes dans lEtat de rsidence de la socit filiale ................................................ 128 1. Principe ................................................................................................................................................. 128 2. Exceptions temporaires ........................................................................................................................ 129 D. Conclusions .................................................................................................................................................. 130 Chapitre 2 : Les autres Directives ........................................................................................................................ 132 A. Directive sur les fusions ............................................................................................................................... 132 1. Remarque ................................................................................................................................................. 132 2. Dfinitions des oprations vises par la directive .................................................................................... 132 a. Fusion ................................................................................................................................................... 132 b. Scission................................................................................................................................................. 133 c. Apport dactif (branche dactivit, universalit des biens)..................................................................... 133 d. Echange dactions + fusion langlaise ............................................................................................... 133 e. Commentaires quant aux dfinitions .................................................................................................... 133 3. Socits vises ......................................................................................................................................... 134 4. Rgles applicables aux oprations de rorganisation .............................................................................. 135 a. La rgle gnrale .................................................................................................................................. 135 b. La neutralit fiscale ............................................................................................................................... 135 c. Pertes .................................................................................................................................................... 135 d. Immunisation des plus-values dans le chef de la socit apporteuse ................................................. 136 5. Autres particularits .................................................................................................................................. 136 a. Participations croises .......................................................................................................................... 136 b. Etablissement stable ltranger de la socit apporteuse ................................................................. 136 c. Fraude ou vasion fiscales ................................................................................................................... 137 d. Reprsentation des travailleurs ............................................................................................................ 137 6. Entre en vigueur ..................................................................................................................................... 138
La Commission europenne de plus en plus favorable aux rorganisations transfrontalires ............................................................................................................................................... 138
B. La Convention darbitrage (23/7/1990)................................................................................................... 139
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Introduction ............................................................................................................................................... 139 Fonctionnement de la Convention ............................................................................................................ 140 Principe ..................................................................................................................................................... 140 C. Le Code de conduite (en matire de fiscalit des entreprises) ............................................................. 141 D. Accord sur lharmonisation de la fiscalit de lpargne ................................................................................ 142 La Directive europenne sur lpargne et la transparence (ou Directive relative la fiscalit de lpargne) ...................................................................................................................................................................... 142 Directive sur les intrts et redevances ........................................................................................................ 145 E. Convention dassistance mutuelle internationale en matire fiscale ........................................................... 147
I. CHAMP D'APPLICATION .............................................................................................. 147 II. Art. 2 - Impts viss ......................................................................................................... 147 III. FORMES D'ASSISTANCE ............................................................................................ 149 CONVENTION CONJOINTE DU CONSEIL DE L'EUROPE ET DE L'OCDE CONCERNANT L'ASSISTANCE ADMINISTRATIVE MUTUELLE EN MATIERE FISCALE .............................................................................................................................. 151
EXERCICE (III, A) ................................................................................................................................................. 156 TITRE 4 Conventions internationales (CPDI) ........................................................................................................ 157 Chapitre 1 : Gnralits ...................................................................................................................................... 157 A. Raisons dtre des conventions prventives de la double imposition .......................................................... 157 B. Dtermination des facteurs de rattachement en matire dimpts sur les revenus ..................................... 158 C. Origines des situations de double imposition............................................................................................... 159 D. Historique de la convention modle OCDE ................................................................................................. 160 Chapitre 2 : Analyse sommaire de la Convention Modle de lOCDE ................................................................. 163 A. Structure de la Convention Modle de lOCDE ............................................................................................ 163 B. Principes directeurs ...................................................................................................................................... 164 1. Porte des conventions de double imposition .......................................................................................... 164 2. Effets des conventions en droit interne belge .......................................................................................... 164 C. Analyse des dispositions de la Convention Modle de lOCDE ...................................................................... 165 1. Champ dapplication et dfinitions ............................................................................................................ 165 Dfinitions ..................................................................................................................................................... 166 2. Rpartition du pouvoir dimposition .......................................................................................................... 166 Petit modus operandi propos par lAdministration (Circ. du 16/1/04) ............................................................ 167 3. Imposition des revenus (Chap. III) ............................................................................................................ 168 3.1. Revenus immobiliers (art. 6 CM) ....................................................................................................... 168 3.2. Bnfices des entreprises (art. 7 CM) ............................................................................................... 168 3.3. Entreprise de navigation maritime, intrieure et arienne (art. 8 CM) .............................................. 172 3.4. Entreprises associes (interdpendantes) (art. 9 CM) ...................................................................... 172 3.5. Les dividendes (art. 10 CM) .............................................................................................................. 172 EXERCICES (IV, A) SUR LES DIVIDENDES ...................................................................................................... 179 3.6. Les intrts (art. 11 CM) .................................................................................................................... 182 EXERCICES (IV, B) .............................................................................................................................................. 186
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3.7. Les redevances (art. 12 CM) ............................................................................................................. 194 3.8. Gains en capital (art. 13 CM) ............................................................................................................. 194 3.9. Les professions dpendantes (art. 15 CM) ....................................................................................... 195 3.10. Tantimes (art. 16 CM) .................................................................................................................... 197 3.11. Revenus des artistes et des sportifs (art. 17 CM) ........................................................................... 198 3.12. Les pensions (art. 18 CM) ............................................................................................................... 198 3.13. Les fonctions publiques (art. 19 CM) ............................................................................................... 198 3.14. Les revenus des tudiants (art. 20 CM) .......................................................................................... 199 3.15. Les autres revenus (art. 21 CM) ...................................................................................................... 199 4. Imposition de la fortune (chap. 4 convention modle).............................................................................. 200 4.1 La fortune (art. 22 CM) ....................................................................................................................... 200 5. Mthodes dlimination des doubles impositions (chap. V CM OCDE) ................................................... 201 5.1 La mthode dexemption (art. 23 A) ................................................................................................... 201 5.2 La mthode dimputation (art. 23 B) ................................................................................................... 201 5.3 Diffrence entre les 2 mthodes ......................................................................................................... 201 6. Dispositions spciales (chap. VI CM) ....................................................................................................... 203 6.1. Non discrimination (art. 24 CM) ......................................................................................................... 203 6.2. La procdure amiable (art 25 CM) ..................................................................................................... 203 6.3. Assistance fiscale internationale / change de renseignement (art. 26 CM) .................................... 204
a) Le droit interne belge (art. 338, CIR) : ............................................................................. 204 b) Les rgimes issus du droit communautaire :..................................................................... 204 c) Les conventions fiscales internationales (ou traits) ........................................................ 204
6.4. Assistance en matire de recouvrement des impts (art. 27 CM) .................................................... 205 6.5. Membres des missions diplomatiques (art. 28 CM) .......................................................................... 205 6.6. Extension territoriale (art. 29 CM) ...................................................................................................... 206 7. Dispositions finales (chap. VII CM) ........................................................................................................... 206 7.1. Entre en vigueur (art. 30 CM) .......................................................................................................... 206 7.2 Dnonciation (art. 31 CM)................................................................................................................... 206 Chapitre 3 : Conventions particulires .................................................................................................................. 206 Questions et Exercices (IV, C) sur lINR et les CPDI ........................................................................................... 207 Questions types examen dadmission (entre) lIEC .......................................................................... 207 Exercices (IV, D) sur les CPDI ............................................................................................................................. 215 TITRE 5 Rglement de lUE relatifs la scurit sociale. ..................................................................................... 218 Chapitre 1 : Gnralits ........................................................................................................................................ 218 A. Aperu des rgimes belges .......................................................................................................................... 218 1. Rgime indpendant INASTI ................................................................................................................. 218 2. Rgime salari ONSS............................................................................................................................ 218 3. Rgime des fonctionnaires ....................................................................................................................... 219 B. Les rglements europens (de scurit sociale) ......................................................................................... 220 C. Utilit dune rglementation sociale europenne ......................................................................................... 220
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Chapitre 2 : Analyse et application ....................................................................................................................... 221 A. Dispositions gnrales du rglement (CEE) n 1408/71.............................................................................. 221 B. Dtermination de la lgislation applicable .................................................................................................... 222 1. Le salari .................................................................................................................................................. 223 a. Le travailleur exerce une partie de ses activits professionnelles dans son Etat de rsidence .......... 224 b. Le travailleur nexerce aucune activit professionnelle (mme partielle) dans son Etat de ................. 224 2. Lindpendant ........................................................................................................................................... 225 a. Le travailleur exerce une partie de ses activits dindpendant dans son Etat de............................... 225 b. Le travailleur nexerce aucune activit dans son Etat de rsidence .................................................... 225 3. Lgislation applicable des personnes simultanment employes sur le territoire dun Etat membre et indpendantes sur le territoire dun autre Etat membre. .............................................................................. 226 4. Conclusion ................................................................................................................................................ 226 C. Le rglement 1408/71 appliqu aux allocations de chmage...................................................................... 227 Exercices (V, A) .................................................................................................................................................... 229 Quelle(s) lgislation(s) sapplique(nt) ? .................................................................................................................... 229 TITRE 6 SALARY SPLIT (OU SPLIT PAYROLL) ................................................................................................. 231 Chapitre 1 : Introduction ....................................................................................................................................... 231 A. Economie dimpt ......................................................................................................................................... 231 B. Rmunrations alternatives ......................................................................................................................... 231 C. Le jeu et la chandelle ................................................................................................................................... 231 Chapitre 2 : Montage minutieux (avantages et risques) ....................................................................................... 232 A. Quels sont les aspects fiscaux les plus intressants du salary split ? ................................................................. 232 B. Comment chiffrer ces avantages ? .............................................................................................................. 233 C. Contraintes majeures du systme ............................................................................................................... 233 D. Un split est-il intressant pour la scurit sociale ? ..................................................................................... 234 E. Le salary split peut-il sappliquer aux travailleurs frontaliers ? ..................................................................... 234 Chapitre 3 : Attention la notion demployeur ............................................................................................... 235 Chapitre 4 : Position de lAdministration ............................................................................................................... 236 Chapitre 5 : Pour ou contre le salary split ? ................................................................................................... 236 A. LES PLUS .................................................................................................................................................... 236 1. Economie dimpt sur le revenu ............................................................................................................... 236 2. Opportunits en matire de scurit sociale. ........................................................................................... 236 3. Flexibilit totale ......................................................................................................................................... 237 B. LES MOINS .................................................................................................................................................. 237 1. Cot de gestion ......................................................................................................................................... 237 2. Rduction de la base de calcul de la pension extra-lgale (assurance groupe) ...................................... 239 Prambule................................................................................................................................................. 239 Analyse ..................................................................................................................................................... 239 Pourquoi ne pas annuler tout split ? ......................................................................................................... 239 3. Cot additionnel I.Soc............................................................................................................................... 239 Principes ................................................................................................................................................... 239
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C. Conclusion : Est-ce vraiment intressant ?.................................................................................................. 240 Chapitre 6 : Rpartition dactivit entre la Belgique et des pays sans convention ............................................... 240 Introduction ............................................................................................................................................... 240 Larticle 156 CIR ....................................................................................................................................... 240 Principe ..................................................................................................................................................... 240 Opportunit ............................................................................................................................................... 240 Circulaire AGCD ................................................................................................................................. 241 Personnes vises ..................................................................................................................................... 241 Prsomption de rsidence fiscale belge ................................................................................................... 242 Rgime fiscal des rmunrations ............................................................................................................. 242 Titre 7 Pertes subies ltranger (par des socits belges) ................................................................................. 243 Chapitre 1 : Gnralits ........................................................................................................................................ 243 Chapitre 2 : Dtermination du bnfice imposable .............................................................................................. 247 A. Aprs la 2
me
opration (ventilation du rsultat fiscal, 1
re
opration) .......................................................... 247 (= rsultat fiscal) ............... 247
1 Dterminer le bnfice imposable ou la perte de chaque tablissement
2 Imputer successivement les pertes de la priode imposable en fonction de lorigine ............................. 248 Pertes ............................................................................................................................................................ 248 Bnfices ...................................................................................................................................................... 248 Arrt VELASQUEZ ........................................................................................................................................... 249 Arrt AMID ........................................................................................................................................................ 249 B. Au niveau de la 7
me
opration ..................................................................................................................... 254
Pertes ............................................................................................................................................................ 254 Bnfices ...................................................................................................................................................... 254 Chapitre 3 : Libert dtablissement et fraude fiscale .......................................................................................... 258 Titre 8 Holdings ...................................................................................................................................................... 263 Chapitre 1 : Dfinition ........................................................................................................................................... 263 Chapitre 2 : Caractristiques des revenus des socits holdings ........................................................................ 263 Chapitre 3 : Fiscalit des holdings belges ............................................................................................................ 263 1. La fondation pour contourner la rserve et la quotit disponible ? ...................................................................... 265 2. La fondation pour prendre soin de ma descendance ? ........................................................................................ 266 3. La fondation pour simplifier la gestion de ma succession ? ................................................................................. 266 4. La fondation pour prserver un patrimoine des cranciers ? ............................................................................... 267 5. La fondation pour rduire les droits de donation et de succession ? ................................................................... 268 Conclusions .............................................................................................................................................................. 268 Chapitre 4 : Les multiples usages de la socit holding ...................................................................................... 269 A. La holding, outil de gestion et financier ........................................................................................................ 269 1. La holding en tant que tampon entre la socit dexploitation et ses actionnaires .................................. 269 2. La holding en tant quinstrument de protection......................................................................................... 270 3. Une holding en tant que centrale de gestion ............................................................................................ 273 4. Une holding en guise dinstrument financier............................................................................................. 275 5. Une holding en vue dune scission des diverses activits........................................................................ 277
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a. Comment constituer les apports aux socits issues de la scission ? ................................................. 277 b. Lintrt de constituer une holding en cas de scission ......................................................................... 278 B. La holding, ses attraits fiscaux et successoraux .......................................................................................... 280 La holding pure , une socit titulaire du patrimoine mobilier ................................................................. 280 a. La constitution de la holding ................................................................................................................. 280 b. Lencaissement de dividendes par la socit holding .......................................................................... 281 C. La holding dans le cadre des rglements familiaux et ses avantages dordre successoral ........................ 282 a. Motifs familiaux ..................................................................................................................................... 282 b. Motifs fiscaux dordre successoral ........................................................................................................ 282 Exercices (VIII, A) ................................................................................................................................................. 283 D. La fiducie ...................................................................................................................................................... 284 I. Introduction ............................................................................................................................................ 284
A. Origine de la fiducie ......................................................................................................... 284 B. Utilit pratique de la fiducie ............................................................................................. 285 C. Plan de l'expos ................................................................................................................ 286
II. Dfinition de la fiducie........................................................................................................................... 286
A. Dfinition proprement dite ............................................................................................... 286 B. Les deux usages de fiducie : ............................................................................................. 286 C. Aperu comparatif du trust et de la fiducie ...................................................................... 287
III. Traitement de la fiducie en droit civil ................................................................................................... 288
A. Absence de dfinition lgale ............................................................................................ 288 B. Application du mcanisme de la fiducie dans la pratique ................................................ 288 C. Licit de la fiducie .......................................................................................................... 289
IV. Hypothse de dpart ........................................................................................................................... 290 V. Traitement fiscal de la fiducie ............................................................................................................... 291
A. Prsentation sommaire des droits de succession .............................................................. 291 B. Fiducie, droits de succession et d'enregistrement............................................................. 293 C. Fiducie et impts directs................................................................................................... 295
VI. Mcanismes de substitution ................................................................................................................ 296
A. La socit en commandite par actions ............................................................................. 296 B. La socit en participations .............................................................................................. 297
VII. Conclusion .......................................................................................................................................... 298 Chapitre 5 : Les socits holding trangres ....................................................................................................... 299 A. La holding luxembourgeoise ........................................................................................................................ 299 1. Aspect juridique ........................................................................................................................................ 299 2. Aspect fiscal .............................................................................................................................................. 299 3. Quelques cas dapplication ....................................................................................................................... 300 a. La holding luxembourgeoise en tant que socit de gestion de fortune .............................................. 300 b. La socit de contrle........................................................................................................................... 301
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c. Socit dinvestissement ...................................................................................................................... 302 d. La socit de brevet ............................................................................................................................. 302 B. La B.V. nerlandaise .................................................................................................................................... 302 C. L administratiekantoor nerlandais ........................................................................................................ 303 D. Autres formules ............................................................................................................................................ 304 TITRE 9 PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX ...................................... 305 Chapitre 1 : Les prix de transfert ........................................................................................................................ 305 NOTE ADMINISTRATIVE SUR LES PRIX DE TRANSFERT .......................................................................... 308 Chapitre 2 : Centres de coordination, de services, de distribution ....................................................................... 320 Les centres de coordination.............................................................................................................................. 320 Les centres de services .................................................................................................................................... 326 Les centres de distribution ................................................................................................................................ 329 Chapitre 3 : Pays refuges et paradis fiscaux ........................................................................................................ 331 I. INTRODUCTION ........................................................................................................................................... 331 II. PRINCIPAUX CRITERES HABITUELLEMENT RETENUS PAR LA DOCTRINE INTERNATIONALE POUR DISTINGUER LES PARADIS FISCAUX .......................................................................................................... 332 A. Le critre de la faible imposition ............................................................................................................... 332 B. La confidentialit ...................................................................................................................................... 336 C. Quelques "critres" d'importance secondaire .......................................................................................... 337 II. LES NOTIONS BELGES VOISINES EN DROIT POSITIF........................................................................... 337 A. La notion couramment utilise par le lgislateur ...................................................................................... 338 B. La notion utilise l'article 203 du Code des Impts sur les Revenus .................................................... 339 III. CONCLUSION ............................................................................................................................................. 340 Lexique des abrviations ...................................................................................................................................... 345 Bibliographie ......................................................................................................................................................... 347 Index ..................................................................................................................................................................... 348
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Introduction - Lexique et index - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES
INTRODUCTION
La fiscalit internationale est un ensemble de rgles dont les limites sont incertaines. Selon le point de vue que lon veut adopter, elle peut renfermer une matire norme, quasi illimite, ou au contraire elle peut tre rduite, si lon aborde que certains aspects dune fiscalit locale dans les rapports quelle peut avoir avec la notion dextranit. Il ny a pas de Code de Droit Fiscal International . Ni dans notre pays ni ailleurs dans le monde, mme si dans certaines lgislations trangres les dispositions relatives aux aspects internationaux de la fiscalit sont, tout au plus, regroupes dans une section spciale de la loi fiscale. La fiscalit internationale fait en ralit appel diffrentes sources de droit, dont la combinaison explique la complexit et lampleur de cette matire : 1. en premier lieu, il y a le droit fiscal local dans notre cas, le droit fiscal belge en ce quil traite des rapports avec les lments dextranit , savoir le traitement fiscal, dune part, des revenus locaux (de source belge) perus par des rsidents trangers et, dautre part, des revenus trangers perus par les rsidents belges 2. ensuite il y a le ou les droits fiscaux trangers dans leurs dispositions touchant aux mmes lments dextranit (dans une situation exactement inverse de celle que doit connatre le droit fiscal belge). Le droit fiscal tant essentiellement dapplication territoriale, il existe autant de droits fiscaux trangers quil existe dEtats trangers 3. le lien entre ces deux premires sources de droit est assur dans de nombreux cas par des conventions internationales (bilatrales ou multilatrales) qui ont notamment pour objet de prvenir une double taxation juridique ou conomique dun mme revenu 4. pour terminer, le droit supranational, et plus particulirement le droit communautaire ou europen qui nharmonise pas encore mais organise la fiscalit au sein de lUnion europenne au travers de directives et rglements. Ces deux dernires sources, le droit conventionnel et le droit communautaire, formeront la charpente du cours de fiscalit internationale. En annexe du cours figure la farde de documentation ; elle renferme les textes analyss durant lanne acadmique et notamment : Extraits du CIR 92 (IPP et INR) et de lA.R. dexcution du CIR Liste des directives europennes abordes Directives mre-filiale , fusions et intrts et redevances Extraits du rglement U.E. relatif la scurit sociale (CEE N 1408/71) Convention modle OCDE Dclaration fiscale IPP, INR / PP (parties 1 et 2) et INR / Soc Formulaires de dclaration et de demande de rduction du Pr M Documents douaniers
NB : ce syllabus est en volution ; merci de me faire part de vos remarques et minformer de vos dtections derreurs, fautes ou incohrences mme minimes (fiduciaire)
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Introduction - Lexique et index - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES
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Titre premier Principes gnraux - Chapitre 1er : Dfinition du droit fiscal international - PLAN DES
SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES
TITRE PREMIER PRINCIPES GNRAUX

Chapitre 1er : Dfinition du droit fiscal international
Le droit fiscal international est la branche du droit fiscal qui traite du rgime de taxation applicable aux situations prsentant un caractre dextranit c.--d. ayant un rapport avec ltranger (on parlera galement de revenus transfrontaliers ). Il tudie le traitement fiscal 1. des revenus dorigine trangre perus par des contribuables rsidents de la Belgique 2. des revenus dorigine belge perus par des contribuables non-rsidents de la Belgique
Chapitre 2 : Sources du droit fiscal international et rappel des sources du droit fiscal belge
PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES SOURCES DU DROIT FISCAL INTERNATIONAL BELGE 1. LA COUTUME INTERNATIONALE 2. LE DROIT EUROPEN OU COMMUNAUTAIRE 3. LE CODE DE DROIT INTERNATIONAL PRIV 4. LES CONVENTIONS INTERNATIONALES 5. LE DROIT INTERNE BELGE 6. LE DROIT INTERNE TRANGER RAPPEL DES SOURCES DU DROIT FISCAL BELGE 1. LA CONSTITUTION GALIT LGALIT ANNUALIT 2. LE DROIT EUROPEN OU COMMUNAUTAIRE 3. LES CONVENTIONS INTERNATIONALES 4. LA LOI BELGE (POUVOIR LGISLATIF)
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Titre premier Principes gnraux - Chapitre 2 : Sources du droit fiscal international et rappel des sources du droit fiscal belge - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES
5. LES PRINCIPES GNRAUX DU DROIT

(Le droit fiscal est drogatoire au droit civil, au droit comptable. Si rien nest dit en droit fiscal sur une matire, alors les autres droits sappliquent (droits crits : droit commun et droit civil) et ensuite seulement le droit romain et les us et coutumes )
6. LES ARRTS ROYAUX ET MINISTRIELS (POUV. EXCUTIF) 7. LA JURISPRUDENCE (POUVOIR JUDICIAIRE) 8. LES CIRCULAIRES ADMINISTRATIVES, LE COM.IR. ET LES Q.P. (POUVOIR EXCUTIF) 9. LA DOCTRINE
En ce qui concerne les sources du droit fiscal international belge, on peut rappeler quelles sont les suivantes :
QUELQUES DETAILS EN BREF
A. Coutume internationale
Bien que peu prsente en droit fiscal, cette source du droit, elle se traduit notamment par la rgle de limmunit fiscale accorde aux Etats trangers ou l leurs reprsentants diplomatiques (souvent sous condition de rciprocit) ; cette immunit se trouve aujourdhui dans la lgislation fiscale belge (voit notamment larticle 4, 2 CIR).
B. Conventions internationales
On peut schmatiquement distinguer plusieurs types de conventions internationales en fonction de certains critres : Selon la porte des conventions internationales Certaines conventions ont spcifiquement pour objet de rgler des situations en matire fiscale (par exemple, les conventions prventives de la double imposition en matire dimpt sur les revenus et les conventions en vue de prvenir la double imposition des successions). Dautres conventions contiennent incidemment des dispositions en matire fiscale (par exemple, les conventions en matire de navigation maritime ou arienne). Selon les signataires des conventions internationales La plupart des conventions ayant un effet en Belgique sont des conventions bilatrales entre la Belgique et un autre pays : lexemple type en est les conventions prventives de la double imposition en matire dimpt sur les revenus. Un modle de convention a t labor par lOrganisation de Coopration et de Dveloppement Economique ( OCDE ), et est suivi par la Belgique dans llaboration des conventions quelle signe avec des Etats tiers (voir dans la farde de documentation). NB : depuis 2007, la Belgique a labor son propre modle ; celui-ci, actuellement, suit de trs trs prs le modle OCDE.
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La Belgique est galement partie des conventions multilatrales en matire fiscale comme par exemple, la convention Benelux relative lassistance rciproque en matire de recouvrement de crances fiscales ou la convention du 23 juillet 1990 relative llimination des doubles impositions en cas de correction des bnfices dentreprises associes.
C. Droit communautaire
Trait de Rome Le Trait de Rome na certes donn que peu de pouvoirs la commission des Communauts europennes en matire dimpts directs (principes de subsidiarit et de lunanimit). Mais depuis de nombreuses annes et principalement dans la perspective de la prparation du March Unique et de lintroduction de lEuro , linfluence du droit communautaire est devenue de plus en plus perceptible dans les relations fiscales internationales. Le droit communautaire (notamment par le biais des rglements et des directives communautaires) ne constituait pas, jusquau dbut des annes 90, une importante source de droit en matire dimpt sur les revenus. Seule une directive concernant lassistance mutuelle entre administrations fiscales des diffrents Etats membres avait t adopte et avait t introduite dans la lgislation belge (article 338 CIR). Les autres propositions de directives en matire dimpts directs (notamment les propositions de directives de 1975 concernant lharmonisation des systmes dimpts des socits et des rgimes de retenues la source sur les dividendes) navaient pas abouti lpoque. Communication du 20 avril 1990 et instruments du 23 juillet 1990 Les rticences de la Commission et des Etats membres sengager sur le terrain de la fiscalit directe sont aujourdhui leves. Cette volution dans la mentalit communautaire est explicite dans une communication de la Commission date du 20 avril 1990 o il est soulign que toute forme dimposition des socits est toujours susceptible dentraner des distorsions conomiques et que seule une harmonisation complte des systmes dimposition peut y porter remde. Les distorsions de nature fiscale empchant le libre rapatriement des revenus ou les processus de rorganisation des entreprises ont fait lobjet des premires attentions de la part de la Commission. Cest ainsi que deux directives et une convention ont t prises ou signes le 23 juillet 1990. Ces textes, principalement les directives, ont une influence considrable sur la planification fiscale internationale : la directive du Conseil de la CEE du 23 juillet 1990 sur la distribution de dividendes entre socits mres et filiales dans des pays membres diffrents (ci-aprs dnomme la directive mre-fille ). Cette directive prvoit notamment lexonration de retenue la source sur les dividendes verss par une socit dun Etat membre, filiale 10% (anc. 25% puis 15%) dune autre socit tablie dans un autre Etat membre la directive du Conseil de la CEE du 23 juillet 1990 sur le rgime dimposition des fusions, scissions, changes dactions de socits dEtats membres diffrents (ci-aprs dnomme le directive fusion ). Cette directive prvoit un rgime de neutralit fiscale pour les oprations de rorganisation transfrontalires la convention relative llimination des doubles impositions en cas de correction des bnfices dentreprises associes La loi du 23 octobre 1991 a effectivement intgr en droit belge le contenu de la directive mre-fille. En revanche, en ce qui concerne la directive fusion, le projet de loi 1214 (et principalement lamendement fiscal dpos par le Gouvernement) visait limplantation de cette directive en droit belge, ce projet na pas t vot dans sa forme initiale, de sorte que la directive fusion a finalement fait lobjet dune introduction trs partielle dans la lgislation belge par le biais de la loi du 28 juillet 1992 (principalement les articles 7 et 26 de cette loi modifiant les articles 45 et 46 CIR). Deux importantes propositions de directives europennes en matire dimpts directs ont galement t adoptes par la Commission en dcembre 1990, mais la premire a depuis lors t abandonne :
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la proposition de directive en matire de prise en compte des pertes subies par les tablissements stables et les filiales ltranger (Com (90) 595, version provisoire CF/90/39 du 3 dcembre 1990), qui introduit le principe de la consolidation fiscale europenne , en permettant limputation des pertes dune filiale tablie dans un Etat membre sur les bnfices de la socit mre tablie dans un autre Etat membre la proposition de directive en matire de rgime commun des redevances et intrts pays lintrieur de groupes transnationaux (Com (90) 571, version provisoire CF/90/39 du 3 dcembre 1990), visant introduire un rgime dexonration de retenue la source pour les intrts et redevances verss entre socits tablies dans des pays membres de la CEE, les principes sous-tendant cette proposition de directive ont t repris dans la proposition de directive du Conseil (Com (1998) 67 final) du 6 mars 1998, laquelle il est fait rfrence ci-aprs et qui a donn naissance, en 2003, sur la directive intrts et redevances (voir ci-aprs).
Communication du 1 dcembre 1997 et code de conduite des Etats membres La Commission a prpar une communication (date du 5 novembre 1997) intitule un ensemble de mesures pour lutter contre la concurrence fiscale dommageable dans lUnion europenne , dont le er contenu a t adopt par le Conseil Ecofin en date du 1 dcembre 1997 (98/c2/01). Cette communication constate que les Etats europens devraient avoir une action coordonne pour lutter contre la concurrence fiscale dommageable. Une telle lutte devrait permettre dviter les distorsions existantes au sein du march unique, dviter des pertes trop importantes de recettes fiscales et dorienter les structures fiscales dans un sens plus favorable lemploi. Trois domaines dactions de lUnion europenne sont identifis : la fiscalit des entreprises, la fiscalit des revenus de lpargne et les retenues la source sur les intrts et redevances entre entreprises europennes. La communication contenait en annexe le texte dun code de conduite dans le domaine de la fiscalit des entreprises , dont le contenu a dj notablement influenc la planification fiscale europenne des entreprises. Cette communication prvoyait dj que la Commission devait prparer deux propositions de directive lune en matire de fiscalit des revenus de lpargne, et lautre en matire de retenues la source sur les intrts et redevances entre entreprises de lUnion europenne. Toutes deux ont t adoptes en 2003 (accords du 3 juin 2003 sur l'harmonisation de la fiscalit de l'pargne directive pargne, code de conduite et directive intrts et redevances ). Le code de conduite contenait un engagement politique de la part des Etats membres de lUnion er europenne de geler la cration de nouvelles mesures dommageables (initialement partir du 1 janvier 1998) et de dmanteler les rgimes existants. Pour parvenir ce double objectif, un groupe de travail tait charg dtablir une liste des mesures fiscales potentiellement dommageables, qui devrait servir de base de travail pour le futur. Outre le code de conduite, deux autres instruments de porte europenne avaient vu le jour au cours de lanne 1998 : la proposition de directive du Conseil du 6 mars 1998 concernant un rgime fiscal commun applicable aux paiements dintrts et de redevances entre les socits associes dEtats membres diffrents (Com (1998) 67 final 98/0087 CNS) ; ci-aprs dnomme la directive intrts inter-entreprises la proposition de directive du Conseil du 20 mai 1998 visant garantir un minimum dimposition effective des revenus de lpargne sous forme dintrts lintrieur de la Communaut (Com (1998) 295 final 98/0193 CNS), ci aprs dnomme la directive revenus de lpargne Ces deux propositions de directives ont finalement t adoptes et modifient galement substantiellement le paysage fiscal europen et cest en raison de fortes rticences politiques rencontres notamment au sujet de la directive sur les revenus de lpargne et du lien qui a t tabli entre tous ces projets communautaires (politique lapproche globale, qui veut que les diffrents chantiers avancent en parallle et quun accord soit trouv sur lensemble des projets), que ces projets ont tant attendus avant de donner naissance des directives.
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Nanmoins, il est vident que lidentification faite des dysfonctionnements fiscaux au sein de lUnion europenne (notamment par ltablissement de la liste des mesures fiscales dommageables) a contribu mettre la pression sur un certain nombre dEtats pour quils dmantlent unilatralement leurs rgimes fiscaux particuliers et donner une publicit probablement non souhaite sur des pratiques fiscales de certaines administrations fiscales. Ces accords sont un pas important pour la communication automatique et obligatoire, entre les Etats membres, dinformations relatives aux revenus des non-rsidents. Le Conseil des Ministres des Finances a adopt, le 3 juin 2003 Luxembourg, le paquet comportant trois mesures destines s'attaquer la concurrence fiscale dommageable. Les trois volets du paquet fiscal une directive et une rsolution connexe relatives la fiscalit des revenus de l'pargne un code de conduite en matire de fiscalit des entreprises visant liminer la concurrence dommageable une directive concernant l'imposition des intrts et des redevances verss entre entreprises associes Lobjet de la directive relatives la fiscalit des revenus de l'pargne est trs clair, cest le principe de er lchange dinformations (elle est entre en vigueur le 1 juillet 2005) En vertu de la directive, chaque Etat membre devra informer les autres des intrts verss partir de cet Etat membre des particuliers rsidant dans d'autres Etats membres. Pendant une priode transitoire le Luxembourg, lAutriche et la Belgique ont toutefois t autoriss, au lieu de communiquer des er informations, appliquer une retenue la source. Ainsi depuis le 1 juillet 2005, 22 des 25 Etats membres de lUnion europenne ( ce moment) appliquent un change automatique dinformations sur les revenus de lpargne des non-rsidents.
D. Droit interne belge

Le CIR contient de nombreuses dispositions qui font partie de ce que lon a qualifi de droit fiscal international belge . Ces dispositions sont regroupes dans le Titre V (Impt des non-rsidents) du CIR en ce qui concerne le rgime fiscal des revenus dorigine belge perus par des contribuables non-rsidents de la Belgique (articles 227 248 du CIR). Les dispositions relatives au rgime fiscal des revenus dorigine trangre perus par des contribuables rsidents de la Belgique sont parpilles dans le CIR ; dans certains cas, des dispositions relatives des situations purement internes sont tendues des situations internationales (notamment en ce qui concerne le rgime des revenus dfinitivement taxs ou rgime des RDT ).
E. Droit interne tranger

Les lgislations fiscales des diffrents pays partenaires de la Belgique sont galement prendre en considration dans des oprations ayant des ramifications internationales, puisque, par hypothse, on traitera des analyses, les consquences fiscales de linvestissement ltranger par des socits rsidentes de la Belgique. On aura plus particulirement gard aux dispositions des lgislations fiscales trangres, ayant trait des situations comportant des lments dextranit , et notamment, celle relatives aux conditions dimposition de revenus de source locale (trangre) perus par des nonrsidents ( savoir des rsidents de la Belgique).
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Titre premier Principes gnraux - - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES
Exemple de schma de structure dun petit groupe
(BE) R r
(Etr.) Act. (ou S)
Soc
ES
(Etr.)
Filiale
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Titre premier Principes gnraux - Chapitre 3 : Aperu des diffrents types dimpts - PLAN DES
SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES
Chapitre 3 : Aperu des diffrents types dimpts

IMPOTS DIRECTS IMPOTS SUR LES REVENUS - IPP - I.SOC - INR (PP ET SOC) - IPM TAXES ASSIMILEES AUX ISR
IMPOTS INDIRECTS TVA DROITS DENREGISTREMENT DROITS DE SUCCESSION ET DE DONATION ACCISES DROITS ET TAXES DIVERS (ANC. DRT DE TIMBRE et TAXES ASSIMILEES AUX TIMBRES) DROITS DE DOUANE
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Titre premier Principes gnraux - Chapitre 4 : Porte et principes de la planification fiscale internationale - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES
Chapitre 4 : Porte et principes de la planification fiscale internationale

1. APPROCHE GLOBALE 2. LIBRE RAPATRIEMENT DES REVENUS 3. IMPOSITION GLOBALE DES GROUPES 4. INCITANTS A LINVESTISSEMENT
1. Principe de lapproche globale

La rgle dor de la planification internationale est celle de lapproche globale de la stratgie fiscale dun groupe de socits. Rien ne sert de sacharner sur une rduction dimpts thorique obtenue dans un Etat, si cette rduction est annihile dans un autre Etat ou si cette rduction entrane en fin de compte un impt plus important pour le groupe. Un exemple illustrera ce propos. Si une socit belge recueille directement des intrts pays par sa filiale amricaine, ces revenus subiront une retenue la source de 15% aux Etats-Unis ; leur montant net sera tax limpt des socits belge, avec une application ventuelle de la quotit forfaitaire dimpt tranger (c.--d. une imputation sur limpt belge dun montant cens correspondre la retenue trangre). La charge fiscale totale serait alors de 33,99%, si la quotit forfaitaire dimpt tranger correspond la totalit de la retenue amricaine. Si ces mmes intrts sont encaisss via une filiale tablie aux Bermudes (pur paradis fiscal), ils subiront une retenue la source de 30% aux Etats-Unis et ne seront pas imposs aux Bermudes, ce qui peut paratre intressant premire vue. Mais, lors de toute distribution ultrieure de ces revenus la socit belge (que ce soit sous la forme de dividendes ou dintrts) ceux-ci seront imposs pleinement limpt des socits belges, ce qui donnera une charge fiscale totale de 53,79% (soit 30% de retenue amricaine, plus 33,99% sur le solde de 70% titre dimpt en Belgique). La socit table aux Bermudes est naturellement superflue dans un tel schma. Elments de la planification internationale Les lments pertinents dune planification internationale peuvent tre classs en trois catgories : le libre rapatriement des revenus, limposition globale des groupes et lutilisation des incitants linvestissement.
2. Libre rapatriement des revenus

Tout dabord, si le groupe est international, il nen reste pas moins que la socit fatire est tablie dans un pays donn et quelle dsire recevoir les fruits de son investissement international, notamment pour rmunrer ses actionnaires. En dautres termes, les bnfices raliss ltranger ne sont pas destins tre conservs ltranger, mais tre, un moment dtermin, rapatris (distribus) cette socit fatire. Ceci signifie pour un groupe international quil est impratif dassurer un rapatriement de ces bnfices trangers la socit fatire, si possible au moindre cot fiscal. Cest dans cette catgorie de rflexions que lon range comme instruments de planification :
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lutilisation des conventions internationales prventives de double imposition en vue dviter les dperditions fiscales lors de la remonte des revenus (pratique dite du treaty shopping ) le choix des mthodes de financement des entreprises ltranger (par fonds propres ou fonds emprunts) lattention porte des dispositions telles que le contrle des charges, le blocage ou la limitation des distributions de dividendes
Ce souci dassurer un rapatriement des revenus trangers au moindre cot fiscal est une des proccupations majeures des groupes internationaux. Sur le plan fiscal, la question porte surtout sur le niveau des retenues la source prleves sur les revenus mobiliers (dividendes, intrts et redevances) par lEtat o se situe la socit dbitrice. Si la directive europenne mre-fille du 23 juillet 1990 et les conventions prventives de double imposition permettent gnralement de rduire voire de supprimercette charge fiscale, il faut avouer que peu de solutions existent pour viter les frottements fiscaux sur des revenus en provenance de pays en voie de dveloppement o lEtat tente de prlever un maximum dimpts par voie de retenues la source.
3. Imposition globale des groupes

Une deuxime catgorie de rflexions se situe dans limposition globale des socits du groupe (le but tant de dlocaliser la taxation pour rduire la charge fiscale du groupe). En effet, pour un groupe international de socits qui produisent et distribuent un mme produit, il est fiscalement nfaste de payer 50% dimpts dans un Etat et 20% dimpts dans lEtat voisin. Le groupe cherchera donc minimiser la base taxable de son entreprise tablie dans le premier Etat pour la transfrer dans le second. De mme, pour ce groupe international, il est particulirement malheureux davoir une entreprise en perte dans un Etat A et davoir des entreprises en bnfice dans dautres Etats (par exemple dans lEtat B). Si conomiquement le groupe forme un tout, ses entits sont taxes de manire spare dans chaque Etat o elles sont tablies, avec la consquence que les pertes subies dans lEtat A ne sont pas imputables sur les bnfices gnrs par lentreprise table dans lEtat B. Le droit fiscal est dapplication territoriale et il nexiste en gnral pas de consolidation fiscale internationale. Ceci est une des origines du problme des prix de pertes ou transfert entre les socits dun mme groupe. La tentation sera de majorer ou de diminuer les prix des transactions entre entreprises dun mme groupe en fonction des besoins fiscaux du groupe, aux risques de violer les dispositions fiscales de lEtat o rside la socit dont les profits ont ainsi t artificiellement diminus. Il faut souligner que la matire des prix de transfert connat depuis des annes ltranger une ampleur qui est quasi insouponne en Belgique. Les fonctionnaires de ladministration fiscale amricaine ( IRS ) bnficient par exemple de laide dconomistes et de spcialistes techniques de chaque industrie concerne pour vrifier Que des transferts injustifis de bnfices nont t commis par une socit de droit amricain. Des contrles similaires sont effectus par les administrations fiscales anglaises, franaises ou allemandes. Quand on compare les moyens mis en uvre par ces Etats avec les contrles trs empiriques de ladministration fiscale belge, il faut reconnatre que, dans de domaine comme dans bien dautres, la Belgique est trs en retard. Nanmoins, le Ministre des finances a dclar, plusieurs reprises au cours de ces plus rcentes annes, que la lutte contre les abus en matire de prix de transfert constituerait une priorit dans laction de ladministration fiscale. La constitution de cellules spciales destines contrler les centres de coordination ou les entreprises uvrant dans des secteurs particuliers (immobilier, banques etc.) en a t une premire tape au dbut des annes 1990.
4. Utilisation des incitants linvestissement

Une troisime catgorie de rflexions dans une planification fiscale internationale est lie lutilisation
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des incitants fiscaux, tant nationaux quinternationaux. Quoiquil soit vident quune dcision dinvestissement ne puisse tre fonde exclusivement sur des motifs fiscaux et quun incitant financier ou fiscal puisse toujours tre retir selon les humeurs ou les convictions politiques dun gouvernement limpact des mesures incitatives linvestissement ou de dsinvestissement prises par les groupes multinationaux. Les aides linvestissement quelles soient fiscales, financires, sociales ou autres - permettent en effet aux groupes de diminuer leurs cots dinvestissement ou dafficher un rendement suprieur sur leurs investissements trangers. Il est regrettable que la Belgique se caractrise, au sein de la communaut internationale par un manque de rigueur dans loctroi des incitants fiscaux ou financiers proposs, en raison des modifications trop frquentes des lgislations accordant de tels avantages. Les multiples volutions de la lgislation en matire de centres de coordination ont ainsi provoqu une raction de mfiance des groupes multinationaux par rapport la Belgique. Le rabotage continuel de la dduction pour investissement et la suppression de certains rgimes spciaux (par exemple ceux consacrs aux socits novatrice et aux socits de reconversion) sont dautres exemples de cette instabilit lgislative ou rglementaire et nuisent la crdibilit de la Belgique dans le monde des affaires international. Evolution de lapproche de la fiscalit internationale par les groupes belges Les groupes de socits belges nchappent pas ces considrations dordre fiscal. Leur stratgie fiscale a fortement t influence par les modifications du rgime des RDT sur les dividendes, intervenues depuis 1989. Etant conditionns rflchir en fonction dune conversion de revenus imposables en revenus non imposables conversion que rendait possible de rgime des RDT tel quil existait avant 1989 les socits belges ont continu utiliser le mcanisme des RDT pour aboutir au mme rsultat que celui atteint prcdemment. En pratique, la planification des groupes belges a pris deux formes principales : dune part, on a imagin dallonger le parcours du dividende provenant dune source suspecte (par exemple un paradis fiscal) pour que la distribution ultime la socit belge soit effectue par une socit dont les dividendes donnent droit au rgime des RDT. Au lieu que le dividende distribu par exemple par une socit holding 1929 luxembourgeoise soit directement attribu une socit belge, on pourrait songer une distribution une socit tablie aux Antilles nerlandaise, qui le distribuerait ensuite socit nerlandaise, et enfin une socit belge. La combinaison des lois internes de ces pays avec les conventions internationales permettrait, en principe, un rapatriement du dividende de source luxembourgeoise un cot fiscal acceptable. De tels mcanismes ont cependant une dure de vie for limite, en raison de lattention donne par le lgislateur belge au rgime des RDT et des modifications lgislatives qui en sont la consquence. Dautre part, les socits se sont tournes vers dautres mcanismes de conversion, telles les dispositions des conventions internationales prventives de double imposition en matire dtablissement stable. De telles structures fondes sur un instrument bilatral liant la Belgique un autre Etat, et donc non susceptible dtre interprt ou modifi de faon unilatrale par la Belgique, prsentent plus de garanties de stabilit, lorsque lon connat les dlais ncessaires pour procder des modifications de dispositions conventionnelles. Nanmoins, les abus les plus flagrants se produisant du fait de lapplication des dispositions conventionnelles sont susceptibles dtre remis en cause par le biais dun change ventuel de courriers entre les deux Etats contractants. En outre, par le biais dune interprtation dite volutive des conventions, la Belgique se rserve parfois le droit de considrer comme sous entendues un certain nombre de dispositions ne figurant pas explicitement dans le texte dune convention donne. On voit donc que, mme dans le domaine du conventionnel, les stratgies fiscales ont tendance tre mises mal plus rapidement que dans le pass.
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Titre 2 Impt des non-rsidents - Chapitre 1 : Impt des non-rsidents personnes physiques (INR/PP) -
A. NOTIONS DIVERSES
TITRE 2 IMPT DES NON-RSIDENTS

Chapitre 1 : Impt des non-rsidents personnes physiques (INR/PP) 1. INTRODUCTION
A. NOTIONS DIVERSES
1. OBJET DE LIMPOT DES NON-RESIDENTS
Larticle 1, 1 , 4 CIR prvoit quil est tabli un impt sur les revenus des non-rsidents (INR). Lobjet de lINR est de soumettre imposition en Belgique certains revenus de source belge qui sont perus par des personnes qui sont qualifies de non-rsidents belges. Deux lments seront donc importants pour lapplication de lINR : 1. La qualit de non-rsident du bnficiaire des revenus Une personne physique ayant son domicile fiscal en Belgique (qualifie dans le CIR dhabitant du royaume ) ou une socit ayant son sige social en Belgique est soumise limpt sur ses revenus dorigine mondial Inversement, toute personne qui na pas la qualit de rsident belge est un contribuable potentiel lINR Toutefois, elle ne deviendra effectivement assujettie lINR que dans la mesure o elle peroit des revenus de source belge. Un non-rsident ne sera soumis en Belgique qu une imposition limite certains de ses revenus. 2. Lorigine belge des revenus A peine de mconnatre la souverainet dautres Etats en matire fiscale, la Belgique ne pourrait soumettre limpt belge des revenus de source trangre perus par des personnes physiques ou morales non-rsidentes. LINR se caractrise donc par le fait quil suppose quune condition matrielle (facteur de rattachement rel) soit remplie pour son application : lassujettissement lINR est li lorigine belge des revenus. Ce facteur de rattachement rel doit tre compar avec le critre personnel qui, seul, rgit limpt sur les revenus mis charge des rsidents belges. Limpt sur les revenus des rsidents belges est d en raison de la seule qualit des bnficiaires des revenus, c.--d. en raison de la prsence de leur rsidence fiscale en Belgique.
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B. DISPOSITIONS LEGALES
2. TERRITORIALITE DE LIMPOT BELGE

Le droit fiscal est une branche du droit public belge. A ce titre, il est dapplication strictement territoriale. La souverainet fiscale dun Etat sarrte en effet l o dbute celle dun autre Etat.
3. CONSEQUENCES DE LA DISTINCTION ENTRE RESIDENTS ET NONRESIDENTS

La distinction entre rsidents et non-rsidents est essentielle dans la dtermination de la base imposable en Belgique : Pour les rsidents belges, lassiette imposable est constitue par lensemble des revenus perus par ces personnes, tant en Belgique quen dehors du territoire belge. Les rsidents belges sont imposs sur leurs revenus dorigine mondiale (avec certaines adaptations dans lordre juridique national ou international, afin dviter les situations de double imposition). Pour les non-rsidents, lassiette imposable est limite un certain nombre de revenus ayant leur source en Belgique ou prsentant un lien troit avec la Belgique. Seuls les rsidents de la Belgique ont la possibilit dinvoquer les dispositions des conventions de double imposition conclues par la Belgique (puisque eux seuls sont des rsidents au sens des conventions). Un non-rsident pourra, le cas chant, invoquer les conventions conclues par son Etat de rsidence avec dautres pays, notamment la Belgique (en tant que pays de la source). La clause de rserve de progressivit, que lon retrouve tant dans larticle 155 du CIR que dans les conventions de double imposition conclues par la Belgique, est applicable aux seuls rsidents belges. (NB : dans les Conventions internationales, cest aux art. 23 A 3 et 23 B 2 quil est trait de la rserve de progressivit.) Un certain nombre de dpenses dductibles des revenus nets sont rserves aux seuls rsidents de la Belgique (ou des non-rsidents avec foyer dhabitation).
B. DISPOSITIONS LEGALES
Cette matire est traite aux articles 227 248 du CIR.
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C. IMPACTS DES CONVENTIONS PREVENTIVES DE DOUBLE IMPOSITION
C. IMPACTS DES CONVENTIONS PREVENTIVES DE DOUBLE IMPOSITION

Lors de ltude de lINR, il convient dtre attentif aux interactions des conventions prventives de la double imposition conclues par la Belgique avec dautres Etats. Lobjet de ces conventions est notamment de rpartir le pouvoir dimposition entre le pays de rsidence dune personne physique ou morale et le pays de la source des revenus (ou le pays o est ralise lactivit). En matire dINR, la Belgique sera toujours le pays de la source des revenus, puisque par hypothse, la personne qui revendique lapplication dune convention na pas sa rsidence fiscale en Belgique, mais bien dans le pays ayant conclu la convention avec la Belgique. Ces conventions nont pas pour effet de crer des charges fiscales. Cest pourquoi, mme lorsque le pouvoir dimposition sur certains revenus perus par un contribuable est allou en Belgique en vertu de la convention applicable, ces revenus ne seront imposables en Belgique que dans la mesure o la loi belge prvoit limposition sur ce type de revenus. Pour la liste des conventions prventives de double imposition conclues par la Belgique, voir la farde de documentation en annexe (circulaire administrative).
D. DEPERSONNALISATION DE LIMPOT
La dpersonnalisation de limpt est une des notions fondamentales de lINR / PP. Cette dpersonnalisation a pour effet de crer quatre catgories de non-habitants du Royaume.
1. NON-HABITANTS DU ROYAUME AVEC FOYER DHABITATION

Il sagit des non-habitants du Royaume qui ont maintenu un foyer dhabitation en Belgique durant toute la priode imposable. Cette catgorie comprend aussi les cadres et chercheurs trangers qui habitent en Belgique, ont la qualit de non-habitant du Royaume et pour lequel le rgime spcial dimposition sapplique. Le rgime dimposition des non-habitants du Royaume avec foyer dhabitation correspond pour la plus grande part au rgime dimposition des habitants du Royaume (IPP), avec toutefois quelques particularits propres lINR / PP. EXEMPLE : Les dispositions relatives lpargne pension sappliquent exclusivement aux non-habitants du Royaume avec foyer dhabitation, ceux qui y sont assimils et aux non-habitants du Royaume privilgis sans foyer dhabitation (catgories 1 3) lorsque ceux-ci taient habitants du royaume au moment de louverture du compte-pargne ou de la souscription du contrat dassurance pargne.
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D. DEPERSONNALISATION DE LIMPOT Notion de Foyer dhabitation en Belgique Lexpression foyer dhabitation en Belgique peut tre dfinie comme le lieu o un non-habitant du Royaume sest tabli en Belgique avec sa famille dans des conditions telles quil est considr comme nayant pas transfr dans le pays son domicile ou le sige de sa fortune. En dautres termes, il doit sagir dune relle installation (familiale) en Belgique, savoir lendroit o lintress sjourne habituellement avec sa famille, mais de telle manire quil puisse encore tre considr que le sjour en Belgique est de nature temporaire et non durable (mais engendre cependant certains frais grevant le revenu imposable).
Critres dapplication : Le simple fait quun non-habitant du Royaume soit propritaire dune habitation en Belgique (dont, ventuellement, il se rserve la disposition) ou locataire dune maison, dun appartement, dun studio, en Belgique, ou encore quil sjourne temporairement dans une chambre dhtel en Belgique est en soi insuffisant pour considrer lintress comme un non-habitant du Royaume avec foyer dhabitation. Les non-habitants du Royaume qui ne sjournent en Belgique que les jours de travail mais rejoignent, durant le week-end, leur lieu dhabitation situ ltranger et leur famille qui y rside ne satisfont pas la notion susvise, de sorte quils sont considrs comme des non-habitants du Royaume sans foyer dhabitation en Belgique . Le sjour en Belgique (gnralement pour des raisons professionnelles) ne doit pas tre durable au point dentraner lexistence dun domicile en Belgique, mais la nature temporaire du sjour en Belgique doit normalement tre telle que le contribuable y sjourne plus dun an.
2 .NON-HABITANTS DU ROYAUME PRIVILEGIES SANS FOYER DHABITATION

II sagit des non-habitants du Royaume qui nont pas maintenu un foyer dhabitation en Belgique durant toute la priode imposable mais qui sont assimils, en vertu dune clause de non-discrimination prvue par une convention prventive de la double imposition conclue par la Belgique, peuvent prtendre toutes les dispositions relatives aux dductions personnelles, abattements et rductions dimpt en fonction de leur situation familiale ou de leurs charges de famille. Figurent dans cette catgorie, les rsidents de la Grce, du Maroc et des Pays-Bas (et la France, voir cidessous) pour autant quils satisfassent aux conditions prvues par la convention prventive de la double imposition concerne. Fiscalement, les non-habitants du Royaume privilgis sans foyer dhabitation sont assimils aux non-habitants du Royaume avec foyer dhabitation mais cette assimilation ne sapplique que pour le calcul de limpt (pas pour le rgime des dpenses dductibles de lERN). [Voir infra, Etablissement de lI.N.R. ] Un avenant la convention conclue avec la France [avenant du 8 fvrier 1999] a galement introduit une clause de non-discrimination. Les rsidents dun Etat contractant qui exercent une activit professionnelle dans lautre Etat contractant bnficieront dsormais des dductions personnelles, abattements et rduction dimpt en fonction de la situation personnelle ou des charges de famille que cet autre Etat (dactivit) accorde ses propres rsidents. Les dispositions de lavenant diffrent toutefois des dispositions contenues dans les conventions prcites avec les Pays-Bas, la Grce et le Maroc. En ce qui concerne les rsidents de la France, les dductions personnelles, abattements et rduction
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D. DEPERSONNALISATION DE LIMPOT dimpt sont rduits au prorata des revenus professionnels (rmunrations, bnfices et profits) imposables en Belgique par rapport au total des revenus professionnels des intresss. [Pour plus de dtails sur cette convention, voy. la Circulaire du 26 octobre 2000]
3. NON-HABITANTS DU ROYAUME SANS FOYER DHABITATION QUI, EN RAISON DE LA NATURE ET DU MONTANT DE LEURS REVENUS IMPOSABLES ET REGULARISABLE A LINR / PP, SONT ASSIMILES A DES NON-RESIDENTS DU ROYAUME AVEC FOYER DHABITATION
Il sagit des non-habitants du Royaume qui nont pas maintenu un foyer dhabitation en Belgique durant toute la priode imposable, mais qui ont obtenu ou recueilli durant cette priode, en Belgique, des revenus professionnels nets imposable et rgularisable lINR / PP qui slvent au moins 75% du total de leur revenus professionnels de source belge et trangre, c.--d. des : - revenus professionnels nets imposables lINR / PP - revenus professionnels nets exonrs par convention - revenus professionnels nets de source trangre
REMARQUE : Les Bnfices qui rentrent dans le champ dapplication du rgime sont ceux qui sont produits ou recueillis en Belgique par un non-rsident personne physique. Il sagit : Des bnfices produits lintervention dun tablissement belge (y compris les plus values sur de tels tablissements ou sur des lments dactif de ceux-ci) ; Des bnfices rsultant de lalination ou de la location de biens immobiliers sis en Belgique (y compris les droits immobiliers), des oprations dassurance traites en Belgique et les bnfices rsultant de la qualit dassoci dans des socits ou groupements belges qui, au plan fiscal, sont dnus de la personnalit juridique.
Les Profits viss sont ceux qui rsultent dune activit exerce en Belgique par des non-rsidents personnes physiques. [Pour plus de dtail, voir infra Assiette de lINR ] Il convient de noter cet gard que les artistes et sportifs non-rsidents ne peuvent pas bnficier de ce rgime en ce qui concerne les revenus quils tirent de leur activit exerce personnellement en Belgique. En effet, quelle quen soit la qualification, leurs revenus ne font jamais lobjet dune rgularisation mais sont soumis un prcompte professionnel libratoire slevant 18% du montant brut de leur cachet. Nanmoins, depuis le 1 janvier 2008, pour les sportifs non-rsidents (et leurs accompagnateurs, formateurs, entraneurs et arbitres) le Pr P de 18% ne sapplique plus aux sportifs qui peroivent personnellement [i.e. sans lintervention dune socit] des revenus professionnels en tant que sportifs, en Belgique pendant la priode imposable, durant une priode de maximum 30 jours par dbiteur de revenus . Ils sont soumis une imposition globale et peuvent bnficier des rgimes spciaux pour les jeunes sportifs et les sportifs plus gs . Jeunes sportifs (-de 26 ans au 1/1 de lexercice dimposition) : la 1 rm. est impose 16,5% ; art. 171, 4 , j, CIR (et Pr P de 16,66%)
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tranche de 12.300 EUR de leurs
Sportifs plus gs (+de 26 ans) : revenus dune activit sportive accessoire (voir la hauteur des revenus), imposition distincte 33% (art.93 3 AR/CIR).
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D. DEPERSONNALISATION DE LIMPOT
Les revenus autres que les revenus professionnels des contribuables assimils sont ignors pour lapplication de cette rgle des 75%. Pour lapplication de la rgle des 75% dans le chef des conjoints, une distinction doit tre faite selon quun seul des conjoints ou que les deux conjoints ont obtenu ou recueilli des revenus professionnels imposables ou rgularisables lINR / PP Hypothse 1 : Un seul des conjoints a obtenu ou recueilli des revenus professionnels imposables et rgularisables lINR / PP Seuls les revenus professionnels du conjoint qui a obtenu ou recueilli les revenus professionnels imposables et rgularisables lINR / PP entrent en ligne de compte pour la comparaison des revenus professionnels. Les revenus professionnels de source belge exonrs par convention et les revenus professionnels de source trangre ventuels de lautre conjoint ne sont donc pas pris en considration. Hypothse 2 : Les deux conjoints ont obtenu ou recueilli des revenus professionnels imposables et rgularisables lINR / PP Dans cas, la rgle des 75% doit tre examine dans le chef des deux conjoints ensembles. Cela signifie que les revenus professionnels imposables et rgularisables lINR / PP des deux conjoints doivent atteindre ensemble au moins 75% du total des revenus professionnels imposables lINR / PP des revenus professionnels de source belge exonrs par convention et des revenus professionnels de source trangre des deux conjoints. Ds lors, il importe peu cet gard quun des conjoints, pris isolment, ne satisfasse pas la rgle des 75%.
4. NON-HABITANTS DU ROYAUME ORIDINAIRES SANS FOYER DHABITATION

Il sagit des non-habitants du Royaume qui nont pas maintenu un foyer dhabitation en Belgique durant toute la priode imposable et qui nappartiennent pas aux catgories (2) et (3). Le rgime dimposition des non-habitants du Royaume ordinaires sans foyer dhabitation se caractrise par une dpersonnalisation trs pousse de limpt, en ce sens que ces contribuables ne peuvent bnficier : ni des quotits de revenus exemptes dimpt et majorations de ces quotits pour charge de famille ni du quotient conjugal
Cette dpersonnalisation est justifie par le fait que cest lEtat de rsidence du non-rsident du Royaume o celui-ci est soumis limpt sur lensemble de son revenu mondial quil incombe daccorder
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NOTION DE RESIDENCE FISCALE les rductions dimpt en rapport avec sa situation personnelle ou familiale.
2.
ASSUJETTISSEMENT A LINR
Dans lordre juridique belge, la notion de rsidence fiscale (ou domicile fiscal ) est essentielle pour apprcier ltendue de la base imposable en Belgique dune personne. La rsidence fiscale nest pas le seul critre personnel auquel il aurait pu tre fait recours. Dautres systmes juridiques utilisent, par exemple, le critre de nationalit. EXEMPLE : Aux Etats-Unis, une personne de nationalit amricaine continuera tre assujettie limpt amricain sur les revenus, mme si elle rside ltranger. Les revenus dorigine amricaine et mondiale dun amricain ne sjournant pas aux Etats-Unis contribuent la formation de sa base imposable aux Etats-Unis.
NOTION DE RESIDENCE FISCALE

Malgr limportance de la notion, il nexiste dans le CIR aucune dfinition globale de la rsidence fiscale. Tout au plus existe-t-il une dfinition des personnes assujetties lIPP, lI.Soc et lIPM. De ces dfinitions, on dgage la notion de rsidence fiscale, ou plus exactement les notions de rsidence fiscale puisque des critres diffrents sont utiliss pour caractriser la rsidence fiscale dune personne physique et dune personne morale. Ces dispositions permettent galement de dterminer, de faon ngative, les personnes assujetties lINR, savoir toutes les personnes qui ne sont pas assujetties aux impts belges en tant que rsidents de la Belgique. Bases lgales : articles 2, 3, 4 et 227, 1 CIR pour les personnes physiques article 227, 2 CIR pour les socits et personnes morales but lucratif article 227, 3 CIR en ce qui concerne les organismes sans but lucratif
1. DISPOSITIONS LEGALES POUR LES PERSONNES PHYSIQUES

Larticle 3, 1 CIR prvoit que : sont assujetti lIPP les habitants du Royaume Larticle 2, 1 , 1 , al. 1, CIR dfinir ce que lon entend par habitant du Royaume : a) les personnes physiques qui ont tabli en Belgique leur domicile ou le sige de leur fortune b) les agents diplomatiques belges et les agents consulaires de carrires belges accrdits ltranger, ainsi que les membres de leur famille vivant leur foyer c) les autres membres de missions diplomatiques belges et de postes consulaires belges ltranger, ainsi que les membres de leur famille vivant leur foyer, lexclusion des
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NOTION DE RESIDENCE FISCALE fonctionnaires consulaires honoraires d) les autres fonctionnaires agents et reprsentants ou dlgus de lEtat belge, des Communauts, Rgions, provinces, agglomrations, fdrations de communes et communes, ainsi que dtablissement de droit public belge, qui ont la nationalit belge et exercent leurs activits ltranger dans un pays dont ils ne sont pas rsidents permanents En somme, un habitant du Royaume doit donc, en rgle gnrale, avoir en Belgique son domicile ou le sige de sa fortune.
2. DEFINITION DU DOMICILE FISCAL

(a) Domicile et sige de la fortune comme critres alternatifs
La prsence dun seul des deux lments en Belgique suffit pour confrer la qualit de rsident belge ; il suffit donc quune personne physique ait en Belgique : soit son domicile soit le sige de sa fortune
pour quelle soit assujettie lIPP. Le Commentaire du CIR est explicite ce propos (Com. IR. N 3 / 4). Le domicile fiscal et le sige de la fortune constituent deux critres alternatifs permettant d'tablir la qualit d'habitant du Royaume. Chacun d'eux constitue lui seul un critre indpendant et suffisant qui peut tre employ comme critre principal. Ainsi, le sige de la fortune peut tre pris en considration comme critre principal chaque fois que le centre des affaires et des activits professionnelles n'est pas situ au mme endroit que le centre de la vie familiale. EXEMPLE : arrt Derks Monsieur Derks sest tabli avec son pouse Monte Carlo. Il est cependant rest propritaire de divers immeubles en Belgique. Certains de ces immeubles sont donns en location une socit dont il est ladministrateur prsident du conseil. Il est galement avec son pouse, actionnaire de deux socits de droit belge, dans lesquelles il continue dexercer une activit professionnelle prpondrante pour la survie de ces socits. Sur base de ces lments, la Cour de Cassation, dcide que, bien que Monsieur Derks ait son domicile lgal Monte Carlo, le sige de sa fortune est tabli en Belgique.
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NOTION DE RESIDENCE FISCALE Autre EXEMPLE : De la notion de domicile en droit fiscal Jugement du Tribunal de 1 re instance de Bruxelles du 12.05.2005 - Au sens de la loi fiscale, le domicile est une notion de fait ncessairement caractrise par une certaine permanence ou continuit. En l'espce, la requrante, pilote de ligne, conteste la dcision de l'administration de considrer que son domicile fiscal se situe dans l'appartement qu'elle a achet dans la capitale pour assurer ses permanences de vol et non, comme elle l'a dclar, dans la commune de Ferrires o elle est pourtant officiellement domicilie. Partant, la requrante conteste galement le rejet des frais, professionnels selon elle, lis l'utilisation de l'appartement prcit. Aprs examen, le Tribunal admet finalement le bien-fond du recours. Pour Lui, en effet, tant la livraison substantielle de mazout son domicile lgal que l'inscription dans les registres de population de la commune de Ferrires dmontrent clairement une certaine occupation de sa rsidence principale et une intention relle de se fixer cet endroit. Les cotisations litigieuses ont donc, pour le Tribunal t enrles tort par l'administration et doivent tre annules, de mme d'ailleurs que les frais de l'appartement doivent tre considrs comme dductibles.
(b) Description du domicile Le terme domicile dsigne lendroit o une personne physique sjourne de faon effective et continue. Il sagit dun domicile de fait, caractris ncessairement par une certaine permanence ou continuit. La notion de domicile fiscal ne concide pas ncessairement avec celle de domicile civil . Le domicile civil, au sens des articles 102 et suivants du code civil, est le lieu o une personne a son principal tablissement. Il se caractrise par le fait dune habitation relle dans un lieu et par lintention dy fixer son principal tablissement. Traditionnellement, il tait soulign que lintention de la personne prsentait de limportance en droit civil, alors que le droit fiscal, en principe, navait pas gard celle-ci, mais plutt la ralit des faits. La diffrence entre les notions de domicile civil et de domicile fiscal a cependant tendance devenir plus faible, pour diffrentes raisons. Dune part, ladministration fiscale semble donner une importance certaine ce critre fort subjectif de lintention du contribuable. Dautre part, la rglementation relative linscription aux registres de la population prvoit quune personne doit tre inscrite dans la commune o elle a sa rsidence principale.
La rsidence principale y est dfinie comme : soit le lieu o vivent habituellement les membres dun mnage compos de plusieurs personnes, unies ou non par des liens de parent soit le lieu o vit habituellement une personne isole
[Voir Loi du 19/7/1991 et arrt royal du 16/7/1992] La dtermination de cette rsidence principale se fonde donc sur une situation de fait c.--d. la constatation dun sjour effectif dans une commune durant la plus grande partie de lanne. Diffrents lments peuvent tre pris en compte dans cette apprciation du fait, notamment : le lieu que rejoint une personne aprs ses occupations professionnelles le lieu de frquentation scolaire des enfants les consommations nergtiques
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NOTION DE RESIDENCE FISCALE le lieu du travail le sjour habituel du conjoint et des autres membres du mnage
Enfin, il est prcis dans la rglementation en matire civile que la seule intention manifeste par une personne de fixer sa rsidence principale dans un lieu dtermin nest pas suffisante pour justifier linscription titre de rsidence principale. Selon ladministration fiscale, le principal critre pour dterminer o est tabli le domicile fiscal est le lieu dhabitation effectif de la famille, c.--d. le lieu o est maintenu le foyer familial (par exemple, le lieu o sjournent la femme et les enfants). Toutefois, lapprciation de la notion de domicilie se faisait, jusquil y a quelques annes, en principe pour chaque contribuable individuellement, mme sil tait mari. La jurisprudence avait ainsi dcid quun contribuable mari pouvait tre considr comme un nonrsident, alors mme que son conjoint conservait la qualit de rsident. Cette jurisprudence a t juge, dans le commentaire administratif, comme divergente, et a donn lieu une initiative lgislative. Cest ainsi que la loi a introduit un paragraphe larticle 2 du CIR selon lequel le domicile fiscal des personnes maries est tabli lendroit o se situe le mnage. Cette nouvelle disposition mettait ainsi fin aux situations o un poux tait soumis lIPP alors que lautre poux tait soumis lINR. Linterprtation des Cours selon laquelle un contribuable qui travaille ltranger et qui y habite effectivement, sauf pour la priode des vacances annuelles est souvent considr comme un nonrsident, ne sera plus accepte, maintenant que lendroit o est tabli le sige du foyer familial (centre de la vie de familiale ou des intrts familiaux) a t introduit comme un critre lgal pour dterminer le domicilie fiscal des conjoints. Lloignement temporaire de lhabitation familiale de lun des conjoints, rsultant des ncessits de lexercice de la profession, ne peut donc tre considr comme une sparation de fait des conjoints car les liens de mariage et de la famille continuent dexister. REMARQUE : LES CONVENTIONS INTERNATIONALES Pour lapplication des conventions prventives de la double imposition conclues par la Belgique, une personne est cense tre rsidente de lEtat dans lequel, en vertu de la lgislation qui y est en vigueur, elle est soumise limpt en raison de son domicile, de sa rsidence ou de tout autre critre de nature analogue. Lorsque, selon ce qui prcde, une personne est un rsident la fois de la Belgique et dun pays avec lequel la Belgique a conclu une convention prventive de la double imposition, ladite convention prvoit gnralement un ensemble de rgles visant dterminer de quel Etat cette personne est cense tre rsidente, mais ce, uniquement aux fins dapplication de cette convention. De tels cas, doivent tre soumis par les agents taxateurs leur administration centrale, accompagns dun rapport circonstanci. Les critres retenus par la grande majorit des conventions sont des critres successifs. La Convention modle prvoit les critres suivants : 1. Lintress est considr comme un rsident de lEtat o il dispose dun foyer dhabitation permanent. 1bis. Sil dispose dun foyer dhabitation permanent dans les 2 Etats, il est alors considr comme un rsident de celui avec lequel ses liens personnels et conomiques sont les plus troits (centre des intrts vitaux). 2. Si lEtat o lintress a le centre de ses intrts vitaux ne peut pas tre dtermin ou sil ne
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NOTION DE RESIDENCE FISCALE dispose dun foyer dhabitation permanent dans aucun des Etats, il est considr comme un rsident de lEtat o il sjourne de faon habituelle. Le premier cas ainsi rgl est celui dun contribuable ayant un foyer dhabitation permanent dans chacun des Etats contractants ; le sjour habituel dans un Etat plutt que dans lautre constitue alors llment qui, en cas de doute au sujet du centre des intrts vitaux, fait pencher la balance en faveur de lEtat o le contribuable sjourne le plus souvent. En second lieu est rgl le cas dun contribuable ne disposant dun foyer dhabitation permanent dans aucun des Etats contractants (par exemple, une personne allant dun htel lautre). Dans ce cas galement, tous les sjours faits dans un Etat doivent tre pris en considration, sans quil faille en rechercher les raisons. 3. Si lintress sjourne habituellement dans les deux Etats ou sil ne sjourne de faon habituelle dans aucun deux, il est considr comme un rsident de lEtat dont il possde la nationalit. 4. Enfin, si lintress possde la nationalit des deux Etats ou daucun deux, les autorits comptentes de chacun de ces Etats tranchent la question de commun accord. REMARQUE : LES CADRES ETRANGERS Les cadres trangers pour qui le rgime spcial dimposition prvu par la circulaire administrative du 8/8/1983 est appliqu et dont, le cas chant, le conjoint et les enfants rsident en Belgique, ne tombent pas sous lapplication de larticle 2 du CIR. Le statut de non-rsident de la Belgique ne peut, par consquent, pas leur tre retir sur la base de cette disposition lgale lorsquils se sont tablis en Belgique avec leur mnage. Lorsquune personne physique : na pas de famille lorsque sa famille la suit dans ses dplacements lorsque le sjour de la famille en Belgique nest pas significatif
la permanence du domicile peut tre apprcie en fonction de la dure du sjour ou de la prsence physique du contribuable ltranger ou en Belgique. Ladministration a tabli, sans toutefois que cette opinion ne soit conforte par une quelconque jurisprudence unanime, quun sjour dune dure de 24 mois un endroit fixe ltranger constitue un dlai minimum pour que lon puisse considrer que le domicile est ltranger (Com.IR. 3/66). Le fait quun contribuable revienne en Belgique pour de courts sjours de vacances ou pour des raisons familiales ne lui fait pas perdre la qualit de non-rsident quil a acquise en raison de la dure de son sjour ltranger. Les facteurs cits ci-dessus ne sont cependant pas les seuls pris en considration par la jurisprudence. Dautres facteurs, tels : lintention de retour (par exemple en cas de dtachements temporaire ltranger dun employ) le centre des affaires et des intrts les liens artistiques, intellectuels, sportifs ou sociaux
peuvent galement prsenter de limportance pour apprcier la question de la rsidence fiscale. Dautres indices plus mineurs ont galement t pris en considration par la jurisprudence pour dterminer le lieu de la rsidence fiscale, tels que : limmatriculation dun vhicule automobile en Belgique
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NOTION DE RESIDENCE FISCALE le paiement de loyer de chasse une commune belge des oprations multiples au guichet dune banque belge la qualit dassoci fondateur dune socit belge
En revanche, un critre tel celui de la situation administrative (par exemple, la radiation au registre de la population ou linscription dans les registres dune commune ltranger) est en principe indiffrent. Linscription nest, en effet, quune affaire de preuve. Le domicile fiscal est essentiellement une notion de fait et non pas une notion administrative. De mme, lacquisition de la qualit de rsident fiscal dun pays tranger ne constitue pas un lment dterminant. Il pourrait en rsulter une situation de double rsidence fiscale que la convention de double imposition ventuellement applicable entre la Belgique et lautre Etat pourrait rgler. Tous ces lments ne prsentent pas, dans chaque cas despce, la mme importance, une pondration entre ces lments peut devoir stablir au cas par cas.
(c) Sige de la fortune Le sige de la fortune est lendroit do sont grs les biens de la personne, do il en surveille ladministration. Ce nest donc pas le lieu o les biens sont matriellement localiss. EXEMPLE 1 : Monsieur Prade est propritaire dune maison situe en Belgique, dont lunique fonction est dassurer un revenu son pouse et son enfant qui sont tablis en Belgique. Monsieur Prade rside quant lui en Suisse, do il administre sa fortune et o se situe a plus grosse partie de sa fortune. Sur base de ces lments de fait, la Cour de Cassation dcide que le sige de la fortune de Monsieur Prade nest pas situ en Belgique [Cassation, 7/2/1979]. EXEMPLE 2 : Une personne na pas le sige de sa fortune en Belgique par le simple fait quelle est reste propritaire dun immeuble en Belgique et que son pouse, reste en Belgique disposait dun mandat gnral. La Cour estime que ce mandat permettait simplement lpouse dexcuter les dcisions relatives limmeuble qui tait prises ltranger par le propritaire [Bruxelles, le 15/5/1993]. La jurisprudence rcente prend plus en compte le critre conomique et tend le critre de la gestion de la fortune au capital travail. Le sige de la fortune peut tre pris en considration comme critre principal chaque fois que le centre des affaires et des activits professionnelles nest pas situ au mme endroit que le centre de la vie familiale (Com/I.R.3/4).
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NOTION DE RESIDENCE FISCALE Extrait du Com.IR. : III. HABITANTS DU ROYAUME : DOMICILE OU SIEGE DE LA FORTUNE EN BELGIQUE A. GENERALITES Numro 3/2 Le lgislateur fiscal n'a pas entendu retenir la notion civile du domicile ; au contraire, il a voulu conserver l'expression "habitant du Royaume" le sens qu'elle avait dans la jurisprudence constante relative er l'application de l'art. 1 de la Loi du 27/12/1817, pour la perception du droit de succession. Si, dans le "domicile fiscal" dfini par la disposition prcite, les deux lments du "domicile civil" se rencontrent - savoir : le fait d'une habitation relle dans un lieu, joint l'intention d'y fixer son principal tablissement (voir art. 103 105, CCiv.) -, il n'en demeure pas moins qu'en matire fiscale, le fait l'emporte sur l'intention .
3. CHARGE DE LA PREUVE
a. Prsomptions lgales de domicile fiscal La dtermination du domicile fiscal dune personne physique est essentiellement une question de fait. Ces lments de fait chappent bien souvent la connaissance de ladministration, parce quils ne relvent pas du domaine fiscal. Telle tait la raison avance par le lgislateur pour justifier lintroduction de la premire prsomption lgale destine tablir la qualit de rsident fiscal. Larticle 2, 1 , 1 , al. 2, CIR prvoit que : Ltablissement en Belgique du domicile ou du sige de la fortune sapprcie en fonction des lments de fait. Toutefois, sauf preuve contraire, sont prsumes avoir tabli en Belgique leur domicile ou le sige de leur fortune, les personnes physiques qui sont inscrites au Registre national des personnes physiques. Linscription au registre national des personnes physiques dcoule de linscription au registre de la population ou au registre des trangers, tenus dans les communes de Belgique, ainsi que de linscription dans les registres tenus dans les missions diplomatiques et postes consulaires belges ltranger. En ce qui concerne les trangers, on rappellera que sont inscrits au registre des trangers ceux qui sont admis sjourner plus de trois mois en Belgique ou ceux qui sont autoriss stablir en Belgique. La prsomption est susceptible dtre renverse par la preuve contraire (prsomption REFRAGABLE). Comme toute prsomption, elle a pour effet demporter un renversement de la charge de la preuve. Alors qu dfaut de prsomption, ladministration devait apporter les lments de preuve confrant une personne physique la qualit de rsident fiscal belge, dornavant il appartiendra au contribuable tombant sous le coup de la prsomption dtablir, en soumettant des lments de preuve, quil ne doit pas tre considr comme un rsident fiscal.
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NOTION DE RESIDENCE FISCALE La lgislation belge contient une deuxime prsomption lgale, dans larticle 2, 1 , 1 , al. 3, CIR : Pour les personnes maries qui ne se trouvent pas dans un des cas viss larticle 126, 2, al. 1 , le domicile fiscal se situe lendroit o est tabli le mnage. Contrairement la prsomption rsultant de limmatriculation (inscription) au Registre de la Population, le texte lgal ne permet pas ici la preuve du contraire (il sagit donc dune rsomption IRREFRAGABLE). Par ailleurs, si lon accorde la valeur probante dune prsomption irrfragable cet article 2, 1 , 1, al. 3, CIR, cela signifierait sans doute que lorsquun contribuable mari a transfr ltranger lendroit o est tabli son mnage, il ne peut plus tre considr comme habitant du Royaume. Ds lors, lAdministration ne serait pas autorise dmontrer, par le biais dlments de fait que, malgr le dplacement du foyer familial ltranger, le contribuable doit tre nanmoins considr comme ayant gard son domicile fiscal en Belgique. Par contre, lAdministration pourrait dmontrer que ce contribuable a gard le sige de sa fortune en Belgique.
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b. Absence dinscription au registre national des personnes physiques Lexistence de la prsomption lgale nempchera pas ladministration de pouvoir tablir quune personne physique, non inscrite dans le registre national, est un rsident fiscal belge. Il nexiste pas de prsomption selon laquelle une personne non inscrite au registre national est un nonrsident. La preuve que la personne est un rsidant belge pourra, comme par le pass, tre rapporte sur base des prsomptions de fait habituelles.
4. NOTION DE NON-RESIDENT PERSONNE PHYSIQUE

Larticle 227, 1 CIR dfinit le non-rsident personne physique par rfrence la dfinition du rsident : Sont assujettis limpt des non-rsidents : 1 les non-habitants du royaume, y compris les personnes vises larticle 4 Le non-rsident personne physique est donc celui qui na en Belgique ni son domicile, ni le sige de sa fortune.
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5. EXTENSIONS LEGALES DES NOTIONS DE RESIDENT ET DE NONRESIDENT

Larticle 2, 1 , 1 , al. 1, CIR contient un certain nombre de cas dextension de la notion de rsident fiscal des personnes qui manifestement nont pas leur domicile ou le sige de leur fortune en Belgique. Corrlativement, larticle 4 CIR numre des cas dans lesquels des personnes ne sont pas considres comme des rsidents belges, bien quelles y aient tabli leur domicile.
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a. Agents diplomatiques et agents consulaires de carrire Les diplomates et consuls de carrire belges qui sont accrdits ltranger sont considrs comme des rsidents belges. Cette fiction stend aux membres de leur famille vivant dans leur foyer. Inversement, les diplomates et consuls de carrire trangers, accrdits en Belgique, sont considrs comme des non-rsidents ainsi que les membres de leur famille vivant leur foyer.
b. Autres membres du personnel diplomatique ou consulaire Les autres membres de missions diplomatiques ou consulaires belges, lexclusion toutefois des consuls honoraires, qui sont en poste ltranger, sont des rsidents belges. La disposition stend aux membres de la famille vivant dans leur foyer. Corrlativement, les membres de missions diplomatiques ou consulaires trangres ainsi que leur famille, sont considrs comme des non-rsidents deux conditions : lEtat tranger accorde le mme traitement leurs homologues belges les intresss nont par la nationalit belge ou ne sont pas des rsidents permanents de la Belgique
c. Fonctionnaires, agents et reprsentants dun Etat, dune subdivision politique ou dun tablissement de droit public Les fonctionnaires, agents, reprsentants ou dlgus de lEtat belge, dune subdivision politique belge ou dtablissements de droit public belge sont considrs comme des rsidents de la Belgique deux conditions : les intresss ont la nationalit belge ils ne sont pas des rsidents permanents de lEtat dans lequel ils exercent leurs activits
Symtriquement, les fonctionnaires dEtats trangers, de leurs subdivisions politiques ou locales ou dtablissements de droit public tranger sont considrs comme des non-rsidents pour autant que les conditions suivantes soient runies : lEtat tranger accorde ce traitement aux belges les intresss nont pas la nationalit belge ou ne sont pas des rsidents permanents de la Belgique les intresss nexercent pas leurs activits dans le cadre dune activit industrielle ou
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NOTION DE RESIDENCE FISCALE commerciale
Exercices
En Belgique, quel impt sont soumises les personnes suivantes et (mondialement) quel impt est d sur les revenus en question (motiver vos solutions) ? 1. Le reprsentant (belge) de la Communaut franaise Paris 2. Un professeur franais (rsident franais), enseigne au Lyce franais (temps plein) Bruxelles et est rtribu par le Consulat de France en Belgique. PS : Quid sil est rmunr par une universit franaise pour enseigner en Belgique ? 3. Un reprsentant (personne physique) dEtat tranger (USA) donne une confrence en Belgique : 10.000 charge ULB charge de lEtat belge charge de lONG bas en Suisse charge de la Socit Prive belge
4. Consul de Belgique Tokyo
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6. EXTENSIONS CONVENTIONNELLES DE LA NOTION DE NON-RESIDENT

a. Fonctionnaires de lUnion Europenne Le protocole sur les privilges et immunits des Unions Europennes prvoit que certains fonctionnaires et agents des Communauts europennes sont censs conserver le domicile fiscal tranger quils possdaient avant leur entre en fonction en Belgique (exception dite du domicile fiscal). Par leffet de cette exception, ces fonctionnaires sont considrs comme des non-rsidents pour lapplication de la loi belge. Lexception du domicile fiscal joue pour autant que : le fonctionnaire europen ait tabli sa rsidence en Belgique en raison uniquement de son engagement par lUnion Europenne. Le fonctionnaire possdait, au moment de son entre en fonction, son domicile fiscal sur le territoire dun Etat membre de la Communaut europenne, autre que la Belgique.
Cette prcision exclut les fonctionnaires rsidents de la Belgique du bnfice de lexception du domicile. Ceux-ci sont donc des rsidents pour lapplication de la loi fiscale belge. Cette situation ne prjudicie cependant en rien le fait que leurs revenus professionnels ne soient pas soumis limpt belge, mais une perception au profit des Communauts europennes. Cette exception stend : au conjoint, sil avait, au moment de lentre en fonction du fonctionnaire europen : - un domicile fiscal ltranger, et - sil nexerce pas dactivit professionnelle propre. A dfaut, le fonctionnaire et son conjoint deviennent deux contribuables distincts. aux enfants charge et sous la garde du fonctionnaire europen, pour autant quils ne rsidaient pas en Belgique au moment de lentre en fonction du fonctionnaire en Belgique.
REMARQUE : Lexception du domicile fiscal ne joue qu lgard du fonctionnaire europen nexerant pas dautre activit professionnelle en Belgique. Toutefois, le fonctionnaire pourra exercer une activit professionnelle prsentant un caractre rellement accessoire (par exemple, charge de professeur luniversit, qualit dassoci non-actif dans une socit belge de personnes), sans perdre le bnfice de lexception du domicile fiscal.
b. Reprsentants et fonctionnaires lOTAN Le Secrtaire gnral, le Secrtaire gnral adjoint, les reprsentants permanents, ainsi que le personnel
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NOTION DE RESIDENCE FISCALE officiel des reprsentations permanentes auprs de lOTAN ont le statut de non-rsident, pour autant quils naient pas la nationalit belge. Lexception stend aux membres de la famille faisant partie du mnage des fonctionnaires pour autant quils naient pas la nationalit belge.
c. Membres du personnel du SHAPE Les membres du personnel militaire et civil de nationalit trangre affect au SHAPE ne sont pas considrs comme des rsidents belges lorsquils avaient leur domicile fiscal ltranger au moment de leur affectation. Cette exemption est tendue aux conjoint et enfants, pour autant quils nexercent pas dactivit professionnelle propre.
d. Fonctionnaires de l'ONU et de la Banque mondiale Les termes Banque mondiale dsignent la Banque internationale pour la reconstruction et le dveloppement (BIRD) et l'Association internationale de dveloppement (IDA). L'expression Groupe de la Banque mondiale dsigne cinq institutions affilies qui travaillent en troite collaboration en vue de faire reculer la pauvret : outre la Banque mondiale (BIRD et IDA), cet institutions sont la Socit financire internationale (SFI), l'Agence multilatrale de garantie des investissements (MIGA) et le Centre international pour le rglement des diffrends relatifs aux investissements (CIRDI). Conformment aux articles 57 63 de la Charte des Nations Unies, la Banque Mondiale ainsi que d'autres institutions spcialises tels l'Organisation International du Travail (OIT), l'Union Postale Universelle (UPU), l'UNESCO, l'OMS,...sont des institutions spcialises relies l'Organisation des Nations Unies. Cela tant, la Convention sur les Privilges et Immunits des Institutions spcialises du 21 novembre 1947 (MB du 21 novembre 1953) s'applique. Cette Convention prvoit que les fonctionnaires des organisations spcialises bnficient des mmes exonrations et dans les mmes conditions que celles octroyes aux fonctionnaires de l'ONU. La convention gnrale sur les privilges et immunits des nations Unies (MB des 15,16 et 17 novembre 1948) prvoit en son article V, section 18, l'exonration des rmunrations verses par l'Organisation. En ce qui concerne les pensions, chaque pays dtermine en fonction de sa lgislation interne si les prestations de la caisse des pensions des Nations Unies sont assujetties l'impt et dans quelle mesure.
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7. EXTENSIONS ADMINISTRATIVES DE LA NOTION DE NON RESIDENT

a. Circulaire AGCD Cette circulaire administrative nonce que les nationaux belges ainsi que les trangers qui avaient la qualit de rsidents belges, qui sont dtachs par un employeur dans des pays non europens avec lesquels la Belgique na pas conclu de conventions de double imposition, peuvent tre considrs comme des non-rsidents pour lapplication de la loi belge, condition que la dure de leur sjour dans un pays tranger soit de minimum 24 mois. Si ces personnes conservent, en Belgique, des biens meubles ou immeubles, ou que le salaire leur soit pay en Belgique importe peu, ils auront la qualit de non-rsidents. Le fait que leurs rmunrations soient prises en charge par un dbiteur belge entrane leur imposition en Belgique lINR (en labsence dtablissement stable charge duquel les rmunrations seraient imputes). Cette circulaire est illgale dans la mesure o elle nest pas linterprtation administrative dune loi dimpt, mais elle est nanmoins applique.
b. Cadres trangers temporairement dtachs en Belgique La Belgique est la fois une plaque tournante conomique au niveau international et un mouchoir de poche dans le march unique. Ces deux particularits font que les employs, pouvant tomber sous la dfinition juridique de cadre tranger sont en nombre important. Le fait dappartenir cette cette catgorie a une implication spcifique en termes de fiscalit. Lintrt pour la fiscalit des cadres trangers nest pas un phnomne neuf. Historiquement, lide dinstaurer un rgime dimposition spcial pour les cadres trangers remonte aux annes soixante. Une situation de fait a donc lentement men un cheminement lgislatif qui a abouti la circulaire administrative du 8 aot 1983 (rgime entr en vigueur depuis lexercice dimposition 1984). Motifs juridiques et conomiques En effet, la motivation premire pour instaurer un rgime dimposition pour les cadres trangers tait labsence de toute base lgale dnonce par les instances judiciaires amenes de plus en plus statuer sur des cas dexemptions fiscales. Lintrt pour cette rforme ntait pas exclusivement juridique, il tait aussi conomique. Il existait une volont politique pour rendre le pays plus attractif auprs des investisseurs trangers en offrant un incitant fiscal. Lide fondamentale de ce rgime spcial est de rduire le cot salarial inhrent la mise au travail des cadres trangers en Belgique Ce rgime est accord aux cadres pouvant tablir quils nont pas fix leur domicile ou le sige de leur fortune en Belgique. Cette preuve ngative est apporte au moyen dun ensemble dlments prcis et concordants de nature personnelle ou professionnelle, faisant spcialement apparatre le caractre temporaire de lactivit en
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NOTION DE RESIDENCE FISCALE Belgique. Prouver son statut : Le rgime des cadres trangers fixe les conditions remplir tant par lemploy que par lemployeur pour pouvoir bnficier du rgime spcial tant convoit. Les conditions principales pour lemploy portent sur sa nationalit trangre et le fait quil exerce une fonction lui confrant un statut de cadre, de spcialiste ou de chercheur au sein dun centre de recherche. En ce qui concerne le statut de spcialiste, la circulaire stipule que la spcialisation doit tre telle que leur recrutement en Belgique soit trs difficile voire impossible. Par ailleurs, le cadre doit tre employ par une entreprise internationale et tre dtach en Belgique par une entit trangre pour un sjour temporaire dans un ou plusieurs tablissements de cette entreprise ou dans une ou plusieurs socits places sous le contrle de cette entreprise. Le cadre peut aussi tre dtach dans le royaume par une entreprise trangre filiale dun groupe international et travailler temporairement dans une ou plusieurs socits ou dans un bureau de contrle ou de coordination faisant partie de ce groupe international. En fait, il peut bnficier du rgime sil a t recrut ltranger par une socit belge faisant partie dun groupe international ou un centre ou un laboratoire de recherche scientifique. Une situation temporaire : Pour prouver le caractre temporaire de son activit en Belgique, ladministration prend en compte : le maintien de lassujettissement une lgislation sociale trangre lexistence ventuelle dun contrat de travail dure dtermine lengagement temporaire en Belgique en vue de la constitution ou de la restructuration dune entreprise ou linsertion dune clause stipulant que lemploy peut tre amen travailler pour dautres socits du groupe hors de la Belgique
Dans ce contexte, notons que lacquisition dune habitation en Belgique au moyen dun emprunt contract auprs dune institution du pays nest pas juge comme un argument dcisif tendant prouver la fin du caractre temporaire du sjour. De mme que le changement demployeur en Belgique nentrane pas automatiquement la perte du rgime particulier si les conditions voques prcdemment sont respectes. Ladministration sera particulirement attentive au fait que le travailleur ait gard le centre de ses intrts conomiques ltranger. Les fonctionnaires prendront en considration : le sjour du conjoint ou des enfants ltranger la disposition ou la possession dune habitation hors du pays une police dassurance vie, dassurance groupe ou un plan de pension contracts ltranger
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NOTION DE RESIDENCE FISCALE la scolarit des enfants hors de Belgique linsertion dune clause diplomatique dans le contrat de bail.
La clause diplomatique est un cas particulier de rsiliation anticipe dun contrat de bail. (Article de Gilles CARNOY et Frdric COUVREUR, www.droit-fiscalite-belge.com, 11 janvier 2005) Quelle est la valeur de ce quil est dusage dappeler la clause diplomatique ? Il sagit dune clause insre dans un bail de rsidence principale conclu avec une personne physique temporairement dtache en Belgique, et par laquelle celle-ci se rserve de rsilier le bail tout moment sans indemnit, si elle est renvoy dans son pays dorigine, ou si elle fait lobjet dun autre dtachement. Cette clause peut tre apprcie comme une condition rsolutoire ou comme une convention amnageant le droit du preneur de rsilier le contrat. Dans le premier cas, la clause fait dpendre le contrat dun vnement futur et incertain (art. 1168 du Code civil), dont la ralisation entrane sa rsolution (dissolution). Cette clause est valable mme dans le bail de rsidence principale. La question est de savoir si, au vu de la dure du bail, la fin du dtachement et le retour du travailleur ou du diplomate dans son pays en cours de bail prsente un caractre incertain. Sil est acquis avec certitude, ds le dbut des relations contractuelles, que le locataire sera amen invoquer son retour dans son pays, ou un dtachement dans un autre pays, le caractre de condition rsolutoire peut tre contest. En ce cas, la clause peut tre vue comme une facult de rsiliation unilatrale, ce qui nous amne au second cas. Dans le second cas, si le bail est dune dure de 9 ans, la clause risque bien de contrevenir larticle 3 5 al. 2 de la loi du 20 fvrier 1991 selon lequel le bailleur a droit une indemnit si le preneur met fin au bail au cours du premier triennat. Cette indemnit, on le sait, est gale trois mois, deux mois ou un mois de loyer selon que le bail prend fin au cours de la premire, de la deuxime ou de la troisime anne. Le bailleur ne peut renoncer l'indemnit sauf aprs avoir reu le cong du preneur (B. Louveaux, droit du bail de rsidence principale, p.174, n 211). En effet, la loi est imprative (art. 12). Cela veut dire que si la clause est insre dans le bail, le bailleur pourra refuser den reconnatre les effets. Ceci vaut donc pour le bail de 9 ans. Peut-on valablement convenir dune telle clause dans un bail infrieur ou gal de 3 ans ? La question est complexe et la rponse semble bien ngative. Lart. 3 6 dispose que le bail d courte dure n'est pas rgi par les dispositions des 2 5, dont larticle modalisant le droit de rsiliation du locataire. Selon certains, en excluant la clause de rsiliation de lart. 3 5, la loi exclurait imprativement toute autre clause de rsiliation (B. Laloux, La clause de rsiliation anticipe dans les baux de courtes dure, J.J.P. 2000, p. 71). Selon M. Tordoir (Lessentiel du droit immobilier, 2003, p.168, n 611), la clause de rsiliation anticipe nest en consquence pas possible sauf commun accord en cours de bail. Mais cet auteur reconnat que si cela met en cause la lgalit de la clause diplomatique, la jurisprudence majoritaire est favorable la validit de ces clauses Et il est vrai que la jurisprudence antrieure la modification apporte par la loi du 13 avril 1997 reconnat la possibilit dinsrer une facult de rsiliation anticipe, si elle est stipule au profit du preneur. Par contre cette clause nest pas possible au profit du bailleur (Civil Huy, 3 fvrier 1999, J.L.M.B. 1999, p. 277 ; N. Verheyden-Jeanmart et I. Durant, La dure du bail, in Le bail de rsidence principale, La Charte, 1996, p. 63).
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NOTION DE RESIDENCE FISCALE Selon M. Louveaux (Le droit du bail de rsidence principale, p.181, n 219, dition antrieure 1997), il est possible de prvoir contractuellement la facult de rsiliation anticipe du bail de 3 ans au plus. Et daprs l'ouvrage dit par le SPF Justice sur la loi (dition 2003), les parties ne peuvent mettre prmaturment fin au bail de courte sauf convention contraire, sans prciser de quel type de clause contraire il sagit. Cet aperu ne doit pas inciter trop doptimisme. En ralit, la rforme de 1997 a apport une autre modification. Le nouveau texte prvoit en effet que le bail de courte dure prend fin moyennant un cong notifi par lune ou lautre des parties au moins trois mois avant lexpiration de la dure convenue. La loi ne distingue pas quil sagisse ou non de lexpiration de la priode de trois ans. On considre donc quen organisant ainsi de manire imprative la rsiliation unilatrale dun bail de courte dure dune dure gale ou infrieure trois ans, le lgislateur a exclu toute autre possibilit de rsilier ce bail. Vraisemblablement, le lgislateur a perdu de vue cet aspect des choses (P. DELCROIX, La loi du 13 avril 1997 modifiant certaines dispositions en matire de baux, La Basoche, 1997, p. 99 ; J. Vankerckhove et M. Vlies, La loi du 13 avril 1997 modifiant certaines dispositions en matire de baux, J.T. 1997, p. 593).). Et ces derniers auteurs mettent aussi lavis quen prvoyant spcifiquement que dans le cadre dun bail vie, les parties sont en droit dinsrer une clause de rsiliation anticipe et en ne faisant rfrence aucune possibilit de mme type dans le texte de lalina 2 du paragraphe 6, le lgislateur a peut-tre sous-entendu que ce qui tait possible pour le bail vie ne ltait pas pour le bail de courte dure Quen conclure ? Que dans le bail de 9 ans, il ne faut pas scarter du rgime lgal, ce qui rend inutile la clause diplomatique. Que dans le bail de courte dure (jusqu 3 ans), la validit de la clause de rsiliation anticipe au profit du preneur est dune lgalit trs douteuse. Ceci est valable sauf sil sagit dune relle condition rsolutoire. Et dans ce cas, la condition doit tre habilement rdige pour ne pas exprimer un vnement dont loccurrence est au moins dans son principe certaine, sinon dans son moment. La jurisprudence complte la circulaire En plus de deux dcennies dapplication, la circulaire a dmontr que des rgles de procdures imprcises mnent souvent des situations complexes et certaines exagrations. Le contexte juridique du rgime dexemption fiscale des cadres trangers a donc t refaonn tant par ladministration que par la jurisprudence. Plus que toute autre matire, le droit social et le droit fiscal restent des domaines qui connaissent une innovation et une rnovation constante. CONDITIONS Le rgime spcial est rserv aux cadres qui rpondent aux conditions suivantes : 1. les cadres doivent avoir la nationalit trangre ; 2. ils doivent avoir des fonctions qui exigent des connaissances et responsabilits spciales (fonctions de dirigeant ou de cadre lexclusion des fonctions subalternes). Le rgime est toutefois galement accord aux administrateurs actifs, aux chercheurs dans des centres et laboratoires de recherche scientifique et au personnel spcialis dont le recrutement en Belgique est difficile, voir impossible ; 3. ils doivent avoir t dtachs en Belgique par des entreprises trangres pour travailler temporairement en Belgique ou avoir t recruts directement ltranger par une socit belge faisant partie dun groupe multinational.
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NOTION DE RESIDENCE FISCALE Le rgime spcial dimposition permet donc de considrer une personne ayant tabli son domicile civil en Belgique comme un non-rsident pour lapplication de la loi fiscale belge (et pour lapplication des conventions de double imposition).
CONSEQUENCES Les consquences fiscales de cette apprciation de ladministration fiscale belge quant la rsidence fiscale des cadres trangers sont les suivantes : 1. les cadres trangers sont imposs sur leurs revenus comme des non-rsidents purs , donc exclusivement sur leurs revenus professionnels de source belge 2. Le cas chant, ils seront considrs comme des non-rsidents ayant un foyer dhabitation en Belgique 3. ils peuvent percevoir de leurs employeurs des indemnits non-imposables en remboursement de dpenses propres leurs employeurs. Ces indemnits sont censes couvrir des dpenses supplmentaires qui rsultent directement du dtachement ou de la mise au travail en Belgique 4. ils peuvent dduire de leur base imposable, la partie de la rmunration rmunrant leur activit ltranger sans que soit exige limputation sur les rsultats dun tablissement stable tranger (article 230,3 CIR) EVOLUTION ADMINISTRATIVE ET JURISPRUDENTIELLE DE LA CIRCULAIRE CADRES ETRANGERS DU 08/08/1983 La jurisprudence a fait voluer le rgime dexemption fiscale Les cadres trangers (qui bnficient de ce rgime) ne sont imposables en Belgique que sur les rmunrations affrentes aux activits quils exercent physiquement en Belgique, sur le territoire belge. Il est donc toujours trs utile de prouver que lon travaille ltranger et le nombre de jours prests ltranger. Quels documents sont ncessaires cette fin ? LAdministration est trs exigeante et rejette les documents internes lentreprise ( time sheets ) sils ne sont corrobors par des pices externes (manant de tiers) et sur lesquelles figurent le nom du cadre (factures, billets, htels,) On constate que pour des dplacements en voiture par exemple, la preuve est parfois quasi impossible apporter. Nanmoins il faudra apporter des lments tels que des factures nominatives, paiements par cartes bancaire ou appels Gsm depuis ltranger. Selon la Cour dAppel de Bruxelles (12/01/2001) lAdministration ne peut exiger une preuve impossible et draisonnable. EXEMPLE: des time sheets pour justifier 50% des jours ltranger ont une force probante suffisante pour justifier de la prsence du cadre ltranger Parfois la jurisprudence se montre large, par exemple : Rmunrations de Hong-Kong Jugement du Tribunal de 1 re instance de Bruxelles du 05.05.2006 - Pour ce qui concerne la rmunration d'administrateur de 5.000 $ paye au premier demandeur en 1992 par la filiale 100% de la SC Hong-Kong, le dfendeur considre que cette rmunration constituait en ralit la contrepartie du travail prest en Belgique par le premier demandeur pour la socit belge via une entreprise tablie Hong-Kong, afin d'chapper aux cotisations sociales et aux retenues de prcompte professionnel en ce qui concerne la socit employeur et afin d'chapper toute imposition dans le chef des bnficiaires finaux. Le dfendeur ajoute qu'en toute hypothse, le premier demandeur aurait d se conformer la circulaire du 8 aot 1983 relative au statut des cadres trangers (n 142/5.6), en dclarant d'initiative l'intgralit des rmunrations perues au sein du groupe. Le Tribunal relve qu'il appartient toutefois au dfendeur, qui invoque une simulation, de faire la preuve positive de la mise en place par la socit
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NOTION DE RESIDENCE FISCALE belge, avec la collaboration de ses hauts dirigeants, d'un systme frauduleux destin rmunrer des cadres pour des prestations effectues en Belgique via une filiale Hong-Kong. Or la seule pice que le dfendeur invoque l'appui de sa thse se rsume une note du 27 dcembre 1990, relative l'anne 1991, en partie illisible, et au contenu impntrable faute de pouvoir la replacer dans le contexte du fonctionnement des organes sociaux de la socit de Hong-Kong. C'est abusivement que le dfendeur tente par ailleurs de renverser la charge de la preuve en objectant que les demandeurs n'tablissent pas que les rmunrations concernes ont effectivement t prises en charge par la socit de Hong-Kong. En l'absence de preuve que la rmunration concerne aurait t prise en charge, directement ou indirectement, par la socit belge ou une autre entit du groupe en Belgique, les demandeurs considrent donc bon droit, en la prsente cause, que cette rmunration d'administrateur n'tait pas taxable l'impt belge des non-rsidents de l'exercice d'imposition 1992 spcial puisque cette rmunration n'avait pas sa source en Belgique mais Hong-Kong. REMARQUE: les juges ne soulvent pas lillgalit de la circulaire qui a souvent dcourag les contribuables dintroduire une action en justice concernant son application. Rappel des principaux avantages du rgime spcial Cadres Etrangers : - ces cadres sont considrs comme des non-rsidents : seuls leurs revenus de source belge sont imposables en Belgique - certaines indemnits octroyes par l'employeur sont exonres d'impt en Belgique, partiellement dans certaines limites (11.250 EUR pour les socits de production ou 29.750 EUR pour les bureaux de contrle et de coordination ainsi que pour les centres et laboratoires de recherche scientifique). - Travel exclusion : des rmunrations affrentes aux activits professionnelles exerces ltranger ne sont pas imposables en Belgique NB : la circulaire du 8/8/83 prvoit que les avantages de ce rgime spcial doivent revenir lemployeur et non au salari (rduction du cot salarial)
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NOTION DE RESIDENCE FISCALE EXEMPLE : comparaison du cot pour lemployeur 1. Le cadre est un rsident fiscal de la Belgique Cot total pour lemployeur ONSS patronale Rmunration brute ONSS personnelle Rmunration imposable Impt Cotisation spciale la scurit sociale Rmunration nette 2. Le cadre bnficie du statut spcial de cadre tranger Cot total pour lemployeur ONSS patronale Rmunration brute ONSS personnelle Frais propres lemployeur Travel exclusion Rmunration imposable Impt Cotisation spciale la scurit sociale Frais propres lemployeur Travel exclusion Rmunration nette 194.082,39 - 47.215,16 146.867,23 - 17.631,49 - 11.250,00 - 47.194,30 70.791,44 - 28.504,45 - 731,29 11.250,00 47.194,30 100.000,00 333.222,74 - 86.391,08 246.831,66 - 32.260,90 214.570,76 - 113.839,48 - 731,28 100.000,00
REMBOURSEMENT DE DPENSES PROPRES L'EMPLOYEUR Les remboursements de dpenses propres lemployeur accords au cadre tranger ne sont pas imposables, pour autant que lon puisse dmontrer que ces indemnits sont justifies par des frais rels supplmentaires, cest--dire des frais supports pendant le dtachement en Belgique en plus des frais que le cadre expatri aurait encourus dans son pays dorigine ou dans le pays dans lequel il maintient le centre de ces intrts conomiques. Sur base de la circulaire administrative, est considr comme un remboursement de dpenses propres lemployeur, ce qui est destin couvrir les dpenses et charges suivantes : 1) Dpenses et charges non rptitives les dpenses et charges rsultant du dmnagement vers la Belgique les dpenses damnagement de lhabitation en Belgique les dpenses et charges occasionnes par le dmnagement de la Belgique vers ltranger
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NOTION DE RESIDENCE FISCALE 2) Dpenses et charges rptitives la diffrence dans les frais de logement et dans le cot de la vie entre la Belgique et le pays dorigine du cadre les frais denseignement pour les enfants qui suivent lenseignement primaire ou secondaire; les frais dun voyage annuel vers le pays dorigine pour le cadre et les membres de son mnage (pour les voyages en avion, ne sont admis que les frais de dplacement en classe conomique) la perte subie lorsque lhabitation dans le pays dorigine ne peut tre loue ou ne peut ltre quau-dessous de la valeur locative normale les frais de voyage la suite de circonstances spciales (dcs ou maladie grave de proches membres de la famille du cadre ou de son pouse) les diffrences de change la "tax equalisation", cest--dire lindemnit que lemployeur alloue au cadre pour neutraliser le surcrot de limpt sur les revenus que ce dernier doit supporter en raison du dtachement ou de la mise au travail en Belgique les frais de voyage des enfants qui tudient ltranger, pour rendre visite leurs parents, avec un maximum de deux voyages lan A lexclusion des frais denseignement et des dpenses et charges non rptitives, les autres frais ne seront considrs comme raisonnables que dans la mesure o ils nexcdent pas respectivement 11.250 EUR ou 29.750 EUR, selon quil sagit de cadres soit de socits de production, soit de centres de coordination, de centres et laboratoires de recherche scientifique. Travel exclusion Aprs dduction des indemnits qui peuvent tre considres comme un remboursement de dpenses propres l'employeur, la rmunration totale doit tre scinde en une quotit qui se rapporte l'activit professionnelle exerce en Belgique (rmunration imposable) et une autre quotit affrente l'activit professionnelle exerce l'tranger (rmunration non imposable). Pour dterminer la rmunration imposable en Belgique, la rmunration totale annuelle doit tre multiplie par une fraction ayant pour numrateur le nombre de jours de travail prests en Belgique durant l'anne et pour dnominateur le nombre total de jours de travail prests en Belgique et l'tranger durant la mme anne ou durant la priode envisage. En cas de voyages caractre professionnel l'tranger, le jour de dpart de la Belgique est considr comme un jour de travail prest en Belgique, ce qui n'est pas le cas du jour du retour. Les voyages dun jour ne doivent pas ncessairement tre exclus des jours de travail prests ltranger si ces voyages font partie des activits normales internationales du cadre. Ceci fera nanmoins lobjet dun examen en tenant compte des circonstances de fait. FORMALITES A EFECTUER Une demande unique (accompagne dun dossier constitu au nom de chacun des cadres intresss) doit tre adresse par lemployeur du cadre au Directeur adjoint du service Etranger au plus tard le 30 juin de lanne pendant laquelle la mise au travail ou le dtachement en Belgique a eu lieu, tant entendu que le dlai est fix deux mois partir du dbut de la mise au travail en Belgique. Il a t dcid que le dlai pour lintroduction de la demande est port 6 mois compter du premier jour du mois qui suit celui de la mise au travail ou du dtachement en Belgique (les requtes introduites au-del de ce nouveau dlai ne seront prises en considration que si lintroduction tardive est due des circonstances particulires, une reconnaissance peut encore tre accorde partir de lanne qui suit celle au cours de laquelle la requte tardive a t introduite.
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NOTION DE RESIDENCE FISCALE Note technique distribue par lAdministration fiscale : REGIME SPECIAL DIMPOSITION DE CERTAINS CADRES ETRANGERS A) Appliquer au salaire brut belge, diminu de la prime dexpatriation (10% = pays europens ou 15% = pays non-europens, du salaire de base), lindex moyen correspondant au pays dorigine (Belgique = 100) Allemagne Autriche Canada Danemark Espagne Finlande France Exemple : 100 100 80 100 85 80 95 Grande-Bretagne Grce Irlande Italie Japon Norvge Pays-Bas : : : 75 60 80 90 60 90 100 100.00 EUR France 10% Portugal Sude Suisse Turquie U.S.A. 60 75 100 60 100
salaire brut belge Pays dorigine Prime dexpatriation
Salaire de base pays dorigine : (100.000 / 1,10) x (95 / 100) = 86.363,64 EUR B) DIFFERENCE RELATIVE AU COUT DE LA VIE Limite 5% du salaire de base dans le pays dorigine, avec un maximum de 2.500 EUR C) DIFFERENCE EN FRAIS DE LOGEMENT Diffrence entre a et b : a) - soit les frais rels de logement supports en Belgique (loyer + charges locatives normales, lexclusion des frais de chauffage, dclairage, deau et autres dpenses appeles utilits - soit pour une maison en proprit 1 ) RC non index < ou = 745 EUR : 1.180 EUR 2 ) RC non index > 745 EUR : RC index x 100/60 x 2 - soit pour une maison mise disposition gratuitement ou pour un loyer minime : les frais de logement calculs de la mme manire que lavantage de toute nature, sans dduction de lintervention dans le loyer par le cadre b) Les frais normaux de logement dans le pays dorigine fixs 12% du salaire de base dans le pays dorigine.
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NOTION DE RESIDENCE FISCALE D) DIFFERENCE DIMPOT La diffrence est dterminer entre : dune part : limpt belge calcul sur : le salaire de base dans le pays dorigine (sans tenir compte du coefficient pour la prime dexpatriation) diminu des cotisations sociales personnelles (13,07%) ensuite, le pourcentage dexemption pour voyages ltranger est appliqu, le cas chant tenu compte des charges professionnelles forfaitaires dapplication pour lanne en question
dautre part : limpt tranger ( lexclusion des impts tablis par les subdivisions politiques) calcul sur : le salaire de base dans le pays dorigine diminu des cotisations sociales individuelles dductibles en tenant compte des abattements fiscaux standardiss et applicables tous les contribuables du pays dorigine concern
EXERCICE (II, A)
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A. INTRODUCTION
3.
ASSIETTE DE LI.N.R.
A. INTRODUCTION
Principe de la territorialit
Lassiette de lINR est constitue par les revenus qui sont produits ou recueillis en Belgique par le nonrsident. Les revenus produits ou recueillis en Belgique qui sont imposables dans le chef des contribuables soumis lINR peuvent tre rangs en 4 catgories selon leur nature. Ces grandes catgories recoupent les types de revenus soumis lIPP : - revenus immobiliers - revenus mobiliers - revenus professionnels - revenus divers
B. LES REVENUS IMMOBILIERS

Sont en principe imposables lINR / PP, les revenus de tous les biens immobiliers sis en Belgique dont le non-habitant de Royaume est propritaire, possesseur, emphytote, superficiaire ou usufruitier (article 228, 2, 1 , CIR). Ce critre correspond aux dispositions des conventions de double imposition. Les revenus des biens immobiliers sont, comme en matire dIPP : 1. en ce qui concerne les biens immobiliers qui ne sont pas donns en location : le R.C. index lorsquil sagit de biens immobiliers non btis ou de lhabitation qui entre en ligne de compte pour la dduction pour habitation ; le R.C. index major de 40% lorsquil sagit dautres biens.
2. en ce qui concerne les biens immobiliers qui sont donn en location : pour les biens immobiliers donns en location une personne physique qui ne les affecte ni totalement ni partiellement lexercice de son activit professionnelle : - le R.C. index lorsquil sagit de biens immobiliers non btis - le R.C. index major de 40% lorsquil sagit dautres biens pour les biens immobiliers donns en location conformment la lgislation sur le bail ferme et affects par le locataire des fins agricoles ou horticoles : le R.C. index pour les biens immobiliers btis, donns en location une personne morale autre quune socit, en vue de les sous-louer une ou plusieurs personnes physiques exclusivement des fins dhabitation : le R.C. index major de 40% pour les autres biens immobiliers donns en location : le montant total du loyer et des avantages
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B. LES REVENUS IMMOBILIERS locatifs, qui ne peut tre infrieur au R.C. index major de 40% 3. les sommes obtenues loccasion de la constitution ou de la cession dun droit demphytose ou de superficie ou de droits immobiliers similaires.
Imposition des revenus immobiliers.

Le NR na pas de revenus professionnels en Belgique Globalisation partielle = dclaration fiscale souscrire Le NR a des revenus professionnels en Belgique Globalisation totale = dclaration fiscale souscrire sur revenus immobiliers, professionnels et certains revenus divers (pas les revenus mobiliers ou non globaliss et non dclars)
NB non compris les revenus divers et donc pas les plus-values sur vente dimmeubles (art. 90, 8 et 10 CIR) Ces plus-values font lobjet dune cotisation spciale, art. 301 CIR (verse par notaire au bureau de lenregistrement) Taux art 171, 1 : 33% (- de 5 ans) 6 : 16,5% (+ de 5ans) Mais : le Pr I est limpt dfinitif si les revenus immobiliers belges sont < 2.500 (art. 232, al. 2, CIR)
Remarque : Seul le non-rsident personne physique qui a maintenu un foyer dhabitation peur bnficier de labattement pour maison dhabitation prvu larticle 16 CIR. Le revenu immobilier soumis lINR / PP de cette catgorie de non-rsidents sera donc au pralable rduit par le montant de cet abattement. RAPPEL : Le montant net du loyer et des avantages locatifs sobtient en dduisant du montant brut des revenus, les frais de rparation et dentretien fixs forfaitairement : - 10% pour les biens immobiliers non btis - 40% pour les biens immobiliers btis ( limiter le cas chant : 2/3 x RC x coefficient de revalorisation) Sont dduits des revenus des biens immobiliers : - les intrts de dettes spcifiquement contractes en vue dacqurir ou de conserver des biens immobiliers sis en Belgique dont les revenus entrent en ligne de compte pour la dtermination des revenus imposables - les redevances et la valeur des charges y assimiles affrentes lacquisition dun droit demphytose, de superficie ou de droits immobiliers similaires, pour autant quelles se rapportent un immeuble sis en Belgique.
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B. LES REVENUS IMMOBILIERS Modalits dimposition des revenus immobiliers : [Voir infra, Etablissement de lI.N.R. ] Le non-rsident personne physique qui est propritaire (ou titulaire dun droit rel sur) dun immeuble en Belgique et qui ne peroit pas de revenus professionnels, est soumis lINR / PP selon le systme de globalisation partielle. LINR / PP fait donc lobjet dun enrlement sur base des revenus pris dans la dclaration que doit rentrer le contribuable. Limpt est peru dans ce cas sur lensemble des revenus immobiliers de source belge (art. 232, 1 CIR). Les revenus immobiliers ne comprennent pas les revenus divers, et donc pas les plus-values ralises sur la cession titre onreux dimmeubles btis et non btis. Ces plus-values sont soumises la cotisation spciale prvue larticle 301 CIR (qui est verse par le notaire au bureau de lenregistrement). Toutefois le prcompte immobilier peru sur le revenu cadastral constitue dans le chef dune telle personne physique, limpt dfinitif (sans quelle puisse imputer une partie du prcompte immobilier), si ce non-rsident ne peroit pas de revenus professionnels et si ses revenus immobiliers de source belge sont infrieurs 2.500 EUR par an (art. 232, al. 2, CIR). La rgle est identique (prcompte immobilier libratoire) lorsque le contribuable dispose uniquement de revenus immobiliers dimmeubles non donns en location (mme si le revenu immobilier est suprieur 2.500 EUR). Lorsque le non-rsident personne physique est propritaire dun immeuble en Belgique (donn ou non en location) et peroit galement des revenus professionnels de source belge (profits, rmunrations, bnfices) ou certains types de revenus divers (plus values sur cessions de participations importantes), il est soumis au rgime de la globalisation quasi-totale. LINR / PP est, dans ce cas, peru sur lensemble de ses revenus immobiliers et professionnels dorigine belge et sur certains revenus divers. La globalisation est limite ces types de revenus. Ni les revenus mobiliers, ni les autres revenus divers ne doivent donc tre globaliss et dclars. Ceci a notamment pour consquence que les plus-values sur cessions dimmeubles seront soumises la cotisation spciale prvue larticle 301 CIR (ou, le cas chant, au prcompte professionnel). La loi du 28/12/1992 prvoit en effet un rgime de prcompte professionnel sur les plus-values ralises par des non-rsidents sur immeubles sis en Belgique. Ce rgime sapplique aux personnes physiques pour qui ces plus-values constituent des bnfices dexploitation ou des profits doccupations lucratives (prcomptes, art. 270, 5 et 272, 2 CIR. Le prcompte professionnel est, comme la cotisation spciale, prlev par le notaire instrumentant.
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C. REVENUS DES CAPITAUX ET BIENS MOBILIERS Seul le non-rsident personne physique qui a maintenu un foyer dhabitation peut bnficier de labattement pour maison dhabitation prvu larticle 16 CIR. Le revenu immobilier soumis lINR / PP de cette catgorie de non-rsidents sera donc au pralable rduit par le montant de labattement.
C. REVENUS DES CAPITAUX ET BIENS MOBILIERS

1. REVENUS VISES
a. Gnralits Les revenus des capitaux et biens mobiliers imposables dans le chef dun non-habitant du Royaume sont ceux qui sont produits ou recueillis en Belgique. Lesdits revenus sont toutefois considrs comme des revenus professionnels lorsque les avoirs qui les ont produits sont (si) affects en Belgique lexercice de lactivit professionnelle du bnficiaire. Sont ranger parmi les revenus des capitaux et biens mobiliers imposables lINR / PP : 1. Les dividendes, c.--d. : tous les avantages attachs aux actions, parts et parts bnficiaires, quelle que soit leur dnomination ( lexception de certains revenus dactions ou parts mises partir du 7/4/1995 qui sont pays ou attribus par des socits dinvestissement et rsultent du partage total ou partiel, de leur avoir social ou dacquisition de leurs propres actions ou parts), obtenus quelque titre et sous quelque forme que ce soit dune socit ; les remboursements totaux ou partiels de capital social, lexception des remboursements de capital libr oprs en excution dune dcision rgulire de rduction du capital social, prise conformment aux dispositions du Code des Socits ; les intrts des avances consenties sa socit par un dirigeant dentreprise et des avances consenties aux mmes socits par son conjoint (ou par leurs enfants lorsque le dirigeant ou son conjoint ont la jouissance lgale des revenus de ceux-ci) dans la mesure o : - soit les intrts excdent un montant correspondant au taux pratiqu sur le march - soit le montant total des avances productives dintrts excde le capital libr augment des rserves taxes, au dbut de la priode imposable 2. Les intrts, c.--d. : les intrts, arrrages, primes et tous autres produits, autres que les lots, de titres revenus fixes ou non, demprunts et de crances non reprsents par des titres et de dpts dargent ; la quotit des redevances de conventions de leasing immobilier qui correspond aux intrts dus du chef de cette opration ; les revenus compris dans les capitaux et valeurs de rachat liquids en cas de vie, affrent des contrats dassurance vie que le contribuable a conclus individuellement, lorsquil sagit : - soit de contrats prvoyant un rendement garanti et dont aucune des primes na donn lieu une rduction dimpt ;
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C. REVENUS DES CAPITAUX ET BIENS MOBILIERS - soit de contrats lis un ou plusieurs fonds dinvestissement lorsque leur souscription comporte des engagements dtermins quant leur dure et leur montant ou leur taux de rendement ; les revenus dactions ou parts pays ou attribus par des socits dinvestissement, rsultant du partage, total ou partiel, de leur avoir social ou dacquisition de leur propres actions ou pas, lorsque loffre publique en Belgique des actions ou parts comportait des engagements dtermins quant leur montant de remboursement ou leur taux de rendement, et lorsque ces engagements portent sur une priode infrieure ou gale 8 ans (contres souscrits et actions mises partir du 7/4/1995) ;
3. Les revenus de la location, de laffermage, de lusage et de la concession de biens mobiliers corporels (meubles, machines) ou incorporel (brevets, marques de fabrique, procds de fabrication,) Sont compris dans ces revenus les produits de la location de biens mobiliers garnissant des immeubles meubls ou des parties dimmeubles meubls sis en Belgique. 4. Les revenus compris dans des rentes viagres ou temporaires qui ne constituent pas des pensions.
b. Quand les revenus des capitaux et biens mobiliers sont-ils considrs comme produits ou recueillis en Belgique ? Les revenus en question sont considrs comme produits ou recueillis en Belgique : 1. lorsquils sont pris en charges par : a. un habitant du royaume b. une socit rsidente c. une association, un tablissement ou un organisme quelconque ayant en Belgique son sige social, son principal tablissement ou son sige de direction ou dadministration d. lEtat, les Communauts, les Rgions, les provinces, lAgglomration bruxelloise et les communes belges e. ltablissement belge dun non-rsident. 2. lorsque, pris en charge par un non-rsident (sans tablissement belge) ils sont recueillis dans le pays (c.--d. que lopration matrielle de paiement y a lieu (par exemple, sur prsentation de coupons dactions ou dobligations). REMARQUES : Notion de Revenus pris en charge en Belgique les dividendes mis en paiement par des socits rsidentes (c.--d. ayant leur sige social, leur principal tablissement ou leur sige de direction ou dadministration dans le pays) ou par des personnes morales belges ; les intrts, arrrages, primes et tous autres produits de titres revenus fixes ou non (obligations, certificats de trsorerie, bons de caisse ), reprsentatifs demprunts ou de crances mis par des socits rsidentes ou par les pouvoirs publics belges (Etat, communaut, rgions, provinces, agglomration bruxelloise, communes, ) ;
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Il en sera ainsi pour :
C. REVENUS DES CAPITAUX ET BIENS MOBILIERS les intrts, , demprunts et de crances non reprsents par des titres (crances chirographaires, hypothcaires, ) ou de dpts dargent, les revenus de la location de meubles et les redevances pour la concession de biens mobiliers corporels (brevets, ) pays par : - un rsident de la Belgique (personne physique, socit ou autre entit) - ltablissement belge dun non-rsident Notion de Revenus recueillis en Belgique
Sont vis les revenus dont lopration de paiement a lieu en Belgique, ce qui est notamment le cas pour les coupons dactions ou dobligations de socits trangres qui sont prsents lencaissement auprs dun intermdiaire (banque ou socit de bourse par ex.) tabli en Belgique.
2. REVENUS EXONERES
Sont exonrs de lINR / PP, les revenus de capitaux et biens mobiliers ci-aprs : 1. les revenus de capitaux et biens mobiliers autres que les dividendes pays ou attribus : - ltranger, - des non-rsidents, - par un dbiteur qui est un habitant du Royaume, une socit rsidente ou une association, institution ou organisme quelconque dont le sige social, le principal tablissement ou le sige de direction ou dadministration est situ en Belgique, condition que ces revenus soient imputs sur les rsultats dun tablissement tranger de ce dbiteur ; (NB : lexonration ne joue pas si le dbiteur est lEtat belge ou une institution publique).
Exemple : Sous cette condition, ne sont donc notamment pas imposables en Belgique, les intrts quun tablissement espagnol dune entreprise belge paie en Espagne une banque espagnole qui prte des fonds cet tablissement.
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C. REVENUS DES CAPITAUX ET BIENS MOBILIERS
BE
Soc
E.S. (charge) ESP
prt Bq Int.
2. les revenus de valeurs mobilires (actions et parts, obligations ) trangres dposes en Belgique (notamment auprs dune banque) et que le dposant naffecte pas lexercice dune activit professionnelle en Belgique . Il faut que ces valeurs trangres soient dposes au sens juridique du terme, c.--d. soient places sous dossier au nom du dposant (la simple prsence de ces valeurs dans un coffre-fort pris en location par le non-rsident ne suffit donc pas). [Art. 230, 2 CIR] 3. Si les coupons sont simplement domicilis en Belgique (c.--d. sils sont stipuls payables en Belgique) et si la banque belge intervient uniquement pour le service financier dune banque trangre qui envoie les coupons lencaissement en Belgique, lI.N.R. ne devra pas tre appliqu. [Com. I.R. 140/10 et 164/309] Dbition du prcompte mobilier
La plupart des revenus mobiliers donnent lieu retenue dun prcompte mobilier lors de leur paiement ou de leur attribution par un dbiteur belge. Cependant, tant le CIR que lAR/CIR prvoient un certain nombre de cas dans lesquels le prcompte mobilier nest pas exigible sur des revenus mobiliers : - soit en raison du type de revenus mobiliers pays ou attribus - soit en raison de la qualit du dbiteur - soit en raison de la qualit du bnficiaire (ex. Etat tranger) - soit pour diverses autres raisons
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C. REVENUS DES CAPITAUX ET BIENS MOBILIERS Le prcompte mobilier belge constitue limpt dfinitif dans le chef des contribuables non-rsidents suivants : - les personnes physiques - les socits qui ne disposent pas dun tablissement en Belgique ou qui naffectent pas leurs biens mobiliers lexploitation de leur tablissement belge - les personnes morales sans but lucratif Lorsque le prcompte mobilier nest pas d en vertu des rgles propres en matire de prcompte mobilier, il en rsulte une absence dimposition lINR dans le chef de ces non-rsidents.
Remarque : impact des conventions de double imposition Les conventions prventives de la double imposition conclues par la Belgique accordent, en rgle gnrale, au pays de la source le pouvoir dtablir une retenue la source dun montant limit (articles 10,11 et 12 de la convention modle OCDE). Gnralement, le Pr M doit tre limit 15% du montant brut des dividendes distribus aux rsidents des pays partenaires. Parfois, le Pr M peut tre limit 10 ou 5% de ce montant brut. Elles peuvent galement prvoir des exonrations compltes de retenue la source sur certains types de revenus mobiliers (principalement les redevances ; plus rarement, les intrts).
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D. LES REVENUS PROFESSIONNELS

1. LES REVENUS VISES
Les revenus professionnels imposables en principe lINR / PP sont : les bnfices des entreprises industrielles, commerciales ou agricoles les profits des professions librales, charges, offices ou autres occupations lucratives les bnfices et profits qui se rattachent une activit professionnelle indpendante antrieure exerce en Belgique par le bnficiaire ou par la personne dont celui-ci est layant cause les rmunrations diverses, en ce compris les indemnits quelconques qui constituent la rparation dune perte temporaire de rmunration : - des travailleurs - des dirigeants dentreprise les pensions, rentes et allocation en tenant lieu Les revenus des artistes de spectacle ou sportifs
2. LES BENEFICES
Les bnfices imposables en principe lINR / PP peuvent se diffrencier comme suit : - soit ceux qui sont produits lintervention dun tablissement belge - soit ceux qui sont produits sans lintervention dun tablissement belge Un non-rsident est, en principe, soumis lINR que sur ses bnfices produits lintervention dun tablissement belge, et ce quelle que soit lopration dont ces revenus rsulte. Lensemble des revenus gnrs lintervention de cet tablissement belge seront donc soumis au rgime des bnfices, y compris donc les revenus de biens mobiliers ou immobiliers rattachs lactivit de ltablissement. Si en revanche, le contribuable na pas dtablissement belge, il pourra tre soumis lINR sur ses revenus mobiliers dorigine belge selon le rgime propre ce type de revenus (Pr M libratoire). Dans ce cas, limpt frappant le non-rsident se limite au prcompte belge retenu [idem bien sr si les revenus mobiliers ne sont pas affects lexercice de lactivit professionnel]. Par exception la rgle gnrale, la loi fiscale prvoit un certain nombre de cas dans lesquels un nonrsident pourrait tre soumis une imposition sur ses bnfices globaliss, mme en labsence dun tablissement belge (art. 228, 2, 3 et 228, 2, 8 , CIR).
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D. LES REVENUS PROFESSIONNELS a. Bnfices produits lintervention dun tablissement belge 1 Notion dtablissement belge (art. 229 CIR) Lexpression tablissement belge dsigne toute installation fixe par lintermdiaire de laquelle une entreprise trangre exerce tout ou partie de son activit professionnelle en Belgique. Constituent notamment une telle installation fixe : 1 un sige de direction 2 une succursale 3 un bureau 4 une usine 5 un atelier 6 une agence 7 une mine, une carrire ou tout autre lieu dextraction de ressources naturelles 8 un chantier de construction ou de montage dont la dure dpasse une priode non interrompue de 30 jours 9 un entrept 10 un stock de marchandises Constitue galement un tablissement belge, lagent autre quun intermdiaire de commerce jouissant dun statut autonome et agissant dans le cadre normal de son activit, qui exerce celle-ci en Belgique pour le compte dun non-rsident alors mme que cet agent ne dispose pas de pouvoirs lui permettant de conclure au nom de ce non-rsident [agent indpendant] (article 229, 2, CIR). Est de mme cens disposer dun tablissement belge, chaque associ ou membre (non-rsident) dans une socit civile ou une association sans personnalit juridique belge ou trangre, qui ralise des bnfices (en ce qui concerne les socits ou associations trangres, il sagit normalement de bnfices produits lintervention dun tablissement belge).
Exemple : Monsieur A est associ dans une partnership amricaine de conseillers fiscaux, qui dispose dun tablissement en Belgique. La partnership est constitue dans un Etat amricain qui les traite comme transparente sur le plan fiscal, et elle nest pas constitue selon une forme juridique analogue celle dune socit de capitaux ou dune socit de personnes (art. 227, 2 CIR). Chacun des associs de la firme amricaine est cens disposer dun tablissement belge auquel sera attribue une partie des bnfices gnras par lactivit de lassociation en Belgique. En thorie donc, tout associ non-rsident dune socit ou association trangre non-rsidente qui dispose dun tablissement en belge doit rentrer une dclaration lINR. Cette situation aurait pour effet de submerger les services de ladministration fiscale.
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D. LES REVENUS PROFESSIONNELS La loi fiscale belge a donc prvu elle un rgime de prcompte professionnel libratoire sur la part des associs trangers dans les bnfices distribus ou non-distribus. Ce prcompte professionnel est retenu un taux gal celui de lIPP, major de 6% au profit de lEtat. Les associs doivent dans ce rgime, dsigner un reprsentant qui est tenu de verser le prcompte professionnel ; dfaut ils sont solidairement responsables de la retenue du prcompte professionnel. Dans lhypothse o une socit dnue de la personnalit juridique a une forme analogue la forme de la socit commerciale belge, la socit est soumise comme telle lINR/soc. Or, ses membres pourraient galement tre soumis imposition, par la fiction de ltablissement belge. Il pourrait en rsulter une situation de double imposition. En pratique cependant, ds lors que la forme analogue est prouve, seule la taxation lINR/soc sapplique. Remarque : Il nest pas requis que dans ltablissement belge, il y ait une direction, du personnel ou des reprsentants capables dengager lentreprise trangre. En ce domaine, les lments de fait sont gnralement prpondrants quant lapprciation de limposabilit de lINR / PP. Dans la plupart des cas, il est ais de dceler lexistence dun tablissement belge appartenant un nonrsident. Il en est ainsi, par exemple, lorsque lentreprise (personne physique) trangre possde en Belgique un bureau, une usine, un atelier, Dans dautres cas cependant, la prsence de lentreprise trangre en Belgique ne constitue un tablissement belge que compte tenu des circonstances de fait. Tel pourra tre le cas, par exemple, pour les intermdiaires de commerce indpendants, comme un courtier ou un commissionnaire. 2 Bnfices imposables des tablissements belges Les bnfices imposables lINR / PP dans le chef des entreprises (PP !) trangres possdant en Belgique un ou plusieurs tablissements dfinis ci avant, sont ceux qui rsultent de toutes les oprations traites par ces tablissements ou lintermdiaire de ceux-ci.
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D. LES REVENUS PROFESSIONNELS 3 Bnfices non imposables dtablissements belges Sont exonrs sous conditions de rciprocit (c.--d. pour autant que lEtat dans lequel lentreprise trangre a son sige principal accorde le mme rgime aux entreprises belges se trouvant dans la mme situation sur son territoire) : - les bnfices quune entreprise tablie ltranger retire en Belgique doprations traites lintervention dun reprsentant qui se borne y recueillir les ordres de la clientle et les lui transmettre sans lengager - les bnfices quune entreprise tablie ltranger retire en Belgique de lexploitation de navires ou daronefs dont elle est propritaire ou affrteur et qui font escale en Belgique Remarque : -Pour le premier cas (agent dpendant), on peut considrer doffice que la condition de rciprocit est remplie. - Par contre, lexonration prvue en second lieu nest accorde que si la rciprocit est effective. - Celle-ci condition est gnralement consacre par des accords conclus avec les pays dans lesquels les entreprises intresses ont leur domicile fiscal.
b. Bnfices produits sans lintervention dun tablissement belge Par exception la rgle gnrale du critre de rattachement de ltablissement belge, certains bnfices dorigine belge produits ou recueillis par une personne non-rsidente seront imposables lINR, mme en labsence de tout tablissement belge. Les bnfices suivants raliss ou recueillis en Belgique par des non-habitants du Royaume, mme en labsence dtablissement, sont donc galement imposables lINR / PP : 1. les bnfices rsultant de lalination ou de la location de biens immobiliers sis en Belgique ainsi que la constitution ou la cession dun droit demphytose ou de superficie ou de droits immobiliers similaires [revenus immobiliers + plus-values ralises sur immeubles] 2. les bnfices rsultant des oprations traites en Belgique par des assureurs trangers qui y recueillent habituellement des contrats autres que des contrats de rassurance (et ce, en labsence de tout tablissement en Belgique) Pour rappel, un agent dpendant dune socit dassurance trangre constitue un tablissement belge, mme sil na pas le pouvoir dengager la socit trangre. De mme, un courtier belge qui est dsign comme tant le reprsentant mandat en Belgique, et qui est habilit effectuer, au nom et pour compte de lassureur, des oprations consistant accepter, signer et dlivrer des contrats dassurance ou complter, pralablement leur dlivrance, des polices signes en blanc, est un tablissement belge de la socit trangre. Cette disposition tend soumettre limpt belge les primes encaisses par les assureurs trangers pour des contrats dassurance conclus par lentremise de courtiers ou agents indpendants tablis en Belgique et agissant dans le cadre ordinaire de leur activit. La condition de cette imposition est toutefois que les contrats se rapportent des risques situs
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D. LES REVENUS PROFESSIONNELS en Belgique ou aient t conclus avec des assurs tablis en Belgique. En pratique, un prcompte professionnel est retenu sur le montant des primes ainsi encaisses en Belgique (4,02% du montant brut des primes encaisses). Ce prcompte professionnel est libratoire (article 248, al. 1 CIR). 3. Les bnfices rsultant de la qualit dassoci dans des socits ou groupements qui sont censs tre des associations sans personnalit juridique, savoir : - les socits commerciales irrgulirement constitues - les socits agricoles, lexception de celles qui ont opt pour lassujettissement lI Soc - les groupements europens dintrt conomique (GEIE) - les groupements dintrt conomique (GIE)
c. Impact des conventions de double imposition et tablissement stable (ES) Il convient de souligner que la notion dtablissement belge examine ici diverge quelque peu de la dfinition de ltablissement stable contenue dans les conventions prventives de double imposition. [Voy. cet gard la convention modle OCDE, article 5] Les bnfices des entreprises sont imposables dans lEtat de rsidence de lexploitant, sauf si lentreprise exerce son activit dans lautre Etat par lintermdiaire dun tablissement stable y situ. Si tel est le cas, le pouvoir dimposition est dvolu cet autre Etat, mais uniquement dans la mesure o ces bnfices sont imputables cet tablissement stable. En dautres termes, les bnfices des entreprises sont imposables dans lEtat o est situ ltablissement stable qui les produit. Lexpression tablissement stable dsigne une installation fixe daffaires par lintermdiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activit. Ltablissement stable est la pierre angulaire de la fiscalit internationale depuis la fin du 19 sicle ; il a vu le jour lpoque industrielle. Aujourdhui lartisanat et lindustrie lourde ont cd la place une conomie de services, si bien quen 2008 lOCDE a introduit le concept d tablissement stable de services ( services permanent establishment ). Lexpression tablissement stable comprend notamment : - un sige de direction - une succursale - un bureau - une usine - un atelier
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D. LES REVENUS PROFESSIONNELS - un chantier de construction ou de montage dont la dure dpasse un certain nombre de mois (par exemple 9 mois dans la Convention Belgo-nerlandaise) Pour quun prestataire de services ait un ES dans lEtat de la source il faut quil y dispose dune installation daffaires ; une utilisation de fait peut suffire et les locaux du client peuvent en tre une. Le problme rside gnralement dans lutilisation concrte de linstallation daffaires. Celle-ci doit, dune part tre suffisamment longue pour quon puisse parler dinstallation fixe (lOCDE propose comme rfrence une priode de 6 mois) et dautre part, servir rellement lactivit de lentreprise ; les prestations de services doivent sexercer dans ou via linstallation fixe daffaires.
Le texte de la convention modle OCDE considre quil ny a pas tablissement stable si : - il est fait usage dinstallation aux seules fins de stockage, dexposition ou de livraison de marchandises appartenant lentreprise - des marchandises appartenant lentreprise sont entreposes aux seules fins de stockage, dexposition ou de livraison - des marchandises appartenant lentreprise sont entreposes aux seules fins de transformation par une autre entreprise - une installation fixe daffaires est utilise aux seules fins dacheter des marchandises ou de runir des informations pour lentreprise - une installation fixe daffaires est utilise aux seules fins dexercer pour lentreprise toute activit de caractre prparatoire ou auxiliaire
d. ETABLISSEMENT STABLE ET COMMERCE ELECTRONIQUE
1.
Etablissement stable
Le droit fiscal belge naborde pas en tant que telle la problmatique du commerce lectronique dans sa dfinition dtablissement belge. Il convient donc de sappuyer sur les rgles gnrales existantes afin de dterminer si une socit nonrsidente active dans le commerce lectronique dispose dun tablissement belge ou non. Sont viss par les termes commerce lectronique , les oprations commerciales des entreprises qui sont effectus par la voie lectronique en ce compris la prise de commandes par internet, intranet ou extranet. La livraison des biens ou services peut se faire sous forme numrise ou plus classiquement sous forme physique. Il va de soi cependant que, compte tenu des particularits du commerce lectronique, lapplication des dispositions actuelles peut prsenter certains problmes. Ainsi, les critres traditionnels ne permettent par exemple pas de rpondre clairement la question de savoir si la simple utilisation par une socit non-rsidente dun serveur en Belgique pour y effectuer des transactions de commerce lectronique peut constituer un tablissement belge de cette socit. Il faut noter dans ce contexte que lexercice par une socit non-rsidente de son activit au moyen dquipements automatiques (machines sous, appareils distribution automatique) a t reconnu par lAdministration fiscale comme constitutif dtablissements belge dans certains cas. Tel fut le cas lorsque lentreprise monte les appareils, les exploite et les entretient pour son propre compte. Cela correspond lide que lexcution, au moyen de cet quipement automatique, dun cycle complet doprations
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D. LES REVENUS PROFESSIONNELS (talage de marchandises, acceptation de commandes, paiement et livraison) par ne socit nonrsidente, peut-tre considre comme un tablissement belge. Dans lapprciation de ces cas despce, la prsence du personnel ne fut pas essentielle. Le risque de voir le pays o se trouve le serveur invoquer la prsence dun tablissement stable nest donc pas nul. Ce furent dailleurs les tentatives de certains pays en ce sens qui motivrent lOCDE se pencher sur la problmatique. Les travaux du Comit des Affaires Fiscales (CAF), sur le premier volet, savoir celui de ltablissement stable, se sont conclus le 22 dcembre 2000 par adoption des modifications des commentaires (suppltifs) sur larticle 5 du modle de convention fiscale de lOCDE (voir www.oecd.org). Le groupe de travail n1 du CAF stait pench sur la question de savoir si une entreprise nonrsidente dispose dun tablissement stable dans lautre Etat contractant lorsquelle y est prsente de manire virtuelle (via un site web sur Internet) ou de manire technique (via un serveur). Nous reprenons brivement ci-aprs les points importants :
Quant au concept physique dtablissement stable : une installation fixe daffaires

Un site web dune entreprise ne donne pas lieu un tablissement stable de cette dernire puisque le logiciel et les donnes constituant ce site web ne sont pas des biens corporels susceptibles de constituer une installation daffaires au sens de larticle 5 de la convention modle. Dans la continuit de cette rflexion, il importe de distinguer le site web du serveur sur lequel ce site est hberg. Le serveur tant bien un bien corporel, il pourrait selon certains constituer un tablissement stable pour autant que les autres conditions soient runies notamment quil soit la proprit de ou pris en location par- la socit et quil soit situ un certain endroit pendant suffisamment longtemps pour devenir fixe au sens de larticle 5, 1 de la convention modle, encore faut-il que le critre de productivit soit rempli. Les opinions taient partages quant la question de savoir si une intervention humaine est ncessaire pour quun outillage automatique (comme le serveur) puisse constituer un tablissement stable dune entreprise. Finalement, les commentaires modifis disposent que la prsence de personnel nest pas ncessaire. Linstallation fixe daffaires, si elle est retenue, ne peut tre affecte exclusivement des activits prparatoires et auxiliaires (telles que celles vises larticle 5, 4 de la convention modle de lOCDE). Tenant compte de le nature mme du commerce lectronique, dterminer les oprations qui constituent les fonctions essentielles (par opposition aux activits auxiliaires ou prparatoires rputes ne pas constituer dtablissement stable) de lactivit commerciale de lentreprise nest pas chose aise et fait lobjet de nombreuses discussions.
Quant au concept humain dtablissement stable : un agent dpendant qui dispose de pouvoir
Lorsquun fournisseur de services internet hberge les sites web dautres entreprises sur son propre serveur, il ne doit pas tre considr comme tant un agent de ces entreprises donnant lieu un tablissement stable de ces dernires au sens de larticle 5, 5 de la convention modle. Il na en effet pas de pouvoir de contracter (sur une base rgulire) au nom de ces entreprises. Le site web lui-mme ne peut tre considr comme un reprsentant dpendant ntant pas une personne au sens de larticle 3, 1 de la convention modle de lOCDE.
Il ressort donc clairement des commentaires modifis (suppltifs) du 22 dcembre 2000 que seul le serveur hbergeant le site web du vendeur peut, sous certaines conditions, constituer un tablissement stable. Loption claire du groupe de travail a donc t dviter la multiplication dtablissements stables et de privilgier la taxation dans le pays de rsidence.
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D. LES REVENUS PROFESSIONNELS 2. Nature des revenus gnrs dans le cadre du commerce lectronique
er
Le groupe technique consultatif a publi le 1 fvrier 2001 son rapport final au groupe de travail n1 du CAF sur la classification conventionnelle des paiements du commerce lectronique qui a prcis la faon dont ces paiements doivent tre classifis aux fins de lapplication des conventions fiscales. Parmi les recommandations et conclusions que ce rapport apporte, on peut citer les deux suivants : Dans le cas de transactions qui permettent au client de tlcharger par voie lectronique des produits numriques pour lutilisation ou la jouissance de ce client (par exemple, lorsquun client commande des logiciels ou de la musique dun site web et que le produit numrique est tlcharg partir de ce site), le paiement doit tre assimil aux bnfices des entreprises et non aux redevances . Dans ce cas, se pose la question dexistence ou non dun tablissement stable. A dfaut dtablissement stable, lentreprise non-rsidente nest taxable que dans lEtat de rsidence. Les paiements au titre de lusage des produits numriques pour une dure limite ou de transaction telles que lentreposage de donnes ne peuvent pas tre considrs comme des paiements dun quipement industriel, commercial ou scientifique de manire constituer des redevances dans le cadre de certaines conventions . Cette qualification pose la question de la retenue applicable dans le pays de la source ; le pays de rsidence de lentreprise la taxant sur son revenu mondial.
3. LES PROFITS
a. Facteur de rattachement : exercice dune activit en Belgique Les profits sont les revenus tirs de lexercice dune profession librale, dune charge ou office ou de toutes occupations lucratives, au sens de larticle 27 CIR. Aux termes de larticle 228, 2, 4 , CIR, les profits sont imposables dans le chef dun non-rsident lorsquil rsultent de lactivit exerce en Belgique. Le seul facteur de rattachement pour les profits est donc lexercice dune activit en Belgique. Les revenus produits par une prestation unique ou occasionnelle effectue en Belgique par un nonrsident donne donc lieu imposition. La loi nimpose en effet aucun critre de rgularit pour lexercice de lactivit en Belgique. EXEMPLE : Un avocat irakien vient ngocier en Belgique une convention dacquisition dactions dune socit irakienne au profit dun client belge. Mme si cet avocat ne dispose pas de bureaux en Belgique, il sera soumis lINR sur les honoraires que lui verse son client belge. Les profits pays par des socits ou personnes physiques belges sont soumis une retenue la source du prcompte professionnel.
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b. Impact des conventions de double imposition Une personne rsidente dun pays tranger ayant conclu une convention de double imposition avec la Belgique ne sera toutefois imposable en Belgique que pour autant que la convention confre la Belgique le pouvoir dimposition. Or, la plupart des conventions conclues par la Belgique prvoient que lEtat de la source des profits ne pourra imposer ceux-ci que pour autant que le bnficiaire des profits ait dispos dune base fixe dans cet Etat. Si le contribuable dispose dans cet autre Etat dune telle base fixe, les profits sont imposables dans ledit autre Etat, mais uniquement dans la mesure o ils sont imputables cette base fixe. Le titulaire dune profession librale, qui est rsident dun pays ayant conclu une convention avec la Belgique et qui exerce ses activits en Belgique, ne sera donc imposable en Belgique que pour autant quil y dispose dune base fixe En labsence dune telle base fixe, la Belgique ne pourra imposer les revenus perus par cette personne, mme si les dispositions internes belges permettent dimposer les revenus gnrs dans cette situation. De manire gnrale, lexpression base fixe est dfinie comme tant une installation daffaires, caractre productif ou non, mais prsentant un certain degr de fixit ou de permanence dont le titulaire dispose et par lintermdiaire de laquelle il exerce soit en totalit, soit en partie, ses activits.
4. REVENUS DUNE ACTIVITE PROFESSIONNELLE INDEPENDANTE ANTERIEURE

a. Principes Les bnfices ou profits se rattachant une activit professionnelle indpendante antrieurement exerce par le bnficiaire ou par la personne dont celui-ci est layant cause constituent une catgorie distincte de revenus pour lapplication de lIPP. Ces revenus sont viss larticle 28 CIR Pour lapplication de lINR, larticle 228, 2, 5 , CIR prvoit un critre de rattachement particulier en ce qui concerne ces bnfices ou profits, savoir lexercice antrieur de lactivit professionnelle indpendante en Belgique. Sont donc imposables tous les bnfices ou profits pro mrits qui sont perus postrieurement la cessation de lactivit professionnelle en Belgique. Le critre de rattachement choisi par le lgislateur belge est quelque peu illogique, puisquil permet dimposer des bnfices ou profits pro mrits, en labsence de tout tablissement belge. Ceci revient dire quun bnfice, qui ntait imposable quen prsence dun tablissement belge sil est peru en cours dexploitation devient imposable aprs la cessation de lexploitation, mme en labsence
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D. LES REVENUS PROFESSIONNELS de tout tablissement en Belgique.
b. Impact des conventions de double imposition On remarquera quen prsence dune situation vise par une convention de double imposition, aucune disposition spcifique ne vise les bnfices ou profits pro mrits. Les rgles en matire de bnfices ou profits ordinaires leur sont donc applicables.
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5. LES REMUNERATIONS
Les rmunrations sont les revenus viss larticle 30 CIR. Cette catgorie de revenus regroupe : - Les rmunrations verses aux travailleurs (employs et ouvriers) - Les rmunrations des dirigeants dentreprise Les revenus verss ces diffrentes catgories de bnficiaires sont traits de faon identique pour lapplication de lINR, mais non pour celle des conventions de double imposition conclues par la Belgique. Larticle 228, 2, 6 et 7 CIR prvoit les facteurs de rattachement applicables cette catgorie de revenus.
a. Facteur de rattachement principal : prise en charge par un dbiteur belge Pour tre imposable lINR, les rmunrations doivent tre charge dun dbiteur belge.
1.
Notion de dbiteur belge
Un dbiteur belge est une personne rentrant dans lune des catgories suivantes : - un habitant du royaume, c.--d. une personne physique rsidente en Belgique - une socit rsidente - lEtat belge ou une de ses subdivisions politiques - un tablissement belge dune socit (ou dune personne physique) non rsidente
2.
Notion de prise en charge
La notion de prise en charge nest pas dfinie dans le CIR. Il devrait cependant sagir dune notion conomique plus que juridique. Il faut donc avoir gard la personne qui supporte le cot de la rmunration et non celle qui effectue le paiement. Il convient de vrifier dans chaque cas despce si la rmunration est bien dduite des rsultats du dbiteur en Belgique, afin de dterminer sil y a eu prise en charge en Belgique.
b. Facteur de rattachement subsidiaire : sjour de plus de 183 jours Larticle 228, 2, contient un second facteur de rattachement qui rend une rmunration imposable, mme en labsence de prise en charge par un dbiteur belge.
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D. LES REVENUS PROFESSIONNELS Une rmunration charge dun non-rsident pour des activits exerces en Belgique est imposable lINR si le bnficiaire a sjourn en Belgique plus de 183 jours durant toute priode de douze mois en raison de cette activit.
1.
Conditions dapplications
Pour que ce facteur de rattachement sapplique, la rmunration paye doit donc tre : charge dun dbiteur tranger (c.--d. un non-rsident personne physique ou une socit sans tablissement belge auquel serait rattache la rmunration) verses en raison dactivits exerce en Belgique par le bnficiaire des rmunrations. Les rmunrations pour des activits exerces en dehors de la Belgique sont, en principe, exonres dimpt en Belgique verse un bnficiaire sjournant en Belgique plus de 183 jours durant toute priode de douze mois (commenant ou se terminant au cours dune priode imposable)
2.
Rgle des 183 jours
La condition de sjour durant plus de 183 jours suscite quelques interrogations quant son application et son interprtation. En labsence dindication formelle dans le texte lgal, on peut penser que linterprtation donne ce critre sera influence par les notions similaires contenues dans les conventions de double imposition conclues par la Belgique [rgle dite des 183 jours de larticle 15.2. de la convention modle OCDE]. Par sjour on vise, dans les conventions de double imposition, chaque jour que le travailleur passe dans lEtat doccupation, quel que soit le motif pour lequel il se trouve dans cet Etat. Cest le critre des jours de prsence physique et les jours de sjours pour dautres motifs (des vacances, par exemple) sont galement pris en considration pour ce calcul. En 2008, le lgislateur belge modifi larticle 228, 2, 7 du CIR pour le rendre plus conforme lesprit de la convention modle OCDE. Cette nouvelle rgle de droit interne, contrairement la convention modle, vise expressment les jours que lintress passe en Belgique en raison de cette activit . Si lon prend le texte lgal la lettre, on voit difficilement comment on pourrait tenir compte, en droit interne, de journes passes en Belgique mais qui sont sans rapport avec lactivit professionnelle de lintress (vacances, week-ends, etc.) On peut donc rencontrer le cas o, sur base de la convention, la Belgique se verra attribuer le pouvoir dimposition en tant quEtat doccupation (une personne ayant sjourn 170 jours en Belgique pour des activits professionnelles et ayant pris trois semaines de vacances dans les Ardennes), alors que, compte tenu du droit interne il ne pourra pas y avoir dimposition en Belgique (le nombre de jours passs en sur le territoire en raison de lactivit ne dpassant pas 183). Note : la rgle des 183 jours concerne lapplication de limpt des non rsidents ; en consquence les priodes durant lesquelles une personne a t rsidente de lEtat doccupation ne doivent pas tre prises en considration pour dterminer si le plafond de 183 jours est dpass (Commentaire OCDE art. 15, 5.1).
76
D. LES REVENUS PROFESSIONNELS c. Exonrations
1.
Activits exerces ltranger par des non-rsidents
Larticle 230, 3 CIR exonre les rmunrations perues par des non-rsidents pour des activits exerces ltranger, lorsque ces rmunrations sont imputes sur les rsultats dun tablissement tranger. Lexonration est soumise une triple condition : les rmunrations doivent tre verses en raison dune activit exerce ltranger les rmunrations doivent tre verses par un dbiteur belge (le terme dbiteur belge ne couvre ni lEtat belge ou ses subdivisions politiques, ni les socits trangres disposant dun tablissement en Belgique) Si la rmunration est charge dun dbiteur tranger, il ny a de toute faon pas matire imposition, sauf dans la mesure o le bnficiaire sjourne en Belgique plus de 183 jours au cours dune priode imposable (article 228, 2, 7 CIR) les rmunrations doivent tre imputes sur les rsultats dun tablissement tranger au dbiteur belge.
2.
Rmunrations perues par les agents diplomatiques et consulaires
Pour toutes les personnes considres comme des non-rsidents par application de larticle 4 CIR (diplomates et consuls de carrire trangre, membres trangers de missions diplomatiques ou consulaires trangres et leur famille, fonctionnaires trangers dEtats trangers ou dtablissements de droit public trangers et leur famille), les rmunrations perues en raison de leur qualit officielle, sont exonres dimpt en Belgique. Lexonration est tendue, sous condition de rciprocit : aux membres du personnel de ces missions diplomatiques ou consulaires, qui nont pas la nationalit belge aux fonctionnaires ou agents dEtats trangers ou dtablissements de droit public trangers, qui nont pas la nationalit belge et qui nexercent pas dactivits industrielles ou commerciales
d. Paiement de lINR par voie de prcompte professionnel LINR est peru par voie de prcompte professionnel, lorsque les rmunrations sont payes ou attribues en Belgique par une personne physique ou morale agissant en qualit de dbiteur, dpositaire, mandataire ou intermdiaire. Le prcompte professionnel ne doit cependant pas tre retenu sur un salaire vers par un dbiteur belge, lorsque ce salaire nest pas imposable en Belgique.
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D. LES REVENUS PROFESSIONNELS e. Tableau rsum (exercice, complter)
Dbiteur belge Activit en Belgique 1)
Dbiteur tranger 2)
Activit ltranger
3)
4)
f. Impact des conventions de double imposition Limposition effective des rmunrations en Belgique sera toutefois conditionne par une ventuelle application de la convention de double imposition conclue entre la Belgique et le pays de rsidence du bnficiaire, au cas o celui-ci est un rsident dun pays ayant conclu une telle convention. Les conventions font une distinction entre les diffrents types de rmunration. Des critres de rattachement diffrents sont prvus pour les rmunrations : des travailleurs salaris du secteur priv des administrateurs, commissaires, de socits (on ne parle pas encore de rmunrations de dirigeants dentreprise mais celles-ci sont bien vises) des appoints et salaris du secteur public
1.
Rmunrations de travailleurs salaris
En principe, le pouvoir dimposition sur ce type de rmunrations est attribu au pays de rsidence du bnficiaire. Nanmoins, si lemploi est exerc dans lautre Etat (lEtat dactivit ET galement lEtat qui a sign la convention), alors le pouvoir dimposition est attribu au pays dans lequel sexerce effectivement lactivit professionnelle. Par exception au principe dune imposition dans lEtat o sexerce lactivit professionnelle, il est prvu que le pays de rsidence de lemploy se voit (r-)attribuer le pouvoir dimposition sur les rmunrations si trois conditions sont simultanment remplies : 1. le bnficiaire des rmunrations sjourne dans lEtat dexercice des activits professionnelles pendant 183 jours OU moins (= 183 jours maximum) 2. les rmunrations sont payes par (ou pour le compte d) un employeur qui nest pas rsident de lEtat dexercice des activits professionnelles 3. la charge des rmunrations nest pas supporte par un tablissement stable quaurait lemployeur dans lEtat dexercice de lactivit professionnelle
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D. LES REVENUS PROFESSIONNELS Il rsulte de ces dispositions que, lorsque les rmunrations affrentes des activits ltranger sont payes un employ non-rsident de la Belgique et prises en charge par un employeur belge (sans tre supporte par un tablissement stable dans le pays tranger), le pouvoir dimposition appartiendra la Belgique uniquement dans la mesure o lemploy a sjourn 183 jours ou moins (= max. 183 j.) dans le pays dexercice de lactivit professionnelle (et si ce pays nest pas le pays de rsidence). Si le sjour sest prolong plus de 183 jours (i.e. 184 j. ou +) dans lEtat de lactivit professionnelle, le pouvoir dimposition appartiendra cet Etat, et ce nonobstant les dispositions internes belges qui prvoient lassujettissement de ces rmunrations lINR. Notion de priode imposable Dans son commentaire des conventions, ladministration souligne que, si la plupart des conventions prventives de la double imposition conclues par la Belgique visent lanne civile lorsquelles utilisent la notion de priode imposable. Quelques conventions se rfrent la priode imposable, lanne dimposition, lanne des revenus ou lanne fiscale ; ladministration considre que le plus souvent, ces expressions nont pas dautre signification que lanne civile, la priode imposable concidant, dans le cas des rmunrations, avec lanne civile . La rgle des 183 jours commente par lAdministration Notons que la notion demployeur sentend au sens matriel ; llment dterminant est la prsence ou labsence dun lien de subordination. Nouveau mode de calcul du plafond des 183 jours : Anciennement : si plus de 183 jours (soit 184 ou plus) taient passs dans le pays dactivit, au cours dune mme priode imposable, le pays dactivit obtenait le pouvoir dimposition (et ce mme en labsence de charge de rmunration dans ce pays) Aujourdhui (depuis 2005) : on ne morcelle plus le sjour de 183 (184 minimum) jours dans le pays dactivit sur 2 annes civiles, ce qui anciennement donnait le plus souvent le pouvoir dimposition lEtat de rsidence. Le pouvoir dimposition appartient donc au pays dactivit si la priode de 183 (184) jours dbute ou se termine durant lanne fiscale considre (anne de revenu). Conclusion : le pays dactivit obtient plus souvent quauparavant le pouvoir dimposition et ce conformment lesprit de la convention modle OCDE. Quels jours sont prendre en considration pour la rgle des 183 jours : Nous lavons vu cest la prsence physique (ce critre est plus objectif et mieux contrlable) du travailleur sur le territoire de lEtat doccupation (dactivit) qui est pris en compte pour calculer la dure du sjour dans cet Etat. Nanmoins, selon le commentaire administratif consacr lancienne rgle belge des 183 jours, il convient de tenir compte du sjour OCCASIONNE par lactivit exerce en Belgique. De ce fait, la dure des interruptions de travail normales (les jours de week-end et les jours fris, de vacances ainsi que les jours de grve et une brve interruption, 2-3 jours, etc. au cours desquels lintress interrompt son sjour temporaire p. ex. pour rejoindre son domicile ltranger) ne doit pas tre dduite de la dure totale du sjour en Belgique. Autrement dit les jours dloignement temporaire doivent tre pris en considration pour tablir si le plafond de 183 jours est dpass. Conclusion sur linterprtation administrative : selon la doctrine cest linterprtation du Comit fiscal de lOCDE qui doit sappliquer car le texte indique bien quil faut tenir compte uniquement des jours de prsence physique dans lEtat doccupation
79
D. LES REVENUS PROFESSIONNELS Remarque : une fraction de journe dans le pays dactivit est considre, pour la prsence physique, comme journe entire.
EXERCICE (II, B)
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D. LES REVENUS PROFESSIONNELS REMARQUE : LES TRAVAILLEURS FRONTALIERS Le principe est le suivant : les rmunrations des travailleurs frontaliers sont imposables lEtat de rsidence nonobstant le fait quelles couvrent une activit professionnelle exerce dans lautre Etat. Ce rgime est appel disparatre car il est en contradiction avec les principes des CPDI (qui prconisent une imposition dans le pays dactivit). Sont considrs comme frontaliers, les salaris qui sont occups dans la zone frontalire dun Etat et qui ont leur rsidence dans la zone frontalire de lautre Etat o ils rentrent en principe chaque jour ou au moins chaque semaine. Les zones frontalires ont une largeur de 20 Km de part et dautre de la frontire sparant les Etats. La convention avec les Pays-Bas les dlimitait toutefois soit par des lignes naturelles ou concrte, soit par des lignes idales reliant certaines communes. Anciennement (avant 2002) les rmunrations de source belge des travailleurs frontaliers rsidents de la France, des Pays-Bas et de lAllemagne taient donc exonres de Pr P et dINR/PP (en Belgique, car imposables dans le pays de rsidence). Au contraire, lIPP tait d sur les rmunrations des travailleurs frontaliers belges occups dans les pays susviss. Pour les Pays-Bas et lAllemagne le rgime des frontaliers a t supprim. Depuis le 1 janvier 2007, la rglementation relative au travail frontalier est galement supprime entre la Belgique et la France Dornavant, comme le prvoient les CPDI, les impts doivent tre pays l o sexerce lactivit. La France formait la seule exception qui entranait une imposition des travailleurs frontaliers dans le pays o ils rsident. Cette exception a t supprime, si bien que les revenus des travailleurs frontaliers seront prsent imposs dans le pays o ils exercent leur activit. Les rsidents belges habitant la rgion frontalire qui exercent une activit dans la rgion frontalire franaise seront ds lors soumis au rgime dimposition franais (plus favorable), ce qui signifie quils devront remplir les formalits prvues par la lgislation franaise. Inversement, les rmunrations verses des rsidents franais frontaliers travaillant dans la rgion frontalire belge seront dsormais imposes en Belgique. Une priode transitoire de 25 ans est toutefois prvue en ce qui les concerne, durant laquelle ils pourront toujours opter pour lancien rgime de rglementation du travail frontalier. Seuls bnficieront de ce rgime transitoire les travailleurs enregistrs au plus tard le 31/12/2008 en tant que frontaliers. A noter que les taxes additionnelles communales sont dues par les travailleurs frontaliers belges sur leurs revenus trangers exonrs en Belgique, comme si ces revenus ntaient pas exonrs.
er
2.
Rmunrations dadministrateurs,
Les rmunrations dadministrateurs dans des socits par actions sont, daprs les rgles conventionnelles, imposables dans le pays de rsidence de la socit dbitrice. Ce critre de rattachement ne vaut toutefois, daprs les conventions conclues par la Belgique, que pour autant que ces rmunrations ne tombent pas sous le coup dautres dispositions conventionnelles (dispositions concernant les bnfices ou les profits, par exemple).
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D. LES REVENUS PROFESSIONNELS En clair, la Belgique peut donc imposer conformment sa lgislation interne, les rmunrations quelconques quun rsident dun Etat partenaire tirerait de son mandat en tant quadministrateur ou commissaire dans une socit par action belge.
Rmunration au titre de fonctions publiques
En rgle gnrale, les rmunrations payes par un Etat contractant (ou lune de ses subdivisions) une personne physique au titre de services rendus cet Etat sont exclusivement imposables dans lEtat dbiteur.
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6. LES PENSIONS
a. Facteur de rattachement : prise en charge par un dbiteur belge Par pension, il faut entendre les pensions et rentes, viagres ou temporaires, vises aux articles 34 et 35 CIR. Les rgles applicables en matire de pensions sont identiques celles applicables aux rmunrations vues ci-dessus, sous les deux rserves suivantes : le seul facteur de rattachement applicable en matire de pensions est celui de la prise ne charge par un dbiteur belge. La rgle des 183 jours ne joue donc pas en matire de pension. Lexonration pour les activits exerces ltranger nest pas applicable en matire de pensions.
Ds lors que les pensions sont payes par un dbiteur belge, leurs bnficiaires deviennent soumis lINR. Lattribution ou la mise en paiement des pensions donne lieu la retenue du prcompte professionnel.
b. Impact des conventions de double imposition Les rgles de droit interne en matire de pension ne sappliqueront que pour autant que la convention de double imposition, applicable le cas chant, confre la Belgique le pouvoir dimposer les pensions. En ce qui concerne les PENSIONS EXTRA-LEGALES, attribues par des entreprises par exemple, le pouvoir dimposition appartient lEtat de rsidence du bnficiaire. On peut ds lors sattendre ce que la disposition de droit belge prvoyant lassujettissement des pensions perues par des non-rsidents lINR lorsque ces pensions sont charge dun dbiteur belge, soit de peu dapplication. Il convient cependant de noter que lorsque les pensions sont attribues un contribuable qui a pralablement transfr son domicile ou le sige de sa fortune ltranger, lattribution est cense avoir lieu le jour qui prcde ce transfert (article 364bis CIR). [Voir commentaire de la disposition ci-aprs.] En ce qui concerne les PENSIONS LEGALES, une distinction doit tre faite suivant quil sagit : de pensions payes pour une activit exerce antrieurement au profit du secteur priv des pensions payes par les Etats (ou leurs subdivisions politiques) pour services rendus antrieurement ces Etats (ou leurs subdivisions politiques) : pensions du secteur public
83
1.
Pension du secteur priv
La plupart du temps, les pensions prives sont exclusivement imposables dans lEtat de rsidence de leur bnficiaire. Cette disposition couvre normalement : tant les pensions de retraites servies aux anciens travailleurs eux-mmes que les pensions de survie verses leurs veuves ou orphelins tant les pensions de survie en excution de la lgislation sociale que les pensions extralgales Cependant, en vertu de certaines conventions (avec lAllemagne, lAutriche, le Canada, le Danemark, les USA, la Finlande, la Grce, le Luxembourg, la Norvge, le Sri Lanka, la Sude et la Tchquie et la Slovaquie), la Belgique conserve le pouvoir dimposer les pensions sociales lgales charge de lEtat ou dune de ses subdivisions politiques.
2.
Pensions du secteur public
Les pensions publiques sont imposables dans lEtat de leurs dbiteurs. Toutefois, si le bnficiaire des pensions est un rsident de lautre Etat ET possde la nationalit de celui-ci sans possder galement la nationalit belge, les pensions ne sont normalement imposables que dans cet autre Etat (ETAT DE RESIDENCE). Sont viss ici danciens fonctionnaires de lEtat belge tablis en France et ayant acquis volontairement la nationalit franaise. Dans cette hypothse, le pouvoir dimposer ces pensions appartient lEtat de rsidence (France) de leurs bnficiaires.
c. Examen de larticle 364bis CIR (pensions) Lorsque les capitaux, les valeurs de rachat et lpargne viss larticle 34 sont pays ou attribus un contribuable qui a pralablement transfr son domicile ou le sige de sa fortune ltranger, le paiement ou lattribution est cense avoir eu lieu le jour qui prcde le transfert . , est assimil une Pour lapplication de lalina 1 , tout transfert vis larticle 34, par. 2, 3 attribution . Cette disposition vise contrecarrer les abus qui consistaient, pour certains bnficiaires de capitaux, de valeurs de rachat ou dpargne (assurance-groupe, fonds de pension, pargne-pension), chapper limpt en sexpatriant ltranger avant de recueillir leur capital. Les dispositions de larticle 364bis visent notamment les capitaux, les valeurs de rachat et lpargne suivants :
er
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D. LES REVENUS PROFESSIONNELS les capitaux et valeurs de rachat de contrat dassurance vie individuelle les revenus de lpargne pension (pargne provenant des comptes pargne et capitaux et valeurs de rachat de contrats dassurance pargne) les capitaux et valeurs de rachat allous raison de pensions complmentaires (A.R. n 72 du 10/11/1967 relatif la pension de retraite et de survie des travailleurs indpendants) les allocations en capital qui sont le caractre dindemnit constituant la rparation totale ou partielle dune perte permanente de revenus professionnels (bnfices, rmunrations ou profits) les capitaux et valeurs de rachat de contrats dassurance de groupe ou de rglement de fonds de pension les autres capitaux tenants lieux de rentes ou pensions. Il sagit essentiellement des capitaux dits gratuits (le cas chant financs par un contrat dassurance dirigeant dentreprise ) quune entreprise verse soit un travailleur ou un dirigeant dentreprise qui part la retraite ou la prpension soit un ayant cause dun travailleur ou dirigeant dentreprise Il va de soi que les revenus susviss nentrent en ligne de compte que dans la mesure o ils ne remplissent pas les conditions dimmunit prvues aux articles 39, 508 et 508bis CIR. Ne sont donc notamment pas viss les capitaux, les valeurs de rachat ou lpargne provenant de contrats dassurance vie individuelle ou de lpargne pension lorsque : les primes ou versements nont pas procur au contribuable un avantage fiscal par le biais dune dduction fiscale ou dune rduction dimpt ; ces revenus ont t soumis la taxe indirecte sur lpargne long terme. Soulignons galement que les revenus viss ne sont concerns que sils sont liquids sous une forme capitalise, lexclusion dons des paiements sous la forme de rentes ou pensions priodiques. La mesure ne sapplique que si le paiement ou lattribution effectif a lieu un moment o le bnficiaire a transfr son domicile ou le sige de sa fortune ltranger, c.- -d. un moment o il est devenu nonrsident. Pour apprcier si les conditions sont remplies afin de bnficier des rgimes spciaux dimposition (taxation distincte ou sous la forme dune rente fictive de conversion), cest la date de liquidation effective qui doit tre prise en considration et non celle laquelle les revenus sont censs tre pays ou attribus. La date de dpart pour ltranger est donc sans relevance, en lespce. EXEMPLE : Un homme a transfr son domicile fiscal ltranger alors quil tait g de 59 ans. A loccasion de sa mise la retraite, il peroit en janvier de lanne suivante, donc lge de 60 ans, un capital titre gratuit tenant lieu de pensions. Comme les conditions prvues en la matire sont remplies lors de la liquidation effective, le capital en cause peut tre impos distinctement au taux de 10% (ou 16.5%, article 171, 2 et 4 CIR) Les intresss sont assujettis limpt pour la priode imposable pour laquelle le fait gnrateur de limpt intervient, cest--dire pour lanne du paiement ou de lattribution effectif des capitaux.
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D. LES REVENUS PROFESSIONNELS Cest donc la date du paiement ou de lattribution effectif qui dtermine la priode imposable et lexercice dimposition. Cest cette mme date quil faut prendre en considration pour apprcier quel impt ces revenus sont soumis. En principe, en ce qui concerne les revenus en cause, le bnficiaire ne peut revendiquer lexemption dimpts belges sur la base dune convention prventive de la double imposition conclue par la Belgique, tant donn que, en vertu de larticle 364 bis CIR, les revenus sont, du point de vue fiscal censs lui avoir t pays ou attribus un moment o il ntait pas encore rsident dun autre Etat. Nanmoins, on ne peut perdre de vue que, pour lapplication de leur propre lgislation fiscale lgard des revenus dont il sagit, les Etats trangers ne prendront vraisemblablement pas en compte la date de paiement ou dattribution fixe sur pied de larticle 364bis CIR, mais bien la date du paiement effectif. Les divergences dans ce domaine sont susceptibles dentraner des doubles impositions dans certains cas. Aussi ladministration prconise de renoncer limposition des revenus viss ici, lorsque 4 conditions sont runies : le bnficiaire des revenus est domicili dans un Etat ayant conclu avec la Belgique une convention en vertu de laquelle le droit dimposer les revenus viss revient en principe lEtat de rsidence du bnficiaire ; le bnficiaire possde effectivement la qualit de rsident de lEtat concern, au sens de la convention, la date du paiement effectif des revenus ; le bnficiaire est (ou sera) effectivement impos dans lEtat de rsidence en raison des revenus de lespce ; limpt tranger frappant ces revenus est un impt (sur le revenu) expressment vis par la convention conclue avec lEtat de rsidence.
7. REVENUS DE LACTIVITE EXERCEE PERSONNELLEMENT EN BELGIQUE PAR UN NON-HABITANT DU ROYAUME EN QUALITE DARTISTE DE SPECTACLE OU SPORTIF
a. Historique et disposition lgale Sont galement imposables, mme en labsence dun tablissement belge, les revenus perus pour des prestations effectues en Belgique par des artistes ou sportifs, y compris lorsque ces revenus sont perus par des socits (article 228, 2, 8 CIR) Cette disposition vise faire obstacle la pratique consistant pour un artiste ou sportif tranger effectuant une prestation en Belgique conclure un contrat lintervention dune socit personnelle trangre ( rent-a-star company ) nayant pas dtablissement en Belgique et faire verser les rmunration de son activit cette socit (qui chappait toute imposition en Belgique) en raison de
86
D. LES REVENUS PROFESSIONNELS labsence dtablissement belge. EXEMPLE : La tenniswoman JH venait jouer un tournoi en Belgique. Lorganisateur du tournoi en Belgique concluait un contrat avec une socit trangre X (dtenue par la tenniswoman JH) qui, dfaut dtablissement en Belgique, ntait pas imposable sur les honoraires verss par lorganisateur. Les revenus verss en raison de lactivit exerce par le sportif ou lartiste en Belgique peuvent tre considrs fiscalement, en fonction des circonstances, comme des bnfices (sils sont imposs dans le chef de la socit), des profits ou des rmunrations (sils sont perus par les personnes physiques). Le prcompte professionnel sur les revenus des artistes et des sportifs constitue un impt dfinitif (article 248 CIR). Le tarif du prcompte professionnel sur ces revenus est gal 18% des revenus bruts, quelle que soit la qualifications fiscales des revenus. (Voir exception des jeunes sportifs ci-dessus.) b. Impact des conventions de double imposition La disposition examine trouve sappliquer dans tous les cas o le bnficiaire non-rsident est tabli dans un pays sans convention ou dans un pays qui a conclu une convention avec la Belgique suivant le modle OCDE. Seul en effet ce type de conventions (ou labsence de convention) permet lEtat de la source des revenus dimposer les revenus perus, en raison des prestations de lartiste ou du sportif, par une socit intermdiaire. Dans les anciennes conventions (bases sur les modles davant 1990), seules les dispositions relatives aux bnfices des entreprises sont applicables. La socit nest donc imposable dans lEtat dexercice des activits que dans la mesure o elle y dispose dun tablissement stable, ce qui nest presque jamais le cas. Les conventions suivant le modle ancien de lOCDE (cr en 1963) ne confrent en effet pas la Belgique le pouvoir dimposer les revenus lorsquils sont attribus une socit rsidente de lautre Etat constitue par des artistes ou des sportifs.
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E. REVENUS DIVERS
E. REVENUS DIVERS
1. REVENUS IMPOSABLES
[Article 228, 2, 9 , CIR] La loi soumet lINR les mmes revenus divers que ceux qui sont mentionns larticle 90 CIR, cest-dire : le bnfices ou profits occasionnels produits ou recueillis en Belgique les prix, subsides et rentes charge des pouvoirs publics belges ou dorganismes officiels belges les rentes alimentaires charge de personnes physiques rsidentes de la Belgique les revenus de la sous-location ou de la cession de bail dimmeubles ou demplacements publicitaires situs en Belgique les lots affrents des titres demprunt mis en Belgique les produits de la location en Belgique dun droit de chasse, de pche ou de tenderie les plus-values ralises sur des immeubles btis et non btis situs en Belgique les plus-values sur cessions de participations importantes dans des socits rsidentes de la Belgique
Ces diffrents types de revenus divers sont soumis lINR dans les mmes conditions que les revenus divers imposables dans le chef des personnes physiques rsidentes. Ainsi, en ce qui concerne les plus-values ralises sur des immeubles btis et non btis situs en Belgique, il faudra avoir gard la dure de dtention des biens par le cdant, ainsi quaux modalits dapplications prvues aux articles 90, 10 , 91 93 et 101 CIR. De mme, les plus-values sur cessions de participations importantes dans des socits rsidentes de la Belgique ne seront imposes que dans la mesure o les cessions sont effectues au profit de socits non-rsidentes (disposant ou non dun tablissement belge). Sans entrer ici dans le dtail des modalits dimpositions de ces diffrents types de revenus divers, on signalera que les plus-values sur participations importantes sont reprises dans lassiette imposable des contribuables dont les revenus professionnels et immobiliers sont globaliss. Pour les autres revenus divers, lINR sera en principe tabli par le biais dune retenue du prcompte professionnel ou de la cotisation spciale sur les plus-values sur immeubles btis et non-btis (article 301 CIR). Ce prcompte constituera limpt dfinitif, ainsi quil est prvu larticle 248 CIR ; limpt est gal au montant des prcomptes retenus la cotisation spciale de larticle 301 CIR.
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E. REVENUS DIVERS
2. IMPACT DES CONVENTIONS DE DOUBLE IMPOSITION

Les conventions prventives de la double imposition conclues par la Belgique ne connaissent pas la catgorie distincte de revenus imposables que constituent les revenus divers. Les critres pris en considration dans les conventions pour confrer le pouvoir dimposition, soit au pays de la rsidence du bnficiaire des revenus, soit la Belgique en tant que pays de la source des revenus, varieront en fonction de la qualification donne aux revenus pour lapplication des conventions.
a. Revenus de nature immobilire Conformment aux articles 6 et 13.1 de la convention modle OCDE, le pouvoir dimposition pour les revenus immobiliers appartiennent lEtat dans lequel le bien immobilier est situ. Cette rgle devrait jouer en ce qui concerne les revenus divers viss larticle 90, 5 ,7 ,8 et 10 CIR.
b. Rentes alimentaires La convention modle OCDE ne contient aucune disposition spcifique en ce qui concerne les rentes alimentaires. Elles devraient dont tre couvertes par la disposition rsiduelle de larticle 21 de la convention modle OCDE qui confre le pouvoir dimposition au pays de rsidence du bnficiaire des revenus. Sur un plan pratique, cet article peut avoir pour effet dexempter du prcompte professionnel les rentes alimentaires payes des non rsidents par des habitants du Royaume qui leur doivent des aliments conformment aux disposition du Code civil ou du Code judiciaire ou encore dune disposition de droit tranger analogue. Certaines conventions conclues par la Belgique permettent parfois lEtat de la source dimposer es rentes alimentaires (par exemple, les conventions conclues entre lAustralie, lInde, la Tunisie).
c. Prix, subsides, rentes, pensions allous des savants, artistes En labsence de disposition spcifique dans la convention modle OCDE, ces revenus tombent sous le coup de la disposition rsiduelle (taxation dans le pays de rsidence du bnficiaire).
d. Bnfices ou profits occasionnels Ces revenus ne sont pas expressment viss dans la convention modle OCDE. Ils peuvent prendre diverses formes (profits, plus-values, rmunrations, ), ce qui les fait tomber dans
89
E. REVENUS DIVERS le champ dapplication de diverses dispositions conventionnelles. Aucune rgle systmatique ne peut tre dgage en ce qui concerne la question de la dvolution du pouvoir dimposition quant ces revenus.
e. Plus-values sur cessions de participations importantes Les plus-values ralises lors de la cession de biens mobiliers qui ne font pas partie de lactif dun tablissement stable, sont imposables (article 13.4 de la convention) dans lEtat de rsidence du contribuable les ayant ralises. Le pouvoir dimposition sur ces plus-values nappartient donc pas la Belgique, lorsquune convention suivant le modle OCDE a t conclue. Larticle 228, 2, 9 , h, CIR risque donc de rester lettre morte dans bon nombre de cas.
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A. GLOBALISATION OU NON GLOBALISATION
4.
ETABLISSEMENT DE LI.N.R.

1. INTRODUCTION
LINR connat deux catgories de contribuables, selon la nature des revenus perus par ces contribuables non-rsidents : 1) Ceux qui sont soumis une rgularisation dimpt sur base de tout ou partie de leurs revenus imposables en Belgique on parle de contribuables soumis une globalisation des revenus. A lintrieur de cette premire catgorie de contribuables, une distinction est faite selon la porte de la globalisation : Globalisation quasi-totale incluant les revenus immobiliers et les revenus professionnels (mais pas les revenus divers, sauf les plus-values sur participations importantes qui seront imposes de manire globalise, art. 232 CIR) 2 globalisation partielle limite aux revenus immobiliers Les autres revenus perus par le contribuable soumis une globalisation partielle sont imposables comme si le contribuable ntait pas soumis au rgime de la globalisation LINR affrent ces autres revenus est donc gal aux prcomptes et cotisation retenus (art. 248 CIR) Ceux qui ne sont pas soumis la globalisation pour lesquels limpt est gal aux prcomptes perus ou des cotisations spciales (article 248 CIR).
2)
Limportance de la distinction entre contribuables soumis et non soumis au rgime de la globalisation provient des modalits dimposition de lINR. Alors que les contribuables soumis au rgime de la globalisation seront imposables au taux progressif ou proportionnel de lINR, les contribuables non soumis la globalisation seront en principe imposs sur base des prcomptes et cotisations spciales retenus. En outre, seule la premire catgorie de contribuables sera astreinte au dpt dune dclaration lINR sur ses revenus globaliss ou rgulariss. LINR sera tabli sur la base des revenus globaliss. Sur cet impt seront imputs les divers prcomptes retenus charge de ces contribuables.
91
2. PERSONNES PHYSIQUES NON RESIDENTES

a. Globalisation quasi-totale Les non rsidents personnes physiques sont soumis lINR sur le montant total de leurs : - revenus immobiliers de source belge - revenus professionnels de source belge - plus-values sur participations importantes dans les cas suivants : (article 232, 2 CIR) - ils disposent dun tablissement en Belgique - ils recueillent des bnfices en qualit dassocis dans une socit civile, une socit commerciale irrgulirement constitue, une socit agricole ou un groupement dintrt conomique - ils recueillent des profits, des rmunrations ou des pensions en Belgique - ils ralisent des plus-values sur cessions de participations importantes Cette catgorie de contribuables doit tablir une dclaration lINR/pp. Seul le prcompte professionnel sera imputable sur cet impt (en ce compris le prcompte professionnel relatif aux plus-values sur biens immeubles affects lexercice de lactivit professionnelle). Aucun prcompte mobilier ne sera imputable sur le montant de lINR calcul sur base des revenus globaliss (article 297, al. 2 CIR). Le contribuable non rsident avec foyer dhabitation peut se voir imputer le prcompte immobilier ( concurrence de 12,5% du R.C. tax) relatif sa maison dhabitation (articles 16 et 277 CIR).
b. Globalisation partielle Les non rsidents personnes physiques sont soumis lINR sur lensemble de leurs revenus immobiliers de source belge, lorsque ces personnes physiques recueillent : - des revenus de la location dimmeubles - des revenus tirs de la constitution ou de la cession de droits rels immobiliers Limpt nest cependant pas tabli quand lensemble des revenus de biens immobiliers est infrieur 2.500 . En outre, la globalisation ne joue quen ce qui concerne les revenus immobiliers. Elle ne touche donc pas les plus values sur des immeubles btis et non btis. Ces plus-values (si elles sont imposables) sont qualifies de revenus divers et sont soumises la cotisation spciale de larticle 301 CIR.
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A. GLOBALISATION OU NON GLOBALISATION c. Non -globalisation Pour lensemble des autres revenus lINR, les non rsidents personnes physiques sont soumis un impt gal aux divers prcomptes retenus et la cotisation spciale sur plus-values sur immeubles non btis de larticle 301 CIR (article 248 CIR). Ces autres revenus qui ne sont pas globaliss sont : les revenus immobiliers infrieurs 2.500 ou les revenus dimmeubles non donns en location (quelque soit le montant) des contribuables qui ne recueillent pas de revenus globalisables (professionnels) lINR sera donc gal au prcompte immobilier calcul sur le revenu cadastral de limmeuble les revenus mobiliers lINR est donc gal au prcompte mobilier belge, sil est retenu sur ce type de revenus les revenus divers lINR est gal, soit au prcompte immobilier, soit au prcompte mobilier, soit au prcompte professionnel, soit encore la cotisation spciale de larticle 301 CIR les revenus professionnels perus par un artiste ou un sportif non rsident (voir supra et exception des jeunes sportifs ci-dessus) les bnfices qui, sans lintervention dun tablissement belge, proviennent des oprations traites en Belgique par des assureurs trangers qui y recueillent habituellement des contrats autres que des contrats de rassurance les bnfices ou profits recueillis comme associ ou membre dune socit civile ou dune association sans personnalit juridique, lorsquils nont pas obtenu ou recueilli dautres revenus rgularisables ) en Belgique
Mode de taxation des revenus non soumis globalisation
Nature des revenus Revenus de biens immobiliers Revenus de capitaux et biens mobiliers Revenus professionnels : - Bn. des assureurs trangers - Bn./Profits dassocis ou membres non rsident dune socit civile ou dune association sans personnalit juridique Revenus de lactivit exerce en Belgique par un artiste de spectacle ou un sportif non rsident (Voir exception des jeunes sportifs ci-dessus.) Revenus divers : - Bnfices ou profits occasionnels - Prix, subsides, attribus des savants, des crivains ou artistes - Rentes alimentaires et capitaux tenant lieu de rentes
Impt Pr. I. Pr M Pr P
Pr P Pr P
Pr P Pr P Pr P
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B. DETERMINATION DE LA BASE IMPOSABLE - Revenus de la sous-location ou de la cession de bail dimmeuble ou de la concession du droit dutiliser un emplacement pour y apposer des affiches ou dautres supports publicitaires - Lots affrents aux titres demprunts - Produits de la location dun droit de chasse pche, tenderie - Plus-values sur immeubles btis et non btis
Pr P Pr M Pr I Cotisation spciale
B. DETERMINATION DE LA BASE IMPOSABLE

1. GENERALITES
En rgle gnrale, le montant des revenus imposables lINR est dtermin suivant les rgles applicables en matire dIPP tant entendu que la dduction pour habitation nest pas applicable en ce qui concerne les contribuables qui nont pas maintenu un foyer dhabitation durant toute la priode imposable.
2. REGLES SPECIFIQUES APPLICABLES A LINR / PP EN MATIERE DE DETERMINATION DU MONTANT NET DES REVENUS
Sont seuls admis en dduction titre de frais professionnels, les frais qui grvent exclusivement des revenus professionnels imposables en Belgique lINR / PP. LINR / PP nest pas dductible titre de frais professionnels. Les redevances et la valeur des charges y assimiles affrentes lacquisition dun droit demphytose, de superficie ou de droits immobiliers similaires ne sont dductibles des revenus de biens immobiliers que pour autant quelles se rapportent un immeuble sis en Belgique.
2. DEPENSES DEDUCTIBLES
[Articles 241 et 242 CIR] Les non rsidents du Royaume peuvent dduire certaines dpenses du montant total de leurs revenus nets globaliss. Certaines de ces dpenses ne sont toutefois dductibles qu des conditions dtermines, spcifiques lINR / PP. Les dpenses dductibles du montant total des revenus nets globaliss diffrent suivant la catgorie de non habitant du Royaume laquelle appartient le contribuable.
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Titre 2 Impt des non-rsidents - EXERCICE (II, C) - complter une dclaration lINR/pp - B.
DETERMINATION DE LA BASE IMPOSABLE a. Dpenses dductibles pour les non habitant du Royaume ordinaires sans foyer dhabitation Les non habitants du Royaume ordinaires sans foyer dhabitation ne peuvent dduire du montant total de leur revenus nets globaliss que les dpenses suivantes : 1. 80% des rentes alimentaires ou des capitaux tenant lieu, pour autant que le bnficiaire de la rente ou du capital soit un habitant du Royaume 2. les libralits payes certaines institutions belges dsignes dans la loi ou agres
b. Dpenses dductibles pour les non habitant du Royaume privilgis Les non habitants du Royaume privilgi (cest--dire de la Grce, du Maroc, des Pays-Bas et rcemment de la France) ne peuvent dduire du montant total de leurs revenus nets globaliss que les dpenses suivantes : 1. 80% des rentes alimentaires ou des capitaux en tenant lieu, pour autant que le bnficiaire de la rente ou du capital soit un habitant du Royaume 2. les libralits payes certaines institutions belges dsignes par la loi ou agres
c. Dpenses dductibles pour les non habitants du Royaume avec foyer dhabitation et les contribuables y assimils Les non habitants du Royaume avec foyer dhabitation et les contribuables y assimils (voir supra) peuvent dduire les dpenses suivantes du montant total de leurs revenus nets globaliss : 1. 80% des rentes alimentaires ou des capitaux en tenant lieu pour autant que le bnficiaire de la rente ou du capital soit un habitant du Royaume 2. les libralits faites en argent certaines institutions et certaines libralits faites sous forme duvres dart qui sont affectes des muses publics 3. 50% des rmunrations payes ou attribues un employ de maison 4. certaines dpenses pour garde denfant de moins de 12 ans 5. une partie des dpenses dentretien et de restauration dimmeubles classs 6. la dduction complmentaire dintrts hypothcaire pour une habitation sise en Belgique
EXERCICE (II, C) - complter une dclaration lINR/pp
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Titre 2 Impt des non-rsidents - EXERCICE (II, C) - complter une dclaration lINR/pp - B.
DETERMINATION DE LA BASE IMPOSABLE
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Titre 2 Impt des non-rsidents - EXERCICE (II, C) - complter une dclaration lINR/pp - C. CALCUL
DE LIMPOT
C. CALCUL DE LIMPOT
1. NON RESIDENTS DISPOSANT DUN FOYER DHABITATION EN BELGIQUE + les PRIVILEGIES et les ASSIMILES
Limpt sur les revenus lINR / PP des non habitants du Royaume avec foyer dhabitation, des contribuables y assimils et des non habitants du Royaume privilgis est calcul suivant les mmes rgles qu lIPP. Ils bnficient des mmes abattements que les personnes soumises lIPP : quotit exempte (articles 131 et 133 CIR) majorations de quotits exemptes pour personnes charge (article 132 et 136 145 CIR) Pour le calcul de limpt, larticle 244 CIR prvoit que les revenus de source belge et trangre des nonrsidents avec foyer dhabitation sont cumuls pour : la dtermination de la limite de lattribution dune quote-part conjoint aidant le calcul du quotient conjugal la fixation de la rduction dimpt pour pension et revenus de remplacement Des centimes additionnels au taux forfaitaire de 6,7% (article 245 CIR) sont levs au profit de lEtat et non au profit des communes. Ceux-ci sont calculs comme en matire dIPP. Particularit : Non rsidents privilgis en vertu de lavenant du 8/2/1999 la convention avec la France (voir aussi la Circulaire du 26/10/2000). LAvenant prcit prvoit que les rsidents dun Etat contractant qui exercent une activit professionnelle (rmunration, profits ou bnfices) dans lautre Etat contractant bnficieront dsormais des dductions personnelles, abattements et rductions dimpt en fonction de la situation personnelle ou des charges de famille que cet autre Etat accorde ses propres rsidents. Nanmoins (contrairement aux conventions avec les Pays-Bas, la Grce et le Maroc), les dductions personnelles, abattements et rductions dimpt sont rduits au prorata des rmunrations, bnfices et profits imposables en Belgique par rapport au total des revenus professionnels de lintress. La fraction qui est utilise pour effectuer cette proratisation reprend : - au numrateur : les revenus professionnels nets dorigine belge qui sont viss lavenant (bnfices, profits, rmunrations) - au dnominateur : tous les revenus professionnels nets qui sont imposables et rgularisables lINR / PP, les revenus professionnels dorigine trangre et les revenus professionnels dorigine belge exonrs par convention EXEMPLE 1 : Quotit de revenu exempt dimpt Les poux DUBOIS qui sont rsidents de la France et qui nont pas denfants charge, ont recueilli les revenus ci-aprs : > Mari : Rmunrations nettes de source belge : 12.500
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DE LIMPOT Rmunrations nettes de source franaise : 22.500 > Epouse : Rmunrations nettes de source franaise : 15.000
Le mari sera impos lINR / PP comme isol puisque son pouse na pas recueilli de revenus soumis lINR / PP et a recueilli des revenus professionnels de source trangre dun montant suprieur 6.700 (montant de base non index pour lexemple) (voir infra, article 244bis CIR) Le mari aura droit une quotit de revenu exempt dimpt de 1.462,50 (4.095 x 12.500 / 35.000) (montants indexer). EXEMPLE 2 : Quotit de revenu exempt dimpt Les poux DUPONT qui sont des rsidents de la France et qui nont pas denfants charge ont recueilli les revenus ci-aprs : > Mari : Rmunrations nettes de source belge : 20.000 Pensions de source belge : 7.500 Rmunrations nettes de source franaise : 22.500 > Epouse : Rmunrations nettes de source franaise : 4.925
Les poux seront considrs comme des conjoints (la seconde condition pour limposition comme isol nest pas remplie puisque lpouse a des revenus professionnels infrieurs 6.700 (montant de base). Un quotient conjugal de 1.075 sera attribu lpouse (20.000 x 30% - 4.925) Le revenu de 1.075 sera entirement prlev sur les rmunrations ordinaires qui bnficient de lavenant (ce montant bnficiera en effet des dispositions de lavenant lors du calcul de limpt affrent aux revenus de lpouse). Le mari aura droit une quotit de revenu exempt dimpt de : 1.595,62 (4.125 x 18.925 / 48.925) Lpouse aura droit une quotit de revenu exempt de 739.06 (4.125 x 1.075 / 6.000) EXEMPLE 3 : Majoration de quotit exempte pour charges de famille Les poux MARTIN qui sont rsidents de la France et qui ont 3 enfants charge ont recueilli les revenus ci-aprs : > Mari : > Epouse : Rmunrations nettes de source belge : 7.500 Rmunrations nettes de source franaise : 17.500 Rmunrations nettes de source franaise : 15.000
Le mari sera impos lINR / PP comme isol puisque son pouse a recueilli des revenus professionnels de source trangre dun montant suprieur 6.700 (montant de base indexer). Il pourra bnficier de la majoration de quotit du revenu exempte dimpt pour charge de famille puisque ses revenus professionnels sont plus levs que ceux de son pouse. Le mari a donc droit une quotit du revenu exempt dimpt de 1.560 (5.200 x 7.500 / 25.000) pour 3 enfants charge.
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DE LIMPOT
2. NON RESIDENT SANS FOYER DHABITATION EN BELGIQUE

Limpt est calcul suivant le mme barme dimposition qu lIPP, mais les dispositions relatives : lattribution dune quote-part au conjoint aidant limputation du quotient conjugal NE LEUR SONT PAS APPLICABLES. Sur limpt calcul conformment ce barme, NI LA QUOTITE DU REVENU EXEMPTEE DIMPOT NI LES MAJORATIONS DE CETTE QUOTITE POUR PERSONNES A CHARGE NE SONT ACCORDEES. PAS NON PLUS DE REDUCTION DIMPOT POUR LEPARGNE-PENSION Les rductions pour pensions et revenus de remplacement sont accordes aux non rsidents du Royaume ordinaires sans foyer dhabitation, mais les montants de ces rductions diffrent de ceux applicables lIPP. En outre, comme pour les autres catgories de non habitants du Royaume, le total des revenus de sources belge et trangre, le cas chant des deux conjoints, est pris en considration pour fixer les rductions dimpt (rductions proportionnelles et dgressives). Les mmes dispositions que celles analyses supra sont applicables en matire de centimes additionnels.
3. DISPOSITIONS COMMUNES
Sont applicables aux diffrentes catgories de contribuables non-rsidents, les dispositions relatives : La rduction pour E.L.T. et Epargne Logement La majoration en cas dabsence ou dinsuffisance de versements anticips la conversion en rente viagre de certains revenus la taxation distincte de certains revenus La bonification pour versement anticip de limpt lindexation annuelle Cependant, les versements effectus dans le cadre de lpargne pension nentrent toutefois pas en ligne de compte pour lapplication de la rduction pour Epargne long terme dans le chef des non habitants du Royaume ordinaires sans foyer dhabitation. Pour les contribuables N.R. avec foyer dhabitation, il faut que le contrat pargne pension ait t souscrit alors quils taient habitants du Royaume.
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Titre 2 Impt des non-rsidents - EXERCICE (II, C) - complter une dclaration lINR/pp - D.
IMPUTATION DES PRECOMTES
4. NON HABITANTS DU ROYAUME MARIES (AVEC OU SANS FOYER DHABITATION EN BELGIQUE

En vertu de larticle 244bis CIR, les non habitants du Royaume maris sont considrs non comme des conjoints mais comme des isols : lorsquun seul des conjoints recueille en Belgique des revenus soumis lINR / PP ET que lautre conjoint a des revenus professionnels de source belge qui son exonrs par convention ou des revenus professionnels de source trangre dun montant suprieur 6.700 (montant de base, indexer). Cette rgle a pour objectif de ne pas confrer un rgime dimposition plus favorable aux non rsidents quaux rsidents belges. Les majorations de la quotit du revenu exempte dimpt pour personnes charge sont accordes au non-habitant du Royaume mari qui est impos lINR/PP comme isol lorsque le montant total de ses revenus professionnels nets est plus lev que le montant total des revenus professionnels nets de sont conjoint (article 244bis, al. 2 CIR). En pratique, cette disposition ne sapplique quaux non habitants du Royaume avec foyer dhabitation, aux contribuables y assimils et aux non habitants du Royaume privilgis puisque les non-habitants du Royaume ordinaires sans foyer dhabitation nont pas droit aux quotits exemptes dimpt. Le supplment vis l'article 133, alina 1er, 1 , CIR (isol avec enfant charge) n'est pas accord.
D. IMPUTATION DES PRECOMTES

Les rgles relatives la dduction des prcomptes et autres lments imputables sur lIPP, sont galement applicables en matire dINR/PP sauf tenir compte de ce qui suit : les prcomptes et autres lments affrents des revenus qui nentrent pas en ligne de compte pour la dtermination du revenu imposable sur lequel est assise la cotisation lINR/PP ne peuvent tre imputs sur ladite cotisation limpt de base, les 6,7 centimes additionnels formant un tout peru au profit de lEtat, les prcomptes aux autres lments imputables doivent simputer sur le total de ces lments
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Titre 2 Impt des non-rsidents - EXERCICE (II, C) - complter une dclaration lINR/pp - E.
PERIODE IMPOSABLE
E. PERIODE IMPOSABLE
[Article 360 CIR et articles 200 et 203 AR/CIR]
1. GENERALITES
En matire dINR / PP la priode imposable concide, en rgle gnrale, avec lanne qui prcde celle dont le millsime dsigne lexercice dimposition. EXEMPLE : Exercice dimposition 2010 priode imposable : anne 2009
Il est bien entendu que (comme en matire dIPP) cette priode couvre toute lanne en question, mme si le contribuable na recueilli des revenus que durant une partie de celle-ci. Il y a cependant 2 exceptions cette rgle (voir ci-aprs).
2. CAS PARTICULIERS
a. Runion des conditions dassujettissement lINR / PP aprs le 1/1 de lanne civile Pour les contribuables qui ne runissent quaprs le 1/1 de lanne les conditions dassujettissement lINR / PP, la priode imposable est celle qui correspond la partie de lanne au cours de laquelle ces conditions ont t runies mais cest le millsime de lanne suivante qui dsigne lexercice dimposition. EXEMPLE : Un fonctionnaire belge la retraite va stablir dfinitivement en Espagne le 1/7/2009. Pour ce contribuable, la priode imposable est celle qui correspond la partie de lanne 2009 au cours de laquelle les conditions dassujettissement lINR / PP sont runies, soit la priode du 1/7/2009 au 31/12/2009. Cette priode porte le millsime 2010 pour lexercice dimposition. Pour la priode du 1/1 au 30/6/2009, le contribuable est, bien entendu, assujetti lIPP (exercice dimposition 2009 spcial)
b. Cessation des conditions dassujettissement lINR / PP avant le 31 dcembre de lanne civile Pour les contribuables qui cessent de runir avant le 31/12 de lanne les conditions dassujettissement lINR / PP, les rgles traces antrieurement sappliquent de la mme manire sauf que lexercice dimposition porte toujours dans ce cas le mme millsime que lanne au cours de laquelle les
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Titre 2 Impt des non-rsidents - EXERCICE (II, C) - complter une dclaration lINR/pp - E.
PERIODE IMPOSABLE conditions dassujettissement lINR / PP ont cess dtre runie. EXEMPLE : Un cadre tranger qui bnficie du rgime spcial dimposition change demployeur le 16/3/2009 et perd sa qualit de non-habitant du Royaume. Pour ce contribuable, la priode imposable ( lINR) est celle qui correspond la partie de lanne 2009 au cours de laquelle les conditions dassujettissement lINR / PP sont runies, soit la priode du 1/1/2009 au 15/3/2009. Cette priode porte le millsime 2009 pour lexercice dimposition. Pour la priode aprs le 15/03/2009, lintress est assujetti lIPP (exercice dimposition 2010).
c. Remarque Pour apprcier si la condition dassimilation dun non-habitant du Royaume sans foyer dhabitation un non-habitant du Royaume avec foyer dhabitation est remplie, cest dire si les revenus professionnels imposables et rgularisables du contribuable slvent au moins 75% du total de ses revenus professionnels de sources belge et trangre, il y a lieu de prendre en considration tous les revenus professionnels que le contribuable a recueillis au cours de la priode imposable qui concide avec lanne entire qui prcde celle dont le millsime dsigne lexercice dimposition. EXEMPLE : Un fonctionnaire OTAN arrive en Belgique le 1/9/2010 INR / PP : la priode imposable va du 1/3/2010 au 12/12/2010 ; exercice dimposition 2011 Revenus professionnels considrer pour la rgle des 75% : du 1/1/2010 au 31/12/2010 Si un fonctionnaire OTAN quitte la Belgique au 1/4/2010, on aura un exercice dimposition 2010 Les RP de lanne 2009 entire sont prendre en considration pour le calcul de la rgle des 75% (sil a pass toute lanne 2009 en Belgique il sera toujours assimil avec foyer dhabitation en Belgique )
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Titre 2 Impt des non-rsidents - Exercices (II, D) INR / PP - E. PERIODE IMPOSABLE
Exercices (II, D) INR / PP

EXERCICE D1 Citez les diffrences, en ce qui concerne leur situation et leur imposition, entre un rsident et un non rsident de la Belgique.
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EXERCICE D2 Citez les conditions pour quun non habitant du Royaume soit considr comme ayant un foyer dhabitation en Belgique.
EXERCICE D3 Comment, pour un non habitant du Royaume (sans foyer en BE), tre assimil un non habitant du Royaume avec foyer dhabitation (en Belgique) ?
EXERCICE D4 Un franais habitant de Lille, vient en Belgique vivre avec sa compagne belge, le 1 mars (sans transfrer son domicile en Belgique). Ensuite : 1. ses parents lui versent une rente alimentaire de 250 pour tout mois pass en Belgique 2. il travail chez Quick, 2 mois (1.050 / mois, montant imposable) 3. en mai, il donne une reprsentation thtrale, 2 semaines au TRN (cachet : 1.000 dont 375 de remboursement de frais) 4. en juin il gagne au Win for life (1.000 / mois) Aprs quoi il rentre en France pour les vacances (2 mois, partir du 1 juillet), et nest de retour en Belgique que le 5 novembre (toujours sans y transfrer son domicile). Enfin : hypothse A : il trouve un emploi (contrat dure indtermine) dans une PME (875 / mois) hypothse B : il reste sans emploi (peroit des indemnits de chmage) (700 / mois) A quels impts est-il soumis ? Etablir son revenu imposable (justifier vos solutions) et dterminer lexercice dimposition et la priode dimposition.
er er
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EXERCICE D5 A propos de la rgle des 183 jours : un routier belge circule en France 200 jours sur lanne et est rmunr par une entreprise belge. Dans quel(s) pay(s) est-il imposable ? Quid sil preste les 200 jours en Italie et quil est pay par une socit franaise ? Quid dans ces hypothses : (R = pays de rsidence, S = pays de la source du revenu) BE FR ITAL Solution (qui a le P.II) Pour les CPDI R+S R R R R S (100 j.) 200 j. S (200 j.) 200 j. 183 j. 184 j. S S S En droit interne
FR10, ESP10, PORTU10, GR10,
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EXERCICE D6 Convention fiscale belgo-franaise et rgle des 183 jours Un travailleur franais est envoy en Belgique par une socit franaise pour y superviser diffrents chantiers de la socit. En vertu de lart. 12 2 de la convention, la rmunration quil peroit pour les prestations effectues en Belgique peut chapper limposition en Belgique si trois conditions sont simultanment remplies. Etant donn que la dure totale des chantiers en Belgique est de 215 jours, le fisc belge avance que le travailleur a sjourn 215 jours en Belgique. Les chantiers ont subi des interruptions denviron 40 jours (intempries, retards dautres corps de mtiers, etc.) Quelles sont les 3 conditions vises et o les rmunrations du travailleur franais sont-elles imposables ?
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Titre 2 Impt des non-rsidents - Exercices (II, D) INR / PP - A. LA RESERVE DE PROGRESSIVITE
(revenus en provenance de pays avec convention )
NOTES EN CE QUI CONCERNE LES REVENUS ETRANGERS DE RESIDENTS BELGES

A. LA RESERVE DE PROGRESSIVITE (revenus en provenance de pays avec convention)
Les articles 155 et 156 CIR 92 rglent le rgime fiscal de certains revenus trangers. Lart. 155 CIR 92 dispose que les revenus trangers exonrs en Belgique en vertu de conventions internationales prventives de double imposition sont pris en considration pour la dtermination de limpt, mais que celui-ci est rduit proportionnellement la partie de ces revenus exonrs dans le total des revenus. En pratique, cela aboutit ramener zro la quotit de lIPP affrente de tels revenus trangers exonrs dorganisations internationales. Dans les Conventions internationales, cest aux articles 23 A 3 et 23 B 2 quil est trait de la rserve de progressivit. NB : Rmunrations des travailleurs frontaliers belges Les rmunrations recueillies en France (et anciennement aux Pays-Bas ou en Allemagne), par des travailleurs frontaliers qui ont la qualit dhabitant du Royaume, sont imposables lIPP au taux dimposition normal. FONTIONNAIRES DORGANISATIONS INTERNATIONALES 1. Revenus exonrs sans rserve de progressivit. Sauf dispositions expresses et sens contraire figurant dans les conventions concernes, les revenus exonrs des fonctionnaires internationaux nentrent pas en ligne de compte pour la dtermination de limpt (Cour de justice des Communauts europennes, 16/12/1960, Humblet, Bull. 373, p. 398). 2. Revenus exonrs avec rserve de progressivit Certaines conventions signes par la Belgique prvoient expressment que les rmunrations exonres des fonctionnaires internationaux doivent tre prises en considration pour le calcul de limpt applicable aux revenus imposables des intresss. (Ex. lAgence spatiale europenne (ESA), le Centre europen pour les prvisions mtorologiques, Eurocontrol,...) Certains traits ou accords internationaux signs par la Belgique avec une organisation internationale prvoient en effet expressment que les rmunrations exonres dimpt des fonctionnaires et membres du personnel dorganisations internationales peuvent tre prises en considration pour le calcul du montant de l'impt percevoir sur les revenus imposables des intresss provenant dautres sources (exonration sous rserve de progressivit). Lart. 155, al. 2, CIR 92 prvoit expressment que de tels accords entrent dornavant dans le champ dapplication de cette disposition. Tel est notamment le cas pour les traitements et moluments pays ou attribus aux fonctionnaires et membres du personnel ou certains d'entre eux, par les organisations suivantes : Eurocontrol Institut universitaire europen Centre europen pour les prvisions mtorologiques moyen terme
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Titre 2 Impt des non-rsidents - Exercices (II, D) INR / PP - B. LES REVENUS ETRANGERS
(revenus en provenance de pays sans convention)
Organisation europenne des brevets Centre pour le Dveloppement industriel Agence spatiale europenne (ASE) Organisation intergouvernementale pour les transports internationaux ferroviaires (OTIF) Organisation Europenne de Tlcommunications par satellite (EUTELSAT) Organisation Internationale de Tlcommunications Maritimes par Satellites (INMARSAT) Banque europenne pour la Reconstruction et le Dveloppement (BERD) Organisation europenne pour lexploitation de satellites mtorologiques (EUMETSAT) Organisation internationale de tlcommunications par satellites (INTELSAT) Centre technique de Coopration agricole et rurale Agence de Coopration culturelle et technique (ACCT) Conseil de Coopration des Etats arabes du Golfe (CCG) Association europenne de libre change (AELE) Ligue des Etats Arabes Autorit de surveillance de lAssociation europenne de libre change (AS/AELE) Confrence de la Charte de lEnergie Groupe des Etats dAfrique, des Carabes et du Pacifique Cour pnale internationale (CPI) Organisation internationale pour les Migrations (OIM) Organisation de lUnit africaine Union conomique et montaire ouest africaine (UEMOA) Les ressortissants belges ou les personnes rsidant titre permanent sur le territoire belge ne bnficient pas de lexonration des revenus perus en tant que membres du personnel des organisations suivantes : Organisation internationale de tlcommunications par satellites (INTELSAT) Organisation de lUnit africaine Par ailleurs, certains des traits accordent en outre au Secrtaire et /ou au Directeur des organisations cites supra les privilges et immunits diplomatiques.
B. LES REVENUS ETRANGERS (revenus en provenance de pays sans convention)

Larticle 156 CIR 92 prvoit par contre que la quotit de lIPP affrente certains revenus trangers (non exonrs dimpt en Belgique) est rduite de moiti ; il sagit de la partie de limpt qui correspond proportionnellement : 1. aux revenus de biens immobiliers sis ltranger 2. aux revenus professionnels qui ont t raliss et imposs ltranger, lexclusion des revenus de capitaux et biens mobiliers que le contribuable a affects lexercice de son activit professionnelle dans les tablissements dont il dispose en Belgique ; en ce qui concerne les rmunrations des dirigeants dentreprise, la prsente dispositions nest applicable que dans la mesure o ces revenus sont imputs sur les rsultats dtablissements situs ltranger, en raison de lactivit exerce par les bnficiaires au profit de ces tablissements
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Titre 2 Impt des non-rsidents - EXERCICES - C. SALARY SPLIT
3. aux revenus divers ci-aprs : bnfices ou profits raliss et imposs ltranger prix, subsides, rentes ou pensions charge de pouvoirs publics ou organismes publics trangers rentes alimentaires charge de non-habitants du Royaume
C. SALARY SPLIT
Cette problmatique est aborde aprs les titres qui traitent des Conventions internationales et du Rglement UE relatif la scurit sociale.
EXERCICES
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Titre 2 Impt des non-rsidents - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - A.
Pouvoir dimposition
CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES 1. INTRODUCTION

La souverainet fiscale des Etats de droit les autorise frapper de limpt tous les lments qui ont un lien avec leur territoire. Ce principe, appel la territorialit de limpt, se manifeste sous deux aspects : 1 la territorialit des personnes : celles qui sont domicilies dans le pays sont imposables sur lensemble de leurs revenus mondiaux 2 la territorialit des revenus : les revenus produits ou recueillis en Belgique, sur le territoire, sont soumis limpt mme sils sont obtenus par des personnes, physiques ou morales, domicilies ltranger Cest au principe de la territorialit des revenus que se conforment les CPDI et le CIR, permettant la Belgique de frapper dun impt les revenus dorigine belge obtenus ou recueillis par des socits qui ont leur domicilie fiscal ltranger. La description du rgime fiscal des revenus belges de socits trangres nous amne quatre distinctions : la socit trangre a un tablissement stable en Belgique la socit trangre na pas dtablissement stable en Belgique mais est propritaire dun immeuble en Belgique la socit trangre na pas dtablissement stable en Belgique et recueille des revenus mobiliers dorigine belge la socit trangre est administrateur de socit(s) belge(s) de capitaux
2. SOCIETE ETRANGERE POSSEDANT UN ETABLISSEMENT STABLE EN BELGIQUE

A. Pouvoir dimposition
Les conventions prventives (CPDI) donnent le droit exclusif dimposer les bnfices en Belgique dans la mesure o la socit possde un tablissement stable en Belgique. Pour les CPDI sont considr comme tablissement stable (8 cas) : o o o o o o Sige de direction Succursale Bureau Usine Atelier Agence
110
Titre 2 Impt des non-rsidents - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - B.
Notion dtablissement (stable ) belge. o o Mine Chantier
Ne sont pas considrs comme des tablissements stables pour les conventions : o o o Les simples endroits de stockage Les installations fixes et utilises aux seules fins dacheter des marchandises Les installations fixes et utilises aux seules fins de publicit ou de fourniture dinformation qui ont un caractre prparatoire ou auxiliaire
Remarques : les quartiers gnraux des grandes entreprises (ex : centres de coordination) qui ne font pas affaire avec la clientle mais ne font que coordonner les activits du groupe ne constituent pas des tablissements stables au sens des CPDI. Suivant les conventions, ce ne sont pas des tablissements stables, mais le code fiscal belge indique expressment que les bnfices produits par ces tablissements sont soumis lINR/SOC (art. 227 & s. CIR).
B. Notion dtablissement (stable) belge.

Il sagit de toute installation fixe par lintermdiaire de laquelle une entreprise trangre exerce son activit en Belgique. Pour quil y ait tablissement stable il faut : o o o Une installation Qui soit fixe Que lentreprise trangre exerce ces activits en Belgique au travers de cet tablissement stable
En droit belge (art. 229 CIR), sont considrs comme tablissement belge (10 cas) Sige de direction Succursale Bureau Usine Atelier Agence Mine Chantier Entrept Stock de marchandises Idem CPDI
o o o o o o o o o o
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Titre 2 Impt des non-rsidents - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - C.
Petites dfinitions de cas constitutifs dtablissements belges
C. Petites dfinitions de cas constitutifs dtablissements belges

Sont ici numrs les cas courants dtablissements belges : Sige de direction : cest lendroit o un dirigeant conduit rgulirement les activits du sige, mme si lentreprise ny a pas dinstallation matrielle Succursale : partie juridiquement non autonome dune entreprise ; cest une entit qui na pas de personnalit juridique mais qui, dans cette dpendance, a une certaine autonomie (aussi appel branche dactivit) Caractristiques de la succursale : elle dispose dun local en tant que sige permanent, et dun agent (reprsentant) qui le pouvoir dengager la socit vis--vis des tiers Bureau : bureau ou comptoir dachat et de vente Usine et atelier : une usine constitue, par essence, un tablissement belge, pour autant bien entendu quelle satisfasse aux conditions prvues par la dfinition gnrale, cest--dire que lentreprise exerce tout ou partie de son activit Chantier : il existe un tablissement stable en Belgique, ds que la dure des travaux dpasse une priode ininterrompue de 30 jours
NOTE en ce qui concerne le Code des Socits et le Code de Droit International Priv : Ds que des socits trangres ont ouvert une succursale en Belgique, elles doivent notamment dposer leur acte constitutif, conformment aux articles 81 ou 82 du Code des socits, sous peine de non opposabilit (articles 84, 4, et 76 du Code des socits) et de ne pouvoir ester en justice. En outre, une socit constitue ltranger qui exerce son activit principale en Belgique est rgie par le droit belge (article 110 du Code de droit international priv). Le lgislateur belge considre donc le sige rel afin de dterminer sil sagit dune socit trangre rgie par la lgislation belge sur les socits.
D. Les revenus imposables

Les socits trangres sont assujetties lINR/soc uniquement sur leurs revenus recueillis ou produits en Belgique, y compris les plus-values constates ou ralises. Comme lI.soc, il ny a pas de distinction entre les 4 catgories de revenus que lon retrouve lIPP (revenus mobiliers, immobiliers, divers et professionnels) ; en matire dI.soc et dINR/soc, tous les revenus sont professionnels.
E. Dtermination des bnfices

La dtermination des bnfices est suit lapplication de deux principes : 1. les bnfices sont ceux que cet tablissement aurait pu raliser sil avait t une entreprise distincte, agissant en toute indpendance. 2. il y a lieu dadmettre en dduction toutes les dpenses exposes : pour les besoins propres (rmunrations du personnel, BSD, etc.) par le sige central pour le compte de ltablissement stable (loyer, intrts de financement, etc.) la quote-part des dpenses exposes par le sige central (frais dadministration gnrale, frais
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Titre 2 Impt des non-rsidents - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - E.
Dtermination des bnfices de publicit, etc.)
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Titre 2 Impt des non-rsidents - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - F. Oprations pratiquer en vue de dterminer les bnfices imposables dun tablissement belge dune socit trangre
F. Oprations pratiquer en vue de dterminer les bnfices imposables dun tablissement belge dune socit trangre
Lorsque ltablissement stable (ES) tient une comptabilit propre et probante, la dtermination de la base imposable correspond +/- aux 8 oprations I.soc classiques, savoir :
Diffrentes oprations 1
re
opration
Bnfices rservs + dpenses non admises
me
opration opration opration
Ventilation des revenus en 3 catgories (belges, sans convention et avec convention) Dduction des lments non imposables (libralits, exonration du personnel de recherche scientifique, bnfice/compte courant) Dduction des revenus dfinitivement taxs et des revenus mobiliers exonrs
3 4
me
me
me
opration
Dduction pour Revenus de brevets
me
opration
Dduction des intrts notionnels
me
opration
Dduction des pertes professionnelles antrieures
me
opration
Dduction pour investissement
Les lments biffs ci-dessus sont ceux que lon retrouve lI.soc mais pas lINR/soc. En effet, un tablissement stable na pas de personnalit juridique propre et ne peut donc distribuer de dividendes. Il nest pas non plus imposable sur des bnfices trangers ; ceux-ci raliss hors de nos frontires sont imposables dans le chef dautres ES ou du sige central, SAUF sils sont perus en Belgique par lintermdiaire de lES.
G. Examen succinct des diffrentes oprations

Si un compte capital apparat au passif du bilan de lES, il sagit de ressources mises sa disposition par le sige central tranger et bien entendu pas dun capital social rel ; ce dernier se retrouve au bilan du sige central tranger. Une branche dactivit dune socit trangre na donc pas de capital propre ; sil y a un compte capital, il sagit dun emprunt, une dette long terme qua lES vis--vis du sige central.
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Titre 2 Impt des non-rsidents - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - G.
Examen succinct des diffrentes oprations 1

re
Opration
Les bnfices raliss sont soit transfrs au sige central, soit maintenus dans les comptes de lES Toute augmentation des rserves mme si ces dernires reviennent en dfinitive au sige central, sont des rserves taxables Les bnfices rservs, non transfrs au sige central sont maintenus aux comptes de rserves ou au compte de bnfice report Les dpenses non admises sont ajoutes la base imposable (art 235 al. 1, 1 CIR). Elles sont identiques lI.soc (art 53 et 198 CIR)
Remarque : pas de dividende distribu car pas de capital propre. 2

me
opration
Sans objet car ES imposable uniquement sur ses revenus produits ou recueillis en Belgique. 3
me
opration Elment non imposable Libralits immunises : 5% du bnfice maximum 500.000
Exonration pour personnel (scientifique ou non) supplmentaire (10.000 ou 20.000 / pers, montants de base indexer) 4
me
opration
Dduction RDT/RME (de titres comptabiliss dans les comptes de lES) Dividendes : ceux perus dune filiale (pour compte du sige central) ; ils sont dduits afin dviter la double imposition. Limite de la dduction : 95% des revenus dactions (NB : pour pouvoir dduire des RDT, la socit mre doit dtenir min. 10% du capital de la filiale ou 1,2 Mio Une autre limite concerne les DNA ; les RDT ne sont pas dductibles des mauvaises DNA : pour rappel, libralits non dductibles amendes frais de vtements non spcifiques 31% des frais de resto frais de chasse, pche, etc. frais draisonnables remb. des tiers de frais eux-mmes limits avantages sociaux accords aux travailleurs et exonrs dans leur chef
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Titre 2 Impt des non-rsidents - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - H.
Formalit accomplir par les ES de socit trangre soumis lINR/soc intrts exagrs cotisations pour pensions non dductibles 25% des frais de voitures (et limites CO2 applicables galement)
Les bonnes DNA sont : les impts, avantages anormaux et bnvoles (AAB), moins values sur actions, reprises dexonration antrieures, autres. RME : revenus dactions privilgies de la SNCB revenus de fonds publics belges ou demprunts de lex Congo belge 5
me
opration
Loi du 27 avril 2007 : la dduction pour revenus de brevets. Cette mesure fiscale permet aux socits de dduire de leur assiette imposable 80% de leurs revenus de brevets, de sorte que la charge fiscale sur ce type de revenus ne s'lve plus qu' 6,8% (au lieu de 33,99%). Elle ne peut tre reporte sur les exercices dimposition ultrieurs La dduction fiscale pour les revenus de brevets est applicable aux entreprises belges (assujetties l'impt des socits) et aux tablissements belges de socits trangres (assujettis l'impt des nonrsidents/socits). 6
me
opration
La dduction pour capital risque, mise en place afin dattnuer la diffrence dans le cot des ressources de lentreprise. En effet les charges, en fonction de lorigine des ressources (emprunt ou capital), tait ou non dductibles. La base imposable est rduite dun montant dintrt fictif calcul un taux dtermin en fonction des OLO 10 ans et le montant, si la base imposable est insuffisante, peut tre report successivement sur les bnfices des 7 annes suivantes. 7
me
opration
Dduction des pertes antrieures rcuprables 8

me
opration
DPI, pourcentage des investissements de lanne dductible lINR/soc.
H. Formalit accomplir par les ES de socit trangre soumis lINR/soc

Ils ont compter une dclaration INR/soc, dposer suivant le lieu de situation de lES, dans un centres (de gestion) suivants : Namur tranger
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Titre 2 Impt des non-rsidents - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - I. Calcul
de limpt INR/soc Bruxelles 1 (socits non-rsidentes avec N de TVA impair) Bruxelles 2 (socits non-rsidentes avec N de TVA pair) Lige tranger Gand tranger Anvers tranger
I. Calcul de limpt INR/soc

En premier lieu, il convient de remarquer quune contribution complmentaire de crise de 3 centimes additionnels est, comme lI.soc, tablie au profit exclusif de lEtat. Pour le surplus, lINR/soc est calcul selon les taux et les rgles applicables en matire dimpt des socits. Par consquent, le taux de lINR/SOC est fix 33% (depuis lexercice dimposition 2004) + 3% CCC, soit 33,99%. Lorsque le revenu imposable nexcde pas 322.500 , limpt est tabli comme suit : 1 sur la tranche de 0 25.000 : 24,25% 2 sur la tranche de 25.000 90.000 : 31% 3 sur la tranche de 90.000 322.500 : 34,5% En outre, une cotisation distincte spciale slevant 300% (major de la contribution complmentaire de crise) est due sur certaines dpenses ou charges non justifies. Aucune majoration pour insuffisance de versement anticip ne sapplique cette cotisation. Sont passibles de cette cotisation les dpenses suivantes qui ne sont pas justifies par la production de fiches individuelles ou de relevs rcapitulatifs de cette cotisation : les commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacation ou honoraires occasionnels ou non, gratifications, rtributions ou avantages de toute nature qui, dans le chef des bnficiaires constituent des revenus professionnels les rmunrations, pensions, rentes ou allocations en tenant lieu payes aux (anciens ou non) membres du personnel et dirigeants dentreprises ou leurs ayants droit les indemnits alloues aux membres du personnel en remboursement de frais effectifs propres lemployeur La cotisation distincte spciale de 300% nest pas tablie lorsque sur demande, le Ministre des Finances dcide par arrt ministriel que le paiement de commissions secrtes par certaines entreprises exportatrices rpond certaines conditions telles que : tre ncessaire dans le cadre de la lutte contre la concurrence trangre tre de pratique courante dans le secteur intress de lconomie ne pas excder les limites normales saccompagner du paiement dun impt forfaitaire fix par le ministre de 20% minimum, major de 3 centimes additionnels de contribution complmentaire de crise (cet impt est dductible
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Titre 2 Impt des non-rsidents - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - I. Calcul
de limpt INR/soc titre de frais professionnels)
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Titre 2 Impt des non-rsidents - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - J. Mthode de comparaison : lorsque ltablissement belge ne tient pas de comptabilit distincte et probante (art. 342 2 CIR )
J. Mthode de comparaison : lorsque ltablissement belge ne tient pas de comptabilit distincte et probante (art. 342 2 CIR)
Les 8 oprations sont dapplications uniquement lorsque lES tient une comptabilit distincte. Montants minima imposables de la mthode forfaitaire (comparaison) : Les exploitations agricoles, horticoles ou les ppinires : - le barme forfaitaire des contribuables rsidents belges sapplique Les industries ou secteur o le forfait est bas sur le nombre de membres du personnel : - chimie : 22.500 / personne - alimentaire : 12.500 / personne - mtallurgie : 7.500 / personne - bancaire : 25.000 / personne Les bnfices imposables ne peuvent jamais tre infrieurs 19.500
3. LA SOCIETE ETRANGERE NA PAS DETABLISSEMEN STABLE EN BELGIQUE MAIS DISPOSE DUN IMMEUBLE EN BELGIQUE
Les conventions prventives de double imposition (DPDI) reconnaissent la Belgique le droit dimposer les biens (revenus dans le CPDI) immobiliers situs sur son territoire ainsi que les plus-values (dnommes les gains en capital dans les CPDI) ralises sur ces mmes biens. La Belgique a expressment prvu dans sa lgislation interne dimposer les bnfices caractre immobilier des socits trangres, mme raliss sans lintervention dun tablissement stable. Dans ce cas de figure, le droit comptable belge nimpose pas de tenir une comptabilit distincte pour limmeuble. Nanmoins, la socit trangre devra tenir une comptabilit pro fisco afin de dterminer les revenus immobiliers nets imposables (dduction des charges et des frais, tels les amortissements et les frais dentretien). En cas de vente du bien avec plus-value, le notaire retient et verse lEtat belge (art. 301 CIR) le prcompte professionnel (rappelons que tous les revenus des socits sont professionnels). Ce prcompte est imputable et remboursable et slve 33,99%.
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Titre 2 Impt des non-rsidents - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - A.
Dividendes (Directive mre-filiale 23/7/1990 & A.R . du 14/10/1991)
4. SOCIETE ETRANGERE, QUI SANS AVOIR DETABLISSEMENT BELGE, RECUEILLE DES REVENUS MOBILIERS EN BELGIQUE
Dans ce cas lINR est toujours gal au prcompte mobilier.
A. Dividendes (Directive mre-filiale 23/7/1990 & A.R. du 14/10/1991)

Une socit ne doit pas retenir de prcompte mobilier sur les dividendes distribus une socit rsidente dun Etat membre le lU.E. si 4 conditions sont remplies : la socit bnficiaire des dividendes (socit mre) dispose de 25% (20% au 1/1/04, 15% au 1/1/07 et 10% partir du 1/1/09) du capital de sa filiale et ce depuis 1 an au moins elle doit tre une socit de capitaux ou une SPRL elle doit tre soumise lI.soc
Exemple : si une socit belge paie des dividendes une socit trangre, elle doit retenir le prcompte mobilier si elle est dtenue par la socit trangre depuis moins dun an ou que cette dernire dispose de moins de 25% [20, 15 ou 10] du capital de la socit belge. LAR ne sapplique pas si le bnficiaire des revenus ne fait pas partie de lU.E. Lorsquon se trouve en face une situation o lA.R. ne sapplique pas (bnficiaire hors U.E., dtention des actions durant moins dun an ou pourcentage insuffisant), il y a lieu de prendre en compte les DPDI. Celles-ci limitent gnralement le prcompte mobilier 15%, sauf exceptions : convention Belgique-Japon : art 10 2, retenue limite 5% si la participation atteint 25% du capital pendant les 6 mois qui prcdent la mise en paiement des dividendes convention Belgique-Hollande : art 10 2, 1 , prcompte rduit 5% si la participation atteint 25% du capital, mme si la dure est infrieure un an convention Belgique-UK : art. 10, 2, b, prcompte limit 10% si la socit bnficiaire dtient au moins 5% du capital
B. Les intrts (Art. 107 & s. AR/CIR)

Dimportantes exceptions au prcompte mobilier sont prvues par lA.R./CIR en ce qui concerne les intrts dorigine belge recueillis par des socits trangres. Il est renonc la perception du Pr M dans les cas suivant : intrts de prt et de dpts effectus par des banques tablies en Belgique et pays des banques tablies ltranger intrts de titres nominatifs demprunts attribus des non-rsidents par les pouvoirs publics
Remarques :
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Titre 2 Impt des non-rsidents - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - C.
Procdure respecter pour chaque encaissement de revenu la plupart des conventions limitent le prcompte mobilier sur les intrts 10% par drogation cette rgle, la Belgique ne peut retenir aucun prcompte mobilier sur les intrts pays des entreprises nerlandaises, allemandes ou luxembourgeoises (art 11 3 des CPDI respectives)
C. Procdure respecter pour chaque encaissement de revenu

Il y a lieu de souscrire, en 2 exemplaires, un formulaire N 276 : 276 DIV : pour les dividendes ; 276 INT : pour les intrts.
Les documents 276 DIV et INT doivent tre prsents par la socit bnficiaire des revenus ou son mandataire ladministration fiscale trangre. Cette dernire atteste sur le 1 exemplaire que les conditions mises la rduction ou lexemption de limpt belge sont bien runies sa connaissance et elle garde le second exemplaire afin de contrler la dclaration du bnficiaire. Procdure habituelle : remboursement du trop-peru. Le premier exemplaire dment vis par ladministration trangre (comme indiqu ci avant) doit parvenir au Bureau Central de Taxation de Bruxelles Etranger dans les trois ans compter de la fin de lanne du paiement des revenus ; aprs examen, limpt belge ventuellement trop-peru est restitu la socit trangre ou son mandataire. Procdure exceptionnelle : limitation ou exonration de la source. Cette procdure ne peut tre utilise que pour : les dividendes dont la socit belge assure personnellement le service et qui se rapportent soit des actions nominatives, soit une participation juge importante par la socit et reprsente par des actions au porteur dont les coupons lui sont remis les intrts dobligations, crances, prts et dpts nominatifs ou dobligations au porteur dont le dbiteur assure personnellement le service financier La socit trangre bnficiaire des revenus envoie le premier exemplaire dment vis par son administration fiscale au dbiteur belge dans les dix jours de lattribution ou de la mise en paiement des revenus. Le dbiteur belge annexe les demandes ainsi reues au titre de justification sa dclaration au prcompte mobilier.
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5. LA SOCIETE ETRANGERE EST ADMINISTRATEUR DUNE SOCIETE BELGE DE CAPITAUX

Les bnfices de son mandat sont soumis lINR mme sil ny a pas dtablissement stable en Belgique. En pratique la socit belge (dbitrice) retient le prcompte professionnel sur les sommes payes. Le taux du prcompte professionnel est de 33,99% ; il constitue un impt dfinitif. Cest le seul cas o les revenus dune socit sont passibles du prcompte professionnel (avec le Pr P sur plus-value immobilire). Note : les CPDI naffectent pas le rgime organis par la loi belge ce sujet.
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Titre 2 Impt des non-rsidents - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES -
Transfert sur le territoire belge (transfert de sige )
6. Transfert de la rsidence fiscale des Socits
Transfert sur le territoire belge (transfert de sige)

La conception classique suggre la dissolution de lentit dans le pays de provenance de la socit transfrer et une reconstruction dans pays o est transfr le du sige social. Aujourdhui transfert possible sans perte de la personnalit juridique sous 3 conditions : les statuts de la socit nexcluent pas le transfert la lgislation du pays dorigine autorise la poursuite de la personnalit juridique les statuts sont adapter en fonction dune forme socitale prvue par le droit belge
NB : la comptence du transfert du sige peut tre attribue lorgane de gestion par lAG ; le transfert ne requiert pas la modification immdiate des statuts (sauf si lAG prend la dcision) mais doit tre publi. [NB : Lorsque le droit denregistrement (art. 118 C. Enreg.) tait dapplication, il tait d en Belgique comme pour la constitution dune nouvelle socit. Nanmoins si la socit tait constitue dans un pays UE avec application du droit dapport, elle sera exempte du droit en Belgique (art 181, 3 C. Enreg.)]
Transfert vers tranger

Du point de vue fiscal, le transfert est assimil une liquidation (art 210, 1 , 4 , CIR) Sil y a maintien dune activit en Belgique (au travers dun ES), les bnfices deviennent imposables lINR/soc Pour le transfert il y a lieu de respecter des procdures de modification des statuts (art 558 C. Soc) Dans certains pays il ny a pas de liquidation suite au transfert (FR, Suisse, USA), car pour leur lgislation la rsidence fiscale est dtermine en fonction du lieu de constitution
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Synthse : 1) transfert au dpart dun pays utilisant le critre du sige rel pas de consquences dans pays de dpart (FR, Suisse) ou liquidation dguise (BE, P-B) 2) transfert au dpart dun pays utilisant le critre du lieu de constitution pas de consquence dans pays de dpart 3) Transfert vers pays un pays utilisant le critre du lieu de constitution pas de consquence dans pays darrive 4) transfert vers un pays utilisant le critre du sige rel adaptation des statuts, avec pour consquence liquidation ou non de la socit
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Titre 3 Droit FISCAL europen - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - Transfert
vers tranger
TITRE 3 DROIT FISCAL EUROPEN

Dveloppement en matire de droit europen
Limportance prise par la rglementation communautaire sur la fiscalit belge est croissante. Nous aborderons successivement sur les documents communautaires suivants : (1) La convention dassistance mutuelle en matire fiscale qui mane du conseil du 19 dcembre 1977 concernant l'assistance mutuelle des autorits comptentes des Etats membres dans le domaine des impts directs (77/799/C.E.E. - Journal officiel des Communauts europennes du 27.12.1977). En droit belge, cest seulement par la Loi du 24 juin 2000 qui porte assentiment la Convention concernant lassistance administrative mutuelle en matire fiscale, faites Strasbourg le 25 janvier 1988 (Moniteur belge du 17 octobre 2000), que lassistance est organise. (2) La directive 91/435/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le rgime fiscal commun applicable aux socits mres et filiales dEtats membres diffrents (I.O.C.E.L 225 du 20 aot 1990,) p.9), ci-aprs dnomme la directive mre-filiale . (3) La directive 90/434/CEE du conseil du 23 juillet 1990 concernant le rgime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports dactifs et changes dactions intressant des socits dEtats membres diffrents (I.O.C.E. L.225 du 20 aot 1990 p.5 ) ci-aprs dnomme la directive fusion . (4) La convention 90/436/CEE du 23 juillet 1990 relative llimination des doubles impositions en cas de correction des bnfices dentreprises associes (I.O.C.E. E. 225 du 20 aot 1990 p.10) ci-aprs dnomme la convention darbitrage . (5) La rsolution du conseil et des reprsentants des gouvernements des Etats membres su un code de er conduite dans le domaine de la fiscalit des entreprises du 1 dcembre 1997, ci-aprs dnomme le code de conduite . (6) La Directive sur lpargne (des personnes physiques) visant garantir un minimum dimposition effective des revenus de lpargne sous forme dintrts lintrieur de la Communaut, adopte le 3 juin er 2003 Luxembourg et entre en vigueur au 1 juillet 2005. (7) La Directive sur les intrts et les redevances inter-entreprises qui cre un rgime fiscal commun applicable aux paiements dintrts et de redevances effectus entre des socits associes dEtats er membres diffrents, galement adopte le 3 juin 2003 Luxembourg et entre en vigueur au 1 janvier 2004 (pas de sursis pour cette dernire). Les conventions, directives et propositions de directives analyses ci-aprs visent toutes des oprations transnationales. Le droit interne belge a d et devra encore tre adapt afin dintgrer ces dispositions de droits communautaire ; on peut sattendre ce quen modifiant sa lgislation nationale pour tenir compte de lincidence des directives communautaires sur les oprations transnationales, le lgislateur belge en profite pour donner un traitement fiscal identique aux oprations purement nationales. Cest dailleurs ce qui sest produit en ce qui concerne limplantation dans le droit belge de la
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Titre 3 Droit FISCAL europen - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - Transfert
vers tranger directive mre-fille. En ce qui concerne les directives mre-fille et fusion , leur date de mise en vigueur dans les er lgislations nationales avait t fixe au 1 janvier 1992. Si la Belgique (ou un autre Etat membre) navait pas transpos en droit interne ou a incorrectement transpos les dispositions des directives dans les dlais prvus, tout contribuable aurait eu le droit dinvoquer ces dispositions communautaires devant le juge national lencontre de toute disposition nationale non conforme aux directives. Ce droit nexisterait cependant que pour des dispositions rglant des situations transnationales ; il est donc indiffrent aux yeux des autorits europennes que la lgislation belge ait t correctement adapte pour tenir comte de situations purement nationales. Lexercice du droit dinvoquer les dispositions des directives europennes suppose cependant que les dispositions de la directive invoques apparaissent comme tant du point de vue de leur contenu, inconditionnelles et suffisamment prcises .
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Titre 3 Droit FISCAL europen - Chapitre 1 : La Directive mre - fille - Transfert vers tranger
Chapitre 1 : La Directive mre - fille A. champ dapplication

1 Introduction
Cette directive laquelle les Etats ont d se conformer avant le 1 janvier 1992, a pour objet linstauration dun rgime de distribution de bnfices commun et fiscalement neutre au sein de l U.E. En effet, les autorits communautaires ont constat que : (i) les dispositions fiscales des diffrents Etats membres rgissant les relations entre socit mres et filiales dEtats membres diffrents varient sensiblement dun Etat membre lautre ; et (ii) ces dispositions sont, en rgle gnrale, moins favorables que celles applicables aux relations entre socits mres et filiales dun mme Etat membre. La coopration entre socits dEtats membres diffrents est, de ce fait, pnalise par rapport la coopration entre socits dun mme Etat et le jeu de la libre concurrence sen trouvait ds lors fausse. La directive entend rgler tant le rgime de taxations dans lEtat de la socit distributrice et (que) celui dans lEtat de la socit bnficiaire.
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2. Revenus viss
Les bnfices viss par la directive mre-fille sont ceux qui sont distribus des socits dun Etat membre par leurs filiales situes dans dautres Etats membres. On notera que larticle 4 1 de la directive exclut explicitement les distributions de liquidation du champ de la directive, en ce qui concerne le rgime fiscal des revenus perus par la socit mre. Les Etats membres restent donc libres doctroyer le rgime fiscal de leur choix des distributions de liquidation perues par des socits tablies sur leur territoire. Aucune disposition similaire ne se retrouve dans larticle 5 de la directive qui traite des retenues la source. On ne sait pas si cette absence de rfrence est voulue par les autorits communautaires ; en toute hypothse, les Etats ont conclu de cette absence de prcision quils disposaient dune libert pour imposer ou non des retenues la source sur les bonis de liquidations. La directive mre-fille ne traite pas du rgime des plus-values sur actions. Dans ce domaine galement, les Etats membres sont libres dimposer ou dexonrer les plus-values ralises sur des actions de socits rentrant dans le champ dapplication de la directive.
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3. Socits vises
La directive est applicable aux socits qui remplissent les conditions suivantes : (i) elles sont constitues selon le droit dun Etat membre de la CEE et ont adopt une des formes numres lannexe de la directive. Pour la Belgique, les formes juridiques reprises dans lannexe sont celles de la socit anonyme, de la socit en commandite par actions ou de la socit prive responsabilit limite (ii) elles sont assujetties, sans possibilit doption et sans en tre exonres, limpts soc numrs larticle 2 de la directive. Il sagit dimpts similaires limpt belge des socits. Par le biais de cette rdaction sont ds lors exclues du champ dapplication de la directive les socits holding luxembourgeoises qui sont cres conformment la loi du 31 juillet 1929 ou les SICAV luxembourgeoise, puisquelles ne sont (pas assujetties limpt luxembourgeois sur le revenu des collectivits, mais bien une taxe dabonnement). En revanche les socits de participation financire ( soparfi ) luxembourgeoises ou les socits dites holding nerlandaises rentrent bien dans le champ dapplication de la directive, puisque ces socits sont assujetties limpt sur les revenus. Il en va de mme des centres de coordination belge, qui sont assujettis un impt sur leurs revenus (iii) elles ont leur domicile fiscal au sein de lUnion europenne
Extension de la directive mre - filiale Lextension de la directive mre filiale sest faite par la Commission europenne en 2003 (avec effet au 1/1/2005. A. Extension de la liste des formes juridiques de socits qualifiantes : Anciennement : S.A., S.C.A., S.P.R.L. Ont t ajout en 2005 : S.C.R.L., S.E. (socit europenne), S.C.R.I., la S.C.S. et S.N.C. B. Seuil de participation : 20% au 01/01/05 (anc. 25%), 15% au 01/01/07 et 10% au 01/01/09 (article 3) Les mmes principes sont appliqus en droit interne belge afin dviter les distorsions et lextension est applique aux ES (tablissements stables, pour les dividendes reus dactions effectivement y rattaches). Frais de gestion : toujours maximum 5% (RDT min. 95%) mais possibilit de justifier ses frais de gestion rels (< 5%).
Impt des socits Exonration de la retenue la source en vertu de la directive europenne mre fille : lusufruit suffit Dans son arrt du 30 novembre 2004, la Cour dAppel dAnvers a dcid que la dtention en usufruit des actions dune socit belge distribuant un dividende suffisait pour bnficier de lexonration de retenue la source conformment larticle 106, 6 AR/CIR92. Cette exonration sapplique dans la mesure o linvestisseur est lusufruitier ou le plein propritaire des titres en question. Enfin, la Cour a estim que la participation devait reprsenter au minimum 25% du capital. (Selon lAdministration fiscale et le juge de 1 dune socit.)
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instance, un usufruitier ne participe pas au capital
4. Notions de socits mre et socit fille

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La qualit de socit-mre est reconnue toute socit qui remplit les conditions numres cidessus et qui dtient, dans le capital dune socit dun autre Etat membre, remplissant les mmes conditions, une participation directe minimale de 25% (20% au 01/01/05, 15% au 01/01/07 et 10% au 01/01/09). Le critre de participation dans le capital peut tre remplac, au choix des Etats, par celui de la dtention des droits de vote. Les Etats recourant cette possibilit devront procder par voie daccords bilatraux pour le prvoir. Les Etats membres ont galement la facult dassortir la notion de participation dans le capital dune condition de dure ; en aucun cas, cette condition de dure ne pourra avoir pour effet dexiger que la participation ait t dtenue pendant une priode suprieure deux ans. En ce qui concerne la condition de dure pour lapplication de lexonration de retenue la source, on retiendra que larrt Denkavit a prcis que la dtention pouvait tre postrieure la date de la distribution des dividendes pour autant que les actions aient t dtenues de faon ininterrompue pendant la dure prvue par la lgislation interne.
B. Rgime fiscal des dividendes dans lEtat de rsidence de la socit mre.
1. Principe
Lun des objectifs de la directive est dassurer la neutralit du rgime fiscal des dividendes perus par une socit mre de sa filiale trangre. Larticle 4 de la Directive prvoit deux mthodes en vue datteindre ce but : (i) dune part, la non imposition des bnfices distribus par la socit fille la socit mre (mthode dexemption) (limite en Belgique 95% du dividende) (ii) dautre part, limposition de tels bnfices par lEtat de la socit mre, mais assortie du droit pour la socit mre de dduire de son impt la fraction de limpt de la filiale affrent ces bnfices (mthode dimputation ou de crdit) Les Etats membres ont toutefois la facult de prvoir dans leur lgislation nationale que les frais de gestion se rapportant la participation, fixs forfaitairement 5% maximum des bnfices distribus par la socit filiale, ainsi que les moins-values rsultant de la distribution des bnfices de la socit filiale, ne sont pas dductibles du bnfice imposable de la socit mre. On notera que le systme dexemption ou de crdit prvu par la directive nest suppos tre que provisoire, puisque larticle 4, 3 dispose que le systme de non-imposition ou dimposition rduite sapplique jusqu la date de mise en application effective dun systme commun dimpt des socit au sein de la CEE. Conformment larticle 6 de la directive, lEtat de la socit mre ne peut en outre pas effectuer de retenue la source sur les bnfices que cette socit reoit de sa filiale tablie dans un autre Etat membre.
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2. Adaptation de la lgislation belge

Bien avant ladoption de la directive mre-fille, la Belgique avait fait le choix de la mthode dexemption pour viter la double imposition conomique sur les dividendes perus par une socit belge de ses filiales belges ou trangres. Le rgime des RDT prvoit en effet une exemption concurrence de 95% des dividendes, pour autant que deux conditions soient remplies : une condition relative lassujettissement de la filiale un impt sur les revenus et une condition relative au niveau de participation. Pour se conformer aux exigences de la directive mre-fille, le rgime belge des RDT a d tre trs lgrement adapt. Une telle adaptation ntait en principe ncessaire que dans les cas o une socit mre belge dtiendrait au moins 25% dans une socit filiale rsidente dun autre Etat membre de la CEE. La loi du 23 octobre 1991 a cependant t au-del de ladaptation minimale requise par la directive, puisquelle prvoit un rgime des RDT pour les dtentions de participations tant belges qutrangres, sans poser de condition en ce qui concerne la localisation de la socit trangre filiale, sa forme juridique, et ( lorigine tout au moins) sans fixer le seuil de participation minimale dans la socit filiale. La loi du 28 juillet 1992 a introduit une condition de participation minimale de 10% ou de 1.200.000 ; la condition tait donc plus favorable que ce que prvoyait la directive mre-fille. Rgime des RDT en Belgique : On notera que certains auteurs et une certaine jurisprudence considrent que le rgime belge des RDT pourrait ne pas tre compatible avec la directive mre-fille, en ce sens que lexemption des dividendes concurrence de 95% nest accorde que pour autant quil subsiste un bnfice au moment dappliquer la dduction des RDT. La directive mre-fille nest donc que partiellement intgre en droit belge. Le non report de lexcdent de RDT dune anne sur une autre anne ne permettrait pas, selon ces auteurs, la Belgique de remplir sont obligation daccorder une exemption effective gale 95% des dividendes perus. Un projet de loi existe afin de conformer le droit belge la directive mre-fille.
C. Rgime fiscal des dividendes dans lEtat de rsidence de la socit filiale

1. Principe
La directive prvoit, dans son article 5, une exemption de retenue la source sur les bnfices distribus par une socit fille sa socit mre. Une retenue la source est un impt prlev la source par lEtat o est situe la socit payant le dividende. Cet impt peut tre tabli par voie de prlvement effectu par cette socit ou par voie dtablissement dun avis dimposition par cet Etat charge du bnficiaire des revenus. Larticle 7 prcise que lexpression retenue la source ne comprend pas le paiement anticip ou pralable (prcompte, au sens du droit fiscal franais) de limpt des socits dans lEtat membre o est situe la filiale. Sur la base de cette disposition, les autorits anglaises estiment que la retenue la source prvue dans le cadre de la convention belgo-anglaise (article 10.3) qui est dduite du montant de l advance corporate tax ( ACT ) rembours nest pas couverte par la directive et quelle continue donc tre applicable nonobstant la directive.
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2. Exceptions temporaires
Ce principe dexemption a connu cependant trois drogations temporaires relatives la Grce, lAllemagne et le Portugal. Ces exceptions sappliquent dans les conditions suivantes (i) la Grce pouvait aussi longtemps quelle nappliquait pas limpt des socits aux bnfices distribus par des socits rsidentes de la Grce, percevoir une retenue la source sur les bnfices distribus des socits mres dautres Etats membres. Toutefois le taux de cette retenue ne pouvait pas dpasser celui prvu par les conventions bilatrales en vue dviter les doubles impositions. Cette exception temporaire a aujourdhui disparu suite lintroduction en Grce dun impt sur les bnfices distribus par les socits rsidentes de la Grce ; (ii) en raison du double systme dimposition que lAllemagne applique en matire dimpt sur les socits (taux diffrents selon que le bnfice est distribu aux actionnaires ou mis en rserve par la socit allemande), elle a t autorise maintenir, titre dimpt compensatoire, une retenue la source de 5% sur les bnfices distribus par les socits filiales rsidentes du pays, et ce aussi longtemps que lcart entre le taux dimposition prvu pour les bnfices distribus et celui pour les bnfices distribus atteint au moins onze points. Ce systme drogatoire a pris fin le 30 juin 1996 ; (iii) le Portugal enfin pouvait maintenir une retenue la source pendant une priode de huit ans maximum er compter du 1 janvier 1992 (priode ventuellement prolonge par une dcision unanime du Conseil de la CEE). La retenue la source portugaise ne pouvait dpasser le taux de 15% pendant les cinq premires annes et de 10% les trois dernires annes du dlai de huit ans. Ces taux taient applicables sous rserve de lapplication de dispositions plus favorables prvues dans les conventions prventives de double imposition conclues par le Portugal avec dautres Etats membres de lUE. Compte tenu de ces drogations, il a fallu prciser que lEtat de la socit mre, qui utiliserait la mthode de limputation pour viter la double imposition sur les dividendes, doit galement dduire du montant de son impt et dans la limite du montant de limpt national correspondant, le montant de la retenue la source perue par lEtat membre bnficiant du rgime drogatoire. REMARQUE 1 : Adaptation de la lgislation belge La Belgique a, dans un premier temps, adapt sa lgislation interne pour tenir compte de cette exigence communautaire. Larrt royal du 14 octobre 1991 (introduisant notamment les articles 106, 5 et 117, 4 AR/CIR 92) prvoit ainsi une exemption de prcompte mobilier sur les dividendes verss par une socit belge (quelle que soit sa forme juridique) une socit mre tablie dans un autre Etat membre de la CEE certaines conditions reprise ci-aprs. Les principales conditions poses pour lobtention de lexemption de prcompte mobilier sur dividendes sont les suivantes : (i) la socit mre trangre rpond aux conditions prvues dans la directive mre-fille (conditions quant au lieu de constitution et de rsidence, quant lassujettissement un impt, quant la forme juridique) : (ii) la socit mre doit avoir dtenu ou sengager dtenir 10% (droit de vote) du capital de sa filiale belge pendant une priode ininterrompue dau moins un an. Suite larrt de la CJCE en cause Denkavit, la rglementation belge a t modifie de faon tenir compte des renseignements de cet arrt. Il est dornavant prvu que le dlai de dtention des titres peut courir tant avant quaprs la distribution de dividendes. (iii) la socit filiale a t mise en possession dun certificat attestant de la runion des conditions dcrites ci-dessus.
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Pour respecter lobligation reprise au point (ii) ci-avant, la socit belge qui distribue les dividendes doit sengager retenir un montant correspondant au prcompte mobilier et verser ce montant titre de prcompte mobilier si le dlai de dtention nest pas respect (article 117, 15 AR/CIR). En outre, le bnficiaire des dividendes doit remettre au dbiteur belge une attestation par laquelle il est certifi que toutes les conditions requises pour bnficier de lexonration sont remplies et par laquelle, le cas chant, le bnficiaire sengage dtenir les titres pendant une priode ininterrompue dun an (article 117, 4 AR/CIR). REMARQUE 2 : Dispositions anti-abus Conformment larticle 1 2 de la directive, les dispositions nationales ou conventionnelles ncessaires en vue dviter les fraudes ou abus peuvent tre maintenues en application. Cette disposition permettrait donc en principe, un Etat membre de refuser lapplication de la directive un contribuable rsident dun Etat non membre de lUnion europenne, qui tablirait ou utiliserait une socit dans un Etat membre dans le seul but de bnficier des avantages de la directive. Ce refus devrait tre fond sur une disposition de la lgislation fiscale nationale ou dune convention en vigueur. Elle ne constitue donc pas une arme supplmentaire pour protger les Etats membres contre les abus auxquels pourrait donner lieu lapplication de la directive ; elle vise simplement confirmer lapplication de dispositions existantes, mme si, dun point de vue thorique, les conditions formelles dapplication de la directive sont remplies. A titre dexemple dune telle utilisation abusive, lon pourrait citer le cas dune socit amricaine qui tablirait une filiale aux Pays-Bas pour dtenir indirectement une socit filiale espagnole. Le recours la socit nerlandaise permettrait de rduire la retenue la source espagnole 0% et de bnficier dune retenue la source aux Pays-Bas de 5% sur les distributions faites socit actionnaire amricaine, alors quune distribution directe de la socit espagnole la socit amricaine aurait engendr lapplication dune retenue de 15%. Divers Etats (notamment lAllemagne et lEspagne) ont fait appel cette disposition dans diffrentes situations. (i) pour viter les dperditions fiscales dues un rseau de conventions avec des Etats tiers moins favorables que celui conclu par dautres Etats membres ; (ii) pour viter de devoir octroyer le rgime de neutralit fiscale des socits bnficiant de rgimes fiscaux privilgis (par exemple, les centres de coordination belge ou les socits financires finlandaises
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D. Conclusions
La directive mre-fille a eu une importance considrable dans la planification fiscale internationale. Elle a tout dabord eu pour effet dhomogniser les systmes fiscaux des Etats Membres de lUnion europenne en ce qui concerne le traitement des dividendes, mais galement en ce qui concerne les plus-values sur actions. Dautre part, lintroduction de la directive mre-fille a galement eu pour consquence une marginalisation du phnomne du treaty shopping tout le moins lintrieur du territoire de lUnion europenne ; du fait des disposition de la directive, le recours une socit holding intermdiaire pour optimaliser du point de vue fiscal le flux des dividendes ntait plus intressant. En revanche, la pratique du treaty shopping reste dactualit en ce qui concerne les flux de dividendes dun Etat membre de lUnion europenne vers un Etat tiers ou dun Etat tiers vers lU.E. Ainsi sexplique le recours des socits intermdiaires tablies dans des Etats membres ayant conclu des
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conventions avec des Etats tiers comprenant des dispositions plus favorables relatives aux retenues la source sur les dividendes. Pour contrer ces mcanismes dvasion fiscale, quelques Etats ont pris des dispositions anti-abus voques ci-dessus. La directive ne porte pas sur le rgime fiscal des plus-values ou sur celui des bonis de liquidation. Du fait de la concurrence que se livrent les Etats membres pour octroyer un rgime fiscal attrayant pour les socits holdings, certains Etats ont prvu galement une exonration dimpt pour les plus-values sur actions ou une exonration de retenue la source sur les bonis de liquidation.
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Titre 3 Droit FISCAL europen - Chapitre 2 : Les autres Directives - 1. Remarque
Chapitre 2 : Les autres Directives A. Directive sur les fusions

1. Remarque
Cette directive, laquelle les Etats doivent se conformer avant le 1 janvier 1992 est ne du souci de na pas entraver les oprations de fusions, de scissions, dapports dactifs et dchanges dactions. Ces oprations de restructuration peuvent en effet savrer ncessaires pour crer dans la CEE des conditions analogues celles dun march intrieur. Tous les pays industrialiss connaissent limage de larticle 211 du CIR belge, un rgime fiscal de faveur pour les opration de restructuration ; ce rgime permet dviter que des restructurations ncessaires au niveau conomique ne soient bloques en raison de consquences fiscales dfavorables (taxation de plus-values ou de rserves immunises, retenues la source, etc.) La directive europenne du 23 juillet 1990 vise tendre le rgime de neutralit prvu dans les diffrentes lgislations au profit de restructurations purement nationales aux oprations de rorganisation internationales. Le rgime fiscal recherch par ladoption de cette directive doit veiller sauvegarder les intrts financiers de lEtat de la socit apporteuse ou acquise. Cest pourquoi le Conseil de lUnion europenne a estim quil convenait de prvoir la facult pour les Etats membres de refuser lapplication de la directive lorsque lopration de rorganisation a pour objectif la fraude ou lvasion fiscale (dernier considrant de la directive). On rappellera que le lgislateur belge a partiellement introduit certains principes de la directive sur les fusions dans la lgislation belge (loi du 18 juillet 1992). Nanmoins lensemble des principes de la directive nont pas t repris dans cette loi, ni dans des lois postrieures.
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2. Dfinitions des oprations vises par la directive

Les dfinitions des oprations vises par la directive sont reprises larticle 2 de celle-ci. Ces dfinitions sont importantes, car elles scartent parfois des concepts utiliss jusqu prsent en droit fiscal belge.
a. Fusion
La fusion est dfinie comme lopration par laquelle : (i) une ou plusieurs socits transfrent, par suite et au moment de leur dissolution sans liquidation, lensemble de leur patrimoine, activement et passivement, une autre socit prexistante, moyennant lattribution leurs associs de titres reprsentatifs du capital social de lautre socit et, ventuellement, dune soulte en espces ne dpassant pas 10% de la valeur nominale ou, dfaut de valeur nominale, du pair comptable de ces titres (ii) deux ou plusieurs socits transfrent, par suite et au moment de leurs dissolutions sans liquidation, lensemble de leur patrimoine, activement et passivement, une socit quelles constituent, moyennant lattribution leurs associs de titre reprsentatifs du capital social de la socit nouvelle et, ventuellement dune soulte en espces ne dpassant pas 10% de la valeur nominale ou, dfaut de
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Titre 3 Droit FISCAL europen - Chapitre 2 : Les autres Directives - 2. Dfinitions des oprations vises
par la directive valeur nominale, du pair comptable de ces titres (iii) une socit transfre, par suite et au moment de sa dissolution sans liquidation, lensemble de son patrimoine, activement et passivement, la socit qui dtient la totalit des titres reprsentatifs de son capital social Lobjectif de neutralit fiscale pour les fusions, scissions et apports dactifs, est assur par le biais du concept dtablissement stable. Les actifs de la socit dun Etat membre qui est absorbe par une socit dun autre Etat membre sont censs constituer un tablissement stable de la socit absorbante dans le premier Etat.
b. Scission
Au sens de la Directive, la scission et lopration par laquelle une socit transfre, par suite et au moment de sa dissolution sans liquidation, lensemble de sa patrimoine, activement et passivement, deux ou plusieurs socits prexistantes ou nouvelles, moyennant lattribution ses associs, selon une rgle proportionnelle, de titres reprsentatifs du capital social des socits bnficiaires de lapport et, ventuellement dune soulte en espce ne dpassant pas 10% de la valeur nominale, ou dfaut de valeur nominale, du pair comptable de ces titres.
c. Apport dactif (branche dactivit, universalit des biens)

Lapport dactifs est lopration par laquelle une socit apporte, sans tre dissoute, lensemble ou une ou plusieurs branches de son activit une autre socit, moyennant la remise de titres reprsentatifs du capital social de la socit bnficiaire de lapport. Ds lors, la socit apporteuse devient une socit holding (pure ou mixte).
d. Echange dactions + fusion langlaise

Lchange daction est dfinie comme lopration par laquelle une socit acquiert, dans le capital social dune autre socit, une participation ayant pour effet de lui confrer la majorit des droits de vote de cette socit, moyennant lattribution aux associs de lautre socit, en change de leurs titres, de titres reprsentatifs du capital social de la premire socit, et, ventuellement, dune soulte en espces ne dpassant pas 10% de la valeur nominale ou, dfaut de valeur nominale, du pair comptable des titres qui sont remis en change.
e. Commentaires quant aux dfinitions

La principale caractristique des dfinitions de la fusion et de la scission est la rfrence la notion de dissolution sans liquidation. Cette notion est en fait utilise pour la premire fois dans la troisime directive 78/855 du Conseil de la CEE du 9 octobre 1978 concernant les fusions de socits anonymes (J.O.C.E. L. n 295/36 du 20 octobre 1978). (Ancien :Des auteurs ont dj examin la conformit du rgime interne belge de la fusion-scission avec ce concept de dissolution sans liquidation. Certains affirment que la transposition en droit interne de la directive ne changera rien au rgime de taxation des fusions si lon admet que lexpression de dissolution sans liquidation est synonyme de liquidation sans partage.)
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Titre 3 Droit FISCAL europen - Chapitre 2 : Les autres Directives - 3. Socits vises
Le cas o les actions de la socit absorbe sont entirement dtenues par la socit absorbante est me expressment assimil une fusion (article 2, a, 3 tiret, de la directive). Par consquent, mme sil ny a pas mission de titres, cette opration tombe dans le champ dapplication de la directive. NB : voir galement notre Code des Socits, art. 671 et suivants. A noter quune opration dabsorption par une socit prospre dune socit en pertes, nentre pas dans la dfinition de la fusion si tout au moins la socit absorbe (en pertes) na pas dactif net positif. Au niveau fiscal, cette prcision nest que de peu dutilit puisquune telle opration tait dj pnalisante en vertu dune jurisprudence constante (Cassation, 7 juin 1936, Charbonnages du Hasard, Pas. 1936 I p.282).
3. Socits vises
Seules peuvent bnficier des dispositions de la directive sur les fusions, les socits qui remplissent les conditions suivantes : (i) les socits doivent tre reprises dans lannexe la directive. Pour la Belgique, les socits reprises sont celles ayant adopt la forme de la socit anonyme, de la socit en commandite par actions et de la socit prive responsabilit limite, ainsi que les entits de droit public qui oprent sous le rgime du droit priv. (ii) les socits doivent avoir leur domicile fiscal au sein de lUE ; (iii) les socits doivent tre assujetties limpt des socits.
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Titre 3 Droit FISCAL europen - Chapitre 2 : Les autres Directives - 4. Rgles applicables aux
oprations de rorganisation
4. Rgles applicables aux oprations de rorganisation

a. La rgle gnrale
La rgle gnrale est que les 4 oprations de fusions, scissions, apport dactifs et changes daction ne doivent engendrer aucune taxation : (i) ni dans le chef de la socit apporteuse (article 4 1 de la directive) ; (ii) ni dans le chef des associs de cette dernire lors de lattribution de titres reprsentatifs du capital social de la socit bnficiaire (article 8 1 de la directive). Ce principe est cependant assorti de diverses conditions dont le but nest autre que de sauvegarder les intrts financiers de lEtat de la socit apporteuse (ou acquise), ou encore dassurer la neutralit fiscale de ces oprations.
b. La neutralit fiscale
La neutralit fiscale se marque deux niveaux : (i) dune part, lEtat membre dans lequel est tablie de la socit apporteuse ne peut pas prlever dimpt dans le chef de la socit apporteuse. Les plus-values qui seraient ralises lors de lapport des actifs par la socit apporteuse sont donc immunises dimpt ; (ii) dautre part, la socit bnficiaire de lapport immunis doit calculer les amortissements, plus-values ou moins-values affrents aux lments dactifs transfrs sur la mme base que la socit apporteuse, (comme si) les aurait calculs si lopration navait pas eu lieu. Il en rsulte une absence de dperdition fiscale pour lEtat dans lequel est tablie la socit apporteuse. Les latences fiscales de cette socit se retrouvent en effet dans ltablissement stable de la socit bnficiaire. Sur ces points, le principe de la neutralit fiscale prvu dans la directive est fort comparable au rgime belge dimmunisation des oprations de fusion et de scission de socits belges. Le principe de neutralit prvu par la directive est cependant beaucoup plus large. Ainsi limmunit peut tre partielle. En effet, si lEtat de la socit bnficiaire permet une augmentation de la base damortissement ( step up ) et que celle-ci use de cette possibilit pour certains lments du patrimoine de la socit apporteuse, limmunit ne sapplique pas ces lments (article 4 3 de la directive). Elle vaut galement pour les provisions ou rserves rgulirement constitues en franchise partielle ou totale dimpt par la socit apporteuse (article 5 de la directive). Il est cependant prcis que cette rgle nest pas dapplication pour les provisions et rserves qui proviennent dtablissements stables de la socit apporteuse situs ltranger. Selon lorigine de ces provisions et rserves, il y aurait donc nouveau possibilit dimmunit partielle.
c. Pertes
Le rgime des pertes est rgl par larticle 6 de la directive. Il rsulte de cette disposition que lorsque, pour une fusion (ou pour une autre opration de rorganisation vise par la directive) strictement nationale, un Etat membre permet la reprise des pertes (fiscalement non encore amorties) de la socit
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Titre 3 Droit FISCAL europen - Chapitre 2 : Les autres Directives - 5. Autres particularits
apporteuse par la socit bnficiaire, il est tenu, dans le cadre de la directive, dtendre le bnfice de ces dispositions aux tablissements stables de la socit bnficiaire situs sur leur territoire. Cette rgle peut tre illustre par un exemple. Supposons une fusion par laquelle une socit allemande absorbe une socit belge. Si la socit belge avait les pertes rcuprables, celles-ci doivent pouvoir tre imputes sur les bnfices futurs de ltablissement belge de la socit allemande, qui rsulte de la fusion. Anciennement, cette possibilit de rcupration des pertes de la socit belge par ltablissement belge de la socit allemande reprsenterait une modification importante de la position de ladministration fiscale belge lencontre du rgime des pertes. Conformment une jurisprudence bien tablie depuis laffaire Charbonnages du Hasard , il tait en effet admis que les pertes dune socit disparaissent lors de la liquidation de la socit et donc notamment lors de leur absorption ou de leur scission. Le principe prvu dans la directive europenne est tout autre, il vise permettre le transfert des pertes au moins partielles, dune socit ltablissement stable n du fait de la rorganisation. Ce transfert est conforme au concept de la fusion sans liquidation introduite par la directive.
d. Immunisation des plus-values dans le chef de la socit apporteuse

Quant limmunit dans le chef des associs de la socit apporteuse, elle est subordonne la condition que lassoci nattribue pas aux titres reus en change une valeur fiscale plus leve que celle que les titres changs avaient immdiatement avant la fusion, la scission ou lchange daction (article 8 2 de la directive). La plus-value ventuelle sur ces titres sera taxe en cas de cession ultrieure des titres. Cette immunit ne sapplique cependant pas dans la mesure o lapport effectu est rmunr par une soulte en espces. En outre, cette immunit peut volontairement tre carte par les associs lorsque lEtat membre autorise loption pour un rgime de taxation.
5. Autres particularits
a. Participations croises
Les plus-values que la socit bnficiaire ralise ventuellement loccasion de lannulation de sa participation dans la socit apporteuse sont galement exonres dimpt. Les Etats membres peuvent cependant droger cette rgle lorsque la participation de la socit bnficiaire dans le capital de la socit apporteuse ne dpasse pas 25%.
b. Etablissement stable ltranger de la socit apporteuse

Larticle 10 de la directive est entirement consacr un cas particulier, savoir lapport dun tablissement stable loccasion dune fusion, dune scission et dun apport dactifs. La ncessit de ce rgime sexplique aisment partir de la constatation suivante : lEtat de la socit apporteuse, du fait de la fusion et de la renonciation subsquente toute taxation, subit un prjudice lorsque ltablissement stable, situ par hypothse dans un autre Etat membre, accuse des pertes qui sont venues en dduction
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Titre 3 Droit FISCAL europen - Chapitre 2 : Les autres Directives - 5. Autres particularits
des bnfices de la socit apporteuse. En effet, lEtat de la socit apporteuse escomptait en contrepartie de la dduction des pertes actuelles, pouvoir taxer les ventuels bnfices futurs de ltablissement stable (rgle dite de recapture ). Ceci nest cependant plus possible aprs lapport dans le cadre de la rorganisation, car ltablissement stable de la socit apporteuse devient, du fait de la rorganisation, un tablissement stable de la socit bnficiaire. Ainsi, partir du moment o ltablissement stable en question ralise des bnfices, ce serait par hypothse lEtat de la socit bnficiaire qui bnficierait de limpt qui aurait d venir en compensation du manque gagner dans le chef de lEtat de la socit apporteuse. Pour viter que lEtat de la socit apporteuse ne soit ainsi ls, la directive a mis disposition des Etats membres deux techniques de compensation : (i) soit lEtat de la socit apporteuse peut rintgrer dans les bnfices imposables de celle-ci les pertes antrieures de ltablissement stable qui ont t ventuellement dduites du bnfice imposable de la socit et qui nont pas fait lobjet dune reprise ; (ii) soit lEtat de la socit apporteuse, qui applique le rgime de taxation du bnfice mondial, a le droit dimposer les bnfices ou les plus-values de ltablissement stable qui apparaissent loccasion de la rorganisation. Cette imposition est cependant soumise une double condition, savoir, dune part que lEtat de la socit apporteuse admette la dduction de limpt qui, en labsence des dispositions de la directive, aurait frapp ces bnfices ou ces plus-values dans lEtat o est situ ltablissement stable et, dautre part, quil admette cette dduction de la mme manire et pour le mme montant quil laurait fait si limpt avait t rellement tabli et pay.
c. Fraude ou vasion fiscales

Le bnfice du rgime instaur par la directive peut tre refus par tout Etat membre lorsque lopration envisage a comme objectif principal (ou comme un des ses objectifs principaux) la fraude ou lvasion fiscales. La notion de fraude a reu, dans le texte de la directive, une notion qui va bien au-del de celle issue des enseignements de la thorie Brpols. En effet, larticle 11 1a de la directive prcise que le fait quune er des oprations vises larticle 1 (fusion, scission, apport dactifs ou change daction nest pas effectue pour des motifs conomiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des activits des socits participant lopration, peut constituer un de ses objectifs principaux la fraude ou lvasion fiscales . Cette prcision ninvalide cependant pas la thorie Brpos qui, selon nous, restera seule valable pour toutes les oprations sortant du champ dapplication de la prsente directive, y compris pour les oprations de fusion, scission et autres strictement nationales.
d. Reprsentation des travailleurs

Larticle 111, b, refuse galement lapplication des dispositions de la directive lorsque lopration de rorganisation a pour effet quune socit, participant ou non lopration, ne remplisse plus les conditions requises pour la reprsentation des travailleurs dans les organes de la socit selon les modalits applicables avant lopration en question.
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Titre 3 Droit FISCAL europen - Chapitre 2 : Les autres Directives - 6. Entre en vigueur
6. Entre en vigueur
Les Etats membres avaient lobligation dadapter leur lgislation interne aux dispositions de la directive er sur les fusions avant le 1 janvier 1992. Bien peu dEtats ont totalement mis en uvre la directive sur les fusions, certains prfrant une adaptation partielle de leur lgislation fiscale nationale en vue dintroduire quelques dispositions seulement de la directive (par exemple, lAllemagne, la Belgique, le Luxembourg ou la France). En Belgique, la loi du 28 juillet 1992 a trs partiellement introduit certaines dispositions ncessaires er lintroduction de la directive fusion en droit fiscal belge. Les nouveaux articles 46 1 et 231 2 CIR envisagent lhypothse des apports de branches dactivits des socits rsidentes dun Etat membre de la CEE. Ces dispositions ont t plus aisment insres dans la lgislation belge, en ce quelles ne prjugent pas du traitement qui sera accord en cas de dissolution de la socit apporteuse ; celle-ci dans le cadre dun apport de branches dactivits, subsiste en tant que sujet de droit fiscal. Le dfaut dadaptation de la lgislation belge dans les dlais requis ne signifie pas, selon nous, quelles oprations ralises par des socits belges puissent dj bnficier des dispositions de la directive. En effet, la directive fait appel des dfinitions qui sont actuellement inconnues en droit belge (fusion sans liquidation) et qui devront tre introduites dans la lgislation belge pour que les dispositions de la directive soient applicables.
La Commission europenne de plus en plus favorable aux rorganisations transfrontalires 1. Le 20/10/03 = proposition de modification la directive fusions 2. Le 10/11/03 = proposition de loi belge sur modification du CIR ( directive fusions) + conforme, mais pas 100% la
3. Le 10/11/03 = proposition de directive sur les fusions transfrontalires (exclusivement au point de vue du droit des socits, ne concerne pas le point de vue fiscal) Note : nanmoins les fusions transfrontalires sont dfinitivement possibles y compris sur le plan fiscal depuis un arrt de la CJCE (arrt SEVIC du 13/12/05). Principales modifications : (1) - Elargissement du champ dapplication - SE et SCE (SA europenne et soc. coop. Europenne) - SCRL et SCRI (BE) - Exonration des plus-value = mme condition de participation que dans la directive mre-fille soit 25% et 10% + tard (proposition) - Transformation dun succursale en filiale (explicite aujourdhui et implicite anciennement) (2) - Aujourdhui la socit absorbante doit tre belge (ce qui est contraire au droit europen). La raison est simple : le fisc belge ne veut pas perdre la taxation des rserves exonres. On peut palier ce risque : labsorbante (qui doit appartenir lUnion europenne) et lES (cr en Belgique suite la fusion) gardent les rserves exonres (intangibilit) ; elles seront taxes lorsquelles disparatront des comptes de lES (nouvel article 229 4 CIR) - Plus-value ralise par labsorbante : anciennement elle tai considre comme du dividende et donc RDT 95% (pas exonration 100%) ; aujourdhui exonration 100% car considr comme plus-value sur action (art. 192 1, 1 CIR)
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B. La Convention darbitrage (23/7/1990)

Introduction
Il sagit de la convention N 90/436/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 relative l'limination des doubles impositions en cas de correction de bnfices d'entreprises associes (J.O.C.E., L. 225 du 20 aot 1990, p. 10). Elle instaure un cadre lgal permettant llimination des doubles impositions en cas de correction des bnfices dentreprises associes (ou dtablissements stables) dans dautres Etats membres (recours dans lEtat de rsidence (R) devant autorit comptente). Auparavant larticle 25 de la convention modle OCDE tait susceptible dtre utilis pour rsoudre ces cas de double imposition. Mais cet article 25 ntait que peu utilis tant donn : 3. ses faiblesses : il sagit dune procdure amiable entre les Etats, sans aucune mesure coercitive lencontre de linertie des Etats saisis dune rclamation 4. le fait que cet article ne soit pas inclus dans toutes les conventions (exemples pour la Belgique : lAllemagne et le Luxembourg) La convention darbitrage sinspire de lart 25 ci-dessus (CPDI) mais se veut en principe bien plus efficace. Au niveau de la fiscalit belge, voir la Circulaire Adm. du 7/7/2000 et 25/3/2003 et celle du 28/6/99 (abordent les prix de transfert (PT) et les rgles OCDE en la matire).
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Fonctionnement de la Convention
1) procdure amiable suivant la convention modle OCDE (art. 25) 2) si chec ou rien pendant 2 ans ( dater de lintroduction de la procdure) la phase arbitrale entre les Etats peut commencer et le rsultat doit tre rendu dans lanne (2 x 6 mois de dlai)
Principe
Cette convention sapplique lorsque lAdministration fiscale dun Etat effectue une correction / modification des prix de transfert pratiqus entre des entreprise lies suivant lart. 9 1 de la convention modle OCDE. (Dfinition de prix de march : prix qui est convenus entre des entreprises indpendantes, dans des conditions de pleine concurrence.) Si les prix pratiqus par ces entreprises (lies) ne correspondent pas aux prix qui auraient t convenus dans les mmes circonstances entre des entreprises indpendantes, dans des conditions de pleine concurrence, alors les Administrations peuvent rclamer limpt d comme si ces prix avaient t respects. Exemple : Un Brasseur belge vend une certaine quantit de sa bire une filiale en France au prix de 10 . Prenons lhypothse que le prix de march de cette marchandise soit de 8 (la mthode de la comparaison peut, par exemple, tre utilise pour dterminer ce prix). La filiale franaise, lorsquelle paie 10 , accorde un avantage anormal et bnvole (AAB, art. 26 CIR) de 2 la socit mre. Le fisc franais est donc ls du fait du non respect du prix de march par la socit belge et proposera de rincorporer les 2 dans la base imposable de la filiale. Or ces 2 ont dj t imposs en Belgique ! En concertation, la Belgique et la France prennent un accord pour annuler cette double taxation et dans le cas prsent cest le fisc belge qui devra procder au dgrvement des 2 imposs, certes du fait de la socit belge, au mpris des principes de prix de transfert. Pourquoi vendre 10 quelque chose qui en vaut 8 ? Le but est de transfrer du bnfice vers la Belgique, par exemple pour ponger des RDT ou des pertes, ou dautres dductions disponibles dans la socit bnficiaire. A noter que depuis 2002 larticle 207 CIR interdit toute dduction sur des AAB obtenus, qui constituent donc la base imposable minimale de la socit en cause. Jurisprudence concernant certains AAB : Avantage anormal ou bnvole : compensation d'une indemnisation paye une filiale par des pertes antrieures. Jugement du Tribunal de 1 instance de Louvain du 02/12/2005 - La contribuable, une SA, a vers une indemnisation une filiale titre de compensation pour la perte subie la suite de la vente de trois dpartements, savoir chimie, traitement de surfaces et filtration, auxquels cette filiale faisait appel. D'aprs l'administration, la contribuable n'est pas autorise compenser cette indemnisation par les pertes antrieures tant donn qu'il s'agirait d'un avantage anormal ou bnvole au sens de l'art. 26 CIR 92. En effet, la solidarit du contribuable avec la filiale et la situation financire critique de celle-ci sont l'origine de l'indemnisation. L'administration juge impensable que dans les conditions normales du march libre, une socit verse une indemnisation une autre socit parce que la premire menace la position concurrentielle de la seconde. La contribuable affirme que la filiale se trouvait dans une situation financire prcaire au moment de la cession des trois dpartements, et explique sa proccupation par la relation mre-fille, la rputation du groupe et le maintien des actifs propres, savoir sa participation dans la filiale. L'administration a accept un abandon de la crance. Tant l'abandon de la crance que l'octroi de l'indemnisation visent soutenir la filiale indigente. Le Tribunal examine d'abord si la filiale a fourni une compensation quivalente en faveur de la contribuable. La rvaluation de la participation de la contribuable et l'augmentation de la viabilit des deux socits, que la contribuable
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invoque titre de compensation, sont les consquences vises par l'utilisation de l'indemnisation, mais pas une compensation. L'obligation de la filiale de consacrer l'indemnisation des investissements en vue de l'extension et de la mise en scurit de son rseau de marketing et de vente ne constitue pas une compensation. Donc, la filiale a bnfici d'un avantage. Mais d'aprs le Tribunal, il ne s'agit pas d'un avantage anormal. Une socitmre peut en effet avoir de bonnes raisons d'attribuer une indemnisation sa filiale pour la perte qu'elle subit la suite de la cession des dpartements auxquels elle faisait appel. L'indemnisation n'est pas non plus un avantage bnvole parce que l'indemnisation a t attribue par contrat. Il s'ensuit que la contribuable est autorise compenser l'indemnisation par les pertes antrieures.
C. Le Code de conduite (en matire de fiscalit des entreprises)

Il ne figure pas dans un rglement ou une directive de porte obligatoire. Il a t concrtis par la rsolution du 1er dcembre 1997 par le conseil et les reprsentants des gouvernements des Etats membres, inclus dans une rsolution du Conseil des ministres ECOFIN. Il soppose des mesures potentiellement dommageables ayant une incidence sur la localisation des activits conomiques dans lU E. Toutes les mesures sont vises, tant lgislatives que rglementaires ou administratives. On entend par mesures dommageables celles qui abaissent le niveau dimposition nettement en dessous de ce que prvoit le droit commun de lEtat concern, que ce niveau faible dimposition soit obtenu par une rduction du taux ou de la base imposable ou encore dautres facteurs (Pr M F, subsides, etc.) Exemples : - Les socits financires irlandaises (IFSC = International Financial Service Company) sur les oprations financires autorises au profit de non-rsidents impt de 10%
- Les centre de coordination en Belgique base imposable forfaitaire anciennement calcule sur un pourcentage (5 10%) des frais de fonctionnement (61/64) et bnfices financiers entirement immuniss (sauf AAB) Quel sort tait rserv ces mesures dommageables ? Toutes devaient tre dmanteles pour le 31/12/2002 (date non officielle car non intgre dans le code de conduite). Liste des mesures dommageables 5 groupes : (17) (13) (15) (17) (23)
1. services intra-groupes (CC, CS, CD, Holdings H29) 2. services financiers et dassurances + socits offshores 3. mesures sectorielles spcifiques (maritimes, transport, aviation,) 4. incitants rgionaux 5. autres mesures
Soit au total 85 mesures. La priorit est donne au dmantlement des deux premiers groupes. Quel est le futur du code de conduite ? il constitue un simple engagement politique si un Etat se sent trop ls obstruction facile
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Titre 3 Droit FISCAL europen - Chapitre 2 : Les autres Directives - La Directive europenne sur
lpargne et la transparence (ou Directive relative la fiscalit de lpargne ) de nouvelles formes de concurrence fiscale existent dj (non interdites celles-l) : des dispositions de droit interne trs favorables, applicables lensemble des contribuables (par ex. en Irlande le taux I.soc est de 12,5% depuis le 1/1/2003)
D. Accord sur lharmonisation de la fiscalit de lpargne

Le Conseil des ministres des finances a adopt, le 3 juin 2003 (approbation des 2 directives et publication J.O.U.E. le 26/6/2003) Luxembourg, un paquet comportant trois mesures destines s attaquer la concurrence fiscale dommageable. Les trois volets du paquet fiscal une directive et une rsolution connexe relatives la fiscalit des revenus de lpargne (IPP) un code de conduite en matire de fiscalit des entreprises visant liminer la concurrence dommageable (rappel du point ci-dessus) une directive concernant limposition des intrts et des redevances verss entre entreprises associes
La Directive europenne sur lpargne et la transparence (ou Directive relative la fiscalit de lpargne)
La directive relative la fiscalit de lpargne est entre en vigueur au 1 juillet 2005. Son objectif : Permettre au pays de rsidence de procder limposition des intrts perus ltranger (en UE) par des personnes rsidentes. En effet pour les revenus mobiliers les pays voisins constituent souvent un paradis fiscal tant donn la non-retenue la source du prcompte mobilier. Lobjet de la directive est de rendre systmatique le principe de lchange dinformations, qui vise permettre limposition effective des intrts que recueille un non-rsident appartenant un Etat membre. La directive s'applique seulement aux personnes physiques, qui sont rsidentes d'un autre Etat membre de l'UE que celui o l'agent payeur est tabli, indpendamment du fait que les paiements d'intrts soient des revenus professionnels ou privs. Ses moyens : Le principe est la communication systmatique dinformation par les agents payeurs ; on ne parle donc pas dune harmonisation fiscale de limpt dans les Etats membres de lUE. La pierre angulaire de la Directive est lchange dinformations mme si la Belgique, le Luxembourg et lAutriche peuvent se contenter de prcompter les revenus sans transmettre dinformation pendant une priode temporaire. En vertu de la directive, chaque Etat membre devra informer les autres des intrts verss partir de cet Etat membre des particuliers rsidant dans dautres Etats membres. Pendant une priode transitoire, le Luxembourg, lAutriche, et la Belgique sont toutefois autoriss au lieu de communiquer des informations, er appliquer une retenue la source. Ainsi depuis le 1 janvier 2005, douze des Etats membres de lUE appliqueront un change automatique dinformations sur les revenus de lpargne des non-rsidents.
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lpargne et la transparence (ou Directive relative la fiscalit de lpargne ) Pour le Luxembourg, lAutriche et la Belgique : retenue la source pendant une priode transitoire non dfinie Pendant une priode transitoire non dfinie, le Luxembourg, la Belgique et lAutriche appliquent sur les revenus de lpargne une retenue la source fixe : 15% pour les trois premires annes (2005-2007) 20% pour les trois annes suivantes (2008-2010) 35% partir de 2011
Le produit de la retenue la source prleve au Luxembourg, et Autriche et en Belgique ainsi que dans les pays tiers respectifs sera vers concurrence de 75% lEtat de rsidence de lpargnant. Les pays tiers Laccord entre les quinze tait cependant li ladoption de mesures quivalentes par les pays tiers numrs dans les conclusions du conseil europen de Feira de juin 2000, savoir la Suisse, le Liechtenstein, Andorre, Monaco, Saint-Marin et les Etats-Unis. Ainsi les pays tiers ne dsirant pas pratiquer lchange dinformations appliquent exactement les mme taux de retenue la source au mme moment que le Luxembourg, lAutriche et la Belgique. Le Luxembourg, lAutriche et la Belgique passeront lchange automatique dinformations lorsque : lU E parviendra, le cas chant, un accord approuv lunanimit par le Conseil, avec la Suisse, le Liechtenstein, Saint-Marin, Monaco et Andorre visant changer des informations sur demande, selon les conditions dfinies par laccord de lOCDE sur lchange de renseignements des fins fiscales (labor en 2002 par le groupe de travail charg de lchange effectif dinformations dans le cadre du forum mondial de lOCDE) pour ce qui est des paiements dintrts et continuer appliquer simultanment la retenue la source le Conseil approuvera lunanimit, le cas chant, le principe selon lequel les EtatsUnis doivent procder des changes dinformations sur demande, selon les conditions dfinies dans laccord de lOCDE de 2002, en ce qui concerne les paiements dintrts.
ET
Les produits tombant sous le champ dapplication de la directive : les intrts de titres de crance de toute nature, y compris les dpts despce et les obligations prives et publiques et autre titres demprunts ngociables les intrts courus et capitaliss, qui comprennent notamment les intrts calculs comme courus la date de cession ou de rachat dune obligation dun type pour lequel lintrt nest pay ordinairement qu lchance avec le principal (une obligation dite coupon zro) les intrts issus de placements indirects effectus par lintermdiaire dorganisme de placement collectif, cest--dire les fonds de placement grs par un gestionnaire qualifi qui place les investissements des particuliers dans un panier diversifi dactifs en fonction de critres de risque bien dfinis
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lpargne et la transparence (ou Directive relative la fiscalit de lpargne ) Exemple : Monsieur Y, rsident belge et isol, dtenteur d'un compte d'pargne Luxembourg. Durant lexercice, ce compte lui a rapport 1.700 EUR d'intrts nets. Ce montant lui a t allou par l'organisme financier luxembourgeois. Ce paiement ne s'est pas fait par le biais d'un intermdiaire belge (pas de retenue de Pr M). Mr Y prsente une preuve montrant que la retenue la source de 15% s'est faite Luxembourg, conformment Directive Epargne europenne. Dclaration : code 1152 (cadre XIV) : 2.000 EUR (montant brut des intrts) (1.700 EUR, montant net peru + 300 EUR, prlvement pour l'Etat de rsidence) code 1555 : 300 EUR (prlvement pour l'Etat de rsidence, imputable, fin de la partie 2) Consquences : En Belgique on a vu rapidement des mesures destines supprimer progressivement les titres au porteur : depuis 1/1/2008, interdiction den mettre plus aucun retrait matriel de titres nest autoris aprs cette date les titres en compte seront tous dmatrialiss pour les titres de socits non cotes, mmes principes mais la date du 31/12/2013 au 31/12/2015, les titres non identifis sont dposs la Caisse des Dpts et Consignations (pour les rcuprer il faudra payer une amende de 10% par an ; leur valeur sera donc nulle aprs 10 ans, soit en 2025) NB : dans ce contexte la DLU de 2004 tait la bienvenue et pour les retardataires, dans une moindre mesure, la DLU de 2006 aussi. Conclusion : Lenvironnement actuel de lpargne forme un tout et le secret des patrimoines familiaux va rapidement tre trs rduit. Lexonration de fait des revenus des capitaux trangers tait de mise, depuis lapplication de la Directive leur imposition devient la rge. Pour mieux apprcier la place et limportance de la directive, il faut saisir les diffrentes composantes de lenvironnement fiscal dans lequel cet vnement (tre ou non rsident du pays o lon a nos revenus) se produit. Objectif de la directive : imposer aux agents payeurs de chaque Etat membre de communiquer le montant des intrts pays, lEtat de rsidence de la personne physique. Au plus tard au 31 dcembre 2013, les titres au porteur mis par des metteurs belges auront donc disparu. Nanmoins des socits de patrimoine trangres pourront encore mettre des titres aux porteurs leurs actionnaires ; elles pourront ainsi toujours dtenir de manire anonyme et indirecte des titres de socits belges. Certains contribuables pourraient avoir des problmes sils nont pas dclars des titres aux porteurs alors quils vont tre dmatrialiss. Les contribuables auraient plus rgularis leur situation sils avaient mieux peru lenvironnement futur dans lequel ils auraient vivre. Il faut raliser que lenvironnement actuel forme un tout et que le secret des patrimoines personnels et familiaux sera, terme, perc par Big Brother .
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Titre 3 Droit FISCAL europen - Chapitre 2 : Les autres Directives - Directive sur les intrts et
redevances
Directive sur les intrts et redevances

Le principe de la Directive est dexonrer de prcompte, dans le pays de la source, les intrts et redevances pays entre des entreprises associes. Elle est applicable depuis le 1/1/04. Nanmoins un rgime transitoire existe pour la Grce, le Portugal et lEspagne : pas dexonration totale dans ces pays sources, en attendant lapplication de la Directive sur lpargne. Ensuite une priode transitoire de 8 ans est instaure ; 4 annes durant lesquelles le prcompte slve 10% et 4 pour lesquelles il slve 5%. Entreprises associes socit dbitrice dtenue 25% au moins ou vice et versa ou dtention de la socit dbitrice et crditrice par leur socit-mre commune (ou grand-mre)
Disposition anti-vasion Cette disposition soppose la cration par une socit trangre de lUE, dune socit relais dans un Etat membre dont le droit interne ne prvoit pas de retenue la source (Luxembourg ou Pays-Bas par ex.)
15% Pr.M.
BE
Japon
0% (Directive Intrts)
Lux. (Soc. relais)
0% (CPDI Lux-Jap
Notion de bnficiaire effectif Lui seul droit au bnfice de la directive. Dfinition de bnficiaire effectif : socit ou tablissement stable qui peroit les intrts ou redevances pour son compte propre et non pas comme agent, fiduciaire ou personne agre, pour le compte dune autre personne . (Pour une dfinition plus dtaille du bnficiaire effectif , voir dans le chapitre qui traite des Conventions fiscales internationales, article 10 - les dividendes) Conclusion : La directive amliore sensiblement la position fiscale des socits europennes et belges en particuliers
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redevances du point de vue des intrts inter-entreprises car elle rduit fortement les frictions fiscales. En ce qui concerne les redevances, tant donn quune majorit des CPDI prvoyaient dj frquemment leur exonration la source, larrive de la Directive sera sans influence. NB : libert dtablissement et prcompte mobilier belge sur les intrts pas contraire au Trait CE Selon la Cour de justice, le Pr M belge sur les intrts pays des socits trangres nest pas contraire la libert dtablissement, bien que les intrts pays des socits belges soient exonrs de ce prcompte (CJCE, 22/12/2008, N C-282/07 dans laffaire Truck Center).
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redevances
E. Convention dassistance mutuelle internationale en matire fiscale
(Prise en excution des art. 6 et 9 de la Directive 77/799/CEE du Conseil des Communauts europennes) Nous analysons cette convention au travers de la Circulaire administrative du 20 aot 2001 (n AAF/2000-237) reprise partiellement ci-dessous. Cette circulaire est un premier commentaire concernant la Convention conjointe OCDE/Conseil de l'Europe concernant l'assistance administrative en matire fiscale. Son texte est annex la circulaire. Les modalits pratiques d'application de la Convention feront l'objet d'instructions spares par les diffrentes administrations de gestion de l'impt. INTRODUCTION La Convention multilatrale concernant l'assistance administrative en matire fiscale (cf. annexe 1) - ciaprs "la Convention" - est le fruit de travaux mens conjointement par le Conseil de l'Europe et par l'Organisation de coopration et de dveloppement conomiques (OCDE). La Convention vise dvelopper la coopration internationale en vue d'assurer une meilleure application des lgislations fiscales nationales, dans le respect des droits fondamentaux des contribuables. Elle constitue un nouvel instrument juridique permettant la mise en uvre de diffrentes formes d'assistance administrative internationale : l'change de renseignements (y compris les contrles fiscaux simultans et les contrles fiscaux l'tranger), lassistance au recouvrement et la notification de documents. Dans les cinq pays qui ont les premiers ratifi, accept ou approuv la Convention, savoir le er Danemark, les Etats-Unis, la Finlande, la Norvge et la Sude, la Convention est entre en vigueur le 1 avril 1995. Ces pays ont t rejoints, en 1996, par l'Islande et, en 1997, par les Pays-Bas et la Pologne. En Belgique, la Convention est entre en vigueur en Belgique le 1/12/2000. Elle n'est actuellement applicable qu'entre la Belgique et les Etats numrs ci-dessus. L'adhsion d'autres Etats sera signale par voie d'addendum la circulaire. I. CHAMP D'APPLICATION Art. 1er - Objet de la Convention et personnes vises L'objet de la Convention est l'assistance administrative en matire fiscale entre les Etats. Cette assistance comprend toutes les activits d'entraide en matire fiscale qui peuvent tre accomplies par les autorits publiques, y compris les autorits judiciaires, et qui n'ont pas un caractre pnal. Sont, en consquence exclues du champ d'application de la Convention, les activits judiciaires excutes en application des lois pnales. L'assistance administrative entre les Parties n'est pas limite par le lieu de rsidence ou la nationalit du contribuable. Lorsqu'une personne (physique ou morale) est assujettie l'impt dans un Etat, cet Etat peut demander l'assistance d'un autre Etat, mme si cette personne n'est pas un rsident ou un ressortissant de l'un ou de l'autre Etat (art. 1er, 3). II. Art. 2 - Impts viss La Convention multilatrale est un instrument de porte trs large. Elle couvre potentiellement presque tous les impts, qu'ils soient perus pour le compte d'un Etat ou d'une de ses subdivisions politiques ou collectivits locales. Elle couvre mme, en principe, les cotisations de scurit sociale obligatoires, mais la Belgique n'a pas souhait appliquer la Convention ces prlvements et a donc formul une rserve cet gard (voir art. 30, rserves ). Les droits de douane, ainsi que les droits l'importation et l'exportation, ne sont pas couverts par la Convention.
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redevances Les impts que chaque Etat entend viser par la Convention sont numrs l'annexe A de la Convention. Ils sont classs dans cette annexe selon les "catgories d'impts" mentionnes l'art. 2, 1er. En ce qui concerne la BELGIQUE, les impts auxquels s'applique la Convention sont actuellement [La liste des impts viss peut tre modifie tout moment (art. 2, 3).] : Catgorie d'impts: - les impts sur les revenus - la TVA - les droits d'enregistrement frappant les donations entre vifs - les droits d'accises - la taxe annuelle sur les contrats d'assurances - la taxe annuelle sur les participations bnficiaires Art. 2, 1, a, (i) en b, (i) Art. 2, 1, b, (iii), C Art. 2, 1, b, (iii), A Art. 2, 1, b, (iii), D Art. 2, 1, b, (iii), D
Art. 2, 1, b, (iii), D
- les droits de succession et de mutation Art. 2, 1, b, (iv), A par dcs
Les Parties la Convention peuvent formuler des rserves concernant certaines catgories d'impts et certaines catgories d'assistance (voir art. 30); ces impts ne peuvent alors tre inclus dans l'annexe A. La liste complte des impts viss par les diffrentes Parties [ La liste des autres Parties la Convention n'est actuellement disponible qu'en anglais. Un addendum la prsente circulaire reprenant le texte franais de la liste sera publi ultrieurement.] la Convention ainsi que leurs rserves figure l'annexe 2 de la circulaire. DEFINITIONS (art. 3) Les dfinitions d'"Etat requrant", "Etat requis" et "impt" n'appellent pas d'explications particulires. L'expression "crance fiscale" comprend, outre le montant de l'impt d mais non encore acquitt, les intrts, amendes administratives et frais de recouvrement y affrents. L'expression "autorits comptentes" dsigne les personnes et autorits numres l'annexe B [Cette annexe peut tre modifie (art. 3, 3).] de la Convention (voir annexe 2 de la circulaire). En Belgique, l'autorit comptente est "le Ministre des Finances ou un reprsentant autoris". Pour l'application pratique de la Convention, une liste dtaille des autorits comptentes belges a t communique l'organe de coordination cr par l'art. 24 de la Convention. Cette liste figure l'annexe 3 de la circulaire. Seuls les services et personnes mentionns sur cette liste peuvent - sauf dlgation expresse (cf. art. 24) communiquer avec les administrations fiscales trangres. La dfinition du terme "ressortissant" correspond celle du terme "national" utilise dans les Conventions prventives de la double imposition en matire d'impts sur les revenus. Les personnes physiques doivent possder la nationalit de l'Etat contractant; les personnes morales, socits de personnes, associations et autres entits, doivent tre constitues conformment la lgislation en vigueur dans l'Etat concern. Les expressions non dfinies dans la Convention doivent tre interprtes conformment la lgislation fiscale de l'Etat qui applique la Convention, moins que le contexte n'impose manifestement une signification diffrente.
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redevances III. FORMES D'ASSISTANCE A. Echange de renseignements Art. 4 - Disposition gnrale Les Etats contractants ont l'obligation d'changer avec les Etats partenaires tous les renseignements qui paraissent pertinents : a) pour procder l'tablissement, la perception et au recouvrement des impts couverts par la Convention; b) pour engager des poursuites administratives ou pnales en vue de sanctionner une infraction fiscale. Les renseignements reus peuvent, dans certains cas, permettre l'administration fiscale de souponner l'existence d'une infraction pnale caractre fiscal. Dans un tel cas, l'art. 4, 2 de la Convention permet - si la lgislation interne d'un Etat l'autorise - de transmettre le dossier aux autorits judiciaires en vue d'une action devant une juridiction pnale. En Belgique, cette disposition permet donc, en principe, la dnonciation au Parquet prvue par l'art. 29 du Code d'instruction criminelle (cf. n 460/1 460/21, Com.IR 92). De tels renseignements ne peuvent cependant tre utiliss comme moyen de preuve devant une juridiction pnale, qu' la condition que l'Etat qui les a fournis y consente explicitement. Lorsque des poursuites auront ainsi t engages devant un organe judiciaire, la prsente Convention cessera de s'appliquer. Toute mesure d'instruction complmentaire devra tre effectue sur la base d'une convention d'entraide judiciaire en matire pnale. Certains Etats doivent, en vertu de leur lgislation interne, informer les personnes concernes avant de transmettre des renseignements un autre Etat. L'art. 4, 3 permet aux Etats qui ont une telle lgislation de faire une dclaration en ce sens [Les Pays-Bas, la Pologne, et les Etats-Unis ont fait de telles dclarations (cf. annexe 2 de la circulaire).]. La lgislation belge n'imposant pas l'obligation d'informer les personnes concernes avant de transmettre des renseignements un autre Etat, on s'abstiendra de procder cette information.
1. Art. 5 - Echange sur demande

L'Etat requis communique des informations relatives une affaire particulire qui ont t demandes par l'Etat requrant. L'art. 5, 2 stipule que si les renseignements demands ne se trouvent pas dans les dossiers fiscaux, l'Etat requis devra utiliser tous les moyens dont il dispose en vertu de sa lgislation interne afin d'obtenir les renseignements demands.
2. Art. 6 - Echange automatique

Deux ou plusieurs Etats changent systmatiquement des renseignements concernant certaines catgories de cas. Cet change automatique permet d'amliorer la sincrit fiscale et de dtecter une fraude qui serait demeure insouponne. Cette forme d'change ncessite un accord pralable entre les autorits comptentes sur la procdure suivre et sur les catgories de renseignements changs. En Belgique, ces accords seront publis au MB et seront ports la connaissance des agents par des circulaires distinctes.
3. Art. 7 - Echange spontan

Un Etat communique d'initiative des renseignements qui peuvent prsenter un intrt pour un autre er Etat contractant. L'art. 7, 1 expose les diffrents cas dans lesquels un Etat communique un autre Etat, sans demande pralable, les renseignements dont il a connaissance. Ces cas correspondent grosso modo ceux figurant l'art. 4 (change spontan) de la Directive 77/799/CEE du Conseil des Communauts europennes du 19.12.1977 concernant l'assistance mutuelle des autorits comptentes des Etats membres dans le domaine des impts directs et indirects (telle que modifie par la Directive 79/1070/CEE du Conseil du 6.12.1979 et par la Directive 92/1 2/CEE du Conseil du 25.2.1992).
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redevances 4. Art. 8 - Contrles fiscaux simultans Il s'agit d'un contrle entrepris en vertu d'un accord par lequel deux ou plusieurs Etats conviennent de vrifier simultanment, chacun sur son territoire, la situation fiscale d'une ou de plusieurs personnes prsentant pour ces Etats un intrt commun ou complmentaire, en vue d'changer les renseignements ainsi obtenus. Cette forme de coopration peut s'avrer fructueuse, notamment dans le contrle de personnes ou d'entreprises apparentes qui rsident dans plusieurs Etats (telles que les multinationales).
5. Art. 9 - Contrles fiscaux l'tranger

Ce type de coopration permet des fonctionnaires fiscaux d'un Etat d'assister une partie d'un contrle effectu dans un autre Etat et, cette occasion, d'obtenir directement des renseignements sur place. Ce genre de collaboration ne peut tre utilis que dans des cas particuliers o les intrts en jeu justifient le dplacement de fonctionnaires l'tranger. Une demande d'assister un contrle fiscal l'tranger doit comporter une description prcise de l'affaire fiscale en cause ainsi que les raisons particulires pour lesquelles une prsence physique d'un fonctionnaire d'un Etat sera souhaitable lors d'un contrle dans un autre Etat. Si la demande est accepte, toutes les dcisions concernant la manire dont le contrle est conduit relvent de l'Etat o le contrle a lieu ; la lgislation et la pratique administrative de cet Etat seront respectes strictement lors du contrle conjoint. L'art. 9, 3 prvoit que les Etats peuvent faire part de leur intention de ne pas accepter, de faon gnrale, les demandes d'autres Etats participer leurs contrles fiscaux. Aucune Partie la Convention n'a fait une telle dclaration [Les Pays-Bas ont cependant fait une telle dclaration en matire de cotisations de scurit sociale.]. En Belgique, les demandes manant d'autres Parties la Convention seront introduites auprs de l'Administrateur gnral adjoint des impts (AGAI) qui les transmettra, pour examen, aux Directeurs gnraux des diffrentes administrations de gestion de l'impt. Les demandes de dplacement de fonctionnaires belges l'tranger seront envoyes l'AGAI qui les transmettra aux autorits fiscales trangres. Les administrations fiscales belge et nerlandaise ont fix, par arrangement bilatral, des rgles plus prcises en ce qui concerne la prsence d'agents d'un Etat sur le territoire de l'autre Etat (voir annexe 4).
6. Art. 10 - Renseignements contradictoires

L'Etat contractant qui a reu des renseignements concernant la situation fiscale d'un contribuable qui sont en contradiction avec ses propres renseignements a l'obligation d'en informer l'Etat qui les lui a fournis afin de permettre ce dernier Etat d'obtenir des prcisions auprs du contribuable et de clarifier la situation. Les deux Etats se consulteront sur les rsultats de ce nouveau contact avec le contribuable concern. B. Assistance en vue du recouvrement [Les Etats-Unis et la Pologne ont formul une rserve concernant cette catgorie d'assistance (voir art. 30).] Art. 11 - Recouvrement des crances fiscales Les Etats contractants s'engagent, dans certaines limites, recouvrer les impts dus dans un autre Etat. Comme l'indique l'art. 11, 1 er, l'Etat requis procdera au recouvrement comme s'il s'agissait de recouvrer ses propres crances fiscales.
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redevances Annexe 1 la Circulaire CONVENTION CONJOINTE DU CONSEIL DE L'EUROPE ET DE L'OCDE CONCERNANT L'ASSISTANCE ADMINISTRATIVE MUTUELLE EN MATIERE FISCALE PREAMBULE Les Etats membres du Conseil de l'Europe et les pays membres de l'Organisation de coopration et de dveloppement conomiques (OCDE), signataires de la prsente Convention, Considrant que le dveloppement des mouvements internationaux de personnes, de capitaux, de biens et de services - par ailleurs largement bnfique - a accru les possibilits d'vasion et de fraude fiscales, ce qui ncessite une coopration croissante entre les autorits fiscales; Prenant note avec satisfaction de tous les efforts dploys au cours des dernires annes sur le plan international, que ce soit titre bilatral ou multilatral, pour lutter contre l'vasion et la fraude fiscales; Considrant qu'une coordination des efforts est ncessaire entre les Etats pour encourager toutes les formes d'assistance administrative en matire fiscale, pour les impts de toute nature, tout en assurant une protection approprie des droits des contribuables; Reconnaissant que la coopration internationale peut jouer un rle important en facilitant une valuation correcte des obligations fiscales et en aidant le contribuable faire respecter ses droits; Considrant que les principes fondamentaux en vertu desquels toute personne peut, dans la dtermination de ses droits et obligations, prtendre une procdure rgulire doivent tre reconnus dans tous les Etats comme s'appliquant en matire fiscale et que les Etats devraient s'efforcer de protger les intrts lgitimes du contribuable, en lui accordant notamment une protection approprie contre la discrimination et la double imposition; Convaincus ds lors que les Etats ne doivent pas prendre des mesures ni fournir des renseignements d'une manire qui ne soit pas conforme leur droit et leur pratique et doivent tenir compte du caractre confidentiel des renseignements, ainsi que des instruments internationaux relatifs la protection de la vie prive et au flux de donnes de caractre personnel; Dsireux de conclure une Convention d'assistance administrative mutuelle en matire fiscale, Sont convenus de ce qui suit : CHAPITRE 1 : Champ d'application de la Convention Article 1er : Objet de la Convention et personnes vises 1. Les Parties s'accordent mutuellement, sous rserve des dispositions du Chapitre IV, une assistance administrative en matire fiscale. Cette assistance couvre, le cas chant, des actes accomplis par des organes juridictionnels. 2. Cette assistance administrative comprend : a) l'change de renseignements, y compris les contrles fiscaux simultans et la participation des contrles fiscaux mens l'tranger; b) le recouvrement des crances fiscales y compris les mesures conservatoires; et c) la notification de documents. 3. Une Partie accordera son assistance administrative, que la personne affecte soit un rsident ou un ressortissant d'une Partie ou de tout autre Etat. Article 2 : Impts viss 1. La prsente Convention s'applique : a) aux impts suivants : i. impts sur le revenu ou les bnfices, ii. impts sur les gains en capital qui sont perus sparment de l'impt sur le revenu ou les bnfices, iii. impts sur l'actif net, qui sont perus pour le compte d'une Partie; et
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redevances b) aux impts suivants : i. impts sur le revenu, les bnfices ou les gains en capital ou l'actif net qui sont perus pour le compte des subdivisions politiques ou des collectivits locales d'une Partie, ii. cotisations de scurit sociale obligatoires dues aux administrations publiques ou aux organismes de scurit sociale de droit public, et iii. impts d'autres catgories, l'exception des droits de douane, perus pour le compte d'une Partie, savoir : A. impts sur les successions ou les donations, B. impts sur la proprit immobilire, C. impts gnraux sur les biens et services, tels que taxes sur la valeur ajoute ou impts sur les ventes, D. impts sur des biens et services dtermins, tels que droits d'accises, E. impts sur l'utilisation ou la proprit des vhicules moteur, F. impts sur l'utilisation ou la proprit de biens mobiliers autres que les vhicules moteur, G. tout autre impt. iv. impts des catgories vises l'alina iii ci-dessus, qui sont perus pour le compte des subdivisions politiques ou des collectivits locales d'une Partie. 2. Les impts existants auxquels s'applique la prsente Convention sont numrs l'Annexe A selon les catgories mentionnes au paragraphe 1er. 3. Les Parties communiquent au Secrtaire Gnral du Conseil de l'Europe ou au Secrtaire Gnral de l'OCDE (ci-aprs dnomms "dpositaires") toute modification devant tre apporte l'Annexe A et rsultant d'une modification de la liste mentionne au paragraphe 2. Ladite modification prendra effet le premier jour du mois qui suit l'expiration d'une priode de trois mois aprs la date de rception de la notification par le dpositaire. 4. La prsente Convention s'applique aussi, ds leur introduction, aux impts de nature identique ou analogue qui seraient tablis dans une Partie aprs l'entre en vigueur de la Convention son gard et qui s'ajouteraient aux impts existants numrs l'Annexe A, ou qui les remplaceraient. Dans ce cas, la Partie intresse informera l'un des dpositaires de l'introduction de ces impts. CHAPITRE II : Dfinitions gnrales Article 3 : Dfinitions 1. Aux fins de la prsente Convention, moins que le contexte n'exige une interprtation diffrente : a) les expressions "Etat requrant" et "Etat requis" dsignent respectivement toute Partie qui demande assistance administrative en matire fiscale et toute Partie laquelle cette assistance est demande; b) le terme "impt" dsigne tout impt ou cotisation de scurit sociale, vis par la prsente Convention conformment l'article 2; c) l'expression "crance fiscale" dsigne tout montant d'impt ainsi que les intrts, les amendes administratives et les frais de recouvrement y affrents, qui sont dus et non encore acquitts; d) l'expression "autorit comptente" dsigne les personnes et autorits numres l'Annexe B; e) le terme "ressortissants", l'gard d'une Partie, dsigne i. toutes les personnes physiques qui possdent la nationalit de cette Partie, et ii. toutes les personnes morales, socits de personnes, associations et autres entits constitues conformment la lgislation en vigueur dans cette Partie. Pour toute Partie qui fait une dclaration cette fin, les termes utiliss ci-dessus devront tre entendus au sens des dfinitions contenues dans l'Annexe C.
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redevances 2. Pour l'application de la Convention par une Partie, toute expression qui n'y est pas dfinie a le sens que lui attribue le droit de cette Partie concernant les impts viss par la Convention, moins que le contexte n'exige une interprtation diffrente. 3. Les Parties communiquent l'un des dpositaires toute modification devant tre apporte aux Annexes B et C. Ladite modification prendra effet le premier jour du mois qui suit l'expiration d'une priode de trois mois aprs la date de rception de la notification par le dpositaire. CHAPITRE III : Formes d'assistance Section I : Echange de renseignements Article 4 : Disposition gnrale 1. Les Parties changent, notamment comme il est prvu dans la prsente section, les renseignements qui paratront pertinents pour : a) procder l'tablissement et la perception des impts, au recouvrement des crances fiscales ou aux mesures d'excution y relatives, et b) exercer des poursuites devant une autorit administrative ou engager des poursuites pnales devant un organe juridictionnel. Les renseignements qui, selon toute vraisemblance, seraient dnus de pertinence au regard des objectifs ci-dessus ne peuvent faire l'objet d'change en application de la prsente Convention. 2. Une Partie ne peut utiliser les renseignements ainsi obtenus comme moyen de preuve devant une juridiction pnale sans avoir obtenu l'autorisation pralable de la Partie qui les lui a fournis. Toutefois, deux ou plusieurs Parties peuvent, d'un commun accord, renoncer la condition de l'autorisation pralable. 3. Une Partie peut, par une dclaration adresse l'un des dpositaires, indiquer que, conformment sa lgislation interne, ses autorits peuvent informer son rsident ou ressortissant avant de fournir des renseignements le concernant en application des articles 5 et 7. Article 5 : Echange de renseignements sur demande 1. A la demande de l'Etat requrant, l'Etat requis lui fournit tout renseignement vis l'article 4 concernant une personne ou une transaction dtermine. 2. Si les renseignements disponibles dans les dossiers fiscaux de l'Etat requis ne lui permettent pas de donner suite la demande de renseignements, il doit prendre toutes les mesures ncessaires afin de fournir l'Etat requrant les renseignements demands. Article 6 : Echange automatique de renseignements Pour des catgories de cas et selon les procdures qu'elles dterminent d'un commun accord, deux ou plusieurs Parties changent automatiquement les renseignements viss l'article 4. Article 7 : Echange spontan de renseignements 1. Une Partie communique, sans demande pralable, une autre Partie les informations dont elle a connaissance dans les situations suivantes a) la premire Partie a des raisons de prsumer qu'il existe une rduction ou une exonration anormales d'impt dans l'autre Partie; b) un contribuable obtient, dans la premire Partie, une rduction ou une exonration d'impt qui devrait entraner pour lui une augmentation d'impt ou un assujettissement l'impt dans l'autre Partie; c) des affaires entre un contribuable d'une Partie et un contribuable d'une autre Partie sont traites par le biais d'un ou plusieurs autres pays, de manire telle qu'il peut en rsulter une diminution d'impt dans l'une ou l'autre ou dans les deux; d) une Partie a des raisons de prsumer qu'il existe une diminution d'impt rsultant de transferts fictifs de bnfices l'intrieur de groupes d'entreprises;
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redevances e) la suite d'informations communiques une Partie par une autre Partie, la premire Partie a pu recueillir des informations qui peuvent tre utiles l'tablissement de l'impt dans l'autre Partie. 2. Chaque Partie prend les mesures et met en oeuvre les procdures ncessaires pour que les renseignements viss au paragraphe 1er lui parviennent en vue de leur transmission une autre Partie. Article 8 : Contrles fiscaux simultans 1. A la demande de l'une d'entre elles, deux ou plusieurs Parties se consultent pour dterminer les cas devant faire l'objet d'un contrle fiscal simultan et les procdures suivre. Chaque Partie dcide si elle souhaite ou non participer, dans un cas dtermin, un contrle fiscal simultan. 2. Aux fins de la prsente Convention, on entend par contrle fiscal simultan un contrle entrepris en vertu d'un accord par lequel deux ou plusieurs Parties conviennent de vrifier simultanment, chacune sur son territoire, la situation fiscale d'une ou de plusieurs personnes qui prsente pour elles un intrt commun ou complmentaire, en vue d'changer les renseignements ainsi obtenus. Article 9 : Contrles fiscaux l'tranger 1. A la demande de l'autorit comptente de l'Etat requrant l'autorit comptente de l'Etat requis peut autoriser des reprsentants de l'autorit comptente de l'Etat requrant assister la partie approprie d'un contrle fiscal dans l'Etat requis. 2. Si la demande est accepte, l'autorit comptente de l'Etat requis fait connatre aussitt que possible l'autorit comptente de l'Etat requrant la date et le lieu du contrle, l'autorit ou le fonctionnaire charg de ce contrle, ainsi que les procdures et conditions exiges par l'Etat requis pour la conduite du contrle. Toute dcision relative la conduite du contrle fiscal est prise par l'Etat requis. 3. Une Partie peut informer l'un des dpositaires de son intention de ne pas accepter, de faon gnrale, les demandes vises au paragraphe 1er. Cette dclaration peut tre faite ou retire tout moment. Article 10 : Renseignements contradictoires Si une Partie reoit d'une autre Partie des renseignements sur la situation fiscale d'une personne qui lui paraissent en contradiction avec ceux dont elle dispose, elle en avise la Partie qui a fourni les renseignements. Section II : Assistance en vue du recouvrement Article 11 : Recouvrement des crances fiscales 1. A la demande de l'Etat requrant, l'Etat requis procde, sous rserve des dispositions des Articles 14 et 15, au recouvrement des crances fiscales du premier Etat comme s'il s'agissait de ses propres crances fiscales. 2. Les dispositions du paragraphe 1er ne s'appliquent qu'aux crances fiscales qui font l'objet d'un titre permettant d'en poursuivre le recouvrement dans l'Etat requrant et qui, moins que les Parties concernes n'en soient convenues autrement, ne sont pas contestes. Toutefois, si la crance concerne une personne qui n'a pas la qualit de rsident dans l'Etat requrant, le paragraphe 1 er s'applique seulement lorsque la crance ne peut plus tre conteste, moins que les Parties concernes n'en soient convenues autrement. 3. L'obligation d'accorder une assistance en vue du recouvrement des crances fiscales concernant une personne dcde, ou sa succession, est limite la valeur de la succession ou des biens reus par chacun des bnficiaires de la succession selon que la crance est recouvrer sur la succession ou auprs des bnficiaires de celleci. Article 12 : Mesures conservatoires A la demande de l'Etat requrant, l'Etat requis prend des mesures conservatoires en vue du recouvrement d'un montant d'impt, mme si la crance est conteste ou si le titre excutoire n'a pas encore t mis. Article 13 : Documents accompagnant la demande 1. La demande d'assistance administrative, prsente en vertu de la prsente section, est accompagne:
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redevances a) d'une attestation prcisant que la crance fiscale concerne un impt vis par la prsente Convention et, en ce qui concerne le recouvrement, que, sous rserve de l'article 11, paragraphe 2, elle n'est pas ou ne peut tre conteste; b) d'une copie officielle du titre permettant l'excution dans l'Etat requrant; et c) de tout autre document exig pour le recouvrement ou pour prendre les mesures conservatoires. 2. Le titre permettant l'excution dans l'Etat requrant est, s'il y a lieu et conformment aux dispositions en vigueur dans l'Etat requis, admis, homologu, complt ou remplac dans les plus brefs dlais suivant la date de rception de la demande d'assistance par un titre permettant l'excution dans l'Etat requis. Article 14 : Dlais 1. Les questions concernant le dlai au-del duquel la crance fiscale ne peut tre exige sont rgies par la lgislation de l'Etat requrant. La demande d'assistance contient des renseignements sur ce dlai. 2. Les actes de recouvrement accomplis par l'Etat requis la suite d'une demande d'assistance et qui, suivant la lgislation de cet Etat, auraient pour effet de suspendre ou d'interrompre le dlai mentionn au paragraphe 1er ont le mme effet au regard de la lgislation de l'Etat requrant. L'Etat requis informe l'Etat requrant des actes ainsi accomplis. 3. En tout Etat de cause, l'Etat requis n'est pas tenu de donner suite une demande d'assistance qui est prsente aprs une priode de 15 ans partir de la date du titre excutoire initial. Article 15 : Privilges La crance fiscale pour le recouvrement de laquelle une assistance est accorde ne jouit dans l'Etat requis d'aucun des privilges spcialement attachs aux crances fiscales de cet Etat mme si la procdure de recouvrement utilise est celle qui s'applique ses propres crances fiscales. Article 16 : Dlais de paiement Si sa lgislation ou sa pratique administrative le permet dans des circonstances analogues, l'Etat requis peut consentir un dlai de paiement ou un paiement chelonn, mais il en informe au pralable l'Etat requrant. Section III : Notification de documents Article 17 : Notification de documents 1. A la demande de l'Etat requrant, l'Etat requis notifie au destinataire les documents, y compris ceux ayant trait des dcisions judiciaires, qui manent de l'Etat requrant et concernent un impt vis par la prsente Convention. 2. L'Etat requis procde la notification : a) selon les formes prescrites par sa lgislation interne pour la notification de documents de nature identique ou analogue; b) dans la mesure du possible, selon la forme particulire demande par l'Etat requrant, ou la forme la plus approchante prvue par sa lgislation interne. 3. Une Partie peut faire procder directement par voie postale la notification d'un document une personne se trouvant sur le territoire d'une autre Partie. 4. Aucune disposition de la Convention ne peut avoir pour effet d'entacher de nullit une notification de documents effectue par une Partie conformment sa lgislation. 5. Lorsqu'un document est notifi conformment au prsent article, sa traduction n'est pas exige. Toutefois, lorsqu'il lui parat tabli que le destinataire ne connat pas la langue dans laquelle le document est libell, l'Etat requis en fait effectuer une traduction ou tablir un rsum dans sa langue officielle ou l'une de ses langues officielles. Il peut galement demander l'Etat requrant que le document soit traduit ou accompagn d'un rsum dans l'une des langues officielles de l'Etat requis, du Conseil de l'Europe ou de l'OCDE.
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Titre 3 Droit FISCAL europen - EXERCICE (III, A) - Directive sur les intrts et redevances
EXERCICE (III, A)
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TITRE 4 Conventions internationales (CPDI) - Chapitre 1er : Gnralits - Directive sur les intrts et
redevances
TITRE 4 CONVENTIONS INTERNATIONALES (CPDI)

Chapitre 1er : Gnralits A. Raisons dtre des conventions prventives de la double imposition
Les lments dextranit en matire fiscale ont pour effet de crer des situations de double (ou multiple) imposition conomique ou juridique. Cette double imposition existe du fait que chaque Etat a son propre systme fiscal et prtend exercer son pouvoir fiscal sur des personnes ou des revenus ayant un lien avec son territoire. Or, si une mme personne ou un mme revenu subit une imposition dans chacun des Etats avec lesquels elle a un lien personnel ou rel, il en rsulte une double (voire multiple) imposition. Le phnomne de la double (ou multiple) imposition dcoule donc de la prtention de plusieurs systmes fiscaux nationaux rgir la mme personne ou le mme situation. Aucun Etat ne peut se voir contraint unilatralement rduire son pouvoir dimposition dune personne ou dune situation ayant un lien avec son territoire. Seul un instrument international auquel est partie un Etat (telle une convention bilatrale ou multilatrale) peut limiter le pouvoir dimposition de cet Etat sur une personne ou un vnement ayant un lien avec son territoire. En effet, en sengageant dans une telle convention (en la signant et en la ratifiant), lEtat accepte de limiter ses prtentions rgir certaines situations, au profit dun ou plusieurs autres Etats, ou au profit dune institution internationale. Les conventions internationales en matire dimposition ont donc principalement pour but de rgir des situations transnationales et de prvoir les droits respectifs des diffrents Etats parties ces conventions rgir une situation donne. Dans ce cadre, elles ont donc pour but dassurer un certain lien entre les diffrents rgimes fiscaux nationaux et principalement de rpartir entre ceux-ci le pouvoir dimposition sur une situation donne. Le rle essentiel est alors dviter des doubles impositions juridiques ou conomiques pour une mme situation ou dviter ses situations de non imposition. Dans ce contexte, on parle de double imposition juridique lorsque deux Etats peroivent sur la mme matire imposable et pour la mme priode de temps, des impts de mme nature charge du mme contribuable ; on parle de double imposition conomique lorsque deux Etats peroivent sur la mme matire imposable et pour la mme priode de temps, des impts de mme nature charge de contribuables diffrents (juridiquement). 1. Les conventions internationales conclues par la Belgique et qui contiennent des dispositions dordre fiscal se subdivisent en ralit en 3 catgories : 1 les conventions gnrales prventives de la double imposition en matire dimpt sur les revenus et la fortune (les plus frquentes) ; 2 les conventions limites la prvention de la double imposition des bnfices des entreprise de navigation maritime et arienne ; 3 les conventions relatives aux organisations internationales et supranationales et conventions bilatrales voire multilatrales de nature diverses mais contenant des dispositions dordre fiscal.
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redevances Nous nous limiterons examiner les gnralits touchant la premire catgorie de ces conventions. En droit international, la conclusion dun CPDI est assimile un trait. Du point de vue lgislatif, lassentiment des Chambres sur la CPDI prend la forme dune loi. Les CPDI ne crent aucune nouvelle redevabilit, i.e. si un Etat se voit attribuer, par convention, le pouvoir dimposer une matire dtermine, il peut le faire que si sa lgislation interne prvoit expressment une imposition de lespce. Exemple : il ny a pas dimpt direct sur la fortune en Belgique, aucune CPDI, alors quelle accorderait le pouvoir dimposition la Belgique, ne lui donnera le pouvoir de lever un impt qui nexiste pas en droit belge. Les CPDI ont la primaut sur une loi interne ; elles annulent lapplication dune loi existante si celle-ci est moins favorable pour le contribuable. Exemple : si une disposition de la convention retire la Belgique le pouvoir dimposer un type de revenu, une disposition de droit interne belge prvoyant limposition de ce revenu est sans effet.
B. Dtermination des facteurs de rattachement en matire dimpts sur les revenus
Tous les Etats ont une perception plus ou moins correcte des limites gographiques dans lesquelles ils peuvent exercer leur juridiction fiscale. Ils ont donc dgag des principes dimposition pour rattacher leur juridiction fiscale des personnes ou des situations ayant un lient avec leur territoire. Pour dterminer le lien avec le territoire dun Etat, on rencontre traditionnellement deux critres principaux : le critre personnel et le critre rel. Le critre personnel est centr sur la personne du contribuable. En principe, une personne sera impose dans un Etat dtermin parce quelle prsente avec cet Etat un lien particulier. Ce lien peut tre son domicile, sa rsidence, sa nationalit, etc. En rgle gnrale, le contribuable qui a un lien personnel avec un territoire donn y sera impos sur son revenu dorigine mondiale. Le critre rel vise dfinir la juridiction fiscale en fonction, non plus de la personne dun contribuable (et de son lieu de rsidence, de son domicile ou de sa nationalit), mais bien de la source du revenu, de lendroit o la situation crant le revenu se produit. Ce critre rel permettra le cas chant, un Etat dexercer sa souverainet fiscale sur un revenu peru par un contribuable qui na pas de lien personnel avec cet Etat mais qui retire un revenu de cet Etat en raison dun bien situ dans cet Etat ou dune situation qui sest produite dans cet Etat. En rgle gnrale, lorsquun Etat imposera un contribuable en fonction de critre rel, il ne le fera pas sur les revenus mondiaux de ce contribuable, mais exclusivement sur les revenus ayant un rapport rel avec cet Etat. Concrtement, la Belgique appliquera le facteur de rattachement personnel tout contribuable (personne physique ou morale) ayant sa rsidence fiscale dans le pays. Un tel contribuable sera impos sur son revenu mondial (sous rserve de lapplication de dispositions de droit interne ou de droit conventionnel destines viter ou rduire des situations de double imposition).
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redevances En revanche le critre rel rgira les situations o un contribuable non rsident de la Belgique percevra des revenus de source belge. Dans cette situation, le contribuable non rsident ne sera impos que sur ses revenus de source belge (sans en principe dobligation pour lui de dclarer en Belgique ses revenus de sources trangres).
C. Origines des situations de double imposition
Les raisons de la double imposition internationale doivent se trouver dans lapplication simultane par deux ou plusieurs Etats des facteurs de rattachement personnes ou rels voqus ci-dessus. Dans une situation transnationale impliquant au moins deux Etats, les deux Etats invoqueront en principe un critre de rattachement personnel ou rel ds lors quun contribuable rsident de lun des Etats peroit des revenus dune source situe dans lautre Etat, ou ds lors que chacun des deux Etats considre le contribuable comme tant rsident de leur Etat ou comme percevant un mme revenu en provenance de son propre Etat. On peut schmatiser les situations o lon rencontrera une double imposition de la faon suivante (3 cas) : (1) une personne (physique ou morale) rsidente dun Etat A peroit des revenus dun Etat B. LEtat A impose la personne sur son revenu mondial (y compris sur son revenu provenant de lEtat B), tandis que lEtat B impose le revenu peru par cette personne qui trouve sa source sur son territoire (2) une personne (physique ou morale) est considre comme rsidente de lEtat A et de lEtat B, en raison des critres dassujettissement personnels diffrents utiliss dans chacun de ces Etats. A titre dexemple, lon peut citer le cas de lEtat A utilise le critre du domicile, tandis que lEtat B impose cette personne en fonction du critre de nationalit ; les deux Etats cherchent dans cet exemple imposer la personne est impose 2 fois sur son revenu dorigine mondiale (3) la double imposition peut avoir pour origine lapprciation diffrente (ou une dfinition diffrente) dun des 2 critres de rattachement, soit personnel, soit rel Ainsi une interprtation diffrente du critre de la rsidence fiscale peut aboutir une situation de double imposition si cette divergence nest pas tranche par une CPDI dune faon quelconque. De mme, une interprtation divergente du critre rel pourrait se produire sur le principe de la territorialit dans 2 Etats (si chacun considre que le revenu est produit sur sont territoire) si lEtat A prtend taxer une situation se produisant sur son territoire, alors que lEtat B prtend taxer la mme situation sur son propre territoire en utilisant un autre facteur de rattachement rel. On peut souligner que si les situations de cration dune double imposition sont les plus nombreuses se produire dans la ralit, il est possible que des divergences de dfinition ou dinterprtation aboutissent des situations de non imposition. Ce bref aperu des cas de double imposition dues des situations transnationales montre lvidence que des mesures doivent tre prises afin dliminer ces doubles impositions. Les mesures unilatrales prises par un Etat se rvlent souvent insuffisantes pour rgler ces situations, en outre, lEtat en question na souvent pas beaucoup de raisons de prendre des dispositions de droit interne pour rgler ces situations de double imposition, considrant que le sacrifice quil consent est unilatral et non rciproque. Pour ces raisons, la solutions aux problmes de la double imposition trouve souvent sa source dans les conventions de double imposition auxquelles les diffrents Etats son parties. Ces conventions
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redevances contiennent, pour la plupart, des dispositions destines viter la double imposition conomique ou juridique et en vertu des CPDI chacun des Etats lis par la convention consent limiter la sphre de sa souverainet fiscale et abandonne une partie de son pouvoir dimposition au profit de lautre ou des autres Etats.
D. Historique de la convention modle OCDE
Les organisations internationales sont apparues trs tt comme les forums adquats pour discuter de llaboration de modles de conventions prventives de la double imposition et pour en encourager ladoption par les Etats membres de ces organisations. Lanctre des Nations - Unies, la Socit des Nations, avait dj labor ds 1927-1928, un premier modle de convention, connu sous la dnomination de ( convention modle de Genve ). Ce premier modle devait tre suivi dautres versions toujours labores sous lgide de la Socit des Nations ou des Nations Unies, savoir le modle de Mexico (1943) et celui de Londres (1976). Le travail dlaboration dun modle de convention prventive de la double imposition sest poursuivi par la suite au sein de lOrganisation de Coopration et de Dveloppement Economique (OCDE) base Paris. Le Comit fiscal (appel par la suite Comit des affaires fiscales) de lOCDE a ainsi labor son premier modle de convention OCDE en 1963. Les travaux dadaptation de ce premier modle lvolution de la fiscalit internationale et des fiscalits nationales se sont traduits par un nouveau modle datant de 1977 en ce qui concerne (incorpore) la prvention de la double imposition sur les revenus et sur la fortune. Ce nouveau modle tenait compte de lexprience acquise avec le premier modle, des modifications dans les lgislations nationales, du renforcement des relations internationales et de lmergence des formes complexes dorganisation des activits industrielles ou commerciales. Un autre modle rvis et incorpor en 1991 portait lui sur lassistance administrative mutuelle en matire de recouvrement de crances fiscales (en 1992, cration de la version feuilles mobiles pour mises jour future et priodique). Entre 1977 et 1991, diffrentes tudes ont galement t publies par lOCDE pour tenir compte de situations particulires, telles que la fiscalit des banques, les accords de partages de cots, la souscapitalisation, la taxation des revenus des artistes et sportifs, etc. En 1991, la dcision fut prise dadapter de manire permanente la convention- modle de lOCDE et dintgrer au modle datant de 1977 les adaptations fruits des tudes et recommandations des plus rcentes annes. Telle fut lorigine de la convention modle de 1992, qui est dornavant publie sous feuillets mobiles et adapte de faon rgulire par lOCDE. En 1966 lOCDE a rdig galement un modle de convention tendant viter le double-imposition en matire de droits de succession. LOCDE a aussi rdig des rapports sur des matires fiscales particulires : par exemple sur la double imposition en matire de leasing un rapport sur le leasing de conteneurs la thin capitalisation les socits cran
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redevances les artistes les situations triangulaires les attributions bnficiaires un tablissement stable les partnerships le-commerce etc. On notera que le modle de convention de lOCDE nest pas le seul modle propos par des organisations internationales ou par des Etats. Les Nations - Unies proposent galement une convention modle (adopte le 21 dcembre 1979) destine plus particulirement aider la ngociation de convention entre des pays dvelopps et des pays en voie de dveloppement. De nombreuses dispositions de cette convention modle de lONU reproduisent des dispositions de la convention modle de lOCDE. Les Etats-Unis ont galement dvelopp un modle de convention propre qui sert de guide la ngociation de conventions entre les Etats-Unis et des Etats partenaires en matire dimpts sur les revenus ; les dispositions anti-abus y sont particulirement dvelopps de faon protger les intrts du trsor amricain. Il existe donc aujourdhui trois modles de convention fiscale : le modle OCDE, ONU et amricain. Autres objectifs de ces conventions modles : 1. Assurer une certaine uniformit de rdaction entre les diffrentes conventions liant les Etats 2. faciliter le processus de ngociation des conventions entre les Etats Les raisons pour lesquelles les organisations internationales se sont occupes de rdiger de telles conventions modles sont videntes. Le souci tait dassurer une certaine uniformit de rdaction entre les diffrentes conventions liant les Etats, de faon viter des situations de double imposition ou de non imposition. De mme, il tait peru quen adoptant un tel modle, le processus de ngociation des conventions sen trouveraient facilit, et ds lors le rseau de conventions stendrait dautant plus rapidement. Toutefois les conventions modles constituent tout au plus un guide pour la ngociation des conventions par les autorits comptentes des diffrents Etats. Une certaine flexibilit est laisse, dans certaines dispositions des modles, afin de tenir compte de la situation particulire de chaque Etat contractant. La convention modle ne constitue en aucun cas un instrument obligatoire pour les Etats membres dune organisation internationale (telle OCDE). Tout au plus, est-il recommand (en ce qui concerne lOCDE tout le moins recommandation du Conseil de lOCDE du 31 mars 1994) aux Etats membres de cette institution de se conformer ce modle de convention dans la ngociation de conventions futures ou de la rengociation de conventions existantes avec dautres partenaires, membres ou non de lorganisation. Linfluence du modle de convention est cependant considrable dans la ngociation et lapplication et linterprtation des conventions bilatrales, et notamment en Belgique. Lexistence de ce modle a tout dabord facilit le dveloppement du rseau des conventions liant les Etats membres de lOCDE, mais galement les Etats membres avec dautres pays. Ensuite, le modle a entran une certaine forme duniformisation de la structure des dispositions et des dfinitions des conventions, rduisant de la sorte les possibilits de double imposition internationale. Enfin, les commentaires accompagnant la convention modle se sont progressivement imposs comme des guides fiables et communs dinterprtation et dapplication des conventions. Il convient galement de souligner que le principe de la primaut de lordre conventionnel sur le droit
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redevances fiscal interne belge donne aux conventions conclues par la Belgique (et donc suivant le module OCDE) une importance toute particulire. En effet, les dispositions des conventions (surtout les dispositions qui allouent le pouvoir dimposition entre deux Etats) sappliqueront nonobstant lexistence de dispositions de droit interne belge contraires. Si donc, une disposition de la convention retire, par exemple, la Belgique le pouvoir dimposer un type de revenus, une disposition de droit interne belge prvoyant limposition de ces revenus resterait sans effet. Ceci dmontre lvidence quune bonne connaissance des dispositions conventionnelles et donc des commentaires de la convention modle de lOCDE, se rvle indispensable dans la vie quotidienne des entreprises et personnes physiques ayant des relations internationales.
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TITRE 4 Conventions internationales (CPDI) - Chapitre 2 : Analyse sommaire de la Convention Modle de lOCDE - Directive sur les intrts et redevances
Chapitre 2 : Analyse sommaire de la Convention Modle de lOCDE A. Structure de la Convention Modle de lOCDE
La Convention Modle OCDE suit le plan suivant : SOMMAIRE DE LA CONVENTION
TITRE ET PRAMBULE CHAPITRE I
Champ dapplication de la Convention Art. 1 Personnes vises Art. 2 Impts viss

CHAPITRE II
Dfinitions Art. 3 Dfinitions gnrales Art. 4 Rsident Art. 5 tablissement stable

CHAPITRE III
Imposition des revenus Art. 6 Revenus immobiliers Art. 7 Bnfices des entreprises Art. 8 Navigation maritime, intrieure et arienne Art. 9 Entreprises associes Art. 10 Dividendes Art. 11 Intrts Art. 12 Redevances Art. 13 Gains en capital Art. 14 [Supprim] Art. 15 Revenus d'emploi Art. 16 Tantimes Art. 17 Artistes et sportifs Art. 18 Pensions Art. 19 Fonctions publiques Art. 20 tudiants Art. 21 Autres revenus
CHAPITRE IV
Imposition de la fortune Art. 22 Fortune

CHAPITRE V
Mthodes pour liminer les doubles impositions Art. 23 A Mthode d'exemption Art. 23 B Mthode d'imputation
CHAPITRE VI
Dispositions spciales Art. 24 Non-discrimination Art. 25 Procdure amiable Art. 26 change de renseignements Art. 27 Assistance en matire de recouvrement des impts Art. 28 Membres des missions diplomatiques et postes consulaires Art. 29 Extension territoriale
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TITRE 4 Conventions internationales (CPDI) - Chapitre 2 : Analyse sommaire de la Convention Modle de lOCDE - 1. Porte des conventions de double imposition
CHAPITRE VII
Dispositions finales Art. 30 Entre en vigueur Art. 31 Dnonciation
B. Principes directeurs
Nous ne reprendrons pas ici le dtail de chacune de ces dispositions, dont le texte complet figure en annexe au prsent ouvrage. Nous nous contenterons de rappeler les grands principes des conventions suivant le modle de lOCDE.
1. Porte des conventions de double imposition

Les conventions suivant le modle de lOCDE ont essentiellement trois but : (i) rpartir le pouvoir dimposition sur des revenus perus par des contribuables entre les deux Etats contractants et ainsi liminer ou allger la double imposition (ii) assurer un change de renseignements entre les autorits fiscales des deux Etats contractants en vue damliorer ltablissement et le recouvrement des impts viss dans la convention (iii) assure une non-discrimination en faveur des personnes pouvant bnficier des dispositions de la convention de sorte que les personnes rsidentes de lautre Etat contractant bnficient du mme traitement fiscal que celles qui sont rsidentes de lEtat qui a le pouvoir dimposition (les personnes des 2 Etats bnficient du mme traitement fiscal)
2. Effets des conventions en droit interne belge

Les conventions ont la primaut par rapport la loi fiscale interne. Ds lors si une disposition de la loi interne parat contraire une disposition de la convention, cette dernire doit prvaloir, quelle que soit la date dintroduction de la disposition de droit interne. (Cette primaut des dispositions dune convention na pas toujours eu deffet pratique.) Les clauses de non-discrimination prvues dans la plupart des conventions (art. 25 de la convention modle OCDE), sont, de temps autres, invoques devant les Cours. Ainsi cette disposition a t invoque pour rejeter lapplication de larticle 283 du CIR (ancien article 192, alina 2) aux tablissements belges de socits trangres bnficiant de dividendes en Belgique. Cette disposition de droit belge prvoit pour ces tablissements belges que le prcompte mobilier sur les dividendes qui bnficient du rgime des RDT ne sera pas imputable sur lINR-Soc. (La jurisprudence actuelle de la Cour de cassation penche pour une absence de contradiction de cette disposition avec la clause de non-discrimination conventionnelle).
Dans un autre ordre dides, la clause dgalit de traitement contenue dans les conventions conclues par la Belgique (art. 23 point 3 de la convention modle OCDE) pourrait, dans lavenir tre invoque par certains contribuables en vue dobtenir le bnficie du rgime des RDT sur des revenus provenant de socits trangres tablies dans lautre Etat contractant lorsque le rgime des RDT serait accord pour une distribution de dividendes entre deux socits belges. Absence de cration dimpt par la convention.
Les conventions nont pas pour effet de crer limposition mais bien plutt de confrer le pouvoir dimposition lun ou lautre Etat ou aux deux Etats, selon les cas. (Limpt ne peut, en vertu de principes constitutionnels, tre cr que par la loi belge).
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TITRE 4 Conventions internationales (CPDI) - C. Analyse des dispositions de la Convention Modle de lOCDE - 1. Champ dapplication et dfinitions
Une consquence de ce principe est que, mme si une convention attribue la Belgique le pouvoir dimposer certains revenus, il nen rsulte pas automatiquement que ces revenus seront effectivement imposs. Il conviendra dans chaque cas de vrifier si la loi fiscale belge soumet imposition ces revenus. Incidence des qualifications donnes pour lapplication dune convention La qualification donne dans la convention certains revenus pour la dtermination de lEtat qui appartiendra le pouvoir dimposition sur de tels revenus ne lie pas ladministration fiscale belge. Une fois quen vertu des rgles de la convention, le pouvoir dimposition est dvolu la Belgique, ladministration fiscale belge est tenue de soumettre les revenus limpt belge, en utilisant les qualifications de droit interne.
Si donc, par exemple, un revenu peru par une socit est qualifi de revenu immobilier ; pour les besoins de la convention et que le pouvoir dimposition est attribu la Belgique en tant que lieu de la localisation des immeubles, ce revenu il pourra tre impos en Belgique en tant que revenu professionnel. REMARQUE : noter nanmoins que la qualification donne un revenu par lEtat de la source doit, en cas de conflit, simposer lEtat de rsidence (pour autant que lEtat de la source qualifie le revenu dans le respect des rgles applicables). linterprtation des conventions.
En tant quinstrument issu de la volont des deux Etats, une convention ne pourrait pas tre interprte unilatralement par un des deux Etats. Afin de rduire les risques de divergence dinterprtation, les conventions contiennent de nombreuses dfinitions, tantt de caractre gnral (art. 3 5 du modle OCDE de convention), tantt de caractre particulier (notions de dividendes, intrts, 0redevances, etc.). Les conventions prcisent que les termes qui ne sont pas autrement dfinis, reoivent le sens qui leur est attribu par lEtat qui tablis limpt (art. 3, 2 du modle de convention OCDE).
C. Analyse des dispositions de la Convention Modle de lOCDE

1. Champ dapplication et dfinitions
Au niveau du champ dapplication de la convention modle OCDE, il convient de souligner que la convention sapplique en principe aux personnes qui sont considres comme des rsidents dans lun des deux Etats contractants ou dans chacun deux (situation de double rsidence). Le critre de la rsidence fiscale se dfinit en principe par rfrence au droit fiscal interne. La convention modle porte la fois sur limpt sur les revenus et sur limpt sur la fortune, mais pas sur les taxes sur le chiffre daffaires ou sur les droits de succession ou de donation. Les impts viss dans chacun des deux Etats sont souvent prciss dans chaque convention particulire, en prenant bien soin dgalement couvrir les retenues la source sur les revenus mobiliers.
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TITRE 4 Conventions internationales (CPDI) - C. Analyse des dispositions de la Convention Modle de lOCDE - Dfinitions
Dfinitions
Voir articles 3 5 de la convention. Article 3 : Dfinitions gnrales Article 4 : Rsident Article 5 : tablissement stable Cette dfinition est commente dans le chapitre relatif lINR / PP : TITRE 4 Conventions internationales (CPDI) C. Analyse des dispositions de la Convention Modle de lOCDE Dfinitions c. Impact des conventions de double imposition et tablissement stable
2. Rpartition du pouvoir dimposition

La grande majorit des dispositions de la convention modle de lOCDE vise rpartir entre les deux Etats contractants le pouvoir dimposition sur les revenus (ou sur la fortune) numrs dans la convention. Fondamentalement, il existe trois situations envisageables pour la rpartition du pouvoir dimposition sur les revenus (ou sur la fortune) : (i) soit lEtat de la source peut imposer les revenus (ou la fortune), lexclusion de lEtat de la rsidence du bnficiaire (qui peut toutefois prendre dans une certaine mesure les revenus en considration pour la dtermination du taux de limpt) (ii) soit lEtat de rsidence du bnficiaire des revenus (ou du propritaire de la fortune) peut imposer ceux-ci, lexclusion de lEtat de la source (iii) soit lEtat de la rsidence du bnficiaire des revenus (ou du propritaire de la fortune) peut imposer ces revenus, mais avec un pouvoir dimposition limit laisser lEtat de la source Dans la premire catgorie de revenus (pouvoir dimposition exclusif pour lEtat de la source), lon retrouve les dispositions concernant limposition : (i) les revenus immobiliers (article 6), y compris les plus-values immobilires (article 13, 1 ) et la fortune er immobilire (article 22 1 ) (ii) les revenus des tablissements stables de socits trangres (article 7), y compris les plus-values sur la cession de tels tablissement (article 13 2), les revenus des bases fixes daffaires dindpendants trangers (anc. article 14), ainsi que les plus-values de lalination dune telle base fixe (iii) les revenus des artistes et sportifs (article 17)
er
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TITRE 4 Conventions internationales (CPDI) - C. Analyse des dispositions de la Convention Modle de lOCDE - 2. Rpartition du pouvoir dimposition
Petit modus operandi propos par lAdministration (Circ. du 16/1/04) 1. Dterminer si une CPDI est applicable ou non. a. Existe-il une CPDI b. A quels contribuables sapplique la CPDI c. A quels impts sapplique la CPDI 2. Dterminer quel Etat a le pouvoir dimposition. a. Quelle est la nature du revenu b. Quelle est la source du revenu c. Quel est lEtat de rsidence d. Quel est le montant du revenu imputable lEtat de la source 3. Dterminer quel est le rgime applicable en droit interne. 4. Dterminer ce que lEtat de rsidence doit faire pour prvenir la double imposition.
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TITRE 4 Conventions internationales (CPDI) - C. Analyse des dispositions de la Convention Modle de lOCDE - 3. Imposition des revenus (Chap. III)
3. Imposition des revenus (Chap. III)

3.1. Revenus immobiliers (art. 6 CM)
art. 6 & 13 1 : pouvoir dimposition appartient lEtat de la source (de situation ici) la convention (modle) donne la Belgique le pouvoir dimposition sur lensemble des biens immobiliers sis en Belgique, conformment aux articles 7 & 361, CIR, soit : o 1. revenus de proprit foncire btie ou non btie o 2. revenus de matriel, outillage ayant caractre dimmeuble par nature ou par destination avec R.C. biens immeubles dune entreprise (affect la profession) imposition dans Etat de la situation galement, mme en dehors de tout tablissement stable et selon la qualification en droit interne du revenu (ici : revenu immobilier pour la convention modle et revenu professionnel en droit national) taux de limpt en Belgique : voir INR/PP 20% voir INR/soc N.B. : Matriel outillage : Art. 478 CIR Art. 483 CIR 5,3% x valeur vnale = R.C. Valeur dusage = 30% de la valeur dinvestissement (neuf) 33% + CCC = 33.99% (Pr.I.)
Art. 484 CIR matriel et outillage ne sont pris en considration que si valeur dusage, par parcelle cadastrale est 4.000 CCL : RC = valeur dinvestissement x 30% x 5,3% ; si < 4.000 non considr ( ne pas dclarer)
3.2. Bnfices des entreprises (art. 7 CM)

Rpartition du P. I. (pouvoir dimposition) : Deux principes : 1. Bnfices dune entreprise imposables dans lEtat de rsidence (R), sauf si lentreprise exerce une activit dans lEtat source (S) par lintermdiaire dun tablissement stable qui y est situ 2. Si une entreprise a un ES dans le pays S, ses bnfices seront imposables dans lEtat S uniquement dans la mesure o ils peuvent tre imputs cet ES Le sige central peut donc percevoir directement des revenus mobilier de lEtat S, ou possder directement des revenus mobiliers de lEtat S ou possder des biens immobiliers dans S, sans que ceux-ci ne soient doffice imputer lES. (= rejet du principe de la force attractive de lES). Taux imposition : les revenus du chef de lES sont taxs selon la lgislation interne de lEtat o est situ lES, souvent au mme taux dimposition pour les personnes (PP ou soc.) rsidentes afin dviter une discrimination.
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Rpartition de la matire imposable (bnfices) entre ES et sige central, deux mthodes : 1 assimilation une entreprise indpendante 1. a : assimilation directe (si comptabilit rgulire) 1. b : assimilation indirecte (si pas de comptabilit propre) mthode de la rpartition fractionnaire (rpartition du bnfice global chaque ES en fonction de son importance et suivant des cls de rpartitions) 1. a : pour limposition, on considre -fictivement- que lES constitue une entit distincte indpendantes (sige central et autres ES), comme sil traitait en toute indpendance avec des entreprises. 1. b : lgislation interne de lEtat pour dterminer les bnfices de cet ES : mthode de la comparaison : art. 342, 1, CIR (voir INR/soc) mthode des minima : art. 342, 2, CIR prsomptions de lhomme / signes & indices daisance : art. 340 et 341 CIR NB : la mthode 1.a. est prconise par lOCDE et doit tre utilise chaque fois que possible. - en Belgique
Petit retour sur art. 6 CPDI : Socit immobilire trangre avec immeuble en Belgique. A BE
ES ?
service)
si juste donn en location (passive aucun non, pas ES (mais pour la Cour de Cassation Belge, si !)
Art. 6 : le revenu est taxable o est situ limmeuble Mais : ladministration belge (conforte par cassation) continue dire quil y a ES ! Pourquoi ? Vu lart. 6, o est lavantage ? A Bq Prt Int. BE Pr. M. FISC
Soc.
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Cf. art. 7, 3 : lemprunt est affect lES et les intrts sont censs provenir de lES belge. But de ladministration : rclamer le Pr M d en Belgique. Retour sur lart. 7 CPDI NB : les CPDI ne dterminent pas la base imposable, elles ne font que rpartir le P.I. Exemple : une socit a son sige dans le pays A et une succursale (Ets stable) en B Cette socit vend, au travers de son ES, une machine pour 150 (prix dachat 100) Il est important de respecter le prix de march entre lES et son sige central (art. 7 2 CM) Si par exemple 10 de bnfices reviennent lES (et 40 au SC), peut-il payer des intrts au Sige Central ? La rponse est ngative ; les intrts seront rejets ! Ils ne sont admis que sils sont pays un tiers ! (Idem pour des redevances payes par lES son sige). Tous les frais de lES ne sont admis que sils sont verss une autre entit juridique, ou encore si le sige central paye la quote-part de lES (art. 7 3 CM) Intrts rejets par le fisc sils sont pays au Sige Central et le Pr M nest pas d non plus dans ce cas (mais uniquement sil y a payement un tiers). Autre explication (raisonnement OCDE) : ce prt de 40 lES est en fait du capital non rmunrable comme une dette le serait. (Idem pour les redevances [justification conomique pour lOCDE], payes entre ES et SC, car les actifs ne sont pas proprit exclusive du sige rejets (mme si a coince avec lart. 7 2 ! )) REMARQUES Art. 7 7 : il exclut lapplication de lart. 7 si les revenus sont viss par dautres articles. Exemples : Art. 6 : R.I. Art. 8 : navigation Art. 10 : R.M. (dividendes) Art. 12 : redevances Art. 13 : plus value
pas art. 7 !
Application : dividendes (art. 10 CM) A (R) B (S)
Divid. ! (Participation : 25%)
ES 1) Entreprise art. 7 CPDI 2) Mais dividendes 77 art. 10 (max 15% de Pr M) 3) Mais ES dans S (et les actions ce rattachent lES) 10 4 Art. 10 : P.I. appartient R et Pr M (dans S) = max. 15%
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art. 7 ! (fin du parcours)
Art. 7 : ES
P.I. appartient S, pour taxer lES et aussi pour lever le Pr. M.
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3.3. Entreprise de navigation maritime, intrieure et arienne (art. 8 CM)

Imposition dans lEtat o se trouve le sige de direction effective de lentreprise (R). Ex : navigation sous pavillon chypriote .
3.4. Entreprises associes (interdpendantes) (art. 9 CM)

Cet article permet de taxer les AAB (art 26 CIR) Il tente de remdier la double imposition conomique Et prvoit un ajustement appropri du montant de limpt dans lautre Etat (celui qui na pas tax en AAB car le bnfice se trouve dans le chiffre daffaires survalu) (pour le dterminer suivant disposition de la convention et les 2 Etats peuvent se consulter pour se mettre daccord) NB : le dernier alina est non contraignant ! Do la ncessit de la Convention darbitrage (UE) du 23/07/1990
Exemple dAAB : Une socit irlandaise, lie une socit belge, lui vend une marchandise pour un prix de 150. Si la valeur de march de cette marchandise est de 100, la socit belge accorde un AAB de 50 sa socit sur, avantage qui est imposable au titre de DNA dans le chef de la premire socit. Ceci entrane une double taxation conomique du surprix de 50 (en DNA en Belgique et en chiffre daffaires en Irlande). La solution prconise par la Convention est que lIrlande doit dtaxer le surprix de 50, conomiquement non justifi.
3.5. Les dividendes (art. 10 CM)

En droit interne : dividende soumis I.soc et Pr.M. (aux 2 le plus souvent) et aussi tax dans pays de rsidence du bnficiaire Dans les conventions * le P.I. appartient au pays de rsidence (R) de lactionnaire * imposition limite autorise dans le pays source (S) : max 5% Pr M si 25% du K max 15% Pr M si pas 25% * double imposition (conomique) attnue par R selon la mthode dimputation ou dexemption Dans le pays de la source, la rduction ne sapplique quau Pr M (pas lI.soc s/ dividendes ; art. 10, 2, al. 3 CM) En Belgique, depuis le 1/1/2007, lexonration de Pr M sur dividendes prvue dans la Directive mre-filiale est tendue aux socits situes dans les pays ayant sign une CPDI avec notre pays. Seule exigence cette exonration totale : que la convention prvoit une clause dchange de renseignements (le but de cette exigence est lexclusion de la Suisse du bnfice de cette disposition ; en effet elle la Confdration helvtique avait promis d'insrer une clause d'change de renseignements dans ses conventions prventives de double imposition. Jusqu' prsent, cela n'a pas t fait dans la convention avec la Belgique. Cette dernire contient bien, en son article 27, une clause d'change de renseignements, mais cette clause est limite aux
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renseignements ncessaires pour une application rgulire des dispositions de la convention. Seuls peuvent donc tre changs les renseignements jugs indispensables pour s'assurer du bien-fond d'une demande prsente par un rsident de la Belgique ou de la Suisse en vue d'obtenir le bnfice d'une disposition quelconque de la convention. Les renseignements qui ne sont ncessaires que pour l'application correcte des lois internes des deux Etats contractants ne peuvent donc pas tre changs. NB : Dans la Convention Modle OCDE, il na pas t possible de donner une dfinition (comprhensive) de la notion de dividende en raison des diverses dfinitions rencontres dans le droit interne des diffrents tats. NOTE sur la notion de "bnficiaire effectif" La notion de "bnficiaire effectif" laquelle fait rfrence larticle 10 2 de la convention nest pas dfinie dans les conventions dimposition conclues par la Belgique, pas plus dailleurs que dans la convention type de lOCDE. Cette notion, qui est apparue en droit interne anglais dans les annes 1950 et a t insre dans les conventions fiscales conclues par le Royaume-Uni compter des annes 1960(3), est incluse dans le modle de convention OCDE depuis 1977. Peu de conventions fiscales dfinissent aujourdhui cette notion (voir convention fiscale entre lAllemagne et les Etats-Unis : The beneficial owner is the person to which the income is attributable for tax purposes under the law of the source state et convention fiscale entre lAllemagne et lItalie : the beneficial owner is entitled to the right on which the payments are based and the income devised therefrom is attributable to him under the tax laws of both states. Les commentaires relatifs au modle de convention OCDE prcisent que "le terme "bnficiaire effectif" nest pas utilis dans une acceptation troite et technique du terme, mais doit tre entendu dans son contexte et la lumire de lobjet de la Convention, notamment pour viter la double imposition et prvenir lvasion et la fraude fiscale". Par suite, la qualit de bnficiaire effectif ne peut tre reconnue un rsident dun Etat contractant qui agit comme un simple relais pour le compte dune autre personne, tant prcis quune socit relais sentend dune socit qui "bien qutant le propritaire officiel du revenu dans la forme, elle ne dispose dans la pratique que de pouvoirs trs limits qui font delle une simple fiduciaire ou un simple administrateur agissant pour le compte des parties intresses". Notons galement que cette notion est vise dans la lgislation communautaire (voir le chapitre sur le Droit fiscal europen), notamment aux termes de la directive communautaire relative au rgime fiscal commun applicable aux paiements d'intrts et de redevances entre socits associes, tant prcis que dans ce cadre le bnficiaire effectif est celui qui peroit des intrts ou des redevances "pour son compte propre et non comme reprsentant, par exemple comme administrateur fiduciaire ou signataire autoris, dune autre personne". Les banques sont attentives la notion de bnficiaire effectif et certaines la dfinissent comme particulier/entit qui bnficie directement des revenus et qui lui appartiennent une fois reus
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Exemples de jurisprudences : Angleterre (Dcision UK rendue en matire commerciale mais ladministration fiscale britannique a publi des commentaires sur ce sujet.) Une socit nerlandaise peut-elle tre regarde comme le bnficiaire effectif des intrts que lui verse une socit indonsienne, dans la mesure o la socit nerlandaise est dans lobligation de verser des intrts une socit mauricienne ? Pour statuer, la Cour dAppel anglaise sest rfre aux commentaires OCDE et a indiqu que la notion de "bnficiaire effectif" devait se comprendre non pas au sens technique et troit des lois nationales mais au sens fiscal et international du terme. Le bnficiaire effectif serait par suite celui qui a lentier privilge de jouir directement des revenus quil reoit et qui profite de tous les avantages y tant attachs. Au cas particulier, la Cour dAppel anglaise a indiqu que la socit nerlandaise ne pouvait tre regarde comme le bnficiaire effectif des intrts verss par la socit indonsienne, compte tenu de son obligation de paiement envers la socit mauricienne. Le concept de bnficiaire effectif dans le cadre de la convention fiscale entre le Canada et les PaysBas La Cour a conclu quune socit de portefeuille nerlandaise (DutchCo) tait le bnficiaire effectif des dividendes reus dune filiale canadienne (Prvost Car), et quelle pouvait donc bnficier du taux de retenue rduit prvu par la convention fiscale entre le Canada et les Pays-Bas. Les actions de DutchCo taient dtenues par une socit sudoise (SwedishCo) (51 %) et une socit britannique (UKCo) (49 %) non lies. DutchCo navait pas de bureau, demploys, dactivits ou dactifs importants autres que les actions de Prvost Car Selon le juge, le bnficiaire effectif des dividendes tait la personne qui recevait les dividendes pour son usage et agrment, et qui assumait le risque et exerait le contrle sy rattachant. En somme, les dividendes bnficiaient au propritaire et celui-ci navait de compte rendre personne relativement lusage quil en faisait. De plus, le juge tait davis que, lorsquil sagissait de personnes morales, le voile corporatif ntait pas lev moins que la socit ne fasse office de conduit pour une autre personne et nait absolument aucun contrle sur lutilisation ou laffectation des fonds quelle recevait, ou que le socit nait accept dagir au nom de quelquun dautre conformment aux instructions de cette personne sans aucun droit dy droger (tel quun courtier qui est le propritaire inscrit des actions quil dtient pour des clients). Mme sil existait une convention dactionnaires entre les socits SwedishCO et UKCo stipulant une politique de versement de dividendes, le juge a prcis que cette convention ne sappliquait pas la socit DutchCo tant donn quelle ntait pas partie cette entente. DutchCo pouvait verser des dividendes sa discrtion, et jusquau moment o la socit choisissait dexercer cette discrtion, tout dividende que DutchCo recevait tait sa proprit et tait saisissable par ses cranciers, le cas chant. Il nexistait pas de chemin dj trac faisant remonter les fonds automatiquement aux actionnaires de DutchCo. Pour ces raisons, le juge a conclu que DutchCo tait bel et bien le bnficiaire effectif des dividendes verss par Prvost Car. Selon lui, le fait que DutchCo nait pas de bureau ni demploys aux Pays-Bas (ni ailleurs) ntait pas pertinent dans la dtermination du bnficiaire effectif. De plus, les erreurs administratives commises par la socit Prvost Car dans son livre des minutes, indiquant que SwedishCo et UKCo taient les actionnaires de Prvost Car, navaient pas rellement dimportance dans ce cas. Lavenir des conventions fiscales selon les Etats: vers des clauses de limitation des avantages conventionnels de plus en plus prcises Afin de rserver les avantages conventionnels aux "vrais" rsidents, les Etats-Unis, qui ont leur propre modle conventionnel, ont introduit dans les conventions fiscales quils signent une clause de limitation des bnfices conventionnels. Cette clause vise principalement les personnes morales. On trouve les
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prmices dune telle clause ds 1945 dans la convention signe entre les Etats-Unis et le Royaume-Uni. Mais ce nest quen 1989 avec la convention entre lAllemagne et les Etats-Unis quest rdige la premire clause-type. Aujourdhui, cette clause, qui ne cesse dtre de plus en plus complexe et dtaille, est lorigine des nombreuses rengociations conventionnelles menes par les Etats-Unis. Alors quil suffit en principe dtre rsident dun des pays contractants dune convention modle OCDE pour que celle-ci trouve en principe sappliquer, la clause de limitation des bnfices conventionnels impose en outre de prouver que la personne morale na pas uniquement t cre dans le but de tirer profit de la convention dont elle revendique lapplication. Aussi faut-il que cette personne morale justifie un lien suffisamment fort avec son pays de rsidence ou que lactivit qui gnre les revenus soit motive par un vrai but conomique. On notera quil ny a aucune exigence quant aux modalits dimposition des revenus dans le pays de rsidence (taux applicable ou base imposable). Toute la difficult rside donc dans lapprciation par les autorits fiscales des intentions du contribuable. Ainsi cette clause introduit toute une srie de tests de manire trs dtaille pour dterminer si une personne peut revendiquer laccs ou non une convention fiscale. En pratique, les socits cotes (*), celles qui sont contrles par des actionnaires rsidents de lun des deux Etats contractants ou celles qui exercent une activit industrielle ou commerciale dans leur Etat de rsidence sont couvertes par la convention. A noter que les socits qui ne remplissent aucun des critres peuvent chercher obtenir directement lapprobation des autorits fiscales comptentes quant lapplication du trait pour lentit concerne (communment appele "Discretionary provision" ; cette clause est venue remplacer la clause dite de bonne foi ("General good faith clause"). (*) Le premier des tests consiste en la cotation ou non de lentit en bourse (communment appele "Stock exchange clause"). Si ce critre suffit gnralement dmontrer un lien suffisamment fort entre lentit en question et lEtat, cest en raison des exigences et des conditions auxquelles elle doit se soumettre la cotation Il convient de se demander si une telle clause ne constitue pas pour les Etats lavenir des conventions fiscales. Au vu de ces diffrents lments, une seule certitude simpose quant lavenir des conventions fiscales pour les contribuables, savoir que les critres pour en bnficier vont tre de plus en plus exigeants. Dans lattente de ces modifications soumises lapprobation des deux Etats contractants, il est vraisemblable que les Etats sources des revenus continueront dutiliser la notion de Beneficial Owner pour tenter de rduire les avantages fiscaux accords aux investisseurs rsidant dans un pays conventionn ; ces derniers de monter sur le "ring" pour dfendre leurs droits et obtenir le maintien de leur protection conventionnelle.
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Quelle convention sapplique ? (Cas particulier dun ES dans un pays tiers) Si un ES (situ dans pays T) dune socit R, peroit des dividendes de S : ES (ds T) demande la rduction du taux s/ base de la convention S-R (car il est rsident de R) et non S-T
S
Soc
Dividende (I.soc et Pr M)
T (pays tiers, mais avec convention)
Soc
ES
LES peut demander la rduction du Pr M sur base de la convention (CPDI) SR et non ST (car il est en fait rsident de R).
176
NB : pour quil y ait rduction (et application de la convention) il faut que la personne qui reoit le dividende en soit le bnficiaire effectif (art. 10, 2) ; pas dintermdiaire admis, ni de rtrocession. Exemple : une socit amricaine possde une filiale en Espagne. Si cette dernire verse un dividende directement sa mre, elle est redevable dun Pr M de 15%. Si la socit des USA cre une socit intermdiaire aux Pays-Bas, elle conomise 100% du prcompte ; en effet le Pr M est de 0% entre lEspagne et les Pays-Bas, ainsi quentre les Pays-Bas et les USA. (Ce schma tait un cas classique de treaty shopping .) Formulaire 276 Div. Quid de la rduction ? p1 du formulaire : le bnficiaire effectif des dividendes p2 + attestation fiscale de son pays de rsidence (disant quil en est bien rsident et quil y a souscrit une dclaration lISR (et donc bien rempli ses obligation fiscale) Ordre dans la procdure : 1) 276 Div complter par bnficiaire 2) le 276 Div est envoy au dbiteur 3) qui transmet sont administration fiscale 4) le dbiteur paye les dividendes avec un Pr M rduit (souvent zro)
re
exception lapplication de lart. 10 de la convention (art. 10, 4, CM)
La limitation dimpt dans lEtat S (source) ne sapplique pas aux dividendes recueillis dans S par 1 ES dans S, dune socit rsidente dun autre Etat contractant (R).
CPDI
S
Socit filiale Divid.
R
Socit mre
ES
Le P.I. du pays de la source (S) nest pas limit par la CPDI ; S peut taxer la filiale lI.soc ET le dividende au Pr M (si les actions sont affectes lES i.e. se retrouvent lactif de son bilan).
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NB : si les actions sont lactif de la socit mre et que les dividendes sont pays lES ? Lexception ne sapplique pas, donc larticle 10 de la CPDI sapplique et S ne peut pas taxer (car les dividendes ne sont pas imputables lES). Quel est le but du 10 4 ? Ne pas interfrer dans lgislation interne pure (car pas rellement de passage frontire dans lhypothse du 4) Dans ce cas lart. 7 sapplique taxation exclusive dans S, au Pr M et lINR/Soc (mais RDT pour lES) ainsi qu lI.soc bien entendu pour le dividende distribu par la filiale.
me
exception lapplication de lart. 10 de la convention (art. 10, 5, CM)
Pays de la source initiale (l autre Etat )
A (S)
B (R)
Etat cocontractant
(bnfices rapatris)
ES D (1) D4 D(2) D(3) Soc (filiale) Div. (5) Pays A ne peut perc. aucun imp. s/ dividendes (5) Sauf si dividendes pays 1. une socit du pays A (2) 2. un ES situ dans A (1, 3 & 4)
T
(Etat tiers)
(On retrouve lide quil ny a pas rellement de passage frontire .)
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TITRE 4 Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, A) SUR LES DIVIDENDES - 3.
Imposition des revenus (Chap. III)
EXERCICES (IV, A) SUR LES DIVIDENDES

Pour chacun, rpondre aux 3 questions : A) Quelle(s) convention(s) sapplique(nt) B) Quel pays a le P.I. (pouvoir dimposition) (+ articles) C) la limitation de limpt dans S sapplique-t-elle (+ articles) NB : Sauf stipulation contraire, tous les Etats sont lis par des CPDI. (1)
Soc
ES Divid.
T Tiers (ni R, ni S) Soc
Rsidence
Source
(2)
Soc T R
ES Div. S
Soc
179
Imposition des revenus (Chap. III) (3) (Pas de convention R-T)
Soc ES
R Div Soc
S (3bis) (4) Quid si une convention R-T existe ?
ES Soc (M) S (Act.) Div Soc (F) R
(5)
Soc
Div 1
T Soc
R Div 2 ES
180
181
3.6. Les intrts (art. 11 CM)

- En droit interne : * lEtat impose les intrts la source lors du paiement, soit quelque soit la rsidence du bnficiaire soit uniquement quand le bnficiaire est un NR (en BE, INR * dans lEtat R (rsidence) : impos aussi - CPDI, art. 11 : double taxation * le P.I. appartient lEtat de rsidence du bnficiaire * lEtat S peut percevoir un impt limit (dans certaines CPDI, S ne peut simplement pas taxer) * Etat R attnue la double imposition (mthode dimputation ou autre [QFIE]) - Dans lEtat S, rgime applicable : * en rgle gnrale, limpt de S est limit 10 ou 15% * 3 exceptions : - exonration totale dans S (ex. : P-B, ALL, ) - perception sans restriction (par ex. en Malaisie) NB : La qualification du revenu ( intrts ) dans la convention nest pas opposable en droit interne ; le pays qui se voit attribuer le P.I. peut, pour limposer, qualifier le revenu diffremment. Quelle convention sapplique ? Cas particulier dun ES dans un pays tiers ; consquence : Si un ES aux P-B dune socit allemande peroit des intrts (dorigine) BE la convention BEP-B nest pas applicable. Cest la convention ALLBE qui sapplique (et le Pr M peut tre limit). (S) (R) ALL BE sapplique retenue)
BE Soc
ALL Soc
Int. P-B ES
(T)
Conditions dapplication de lart 11 Le bnficiaire effectif (des intrts) doit tre rsident du pays partenaire (art. 11, 2) ; cette notion est galement reprise larticle 10, 2 ci-dessus en ce qui concerne les dividendes.
182
Imposition des revenus (Chap. III) Exception lapplication de lart 11 La limitation dimpt dans S ne sapplique pas si le bnficiaire des revenus a, dans S, un ES auquel les intrts se rattachent effectivement (art. 11 4)
S
Soc Int.
R
Soc
CPDI (art. 7) applicable si intrt l ES (et la crance gnratrice des intrts) Art. 7 : pas Pr M et taxation de lES (Pas de Pr M ? Si le droit interne le prvoit, alors oui ! )
ES
NB : en ce qui concerne lItalie, elle se rserve le droit dassujettir les intrts aux impts prvus par sa lgislation dans TOUS les cas o leurs bnficiaires possdent un E.S. en Italie, mme si la crance gnratrice des intrts nest PAS effectivement rattache ltablissement considr. Remarque : certaines CPDI vont plus loin pour la simple limitation et prvoient une exemption totale du prcompte sur les intrts dans lEtat source : * 2 mthodes : 1) lexonration totale dans lEtat source 2) les intrts sont exclus des rgimes des intrts et soumis celui des bnfices (art. 7) ne sont taxables que dans lEtat R (rsidence), sans Pr M dans S Notons, et nous lavons vu, que lart. 11 ne traite pas des intrts pays par un rsident dun Etat contractant (S) un rsident de lautre Etat (R) contractant, mais dintrts PROVENANT dun Etat contractant (S) et pays un rsident de lautre Etat contractant (R).
183
Imposition des revenus (Chap. III) - Remarque sur lEtat de la source des intrts : ils sont censs provenir dun Etat contractant ds que le dbiteur est rsident de cet Etat (art. 11, 5.1 CM)
R Soc CPDI (R-R)
S (Pas dES) Int.
R Soc
La convention RR sapplique car les intrts sont censs provenir de R. Toutefois, les intrts sont considrs comme provenant de lEtat S quand lemprunt est contract par le dbiteur (sige central) au profit dun ES situ dans S et qui (lES) supporte la charge des intrts (art. 11, 5.2 CM). R = Etat partenaire contractant ou pas (Conv. R-R existe ou pas, peu importe) Soc Int. S Conv. R-S non applicable R Soc ES Int. NB : les intrts pay par un ES son sige ne sont pas pris en considration pour lapplication des conventions ( +/- paiement soi-mme ) R Conv. R-S sapplique alors que lES est non rsident de S.
184
Imposition des revenus (Chap. III) - Remarque sur les coupons dintrts trangers encaisss par des trangers en Belgique : pour ces intrts provenant de pays partenaire ou non aucun Pr M ne peut tre peru lors de lencaissement en Belgique, par des rsident de pays partenaire (cf. cours INR). (NB : pays partenaires = lis par une CPDI) CPDI (pays partenaires)
BE Soc/ES
P-B Soc (Encaisss en BE)
Pays partenaire Pays non partenaire
Si les Pays-Bas = pays partenaire
aucun Pr M (peu importe la provenance).
Si les Pays-Bas = pays non partenaire Pr M (car pas de CPDI) mais art. 108 AIR exonre du Pr M ! (SSI le dbiteur est un NR et le bnficiaire une Soc ou un ES, pas sil est une personne physique.) - les intrts excdentaires : art. 11, 6 CM * sil y a paiement dintrts excessifs * et que dbiteur et bnficiaire sont des entreprises lies (art. 9) la CPDI ne sapplique pas aux intrts excessifs et lart. 9 est applicable : AAB entre entreprises interdpendantes. (Cette tranche dintrt subira limpt prvu dans lgislation interne des Etats contractants, comme sil ny avait pas de CPDI.)
Note propos des USA : Une modification de la convention entre la Belgique et les Etats-Unis a t signe fin 2007 ; elle prvoit la er suppression de la retenue la source sur les revenus dintrts (entre en vigueur au 1 fvrier 2008)
185
TITRE 4 Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, B) - 3. Imposition des revenus (Chap.
III)
EXERCICES (IV, B)
Pour chacun, rpondre aux 3 questions suivantes : A) Quelle(s) convention(s) sapplique(nt) B) Quel pays a le P.I. (pouvoir dimposition) (+ citer les articles) C) la limitation de limpt dans S sapplique-t-elle (O/N et pourquoi) NB : Sauf stipulation contraire, tous les Etats sont lis par des CPDI. (1) Convention entre R et T ; pas de CPDI entre R-S ni T-S
S ES Intrts R Soc
Soc
(2) Idem mais il existe CPDI entre les 3 pays (3) R S T
Intrts
186
III) (4) S R
Int.
(5)
Int.
(6)
R Soc
R Soc
S Intrts ES
T ES
187
III) Le 16 exercices A) quelle CPDI est applicable
T A B
B) qui a le P.I. C) la retenue dimpt est-elle limite dans S (citer articles et paragraphes)
1) Dividendes 2) Dividendes 3) Intrts 4) Intrts Hypothses CPDI I. II. III. IV. entre tous les pays que T-B que A-B que T-A
188
III)
S Soc Int. (S PI) 4 ES R P.I. Soc 1 int (R PI)
T Soc Int. ES R S Soc
Quelle convention ?
189
III)
T Soc
R Soc T-R ?ou T-T ?ou S-T ? ou SR? Important = rsidence seuls les rsidents peuvent demander lapplication des CPDI T Int. ES S-R sapplique car int. considr c provenant de S et bnf. effectif est rsident de R. Si S-R nexiste pas CPDI ne sapplique aucune
S ES
S sapplique S-R = OK
S Soc Soc
Int.
ES T
Art. 11, 4 Bnficiaire effectif : 1 et 2 non applicables si le bnficiaire effectif des intrts exerce, dans S, une activit via 1 ES et que les intrts se rapportent cet ES. S R
CPDI S-R ne sapplique pas et S peut taxer sans limite (// son droit interne)
190
III) Art.11, 2 Int. aussi imposables dans S, MAIS si bnf. effectif est rsident de R (Consquence : si NR de R S pas de limitation de l dans S). R impt max 10%
Soc Soc Int. (Ou) ES T R Soc
Convention. S-R sapplique car soc (et son ES) = rsidente de R Si pas convention (e) S et R pas de limitation pas de Quid si convention S-T existe ? Art. 11, 2, bnficiaire effectif nest pas rsident de T limitation ! (On est hors application de la CPDI en fait.) Dividende : T R Soc fille Soc mre T-R ou T-T ou S-T ou S-R ?
S ES
Divid. ES T
191
III) EX :
E BE Soc SE
E Soc
Int. Pr.M. ! P-B
EX
S Div/int Soc ES
T Int. : Si ES paye Si ES reoit
Soc CPDI
192
III)
E (source) ES Soc R
flux B (bnfici aires)
* Art. 11, 5 CM
S Soc
int
Int.
Soc
ES
S Int. ES
Soc
Si lemprunt est contract par lES ou si lemprunt est contract par le sige au bnfice de lES (et dans les 2 cas si lES prend la charge) lEtat S est considr comme celui de la source des intrts et donc pas de limitation de limpt prlev par S. Les intrts pays par 1 ES son sige ne sont pas pris en considration pour lapplication des conventions.
193
III)
3.7. Les redevances (art. 12 CM)

- en droit interne (par ex. en Belgique), sil elles sont payes des non rsidents, elles subissent le prcompte : * Pr M sur produit de location, usage, concession biens mobiliers * Pr M sur redevance droits dauteurs (redevances diverses ou professionnelles) En plus elles sont taxe dans lEtat de rsidence du non rsident - dans les CPDI : (1) Etat de rsidences P.I. exclusif (2) Rgles similaires celles sur dividendes ou intrts (si via ES situ dans S S a le P.I.) On a soit (1), soit (2) - Pour certaines conventions particulires, dans Etat de la source : soit exemption, soit imposition limite (5,10 ou 15%) Condition identique celle des intrts (le bnficiaire effectif doit tre rsident du pays partenaire) - Les quatre types de redevances : 1234droit dauteur (littraires, artistes, scientifiques) usages, brevets, formules, marques de fabrique, exprience dans domaine industriel (paiement pour assistance technique) usage dquipements industriels, scientifiques (art. 2) ou autre revenus (art. 21)
- Source des redevances : comme pour les intrts, elles sont censes provenir dun Etat contractant ds que le dbiteur est rsident de cet Etat (art. 12 3) - Redevances excessives idem intrts (la convention ne sapplique pas aux AAB, art. 12 4)
3.8. Gains en capital (art. 13 CM)

- Principes : * taxation des plus-values dans Etat de rsidence du cdant * exception : 1) plus-value sur immeuble : taxation dans Etat de situation (S) 2) plus-value sur biens mobiliers dun ES : taxation dans Etat de situation de lES (S) - Dfinition du terme alination : toute forme de ralisation considre comme alination par le la lgislation interne de lEtat (sapplique donc aussi aux plus-values non ralises si celles-ci sont taxables suivant la lgislation interne).
194
III)
3.9. Les professions dpendantes (art. 15 CM)

Les 3 rgles de base : 1. le salaire est imposable dans lEtat de rsidence du travailleur (principe gnral) 2. si lemploi est effectivement exerc dans lautre Etat (Act.) dans cet autre Etat le salaire est imposable
3. nanmoins, le salaire reste imposable dans R (mme si lactivit a lieu dans Act.) si 3 conditions sont simultanment remplies : a) le bnficiaire sjourne MOINS de 184 jours (183 max !) par ans (en fait une priode de 12 mois conscutifs) dans lautre Etat durant la priode imposable b) il est pay par lemployeur non rsident de autre Etat (Act.) c) son salaire nest pas support par un ES de lemployeur de cet autre Etat (Act) Attention : dans le pays dactivit, il doit sagir dun employeur !! (Il faut un contrat !) On est dans larticle 15 professions dpendantes . A dfaut pas de split (ex : je vais dans le pays Act. pour travailler chez un client de la firme a marche pas). Il faudrait jouer sur le sjour et rester min 184 jours dans Act. Pouvoir dimposition appartiendrait Act. alors ! R Act. Travailleur
- 184 jours (183 jours ou -) (sans ES)
Act (lieu de travail)
Tax o ? Dans Act, pays du travail effectif (si + de 184 jrs dans Act, sinon R)
195
III) Salary split (ou split payroll) - vise viter lapplication de la 3 rgle, en effet une imposition partielle lEtranger est plus favorable quune imposition sur le total des revenus en Belgique (R) - jamais de double imposition entre pays partenaires car les conventions donnent le P.I. lEtat o est exerce lactivit, le revenu est exonr en dans lEtat R Notion de rmunrations : ce sont celles dfinies dans le droit interne du pays qui obtient le P.I. Nanmoins les conventions prvoient des dispositions diffrentes pour : Les administrateurs (art. 16, tantimes) artistes et sportifs (art 17) pensions (art 18) fonction publique (art 19) professeurs et tudiants (art 20)
me
Quelques cas particuliers de rmunrations et de leur traitement au vu des conventions : Indemnits de pravis, o sont-elles taxables ? o Indemnits de licenciement art. 15 ? elles se rapportent une activit antrieure, donc anciennement lAdm. ne jugeait pas lart. 15 applicable Auj. : on considre lindemnit comme directement lie lemploi exerc jusquau moment de la rupture du contrat de travail P.I. appartient Act. Indemnits de non-concurrence elles sont obtenues aprs la cessation du travail et payes en raison dune absence dactivit ultrieure pas art. 15, P.I. appartient R
Notion demployeur : limportant est le lien de subordination, quelque soit la personne avec laquelle le contrat de travail formel a t conclu ! Au point de vue de lES (3 condition de la rgle des 183 jours) : cet ES, dans lEtat doccupation du travailleur, est vu en fonction de la CPDI signe entre le pays dactivit et de rsidence du travailleur (et non celui de lemployeur). Remarque concernant lexonration de certains revenus perus par des rsidents belges : La dclaration lIPP tant imprcise en cette matire, lexonration des revenus trangers (pas seulement les revenus de salaris) tait systmatiquement accorde par lAdministration fiscale. Depuis mai 2006 une circulaire est venue rtablir une application plus correcte des CPDI ; en effet lexonration prvue par une CPDI constitue une exception par rapport au rgime gnral dimposition prvu par le CIR (ainsi que par les conventions). La dclaration IPP contient des rubriques dans lesquelles tous les revenus trangers doivent tre dclars, sans stipuler que seuls ceux qualifis pour une exonration dimpt en Belgique y ont leur place. De plus rien nindique sur la dclaration quels revenus trangers sont exonrs (sous rserve de progressivit) ni ceux qui bnficient de la rduction dimpt prvue lart. 156 CIR (rduction dimpt de moiti pour revenus dorigine de pays sans convention), pas plus que ceux qui ne bnficient daucune exonration et sont pleinement imposables en Belgique. La circulaire prend lexemple dun salari rsident de la Belgique qui travaille pour un employeur allemand concurrence de 80% en Belgique et de 20% en Allemagne. Dans ce cas de figure la Belgique dispose seule du pouvoir dimposition sur les 80% de la rmunration dorigine allemande (alors que le salari mentionnait peut-tre la totalit en revenu dorigine trangre exonr). Selon lAdministration, les contribuables qui souhaitent obtenir lexonration de tout ou partie de leurs revenus par application dune disposition dune CPDI doivent en faire explicitement la demande motive dans une annexe jointe leur dclaration et le cas chant apporter la preuve que lexonration sapplique bien (cette position rejoint le principe gnral qui veut que cest au contribuable dapporter la
me
196
III) preuve quun revenu se qualifie pour une exonration, quel quelle soit). Quelles preuves sont fournir lAdministration ? Elles ne doivent pas ncessairement tre jointes la dclaration (mais une annexe le sera) et tout moyen de droit, sauf le serment, est admis. Par exemple : le contrat de travail mentionnant que lactivit est exerce ltranger la preuve que la rgle des 183 jours nest pas applicable Pour un indpendant, la preuve quil dispose dun tablissement stable ltranger Des documents nominatifs relatifs au transport, aux frais de sjour, la prsence des runions...
A noter que limposition ltranger du revenu en cause nest bien entendu jamais une preuve de sa non imposabilit en Belgique.
3.10. Tantimes (art. 16 CM)

imposables dans Etat de rsidence de la socit rtribution recueillies par PP /PM en qualit de membre du Conseil dadministration ou du comit de surveillance dune socit et imposables dans lEtat de rsidence de la socit (qui les paie). larticle 16 ne sapplique pas aux revenus obtenu au titre dun travail en une autre qualit ( art 15 pour profession dpendante et art 7 sappliquera pour les bnfices). Le principe dattraction des revenus dadministrateur ne sapplique pas.
B r C R
Imposable dans chaque pays, suivant tranche faible (+/- 25% ?) (Dclaration INR pour tout) Bon plan car mieux que lart. 15, bien plus simple appliquer.
197
III)
3.11. Revenus des artistes et des sportifs (art. 17 CM)

Imposition dans lEtat dexercice de lactivit (souvent Etat de la source), mme sil ny dispose pas dun lieu fixe (ES). En Belgique le Pr P est de 18% du revenu brut. A noter que mme sil exerce via une socit trangre, ils sont toujours soumis lINR/PP.
3.12. Les pensions (art. 18 CM)

Lart. 18 sapplique aux pensions verses un rsident dun Etat a titre dun emploi salari antrieur du secteur priv (cf. art 29 2 pension, entreprise publique). Pensions vises : toutes pensions lgales, extra lgale, de survie, dorphelin. Le P.I. appartient lEtat de rsidence (R) et il y a exemption (obligatoire) dans lEtat de la source.
3.13. Les fonctions publiques (art. 19 CM)

Les traitements pays par un Etat ses fonctionnaires sont imposables dans cet Etat dans les pays de la source (S) Exception : le pays de rsidence (R) a le P.I. ssi 3 condition sont runie simultanment - 1/ les services sont rendus dans Etat R - 2/ les fonctionnaires sont rendus pour exercer lactivit dans Etat R - 3/ les fonctionnaires sont de nationalit R - 3/ ou nest pas devenu rsident la seule fin de rendre les services (il ltait avant, ou lest devenu suite au mariage) Les pensions payes par un Etat ses fonctionnaires retraits sont imposables dans cet Etat (S). Exception : le pays de R a le P.I. ssi (cumulatives) - 1/ le fonctionnaire retrait est rsident de R. - 2/ et il a (ou a) obtenu la nationalit de cet Etat de rsidence (R). Si les traitements et pensions pays par un Etat ses fonctionnaires, le sont au titre de service rendus dans le cadre dune activit industrielle ou commerciale. Les articles concernant les salaires (15), (les tantimes (16) ?) les revenus dartistes et sportifs (17) et les pensions (18) sappliquent. Ce sont donc les rgles secteur priv de la convention qui sont en vigueur dans ce cas (Act a souvent le P.I.) Parallle avec lINR/PP (fonctionnaire, diplomates accrdits ltranger). Les agents diplomatiques, consulaires et autres fonctionnaires belges accrdits ltranger sont considrs comme rsidents de la Belgique, malgr quils non PAS leur domicile ou le er sige de leur fortune en Belgique (art. 3 1 CIR, extension lgale de la rsidence).
198
III) Le CIR et les convention (CPDI) sont en concordance ; en effet la Belgique a le P.I. pour les me rmunrations et pensions de ses agents car ils sont de nationalit belge (3 condition du 1 de lexception ci-dessus non remplie) art 19 CPDI
NB : Si, ultrieurement, ils prenaient la nationalit R, ils deviendraient imposables dans R (3 conditions de lexception remplies).
3.14. Les revenus des tudiants (art. 20 CM)

Le pouvoir dimposition appartient R ; lEtat o ils sjournent na aucun P.I. Conditions : - tre rsident de lEtat contractant avant le sjour - le sjour dans lautre Etat contractant (Act.) a lieu la seule fin dy poursuivre ses tudes ou sa formation (sinon P.I. appartient Act.) (NB : aucune dure maximum ici.) Revenus viss : sommes reues pour couvrir les frais dentretien, dtude ou de formation. Si elles proviennent de sources situes en dehors de cet autre Etat (Act) (cest--dire la charge doit tre supporte par R ou par 1 autre Etat, mais pas dans Act.)
3.15. Les autres revenus (art. 21 CM)

Article rsiduaire, les autres revenus sont imposables dans le pays de rsidence du bnficiaire et il y a exonration obligatoire dans lEtat source (sauf convention Luxembourg Espagne Norvge). En droit belge, les autres revenus visent les pension dindpendant, pension dinvalide de guerre / revenus des rentes viagres / prix, subside et rente des savants / capital dassurance vie / rentes alimentaires / revenus de location de bien mobilier corporel ne constituant pas un quipement industriel, commercial ou scientifique (sinon redevance art 12). Jurisprudence : vise aussi les devenus associs actifs dans une socit sans personnalit juridique quand ils ne sont viss expressment (par lart 16, revenus dadministrateur et AA).
199
TITRE 4 Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, B) - 4. Imposition de la fortune (chap. 4
convention modle)
4. Imposition de la fortune (chap. 4 convention modle)

4.1 La fortune (art. 22 CM)
Elle est constitue de biens immobiliers (art. 6), de biens mobiliers, de navires et aronefs. En ce qui concerne les biens immobiliers, cest lEtat de situation (S) qui a le pouvoir dimposition (idem art 6). Pour les biens mobiliers : * sils appartiennent un ES dune socit rsidente de R (lEtat contractant), ils sont imposables dans lEtat de situation de lES (lautre Etat contractant). * sinon (immeuble ne dpendant pas de lES) R a le P.I. (art 22 4) R Soc S ES
PI !
Etat contractant
Etat contractant
R R
S BF
PI !
Lautre Etat contractant (S) P.I. si pas ES => R a P.I. (art 22 4).
200
TITRE 4 Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, B) - 5. Mthodes dlimination des
doubles impositions (chap. V CM OCDE)
5. Mthodes dlimination des doubles impositions (chap. V CM OCDE)

5.1 La mthode dexemption (art. 23 A)
Lorsque le CPDI accorde le P.I. S, R exempte dimpt les revenus (concerns) : a) Exemption totale : il nest pas tenu compte des revenus dorigine S pour tablir limpt dans R b) Exemption avec rserve de progressivit : les revenus dorigine S ne sont pas taxs, mais sont pris en compte pour, via la progressivit de limpt, dterminer le taux et le montant de limpt. c) Application de la mthode : en thorie, il y a lieu de retirer les revenus (exemption totale) provenant de S avant de calculer limpt. En pratique et pour certains revenus (dividendes, intrts,) lEtat R rduit limpt payer par limputation dune QFIE (QRIE) mais cette mthode relve plus de celle de limputation vise lart. 23 B.
5.2 La mthode dimputation (art. 23 B)

LEtat R (de rsidence) dans ce cas accorde une rduction dimpt souvent dun montant gal limpt (sur le revenu) pay dans lEtat S (de la source) : a) Imputation totale ou crdit total : tout limpt pay dans S est imput sur limpt total payer dans R. b) Imputation partielle ou crdit ordinaire : limputation de limpt pay dans S est rduite au montant de limpt que le mme revenu aurait gnr sil avait t dorigine R. c) Application de la mthode : limputation partielle est la plus rpandue, fort logiquement, car elle permet lEtat R de ne pas transfrer de limpt vers S (cas ou le taux dimpt de S est plus lev que le taux R). Comme pour la mthode dexemption (et mme si le revenu pour lequel le P.I. est attribu S par la CPDI, est exonr dans S lgislation interne) R peut prendre en compte (rserve de progressivit de limpt) les revenus dorigine S pour le calcul du taux (et du montant) de limpt.
5.3 Diffrence entre les 2 mthodes

Fondamentalement, celle de lexemption prend en compte le revenu et celle de limputation prend en compte limpt. En pratique, les Etats membres ont le choix entre 2 des 4 mthodes dcrites ci-dessus, soit : la mthode dexemption avec rserve de progressivit (23 A) la mthode dimputation partielle (ou crdit ordinaire) (23 A).
Les articles sont volontairement rdigs sans dtails sur le calcul exact des rduction (exemption ou imputation) ; les pays sont libres de les rgler en ngociations bilatrales. 23 A = Exemption CCL = exonration (dans R ou dans S) 23 B = Imputation
201
TITRE 4 Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, B) - 5. Mthodes dlimination des
doubles impositions (chap. V CM OCDE) NB : LEtat de la source (S) le pouvoir dimposition (P.I.) : * Art. 23 A : le pays de rsidence R exempte de limpt * Art. 23 B : R accorde une QFIE [auj. QRIE et maximum 15/85 impt qui a t pay dans le pays de la source (S)] Dividendes et intrts : si S a le P.I., R accorde une QRIE (max) Rappel des exceptions dans lesquelles S a le P.I. Art. 10 (divid.) Art. 11 (intrts) - si recueillis par un ES qua le bnficiaire dans S - si pay lES d1 socit de S - si recueillis par un ES qua le bnficiaire dans S
me
du net ; QFIE maximale =
Sil y a exemption dans R par une disposition de la convention R peut quand mme prendre ces revenus en compte pour calculer le taux de limpt sur les autres revenus (rserve de progressivit, art. 155 CIR)
202
TITRE 4 Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, B) - 6. Dispositions spciales (chap. VI
CM)
6. Dispositions spciales (chap. VI CM)

6.1. Non discrimination (art. 24 CM)
Les NR dun Etat contractant (S) sont soumis limpt de cet Etat de la mme manire que les assujettis nationaux (rsident) qui se trouvent dans la mme situation. Tous les NR ont droit cette mesure, mme sils ne sont pas rsidents dun des Etats contractants (R ou S) (= interdiction dun traitement fiscal diffrent fond sur la nationalit quelque soit le lieu de rsidence) La mesure prvue 1 vaut galement pour les apatrides et les ES de socits trangres (leur impt doit tre non moins favorable ; sil est plus favorable cest OK) Nanmoins, cette mesure noblige par lEtat S (source), dans lequel sjourne le NR, lui accorder les dduction personnelles et abattements dimpt (en fonction de la situation de famille) quil accorde ses propres rsidents ! En effet le NR nest pas rsident ; cf. INR/PP, les NR purs (sans foyer dhabitation ou assimilable) nont droit aucun abattement (principe admis par la Cour de Cassation et la CJCE). Lart. 24, 6 non-discrimination pour tout les impts ! (y compris TVA, droits denregistrement, succession) ! Pas uniquement limpt sur le revenu et la fortune !
er
6.2. La procdure amiable (art 25 CM)

Quiconque estime qu'il est ou sera ls par une imposition non conforme la CPDI, peut introduire (dans un dlai de 3ans) un recours (devant l'administration de son Etat de rsidence), indpendamment des recours prvu par le droit interne des Etats contractants. Il ny a pas de dlai impos au pays du recours pour statuer. Durant le recours, soit il solutionne le problme seul, soit il le rsout via une solution amiable avec lautre Etat. Cet accord est applicable mme en dehors des dlai prvus en droit interne ceux-ci ne valent donc pas pour lapplication de lart. 25, CM. Si il y a un accord, il est pris directement entre les Etats (les administrations centrales, en fait, dans un but duniformit des dcisions) sans passer par la voie diplomatique. Notes : - lart. 25, CM nest pas de porte obligatoire !
- dans le cadre de la Convention darbitrage, le dlai pour lintroduction du recours est de 3ans (art 6, Convention darbitrage) ; si lEtat comptent na pas statu dans les 2 ans du recours (art 7, Convention darbitrage), un autre recours, en procdure arbitrale celui-l, peut tre introduit sur base de la Convention darbitrage (Convention europenne, cf. Titre III - Chap. 3), dont le rsultat doit tre rendu par lEtat de rsidence (sollicit) dans lanne (art. 11et 12 Convention darbitrage : 2 fois 6 mois)
203
CM)
6.3. Assistance fiscale internationale / change de renseignement (art. 26 CM)

Cet change est diffrent des mesures prventives de la double imposition mais les deux sont troitement lies. Ils sont repris dans la mme convention qui lie les Etats partenaires. Le support juridique relatif aux dispositions de l'assistance internationale en matire fiscale 3 origines :
a) Le droit interne belge (art. 338, CIR) : il rgit l'change de renseignements entre l'Administration des Contributions directes et les administrations fiscales des Etats membres de lUE, de plus, il autorise "les commissions rogatoires", agents du fisc investiguant ltranger (uniquement si il y a un accord en ce sens avec le pays partenaire) ; malheureusement, l'art 338, CIR ne prvoit pas de protection minimale du contribuable telles : - la garantie de l'utilisation de renseignements dans le cadre du secret similaire celui de l'Etat source ; - la garantie de non-communication de renseignements qui ne peuvent tre obtenus par l'Administration destinataire en vertu de la lgislation interne.
b) Les rgimes issus du droit communautaire : directive CEE 77/799 (19/12/77) la procdure dassistance mutuelle entre Etats membres pour l'assiette des impts sur le revenu et sur la fortune directive CEE 79/1070 (6/12/79) : extension la TVA Ces directives sont consacres en droit interne belge : o o impt sur le revenu (art 338, CIR) TVA, art 93, 13 , CTVA
Elles mettent sur pieds la base juridique gnrale mais les limites restent fixer par les Etats dans le cadre trac par les directives.
c) Les conventions fiscales internationales (ou traits) certaines conventions gnrales (i.e. non fiscales), prvoient une clause d'assistance d'autre purement limites l'assistance, existent (notamment Pays-Bas et Luxembourg) lart 26 de la Convention modle prvoit un change de renseignements entre Etats (administrations) : o o Si les renseignements sont ncessaires l'excution des la convention Si les renseignements sont ncessaires l'application des lois internes relative aux impts viss par la convention dans la mesure o la perception des impts nest pas contraire la convention)
Remarques :
204
CM) Cet change est diffrent de l'assistance en matire de recouvrement La communication d'informations est rendue possible, car pour obtenir une rduction dans l'Etat source, le bnficiaire doit introduire, une demande certifie par l'Administration de lEtat de rsidence Lutilisation des informations a lieu uniquement pour ltablissement et le recouvrement des impts viss par la convention (mme si elles sont susceptibles dintresser dautres rglementations sociales par exemple) LAdministration nest pas oblige de droger sa pratique administrative, et ne peut demander des renseignements sils ne peuvent tre obtenus sur base de la lgislation interne L'change d'informations ne peut avoir lieu sur demande, que dans des affaires importante ; en gnral, l'change se fait d'office sans demande pralable et priodiquement pour les dividendes, intrts, rmunrations et redevances NB : pour l'impt sur les successions et droit d'enregistrement, une convention de 1954 avec la France prvoit que cette dernire communique d'office les dclarations souscrites et dclars en France, concernant des biens situs en Belgique, ou des biens possds en France par des rsidents belges
6.4. Assistance en matire de recouvrement des impts (art. 27 CM)

Concerne les crances fiscales (pas les avis de rectification, demande de renseignements) Quels impts ? TOUS Sur qui ? toutes les personnes (physiques et morales) Tout type dimpt donc, charge de toute personne NB : mais pas les cotisations sociales (ne sont pas des impts au sens des conventions) ; il existe dautres mesures pour ces prlvements Il faut un rle ou une dclaration de justice (soit un titre excutoire). Le recouvrement a lieu par lautre Etat sur son territoire, suivant sa loi interne Mesures conservatoires : idem ; suivant le rglement interne du pays qui assiste Dlais de prescription (et priorit applicable) = ce sont ceux de lEtat qui fait la requte dassistance qui sont applicables : (art 27 5 CM) Idem pour la validit et le montant dune crance fiscale : non soumis aux lois de lEtat dans lequel la crance est recouverte ( 6) Si avant la fin du recouvrement dans lEtat qui assiste, la crance fiscale cesse dexister, ladministration fiscale de lautre Etat notifie promptement ce fait aux autorits de lEtat qui assiste et son choix de suspendre ou de retirer sa demande ( 7).
6.5. Membres des missions diplomatiques (art. 28 CM)

Les privilges diplomatiques prvus dans les rgles gnrales du droit international ou dans les accords particuliers sont prservs.
205
TITRE 4 Conventions internationales (CPDI) - Chapitre 3 : Conventions particulires - 7. Dispositions
finales (chap. VII CM)
6.6. Extension territoriale (art. 29 CM)

La convention peut tre tendue tout Etat ou territoire dont un des Etats contractants assume les relations internationales. NB : Toute partie du territoire des Etats contractants peut tre spcifiquement exclus du champ dapplication de la convention. Par exemple, dans la convention avec les Pays-Bas, la convention est tendue : Aux Antilles nerlandaise Au Surinam (art 31 de la Convention)
7. Dispositions finales (chap. VII CM)

7.1. Entre en vigueur (art. 30 CM)
Souvent au 01/01 de lanne de lchange des instruments de ratification (USA 1 an aprs dispositions applicables ds le 01/01/1971 Hollande 15 jours et 01/01 anne de lchange).
7.2 Dnonciation (art. 31 CM)

La convention est valable au moins 5 ans (assure un minimum de scurit juridique pour les Etats contractants et les contribuables) elle peut tre dnonce, au del, par voie diplomatique, avec pravis de minimum 6 mois avant la fin de chaque anne civile.
Chapitre 3 : Conventions particulires

(Elles ont t vues au travers de la Convention Modle OCDE et des exemples)
206
TITRE 4 Conventions internationales (CPDI) - Questions et Exercices (IV, C) sur lINR et les CPDI - 7.
Dispositions finales (chap. VII CM)
Questions et Exercices (IV, C) sur lINR et les CPDI

Questions types examen dadmission (entre) lIEC
Principes de droit fiscal europen et international Question 1 Une accise sur les boissons rafrachissantes, qui est applique au mme tarif et aux mmes conditions tant pour les produits nationaux que pour les produits trangers dautres Etats membres de lUnion europenne, mais qui est compense, de manire globale, concurrence dun mme montant, par des avantages fiscaux destins uniquement aux boissons rafrachissantes nationales, est : Une imposition indirecte protgeant les produits nationaux, interdite par lart. 90 du Trait CE Une aide dEtat accorde au secteur domestique des poids lourds, interdite par lart. 87/1 du Trait CE Une violation de la libert de circulation pour tous les citoyens de lUE sur base de lart. 18/1 du Trait CE Une taxe deffet quivalent des taxes limportation et des restrictions quantitatives limportation, interdite par lart. 28 du Trait CE
Question 2 Selon les dispositions gnrales du modle de convention OCDE, les revenus des activits maritimes sont imposables : Dans lEtat o est tablit ltablissement stable partir duquel les activits maritimes sont exerces Dans lEtat o est tablit le sige de direction effective de la compagnie maritime, quels que soient les tablissements dans lesquels les activits sont dployes Dans lEtat ou les Etats o les navires de lentreprise ont t enregistrs Dans lEtat o la socit qui exploite les navires a t constitue ( state of incorporation )
207
Dispositions finales (chap. VII CM) EXERCICE C1 (CPDI) O sont imposables les rmunrations suivantes ? 1 Une socit belge B paie une rmunration son employ non rsident, Mr Dupont ; ce dernier travaille au profit dun non rsident Z, client de la socit belge. Ce client reoit une facture de la socit B pour les services rendus par Dupont. 2 Une socit belge B paie une rmunration son employ non rsident, Mr Dupuis ; cette rmunration est impute ( charge) sur la succursale dont la socit B dispose ltranger. 3 La socit non-rsidente C, sur de B (belge), a pay une rmunration Durant, non rsident ; cette rmunration est facture spcifiquement B pour les activits exerces par Durant au profit de B.
EXERCICE C2 (CPDI) Une habitation constitue-t-elle un tablissement stable ? Un travailleur sudois prend en location un appartement en Belgique do il coordonne le marketing pour son employeur, une socit sudoise. Il bnficie du statut de cadre tranger et dclare lINR les revenus qui se rapportent ses prestations en Belgique ( lexclusion des prestations hors Belgique). Le fisc belge limpose lui sur la totalit de ses revenus, tant pour les prestations belges qutrangres, au motif que les preuves des sjours ltranger sont insuffisantes. En appel, le fisc plaide que la socit sudoise a un tablissement stable en Belgique de sorte que les rmunrations payes y seraient naturellement imposables. 1 En Belgique, est-on en prsence dun tablissement stable ? 2 O les rmunrations du cadre sudois sont-elles imposables ?
208
Dispositions finales (chap. VII CM) EXERCICE C3 (CPDI) En vertu des conventions, qui peut imposer les rmunrations dans les cas suivants ? Un salari du Grand-Duch de Luxembourg a travaill temporairement en Belgique. 1 Lactivit a t exerce en Belgique du 1/3 au 1/7 dans la succursale belge dune socit rsidente du Luxembourg. Cette succursale supporte directement la charge des rmunrations. 2 Lactivit a t exerce en Belgique du 1/4 au 18/8 ; les rmunrations sont payes par une socit rsidente du Luxembourg qui ne peut tre considre comme ayant un tablissement stable en Belgique. 3 Lactivit a t exerce en Belgique du 1/1 au 1/5 et du 15/5 au 31/7 4 Lactivit a t exerce en Belgique du 1/1 au 15/2 et du 1/3 au 1/5 pour le compte dune socit rsidente de la Belgique.
EXERCICE C4 (INR et CPDI) Une fonctionnaire belge la retraite, qui est mari et rsident de la France, a recueilli : 1 une pension du secteur public belge dun montant de 30.000 2 ainsi que des profits dun montant net de 7.500 pour une activit de consultant indpendant exerce en France. Son pouse a peru : 3 une pension belge de 6.000 en raison dun emploi exerc dans le secteur priv, 4 ainsi quune rmunration nette dun montant de 1.250 pour un travail de salari exerc en France pour le compte dun employeur franais. Ils sont propritaires : 5 dun immeuble bti situ Tournai (RC index : 1.750 ) donn en location un employ qui lutilise exclusivement des fins prives ; 6 de leur maison dhabitation en France, dune valeur locative nette de 2.250 Leurs seuls autres revenus pour lanne en cause sont :
209
Dispositions finales (chap. VII CM) 7 des dividendes dactions belges, montant net encaiss : 325 8 un montant quivalent 2.000 dintrts de source franaise, provenant de titres revenus fixes et encaisss en France ; 9 Ils ont pay un montant de 40 dintrts une banque franaise pour un emprunt destin rnover leur immeuble Tournai (les documents justificatifs sont produits). A. Quelle est la situation de ces contribuables limpt des non-rsidents ? B. Dterminez la (les) base(s) imposable(s) lINR en justifiant succinctement les diffrentes tapes de votre raisonnement.
210
Dispositions finales (chap. VII CM)
211
Dispositions finales (chap. VII CM) EXERCICE C5 (CADRES ETRANGERS) Un cadre tranger bnficiant de lapplication du rgime spcial dimposition pour certains cadres trangers, habite avec sa famille en Belgique et y travaille pour le centre de coordination dun groupe multinational. Dans quelle mesure les sommes ci-aprs doivent-elles tre prises en considration pour dterminer les revenus bruts imposables du cadre tranger ? Motivez succinctement votre rponse : Sommes dment justifies reues pour lanne considre : 1. salaire 2. indemnit pour dpenses de dmnagement vers la Belgique 3. indemnit pour dpenses damnagement de lhabitation en Belgique 4. intervention dans le cot de la vie Remboursements de frais denseignements pour les enfants (cole internationale) : 5. cole maternelle 6. primaire 7. secondaire 8. ces frais comprennent chaque fois 125 de remboursement de transport scolaire local : 9. le montant cole secondaire comprend 875 pour les cours de tennis Autres remboursements de frais : 10. cours de langue du conjoint 11. frais de voyage vers le pays dorigine pour le cadre et sa famille 5 billets aller-retour en classe conomique 12 tax equalization 1.250 13.750 1.000 1.000 1.750 3.750 125.000 6.250 6.250 7.500
Pour cette anne, le cadre a travaille 33 jours ouvrables ltranger, sur un total de 220 jours ouvrables.
212
Dispositions finales (chap. VII CM) (suite exercice)
213
Dispositions finales (chap. VII CM) EXERCICE C6 (CADRES ETRANGERS) Un cadre tranger, mari, sans enfants, a t dtach temporairement en Belgique pour exercer des fonctions dirigeantes dans une socit belge de production sous contrle tranger. Il a conserv la qualit de non-habitant du royaume suivant les rgles de droit commun et sest vu accorder le rgime spcial dimposition. Ses seuls revenus pour lanne considre lui ont t pays par son employeur et slvent aprs dduction des cotisations sociales 75.000 en ce compris les remboursements de frais de 15.000 dment justifis et destins couvrir des dpenses supplmentaires dites rptitives rsultant directement du dtachement en Belgique. Les rmunrations proprement dites rtribuent, sans que la ventilation nen soit fournie, 210 jours de travail prest en Belgique et 15 ltranger pendant lanne N. Le cadre tranger ne justifie pas ses dpenses et charges professionnelles relles. Calculez la base imposable relative pour lexercice dimposition relatif lanne en cause.
214
TITRE 4 Conventions internationales (CPDI) - Exercices (IV, D) sur les CPDI - 7. Dispositions finales
(chap. VII CM)
Exercices (IV, D) sur les CPDI

Exercice D1 Anne N : Madame LAWYER est avocate en Belgique. En tout dbut danne, elle hrite dun immeuble situ Prague et dcide de dvelopper ses activits de conseil en Rpublique tchque. Limmeuble de Prague est donn en location prive pour 1.000 /mois et Mme LAWYER autorise une entreprise locale y apposer une publicit sur un mur extrieur (gain : 250 /mois) et sur un second mur elle met une publicit pour son futur cabinet de Prague. Anne N+1 : Les locataires ont quitt la maison, Mme LAWYER y installe son activit davocate pour les entreprises tchques (profit net : 50.000 /an). Elle rentre en famille en Belgique la plupart des WE, et y rdige un trait de droit fiscal franais, quelle distribue en France par lintermdiaire de son diteur Paris (10.000 /an). Durant ses semaines Prague, elle dcide dutiliser les TEC locaux et le taxi, et donne sa voiture personnelle (prive) en location (400 /mois). Anne N+2 : elle se marie avec un tchque et sinstalle Prague. Ses deux employs belges continuent dassurer lactivit en Belgique (profit net : 150.000 /an). Son livre fini par se vendre aussi en Belgique (revenu net : 1.000 /an). Indiquer quelle(s) convention(s) sapplique(nt) et qui a le pouvoir dimposition (P.I.) pour ces revenus. Mentionner les articles et tablir le revenu imposable par pays.
215
(chap. VII CM) Exercice D2 Mme LAWYER vend un immeuble Paris et un yacht situ Marseille ; plus-values respectives : 500.000 et 200.000 . Qui a le P.I. ?
Exercice D3 Anne N : Un ouvrier (rsident) franais travaille en Belgique et y sjourne 183 jours (le reste du temps, il est en France). Sa rmunration est paye par un ES franais dune socit italienne. O sera-t-il impos sur sa rmunration ? Quid si son sjour en Belgique atteint 184 jours ? Quid si son sjour en Belgique = 183 jours et que sa rmunration est paye par un ES belge ? Quid sil est employ sur un bateau par un armateur qui a son sige social en Grce ? Sil est maintenant associ actif (percevant des tantimes) dune socit danoise et ouvrier en France (il est rsident et est pay par un rsident franais) ? Il a t ouvrier, durant un mois, au Danemark et sa rmunration a t paye par la socit dont il est associ. Anne N+1 : Il est pensionn et stablit en Belgique. Quid ?
216
(chap. VII CM) Exercice D4 Anne N : Un tudiant belge, part tudier le droit fiscal allemand en Bavire (Munich) o il sjourne 3 ans. Il est financ par une bourse europenne (3.500 /an) ; celle-ci lui est paye par luniversit munichoise. Anne N+3 : Ensuite il dcroche un contrat dassistanat en droit dans le cadre dune thse (toujours Munich), poste qui est libre pour 2 annes au moins. Son contrat est annuellement renouvelable et est financ par une universit belge (15.000 /an). Anne N+5 : Toujours Munich, il devient prof temps partiel pour des tudiants allemands, pay par luniversit mme (20.000 /an) ; lautre temps partiel est consacr lenseignement du droit allemand des tudiants norvgiens et son salaire, pour ce poste, est entirement financ (25.000 /an) par : a) Stadoil (socit ptrolire norvgienne, semi-publique) ; b) lEtat norvgien. Qui a le P.I. (motiver par des articles) ?
217
TITRE 5 Rglement de lUE relatifs la scurit sociale . - Chapitre 1 : Gnralits - 1. Rgime
indpendant INASTI
TITRE 5 RGLEMENT DE LUE RELATIFS LA SCURIT SOCIALE.

Chapitre 1 : Gnralits A. Aperu des rgimes belges
1. Rgime indpendant INASTI
LINASTI rcolte les cotisations sociales (Institut National dAssurance Sociale pour Travailleurs Indpendants) Cotisation : +/- 23% du revenu brut (bnfice net cotisation sociale) Avant 1997 : - 3,84% Soins de sant (gros risques) reverss par lINASTI lAMI / soins de sant (assurance maladie/invalidit). - 10,01% - 5,21% - 2,18% = 21,24% Aujourdhui et depuis lAR du 18 nov. 96 compartiments comme ci avant). Taux 1/1/2003 gestion globale (toute la scurit sociale ensemble, plus de Pension et survie Maladie, invalidit, incapacit de travail Allocations familiales
19,65% (43.587,20) 14,16% (64.238,84)
Le plafond : 0% si > ou = environ 65.000 euros (+/-) Conclusion : Min : 438,40 EUR / trim. (anne 2004) Max :2.872,29/trim. (hors frais de gestion : 3,5 4,70%)
2. Rgime salari ONSS

Cotisation = part du salari : 13,07% part patronale : 33 50%
218
TITRE 5 Rglement de lUE relatifs la scurit sociale . - Chapitre 1 : Gnralits - 3. Rgime des
fonctionnaires Tableau des cotisations ( titre indicatif, avant 2003) :
Part. ouvrier/employ (%) Pension Soins de sant (AMI) Indmnits sant (salaire de remplacement) Allocations familiales Chmage Vacances annuelles Modration salariale SOLDE : PATRON UNIQUEMENT Maladies professionnelles Accident de travail Congs ducation pays Accueil des enfants SOMME 13,07% 7,5 3,55 1,15 / 0,87 / /
Part. patronale (108% de 87,07%) (%) 8,86 3,80 2,35 7 1,46 (+ 1,69% si nombre de travailleur > ou = 10) 16,27 (pay par ONVA) (pas si rgime employ !) 7,48
1,1 0,3 0,04 0,05 50,4% (48,71 si >10 travailleurs) Et (32,44 si >10 travailleur & employ).
Tous ces montants sont repris dans la loi, mais en pratique et depuis 1997 en compartiments ).
gestion globale (et non plus
3. Rgime des fonctionnaires

Retenue sociale sur leur traitement : Statutaires = 11,05% (soins sant 3.55%, pension 7.50%), part patronale 3,85% (3,80% soins sant) Contractuel = 13,07% (part personnelle), part patronale = 16,68% Subventionns = idem sauf part patronale = 0,21% (accueil des enfant 0.05 et fond de fermeture 0,16%) Top managers = 11,05% (3,55 + 7,5) (idem statutaire), part patronale = 12,71% (3,80 sant, 8,86 pension, 0,05 enfants).
219
TITRE 5 Rglement de lUE relatifs la scurit sociale . - Chapitre 1 : Gnralits - 3. Rgime des
fonctionnaires
B. Les rglements europens (de scurit sociale)

Note : les systmes de scurit sociale trangers la Belgique sont similaires dans les principes, mais peuvent varier considrablement quant aux mthodes de calculs et aux pourcentages des cotisations dues. Il existe 2 rglements UE en scurit sociale : le rglement (CEE) n 1408/71 (JO du 5/7/71) le rglement (CEE) n 574/72 (JO du 27/3/72 (+/- 9 mois aprs).
Le premier contient la thorie applicable (comparable une loi en Belgique) Le second contient les applications pratiques (comparable un arrt dexcution en Belgique).
C. Utilit dune rglementation sociale europenne
- La charte communautaire des droits sociaux des travailleurs nous dit : Tout travailleur de la Communaut europenne a droit une protection sociale adquate et doit bnficier, quel que soit son statut et quelle que soit la taille de lEtat dans lequel il travaille, de prestations de scurit sociale dun niveau suffisant ! Important : Les rglements nont pas cr un rgime unique de scurit sociale dans lUE, mais instaur la coordination des systme nationaux de scurit sociale, ces derniers demeurent seuls applicables (coexistence des rgimes !). NB : Cette coordination tait prvue depuis 1957 larticle 51 du trait CE (ou trait de Rome). - Cette rglementation, on le verra, favorise la mobilit des personnes au sein de lUE, les autorisant rechercher des emplois hors des frontires nationales.
220
TITRE 5 Rglement de lUE relatifs la scurit sociale . - Chapitre 2 : Analyse et application - 3.
Rgime des fonctionnaires
Chapitre 2 : Analyse et application A. Dispositions gnrales du rglement (CEE) n 1408/71

er
texte de base de la coordination de la scurit sociale en Europe Voir plan du rglement 1408/71 Lecture de quelques articles importants Dfinition de diffrentes notions dont travailleurs salari / non salari
Art. 1 :
Notions de rsidence (sjour habituel) ; diffrent des CPDI et de R (ici pas de centre des intrts vitaux ), de sjour (notion de temporaire), lgislations applicables (en effet, les lgislation nationales restent applicables !) Art. 2 : personnes couvertes = * 1. tout travailleur ou tudiant soumis la lgislation dun EM, ainsi qu leur famille et leurs survivants * 2. les survivants dun travailleur dfunt, ayant t soumis la lgislation dun EM, si ces survivants sont : ressortissants dun EM ou apatrides ou rfugis
et rsidents dun EM. Art 3 : non-discrimination entre ressortissants et non ressortissants de lEtat (traitement identique de ces personnes du point de vue social dans les limites des rglements) Art. 4 : matires (branches) auxquelles le rglement sapplique Art. 6 : le rglement se substitue dautres existants entre les EM (mais les EM peuvent en conclure des rgles [art. 8] qui se fondent sur les principes du rglement) Art. 12 : interdiction de cumuler des prestation de mme nature sauf : invalidit (plusieurs invalidits diffrentes (bras, jambes) pension normal, en // des cotisations et dure maladie professionnelle (les autres maladies sont traites dans dautres points)
221
Rgime des fonctionnaires
B. Dtermination de la lgislation applicable
Quelques conventions de notation R = pays de rsidence de lemployeur R = pays de rsidence de r, personne physique bnficiaire du revenu r = personne physique, rsident de R S = pays de la source du revenu et pays de rsidence du dbiteur D = pays dun dbiteur sans personnalit juridique (ES, branch) Act = pays dactivit de la PP P.I. Act = pouvoir dimposition octroy ltat dactivit = flux financier (revenus) = flux du travail ou des prestations (T) i = revenu dindpendant ( ind ) e = revenus demploy ou de salari ( sal ) Act = pouvoir dimposition (P.I.) octroy au pays dactivit
S+ = pays de la source qui octroie le + de revenus (// R ou Act,) NB : le caractre salari ou indpendant est dtermin par chaque pays sur le territoire duquel sexerce lactivit professionnelle, selon son droit interne (idem CPDI en fait !). Ainsi, un rsident belge exerant un mandat dadministrateur auprs dune NV aux Pays-Bas, verra son statut social dfini par le droit interne nerlandais. Si ce rgime indique un statut salari (ce qui est le cas avec les Pays-Bas), alors le rgime lgal qui jouera in fine sera dtermin selon les dispositions du rglement europen relatives aux salaris. Aucun autre pays ne pourra remettre cette qualification en cause.
222
TITRE 5 Rglement de lUE relatifs la scurit sociale . - Chapitre 2 : Analyse et application - 1. Le
salari
1. Le salari
Une personne qui exerce une activit salarie sur le territoire dun Etat membre, est soumise la lgislation de cet Etat membre, mme si elle rside sur le territoire dun autre Etat membre ou si la socit (ou lemployeur au service duquel elle travaille), a son sige social sur le territoire dun autre Etat membre (article 13, 2, a). Cest donc le lieu du travail qui dtermine la lgislation applicable.
R r
Act
* Si pas de frontire commune Act a PI (art 13, 2, a) (et 143) * si frontire commune entre Act et R R a PI (art 14, 3) Si succursale de r dans Act ? Act. rcup. PI (art 14, 2, a, i) Si pas de succursale dans Act? (art 14, 2, b,ii) PI appartient R (R employeur)
R Sal r (employeur)
Ce principe connat plusieurs exceptions dont, en cas de rpartitions de rmunrations (salary split), celle prvue larticle 14, 2, b, (i et ii.)
Frontire commune ! (sinon lgislation de Act sapplique) (art. 13, 2, a)
Act
R=S
R r
Dans les cas de rpartitions de rmunration, deux situations peuvent se prsenter : 1. le travailleur rside sur le territoire dun Etat membre o il exerce une partie de ses activits professionnelles. Act S r R S Act
223
TITRE 5 Rglement de lUE relatifs la scurit sociale . - Chapitre 2 : Analyse et application - 1. Le
salari 2. le travailleur ne rside pas sur le territoire dun Etat membre o il exerce une parte de ses activits professionnelles. R r Act (ou Act) S (ou S)
a. Le travailleur exerce une partie de ses activits professionnelles dans son Etat de rsidence
Lorsquun travailleur ou un employ exerce ses activits simultanment sur le territoire de deux ou plusieurs Etats membres pour le compte de plusieurs employeurs, il sera uniquement soumis au rgime me proposition] il de scurit sociale de son pays de rsidence, notamment si [car il y a le ou , 2 re travaille partiellement sur ce territoire (14, 2, b) i [1 proposition] du rglement europen 1408/71). R r S Act Act Les principales caractristiques de ce rgime sont les suivantes : Ne pas tre limit dans le temps : Aussi longtemps que les mmes circonstances dun emploi multiple sont reconnues, lemploy continuera dtre couvert par la lgislation de R de son pays de rsidence Etre obligatoire : Ce rgime ne reconnat aucune possibilit dtre soumis au rgime de scurit sociale dans deux pays ds lors que les demandes ncessaires ont t introduites et quil est tabli que les conditions prescrites larticle 14 (2), b, i) du rglement europen 1408/71 sont runies Etre soumis un formalisme : Une demande doit tre introduite pour chaque employeur tranger auprs des autorits du pays de rsidence de lemploy (via un reprsentant de R) S S (Act)
b. Le travailleur nexerce aucune activit professionnelle (mme partielle) dans son Etat de rsidence
La lgislation applicable est celle de lEtat membre sur le territoire duquel la socit ou lemployeur a son sige social ou le lieu de son domicile (art. 14, 2, b, ii). S+ (Act)
R r
S r
224
Lindpendant Cependant, si le travailleur a plusieurs employeurs dont les siges sociaux sont tablis dans diffrents Etats membres, cest la lgislation de lEtat de rsidence de lemploy qui sera applicable, art. 14, 2, b, i, me ou (aprs le ou donc, 2 proposition)
2. Lindpendant
Une distinction analogue celle des salaris doit tre tablie : R i r i Act.
a. Le travailleur exerce une partie de ses activits dindpendant dans son Etat de rsidence
La lgislation de scurit sociale applicable est celle de lEtat de rsidence de lindpendant, quelle que re soit la nature de cette activit (principale ou accessoire) (article 14 bis, (2) 1 proposition). R i r i Act
b. Le travailleur nexerce aucune activit dans son Etat de rsidence

La lgislation applicable est celle de lEtat membre sur le territoire duquel le travailleur exerce son activit me principale (article 14 bis, (2) 2 proposition). Exemple : un peintre rsident belge, a une Act aux Pays-Bas peu de cotisation Sil tabli une facture en Belgique, cest la Belgique qui a le plein pouvoir dimposition. R r Act i A=S i Act i
En vue de dterminer le lieu o est situe lactivit principale du travailleur, les autorits de scurit sociale prendront en considration en priorit le lieu o sexercent de manire permanente les activits professionnelles. Si ce lieu ne peut tre tabli, dautres critres seront pris en considration tels que la dure des activits exerces, le nombre dactivits en question, les revenus produits par ces activits, etc. [(article 14 bis, 2) + art 98]
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TITRE 5 Rglement de lUE relatifs la scurit sociale . - Chapitre 2 : Analyse et application - 3. Lgislation applicable des personnes simultanment employes sur le territoire dun Etat membre et indpendantes sur le territoire dun autre Etat membre .
3. Lgislation applicable des personnes simultanment employes sur le territoire dun Etat membre et indpendantes sur le territoire dun autre Etat membre.
Cette situation dune personne employe simultanment sur le territoire dun Etat membre et indpendante sur le territoire dun autre Etat membre est rgie par les dispositions de larticle 14 quater du rglement europen 1408/71. Cette situation est frquente lorsquune personne est membre de conseils dadministration dans plusieurs Etats membres. Dans certains Etats membres, (tels que la Belgique), le mandat dadministrateur de socit est prsum constituer une activit non salarie. Dans dautres Etats membres (tels quau Royaume-Uni et aux Pays-Bas), ce mandat est considr comme une activit salarie. Les situations sont nombreuses et complexes : exercice sur un ou plusieurs Etats dactivit de nature semblables ou non. Voyons juste le cas du salari dans un Etat qui exerce une activit indpendante dans un autre Etat. A nouveau, dautres situations donneront dautres conclusions. En rgle gnrale, La personne qui exerce simultanment une activit de salari et une activit dindpendant sur le territoire de diffrents Etats membres, est exclusivement soumise la lgislation de lEtat membre sur le territoire duquel elle exerce une activit salarie (art 14 quarter, a). La rmunration globale recueillie dans tous les Etats membres est entirement et uniquement soumise aux cotisations de scurits sociales de lEtat membre sur le territoire duquel les activits en tant que salari sont exerces. (Quid de la rsidence ? Peu importe !) Exceptions : Dans un certain nombre de cas, le travailleur sera soumis simultanment : la lgislation de lEtat membre sur le territoire duquel il exerce ses activits, pour ce qui concerne ses revenus de salaris ; la lgislation de lEtat membre sur le territoire duquel il exerce ses activits en tant quindpendant, pour ce qui concerne les revenus recueillis titre dindpendant (article 14 quarter, (b)).
Un de ces cas (viss lannexe VII du rglement europen 1408/71) concerne lexercice dactivits dindpendant en Belgique (par exemple administrateur indpendant dune socit) et salari dans un ou plusieurs autres Etats membres, lexception du Luxembourg (bien que cette rgle ne soit pas applique en ralit par les autorits belgo - luxembourgeoises).
4. Conclusion
Dans la majorit des cas, en cas de rpartition des rmunrations sur plusieurs EM (salary split), il ny a gnralement pas de gain en matire de scurit sociale, voire mme une perte. En effet, la personne physique est bien souvent active en qualit de salari dans deux ou plusieurs pays y inclus son pays de rsidence, et lONSS continue donc de jouer sur lentiret de la rmunration.
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Conclusion Alternativement, si une personne est indpendante en Belgique et dmembre son activit sur des pays trangers o elle sera considre comme salarie : 1. si le split se fait avec un seul pays, il y a paiement de cotisations en tant que salari dans ce pays, (et cotisation INASTI en Belgique Ann. VII, 1) ; BE = R i r A sal
2. si le split se fait sur plusieurs pays, lintgralit de la rmunration trangre peut se retrouver soumise lONSS (jamais les revenus dindpendant sauf si considr comme revenus salari ! Ex. : un administrateur en Angleterre, rsident UK, est aussi administrateur de socit en Belgique. Il est soumis lquivalent de lONSS en UK (qui considre comme salari les administrateurs ; perte de cotisations car non plafonnes en UK). Ce cas est pire que tout puisque avant tout split, la personne payait des cotisations INASTI donc plafonnes sur lentiret de sa rmunration. Le split cre une surcharge importante de scurit sociale et il y a fort parier que lconomie dimpt ne pourra pas compenser cette charge. BE = R i r A+ sal A sal
Ce ne sont, nouveau, que des cas gnraux et il y a bien entendu possibilit de raliser des conomies (voir infra, le salary split )
C. Le rglement 1408/71 appliqu aux allocations de chmage

- art 67 71 rglement 1408/71 - conservation du droit au chmage lors de recherche demploi dans un ou plusieurs EM ; Conditions (art. 69) : * tre demandeur demploi avant son dpart * doit sinscrire comme demandeur demploi dans lEM o il se rend, dans les 7 jours * le droit est maintenu pendant 3 mois au maximum (sil retourne dans son EM dorigine, il conserve le droit nouveau, en fonction de la lgislation interne). * ce sjour ltranger ne peut avoir lieu quune seule fois entre 2 priodes demploi. * pour la Belgique, le chmeur qui rentre aprs lexpiration du dlai de 3 mois, ne recouvre ses droits aux prestations quaprs y avoir exerc un emploi pendant 3 mois au moins.
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Conclusion
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TITRE 5 Rglement de lUE relatifs la scurit sociale . - Exercices (V, A) - 4. Conclusion
Remarques en ce qui concerne les cotisations sociales en Belgique Si un rsident belge a un salaire en Belgique et un salaire ltranger lONSS est due en Belgique sur tous ses revenus et lemployeur tranger doit saffilier lONSS belge (via un mandataire) ; ce dernier ne paye donc pas lONSS dans son propre pays. Si une personne a un salaire en Belgique et quelle est indpendante ltranger (peu importe sa rsidence) art. 14 quater, la lgislation du territoire sur lequel il est salari sapplique (et lONSS est due en Belgique sur le salaire AINSI que lINASTI ( payer en Belgique galement) sur ses revenus dindpendant obtenus ltrangers. Ou ltranger si prvu dans lexception (Annexe VII du Rglement (ex. Ann. VII, n 2 (ONSS en BE et INASTI au Danemark)
Exercices (V, A)
Quelle(s) lgislation(s) sapplique(nt) ? 1. 2. 3. 4. Dupont est salari au Luxembourg et habite en Belgique Dupont est salari au Luxembourg et en Belgique et il habite en Belgique Idem (Dupont est salari au Luxembourg [40%] et en Belgique [60%]) mais il rside en Allemagne Idem (Dupont est salari [lieu dactivit] au Luxembourg et en Belgique, il rside en Allemagne) et son employeur (dbiteur des 2 revenus) est localis (ES ou rsidence) en Allemagne 4bis Si, pour son emploi en Belgique, lemployeur a son sige social aux Pays-Bas ?
4ter Dupont travaille au Luxembourg et rside en Belgique, son employeur a son sige social en Allemagne. 5. 6. Idem (4ter), mais le sige social de lemployeur est situ en Sude. Dupont est indpendant au Lux, rside en BE et est employ (salari) par une socit en allemagne.
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TITRE 5 Rglement de lUE relatifs la scurit sociale . - Exercices (V, A) - 4. Conclusion
7. 8. 9.
Dupont est indpendant en BE et salari en France. Dupont est indpendant en BE et salari en Suisse. Dupont est salari en BE et indpendant ltranger. (dans lUE)
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TITRE 6 SALARY SPLIT (OU SPLIT PAYROLL) - Chapitre 1 : Introduction - 4. Conclusion
TITRE 6 SALARY SPLIT (OU SPLIT PAYROLL)

Chapitre 1 : Introduction
Dans cette partie nous allons voir plus en dtail comment rpartir des rmunrations entre plusieurs pays pour rduire les charges sociales et fiscales des cadres internationaux. La Belgique est la fois sige de nombreuses entreprises multinationales et son territoire est peu tendu. Les cadres sont amens prester sous dautres rgimes sociaux et fiscaux.
A. Economie dimpt
Lexercice dune activit dans plusieurs Etat par un rsident belge peut permettre lemploy ou ladministrateur de rduire sa rmunration soumise limpt belge pour la voir imposer dans lEtat dactivit, et ainsi de raliser une importante conomie dimpt. Le split a 3 effets : 1) soumettre les revenus trangers des taux dimposition moins levs 2) bnficier dans chaque pays des minima exempts dimpts 3) non progressif en BE (relatif pour les cadres trangers) En pratique la rpartition se fait via une prise en charge par la socit trangre (ou un tablissement stable) de la rmunration relative aux activits exerces ltranger. (Nanmoins voir Chapitre 3 ci-aprs.)
B. Rmunrations alternatives
Il y a lieu dattirer lattention sur le fait que les cadres peroivent en plus de leur salaire brut, une kyrielle davantages ( package ), telles quune assurance de groupe, chques repas, une voiture disposition, un logement de fonction, des indemnits forfaitaires de reprsentation et autres ATN. Ces avantages, valables pour un emploi temps plein en Belgique, peuvent se voir rduits par lAdministration fiscale belge. Il y a lieu de vrifier si ces avantages peuvent tre allous dans les autres pays.
C. Le jeu et la chandelle
Il est ncessaire de bien valuer les difficults lies la mise en place dun fractionnement de la rmunration (contrat administratif, degr de permanence de la fonction, etc.) (Cf. Chapitre 5 ci-dessous : pour ou contre ). Vu le rgime fiscal peu favorable en Belgique pour les rsidents (quils soient employs ou administrateurs) il est souvent intressant de recourir en Salary split . En effet il augmente la rmunration nette globale du cadre.
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A. Quels sont les aspects fiscaux les plus intressants du salary split ? - Chapitre 2 : Montage minutieux (avantages et risques) - 4. Conclusion
Chapitre 2 : Montage minutieux (avantages et risques) A. QUELS SONT LES ASPECTS FISCAUX LES PLUS INTRESSANTS DU SALARY SPLIT ?
Sa mise en uvre repose sur les principes noncs dans les conventions prventives ; article 15 CPDI (activits salaries) et 16 (administrateurs). Exemple : Larticle 15 de la convention modle OCDE, qui prvoit que les rmunrations soient imposes dans le pays de lactivit, connat une exception. Cest la rgle dite des 183 jours ; les rmunrations seront taxables dans lEtat de rsidence (R) si 3 conditions sont remplies simultanment : (1) lemploy exerce son activit professionnelle dans lEtat de source pendant une priode nexcdant pas 183 jours de la priode imposable (2) la rmunration est paye par ou pour le compte dun employeur ne rsidant pas dans lEtat de source (3) la rmunration nest pas charge dun tablissement stable de lemployeur dans lEtat de source
R Rm (3)
S (Act. en fait) r rm. < ou = 183 j. (1)
Pays de lActivit
Soc (2) Employeur
ES
R a le PI
Le non-respect dune de ces conditions permettra donc lemploy dtre impos sur la partie de sa rmunration relative son activit exerce ltranger et de bnficier dune rduction dimpt en Belgique (revenu tranger exonr suivant convention ). Lapplication de ces conventions ncessite avant tout que lemploy rsident belge exerce physiquement une partie de ses activits sur le territoire de lautre Etat signataire. Les conventions prvoient donc une exonration dimpts en faveur des rsidents belges en ce qui concerne les revenus imposables ltranger. Ces revenus exonrs sont nanmoins pris en considration pour la dtermination de limpt belge (exonration sous rserve de progressivit art 155, CIR)
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Malgr cette imposition plus importante sur les revenus belges, les tarifs progressifs plus faibles sur les revenus trangers permettent une diminution de la pression fiscale globale.
B. Comment chiffrer ces avantages ?

Un fractionnement de rmunration sera dautant plus intressant que les rgimes fiscaux applicables aux non-rsidents dans les pays trangers seront avantageux. Exemple : (calcul la marge, pour un revenu professionnel au-del de 30.000 EUR) Non fractionnement : Revenus BE imposable Imp. en BE (51%) Revenu poche Si fractionnement (50/50), taux INR tranger = 25% par ex. : Revenu Impt Net en poche Somme Net sans le split GAIN BE 50 25,5 24,5 62 - 49 13 (soit +/- 26% daugm. du revenu net) Etr. 50 12,5 37,5 100.000 51.000 49.000
Le fractionnement a souvent lieu avec des pays limitrophes, dont certains avantages peuvent se cumuler avec linterruption (partielle, art 155, CIR) de la progressivit de limpt belge. Ceci, entre autre pour les Pays Bas, par lapplication du rgime spcial nerlandais, qui permet dexonrer (sous certaines conditions (cadres, experts, EMN,)) 30% des revenus pays par une socit nerlandaise rsidente.
C. Contraintes majeures du systme

En pratique il faut prter attention aux lments suivants : conclure un contrat demploi avec les diffrentes socits employeurs (voir Chapitre 3 ci-aprs) chaque socit employeur doit mettre en plus un payroll (fiche de paie) distinct, pour la retenue du prcompte professionnel dans chaque pays chaque rmunration doit tre proportionnelle aux services prests rellement pour le compte des socits lAdministration fiscale peut demander des preuves de lactivit ltranger, elles doivent tre apportes, ainsi que la preuve du sjour hors du pays R (documents nominatifs utiles, tels note dhtels, paiement par carte de crdit, etc.)
De plus, il ne faut pas ngliger les cots administratifs importants, dont la gestion salariale, llaboration du contrat global, ladaptation ventuelle des plans de pension et les obligations fiscales supplmentaires
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(dclaration fiscale dans chaque pays concern). Outre lobligation dexercer de manire effective ltranger, lAdministration belge demande soit la preuve que les revenus du contribuable ont t imposs ltranger (copie AER).
D. Un split est-il intressant pour la scurit sociale ?

Cest le rglement europen n 1408/71 qui sapplique cette matire particulire. Dans la majorit des cas, le travailleur exercera son activit dans diffrents EM (Etats membres), dont la Belgique. Le travailleur sera soumis au rgime de scurit sociale de son pays R (rsidence) sil y preste au minimum 4 heures/semaine ou 1 jour par mois (selon les autorits belges). Dans le cas o il ne travaille pas dans son tat de rsidence, le rgime est neutre sur le plan de la scu. Les socits trangres dbitrices des revenus saffilient auprs de lONSS en Belgique, et le rgime de scurit sociale belge sapplique sur lentiret des rmunrations. En cas dexercice simultan dactivits salaries et indpendantes en Belgique et dans plusieurs EM, soit la lgislation sociale applicable sera celle du pays o a lieu lactivit de salari, soit dans certains cas (cf. annexe VII du rglement) la personne sera soumise la lgislation de plusieurs EM. En cas de fractionnement entre la Belgique et des pays hors UE (ex ; la Suisse), des conventions bilatrales existent souvent avec la Belgique, chaque partie du salaire obtenue dans un Etat sera soumise la scurit sociale de cet Etat. NB : Si aucune convention nexiste entre les deux pays (Belgique et pays hors UE), il faut sen rfrer leur lgislation interne (parfois double cotisation sociale payer).
E. Le salary split peut-il sappliquer aux travailleurs frontaliers ?

En principe non. Ce rgime prvoit une imposition des revenus dans le pays de rsidence du salari, et non dans le pays o est exerce lactivit. Deux conditions doivent tre remplies : Habiter dans la zone frontalire en Belgique et Travailler dans la zone frontalire du pays limitrophe (+/- 20 kms de part et dautre de la frontire, parfois plus avec les Pays-Bas Lige, Bruges, Ostende appartiennent la zone frontalire) Inutile donc de prvoir un split de leur rmunration qui de toute manire est imposable en Belgique. Nanmoins, il est parfois possible dviter ce rgime frontalier si lactivit sexerce un certain nombre de jours hors de la zone frontalire (analyse au cas par cas, en fonction du pays limitrophe). NB : ce rgime spcial des travailleurs frontaliers a disparu avec les Pays-Bas (2002) et lAllemagne (2003).
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A. Quels sont les aspects fiscaux les plus intressants du salary split ? - Chapitre 3 : Attention la notion demployeur - 4. Conclusion
Chapitre 3 : Attention la notion demployeur

Lart. 15 CM prvoit que les revenus dun salari sont en principe imposables dans lEtat o il exerce son emploi (principe de base pour le split). Sauf si la rgle des 183 jours sapplique (rappel : 3 conditions cumulatives ;1) < 183 j. (sjourner) dans lEtat doccupation ; 2) rmunration paye par ou au nom dun employeur NR (non rsident) de lEtat doccupation ; 3) la rmunration nest pas supporte par ES de lemployeur dans Etat doccupation). Si la 1
re
et la 3
me
condition posent peu de problme dinterprtation, la 2
me
peut se rvler cruciale.
Si le cadre veut tre tax dans lEtat de rsidence, sa rmunration ne peut tre paye par ou au nom dun employeur qui est rsident de lEtat doccupation. But du split : si inversement, il veut tre impos dans lEtat doccupation, il faut obligatoirement que sa rmunration soit paye par ou au moins au nom dun employeur rsident dans lEtat doccupation. Dfinition de la notion au nom dun employeur. Via un exemple : un travailleur belge sous contrat de travail avec un employeur belge. A un moment donn, il est envoy aux Pays-Bas pour une priode limite (< 183 j) et y travaille pour une socit nerlandaise. O sera taxe cette rmunration ? Aux Pays-Bas si la rmunration est paye par ou au nom de lemployeur nerlandais. Jusquau milieu des annes 90, il suffisait que lemployeur belge refacture la rmunration la socit nerlandaise, et le travailleur pouvait rester sous contrat initial (avec lemployeur belge). Le critre conomique de fait tait prendre en (charge ) compte et non le critre formel (contractuel), qui veut que dans lexemple, le commettant tranger ntait pas lemployeur alors que ce dernier, dun point de vue conomique agissait effectivement comme un employeur. Que nous dit la jurisprudence belge et internationale : Une simple refacturation noffre pas suffisamment de garanties (pour que limposition ait lieu dans lEtat doccupation). Il est prfrable de conclure formellement avec le commettant, un contrat de travail distinct, de sorte que la rmunration concerne sera alors indiscutablement paye par ou au moins au nom de lemployeur de lEtat doccupation (+ pyrrol, cf. Dymona en Belgique). Conclusion : ce formalisme sera judicieusement appliqu dans le cadre dun salary split et des contrats distincts et formels seront conclus avec les diffrents commettants.
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A. Quels sont les aspects fiscaux les plus intressants du salary split ? - Chapitre 4 : Position de lAdministration - 1. Economie dimpt sur le revenu
Chapitre 4 : Position de lAdministration

La pratique du salary split y est traite dans le chapitre III de la partie I du manuel de vrification sous lintitul des pratiques frauduleuses (lettre de lAC des CD du 10/6/94). Cest tout dire si le fisc considre cette technique de fraude comme un flau combattre (lettre du 10/6/94 de lAC des CD aux centres de contrle de Bruxelles) au sein des groupes internationaux, alors quelle se justifie pleinement aux yeux de lOCDE (les CPDI) et conomiquement. LAdministration souligne, parfois avec raison, que la tentation est grande, parmi les membres de direction de multinationales, de fractionner leurs rmunrations dans divers pays, mme sils ny exercent que fort peu dactivits, voire mme aucune. Dans ce cas en effet, il y a fraude ! Dans ses investigations, nous lavons vu, lAdministration peut rclamer des preuves nominatives des sjours ltranger. Notons que sil sagit dune formation ltranger, les rmunrations doivent rester charge de lemployeur belge.
Chapitre 5 : Pour ou contre le salary split ? A. LES PLUS

1. Economie dimpt sur le revenu
Elle rsulte de trois facteurs fondamentaux : Des taux dimpt nominaux plus faibles ltranger quen Belgique, voire fixes ; La double application des minima exempts dimpt ainsi quventuellement des dductions / exonrations dimpt relatives la situation de famille ; Lapplication de rgimes trangers prfrentiels de taxation (ex. : le rgime des 30% aux Pays-Bas)
Lavantage au niveau de la rmunration nette rsultant du fractionnement doit tre tempr par limpact dcoulant de lconomie dimpt des socits que cette charge salariale permettrait de raliser dans chaque pays, conomie qui est fonction de leur taux respectif dimpt des socits.
2. Opportunits en matire de scurit sociale.

Une premire source dopportunit existe concernant les attributions de tantimes. Dans certains pays, la dfinition de revenu professionnel sujet cotisation de scurit sociale ninclut pas les tantimes pour la participation aux conseils dadministration Ceci provient soit de textes lgaux (cas en Espagne), soit de la pratique actuelle dans leur application (cas du Luxembourg). Une autre possibilit : elle concerne les rpartitions de rmunrations extra - Union Europenne. Dans la plupart des conventions bilatrales de scurit sociale (telles avec les USA, le Canada, et la Suisse), chaque Etat reoit gnralement le droit asseoir des cotisations de scurit sociale sur les
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A. Quels sont les aspects fiscaux les plus intressants du salary split ? - Chapitre 5 : Pour ou contre le salary split ? - 3. Flexibilit totale
rmunrations dune activit salarie. Contrairement aux principes du Rglement europen n 1408/71, il y a donc galement split des cotisations de scurit sociale (avantageux dans la mesure o la perception des cotisations de base est souvent plafonne dans les Etats trangers : Canada, 625 EUR, Suisse, 6,55% employeur et personnelle).
3. Flexibilit totale
(Ne veut pas dire libert totale) car la rgle fondamentale consiste tablir un split en fonction de la ralit professionnelle ; ce nest pas un droit, mais au mieux une consquence des situations individuelles. Les modes de mise en uvre doivent donc avant tout rpondre aux besoins rencontrs, ce qui est le propre de la flexibilit.
B. LES MOINS
1. Cot de gestion
Mette en uvre une rpartition de rmunration demande revoir lensemble des procdures et contrats en cours. A dfaut, le contribuable et ses employeurs sexposent une disqualification du split, comme voqu supra propos des arrts de 1993 et 1995. Ces deux cas de jurisprudence sont extrmes. Ils permettent toutefois de dgager des lignes de conduite lors de la mise en uvre de salary splits . Citons ainsi : 1. Ltablissement dun payroll unique en Belgique est dconseiller, considrant : La question de lexistence effective dun employeur ltranger ; Le problme de la refacturation ventuelle du cot salarial ltranger (charge de salaire comme telle ou management fee ) (pour rappel, il faut en principe le paiement ou la prise en charge comme telle du salaire relatif aux prestations trangre par lemployeur tranger. Une facturation dun management fee sera normalement insuffisante cfr. N 15/17 du Com. Conv.) ; La dbition ventuelle de la T.V.A. loccasion de cette facturation de cot/services ; Le refus ventuel de la dduction de la charge salariale des profits belges en cas dabsence de refacturation (avantage anormal ou bnvole article 26 CIR 1992). En fait, il faut mettre en uvre un split payroll au sens littral de lexpression amricaine. Les frais de prestations devront galement tre comptabiliss en tant que rmunrations et non en tant que prestations de services (management fees). 2. Amnager les contrats et les relations en fonction de cette nouvelle situation : Le contrat de travail en Belgique devrait tre, tout le moins, suspendu pour la dure et en proportion des prestations du cadre pour le compte de chaque employeur ; Le cadre devrait pouvoir tablir, si possible, au moyen dun contrat de travail (pourquoi pas dure dtermine) sa relation professionnelle avec lemployeur ltranger ;
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A. Quels sont les aspects fiscaux les plus intressants du salary split ? - Chapitre 5 : Pour ou contre le salary split ? - 1. Cot de gestion
Ces deux lments auront des consquences en droit social, notamment dans le cadre de notre lgislation concernant les vacances annuelles, le travail temps partiel (interdiction dun emploi partiel infrieur un tiers temps), ou encore la dtermination de la loi applicable la relation de travail et du tribunal comptent en cas de litige. A ce propos, une alternative de plus en plus recherche est la mise en place de systmes de contrat de travail global par lesquels deux socits entrent en mme temps en qualit demployeur une relation de travail avec le salari. Ils signent matriellement ensemble le contrat de travail comme employeurs et se mettent ensuite daccord sur les termes de leurs responsabilits et obligations respectives mais restent solidairement responsables pour le tout vis--vis du travailleur.
Application des systmes de remboursement de frais propres lemployeur et des avantages sociaux dus aux travailleurs dans chaque socit : Les dpenses de dplacement du cadre devraient tre imputs la socit pour le compte et au profit de laquelle il travaille au moment o il expose la dpense (expenses reports) tablis et reconnus par cette socit ; Le cadre ne pourra bnficier en Belgique des chques-repas mis par la socit belge au profit de ses travailleurs qu concurrence de ses jours de prestations pour le compte de cette dernire : Ainsi aussi, la participation du cadre aux plans de prvoyance et mdicaux tablis par chacune des socits. Rien ninterdit ce propos une politique visant rguler spcifiquement les situations demplois itinrants, en vue dviter les absences de couverture lorsque le cadre est en dplacement, ou pour permettre un rattrapage dune perte de droits quentranerait une multiplication demplois partiels ( umbrella plans dvelopps par les compagnies europennes dassurances).
3. Il appartient enfin au cadre de conserver toutes pices justificatives tablissant ses prestations dans chaque Etat. Ces pices doivent former un ensemble cohrent et peuvent tre : La tenue dun agenda reprenant le descriptif des travaux et oprations journalires (liste des runions par exemple) ; La tenue d expenses reports au nom de et certifis par chacune des socits concernes ; Le paiement de toutes dpenses spcialement ltranger par voie de cartes de crdit ; La conservation des documents de voyages (billets davion avec cartes dembarquement, billets de train nominatifs ou avec support du talon de paiement, tickets de page rgles par cartes bancaire, paiement de frais dessence par cartes de socits ces socits fournissent aussi des relevs de consommations dtaills, notes dhtels, de restaurants, de mess, etc.) ; La conservation des documents tablissant la prsence professionnelle ltranger (cartes denregistrement, envois de fax, copies de-mail, copies de lettres, mmos ou compterendus de runions, etc.).
Cette problmatique de preuves rejoint en fait celle applique aux cadres trangers pour la vrification de leurs voyages professionnels hors de la Belgique.
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A. Quels sont les aspects fiscaux les plus intressants du salary split ? - Chapitre 5 : Pour ou contre le salary split ? - 2. Rduction de la base de calcul de la pension extra-lgale (assurance groupe)
2. Rduction de la base de calcul de la pension extra-lgale (assurance groupe)

Prambule
La rpartition de rmunration a pour effet de ventiler, en fonction de lorigine du revenu, la dduction de lensemble des dpenses dductibles de la base imposable. Sauf cas particulier, limpact reste marginal. Il est galement traditionnellement cit le fait que le split a un impact ngatif sur les constitutions de droits de pension extra-lgale.
Analyse
Dans un systme de rpartition de rmunration, la diminution de la rmunration paye par lemployeur belge revient diminuer galement le montant des allocations patronales de groupe ou de fonds de pension dductibles fiscalement en Belgique en vertu de larticle 59 du CIR 1992 (rgle des 80% ). La base de calcul des 80% est en effet limite aux revenus imposables belges. Les revenus trangers exonrs ninterviennent pas. Circulaire Massard .
Pourquoi ne pas annuler tout split ?

Le bnficiaire voit donc ses droits une pension extra-lgale rduits (sauf ventuellement en cas de participation un plan de prvoyance tabli dans le(s) pays tranger(s)). Toutefois en appliquant les caractristiques moyennes des plans de prvoyance retraite extra-lgaux belges, il ressort que, pour des cadres ou dirigeants gs de 50 ans ou plus, un split est bien souvent moins intressant que la constitution dune pension extra-lgale, tout cot restant gal pour le groupe (ce rapport se situe dans une fourchette de 1 3). Moralit : mieux vaut souvent annuler tout split pour des cadres ou dirigeants gs de plus de 50 ans et investir dans une pension extra-lgale belge.
3. Cot additionnel I.Soc.

Principes
Lemployeur belge devra prendre en compte son propre (ds)avantage diminuer sa charge salariale en Belgique pour la transfrer auprs dune autre socit ltranger. Cet avantage dpendra de lconomie dimpt des socits que cette charge salariale permettrait de raliser dans chaque pays (anciennement, avant 2000, en Belgique 40,17% - France 40% - Pays Bas 35% - Allemagne 47,475% (si bnfices rservs) et 31,65% (si bnfices distribus) - Royaume Uni 30% et USA entre 15% et 35%). On voit que le diffrentiel dimpt tranger des socits est rarement suprieur 10% par rapport limpt des socits belges. Donc si lconomie dimpt pour le cadre reprsente moins de 5% 10% de son brut, il ny aura pas davantage pour lemployeur mettre en uvre le split.
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A. Quels sont les aspects fiscaux les plus intressants du salary split ? - Chapitre 6 : Rpartition dactivit entre la Belgique et des pays sans convention - 3. Cot additionnel I.Soc.
C. Conclusion : Est-ce vraiment intressant ?

La rpartition de rmunration est bien une voie royale. Au vu de nos taux dimposition et de scurit sociale, il est clair que cette mthode rsulte gnralement en une conomie importante de cotisations (cumul). Mais un split doit tre flexible et rversible, notamment dans certains cas de constitution de pension extra-lgale (cadres > 50 ans lannuler).
Chapitre 6 : Rpartition dactivit entre la Belgique et des pays sans convention

Introduction
Il reste que certains principes peuvent aussi tre applicables aux cas de salaris /administrateurs exerant leurs activits dans des pays avec convention, mais qui, du fait de leur situation spcifique, ne peuvent revendiquer leur application !
Larticle 156 CIR Principe

Il est uniquement requis que : lactivit soit exerce ltranger ce revenu ait t impos ltranger
Limpt belge sur ce revenu est rduit de moiti. Il nest pas requis que le(s) pays sur le territoire duquel (desquels) sexerce lactivit, o lemployeur rtribuant lactivit et o limpt tranger est tabli, correspondent (mais alors risque de double taxation). Ainsi, le cadre rsident belge exerant son activit professionnelle en Afrique pour le compte dun employeur tabli en Asie, pourrait bnficier du taux rduit de moiti en Belgique, si un impt a t tabli en dehors de la Belgique (que cela soit en Afrique, en Asie ou ailleurs).
Opportunit
Cette situation est aussi susceptible dapplication aux cadres exerant des activits pan-rgionales dans plusieurs pays ayant sign une convention prventive de double imposition avec la Belgique, sans toutefois pouvoir revendiquer lexonration conventionnelle en Belgique. Ceci sera le cas du cadre rsident belge, exerant 30% de ses activits professionnelles en Belgique, 30% en France et 40% en Allemagne, et rtribu 100% par un employeur tablit dans un pays SANS convention. Pour autant quun impt ait t tabli ltranger (exemple Chypre voir infra sur impact de lintroduction dune convention (24/12/99) prventive de la double imposition entre la Belgique et Chypre [suppression
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de la rduction au taux de moiti planning valable et classique avant convention]), limpt relatif 70% de la rmunration globale (30% France et 40% Allemagne) seront imposable au taux marginal maximum de 27,5% (plus centimes additionnels et cotisation complmentaire de crise), soit taux marginal de 55% (art 130 du CIR 1992) divis par deux (art 156, CIR). Ceci na rien dillogique puisque, rappelons-le, les conventions ne sappliquent que pour autant quune imposition ait t confirme sur le plan du droit interne et elles ne peuvent que rduire cette imposition. Dans le cas du planning ci avant, la rgle de droit interne respecte la dvolution du droit dimposition tabli par convention et prvoit une attnuation unilatrale. Il est clair que la localisation du payroll ltranger sera fonction : (1) de labsence dune convention prventive de la double imposition entre la Belgique et le pays tranger de localisation du payroll et (2) de lvolution du taux dimposition dans ce pays. Sil faut en effet que le revenu professionnel soit assujetti un impt tranger sur le revenu, il importe peu par contre que cette charge fiscale soit proportionnelle celle qui aurait t due en Belgique. Il en a t ainsi des rtributions dactivits en dehors de Chypre, par un employeur non rsident de Chypre. Dans ce cas, limpt chypriote sera tabli au dixime du taux normal. Quelles que soient les circonstances dimposition ltranger, le fait de lapplication du rgime fiscal normal doit impliquer lapplication du taux rduit en Belgique. Ce planning a fait long feu en suite de ladoption de la convention prventive de la double imposition avec la Belgique.
Circulaire AGCD
Lapplication des dispositions de circulaire Ci.RH. 241/424.903 du 5 mars 1992 (B.C. 715 pages 1104 sq.), sera gnralement limite aux cas de mise au travail temps plein de rsidents fiscaux belges ltranger. Rien toutefois ne restreint son application des situations demploi en Belgique entrecoupes de missions ltranger. La seule restriction est de requrir lexercice de missions ltranger dune dure ininterrompue dun mois minimum par anne civile (rf. n 35 de la circulaire du 5 mars 1992 prcite). Nous en rappellerons uniquement les principales caractristiques.
Personnes vises
Cette circulaire est applicable aux belges employs dans un pays extra-europen nayant pas conclu de convention prventive de double imposition avec la Belgique. Elle peut tre tendue aux travailleurs de nationalit trangre qui taient rsidents fiscaux belges la date laquelle ils sont partis ltranger, pour autant quils exercent leur activit dans un pays (galement extra-europen avec lequel la Belgique na pas conclu de convention prventive de double imposition) autre que celui dont ils ont la nationalit.
241
Prsomption de rsidence fiscale belge

Les travailleurs sont prsums (sauf preuve contraire) tre rsidents fiscaux belges sils restent inscrits aprs leur dpart pour ltranger au registre de la population ou au registre des trangers de la commune belge dans laquelle ils rsidaient avant leur dpart, ou lorsquils se font inscrire dans le registre dune mission diplomatique ou dun poste consulaire ltranger. En dehors de toute inscription, la personne peut rester rsidente belge si elles ont en Belgique leur domicile fiscal ou sige de leur fortune au sens de larticle 3 du CIR 1992. Si la personne nest plus rsidente de la Belgique, elle doit tre prsume sans plus ( !) comme nayant pas maintenu de foyer dhabitation en Belgique . (rf. N 24 de la circulaire du 5 mars 1992 prcite interprtation contestable).
Rgime fiscal des rmunrations

Les caractristiques principales de limposition des revenus perus durant la mise au travail ltranger sont : Avant lanne de revenus 2001 : allocation dun forfait complmentaire pour frais professionnels quivalent 30% du salaire imposable, plafonn EUR 11.250 par an. Ce forfait est cens couvrir les frais professionnels spciaux occasionns par lactivit professionnelle exerce ltranger ; sur les rmunrations ralises et imposes ltranger, application de la rduction de moiti du taux de limpt belge (article 156 du CIR 1992 . Il peut tre prsum que 30% des rmunrations brutes imposables (soit les rmunrations imposables reportes en code 250 de la dclaration fiscale belge) ont t imposs ltranger (le contribuable peut toujours prouver plus). Il appartient au salari de prouver dans tous les cas lexercice dune activit effective ltranger Il sagit donc dune diminution de 50% de limpt pay soit sur les 30% du montant brut des rmunrations imposables (diminues des charges sociales obligatoires et des impts ventuellement pays ltranger sur les rmunrations), soit, si le rsultat est plus lev, sur le montant des rmunrations payes l'tranger par le service public, soit sur le montant qui a t impos ltranger. Cette rduction sapplique quil y ait eu ou non rellement impt pay ltranger. (Il faut cependant quil existe en thorie une imposition sur le revenu dans le pays de travail pour en bnficier). Le forfait pour frais (dits professionnels extraordinaires ) est, depuis 2001, modul de la manire suivante, avec un plafond de 37.500 : 45% sur la 1
re
tranche de 12.500 (max. 5.625 ) tranche de 12.500 (max. 3.750 ) tranche de 12.500 (max. 1.875 )
30% sur la 2 15% sur la 3
me me
Ils sont dduits comme frais professionnels spciaux occasionns par une activit exerce ltranger (systme des frais professionnels forfaitaires : ils se rajoutent aux frais forfaitaires ordinaires).
242
Titre 7 Pertes subies ltranger (par des socits belges ) - Chapitre 1 : Gnralits - 3. Cot
additionnel I.Soc.
TITRE 7 PERTES SUBIES LTRANGER (PAR DES SOCITS BELGES)

Chapitre 1 : Gnralits
Les revenus dune socit assujettie limpt des socits peuvent tre constitus de revenus dorigine belge, mais galement de revenus dorigine trangre. Sauf le cas dapplication des conventions prventives de la double imposition, les revenus dorigine trangre sont soumis lISOC avec les revenus belges. Le calcul du bnfice fiscal effectu au cours de la premire opration ne fait aucune distinction quant re la provenance des bnfices et le rsultat fiscal de cette 1 opration comprend donc : les revenus dorigine belge ; les revenus dorigine trangre qui proviennent dun pays avec lequel la Belgique na pas conclu de (sans) convention prventive de la double imposition ; les revenus dorigine trangre provenant dun pays avec lequel la Belgique a conclu (avec) une convention.
Cette ventilation fait lobjet de la deuxime opration, laquelle ne doit videmment tre opre que par les socits qui recueillent des revenus trangers. Que doit-on entendre par bnfices raliss ltranger ? si la socit dispose dun tablissement stable ltranger (sans personnalit juridique propre), sont compris parmi ses bnfices les revenus de biens immobiliers sis ltranger et investis dans cet tablissement et les produits de capitaux et biens mobiliers grs par cet tablissement les revenus dune activit indpendante (= sans tablissement stable) exerce ltranger seront considrs comme imposs ltranger sils ont subit limpt dans le pays dorigine
Ne sont pas considrs comme raliss ltranger Les bnfices provenant dopration que le redevable dirige lui-mme de son sige belge, centre do partent toutes instructions et o convergent tous rsultats sans intervention des tablissements trangers.
243
additionnel I.Soc. Implication fiscale en fonction de la nature des revenus 1. Revenus de biens immobiliers situs ltranger : A. Pour les biens immobiliers situs ltranger et investis dans ltablissement tranger, les revenus quils produisent sont censs se retrouver dans les bnfices recueillis par ltablissement. B. Pour les biens immobiliers situs ltranger et investis dans ltablissement tranger non impos sur ses bnfices ltranger car il ne sagit par dun tablissement stable, seule la partie nette du loyer ou de la valeur locative (le loyer brut diminu des frais gnraux se rapportant incontestablement ce bien), comprise ou cense ltre dans les bnfices de cet tablissement tranger, doit tre considre comme un revenu recueilli ltranger. En conclusion pour les revenus immobiliers : Convention : revenus exonrs (la rserve de progressivit ne joue jamais lISOC) Sans convention : imposs au taux plein si raliss et mme si imposs ltranger
2. Revenus de capitaux et biens mobiliers trangers : Avec tablissement stable : si investis par ltablissement stable tranger exonrs (si convention) imposs lISOC comme bnfice dorigine belge (si imposs ltranger : RDT si conditions remplies pour les dividendes QFIE pour les autres revenus trangers
Sans tablissement stable :
3. Bnfices produits ou raliss ltranger : 1. Par des tablissements stables dont la socit belge dispose ltranger cest--dire dentits ne disposant pas de personnalit juridique propre 2. Dune activit professionnelle ambulante exerce sur les marchs et foires ltranger
244
additionnel I.Soc. BENEFICES BELGES Constituent essentiellement des bnfices belges : a. Ceux qui proviennent doprations que la socit rsidente dirige elle-mme de son sige belge, o convergent tous les rsultats sans intervention dagents ou dtablissements fixes ltranger b. La diffrence de change lorsque la socit rsidente rembourse un emprunt contract ltranger dans lintrt des siges trangers (oprations en capital qui sont du ressort du sige social belge) c. Ceux qui rsultent de spculations sur le portefeuille dtenu au sige social et de plus values provenant du remboursement dactions ou parts trangres dtenues au sige social
d. Les revenus de capitaux et biens mobiliers dont le dbiteur est tabli ltranger quand les lments productifs de ceux-ci sont grs par une socit belge ces revenus tant toutefois susceptibles de bnficier du rgime des revenus dfinitivement taxs. e. Des bnfices rsultant de la cession de siges doprations situs ltranger mme si cette cession est ngocie par le sige social belge Rappel des 8 oprations I Soc. - Rsultat fiscal 1
re
bnfice comptable rserv de lexercice + DNA + Dividendes = rsultat fiscal
- ventilation ( )
me
ventilation du rsultat suivant sa provenance a) bnfices belges b) bnfices imposables dans pays sans convention (annul depuis lex. comptable 04 par rforme I.SOC. 2002, Loi 24/12/2002) c) bnfices exonr dans pays avec convention (A.C.)
- bnfices exonrs et libralits 3

me
dduction a) des bnfices exonr convention. b) des lments non imposables (libralits, exonration pour personnel supplmentaire, scientifique ou PME, autres (CC).
245
additionnel I.Soc. - RDT - Revenus de brevets - Intrts notionnels - Pertes ( ) - DPI

1 2 2
me me me me me
RDT / RME Dduction pour revenus de brevets Dduction pour capital risque Pertes antrieures Dduction pour investissements
5 6 7 8
( ) et ( ) = les 2 oprations concernes par les pertes subies ltranger.
246
Titre 7 Pertes subies ltranger (par des socits belges ) - Chapitre 2 : Dtermination du bnfice imposable - 1 Dterminer le bnfice imposable ou la perte de chaque tablissement
(= rsultat fiscal)
Chapitre 2 : Dtermination du bnfice imposable A. Aprs la 2me opration (ventilation du rsultat fiscal, 1re opration)
1 Dterminer le bnfice imposable ou la perte de chaque tablissement (= rsultat fiscal)
a) Rsultat comptable net de ltablissement + redressements ventuels soit : les frais gnraux qui incombent (incontestablement) ltablissement et (abusivement) pris en charge par le sige social (ex : participation dans les frais de publicit communs) les frais dadministration gnrale exposs par le sige social sont dduits intgralement du bnfice belge sauf si une convention prvoit quune quote-part doit tre impute ltablissement tranger les rmunration des dirigeants dentreprise et charges connexes sont des charges du sige social sauf pour la partie qui rtribue lactivit dans ltablissement tranger les impts belges dductibles les frais financiers (intrts, primes, lots) les frais propres ltablissement si emprunt pour ses besoins les frais du sige social si emprunt pour les besoins gnraux sauf disposition prvue par convention les lments de laffectation du rsultat non imposable lISOC (tantimes administrateurs, dividendes exonrs) b) Les rserves (apparentes et occultes) constitues par ltablissement avant bilan et diminues des prlvements c) Les rductions de valeur et les provisions taxables d) DNA supportes par ltablissement e) Les dividendes acts avant bilan dans les comptes de ltablissement
247
Titre 7 Pertes subies ltranger (par des socits belges ) - Chapitre 2 : Dtermination du bnfice imposable - 2 Imputer successivement les pertes de la priode imposable en fonction de lorigine
2 Imputer successivement les pertes de la priode imposable en fonction de lorigine

(AR/CIR art 75 al. 2)
Pertes
a) Dans un pays A.C. b) Dans un pays S.C. c) En Belgique
Bnfices
1. 2. 3. 1. 2. 3. 1. 2. 3. A.C. S.C. Belges (1) S.C. A.C. Belges Belges S.C. A.C.
(1) Cassation 16/10/97
NB : Il y a lieu de suivre lordre ! La perte qui ne peut tre dduite totalement des bnfices raliss pendant la priode imposable est me reporte sur les exercices ultrieurs (7 opration).
Petite mthode pratique 1 Regrouper les rsultats fiscaux de mme origine (belges, A.C., S.C.) 2 Si des pertes subsistent aprs regroupement procder comme indiqu au tableau cidessus
248
Titre 7 Pertes subies ltranger (par des socits belges ) - Chapitre 2 : Dtermination du bnfice imposable - Bnfices
Arrt VELASQUEZ
Cas de figure : une socit belge dispose de deux ES, lun en Belgique, lautre aux Pays-Bas. LES belge ralise des pertes tandis que celui des Pays-Bas gnre des bnfices. Contenu de larrt : La convention n'empche pas l'Etat belge de tenir compte, lors de la dtermination de la base imposable en Belgique, des bnfices obtenus aux Pays-Bas et, ds lors, de les inclure dans le montant dont seront dduites les pertes subies en Belgique et de ne dduire les pertes professionnelles prouves au cours des annes antrieures des bnfices ultrieurs que dans la mesure o elles n'ont pas t couvertes auparavant par des bnfices exonrs par convention . Le mme raisonnement est tenu par la Cour d'appel de Gand : La convention entre le Royaume de Belgique et le Royaume des Pays-Bas tendant viter les doubles impositions en matire d'impts sur les revenus n'empche pas l'Etat belge de tenir compte, lors de la dtermination de la base imposable des bnfices obtenus aux Pays-Bas et ds lors de les inclure dans le montant dont seront dduites les pertes subies en Belgique, et de ne dduire les pertes professionnelles prouves au cours des annes antrieures, des bnfices ultrieurs, que dans la mesure o elles n'ont pas t couvertes auparavant par des bnfices exonrs par cette Convention . Exemple : Perte ds ES en BE = Bnf. ES aux P-B = Solde exonrer : - 80 100 20
En rsum, couvrir une perte par un bnfice exonr convention nest pas contraire aux CPDI la rduction de la perte par du bnfice exonr et le non report de ces mmes pertes est donc admis au niveau des Conventions internationales.
Arrt AMID
Cet arrt concerne la compensation des pertes entre une socit belge et ses ES trangers ; il condamne le droit commun belge et dment larrt Velasquez. Si la perte prouve par un ES belge dune socit rsidente (de Belgique) doit tre impute sur des bnfices raliss pendant la mme priode imposable par un ES situ dans un autre EM de l UE, cette perte belge est perdue (ne pourra plus tre impute sur les bnfices belges raliss par la socit lors dexercices ultrieurs) ; cette technique dimputation est une entrave au principe de la libert dtablissement. Larrt VELASQUEZ nous enseigne : La perte prouve par un ES belge (dun socit belge) doit tre impute sur les bnfices raliss pendant la mme priode par un ES situ dans un autre Etat contractant (li par une CPDI). Cette perte est perdue et ne pourra plus tre impute sur les bnfices belges raliss par la socit lors de priodes imposables ultrieures. Larrt AMID dit non ce principe (imputation prvue par lart. 72 al. 2 AR/CIR) car celui-ci est contraire la libert dtablissement prvue dans le Trait de Rome instaurant lUE. Il y a restriction de la libert dtablissement des socits belges dans dautres EM tant donn le NON
249
report des pertes belges concurrence du bnfice tranger exonr. La libert dtablissement veut que le [plein] report des pertes belges soit assur.
SOC
ES 2 Bnfice ES 1
Bnf. ES 2 - Pertes ES 1 = Bnfice exonr convention Imputation prvue par lart. 72 al. 2 AR/CIR mais interdite par lUE
Perte de lexercice
La doctrine Velasquez est donc valable uniquement pour les ES situs dans des pays avec convention et hors de lUnion Europenne.
Exemple comparatif en chiffres : Cas VELASQUEZ : Pertes ES BE = Bnf. ES Etr A.C = Bnf. Exonr : Base imposable : Perte reporte : - 80 + 100 20 0 0 Cas AMID : Pertes ES BE = Bnf. ES Etr AC = Bnf. Exonr : Base imposable : Perte reporte : - 80 + 100 100 0 80
- 180 exonrer donc au total, soit 160 de diffrence avec la vision Velasquez (80 en + dexonration et 80 de pertes reporter)
250
Exemples / exercices (2 1)
me
oprations)
(b) SC = -100 (a) AC = 50 (c) BE = 200
2)
(c) BE = -200 (b) SC = 50 (a) AC = 300 (en UE)
3)
(a) AC = -500 (b) SC = -1000 (c) BE = +350
4)
(a) AC = 50 (hors UE) (b) SC = 300 (c) BE = -200
Affaire Amid >< Jurisprudence Velasquez Sige central (BE) Pertes E.S. tranger Bnfices
Exonrs (A.C.) on ne peut pas y imputer les pertes (belges) pour les rduire, cest contraire la libert dtablissement larrt Velasquez lautorisait Si lon accepte de dduire des pertes de revenus exonrs, le sige central ne sera plus en mesure, lorsquil sera en bnfice, dimputer (dduire) ces pertes double taxation (une premire dans AC, une seconde en BE)
251
Amid estime en revanche que cette position est contraire la libert dtablissement (au sens du droit europen). BE = - 100 AC = 50 perte reporter = - 100 (non rduit des 50) exonrs
Quid si on inverse ? (perte dans AC et bnfice en BE) BE = AC = +100 - 50 50 taxable (sorte d intgration fiscale entre Sige Central
OK on rduit les bnfices BE et Etablissement Stable)
REMARQUE : Prvention de double compensation des pertes dans le cadre des conventions (art. 23 CPDI) Les conventions contiennent une disposition visant viter que les pertes subies dans un tablissement stable situ dans un pays avec convention ne soient dduites deux fois des bnfices. 3
me
opration 1) Dduction des bnfices exonrs par convention (report ligne {066} de la 2 opration) Elle a pour effet dliminer les bnfices exonrs et de ne plus en ternir compte ultrieurement 2) Dduction des lments non imposables dans lordre suivant : (libralits immunises, personnel scientifique, PME...) Dabord sur les bnfices belges le solde ventuel sur les bnfices SC
me
Retraitement des bnfices trangers NB : bnfice ES tranger Ex. : DNA, AAB, impts, etc. le bnfice exonr sera celui tax ltranger et les DNA suivant le droit belge ne seront pas exonres (donc taxes en Belgique). Ex : ES tranger CA Frais = 200 (pays AC) = 100 ce bnfice est retravailler (retraiter) suivant le droit belge.
Bnf. = 100 tax ltranger
252
En Belgique
Bnf. tranger DNA (frais) = 20
= 100 120 bnfice retravaill - 100 exonrer suivant convention 20 solde imposable en Belgique, non exonrable celui-ci peut (doit) rduire la perte belge sil chet (non contraire au droit UE, a AMID)
me
opration
Ne concerne que les bnfices belges et les bnfices S.C. Dduction les RDT afin dviter que les dividendes et revenus assimils qui ont dj t soumis lISOC ou un impt tranger analogue dans le chef de la socit distributrice ne soient imposs une seconde fois dans le chef de la socit bnficiaire et dduction des RME qui sont dfinitivement exonrs de lISOC. Les RDT-RME ne sont dductibles que dans la mesure o ils ont concouru la formation du bnfice et me opration et concurrence de ce rsultat. pour autant quil subsiste un rsultat positif aprs la 3 Dduction des RDT-RME dans lordre suivant : titres belges ou trangers investis dans ltablissement belge : dabord sur les bnfices belges : le solde ventuel sur les bnfices S.C. titres belges ou trangers investis dans ltablissement tranger : dabord sur les bnfices S.C. le solde ventuel sur les bnfices belges 6
me
opration
Dduction des intrts notionnels sur le solde des bnfices belges et trangers S.C.
253
Titre 7 Pertes subies ltranger (par des socits belges ) - Chapitre 2 : Dtermination du bnfice imposable - Pertes
B. Au niveau de la 7me opration

7
me
opration
Les pertes antrieures sont dduites par priorit sur les bnfices de la mme provenance : (art 78 AR/CIR)
Pertes
Dans un pays A.C.
Bnfices
1. A.C. (*) 2. S.C. 3. Belges 1. S.C. 2. Belges 1. Belges 2. S.C.
Dans un pays S.C.
En Belgique
(*) Remarque : art 78, al. 2, AR/CIR (il rfre lart. 75, al. 2 CIR) Sil existe des pertes antrieures dductibles dans des pays A.C., ces dernires sont dabord rduite du me opration [cf. opration 3, a) : dduction des bnfices exonrs montant exonr au cours de la 3 convention ] de sorte que seules les pertes antrieures (de pays A.C.) qui dpassent ce montant sont me effectivement dductibles la 7 opration (ou reportables).
Suite une question prjudicielle pose par la Cour dappel de Gand la cour de justice des Communauts europennes sur la conformit du rgime belge avec la libert dtablissement garantie par larticle 43 du trait C.E., il a t jug que les pertes prouves par un tablissement tranger situ dans un Etat membre pourront tre dduites des rsultats belges ultrieurs. de ce fait, lA.R. dexcution du CIR devrait tre modifi dans ce sens et les pertes resteront dductibles. Exemple : Bnfice A.C. de lanne Pertes antrieures A.C. 100 - 130
Solde pertes antrieures A.C. dductibles : - 30 (ou reporter) Exemple de CPDI particulire : larticle 23 de la Convention belgo-britannique en ce qui concerne les pertes ralises ltranger Article 23 point 2, lettres a) et d) : 1. Sous rserve des dispositions de la lgislation du Royaume-Uni concernant limputation, sur limpt du Royaume-Uni, de limpt d dans un territoire en dehors du Royaume-Uni (ainsi quelle peut tre modifie priodiquement sans quelle puisse affecter le principe gnral de ce qui suit) :
254
a) limpt belge d, directement ou par voie de retenue, en vertu de la lgislation belge et conformment aux dispositions de la prsente Convention, en raison de bnfices, de revenus ou de gains imposables ayant leur source en Belgique ( lexclusion, dans le cas de dividendes, de limpt d sur les bnfices qui servent au paiement des dividendes) est port en dduction de tout impt du Royaume-Uni calcul sur les mmes bnfices, revenus ou gains imposables que ceux sur lesquels limpt belge est calcul ; b) en ce qui concerne les revenus (autres que les intrts de prts) recueillis dans une socit belge (autre quune socit par actions) par un associ de cette socit, la dduction tient compte de limpt belge affrent ces revenus, quil ai t tabli au nom de la socit ou de lassoci lorsque : (i) lassoci est un associ indfiniment responsable de la socit, ou (ii) lassoci est une socit qui est un rsident du Royaume-Uni et possde au moins 10% du capital (autre que le capital emprunt) de la socit belge ; c) en ce qui concerne les dividendes pays par une socit qui est un rsident de la Belgique une socit qui est un rsident du Royaume-Uni et qui dtient directement ou indirectement au moins 10% des droits de vote dans la socit belge, la dduction tient compte (outre de tout impt belge imputable en vertu de lalina a) du prsent paragraphe) de limpt belge d par la socit en raison des bnfices servant au paiement de ces dividendes. 2. En ce qui concerne la Belgique, la double imposition est vite de la manire suivante : a) Lorsquun rsident de la Belgique reoit des revenus qui sont imposables au RoyaumeUni conformment aux dispositions de la prsente convention, lexception de celles des articles 10, paragraphe 2, 11 paragraphes 2 et 6, de larticle 12 paragraphe 4, la Belgique exempte de limpt ces revenus mais elle peut, pour calculer le montant de ses impts sur le reste du revenu de ce rsident, appliquer le mme taux que si les revenus en question navaient pas t exempts.
BE r Rev. tax UK
UK
Exonration en BE (sauf art. 10, 11, 12 CM) b) Lorsquun rsident de la Belgique tire de sources situes au Royaume-Uni ; (i) des dividendes soumis au rgime prvu larticle 10, paragraphe 2 ou paragraphe 3 de la prsente convention et non exempts dimpt belge en vertu de lalina c) du prsent paragraphe, (ii) des intrts soumis au rgime prvu larticle 11 paragraphe 2 ou paragraphe 6 de la prsente convention, et (iii) des redevances soumises au rgime prvu larticle 12 paragraphe 4 de la prsente convention, la quotit forfaitaire dimpt tranger prvue par la lgislation belge est impute, dans les conditions et au taux prvus par cette lgislation, sur limpt belge affrent aux dits revenus. c) Lorsquune socit qui est un rsident de la Belgique a la proprit dactons ou parts dune socit qui est un rsident du Royaume-Uni, les dividendes y affrents pays la premire socit et non soumis au rgime prvu larticle 10 paragraphe 5 de la prsente convention sont exempts en Belgique de limpt vis larticle 2 paragraphe
255
1 , b), (ii) de la prsente convention, dans la mesure o cette exemption serait accorde si les deux socits taient des rsidents de la Belgique. d) Lorsque, conformment la lgislation belge, des pertes subies par une entreprise belge dans un tablissement stable situ au Royaume-Uni ont t effectivement dduites des bnfices de cette entreprise pour son imposition en Belgique, lexemption prvue lalina a) du prsent paragraphe ne sapplique pas en Belgique aux bnfices dautres priodes imposables qui sont imputables cet tablissement stable, dans la mesure o ces bnfices ont aussi t exemptes dimpt au Royaume-Uni en raison de leur compensation avec les dites pertes. 3. Pour lapplication du prsent article, les profits ou rmunrations pour des services personnels (y compris ceux des professions librales) excuts dans un Etat contractant sont considrs comme des revenus ayant leur source dans cet Etat et les services dune personne physique qui excute entirement ou principalement de tels services bord dun navire, dun bateau ou dun aronef exploit par un rsident dun Etat contractant est considr comme ralis dans cet Etat.
er
BE
UK Perte UK impute en BE bnf. dautres priodes imposables ultrieures de lES ne seront exonrs en BE, dans la mesure des pertes rcupres en BE ! Si ces bnf. ont aussi t exempts dimpt en UK.
Soc
ES
Pertes Dduites en BE
256
Exercices (7 1)
me
opration)
AC = -400 (ant.) SC = 200 BE = 50
Variante : si le bnfice AC exonr la 3
me
opration (3a) = 200 (bnfice AC de lexercice) ; quid?
2)
AC = 200 (en UE) SC = 50 BE = -400 (ant.)
Variante : si le bnfice belge en fin de 6
me
opration = 450 ; quid ?
257
Titre 7 Pertes subies ltranger (par des socits belges ) - Chapitre 3 : Libert dtablissement et fraude fiscale - Bnfices
Chapitre 3 : Libert dtablissement et fraude fiscale

Un article de Marc DASSESSE, Avocat fiscaliste
La fraude et l'vasion fiscale ne se prsument pas!

La cration d'un tablissement dans un autre Etat Membre ne peut tre sanctionne par une taxation plus lourde dans l'Etat d'origine. La Cour de Justice rendait un arrt qui marque une avance importante dans la suppression progressive des obstacles fiscaux que rencontre une socit dans son Etat Membre d'origine lorsqu'elle s'tablit dans un autre Etat Membre par voie de succursale ou par voie de filiale locale.
Pour rappel1, le litige soumis la Cour concernait une lgislation britannique qui permet une socit locale de dduire de ses bnfices les pertes subies par ses filiales, et ce au prorata du pourcentage de la participation de la socit-mre. Toutefois, ce rgime ne s'applique que si la majorit des filiales est situe au Royaume-Uni. Dans l'hypothse o la majorit des filiales est tablie dans d'autres Etats Membres de la Communaut, la socit-mre se voit, par consquent, pnalise par rapport la situation qui serait la sienne si elle avait maintenu au Royaume-Uni la plus grande partie de ses activits2.
La libert d'tablissement vaut aussi vis--vis de son propre Etat
La libert d'tablissement, pour une socit d'un Etat Membre, peut s'exercer de deux faons: soit par la cration de filiales locales l'tranger (ou l'acquisition de participations majoritaires dans des socits locales); soit par la cration de succursales l'tranger.
La Cour confirme que mme si les dispositions du Trait relatives la libert d'tablissement visent expressment assurer le bnfice du traitement national lorsqu'une socit ayant son sige social dans l'Etat Membre A (Etat d'origine) s'tablit dans l'Etat Membre B (Etat d'accueil), ces dispositions "s'opposent galement ce que l'Etat d'origine entrave l'tablissement dans un autre Etat Membre d'une de "ses" socits
La Cour commence par relever que la socit ICI avait en l'espce fait usage de sa libert d'tablissement dans d'autres Etats Membres, par la voie de filiales, non pas directement mais "par l'intermdiaire d'une socit holding". Elle n'en considre pas moins
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que la socit ICI est recevable invoquer une restriction son droit de libre tablissement dans d'autres Etats Membres. Il s'agit l d'une prcision importante: c'est en effet la socit ICI qui se voit prive du droit de dduire de son bnfice imposable les pertes de ses filiales au second degr, et non la socit holding3 par l'intermdiaire de laquelle elle dtient ses participations dans ces filiales.
La Cour constate ensuite que la lgislation en cause "utilise le critre du sige des filiales contrles pour instaurer un traitement fiscal diffrenci En effet, elle rserve l'octroi de l'avantage fiscal aux seules socits [britanniques] contrlant principalement des filiales ayant leur sige sur le territoire national. Il convient, ds lors, de s'interroger sur une ventuelle justification de cette ingalit de traitement au regard des dispositions du Trait sur la libert d'tablissement".
Une mesure "anti-fraude ou vasion fiscale" Dans son arrt Denkavit4, la Cour de Justice avait dj pos comme principe, propos de la Directive "mre-filiale", que les Etats Membres ne peuvent, dans des situations rgies par le droit communautaire, tablir au nom de la lutte contre la fraude et l'vasion fiscale des dispositions anti-abus porte gnrale: l'on ne peut pas poser comme principe que, dans telle ou telle situation dfinie in abstracto, il y a fraude ou vasion fiscale et, par consquent, (dans l'affaire Denkavit) refus du bnfice de la directive. Il faut, pour que la mesure "anti-abus" reste proportionne au but poursuivi, que l'autorit fiscale nationale vrifie concrtement, dans chaque cas, et sous la surveillance d'une juridiction au sens que donne le Trait ce mot, s'il y a des indices de fraude ou d'vasion fiscale.
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doit tre justifie au cas par cas
L'arrt ICI confirme sur ce point l'enseignement de l'arrt Denkavit.
Le Gouvernement britannique avait en effet fait valoir que la mesure litigieuse "viserait rduire le risque d'vasion fiscale li l'ventualit que les membres [du groupe] organisent un transfert de charges des filiales non-rsidentes vers une [socit membre du groupe] rsidant au Royaume-Uni et veillent, l'inverse, ce que les bnfices apparaissent dans les filiales nonrsidentes". En d'autres mots, "la lgislation en cause viserait viter que la cration de filiales l'tranger ne soit utilise aux fins de soustraire des ressources imposables au fisc britannique".
La Cour rejette sans ambages ce moyen:
" il suffit de souligner que la lgislation en cause n'a pas pour objet spcifique d'exclure d'un avantage fiscal les montages purement artificiels dont le but serait de contourner la loi fiscale du Royaume-Uni. [La lgislation en cause vise], de manire gnrale, toute situation dans laquelle la majorit des socits filiales se trouvent tablies, pour quelque raison que ce soit, en dehors du Royaume-Uni."
"Or, l'tablissement d'une socit en dehors du Royaume-Uni n'implique pas, en soi, l'vasion fiscale, la socit en question tant en tout tat de cause soumise la lgislation fiscale [de son propre] Etat Membre."
" De plus, le risque de transfert de charges n'est aucunement li l'existence ou non d'une majorit de filiales rsidant ou non au Royaume-Uni. En effet, il suffit qu'existe ne serait-ce qu'une filiale non-rsidente pour que le risque invoqu par le gouvernement du Royaume-Uni soit susceptible de se raliser".
La rduction des recettes fiscales ne justifie pas une ingalit de traitement
Le Gouvernement britannique avait galement avanc un second moyen: la cration de filiales en dehors du Royaume-Uni, et donc aussi dans d'autres pays de la Communaut, prive le fisc britannique de certaines ressources. Cette perte potentielle de recettes fiscales justifie, selon le Gouvernement britannique, la restriction de la libert d'tablissement provoque par la lgislation en litige. L'article 56 du Trait permet aux Etats Membres de prendre des mesures restreignant la libert d'tablissement si ces mesures sont justifies par des raisons d'ordre public, de scurit publique, et de sant publique .
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Conformment une jurisprudence antrieure qui interprte ces concepts de manire restrictive, la Cour considre que "la rduction de recettes fiscales [rsultant de l'impossibilit pour le Gouvernement britannique d'imposer les bnfices des filiales situes hors du Royaume-Uni] ne figure pas parmi les raisons nonces l'article 56 du Trait ". Une autre cause de justification pour les mesures restreignant la libert d'tablissement peut tre trouve, selon la jurisprudence de la Cour, dans la ncessit de prserver la cohrence du systme fiscal national. Ce concept de cohrence ne trouve pas son fondement dans le Trait. Il a t dgag par la Cour dans un arrt Bachmann qui concernait la compatibilit avec le droit communautaire de la rglementation belge qui limite les avantages fiscaux en matire de primes d'assurance-vie ou d'assurance groupe aux 5 seules primes qui sont payes un assureur tabli en Belgique. Depuis lors, tous les arrts de la Cour o le moyen de la cohrence a t invoqu par un Etat Membre pour justifier une mesure fiscale restrictive ont toutefois eu coeur de prciser que l'on ne se trouvait pas dans les circonstances apparemment uniques - de l'arrt Bachmann. L'arrt ICI ne fait pas exception: selon la Cour, "[ la diffrence de l'affaire Bachmann], aucun lien direct n'existe entre, d'une part, le dgrvement fiscal, dans le chef de la socit [britannique] des pertes subies par une de ses filiales rsidant au Royaume-Uni et, d'autre part, l'imposition des bnfices des filiales situes hors du Royaume-Uni." La Cour conclut que l'article 52 du Trait, organique de la libert d'tablissement, "s'oppose une lgislation qui subordonne le droit un dgrvement fiscal la condition [de] dtenir uniquement ou principalement des filiales tablies dans [ledit] Etat Membre".
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Des rpercussions immdiates pour la Belgique En droit belge, la socit qui entend s'tablir l'tranger, par voie de succursales ou de filiales, se heurte deux types de pnalits fiscales : En cas de cration d'une succursale, les bnfices raliss par la succursale viendront en dduction des pertes fiscales ventuelles de la socit en Belgique. Cette solution a t impose par la jurisprudence de la Cour de Cassation depuis son arrt Velasquez. Cette jurisprudence se concilie mal avec les conventions bilatrales prventives de la double imposition selon lesquelles, en rgle, les bnfices de l'tablissement stable tranger sont exonrs de la base imposable en Belgique. [On sait que, depuis, larrt AMID a modifi cette pratique au niveau europen.] En cas de cration (ou d'acquisition) d'une socit locale, la socit-mre belge se heurte un autre obstacle : le CIR 92 contient en effet de nombreuses dispositions "anti-abus" porte gnrale qui refusent purement et simplement la socit belge le bnfice du rgime des revenus dfinitivement taxs (exclusion des dividendes de la filiale de la base imposable de la 6 socit belge).
Tant dans la premire que dans la deuxime hypothse, l'arrt ICI aboutit s'interroger sur le bien-fond de cette jurisprudence (hypothse de l'tablissement tranger), et de ces dispositions gnrales antiabus (hypothse des filiales trangres).
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Titre 8 Holdings - Chapitre 1 : Dfinition - Bnfices
TITRE 8 HOLDINGS
Chapitre 1 : Dfinition
Socit qui dtient et gre des participations dans dautres entreprises quelle contrle. Elle est un instrument de gestion et de transmission patrimoniale. Les socits holding sont majoritairement des socits de capitaux, (SA, SCA (Be), SARL (Fr), NV (Holl.), SA, SARL, SCA (Lux.), rarement des socits de personnes (SPRL, SNC, SCS, SC, SE et SCE). En Belgique, un des avantages des socits de capitaux tait, jusqu la disparition des titres au porteur, tait la prservation de lanonymat des actionnaires. La cration dune socit holding a donc des motivations dordre juridique et fiscal, autant que dordre conomique. Mais un des atouts de ce type de structure est de permettre la gestion centralise des socits dun groupe et la mise en commun dinfrastructures tout en assurant un financement commun et une rpartition des risques. Il existe des holdings - pures na que lactivit de holding / dtention de titres - mixtes si autre activit (socit de management, activit conomique ou industrielle ou activit immobilire
Chapitre 2 : Caractristiques des revenus des socits holdings

Les dividendes Ils sont majoritairement issus des participations dtenues dans des socits filiales, dont les dividendes distribus sont la partie financire des revenus des holdings. Les plus-values sur actions Ces participations, dont la valeur fluctue en fonction du march de loffre et de la demande (socits cotes) ou en fonction des rsultats raliss, gnrent galement des plus-values, seconde source de revenus des holdings Management fees (couverture des frais) Certaines holdings dites mixtes facturent leurs filiales des management fees lorsquelles leur assurent des services dadministration, de gestion ou autres conseils ou des royalties si des brevets ou licences sont dtenus Placements revenus fixes Obligations, comptes terme, etc.
Chapitre 3 : Fiscalit des holdings belges

RDT Leur rgime fiscal est identique aux autres socits (sauf aux Pays-Bas, en Suisse, au Luxembourg par exemple).
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Titre 8 Holdings - Chapitre 3 : Fiscalit des holdings belges - Bnfices
Sous certaines conditions, les dividendes quelles peroivent ne sont pas imposables, et sont dduits de me la base la 4 opration (RDT) concurrence de 95% du montant brut peru. (Les 5% non dductibles correspondent forfaitairement des frais de gestion, qui dj prsents et dduits dans la classe 6, constitueraient un double emploi si 100% des dividendes taient admis en RDT). La dduction RDT est la re normale contrepartie de la taxation des dividendes lI Soc (1 opration) dans le chef de la socit qui les distribue. NB : toutes les socits de capitaux ont droit aux RDT en Belgique, pas uniquement rserv aux holdings. Les condition RDT, art 202 205 CIR, sont les suivantes : dtenir minimum 10% du capital de la filiale, ou un valeur dinvestissement de 1.200.000 . Il faut en outre que les dividendes soient allous par une socit assujettie lI Soc. ou un impt tranger analogue, sans bnficier dun rgime fiscal exorbitant du droit commun. Les socits relais , lorsque les revenus quelle recueille (autres que des dividendes) de ltranger, y bnficient dun rgime fiscal exorbitant du droit commun, sont galement exclues (leurs dividendes du rgime des RDT) (taxation min. de 15%). Exonration des plus-values Les plus-values sur titres sont exonres dans le chef des socits belges (art 192 CIR) sous les mmes conditions qu les RDT (mais exonration de 100% des plus-values nettes). Revenus trangers de la holding belge AC SC Dividendes Plus-values Forme de la socit holding Pour la gestion de patrimoine, la SCA constitue une bonne alternative.
SCA
Associ(s) commandit(s) (Si SPRL : resp limite) responsabilit illimite pas anonyme (grant statutaire) Socits dexploitation
Associs commanditaires
responsabilit limite anonymat
Socit immobilire
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1. La fondation pour contourner la rserve et la quotit disponible ? - Chapitre 3 : Fiscalit des holdings belges - Bnfices
Afin de limiter la responsabilit du pater familas , fondateur et grant statutaire de la SCA, il peut la dtenir au travers dune SPRL. Pour que le patrimoine soit totalement transmis, il disposera de lusufruit des titres de la SPRL et sa descendance de la nue-proprit.
Vhicule rcent : la fondation belge Equivalent de la stichting hollandaise, utile pour la certification de titres (mission de certificats en change des actions apportes). Elle est utile pour sparer : le droit de vote et les dividende logs dans ce vhicule quest la fondation gre par le pater familias transfr aux enfants
le patrimoine
Planifier sa succession ou lavenir de son entreprise avec la fondation dutilit prive ou publique (Un article de Christophe BOERAEVE)
Crer une fondation consiste affecter un patrimoine la ralisation d'un but dtermin. Ce but ne peut tre l'enrichissement des fondateurs et des administrateurs, mais bien de toutes autres personnes A quoi peut bien servir une fondation ? Transmettre son entreprise, planifier sa succession, rassembler son patrimoine immobilier, servir une bonne oeuvre, Si les buts sont connus, quels sont concrtement les avantages qu'une fondation reprsente ? Nous en voyons cinq. 1. LA FONDATION POUR CONTOURNER LA RESERVE ET LA QUOTITE DISPONIBLE ? Un testateur peut toujours, par le biais d'un testament ou d'une donation, droger aux rgles du droit des successions. Sa libert est cependant limite par la part rservataire qui revient prcisment aux hritiers rservataires. Toute donation faite un hritier devra tre rapporte car considre comme une avance sur l'hritage. Si c'est des tiers que le dfunt a fait une donation ou un legs, ceux-ci devront tre rduits : les bnficiaires vont devoir restituer tout ou partie des legs et donations qui entament la part rservataire. Echappent cette obligation les actes titre onreux (le dfunt a vendu ou apport et non donn) et, nous le pensons, les apports faits une personne morale, comme une fondation. Il s'agit en effet d'un acte sui generis, non rductible une donation pas plus d'ailleurs qu' un apport une socit commerciale. Une certaine doctrine considre ainsi que l'apport titre gratuit sans intention librale une fondation est une catgorie nouvelle non vise par le code des droits d'enregistrement qui
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2. La fondation pour prendre soin de ma descendance ? - Chapitre 3 : Fiscalit des holdings belges -
Bnfices est donc soumise au droit fixe gnral (v. notamment J. Malherbe et M. de la Serna, Fondation belge, trust et fondation trangre - regime fiscal, Le nouveau droit des ASBL et des fondations, Centre Jean Renauld, Bruylant, p. 354; B. De Clippel et M. De Wolf Les aspects fiscaux des restructurations d'ASBL, Non Marchand, 1999/1, p. 52 55; H. Briet, La nouvelle loi sur les ASBL, fondations et associations internationales, aspects fiscaux : gense et perspective , Rec. Gn. Enr. Not., 7, 2002, p. 418-419; H. Briet, Les libralits aux associations et fondations : les taux applicables dans les diffrentes rgions, ASBL info, Numro 3, anne 2, 6 fvrier 2004 - 19 fvrier 2004, p. 4). Ainsi, les hritiers du dfunt qui aurait dispos d'une partie de son patrimoine ne pourraient agir en rduction contre la fondation, personne morale distincte et bnficiaire de l'apport. 2. LA FONDATION POUR PRENDRE SOIN DE MA DESCENDANCE ? Une fois un patrimoine apport la fondation, celle-ci, contrairement mes enfants, ne mourra jamais. Si les fondateurs peuvent laisser l'option de vendre les lments composant ce patrimoine aux administrateurs de la fondation, ils peuvent tout aussi bien le leur interdire assurant ainsi un revenu toute leur descendance. Voici donc mes enfants jouissant des revenus gnrs par le patrimoine de ma fondation (loyers, intrts, dividendes, plus-values, ) puis mes petits-enfants, mes arrire petitsenfants, Le tout en ne payant qu'une seule fois des droits d'enregistrement ou de succession, par ailleurs fortement rduits (7% en rgle). Si la fondation protge les gnrations futures de la dilapidation de mon patrimoine par la gnration qui me suit, elle peut galement protger mes enfants des consquences d'un divorce ou de leur propre succession en rservant ma succession ma ligne et non leurs conjoints ou belle-famille. A l'inverse, il est possible de prvoir que la fondation une fois dissoute versera son actif net une fin dsintresse, soit prcisment aux personnes reprsentant son but dsintress. Bnficiant d'un rgime fiscal favorable pour les apports et les dons qui lui sont fait, la fondation ferait-elle l'objet d'un nouveau choix d'une voie moins impose ? 3. LA FONDATION POUR SIMPLIFIER LA GESTION DE MA SUCCESSION ? L'administrateur testamentaire charg de partager des immeubles situs dans plusieurs pays n'a pas un mtier facile... En particulier si le dfunt a eu plus d'un conjoint et des enfants avec eux, des rgimes matrimoniaux diffrents et des comptes l'tranger Il devra compter avec des droits de succession parfois fort levs et dus tant l'tranger qu'en Belgique (hypothse d'un immeuble situ l'tranger pour une succession ouverte en Belgique avec imputation en Belgique des droits pays l'tranger). Les administrateurs de la fondation appliqueront simplement les statuts de la fondation sans plus avoir se soucier de calculs de droits de succession en Belgique ou l'tranger. La gestion d'un patrimoine est ici facilite par la personnalit qui est confre l'association : pour poser des actes, la fondation recourt ses organes ou prposs. Le conseil d'administration de la fondation, son dlgu la gestion journalire ou la personne autorise reprsenter l'association pourra acheter, vendre, engager du personnel ou louer des immeubles. Ils engageront directement l'association et pourront dfendre ses intrts au mieux de leurs comptences.
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4. La fondation pour prserver un patrimoine des cranciers ? - Chapitre 3 : Fiscalit des holdings belges - Bnfices
4. LA FONDATION POUR PRESERVER UN PATRIMOINE DES CREANCIERS ? La fondation a un patrimoine distinct de celui des fondateurs. Une fois cre, les fondateurs n'auront plus aucun droit sur ces biens, sauf ceux qu'ils se seront rserves dans les statuts. Ainsi, les cranciers des fondateurs n'auront aucun droit sur le patrimoine de la fondation. A l'inverse, les fondateurs n'assumeront aucune dette de la fondation dont les cranciers devront se satisfaire du patrimoine. Si la fondation ne possde pas un actif suffisant pour payer ses dettes, les cranciers ne pourront se tourner vers les fondateurs ou leurs ayant droits pour leur demander de rgler les dettes de la fondation. Ce n'est que si le fondateur s'est par ailleurs contractuellement port caution personnelle des dettes de la fondation, ou s'il a commis une faute aquilienne (1382 CC) l'origine de cette absence de paiement, que sa responsabilit pourra tre engage. Tel serait par exemple le cas si le fondateur avait confondu son patrimoine avec celui de la fondation ou s'tait rendu coupable d'abus de biens sociaux ou de confiance au dtriment de la fondation. Dans des conditions trs strictes, les cranciers pourront encore recourir l'action paulienne ou dmontrer que les lments de l'organisation frauduleuse d'insolvabilit sont runis. Un patrimoine distinct implique de distinguer les dettes du fondateur de celles de la fondation et inversement.
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5. La fondation pour rduire les droits de donation et de succession ? - Chapitre 3 : Fiscalit des holdings belges - Bnfices
5. LA FONDATION POUR REDUIRE LES DROITS DE DONATION ET DE SUCCESSION ? Nous avons dj expos dans ASBL info (De 80% 7% ou comment transformer l'agneau bruxellois en loup ravissant, ASBL info, n5/2005, p. 2; Modifications des droits de donation en Rgion wallonne : pour les personnes morales sans but lucratif, le nouvel avant-projet de dcret wallon est comme le H de Hawa. Il ne sert rien..., ASBL info, n9/2005, p. 4) le traitement favorable rserv par le lgislateur fiscal la fondation, championne toutes catgories des faibles droits de donation et de succession. Ne cherchez pas des taux moins levs que les 7% de droits de donation ou d'apport sur les immeubles ( Bruxelles et en Rgion flamande). Vous ne trouverez jamais de tels taux pour les actes entre vifs ou des personnes morales but lucratif. CONCLUSIONS La fondation se rvle un outil intressant en matires successorales. Son principal avantage rsultant dans sa personnalit juridique distincte, son patrimoine est gr indpendamment de celui des fondateurs, chappant ainsi aux rgles de droit civil et fiscal relatives la succession. Les cranciers des fondateurs ou ceux de la fondation devront en principe se contenter de leur(s) dbiteur(s) respectifs. Echappant la mort rserve aux personnes physiques de chair et de sang, elle peut excuter mes dernires volonts par le biais d'une quipe d'administrateurs que j'ai moimme compose. Elle peut prserver les droits de ma descendance natre ou ceux de ma ligne des suites d'un divorce ou de leur propre succession. Au contraire, ouvrant une nouvelle voie moins impose, elle peut distribuer l'actif net rsultant de sa liquidation aux personnes qui constituent son but dsintress. A 6,6% ou 7% de droits d'enregistrement sur les transferts d'immeubles qui lui sont faits, le rgime fiscal est le plus intressant sur le march. Candidate au don manuel comme toute autre personne morale ou physique, la fondation gratifie par acte authentique paiera galement des droits rduits par rapport ceux appliqus aux personnes physiques ou aux personnes morales but lucratif.
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Conclusions - Chapitre 4 : Les multiples usages de la socit holding - 1. La holding en tant que tampon
entre la socit dexploitation et ses actionnaires
Chapitre 4 : Les multiples usages de la socit holding

Maintenant que lobjet de ltude est circonscrit, nous pouvons entamer le chapitre cl de celle-ci et rpondre linterrogation qui suit = POURQUOI CONSTITUER UNE SOCIETE HOLDING ? Inutile de dire que les raisons de faire natre une holding ne manque pas. Dans le prsent chapitre, nous vous proposons denvisager plusieurs bonnes raisons de crer une holding. Les fruits de cette constitution seront dautant plus savoureux que les multiples avantages ainsi prsents auront t cumuls. Pour chacun de ces cas, nous complterons lexplication gnrale dune mise en forme pratique au moyen dun ou plusieurs schmas afin daider le lecteur visualiser les attraits qui lui sont comments. Ces cas ont trait des domaines bien varis que nous pouvons regrouper en trois franges : Le domaine financier et de gestion Le domaine fiscal et successoral Le domaine des stratgies dinvestissement. Ces trois groupes forment les trois principales sections du chapitre.
A. La holding, outil de gestion et financier

1. La holding en tant que tampon entre la socit dexploitation et ses actionnaires
La cration dune entreprise exige quon sattache lui accorder une certaine continuit. Il est vital, dans cette perspective, dviter que cette continuit ne soit bouleverse par un parpillement entre les actionnaires successifs. Ainsi, si un actionnaire dcde, ses hritiers vont recueillir ses titres lesquels seront donc rpartis entre une pluralit dindividus. Les hritiers auront-ils la mme volont que le dfunt de travailler la croissance de la socit ou tcheront-il de recueillir immdiatement le fruit de leur hritage ? Par ailleurs, alors quavant le dcs de lactionnaire initial, celui-ci sexprimait dune seule voix, la dissmination de ses titres suite son dcs rend la socit plus difficilement gouvernable. Que de conflits dintrts ne natront pas de ces alas : - conflits entre les hritiers de lactionnaire dcd et les autres actionnaires ; - conflits entre les hritiers dsirant que la socit dexploitation investisse et ceux cherchant un profit immdiat. Autre risque non ngligeable, la vente des actions et le changement de majorit prjudiciable la progression de lentreprise. Qui sait si un concurrent de celle-ci ne tentera pas de faire les yeux doux lun ou lautre actionnaire particulier pour investir les lieux et noyauter lentreprise jusquici florissante ? En dautres mots, pour que la socit dexploitation soit bien mene encore faut-il quelle soit aux mains dun actionnariat stable, ferme et rsolu. La socit y gagnera en rapidit et en dcisions. De mme, les actionnaires doivent pouvoir se prsenter de manire uniforme et convergente au sein de lentreprise. Cest une ncessit. La socit dexploitation ne doit tre victime ni de luttes intestines entre actionnaires, ni du contrecoup dvnements relatifs certains de ces actionnaires (dcs, vente). La socit holding peut se rvler tre un bon catalyseur des intrts opposs. Avec elle, la socit dexploitation peut compter sur un actionnariat plus soud et aux dcisions plus uniformes.
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Conclusions - Chapitre 4 : Les multiples usages de la socit holding - 2. La holding en tant quinstrument
de protection Lon vite galement de la sorte la socit dexploitation le contrecoup dun dcs ou dun autre vnement crant le partage des actions. En dautres termes, la socit holding devient un tampon, un sas entre les particuliers et la socit dexploitation. Cet cran entre personnes physiques et tre moral permet de dissoudre lmiettement de lactionnariat et de protger la socit dtenue contre toute alternance nuisible de majorit voire toute tentative de torpillage par lintrieur qui serait luvre dun concurrent direct. De cette manire, la socit familiale reste entre les mains du groupe familial sans risque dincursion de tiers. Structures Structure classique Actionnaires - Personnes Physique
Socit dexploitation
Structure alternative : situation avec une holding Act. 1 Act. 2 Act. 3
HOLDING
Socit(s) dexploitation
NB :
Structure en rteau : H
Structure en toile :
2. La holding en tant quinstrument de protection

Une entreprise prsente un ensemble dlments risque et non risque Ils constituent dans :
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de protection Lactivit de lentreprise elle-mme (lment risque) ; Les actifs de lentreprise (immeubles, participations, liquidits) comme lments non soumis au risque de lentreprise. Une entreprise a par consquent tout intrt sparer les lments risque des lments non risque. Si elle ne le fait pas, elle sexpose aux inconvnients suivants : 1. la totalit de lactif, en ce compris les lments non risque, forment la garantie des cranciers 2. sur le plan du portefeuille dactions quelle possde, la socit dexploitation joue le rle de socit centrale de gestion, ce qui nest srement pas sa vocation premire et srement pas toujours trs judicieux 3. la trsorerie de la socit, ses ressources et liquidits, ou encore ce quon qualifie communment de cash de la socit nest pas affecte de la manire la plus intressante ou optimale qui soit 4. en cas de mauvaise surprise dordre fiscal ou dordre pnal, cest lentiret du patrimoine de la socit dexploitation qui sen trouvera engag puisquil est tout fait dcouvert en ce cas La socit holding pourra peut-tre vous offrir dans cette hypothse lalternative que vous nosiez plus escompter. De la mme manire quun des principes majeurs des placements financiers commande linvestisseur de diversifier ses sources de revenus et donc de ne pas placer tous ses ufs dans le mme panier, les animateurs de la socit dexploitation doivent pouvoir oprer la diversification qui simpose en vue notamment de minimiser les risques lis quelques mauvaises affaires professionnelles. La holding peut jouer le rle dentit coordinatrice des diffrentes activits que lon aurait aussi bien sries et bien distingues. Cette holding dtiendrait dailleurs les actions ou parts de chaque socit objets bien dtermins = une socit recueillant le patrimoine immobilier, une socit de gestion, une socit exploitant telle activit, une autre soccupant de telle autre sphre dactivit. De la sorte, on viterait que la difficult prouve dans telle branche ne rejaillisse sur les rsultats dune autre ou namne la spoliation des actifs de cette autre branche dactivit. De mme, on ne livre la voracit des cranciers de telle activit que les biens qui y sont directement lis. Structure classique Socit dexploitation unique ACTIF IMMEUBLES : - Activit 1 - Activit 2 MACHINES : - Activit 1 - Activit 2 OUTILLAGE : - Activit 1 - Activit 2 Actions dans socit filiale
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PASSIF FOONDS PROPRES
DETTES
de protection Stock Placement de trsorerie Liquidits
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Conclusions - Chapitre 4 : Les multiples usages de la socit holding - 3. Une holding en tant que centrale
de gestion Structure alternative
Act. 1
Act. 2
Act. 3
Act. 4
HOLDING
Socit immobil. (*)
Socit de gestion - actions - liquidits - trsorerie - management central
Socit dexploit. 1
Socit dexploit. 2
(*) ventuellement repris par la holding
3. Une holding en tant que centrale de gestion

La socit dexploitation qui mne lentreprise professionnelle au mieux de sa puissance conomique doit pouvoir se concentrer sur ce qui est au cur de son objet social = le domaine de ses activits statuaires. Nous venons de prciser, dans la rubrique qui prcde, quau cas o ces activits sont diverses, il peut tre bien utile de veiller ce quelles soient spares. Cela permet, en effet, de mieux traiter chacune des activits conues dans les statuts et surtout cela peut tre le moyen dassurer un morcellement des risques. Le raisonnement ainsi rappel nest pas sans utilit pour la bonne comprhension de la prsente explication. Lon peut supposer que la socit dexploitation prsente des actifs financiers importants. Ainsi, elle peut notamment possder un portefeuille toff dactions dans des socits filiales belges, dans des socits filiales trangres voire dans dautres entits sociales. La gestion de ces actions aurait tout intrt tre confi un organe centrale et spcifique. Pourquoi mlanger pareilles immobilisations financires et placements de trsorerie avec des immeubles, des machines ou du stock, par exemple ? Il serait dabord plus sain disoler ces actifs financiers de ceux qui participent directement aux activits principales reprises dans lobjet social de lentreprise. Ce serait surtout plus efficace pour les raisons qui suivent : 1. On ne peut pas tirer le meilleur parti de ses placements lorsquils se noient avec dautres actifs fort diffrents. 2. Une bonne division des risques implique quune dconfiture conomique ne rejaillisse pas sur les actions par ailleurs possdes de lentreprise. Il ne faudrait pas quen cas de faillite de la socit dexploitation les cranciers puissent raliser des titres possds par ce dbiteur dfaillant sans que ces titres ne prsentent de lien immdiat avec la mauvaise sant de la socit dexploitation. A linverse, si le cours des titres possds venait chuter, il pourrait mettre en pril la vigueur conomique de lentreprise. Une sparation de ces deux types dactifs htrognes (ceux qui participent directement lactivit principale et les autres) peut tre scurisante plus dun point de vue. 3. Ladministration par une simple socit dexploitation disposant dun objet statutaire spcifique, dactions dans plusieurs socits diffrentes poursuivant elles-mmes des fins sociales bien
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Conclusions - Chapitre 4 : Les multiples usages de la socit holding - 3. Une holding en tant que centrale
de gestion distinctes se rvle souvent relativement inadquate. Il faut que cette administration des titres financiers puisse tre orchestre et dirige par un tre spcialis et cre pour cela. A ct des actions possdes par la socit dexploitation, il y a galement les surplus de liquidit permanents qui mriteraient dtre grs sparment par une socit spcialise. Ici galement les raisons ne manquent pas pour dtacher ces actifs liquides des chiffres bilantaires de la socit dexploitation. En ce qui concerne la rentabilit financire de ces excdents permanents de liquidits, il y a fort parier que la formule de la socit dexploitation unique et omnipotente nest pas la meilleure. Dans lun et lautre cas ainsi voqus (la gestion dun volume substantiel dactions de socits et celle de ressources financires permanentes) lmergence dune socit holding peut tre une formule fort apprciable. - En tant que centre nerveux de gestion des actions, la socit holding pourra veiller viter une confusion avec les activits de la socit exploitante. Pas de mlange des activits = donc division des risques ! De mme, lon charge de la sorte une socit nouvelle de coordonner lavance des affaires de la socit mre et des socits filiales dont nous parlions jusqu prsent. Ensuite, lon peut partir de la socit holding rechercher une gestion plus pousse et plus fructueuse des titres possds. Ceci vaut particulirement pour les actions dans dautres socits que les filiales. Le return dcoulant de cette administration plus avise des placements pourrait se rvler rapidement juteux. - Idem pour ce qui touche aux surplus permanents de trsorerie. Ils recevront souvent une affectation plus utile lentreprise familiale que sils restaient gels parmi les actifs de la socit dexploitation. A nouveau, dispersion des risques et return conomique ont tout gagner de la centralisation du bon placement de ces fonds par une socit holding part entire. La socit holding jouant ainsi le rle de centrale de gestion prsentera, en outre, comme attrait doffrir une uniformit dans les dcisions des socits possdes (filiale ou non). En confiant la holding les actions de ces autres socits, on permet aux assembles gnrales de ces autres socits de sexprimer dune seule voix. Cette particularit apparatra dautant plus prcieuse aux chefs de socits familiales qui souhaitent que leur dcs namne pas un parpillement des actions dtenues dans dautres socits. La continuit dans la gestion de ces socits en aval sera galement mieux assure par une socit holding. De plus, partir de la centrale holding, un grand nombre dactivits nouvelles et fort diversifies pourront tre entreprises.
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Conclusions - Chapitre 4 : Les multiples usages de la socit holding - 4. Une holding en guise
dinstrument financier Schmas Structure classique Socit dexploitation ACTIF Immeubles Socits filiales belges Socits filiales trangres Machines PASSIF Capital Rserves
Portefeuille dactions
Dettes
Autres diverses Socits Excdents de trsorerie permanents
Structure alternative : avec une holding Socit Holding
Actifs immobiliers
Socits filiales belges
Socits filiales trangres
Diverses Socits
Excdents de trsorerie permanents
Uniformit de dcisions au sein des socits dtenues
4. Une holding en guise dinstrument financier

Nous avons voqu dans les premires rubriques de ce chapitre quelques bonnes raisons pour une entreprise familiale de songer constituer une socit holding. Il sagit chaque fois de rendre la socit dexploitation moins vulnrable certains prils qui la menacent (faillite, dispersion des actions,). Il se peut toutefois que lentreprise en question souhaite sagrandir, prendre de lampleur, sonder dautres marchs, entreprendre de nouvelles activits. Dans ce genre dhypothses, les possibilits financires des actionnaires initiaux peuvent savrer trop maigres pour les dpenses qui simposent. Par ailleurs, les gestionnaires de lentreprise prfreront souvent que largent frais inject dans le groupe soit la suite daugmentations de capital plutt que de prts.
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Conclusions - Chapitre 4 : Les multiples usages de la socit holding - 4. Une holding en guise
dinstrument financier Le capital risque, rmunr en dividendes, nimplique pas les mmes charges constantes pour lentreprise que le capital prt. La question qui se pose revient donc sinterroger sur la formule la plus adquate qui permettrait douvrir les portes des socits du groupe familial des actionnaires nouveaux et trangers. La structure du groupe de socits reli une holding nest pas inintressante. Par ce biais, lentreprise familiale se dcouvre de nouveaux partenaires. De plus, lon peut partir de la situation centrale quoccupe ainsi la socit holding coordonner les appels de capital risque de lensemble des socits du groupe familial. Ce ne sont pas des titres de la socit dexploitation 1, 2 et 3 que lon offre ainsi aux nouveaux actionnaires mais bien des actions de la socit centrale, coordinatrice et organisatrice quest la holding. Lon confie de la sorte la socit holding le rle dinstrument financier pour lattraction des capitaux trangers ncessaires toutes les entits du groupe familial. Investie des moyens financiers ncessaires, ceux-ci se trouvent immdiatement leur juste place, en une situation sre et protge, toujours prts tre affects lune o lautre destination prcise. On centralise des finances en vue dopportunits saisir et de lentreprise de nouvelles activits. Schmas Structure classique Actionnaires existants (51%) (X Y Z)
Actionnaires nouveaux (49%)
Socit dexploitation 1
Structure alternative : avec holding X Y Z Actionnaires existants (51%) Actionnaires nouveaux (49%)
Soc. holding
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Conclusions - Chapitre 4 : Les multiples usages de la socit holding - 5. Une holding en vue dune
scission des diverses activits
5. Une holding en vue dune scission des diverses activits

La socit dexploitation familiale (ou non) peut avoir, aprs quelques annes de croisire fructueuse et prudentes, accumul des ressources financires relativement apprciables. Dans ce genre de cas, il arrive frquemment que les actionnaires de pareille socit florissante dcident de procder une scission. Grce celle ci, lon isolera le cash accumul de la socit dexploitation dans une entit spare et on le dgagera par consquent aussi des risques commerciaux inhrents aux activits principales menes par cette socit exploitante. Les lments dtachs ainsi de la socit familiale peuvent tre les accumulations de trsorerie mais galement dautres lments comme ceux relatifs au patrimoine mobilier et immobilier. En retirant des actifs de la socit dexploitation ces composantes du patrimoine mobilier et immobilier, on confie celui-ci une socit plus spcifique qui pourra le grer plus professionnellement. De mme, on enlve au crancier de la socit exploitante la facult de raliser ce patrimoine en vue de leur dsintressement pcuniaire. En dautres mots, lon fait chapper les biens composant ce patrimoine aux risques commerciaux de la socit dexploitation. Il existe bien entendu dautres raisons ou motifs de procder la scission de la socit unique. Ces raisons sont dabord dordre successoral. La transmission aux hritiers du patrimoine familial est greve trs lourdement de limpt successoral ; la remise sous forme de don manuel des actions de la socit holding ou immobilire issue de la scission de la socit dexploitation peut permettre dchapper en toute lgalit cet impt. Lorsquune socit dexploitation est ainsi scinde, lensemble de ce qui forme son actif et son passif fait lobjet dapports aux entits issues de la scission. Les actionnaires de la socit scinde reoivent, quant eux, en change des actions de celle-ci, des titres des socits nouvelles provenant de la scission. Dans lEtat actuel de la lgislation belge (des directives europennes ont pour vocation duniformiser notamment ces oprations de scission en considrant que celles-ci nimpliqueraient plus la liquidation des socits qui y procdent), sans entrer de manire trop pointue dans les dtails, lon peut dire que lopration de scission pour porter son nom requiert la runion simultane des quatres conditions suivantes : 1 La socit scinder doit tre dissoute au pralable (voir galement (4)). Si une socit qui nest pas dissoute procde au transfert dautres socits de ses diverses branches dactivit, lon nest plus face une scission de sorte que les consquences sur le plan fiscal de cette opration seraient autres que celles dune scission. 2 La socit scinder doit se diviser en autant dentits quil y aura de socits qui bnficieront dapports en provenance de la socit scinde. 3 Les avoirs apports aux entits issues de la scission doivent faire lobjet dune valorisation et cette valorisation doit tre effectue sous le contrle dun rviseur dentreprise. Le transfert des actifs se fait par voie dapport, ce qui signifie que les lments dactif et du passif sont transmis moyennant attribution dactions mises par les socits bnficiaires des apports. 4 La scission est une opration qui doit se faire en une fois. Les apports aux diffrentes socits doivent se faire au mme moment. En rsum donc, une opration de scission implique la dissolution de la socit scinder et lapport deux socits au moins, existantes ou crer des diffrents lments dactifs et de passif de la socit scinde.
a. Comment constituer les apports aux socits issues de la scission ?

Il est possible de constituer les apports effectus chacune des socits issues de la scission pratiquement comme on le souhaite. Les dispositions lgales permettent une rpartition quasiment sur mesure du patrimoine de la socit scinde dans les diffrentes socits issues de la scission. La seule limite, du point de vue du droit des socits et du droit comptable, est que les apports effectus chacune des nouvelles socits doivent constituer un apport net positif. Cest ainsi quil est possible dapporter une ou plusieurs branches dactivits une ou plusieurs socits
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scission des diverses activits et de napporter une autre socit issue de la scission quun actif dtermin tel quune participation, des placements de trsorerie ou un, voire plusieurs immeubles.
b. Lintrt de constituer une holding en cas de scission

La socit dexploitation pourrait tre scinde en plusieurs entits dont lune serait une socit holding. A ct de la nouvelle socit dexploitation, apparatrait donc une socit financire, reprenant les actifs financiers et les valeurs mobilires : la holding. Nous avons dj abord les avantages de faire natre ainsi une socit holding de pareille structure : spcialisation de la gestion des titres et autres valeurs mobilires, rendement plus substantiel des revenus qui y sont lis, division des risques commerciaux, continuit daffaires, solution aux problmes successoraux, gestion intgre et coordonne, instrument financier, Schmas Schmas A : situation de dpart Une socit dexploitation ACTIF Immeubles Portefeuille Clients Stocks Trsorerie Moyens financiers Dettes Rserves PASSIF Capital
Schmas B : opration de scission La socit dexploitation se scinde en une socit immobilire (soc. 1), une socit holding (soc. 2) et plusieurs socits nouvelles (soc. 3A, 3B et 3C).
Socit dexploitation
Socit 1 Immeubles
Socit 2 Portefeuille - actions Trsorerie
Socit 3 3A Exploitation de lactivit A 3B Exploitation de lactivit B 3C Exploitation de lactivit C
A cette occasion, les actionnaires de lancienne socit familiale reoivent en change de leurs titres, des actions nouvelles en provenance de la socit immobilire, de la socit holding et des nouvelles socits dexploitation.
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scission des diverses activits En dautres mots, lactionnariat na pas du tout volu Schmas C : vente des actions Il serait bien utile pour les raisons que nous avons dj dveloppes plusieurs reprises de faire de la socit n 2 une vritable socit holding, cest--dire de faire en sorte quelle soit lactionnaire (privilgi ou unique, selon le cas), de lensemble des autres socits issues de la scission. Cela permet : 1. 2. Aux actionnaires-particuliers de valoriser les titres quils possdent ; A ces particuliers de ne supporter aucun impt sur le produit de la vente de ces actions ;
3. A ces particuliers de toucher effectivement le montant de la vente en espces sonnantes et trbuchantes et den oprer un placement judicieux ; 4. Ou de laisser le prix de vente au sein de la socit holding titre de crance possde contre cette dernire. La crance (qui peut prendre la forme dun vritable compte courant enregistrant les prlvements et les crdits de lactionnaire) produira des intrts. Ceux-ci ne supporteront quun impt trs faible = ils seront dduits dans le chef de la socit-holding et ne donneront lieu quau seul prcompte mobilier libratoire gal 10%. Les intrts attribus aux administrateurs de socits de capitaux ou aux associs actifs de socits de personnes, qui prsentent un taux dintrts qui nexcde pas celui du march et qui sont relatifs des avances la hauteur du capital libr et des rserves taxes du dbut de la priode imposable, tombent dans cette hypothse. Les intrts qui dpassent lun de ces deux plafonds suivent le sort fiscal des dividendes. Rappelons, en effet, que les intrts, linverse des dividendes, ne donnent lieu dans le chef des personnes physiques qui les reoivent qu un prcompte mobilier de 10% et non de 25%. Ce prcompte est le seul impt supporter : il est dit libratoire. Si le montant des intrts dpasse un certain plafond, une cotisation spciale de 25% sur ce dpassement est due sauf si ce dplacement est lui-mme rinvesti. Nous en reparlerons lorsque nous traiterons des attraits fiscaux de la socit holding ; 5. 6. 7. 8. la holding de centraliser les titres de tout le groupe familial ; la holding dtre le pont pour laccueil de nouveaux actionnaires ; au groupe familial dassurer une certaine continuit au flux daffaires ; de mettre en place une structure destine chapper aux droits successoraux.
Socit 1
Socit 2
Socit 3 A
Ventes des actions
Socit 3 B
Socit 3 C Actionnaires familiaux Mr X Mme Y Mr Z Les actionnaires familiaux vendent donc les actions des socits immobilires et exploitantes la socit holding (socit 2).
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Conclusions - Chapitre 4 : Les multiples usages de la socit holding - La holding pure , une socit
titulaire du patrimoine mobilier Schma D : conclusion La situation de la socit holding se prsente finalement de la faon qui suit : Socit 2 (Holding) ACTIF Portefeuille Trsorerie Portefeuille des Soc. 1 et 3A 3B 3C PASSIF Capital Rserves Dettes
Socit 1
Socit 3 A
Socit 3 B
Socit 3 C
B. La holding, ses attraits fiscaux et successoraux

Les faveurs fiscales dune holding qui en font tout le charme sont multiples. Nous les avons classs en plusieurs catgories : La holding pure = une socit titulaire du patrimoine mobilier La holding, titulaire galement du patrimoine immobilier La holding dans le cadre du rglement successoral
La holding pure , une socit titulaire du patrimoine mobilier

La premire fonction dune socit holding est, comme le rapporte la dfinition que nous vous proposions plus haut, de dtenir et grer des actions dans dautres socits. Cette tche qui lui est dvolue saccompagne de substantiels avantages fiscaux.
a. La constitution de la holding
Les diffrents dtenteurs dactions de la socit familiale dexploitation peuvent, en outre, possder des titres dans dautres socits (faisant partie ou non du groupe). Ces particuliers peuvent dcider de constituer une holding pour la gestion de lensemble de ces titres. Comment constituer cette holding ? Deux voient sont ouvertes aux particuliers intresss. Soit ils apportent leurs titres la socit qui se constitue Soit ils vendent ces actions la socit dj constitue Lapport des actions la holding
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titulaire du patrimoine mobilier Les personnes physique dtentrices dun paquet important dactions peuvent souhaiter raliser leurs titres en les apportant une socit holding quils constituent. Cet apport donnera lieu un droit denregistrement de 0,5% (0% depuis 2004) et comme tout apport en nature ncessitera le rapport dun rviseur dentreprise (mme si la holding est une socit cooprative responsabilit limite, ce qui nest cependant pas souhaitable pour les raisons que lon explique plus loin). En change de cet apport, le particulier recevra des actions de la socit holding. Ces actions pourront gnrer des dividendes, faire lobjet dune vente, dun transfert successoral ou dune donation entre vifs, Entre temps, le particulier ne sest pas enrichi. Paralllement, la holding nayant procd aucun paiement, elle nest gure appauvrie. La vente des actions la holding En cas de vente des actions par un particulier une socit dj constitue, souvrent deux alternatives : Soit la holding dispose des fonds ncessaires pour payer les vendeurs, auquel cas ceux-ci reoivent en monnaie sonnante et trbuchante le produit de cette transaction, alors quen ralit, les actions de la socit dexploitation et des autres socits restent indirectement sous leur emprise. Soit la holding ne dispose pas encore des fonds suffisants pour dsintresser les actionnaires vendeurs. En cette hypothse, pourquoi ne pas conseiller ces derniers de stipuler par convention crite ou par relation de compte courant quun intrt sera payable sur ces sommes dues. Cet intrt qui aura t dduit dans le chef de la holding ne supportera comme retenue fiscale quun prcompte mobilier libratoire de 10%. Lorsque lintrt est attribu un administrateur dune socit de capitaux ou un associ de socit de personnes, les sommes attribues sont en de de certains plafonds qui ont trait au taux dintrt et la hauteur des avances considres comme des intrts . Le solde ventuel est considr comme dividende. Bien sr, pour que la dduction des intrts chez la holding ne soit pas uniquement platonique, il y aurait lieu de veiller ce que celle-ci dispose de revenus suffisants (dividendes, revenus immobiliers, revenus provenant de prestations de services, de management,). Pareilles rentres permettront dailleurs la holding de procder au remboursement du prix de vente des actions.
b. Lencaissement de dividendes par la socit holding

Lorsquun particulier recueille des dividendes de socits belges, il supporte un prcompte de 15 ou 25%, et comme lesdits revenus ne doivent plus figurer dans la dclaration des personnes physiques, la retenue de 15 ou 25% est dite libratoire. Cet impt nest pas une somme ngligeable. Ds lors, le particulier peut tre tent de loger ces actions dans une socit holding par voie dapport et/ou de vente. Lorsque la holding encaissera des dividendes, ceux-ci ne seront taxs que de manire modre. Pour ce qui touche au prcompte mobilier : Soit il na pas t retenu parce que la holding possdait un pourcentage suffisant (anciennement 25%) du capital de la socit distributrice depuis plus dune anne avant lattribution du dividende ; Soit il fut retenu et est entirement imputable et rcuprable dans le chef de la socit holding (pour autant que lattribution du dividende nentrane aucune moins-value ou rduction de valeur des actions concernes).
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titulaire du patrimoine mobilier
C. La holding dans le cadre des rglements familiaux et ses avantages dordre successoral
a. Motifs familiaux
La socit holding et/ou de patrimoine est la socit qui a par excellence comme vise dassurer la gestion et la sauvegarde de la fortune familiale ; le morcellement du patrimoine familial ensuite des rgles du Code civil en matire de droit des successions ainsi que le partage sont vits. Cette forme de socit offre en outre une porte de sortie la problmatique de succession qui se pose dans nombre de nos entreprises familiales. Le cas classique peut se rsumer dans le scnario suivant. Les parents ont bti et fait fleurir lentreprise familiale au cours des annes, ils ont plusieurs enfants dont certains sont actifs dans lentreprise et dautres pas. Les parents souhaitent un certain moment se retirer des affaires et oprer un rglement successoral en mettant chaque enfant sur pied dgalit. Loger le patrimoine immobilier dans une socit distincte peut offrir dintressants avantages tous les hritiers : possibilits de compensation pour les hritiers non actifs ; facult plus grande de rpartitions par donations, dons manuels ou testament ; le patrimoine immobilier reste la disposition de la socit dexploitation par le biais dun bail long terme ou dun contrat demphytose, bien que ntant plus soumis aux risques de lentreprise. De plus, pareil rglement familial peut tre ralis de manire fiscalement neutre du vivant des parents et avec un minimum de frais.
b. Motifs fiscaux dordre successoral

Chacun sait que ladministration fiscale se montre trs mfiante lgard des constructions relevant de lingnierie fiscale. La distinction et le dsquilibre entre dune part limpt des personnes physiques et dautre part limpt des socits ne tombent pas dans le cadre de ces considrations gnrales, bien que la non-constitution dune socit puisse se rvler dans de nombreux cas comme compltement incomprhensible dun point de vue fiscal. Ce qui se rvle le plus souvent dterminant cest que dimportantes conomies peuvent galement tre ralises sur le plan des droits de succession et denregistrement (droits de donation), donc sur le plan de la fiscalit indirecte. Nul nignore que tout legs, fait par testament, donne lieu une retenue fiscale ; les droits de succession. Sur les donations entre vifs est galement peru un droit, le droit denregistrement de donation, du moins lorsque la donation est constate par acte authentique (forme exige sous peine de nullit) qui est prsent la formalit de lenregistrement. Une exception concerne les biens meubles corporels (par exemple de largent ou des titres) dont la proprit suppose la simple possession et dont une donation peut se drouler par simple remise de main main, sans passation daucun acte. Y aurait-il un crit, il serait le plus souvent priv. Par consquent, lorsque lon opte pour une socit dont les titres peuvent tre au porteur (socit anonyme, socit en commandite par actions), les actions en question offrent comme attrait, ct de leur caractre anonyme, de pouvoir tre facilement transfrables par dons de la main la main ( dons manuels ), lesquels nexigent comme condition dexercice quune simple traditio ou remise matrielle. Si lon souhaite toutefois se mnager une preuve de la date de lopration, il faudra une dclaration confirmatoire sous seing priv tablie dans les rgles de lart (c--d. manant et signe seulement de et par le donateur) et par simple lettre du donateur au donataire, le cachet de la poste faisant foi.
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Conclusions - Exercices (VIII, A) - La holding pure , une socit titulaire du patrimoine mobilier
Bien sr, le fameux dlai de trois ans, inscrit dans larticle 7 du Code des droits de succession (fiction lgale), garde tout son poids Cet article dispose : les biens dont ladministration tablit que le dfunt a dispos titre gratuit dans les trois annes prcdant son dcs, sont considrs comme faisant partie de sa succession si la libralit na pas t assujettie au droit denregistrement tabli pour les donations, sauf le recours des hritiers ou lgataires contre le donataire pour les droits de succession acquitts raison desdits biens. Ladministration pourra fournir par tous moyens de droit, y compris tmoignages et prsomptions, la preuve de la libralit faite dans les trois ans prcdant le dcs. Pour ce qui touche aux actions nominatives, la jurisprudence estime gnralement que la simple dclaration reprise dans le registre des actions nominatives et prvoyant le transfert par le donateur des actions au bnficiaire, ne forme pas le titre lgal de la donation.
Exercices (VIII, A)
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D. La fiducie
Un article de Marielle Moris - avocat - Cabinet Afschrift Bruxelles
I. Introduction
A. Origine de la fiducie La fiducie trouve son origine en droit romain. Elle consistait en le transfert de la proprit d'une chose un tiers qui s'engageait remettre cette chose soit au propritaire originaire, soit un bnficiaire qu'il dsignait. Celui qui recevait la chose, objet de la fiducie en tait propritaire. Il s'agissait d'un vritable droit de proprit, mais grev d'obligations l'gard d'un tiers. Ces obligations entranaient une distinction au sein du patrimoine du fiduciaire, opposable aux tiers (M. LEROY, "Proprit fiduciaire et droit belge", in "La fiducie ou du trust dans les droits occidentaux francophones", 3me colloque de Luxembourg, mai 1989, Revue juridique et politique Indpendance et Coopration, Paris, Ediena, 1990, p. 295). Dj en droit romain, la fiducie prsentait deux utilits pratiques. D'une part, en droit successoral, elle permettait de lguer son patrimoine une personne dtermine, charge de le remettre un tiers. Ce mcanisme tait utilis pour viter un obstacle juridique la gratification directe d'un hritier ou lgataire (par exemple incapacit, minorit, ...). D'autre part, la fiducie tait utilise titre de garantie. La proprit d'un bien tait transfre un crancier qui s'engageait la restituer lorsque le dbiteur avait acquitt sa dette. La fiducie connut encore un certain succs au Moyen-Age, l'poque des croisades. Les seigneurs transmettaient la proprit de leur domaine un tiers, charge pour celui-ci de le restituer au seigneur son retour ou ses hritiers s'il venait disparatre. La fiducie tait galement utilise aux fins de transmettre la proprit d'un patrimoine immobilier intact, pendant plusieurs gnrations. Elle donna lieu des substitutions fidicommissaires dont la caractristique essentielle tait de frapper les biens qui en faisaient l'objet d'inalinabilit totale (M. LEROY, op. cit., p. 296). Cette caractristique explique l'hostilit des civilistes l'gard de la fiducie, partir de la Rvolution franaise parce qu'elle tait associe une conception fodale de la proprit. Ainsi, l'article 896 du Code civil interdit les substitutions fidicommissaires : "Les substitutions sont prohibes. Toute disposition par laquelle le donataire, l'hritier institu ou le lgataire sera charg de conserver et de rendre un tiers, sera nulle, mme l'gard du donataire, de l'hritier institu ou du lgataire". Depuis quelques annes, la fiducie connat un regain d'intrt, parce qu'elle peut rsoudre certaines difficults lies la transmission d'un patrimoine.
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B. Utilit pratique de la fiducie Comme le trust ou l'administratiekantoor, l'intrt pour la fiducie se manifeste essentiellement pour rpondre aux proccupations suivantes : - maintenir la continuit du contrle d'une socit - assurer la transmission d'une entreprise une personne capable de la grer, tout en limitant les droits successoraux de manire ne pas mettre en pril la survie de l'entreprise - rduire les droits de succession lors de la transmission d'un patrimoine ses hritiers
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C. Plan de l'expos L'expos a pour objet essentiel d'examiner les deux questions suivantes. Le mcanisme de la fiducie permet-il d'une part, d'assurer la transmission d'un patrimoine dans un but de continuit de la gestion et d'optimalisation fiscale ? Le recours la fiducie, dans l'Etat actuel du droit belge, prsente-t-il un danger, d'autre part ? Aprs avoir dfini la fiducie, nous analyserons le traitement juridique de ce mcanisme en droit civil. Pralablement l'analyse du traitement fiscal de la fiducie, une brve synthse du mcanisme des droits de succession et de mutation par dcs en droit belge sera utile. Nous tenterons ensuite d'valuer les risques du recours la fiducie, dans l'Etat actuel de la lgislation. Puis, en raison de l'existence de certains risques de nature fiscale, nous envisagerons d'autres mcanismes de nature atteindre les objectifs de la fiducie.
II. Dfinition de la fiducie

A. Dfinition proprement dite Le Professeur WITZ a dfini la fiducie comme suit : "Un acte juridique par lequel une personne, le fiduciaire, rendu titulaire d'un droit patrimonial, voit l'exercice de son droit limit par une srie d'obligations, parmi lesquelles figure gnralement celle de transfrer le droit au bout d'une certaine priode soit au fiduciant, soit un tiers bnficiaire" (C. WITZ, "La fiducie en droit priv franais", Paris, Economica, 1981). En d'autres termes, la fiducie comporte le transfert de la pleine proprit des biens au profit du fiduciaire, dans un but bien prcis. Le fiduciaire exerce tous les attributs de la proprit des biens, c'est--dire user et percevoir les fruits de ces biens et mme les aliner, mais pour le compte d'un tiers bnficiaire. La caractristique essentielle de la fiducie est le transfert de la pleine proprit au profit du fiduciaire, mais grev d'obligations, de nature restreindre l'tendue de ce droit. Contrairement au trust, la fiducie ne comporte aucun dmembrement du droit de proprit et est par consquent, conforme l'article 544 du Code civil, qui dfinit la proprit. Pour rappel, cette disposition est rdige comme suit : "La proprit est le droit de jouir et de disposer des choses de la manire la plus absolue, pourvu qu'on n'en fasse pas un usage prohib par les lois ou les rglements". Ainsi, l'obstacle du "numerus clausus" des droits rels n'est pas applicable la fiducie. En raison de l'opposabilit absolue des droits rels aux tiers, il est impossible de crer d'autres dmembrements du droit de proprit que ceux prvus par le Code civil, notamment sous la forme d'usufruit, d'usage, d'emphytose. La fiducie tant caractrise par un transfert du droit de proprit, ne comporte aucun dmembrement innomm de ce droit. Elle implique deux ou trois personnes, selon que le bnficiaire est le fiduciant luimme ou un tiers.
B. Les deux usages de fiducie : La doctrine distingue gnralement deux types de fiducie. D'une part, la fiducie-gestion, mcanisme par lequel le fiduciant transfre la proprit de biens au fiduciaire qui est charg de les grer, soit dans l'intrt du fiduciant, soit dans l'intrt d'un tiers bnficiaire. La fiducie-gestion au sens strict implique la gestion des biens, objet de la fiducie, au profit du fiduciant, alors que la fiducie-transmission se caractrise par la gestion des biens au profit d'un tiers bnficiaire auquel la proprit sera transmise l'issue de l'opration (J.L. JEGHERS, "Quelques modes de transmission volontaire des PME familiales sous forme socitaire. De l'utilisation de la fiducie", Act. Dr., 1995, p. 244). D'autre part, la fiducie-sret, par laquelle le dbiteur transfre son crancier la proprit d'un bien titre de sret, que celui-ci s'engage rtrocder au dbiteur lors du paiement de la totalit de la dette.
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La fiducie-sret ne constitue pas l'objet de cet expos. Nous renvoyons pour des dveloppements consacrs ce mcanisme l'tude du Professeur F. t'KINT, "La fiducie sret" in "Le trust et la fiducie, implications pratiques", colloque du 9 fvrier 1996, KUL/UCL.
C. Aperu comparatif du trust et de la fiducie Le trust, mcanisme de droit anglo-saxon, peut se dfinir comme "l'acte par lequel une personne (le settlor) transfre des biens une autre personne (le trustee), pour qu'elle l'administre ou en dispose d'une manire dtermine, en faveur d'un ou de plusieurs tiers (les bnficiaires)" (R. ZONDERVAN, "Rflexions sur la division du patrimoine. A propos de la socit d'une personne, du trust et de la fondation", Rev.,banque, 945, n 12). Le trust aboutit sparer la gestion et le contrle des biens, de la jouissance des profits qu'ils procurent. Le trustee tient du settlor la legal ownership, c'est--dire le pouvoir d'administrer les biens mis en trust et d'en disposer librement. Le bnficiaire dtient l'equitable ownership, c'est--dire le pouvoir exclusif de prtendre au profit et l'usage des biens mis en trust (A. ROMBOUTS, "Organisation patrimoniale internationale. Une analyse de l'utilit ventuelle de certaines institutions de droit tranger dans le cadre de l'organisation successorale", in "Le droit fiscal international belge et l'vitement de l'impt", Edition du Jeune Barreau de Bruxelles, 1996, p. 217). Le droit anglo-saxon distingue en principe trois types de trust : - Le fixed interest trust : les droits du bnficiaire sont dfinis dans l'acte constitutif du trust. Le trustee est tenu d'effectuer les transferts au bnficiaire au moment et de la manire dfinie dans l'acte constitutif. - Le discretionary trust : le trustee dispose du pouvoir discrtionnaire de dcider des distributions au bnficiaire dsign dans l'acte constitutif. - L'accumulation trust : a pour objet essentiel la gestion de biens, sans distribution (A. ROMBOUTS, ibidem, p. 218). Les diffrences fondamentales entre la fiducie et le trust sont les suivantes : - La fiducie ne comporte aucun dmembrement du droit de proprit, puisque le fiduciaire est titulaire de la pleine proprit des biens, objets de la fiducie. Le trust, par contre, comporte un dmembrement du droit de proprit, peu compatible avec les systmes juridiques continentaux. - La fiducie ne porte pas atteinte au principe de l'unicit du patrimoine. Les biens mis en fiducie font partie du patrimoine du fiduciaire et peuvent tre saisis par les cranciers de ce dernier. - La fiducie est toujours tablie par un contrat (sauf la fiducie testamentaire), alors que le trust peut tre constitu par une dclaration unilatrale de volont du settlor, sans que le consentement du trustee ne soit ncessaire. - La fiducie est rvocable de l'accord des deux parties, puisqu'elle est tablie par contrat. Le trust est en principe irrvocable, sauf mention expresse de l'acte constitutif et chappe la volont du constituant (J.L. JEGHERS, op. cit., p. 243). - Le bnficiaire ne dispose d'aucun droit rel sur les biens objets de la fiduciaire, pendant l'excution du contrat. Le bnficiaire d'un trust est titulaire de l'equitable ownership, c'est--dire qu'il peut prtendre au profit et l'usage des biens mis en trust pendant la dure de celui-ci (A. ROMBOUTS, op. cit., p. 217). Malgr leurs diffrences essentielles, le trust et la fiducie prsentent deux similitudes. D'une part, ces deux mcanismes reposent sur la notion de confiance, puisqu'un tiers, le trustee ou le fiduciaire, titulaire de droits rels sur un patrimoine, est charg de le grer au profit du bnficiaire. D'autre part, le trustee et le bnficiaire ne peuvent tirer aucun profit personnel de leur gestion, puisque le patrimoine qui leur est confi est en principe affect une destination prcise.
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III. Traitement de la fiducie en droit civil

A. Absence de dfinition lgale Le droit positif belge ne comporte aucune dfinition de la fiducie. Ce vide juridique n'est toutefois pas un obstacle l'utilisation de la fiducie comme vhicule juridique. En effet, la fiducie n'implique aucun dmembrement du droit de proprit, puisque le fiduciaire est titulaire de la pleine proprit des biens, qui font l'objet de la fiducie. Le mcanisme ne heurte pas le principe du numerus clausus des droits rels, ni la conception de la proprit telle que dfinie l'article 544 du Code civil. La fiducie prsente l'avantage par rapport au trust qu'elle n'est pas inconciliable avec l'ordre juridique belge et peut tre facilement intgre dans notre paysage juridique. La limitation du droit de proprit du fiduciaire se ralise par le droit des obligations. Le fiduciaire est plein propritaire certes, mais son droit est limit par des obligations dfinies dans le contrat. Ces obligations sont des droits de crance que le fiduciaire contracte envers le fiduciant. Le principe de l'autonomie de la volont permet l'utilisation de la fiducie en droit belge. Selon ce principe, le fiduciaire, propritaire du bien objet de la fiducie, peut restreindre contractuellement l'tendue de son droit l'gard du fiduciant. Il existe toutefois une ombre au tableau : les restrictions contractuelles du droit de proprit sont inopposables aux tiers, conformment l'article 1165 du Code civil qui concerne le principe de la relativit des contrats. Cette consquence du caractre contractuel de la fiducie implique que d'une part, le fiduciaire soit une personne digne de confiance et d'autre part, des consquences fiscales qui seront examines ultrieurement. La fiducie peut tre constitue par un contrat entre vifs ou par testament. Dans ce dernier cas, elle produit ses effets au dcs du testataire. La fiducie suppose en principe deux transferts de proprit : Une premire fois lors de sa constitution, la proprit des biens est transmise au fiduciaire; une deuxime fois, l'issue du contrat, le fiduciaire transfre la proprit des biens au bnficiaire, le fiduciant lui-mme ou un tiers. Ce double transfert de proprit peut prsenter des inconvnients au point de vue fiscal. Quoi qu'il en soit, les formalits de publicit ncessaires l'opposabilit aux tiers du transfert de la proprit des biens, devront tre respectes. Si la fiducie porte sur un immeuble, le contrat devra tre pass par acte authentique et faire l'objet d'une transcription.
B. Application du mcanisme de la fiducie dans la pratique Bien que la lgislation belge ne connaisse pas la fiducie, plusieurs mcanismes reposent sur la proprit fiduciaire. . Les fonds communs de placement : il s'agit d'une indivision entre tous les participants, portant sur des titres et valeurs mobilires. L'indivision est gre par une socit mandataire, dans l'intrt des participants. Les droits des participants sont reprsents par des certificats (P.A. FORIERS, "La fiducie en droit belge", in "Les oprations fiduciaires", FEDUCI, 1984, p. 270). a. Les certificats reprsentatifs de titres nominatifs trangers : une socit intermdiaire acquiert la proprit de titres nominatifs trangers et met des certificats au porteur qui reprsentent ces titres. "Le porteur de certificat bnficie de tous les droits attachs aux actions nominatives, mais ils sont exercs pour son compte par la socit intermdiaire : encaissement des dividendes, exercices des droits de souscription, vote aux assembles gnrales suivant les instructions donnes par chaque porteur" (J. VAN RYN et J. HEENEN, "Principes de droit commercial belge", 2me dition, Tome III, Bruxelles, Bruylant, p. 131, n 138). La socit intermdiaire est propritaire des actions nominatives trangres pour le compte des porteurs de certificats. Le droit de proprit des porteurs de certificats l'gard de la socit mettrice est un droit de crance, parce qu'il n'est pas opposable aux tiers. Cette opration repose ds lors, sur la proprit fiduciaire (P.A. FORIERS, op. cit., p. 271). b. Les certificats immobiliers : Une socit immobilire met des certificats dans le but de recueillir des
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fonds pour construire ou acqurir un immeuble. La socit mettrice s'engage rtrocder la plus grande partie des revenus de l'immeuble, soit les loyers et la plus-value de ralisation, aux porteurs des certificats. La socit mettrice constitue une socit en participation avec une autre socit, charge de raliser l'investissement immobilier. La socit mettrice des certificats apparat comme un fiduciaire, parce qu'elle dtient sa part dans l'association en participation pour le compte des porteurs de certificats (P.A. FORIERS, Ibidem, p. 273). c. La rubrique IV, A, de l'annexe l'arrt royal du 8 octobre 1976 relatif aux comptes annuels des entreprises se rfre la fiducie : "Pour la dtermination du pouvoir de contrle, le pouvoir dtenu par une personne agissant en vertu d'une convention de mandat, de commission, de portage, de prte-nom, de fiducie, ou d'une convention d'effet quivalent, pour le compte d'une autre personne, est cense dtenue exclusivement par cette dernire".
C. Licit de la fiducie Il n'existe notre avis aucun obstacle l'utilisation de la fiducie en droit belge, mme en l'absence de conscration expresse de ce mcanisme par la loi. Les exemples cits au point prcdent dmontrent que la pratique connat de longue date des oprations fondes sur la fiducie. Ce mcanisme est bas sur un transfert de la pleine proprit de biens, limit par des obligations contractuelles. Elle ne heurte pas la conception continentale du droit de proprit et le principe de l'autonomie de la volont permet de restreindre les effets de ce droit. La fiducie ne peut tre assimile une substitution fidi commissaires, prohibe par l'article 896 du Code civil. La substitution fidicommissaires suppose en effet, la runion de trois lments : - deux libralits indpendantes portant sur les mmes biens et prenant effet successivement; - l'indisponibilit totale des biens entre les mains du premier gratifi, parce qu'il a l'obligation de transmettre ces biens tels quels au second gratifi; - un ordre successif tabli de telle sorte que le second gratifi succde au premier aprs le dcs de celui-ci (Rep. not., tome XV, livre XI, Droits de succession et de mutation par dcs, Bruxelles, Larcier, 1987, p. 231, n 126). La caractristique des substitutions interdites est l'inalabilit totale dont sont frapps les biens. Par contre, un testament par lequel le testateur impose au lgataire de remettre ce qui restera des biens son dcs une autre personne, est licite parce qu'il n'impose au lgataire aucune obligation de conserver les biens. La validit de ces dispositions, appeles legs de residuo, est unanimement admise (Rep. not., ibidem, p. 232, n 127). La fiducie ne peut constituer une substitution fidicommissaires prohibe, pour deux motifs. D'une part, elle n'est pas assimilable une donation entre vifs, parce que le dpouillement du fiduciant n'est pas irrvocable et qu'il n'a pas l'intention de gratifier le fiduciaire, partie au contrat, mais le bnficiaire, dont l'acceptation est diffre dans le temps. A supposer mme que la fiducie comporte un animus donandi, l'acceptation du bnficiaire fait dfaut lors de la formation du contrat. Or, l'acceptation du bnficiaire constitue un lment essentiel la donation, de sorte que la fiducie ne pouvant tre qualifie de donation, l'article 896 du Code civil ne lui est pas applicable (J.L. JEGHERS, op. cit., p. 249). D'autre part, le fiduciaire n'a pas l'obligation de conserver les biens, qui ne sont par consquent pas frapps d'inalabilit. Nous avons dj vu que la fiducie ne comporte aucun dmembrement du droit de proprit et ne porte ds lors pas atteinte au principe du numerus clausus des droits rels. A notre avis, le droit belge permet donc l'utilisation de la fiducie. La traditionnelle hostilit l'gard de la proprit fiduciaire s'est rapidement estompe, la suite notamment de la discussion de projets de loi relatifs la certification d'actions par une socit fiduciaire belge (voir A. HAELTERMAN, "Le bureau d'administration belge", RGF, 1991, p. 215; Discussion de l'avant-projet de loi dpos par W. DEMEESTER lors des travaux prparatoires de la loi du 18 juillet
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1991, Doc. parl., Chambre, Session 1990-1991, 1107/3, p. 222; proposition de loi dpose par Messieurs DE CLERK, DUPRE et CANDRIES, Doc. parl. Chambre, Session 1994-1995, n 748/1). L'volution rapide des ides propos du concept de fiducie peut tre illustre par deux extraits des documents parlementaires. D'aprs le rapport dpos au Snat lors de la discussion de la loi du 18 juillet 1991 relative aux lois coordonnes sur les socits commerciales : "Le concept de fiducie reste embryonnaire en droit belge et ne fait l'objet d'aucune rglementation spcifique. Sans entrer dans les dtails, le juge belge pourrait tre tent de considrer que le transfert de proprit est trs relatif et n'est qu'une apparence destine aux tiers, puisque le fiduciaire ne dispose pas compltement des trois lments lis au droit de proprit, savoir, l'usus, le fructus et l'abus. Il y aurait plutt une sorte de contrat de commission ou de contrat de prte-nom qui serait considr comme illicite chaque fois qu'il aurait pour objet de raliser sous le manteau ce que la loi interdit de faire ouvertement, et notamment d'viter une disposition imprative, (...), c'est--dire qu'il constituerait une fraude la loi. Autant l'administration fiscale pourrait mettre en doute le fait que l'on puisse considrer le titulaire des certificats comme le propritaire conomique et fiscal des actions, autant sur le plan du droit civil, on peut douter que le fiduciaire (l'administratiekantoor) soit rellement le propritaire des actions. Si ce dernier doute devait d'ailleurs tre confirm, l'article 200 des lois coordonnes sur les socits commerciales empcherait que l'administratiekantoor puisse exercer le droit de vote. Il y a donc deux gards une trs grande incertitude quant au propritaire rel des actions. Deuximement, il y a un risque important que le juge ne soit amen requalifier la convention entre les parties autours de l'administriekantoor, par exemple un contrat de mandat, ce qui prsenterait certains inconvnients notamment au niveau de la simulation et du transfert de proprit" (voir travaux prparatoires de la loi du 18 juillet 1991, Doc. parl., Chambre, Session 1990-1991, n 1107/3, p. 122). Il nous parat contestable qu'un doute puisse exister quant au titulaire du droit de proprit des actions. La fiducie a pour effet le transfert de la pleine proprit. Les risques de requalification de la convention, en dehors de l'hypothse de la simulation, sont ds lors limits. En outre, d'aprs la doctrine majoritaire, la fraude la loi est inapplicable en droit interne. D'aprs l'expos des motifs de la dernire proposition de loi relative l'administriekantoor : "Le transfert de proprit un tiers qui devient actionnaire en son nom mais pour le compte du porteur de certificats constitue une forme particulire d'application de relations juridiques fondamentales bien connues dans l'ordre juridique belge. Il est en effet loisible aux parties, en faisant usage de la libert contractuelle, de transfrer le droit de proprit, qui est un droit rel, pourvu que le cdant conserve les droits de crance, qui sont des droits personnels incorpors ou non dans des certificats" (Doc. parl., Chambre, 1994-1995, 748/1). L'volution est remarquable !
IV. Hypothse de dpart

Aprs avoir analys la notion de fiducie, il convient maintenant de revenir la question pose au dpart, pour dterminer si ce mcanisme peut tre d'une quelconque utilit dans ce cadre prcis. La prsente tude est bases sur deux questions pratiques. D'une part, la gestion d'un patrimoine au profit d'un tiers et plus particulirement, les titres d'une socit belge. Nous savons maintenant que la fiducie n'est pas illicite et que l'hostilit envers ce mcanisme tend, ces dernires annes, disparatre compltement. On peut ds lors envisager la cession de biens une fiduciaire, charge pour elle de grer ces biens, d'en percevoir les revenus et d'en transfrer la proprit, l'issue du contrat, au fiduciant ou un tiers bnficiaire. L'opration comporte notre avis deux risques. D'une part, en raison du principe de la relativit des conventions, la limitation du droit de proprit du fiduciaire est valable entre parties, mais n'est pas opposable aux tiers. Le fiduciaire devra tre une personne digne de confiance, puisqu'il est plein propritaire des biens. D'autre part, nous avions envisag le recours la fiducie dans le but de transmettre un patrimoine en rduisant la charge de l'impt successoral. Dans le cadre de cette hypothse, nous cartons d'emble la fiducie constitue par testament, puisqu'elle implique un transfert de la proprit au dcs du fiduciant, ce
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qui rend exigible les droits de succession. Nous retiendrons dans cette hypothse, la fiducie constitue du vivant du fiduciant. La fiducie repose, nous l'avons vu, sur le transfert de la proprit au fiduciaire. Ce mcanisme ne permet donc pas d'assurer la fois au fiduciant le maintien du contrle ou de la jouissance de son patrimoine et la transmission de celui-ci au bnficiaire. La fiducie n'est pas utile au dirigeant d'une entreprise familiale qui souhaite transmettre cette entreprise ses hritiers dans des conditions fiscalement intressante, tout en gardant le contrle de celle-ci jusqu' son dcs ou jusqu' un ge dtermin. Par contre, la fiducie peut tre utile au chef d'entreprise dont le souhait est de transmettre celle-ci une personne capable de la grer, mais qui ne peut assurer cette tche au moment de la transmission. Dans ce cas, le fiduciaire assurera la gestion de l'entreprise jusqu' ce que le bnficiaire en soit capable et ce moment lui transmettra les titres de la socit. La fiducie ne prsente pas beaucoup d'utilit lorsque le patrimoine peut tre transmis directement au bnficiaire final, sans qu'il soit ncessaire d'assurer une situation intermdiaire. Il existe d'autres mcanismes plus appropris que la fiducie pour rpondre cette proccupation. Nous retiendrons donc que la fiducie peut tre utile lorsque la transmission immdiate d'un patrimoine son bnficiaire final est impossible et qu'il faut par consquent, amnager une situation intermdiaire. En droit civil, le recours la fiducie ne pose notre avis pas de problme majeur. Il reste envisager si l'opration est fiscalement intressante.
V. Traitement fiscal de la fiducie

A. Prsentation sommaire des droits de succession Champ d'application des droits successoraux en Belgique D'aprs l'article 1er du Code des droits de succession, l'impt successoral belge est d dans deux cas. D'une part, le droit de succession frappe tout ce qui est recueilli dans la succession d'un habitant du Royaume. Un habitant du Royaume est celui qui au moment de son dcs, a tabli en Belgique, son domicile ou le sige de sa fortune (article 1er, al. 2 du Code des droits de succession). Le critre dterminant est la situation de la rsidence fiscale en Belgique au moment du dcs. La notion de rsidence fiscale se dfinit comme l'habitation permanente (D. GARABEDIAN, "L'impt successoral belge et l'extranit", p. 391). Est un habitant du Royaume, celui qui a tabli en Belgique le sige de ses intrts vitaux. Les droits de succession frappent la valeur nette, c'est--dire la valeur dduction faite des dettes, de tout ce qui fait partie de la succession d'un habitant du Royaume. D'autre part, le droit de mutation par dcs est d sur la valeur brute des immeubles situs en Belgique, recueillis dans la succession d'un non habitant du Royaume (article 1er, al. 1er du Code des droits de succession). Les droits de succession varient suivant deux critres : d'une part, le degr de parent entre le dfunt et l'hritier et d'autre part, l'importance de la succession. Le droit d'enregistrement, dont le tarif est identique celui des droits de succession, est peru l'occasion de la donation entre vifs de biens meubles ou immeubles, sur l'molument brut des chacun des donataires. Les droits d'enregistrement sont toujours dus pour la donation d'un immeuble, mme si celle-ci n'est pas constate par un acte (article 19 du Code des droits d'enregistrement). Pour les biens meubles, seuls les donations constates dans un crit faisant titre de la donation et prsent l'enregistrement en Belgique, donnent lieu la dbition des droits d'enregistrement (A. GENIN, "Commentaire des droits d'enregistrement, d'hypothque et de greffe", Bruxelles, VAN BUGGENHOUDT, 1950, 502, n 1346). Les actes notaris constatant des donations sont obligatoirement enregistrables (article 19, C. Enr.). Par contre, le don manuel ne donne lieu la perception d'aucun droit d'enregistrement.
a. Prsomptions lgales
Les articles 7 11 du Code des droits de succession contiennent des dispositions qui ont pour objet
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d'viter que le dfunt ne dispose de ses biens de son vivant au profit de ses futurs hritiers, par des oprations qui permettent d'viter l'impt ou de payer un droit d'enregistrement infrieur aux droits de succession qui auraient t normalement exigibles (A. ROMBOUTS, op. cit., p. 205).
1. La donation dans les trois ans prcdant le dcs

L'article 7 du Code des droits de succession prvoit que les biens dont le dfunt a dispos titre gratuit dans les trois ans prcdant son dcs, sont considrs comme faisant partie de sa succession, si la libralit n'a pas t soumise aux droits d'enregistrement dus pour les donations. Les biens qui ont fait l'objet d'une donation dans les trois ans prcdant le dcs sont soumis aux droits de succession, comme s'ils faisaient partie de la succession du dfunt. Cette disposition vise les dons manuels, puisque les donations d'immeubles sont toujours soumises aux droits d'enregistrement et que les donations par actes authentiques y sont galement soumises. Le don manuel peut tre dfini comme le don fait sans forme, de la main la main. Cette forme de donation est possible pour tous les biens meubles corporels et les meubles incorporels pour lesquels le droit est incorpor aux titres, c'est--dire les titres au porteur (H. DE PAGE, "Trait lmentaire de droit civil belge", Tome VIII, Bruxelles, Bruylant, n 516).
2. Les stipulations pour autrui

D'aprs l'article 8 du Code des droits de succession, sont considrs comme recueillis titre de legs et par consquent, soumis aux droits de succession, les sommes, rentes ou valeurs, qu'une personne est appele recevoir titre gratuit au dcs du dfunt, en vertu d'un contrat renfermant une stipulation pour autrui contracte son profit par le dfunt ou par un tiers, dans les trois annes prcdant le dcs ou une date postrieure au dcs, en vertu d'un contrat conclu par le dfunt. L'application de cette disposition requiert la runion de 4 conditions (A. ROMBOUTS, op. cit., p. 208) : 1. L'existence d'une stipulation pour autrui, c'est--dire, d'un contrat par lequel une personne (le stipulant) se fait promettre par une autre personne (le promettant) que le bnfice du contrat profitera un tiers, juridiquement tranger l'opration, dont l'acceptation n'est pas requise, et qui peut exercer son droit directement l'encontre du promettant (article 1121 du Code civil). La stipulation pour autrui fait natre au profit du bnficiaire un droit direct ds la stipulation, que l'acceptation du bnficiaire ne fait que confirmer (H. DE PAGE, op. cit., Tome VIII, n 380). 2. Au profit d'une personne dtermine ou dterminable, appele recevoir titre gratuit; 3. Des sommes, rentes, ou valeurs; 4. Exigibles au moment du dcs du dfunt, dans les trois ans prcdant le dcs ou une date postrieure au dcs.
3. Les articles 9 et 11 du Code des droits de succession :

D'aprs l'article 9 du Code des droits de succession, les biens meubles ou immeubles qui ont t acquis titre onreux par le dfunt pour l'usufruit et par un tiers pour la nue-proprit, ainsi que les titres au porteur ou nominatifs qui ont t immatriculs au nom du dfunt pour l'usufruit et au nom d'un tiers pour la nue-proprit, sont considrs comme faisant partie de la succession du dfunt en pleine proprit et recueillis titre de legs par le tiers, moins qu'il dmontre que l'acquisition ou l'immatriculation ne dguise pas une libralit au profit du tiers. Cette disposition a pour but d'viter que le dfunt substitue la proprit de biens qu'il acquiert ou possde par des droits viagers qui s'teindront son dcs, de sorte que la pleine proprit passera ses hritiers, lgataires ou personnes interposes (A. CULOT, "Comment chapper au pige de l'article 9 du Code des droits de succession ?", RGEN, n 24514). Pour les titres, la prsomption de l'article 9 du Code des droits de succession ne peut tre renverse que par la preuve de l'acquisition par le tiers de la nue-proprit avant l'immatriculation (Cass., 24 octobre 1968, Pas., 1969, I, 212). Cette preuve peut rsulter soit d'un acte de donation pass conformment l'article 931 du Code civil, soit d'un don manuel antrieur l'immatriculation (Lige, 22 dcembre 1971, RGEN, n 21585). L'article 11 du Code des droits de succession prvoit que les biens meubles ou immeubles qui ont t vendus ou cds titre onreux par le dfunt, sont considrs comme faisant partie de sa succession et comme recueillis titre de legs par l'acqureur ou le cessionnaire, lorsque le dfunt s'est rserv l'usufruit des biens par convention ou a stipul l'abandon son profit, soit de l'usufruit d'un autre bien, soit de tout autre droit viager, sauf s'il est tabli que la vente ou la cession ne dguise pas une libralit au
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profit de l'acqureur ou du cessionnaire. L'objet des articles 9 et 11 du Code des droits de succession est d'empcher les oprations qui "consistent raliser un acte juridique qui, sur le plan conomique, pour l'essentiel, a les mmes effets qu'un legs, savoir le transfert de la pleine proprit au dcs de l'alinateur seulement et la conservation par ce dernier, sa vie durant, de la proprit conomique du bien, c'est--dire des fruits et revenus produits, mais sur le plan fiscal, n'engendre pas la dbition de droits de succession, parce que le nu-propritaire devient plein propritaire, non par succession, mais par suite de l'extinction de l'usufruit" (Lige, 9 mai 1995, RGEN, n 24516).
B. Fiducie, droits de succession et d'enregistrement Rgime fiscal envisageable Le droit fiscal ne consacre aucune disposition spcifique la fiducie. Le traitement fiscal de ce mcanisme repose ds lors sur le rgime applicable en droit civil. Pour rappel, la fiducie implique le transfert de la pleine proprit des biens au fiduciaire et l'tendue de ce droit est limit par des obligations contractuelles, qui constituent un droit de crance envers le fiduciant. Par consquent, la fiducie constitue par testament entre dans le champs d'application des droits de succession, puisque les biens qui en font l'objet se trouvent dans le patrimoine du dfunt au moment de son dcs. De mme, si la fiducie porte sur des biens immeubles, le transfert de leur proprit lors de la constitution donne lieu la perception de droits d'enregistrement au taux de 12,5% de la valeur vnale du bien. En effet, "le droit est fix 12,5% pour les ventes, changes et toutes conventions translatives titre onreux de proprit ou d'usufruit des biens immeubles" (article 44, C. Enr.). A notre avis, la fiducie ne peut pas tre assimile une donation (voir supra, J.L. JEGHERS, op. cit., p. 249). Comme la fiducie implique un transfert de la proprit de l'immeuble, le droit proportionnel d'enregistrement est d raison "d'une convention translative titre onreux". L'assiette des droits d'enregistrement est le prix de vente de l'immeuble ou sa valeur conventionnelle (article 45, C. Enr.), sans que la base imposable ne puisse tre infrieure la valeur vnale du bien (article 46, C. Enr.). A dfaut de valeur conventionnelle dans le contrat de fiducie, les droits seront perus sur la valeur vnale de l'immeuble. Si la fiducie porte sur des biens meubles ou des titres, le transfert de la proprit au fiduciaire ne donne pas lieu la perception de droits d'enregistrement. Au dcs du fiduciant, les biens qui ont fait l'objet du contrat de fiducie ne font plus partie de sa succession, puisque la proprit a t cde au fiduciaire. Le dcs du fiduciant ne rend pas les droits de succession exigibles sur ces biens, objet de la fiducie. Les biens se trouvent soit dans le patrimoine du fiduciaire, soit dans celui du bnficiaire. Dans ce dernier cas, la proprit des biens a t transfre au bnficiaire, non pas en sa qualit d'hritier du fiduciant, mais en raison d'une obligation prvue dans le contrat de fiducie. L'article 7 du Code des droits de succession suivant lequel les biens dont le dfunt a dispos titre gratuit dans les trois annes de son dcs, sont considrs comme faisant partie de sa succession, n'est notre avis, pas applicable la fiducie, parce qu'elle ne constitue pas une donation. Les articles 9 et 11 du Code des droits de succession ne sont pas davantage applicables la fiducie, puisque ces dispositions visent le dmembrement du droit de proprit, alors que la fiducie ne comporte aucun dmembrement de ce droit. Par contre, notre avis, l'article 8 du Code des droits de succession pourrait tre applicable la fiducie. Pour rappel, cette disposition prvoit que sont considrs comme recueillis titre de legs, les sommes, rentes ou valeurs qu'une personne est appele recevoir titre gratuit : - Au dcs du dfunt en vertu d'un contrat contenant une stipulation son profit par le dfunt ou par un tiers; - Dans les trois ans prcdant le dcs du dfunt ou une date postrieure au dcs, en vertu d'une stipulation faite son profit dans un contrat conclu par le dfunt.
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Le transfert de la proprit des biens au bnficiaire a lieu notre avis, titre gratuit. L'application de l'article 8 du Code des droits de succession requiert d'une part, que l'attribution des biens au bnficiaire se ralise par le biais d'une stipulation son profit et d'autre part, qu'il peroive ces biens au dcs du fiduciant, dans les trois annes prcdant son dcs ou aprs le dcs du fiduciant. la condition relative au moment de l'attribution des biens au bnficiaire peut tre ralise. La stipulation pour autrui est une opration par laquelle le promettant s'engage envers le stipulant accomplir une prestation ou transmettre une chose un tiers, tranger l'opration, sous certaines conditions (article 1121 du Code civil). La stipulation pour autrui comporte trois caractristiques (P. VAN OMMESLAGHE, "Droit des obligations", volume I, Bruxelles, Presses universitaires de Bruxelles, 1989-1990, p. 250) : a. Le stipulant a la volont de crer un droit direct et propre au profit du tiers bnficiaire. Le bnficiaire peut exercer son droit directement contre le promettant, sans que ce droit ne s'exerce par l'intermdiaire du patrimoine du stipulant. Cette condition rsulte de l'analyse de la volont du stipulant lors de la conclusion de la convention. b. La stipulation pour autrui a un caractre accessoire, en ce qu'elle se greffe sur un contrat principal dont elle constitue l'accessoire. La jurisprudence apprcie largement cette condition. La stipulation pour autrui un caractre accessoire ds que la stipulant joue un rle personnel et peut justifier d'un intrt la stipulation pour autrui (P. VAN OMMESLAGHE, op. cit., p. 251). c. Le contrat dsigne le bnficiaire : il doit tre tiers la convention, c'est--dire qu'il ne peut tre une partie, ni un ayant-cause universel ou titre universel d'une partie la convention, lorsqu'il a t dsign comme tiers bnficiaire en raison mme de sa qualit d'hritier (P. VAN OMMESLAGHE, ibidem, p. 252). La stipulation pour autrui a deux effets principaux. D'une part, elle fait natre en faveur du bnficiaire un droit direct contre le promettant. D'autre part, "l'acceptation du tiers bnficiaire n'est pas requise, l'acceptation n'ayant pas pour effet de faire natre le droit, mais uniquement d'enlever au promettant la facult de rvoquer la stipulation" (Cass., 13 janvier 1967, Pas., 1967, I, 571). La fiducie ne cre en principe aucun droit sur les biens qui en font l'objet pendant la dure du contrat au profit du bnficiaire. Toutefois, selon les dispositions du contrat, la fiducie peut tre interprte comme une stipulation au profit du bnficiaire s'il peut tre dmontr que le fiduciant avait l'intention lors de la conclusion du contrat, de crer un droit direct et propre au profit du bnficiaire. A notre avis, ce risque n'est pas ngligeable, parce que le bnficiaire dispose d'un droit de crance contre le fiduciaire dans les conditions prvues par le contrat. L'analyse du contrat en une stipulation au profit du bnficiaire rendrait les droits de succession applicables si le transfert de la proprit au bnficiaire est effectu aux moments prvus par l'article 8 du Code des droits de succession. d. L'analyse de l'administration fiscale L'administration des contributions directes s'est prononce deux reprises sur la certification des actions d'une socit belge, par l'intermdiaire d'une stichting-administratiekantoor de droit nerlandais. La certification est un mcanisme par lequel les actionnaires transfrent les actions d'une socit titre de gestion, un bureau d'administration, contre la remise de certificats. L'analyse de la certification d'actions est intressante pour notre propos, parce que d'aprs l'administration, la cession des titres est considre comme un transfert de la proprit fiduciaire. Le bureau d'administration est une fiduciaire qui gre les actions pour le compte et au risque du porteur de certificats (I. ONKELINX, "Aspects de droit fiscal belge de la certification d'actions d'une socit belge, par l'intermdiaire d'une stichting-administratiekantoor", RGF, 1992, p. 331). Pour l'administration, le bureau d'administration est considr comme fiscalement transparent, c'est-dire, que la cession de la proprit des titres est rpute ne pas avoir eu lieu. L'administration justifie sa position par la circonstance que le transfert de la proprit est effectu au titre de gestion et comporte de nombreuses restrictions (I. ONKELINX, ibidem, p. 336). Si on suit l'hypothse de l'administration, le transfert de la proprit des biens au fiduciaire, lors de la conclusion du contrat de fiducie, ne lui est pas opposable. Au dcs du fiduciant, les biens objet de la fiducie se trouvent donc dans le patrimoine du dfunt, de sorte que les droits de succession peuvent tre perus sur ces biens.
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A notre avis, la position de l'administration est critiquable, parce que le droit civil ne connat pas d'autres dmembrements du droit de proprit que ceux qu'il prvoit. Or, la fiducie comporte d'une part, le transfert de la pleine proprit au fiduciaire et d'autre part, la limitation de ce droit par les obligations prvues dans le contrat, qui constituent des droits de crance, inopposables au tiers. La conception de l'administration revient crer un droit rel sui generis, ce qui est contraire au principe du numerus clausus des droits rels. A notre avis, seule la conception du transfert de la pleine proprit des biens au fiduciaire est conforme au droit civil. Ce transfert de proprit est ds lors opposable l'administration. Nous avons vu que la fiducie ne prsente pas de problme majeur en droit civil. Par contre, l'utilisation de ce mcanisme est risque d'un point de vue fiscal, parce que l'administration considre que la fiducie n'emporte pas transfert de la proprit des biens.
C. Fiducie et impts directs Rgime fiscal envisageable La fiducie implique le transfert de la pleine proprit des biens, ce qui donne lieu aux charges fiscales suivantes. Au moment de la constitution de la fiducie, la cession des biens peut dgager une plus-value. La plus value est dfinie comme "la diffrence positive entre d'une part, l'indemnit perue pour la valeur de ralisation du bien et d'autre part, sa valeur d'acquisition ou d'investissement diminue des rductions de valeur et amortissements admis antrieurement" (article 43, CIR 1992). A notre avis, la plus-value ventuellement ralise lors du transfert de la proprit au fiduciaire n'est en principe pas imposable dfaut de contrepartie la cession perue par le fiduciant. Toutefois, l'article 26 du CIR 1992, prvoit "lorsqu'une entreprise tablie en Belgique accorde des avantages anormaux ou bnvoles, ceux-ci sont ajouts ses bnfices propres, sauf si les avantages interviennent pour dterminer les revenus imposables des bnficiaires". Cette disposition permet la taxation du montant de l'avantage dans le chef de celui qui consent l'avantage, la condition qu'il soit une entreprise tablie en Belgique. La constitution d'un contrat de fiducie pour des actifs affects l'exercice de l'activit professionnelle, peut tre impose dans le chef du fiduciant, au titre d'avantage anormal ou bnvole, parce que ces actifs sont cds sans contrepartie. Par contre, si le fiduciant est une personne physique agissant titre priv, la constitution de la fiducie n'entrane aucune imposition. Le fiduciaire est impos sur les revenus des biens qui font l'objet de la fiducie, parce qu'il en est propritaire. Lorsque les revenus des biens, par exemple, les dividendes, doivent tre attribus par le fiduciaire au bnficiaire pendant l'excution du contrat, le fiduciaire n'chappe pas pour autant l'imposition des revenus, puisque les limitations de son droit de proprit ne sont pas opposables aux tiers. Le bnficiaire qui peroit les revenus des biens qui font l'objet de la fiducie, pourrait tre tax au titre de revenus de "crances non reprsentes par des titres" (Article 19, 1er, 1 CIR 1992). Les revenus attribus au bnficiaire peuvent constituer des revenus d'une crance qu'il dtient contre le fiduciaire, en vertu du contrat de fiducie. Ds que le fiduciaire peroit les revenus des biens, objets de la fiducie, un droit de crance a l'obtention de ces revenus nat, notre avis, dans le chef du bnficiaire. -. Analyse de l'administration fiscale Pour L'administration des contributions directes, la fiducie n'implique pas le transfert de la proprit des biens au profit du fiduciaire. L'opration est fiscalement transparente et par consquent, le fiduciant est considr comme propritaire des biens objets de la fiducie (voy. supra). A dfaut d'alination des biens lors de la constitution de la fiducie, le fiduciant ne peut tre tax sur un ventuel avantage. Les revenus des biens sont taxs dans le chef du fiduciant, parce que le transfert de la proprit de ces biens n'est pas opposable L'administration.
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Selon la position administrative, concernant la certification d'actions d'une socit belge, les revenus verss par le bureau d'administration aux porteurs de certificats, sont imposables dans le chef de ces derniers, au titre de dividendes d'origine belge. L'intervention du bureau d'administration ne modifie pas la qualification et l'origine des dividendes verss aux porteurs de certificats. Il s'agit d'une consquence de la conception suivant laquelle la certification d'actions ne constitue pas une cession et le porteur de certificat est considr comme le bnficiaire de dividendes, parce que pour l'administration fiscale belge, le bureau d'administration n'est qu'un intermdiaire et ne peut ds lors avoir peru les dividendes (I. ONKELINKX, op. cit., p. 339). La conception administrative de la certification d'actions d'une socit belge risque d'tre applique la fiducie (voy. supra). Ainsi, le bnficiaire de la fiducie peut tre tax sur les revenus des biens qui lui sont attribus par le fiduciaire, selon le rgime d'imposition applicable la nature des revenus distribus. Bien que la conception administrative ne soit notre avis pas justifie, elle risque d'tre applique la fiducie, ce qui donnerait lieu une charge fiscale. Dans l'Etat actuel de la lgislation, c'est--dire en l'absence de dispositions fiscales spcifiques la fiducie, ce mcanisme prsente une grande incertitude.
VI. Mcanismes de substitution

En raison des risques que prsente le recours la fiducie, dans l'Etat actuel de la lgislation fiscale, nous envisagerons deux oprations qui permettent d'aboutir un rsultat quivalent celui de la fiducie. Il s'agit de la socit en commandite par actions d'une part, et de la socit en participation, d'autre part (X. DIEU, "Constitution en Belgique d'institutions comparables au trust, l'administratiekantoor ou la fiducie", Sminaires CEPAC des 10 et 14 octobre 1995, "Techniques belges et trangres de contrle des socits anonyme", p. 12; T. TILQUIN, "Le renouveau de la socit en commandite par actions", Rev. banque, 1991, p. 89).
A. La socit en commandite par actions "La socit en commandite par actions est celle que contractent deux ou plusieurs associs responsables et solidaires, avec des actionnaires qui n'engagent qu'une mise dtermine" (article 456 C.Soc). Cette socit comprend deux types d'associs : les commanditaires, d'une part et les grants commandits d'autre part. Les dispositions relatives aux socits anonymes sont applicables aux socits en commandite par actions l'exception des modifications relatives cette forme de socit (article 657 C.Soc). La responsabilit des associs commanditaires est limite leur mise, la condition qu'ils ne s'immiscent pas dans la gestion de la socit en intervenant en qualit de reprsentant de celle-ci, moins qu'ils n'agissent en qualit de mandataires et que leur nom figurent dans la raison sociale de la socit (article 656 C.Soc). Les grants sont solidairement et indfiniment responsables vis--vis des tiers. Les statuts ne peuvent droger la responsabilit solidaire des grants (Gand, 15 mars 1905, Pas., 1906, II, 279). Une socit en commandite par actions est administre par un ou plusieurs grants dont la responsabilit est illimite. Le ou les grants sont dsigns dans l'acte constitutif. Le grant n'est rvocable que par une dcision judiciaire pour de justes motifs. Les statuts peuvent prvoir que le grant est rvocable par l'assemble gnrale de la socit. Sauf disposition contraire des statuts, le dcs, la dmission ou la rvocation du grant impliquent la dissolution de plein droit de la socit (article 660 C.Soc). Les actions de la socit en commandite par actions peuvent tre nominatives ou au porteur, ce qui permet dans ce dernier cas, le don manuel. La socit en commandite par actions est un substitut possible la certification fiduciaire dans lequel le
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grant de la commandite joue le rle de l'entit fiduciaire (X. DIEUX, op. cit., p.12). Le propritaire d'une entreprise familiale peut constituer une socit en commandite par actions laquelle il fait l'apport des titres de la socit active. Si les titres de la socit en commandite sont au porteur, ils peuvent faire l'objet de dons manuels au profit des personnes que le chef d'entreprise souhaite gratifier. Pour autant que le don manuel ait lieu plus de trois ans avant le dcs du donateur, il chappera aux droits de succession (voir supra). L'associ grant de la socit en commandite peut tre le propritaire de l'entreprise familiale s'il souhaite conserver la gestion de l'affaire, un tiers ou mme un hritier. Le propritaire de l'entreprise familiale conserve son pouvoir de contrle, s'il est grant inamovible de la commandite, mme s'il ne dtient plus la majorit des titres de cette socit, et dispose d'un droit de vto sur les dcisions de l'assemble gnrale. D'aprs l'article 659 du Code des Socits, l'assemble gnrale ne peut prendre aucune dcision qui intresse la socit l'gard des tiers ou qui modifie les statuts, sans l'accord des associs grants. Les hritiers du chef d'entreprise peuvent tre dsigns en qualit d'associs commanditaires de la socit en commandite par actions. Le principal inconvnient de la socit en commandite par actions, la responsabilit illimite de l'associ grant, peut tre vit par la dsignation d'une SPRL en cette qualit. Cette SPRL peut tre constitue par le chef de l'entreprise familiale et ses hritiers. Ce mcanisme prsente un avantage par rapport la certification fiduciaire des titres de l'entreprise familiale. La socit en commandite par actions peut tre constitue pour une dure illimite, alors que la fiducie repose sur un contrat soumis au droit commun de la prohibition absolue des engagements dure indtermine (X. DIEUX), op. cit., p. 12).
B. La socit en participations La socit en participations se caractrise par deux types d'associs : les associs grants, d'une part et les associs participants, d'autre part. Cette forme de socit prsente toutefois deux inconvnients lis la circonstance qu'elles ne disposent pas de la personnalit juridique. La socit en nom collectif est fiscalement transparente, ce qui signifie qu'elle est imposable dans le chef de ses associs. Il est impossible de matrialiser les parts de la socit dans des titres ngociables et par consquent, d'effectuer le don manuel de ces parts. Cette structure prsente l'avantage d'tre domine par l'autonomie de la volont. Les parties peuvent dterminer l'organisation de la socit et le rgime des apports. Lorsque la proprit des apports est transfre au grant, on se trouve dans une situation quivalente celle de la fiducie, parce que le grant doit grer la socit en son propre nom, mais pour le compte des associs (X. DIEUX, op. cit., p. 14). La responsabilit personnelle du grant peut tre vite par la dsignation d'une SPRL en qualit de grant.
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VII. Conclusion
Au terme de cette tude, nous sommes parvenu la conclusion que l'introduction de la fiducie en droit belge ne prsente pas d'inconvnient en droit civil. Le mcanisme repose en effet sur le transfert de la pleine proprit des biens au fiduciaire et l'tendue de ce droit est limite par des obligations contractuelles, ce qui est conforme au principe de l'autonomie de la volont. La fiducie ne comporte aucun dmembrement du droit de proprit, de sorte qu'elle ne heurte pas la conception continentale de ce droit. La fiducie prsente toutefois, notre avis, un risque important d'un point de vue fiscal. L'administration des contributions directes a mis plusieurs reprises, dont la dernire fois en 1992, l'opinion suivant laquelle la certification d'actions par un bureau d'administration est fiscalement transparente. Cette conception signifie que le transfert de la proprit des titres au bureau d'administration est inopposable l'administration fiscale. La transparence risque d'tre applique la fiducie, parce que d'aprs l'administration fiscale, le bureau d'administration est propritaire fiduciaire des titres. Cette analyse est notre avis, contraire au droit civil, parce qu'elle cre un dmembrement du droit de proprit sui generis. Quoi qu'il en soit, la fiducie ne suscite plus d'hostilit comme autrefois.
(Cet article a t rdig par Marielle Moris - avocat - Cabinet Afschrift Bruxelles)
Note : Malgr que linstitution du trust soit reconnue en Belgique via les rgles de conflits du Code DIP (Code de droit international priv, en vigueur depuis le 1/10/2004), comme tel, un trust ne peut agir devant un tribunal belge. Seuls les trustee en personne ont ce droit, mme sils agissent dans lintrt du patrimoine du trust.
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Conclusions - Chapitre 5 : Les socits holding trangres - 1. Aspect juridique
Chapitre 5 : Les socits holding trangres A. La holding luxembourgeoise

1. Aspect juridique
Larticle 1 de la loi du 31 juillet 1929 dfinit la socit holding comme toute socit luxembourgeoise qui a pour objet exclusif la prise de participation, sous quelque forme que ce soit, dans dautres entreprises luxembourgeoises ou trangres, la gestion ainsi que la mise en valeur de ces participations, de manire quelle nait pas dactivit industrielle propre, et quelle ne tienne pas dtablissement commercial ouvert au public . Il ressort de cette dfinition et de dcisions postrieures de ladministration fiscale, que la socit holding peut exercer toute activit qui relve dune socit de portefeuille lexclusion de toute activit commerciale ou industrielle. Ainsi, il lui est possible dexercer les activits suivantes : acheter, dtenir et vendre des participations dans des socits de capitaux luxembourgeois ou trangres ; investir ses fonds dans des obligations ou autres valeurs mobilires ; dposer ses liquidits auprs dtablissements bancaires dans nimporte quelle devise ; dtenir, mme titre principal, des brevets et tre propritaire de marque de fabrique sous certains conditions ; accorder des prts ou avances aux socits dans lesquelles elle a une participation directe ; racheter ses actions dans la limite de 10% de son capital social, sous certaines conditions ; emprunter jusqu trois fois le montant de son capital souscrit et mettre des obligations jusqu dix fois le montant de son capital libr.
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Par contre, il lui est interdit davoir une activit commerciale ou industrielle, cest--dire : de jouer le rle de courtier ou de banquier ; de maintenir des bureaux ouverts au public ; dtre associ dune socit de personnes ; dtre propritaire dun immeuble, sauf ceux ncessaires la ralisation de son objet ; de prter ses fonds des non-filiales, sauf si la socit holding est une socit de financement ou socit milliardaire. Comme vous pouvez le constater, la socit holding a un champ dactivits financires relativement tendu qui lui permet de bnficier du traitement fiscal de faveur que nous allons maintenant examiner. -
2. Aspect fiscal
La loi du 31 juillet 1929, qui a tabli le statut fiscal de la socit holding, exonre celle-ci de tout impt, lexclusion du droit dapport et de la taxe dabonnement. En consquence, la socit holding nest soumise aucun impt sur le revenu, aucun impt sur les plus-values, aucun prcompte sur les intrts ou dividendes quelle distribue. De mme aucun impt de liquidation ne sera recueilli dans la holding. Les seuls impts dont est redevable la socit holding sont le droit dapport de 1% qui est exigible la constitution de la socit et loccasion daugmentations ultrieures de son capital, et la taxe dabonnement annuelle de 0.20% sur le capital social (ou 50 euros) (pas dI Soc. sur intrts dobligation)
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Conclusions - Chapitre 5 : Les socits holding trangres - 3. Quelques cas dapplication
Enfin, il faut rappeler que, compte tenu de labsence de toute imposition applicable la socit (+ pas I.Soc sur int. dobligation !!) holding au Grand-Duch de Luxembourg, celle-ci est expressment exclue du bnfice des conventions contre la double imposition conclues par le Grand-Duch de Luxembourg. S= aujourdhui on les transforme souvent en SOPARFI => RDT = ok 202 CIR 92, mme si non imposable avant (bon = attendre un peu).
3. Quelques cas dapplication

Epinglons loccasion de cette tude quelques usages intressants de la socit holding luxembourgeoise.
a. La holding luxembourgeoise en tant que socit de gestion de fortune

Supposons quune personne physique dispose de valeurs mobilires importantes ou de liquidits substantielles. Ce sera, par exemple, le cas de la personne qui suite la cession de son entreprise vient de recueillir une somme assez rondelette. Lintress constituera une socit holding au Grand-Duch de Luxembourg en veillant bien entendu au respect des dispositions nationales relatives au fonctionnement de cette socit (assembles gnrales, conseil dadministration, commissaire aux comptes). Bien sr, cela peut tre une socit belge qui souhaite ainsi placer ses liquidits dans une holding luxembourgeoise. Nous attirons votre attention sur larticle 344, 2, CIR 92 qui prcise entre autres que la vente ou lapport de valeurs mobilires ou despces une socit trangre qui est soumise un rgime fiscal particulirement favorable nest pas opposable ladministration des contributions directes. Lopration est toutefois accepte lorsquelle rpond des besoins lgitimes de caractre financier ou conomique ou lorsquune contrepartie relle fut reue qui gnre des revenus imposables en Belgique {que au point de vue Soc !}. En vue de rduire le droit dapport de 1% et la taxe dabonnement assise sur le capital social, il peut tre conseill dapporter une partie du patrimoine prcit et de prter (sans intrt), ventuellement par le biais dun prt obligatoire, le restant de ce patrimoine. Cela tant, avec pareilles ressources, la holding pourra oprer des placements judicieux (ainsi, des dpts terme en marks ou en florins vu quil ny a pas de retenue la source en Allemagne et aux Pays-Bas). Elle pourra galement, bien entendu, acheter ou souscrire des actions dautres socits. Ceci lui permet de jouer un rle dans la ou les socits lies la personne physique ou la socit fondatrice concernes. Grce la mise en cette socit de lpais patrimoine dune personne physique, lon peut viter limpact de limpt successoral grce au don manuel des actions au porteur de cette holding. Il faut noter ici quun des avantages dune socit holding par rapport un simple dpt bancaire est la sparation de lactif en question du patrimoine de layant droit conomique, ce qui a pour effet de protger celui-ci de tout crancier en cas de faillite ou de dconfiture. De mme la socit holding, gre par une fiduciaire, a le grand avantage dtablir une protection solide de layant droit conomique contre une indiscrtion force dune banque o se trouverait le compte bancaire de la socit.
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La question se poser ensuite est de sinterroger sur la manire de puiser les revenus amasss par la socit holding.
En ce qui concerne lactionnaire personne physique Il ne lui sert rien de se faire accorder de dividendes parce que mme sil ny aura aucune retenue au Luxembourg, le particulier sera tenu de dclarer le dividende peru sur lequel il supportera une taxation de 25% + les additionnels communaux. 1) Par contre, rien de lempche de faire racheter par la holding une partie des actions de celle-ci quil dtenait. 2) De mme, les remboursements partiels de capital resteront immuniss. En outre, le remboursement des prts accords la holding permettre pareillement de faire revenir en Belgique des montants immuniss. Enfin, mme limposition de liquidation de holding reste exonre tant au Grand-Duch quen Belgique.
Holding luxembourgeoise
placements Prises de participations
Apport + Prt
Rachat (actions propres) Remboursement de capital Remboursement du prt Liquidation
Personne physique
En ce qui concerne lactionnaire socit Depuis que la rforme de 1989 sur limpt des socits belges a t vote, il ne sert plus rien dattribuer des dividendes la socit belge, le systme avantageux des Revenus Dfinitivement Taxs (dj expliqu dans notre chapitre prcdent) ne peut tre utilis en ce cas.
b. La socit de contrle
Cette socit est en gnral constitue pour regrouper et centraliser la gestion dun groupe de socits dans lesquelles la socit holding dtient une participation majoritaire. Elle est aussi utilise pour concentrer les ressources financires du groupe et se procurer sur le march des Eurodevises des ressources supplmentaires. Ces sommes peuvent ensuite tre prtes aux filiales des taux trs comptitifs.
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c. Socit dinvestissement
Cette socit est tablie avec une filiale, qui est en gnral une socit holding, dont lobjet est de racheter les actions de la socit mre au fur et mesure que les investisseurs de la socit mre ralisent leurs investissements. Ce mme type de structure est aussi utilis pour dfendre certaines socits contre des offres publiques dachat non amicales. De plus, ce type de socit peut tre cot la Bourse de Luxembourg des cots trs comptitifs.
d. La socit de brevet
Une socit holding peut aussi tre constitue pour devenir propritaire de brevets, dont elle concdera lusage par voie de licence ses socit filiales sans lexploiter elle-mme. Les redevances alors reues par la socit holding peuvent tre rinvesties sans retenue la source. Ce mme principe sapplique sous certaines conditions une socit dtenant une marque de fabrique.
B. La B.V. nerlandaise
Les Pays-Bas ont conclu de nombreuses conventions prventives de la double imposition prvoyant des retenues la source trs basses, voire nulles. Ainsi, souvent les revenus mobiliers (intrts notamment) pays la BV ne supporteront en amont aucune retenue la source. Cet avantage doit tre coupl avec une deuxime faveur qui supprime toute retenue la source sur les intrts pays en provenance des Pays-Bas (et, par exemple vers la Belgique). Il peut tre fait usage de ces deux faveurs. En contrepartie on peut conclure avec le fisc nerlandais un accord (appel ruling ) de faon ce quune partie des bnfices de 1/32% par an, calcul sur le montant des prts) soit impose aux Pays-Bas.
Socit trangre
Pas de retenue source
intrts Pas de retenue source mais ruling
B.V. Nerlandaise
intrts Socit belge Ce qui vient dtre dit pour les intrts vaut galement pour les redevances. Ici galement un accord peut tre conclu avec le fisc nerlandais (fourchette du taux = 2 7% du flux de redevances par anne).
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C. L administratiekantoor nerlandais
Aux Pays-Bas, il arrive frquemment quune socit cre un Administratiekantoor dont le rle est dassurer un contrle permanent sur lentreprise, de la protger contre une OPA (offre publique dachat), de veilleur au transfert du patrimoine aux hritiers,. Lintervention de ce bureau administratif sopre de la faon suivante : - les actionnaires cdent leurs actions au bureau, lequel les conserve en vertu dun contrat de fiducie ; - en change, le bureau remet des certificats aux actionnaires. Le bureau sengage remettre tous les produits des actions, essentiellement les dividendes aux titulaires des certificats. Il exerce, par contre, seul le droit de vote affrent aux titres. Ajoutons que le bureau administratif a gnralement la forme dune fondation (stichting) laquelle ne paie en principe pas dimpt. Cette procdure dchange de certificats contre des actions, procdure que lon pourrait appeler certification existe en droit belge depuis 2002. Et mme en droit nerlandais, les choses semblent ne pas avoir t claires pendant longtemps. Une controverse a, en effet, dchir la doctrine hollandaise ; certains considraient que le bureau administratif devait tre considr comme le propritaire des actions, dautres estimant que le propritaire des actions tait toujours le dtenteur des certificats. Sans entrer dans le dtail de cette controverse, il semble bien quaujourdhui la premire option ait triomph (Dynsteen J.A. Beschouwingen over de stichting naar Nderlands privaatrecht Deventer Kluwer 1970, 96-97 Boukema C.A. et Wauters J.C.J. inleiding bedrijfsrecht Deventer, Kluwer 1976, 182-Sanders P., recht en praktijk N.V en B.V. het nieuwe ondernemingsrecht, Deventer, Kluwer, 1981, 67.) : le propritaire des actions serait bien la fondation elle-mme. Aprs cette opration de certification, le bureau administratif devient, lgard des tiers, le propritaire juridique des actions (voir Fiscal Intern., N 54, p.2). Il exerce lgard des tiers tous les droits rels affrents ces titres. Ceci signifie notamment que rien ne pourrait, en principe, empcher le bureau de vendre les actions, le dtenteur des certificats ne pouvant que rclamer au bureau des dommages et intrts. Cette division des droits de jouissance (porteur de certificats peroivent les dividendes via la stichting) et des droits patrimoniaux (bureau) dune socit permet celle-ci dassurer la continuit de lentreprise. Lon peut ainsi imaginer que cette stichting possdant la proprit des titres de la socit familiale regroupe lactuel chef dentreprise, celui de ses fils qui reprendra les rnes de lentreprise et un tiers indpendant qui connat tous les rouages de lentreprise (expert-comptable interne, notaire de famille, un tiers proche) ? De la sorte, le pouvoir reste lapanage de certains alors que les certificats peuvent tre partags entre les enfants.
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D. Autres formules
Dautres formules de holdings trangres existent bien entendu de par le monde. Des constructions diffrentes quoique permettant parfois datteindre les mmes objectifs se rencontrent galement. A ce sujet, linstitution anglo-saxonne du Trust mrite le dtour nen point douter. Nous souhaitons le signaler au lecteur pour sa bonne information. Il ne rentre toutefois pas dans notre intention de prciser ce qu recouvre cette notion suit, il faut le reconnatre, atteint des sommets de complexits juridiques et techniques. Notre propos nest pas l ou ntait pas l. Lobjectif que nous nous tions assign tait de donner vie un concept conomique peu connu, celui de la socit holding !
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TITRE 9 PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Chapitre 1er : Les prix de transfert - 3. Quelques cas dapplication
TITRE 9 PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX

Chapitre 1er : Les prix de transfert
1. Dfinition : il sagit de la rmunration, entre entreprises lies, de prestations services, de livraisons de biens ou concessions (droits incorporels sur brevets, ) 2. Impacts sur lassiette fiscale : les prix de transfert sont souvent utiliss (manipuls) pour dplacer lassiette fiscale dune socit (filiale dune EMN) vers des juridiction fiscales plus avantageuses (ils font partie [on pourrait dire sont lessence mme ] de la planification fiscale nationale et internationale). Les CPDI (art. 9 de la convention modle OCDE) et le droit fiscal international des Etats (art 26 CIR 92 pour la BE) permettent aux autorits fiscales de scarter des prix de transfert tablis par une entreprise et de retenir des prix de pleine concurrence . N.B : dfinition du prix de pleine concurrence : cest le prix qui serait pratiqu entre des entreprises indpendantes, cest--dire en situation de concurrence parfaite . Exemple : Une socit belge fabrique des chaises (prix de revient 25 ) ; elle dsire les vendre en France au prix de 75 . Limpt thorique qui serait payable en Belgique, par chaise, serait de 17 (50 x 34%). De ce fait, elle dcide de vendre les chaises une filiale, quelle cre Jersey (une Exempt Company ), au prix de 30 . La filiale revend les chaises en France, via une filiale franaise au prix de 75 . Limpt Jersey tant quasi nul, le gain fiscal de lopration = 15,3 (45 x 34%) par chaise, soit un gain en cash de 45%. Lart. 26 CIR permet lAdm. Fiscale belge de considrer que les chaises ont t vendues par lentit belge au prix de 75 et de rclamer limpt d. 3. Les prix de transfert dans les lois fiscales A) CPDI art. 9 Convention Modle OCDE, cf. Titre 4 du cours cf. Titre 3, Chapitre 2
B) La convention darbitrage C) En droit interne belge :
Art. 26 CIR : taxation des AAB consentis Art. 54 CIR : intrts et redevance non dductibles si pays une entreprise trangre tablie dans un pays refuge : cf. Chapitre 5 Art. 55 CIR : intrts exagrs par rapport au prix de march NB : prsomption lgale de simulation (non ir)rfragable ! (Le contribuable peut apporter la preuve que le prix appliqu est de pleine concurrence ) Art. 79 et 209 CIR : aucune dduction de pertes s/ les AAB obtenus ! (RDT, IN, pertes, DPI, pour les socits)
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Art. 185 2 CIR : relations transfrontalires entre des entreprises lies (groupe multinational) a) Si les PT diminuent la base imposable lud (AAB accords) le fisc peut rincorporer le bnfice
b) Si il y a double taxation (suite cette rincorporation dans une des socits par le fisc belge ou tranger) le bnfice de la socit [qui en a trop] par rapport aux pris de transfert est rduit de manire approprie Art. 344 2 CIR : permet lAdm. de contrecarrer les manuvres consistant cder des biens ou des droits une entreprise trangre pour une contre valeur qui ne produit pas de revenus imposables en Belgique (prsomption lgale rfragable). 4. Moyens de preuve de ladministration : (pour remettre en cause les PT pratiqus par les entreprises) a) Art. 54 : prsomption lgale de simulation b) Art 340 CIR 92 : tous les moyens de preuve admis par le droit commun, sauf le serment. En PT : souvent la prsomption de lhomme (cf art 1353 du CIR), son utilisation est dlicate. Les prsomptions doivent tre : graves (dune force suffisante pour emporter la conviction) prcises (le fait connu est en relation directe avec le fait inconnu et ne prte pas contestation) concordantes (non ncessairement multiples mais devant aller dans le mme sens).
La force probante des prsomptions est laisse au magistrat auquel la loi recommande la prudence. 5. Principes OCDE applicables en matire de prix de transfert A) Principes de pleine concurrence Il fait rfrence larticla 9 de la Convention Modle OCDE et la notion dentreprise indpendante. Cette notion de prix de pleine concurrence est difficile appliquer dans uns situation de monopole ou quasi-monopole. Elments importants : Analyse de la comparabilit entre transactions contrles (entreprises lies) et transactions non contrles (entreprises indpendantes) complte par une analyse fonctionnelle (non fictive), qui vise dterminer les fonctions prcises assumes par chaque entreprise Utilisation dun intervalle de plaine concurrence (diffrentes mthodes de dtermination des prix de pleine concurrence donnent diffrents chiffres ; de ceux-ci dcoule la fourchette de prix) Si les prix de transferts pratiqus par la multinationale se situent dans la fourchette, aucune rectification ne peut tre effectue par lAdministration fiscale.
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B) Mthodes de fixation des PT 1 Mthodes base sur les transactions Mthode du prix comparable sur le march libre (CUP method ) Mthode du prix de revente ( une entreprise hors groupe) ( Resale price method ) Mthode du prix de revient major (des cots supports) ; cette mthode convient pour des produits semi-finis ( Cost plus method ) 2 Mthodes fondes sur les bnfices Mthode du partage des bnfices ( Profit split ) Mthode transactionnelle de la marge nette (marge sur les cots) 6. Conclusions Pour toutes les transactions qui ont lieu au sein dun groupe de socits lie il est indispensable (et prvu par le Code de conduite de 2005 en matire de prix de transfert) de tenir disposition de lAdministration fiscale, un dossier complet justifiant tous les prix de transfert, idalement confirm par un auditeur externe. Eventuellement une demande de ruling (ou APA, Advanced Pricing Agreement ) sera introduite afin de maximiser la scurit juridique des oprations intra-groupe.
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NOTE ADMINISTRATIVE SUR LES PRIX DE TRANSFERT
Objectif de l'tude : La mise en oeuvre effective des principes OCDE ; il s'agit de faire la jonction entre ces principes et les possibilits offertes par le CIR 92 ainsi que par notre pratique administrative. Questions : De quelles informations l'Administration a-t-elle besoin pour cette mise en oeuvre ? Ces informations peuvent-elles tre obtenues sur base de la lgislation actuelle ? Que devrait-on modifier dans la lgislation ou dans la pratique administrative pour que l'Administration puisse disposer des informations ncessaires ?
I. NOTIONS DE PRIX DE TRANSFERT

Dfinition
Il s'agit des rmunrations, entre entreprises lies, de toute une gamme de transactions : achats, ventes, changes, cessions, concessions (de droits incorporels), prestations de services, prts, financements, emprunts, crances, abandons de crances, capitalisation, concessions d'un droit, accords de partage des cots (de recherche et dveloppement), etc.
Prix de transfert et assiette fiscale

Les entreprises multinationales (EMN) utilisent frquemment les prix de transfert (PT) pour dplacer leur assiette imposable vers la juridiction fiscale la plus avantageuse (c'est la planification fiscale, mme s'il ne s'agit pas toujours de la seule motivation). Les conventions prventives de la double imposition base sur le modle OCDE (art. 9) et le droit fiscal interne des tats (art. 26 CIR 92 pour la Belgique) permettent aux autorits fiscales de s'carter des prix de transfert mentionnes dans les livres de l'entreprise et de retenir les prix de transfert de pleine concurrence (prix qui serait pratiqu entre entreprises indpendantes c.--d. en situation de concurrence parfaite ). En Belgique, l'absence d'instructions administratives, ou comme le souligne Mr J. MASSON, l'absence de dispositions lgales adquates, place l'Administration dans l'impossibilit d'appliquer les mthodes prconises par l' OCDE , situation qui engendre une perte importante de recettes fiscales.
Aspects offensif et dfensif du PT

Offensif: redressement, par lAdministration, des prix de transfert pratiqus par une entreprise Dfensif: obligation, pour le pays partenaire, d'effectuer un redressement corrlatif la baisse, pour compenser un redressement la hausse dans un autre pays (vise liminer la double imposition des bnfices)
308
II. DANS LA LOI

Conventions prventives de la double imposition (OCDE) Convention d'arbitrage Droit interne (CIR)
A.
Les Conventions
Les dispositions lgales applicables en matire de prix de transfert interviennent dans deux situations : 1. entre des entits juridiques diffrentes 2. au sein d'une mme entit juridique (c.--d. entre sige et tablissements stables, ou entre ses derniers uniquement) tant entendu que ces entreprises commercent avec des entreprises soeurs situes dans des tats diffrents (cas o la notion de PT un intrt fiscal). Ces deux situations constituent des problmes distincts au niveau de l'analyse juridique, mais similaires au niveau conomique (i.e. de la dtermination des PT). Le Comit des Affaires fiscales de l' OCDE entamera une tude spcifique quant au 2m point ; le prsent texte n'expose que la notion de PT entre entits juridiques distinctes. Les conventions OCDE permettent de redresser les bnfices d'entreprises ayant leur personnalit juridique propre. L'art. 9 des Conventions prventives de la double imposition et l'art. 4 de la Convention d'arbitrage en fixent les conditions : les entreprises concernes doivent tre troitement lies (participation, directe ou indirecte -par l'intermdiaire d'un tiers-, au capital, la direction ou au contrle) la contrepartie prvue pour les transactions entre les deux entreprises n'est pas adquate car divergente (positivement ou ngativement) d'une transaction qui aurait eu lieu dans un march en pleine concurrence.
Les Conventions prventives et d'arbitrage ont des principes directeurs identiques ; cette dernire (elle fera l'objet d'une circulaire et ne sera traite plus avant ici) renforce toutefois les obligations des tats contractants en ce qui concerne les ajustements corrlatifs auxquels les majorations des PT peuvent donner lieu, et remdie la double imposition conomique. Les conventions ne sont pas directement applicables, le droit interne belge doit intgrer ces dispositions conventionnelles -par l'intervention d'une loi- pour que celles-ci deviennent excutables. C'est donc une loi interne qui autorisera le redressement des PT. Cette loi sera pleinement applicable, mme si sa porte est plus large que celle des dispositions conventionnelles.
B.
La Convention d'arbitrage
Entre en vigueur le 1/1/95, elle oblige le pays partenaire, lorsqu'un pays de l' UE modifie des prix de transfert (aspect offensif), soit appliquer un ajustement corrlatif (aspect dfensif) l'imposition de la socit situe sur son territoire, soit justifier devant la Commission d'arbitrage de son refus d'appliquer un ajustement corrlatif (complet ou partiel) cette socit. NB : le refus doit tre motiv, par des dispositions administratives et lgales des pays (tels l'Allemagne, la France, le Royaume Uni) jouissent d'avantages dcisifs, car argumenteront leurs dcisions par des lments dj prsents dans leurs dispositions administratives sur les prix de transfert, et quasi inexistantes en Belgique ce manque de directives n'est pas le seul handicap ;1'absence de moyens d'investigation permettant le recueil d'informations prcises sur chaque EMN, est indispensables l'tude de leurs prix de transfert La Convention d'arbitrage (art. 4, 1) et les conventions prventives, OCDE (art. 9, 1), prvoient que les autorits des Etats contractants concerns prennent de commun accord une dcision assurant l'limination de la double imposition conomique
309
C.
La Loi interne belge
Art. 26 CIR 92
Il concerne directement la matire des PT et indique que doivent tre ajouts aux bnfices propres de l'entreprise, les avantages anormaux et bnvoles consentis une entreprise lie ou ayant des intrts communs ; une personne ou une entreprise tablie l'tranger, soumise un rgime de taxation notablement plus avantageux ; une personne physique ou morale -mme belge- sauf si ces avantages sont pris en considration pour dterminer les revenus imposables en Belgique dans le chef du bnficiaire.
Sous le vocable avantages anormaux et bnvoles , cet article fait rfrence au principe de pleine concurrence qui doit normalement rgir toutes les transactions.
Art. 54 CIR 92
Il vise les intrts, redevances, et autres droits analogues, dont les rmunrations de prestations ne sont pas considrs comme frais professionnels dductibles s'ils sont attribus soit un holding tabli l'tranger et soumis un rgime fiscal exorbitant du droit commun ; soit une personne ou entreprise tablie dans un pays dont le rgime de taxation est notablement plus avantageux qu'en Belgique. Il tablit une prsomption lgale (non irrfragable) de simulation l'gard de toutes ces oprations et fait appel au principe de pleine concurrence en obligeant le contribuable d'apporter la preuve que les dpenses concernes ne dpassent pas la rmunration normalement applique pour ce type d'oprations.
Art. 79 et 207 CIR 92
Ces articles n'autorisent aucune dduction de pertes fiscales sur des avantages anormaux et bnvoles que le contribuable aurait obtenu de la part d'une entreprise lie. Cette mesure vise le transfert de bnfices (sous la forme d' AAB) vers des socits belges, bnfices provenant tant de socits belges qu'trangres.
Art. 344, 2 CIR 92

Il permet l'Administration de contrecarrer l'vasion fiscale internationale pratique l'intervention de personnes ou d'entreprises tablies dans des pays refuges , manoeuvre consistant cder des biens ou des droits pour une contrevaleur qui ne produit pas de revenus imposables en Belgique. La prsomption lgale de simulation rpute que les actes de cession sont inopposables l' Administration ; cette prsomption n'est pas irrfragable, en effet le contribuable peut la renverser en prouvant soit que l'opration rpond des besoins lgitimes de caractre financier ou conomique, soit qu'il a reu une contre-valeur relle gnrant en Belgique une charge fiscale normale.
Cette disposition ne fait application que trs indirectement aux rgles relatives aux PT, notamment par la notion de contre-valeur relle , qui ferait appel un prix de cession en situation de pleine concurrence.
Moyens de preuve de l'Administration

L'art. 340 CIR 92 octroie l'Administration tous les moyens de preuve admis par le droit commun, l'exception du serment. En matire de PT, la prsomption de l'homme sera souvent utilise pour apporter la preuve que ceux-ci ne sont pas des prix de pleine concurrence. L'utilisation de ce moyen de preuve est dlicate et est rgie par l'art. 1353 du Code civil.
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Caractristiques, force probante et lments constitutifs de la prsomption de l'homme Les

prsomptions doivent tre
graves (d'une force suffisante pour emporter la conviction), prcises (le fait inconnu est en relation directe avec le fait inconnu et ne prte pas contestation), et concordantes (non ncessairement multiples, mais devant aller dans le mme sens).
La force probante est laisse l'apprciation du magistrat, auquel la loi recommande la prudence. Les faits ou lments qui servent de fondement la prsomption de l'homme doivent tre connus, certains et lgalement tablis. Il est noter :
que l'art. 342 CIR (comparaison avec des bnfices de contribuables similaires) ne s'applique pas dans le cadre des PT,
ceux-ci n'tant qu'un lment constitutif du bnfice ;
que les lments lgalement reconnus peuvent maner de renseignements dtenus par l'Administration ( cet gard, il
est recommand d'tablir des documents les plus officiels possibles, et non de se baser sur des fiches isoles ou des informations disparates).
III. PRINCIPES OCDE APPLICABLES EN MATIERE DE PRIX DE TRANSFERT

Chapitre 1 - Le principe de pleine concurrence
Dfinition
Lorsque des entreprises associes commercent entre elles, il est frquent les transactions ne soient pas rgient par les mcanismes du march libre (il ne faut en dduire que ces entreprises associes manipulent systmatiquement leurs bnfices). Le principe de pleine concurrence est dfini l'art. 9 du Modle de convention fiscale de l' OCDE [Lorsque]... les deux entreprises [associes] sont, dans leurs relations commerciales ou financires, lies par des conditions convenues ou imposes, qui diffrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indpendantes, les bnfices qui, sans ces conditions, auraient t raliss par l'une des entreprises, mais n'ont pu l'tre en fait cause de ces conditions, peuvent tre inclus dans les bnfices de cette entreprise et imposs en consquence. Le principe de pleine concurrence est difficile appliquer, si peu ou pas d'entreprises indpendantes effectuent les transactions concernes, ou si celles-ci disposent d'un (quasi)monopole. La fixation des PT n'est pas une science exacte et ncessite une apprciation de la part de l'Administration et du contribuable.
Guide pour l'application du principe de pleine concurrence

Analyse de la comparabilit
1.
L'application du principe de pleine concurrence se fonde sur une comparaison entre les conditions pratiques pour une transaction entre entreprises associes (ci-aprs une transaction contrle ) et celles pratiques pour une transaction entre entreprises indpendantes (ci-aprs une transaction non contrle ). Il est important de caractriser prcisment (nature, volume, qualit, fiabilit, facilit d'approvisionnement, forme de la transaction,...) les biens ou services transfrs pour la comparaison des prix. Ces caractristiques ont moins d'importance dans la comparaison des marges bnficiaires. L'analyse fonctionnelle, qui vise la fonction assume par chaque entreprise implique dans une transaction, identifie et
311
compare les activits et responsabilits significatives sur le plan conomique qui sont exerces par les entreprises indpendantes et par les entreprises associes (structure et organisation du groupe, forme juridique,...). Les fonctions exerces dterminent dans une certaine mesure la rpartition des risques entre les parties, et donc les termes dont chacune d'entre elles devrait bnficier si les transactions se faisaient dans des conditions de pleine concurrence. Cette analyse est indispensable pour dterminer la comparabilit. L'analyse des clauses contractuelles en est une partie importante (ainsi que la vrification que celles-ci ne soient pas fictives). Au niveau de la situation conomique, il est essentiel d'identifier le march en cause (localisation, dimension, concurrence, biens substituts,...). La comparabilit sera galement fonction des stratgies des entreprises (innovation, diversification, pntration du march, aversion pour le risque). Ces analyses ont une rpercussion long terme, et des problmes de dlais peuvent se poser l'Administration.
2.
Prise en compte des transactions rellement effectues
L'examen par les administrations fiscales doit partir de la transaction effectivement intervenue et doit avoir recours aux mthodes utilises par le contribuable (dans la mesure o elles sont conformes celles qui seront exposes ci-dessous). Il y a deux exceptions ce principe : lorsqu'il existe une discordance entre la forme de la transaction et sa nature conomique relle, l'Administration fiscale peut alors ignorer la qualification donne par les parties et requalifier la transaction en fonction de sa nature relle bien qu'il n'existe pas de divergences entre la forme et la nature relle de la transaction, les modalits de la transaction, envisages dans leur totalit, diffrent de celles qui auraient t adoptes par des entreprises indpendantes et la structure effective empche l'Administration fiscale de dterminer un prix de transfert appropri
3.
valuation de transactions distinctes ou combines
Dans certains cas, les transactions distinctes sont si troitement lies ou forment un tout tel point qu'il est impossible de les valuer sparment. D'autres transactions faisant l'objet d'un contrat global entre entreprises associes ( package deals ) peuvent ncessiter des valuations spares. Dans ces cas, l'Administration fiscale devra nanmoins, aprs avoir dtermin des prix de transfert distincts pour les diffrents lments, examiner si les prix de transfert applicables l'ensemble de l'arrangement sont conformes au principe de pleine concurrence. 4. Utilisation d'un intervalle de pleine concurrence
Souvent, l'application des mthodes les plus appropries, au lieu d'aboutir un seul chiffre, dbouche sur un intervalle de chiffres. Si les conditions de la transaction contrle (par ex. le prix ou la marge) se situent l'intrieur de l'intervalle de pleine concurrence, il n'y a pas lieu de procder un ajustement. 5. Utilisation de donnes portant sur plusieurs annes
Une telle analyse peut tre particulirement utile lorsque, en dernier recours, on applique la mthode transactionnelle fonde sur les bnfices (v. Chap. 3), ainsi que pour se prononcer sur la comparabilit. 6. Pertes
Les modes de fixation des prix de transfert d'une entreprise associe constamment en perte seront examins avec un soin particulier. Des prix particulirement bas (destins par ex. pntrer le march) ne devraient normalement tre pratiqus que pendant une priode limite, dans le but prcis d'accrotre les bnfices long terme.
312
7.
Incidence des mesures prises par les pouvoirs publics
Etant donn que des entreprises indpendantes ne s'engageraient sans doute pas dans une transaction soumise une rglementation, on ne voit pas trs bien comment appliquer le principe de pleine concurrence. (Remarque trange vu le trs grand nombre de transactions rglementes.) Une approche consiste considrer que les revenus et les dpenses y affrentes sont diffrs 8. Compensations intentionnelles (set-offs)
Elles se rencontrent lorsqu'une entreprise associe consent une autre entreprise du groupe, un avantage qui est compens dans une certaine mesure par d'autres avantages reus en change (seul le gain net occasionn par les transactions doit tre pris en compte pour valuer le montant de l'impt d). La prise en compte de compensations intentionnelles ne droge pas la condition essentielle, savoir que les prix de transfert pratiqus dans les transactions contrles doivent, sur le plan fiscal, tre conformes au principe de pleine concurrence. 9. Utilisation de la valeur en douane
De nombreuses administrations des douanes appliquent le principe de pleine concurrence en comparant la valeurs attribue aux marchandises importes par des entreprises associes la valeur de marchandises similaires importes par des entreprises indpendantes. 10. Utilisation des mthodes de fixation des prix de transfert
Il n'existe pas de mthode utilisable en toutes circonstances. Il ne s'agit pas non plus de procder des ajustements mineurs ou marginaux. Par ailleurs, les groupes multinationaux sont libres de recourir des mthodes autres que celles exposes dans les Principes OCDE, ds lors que les prix fixs satisfont au principe de pleine concurrence. Le principe de pleine concurrence ne ncessite pas ncessairement le recours plusieurs mthodes ; toutefois, dans des cas difficiles o aucune mthode n'est convaincante, une approche souple peut permettre l'utilisation conjointe des donnes obtenues au moyen de mthodes diffrentes.
Chapitre 2 - Mthodes traditionnelles fondes sur les transactions Introduction

Il s'agit des mthodes du prix comparable sur le march libre ( comparable uncontrolled price -CUP method- ), du prix de revente ( resale price method ) et du prix de revient major ( cost plus method ). Le commentaire relatif l'article 9, 1, du Modle de Convention fiscale de l'OCDE indique que les administrations fiscales peuvent, pour calculer les sommes imposables, rectifier la comptabilit des entreprises [associes] si, par suite des relations spciales existant entre ces dernires, leurs livres ne font pas apparatre les bnfices rels imposables (c. -d. ceux qui auraient t raliss dans des conditions de pleine concurrence) qu'elles ralisent dans cet Etat . Le commentaire souligne que cet article ne s'applique pas lorsque les transactions se sont droules aux conditions commerciales normales du march libre (conformment au principe de pleine concurrence) . La faon la plus directe de dterminer si les conditions convenues ou imposes sont conformes au principe de pleine concurrence consiste comparer les prix pratiqus dans les transactions contrles aux prix pratiqus dans le cadre de transactions comparables non contrles.
Diffrents types de mthodes fondes sur les transactions 1. Mthode du prix comparable sur le march libre ( CUP method )
La mthode du prix comparable sur le march libre consiste comparer ~ le prix d'un bien ou d'un service dans une transaction contrle (i.e. transaction entre entreprises associes),
313
avec --.> le prix demand, dans des circonstances comparables, pour un bien ou un service dans une transaction non contrle (i.e. transaction entre entreprises indpendantes). Lorsqu'il est possible d'identifier des transactions comparables sur le march libre, la mthode du prix comparable sur le march libre constitue le moyen le plus direct et le plus fiable pour mettre en oeuvre le principe de pleine concurrence ; elle doit donc tre prfre toute autre.
2.
Mthode du prix de revente ( resale price method )
La mthode du prix de revente part du prix auquel un produit achet une entreprise associe est revendu une entreprise indpendante. On dfalque ensuite de ce prix (le prix de revente) une marge brute approprie (la marge sur prix de revente ) reprsentant le montant par lequel le revendeur essaierait de couvrir ses frais de vente et autres dpenses d'exploitation de manire dgager un bnfice acceptable, compte tenu des fonctions assumes (en prenant en considration les actifs utiliss et les risques encourus). Le prix obtenu aprs dduction de la marge brute peut, aprs correction en raison des autres cots lis l'achat du produit (par ex. les droits de douane) tre considr comme un prix de pleine concurrence pour le transfert initial de biens entre entreprises associes. C'est probablement lorsqu'elle est applique des oprations de marketing que cette mthode est la plus efficace.
3.
Mthode du prix de revient major ( cost plus method )

(texte complet pour ce point) (Mthode pratique par une socit brassicole)
La mthode du prix de revient major se base au dpart sur les cots supports par le fournisseur de biens (ou de services) transfrs un acheteur apparent dans le cadre d'une transaction contrle. On ajoute ensuite ces cots une marge approprie sur le prix de revient, de faon obtenir un bnfice appropri compte tenu des fonctions exerces et des conditions du march. On obtient ainsi un prix qui peut tre considr comme le prix de pleine concurrence pour la transaction contrle initiale. Cette mthode convient sans doute le mieux quand des produits semi-finis sont vendus entre des entreprises associes, lorsque des entreprises associes ont conclu un accord de mise en commun de btiments ou d'quipement ou des contrats d'approvisionnement long terme, ou lorsque la transaction contrle consiste en une prestation de services. La solution idale serait de dterminer la marge sur le prix de revient du fournisseur dans le cadre de la transaction contrle en se basant sur la marge sur le prix de revient que ce mme fournisseur aurait dgage dans le cadre de transactions comparables sur le march libre. De plus, la marge sur le prix de revient qui aurait t obtenue dans le cadre de transactions comparables par une entreprise indpendante peut servir d'indicateur. Pour l'application de la mthode du prix de revient major, une transaction non contrle est comparable une transaction contrle si l'une des deux conditions suivantes est remplie ~ aucune des diffrences entre les transactions faisant l'objet de la comparaison ou entre les entreprises effectuant ces transactions n'est susceptible d'avoir une incidence sensible sur le prix du march libre ; => des correctifs suffisamment prcis peuvent tre apports pour supprimer les effets matriels de ces diffrences.
On peut appliquer les mmes principes que pour la mthode du prix de revente (cette mthode ncessite moins de correctifs que la mthode du prix comparable sur le march libre, il faut accorder plus d'importance d'autres facteursde comparabilit ; des correctifs doivent tre apports lorsqu'il y a des diffrences, par ex. dans les fonctions, qui ont une incidence matrielle sur la marge sur le prix de revient).
La mthode du prix de revient major comporte certaines difficults d'application, notamment en ce qui concerne la dtermination des cots. S'il est vrai que pour rester en activit une entreprise doit couvrir ses charges sur une certaine priode, il se peut que celles-ci ne permettent pas de dterminer le bnfice pour une anne donne. En outre, lorsque l'on a recours la mthode du prix de revient major, il convient de veiller ce que des majorations comparables soient appliques des bases de cots comparables (par ex. actifs en leasing chez le fournisseur de rfrence, actifs propres dans la transaction contrle). Comme la mthode du prix de revente, la mthode du prix de revient major repose sur une comparaison entre la marge ralise sur les cots dans la transaction contrle et les marges ralises dans le cadre de transactions comparables non contrles. Les diffrences qui produisent un effet sur l'importance de la marge doivent tre analyses afin de dterminer les correctifs apporter. Il est particulirement important de comparer les diffrences de niveaux et de catgories de dpenses (d'exploitation et autres, tels les frais de financement) en mme temps que les fonctions assumes et les risques encourus ; si les dpenses correspondent une diffrence fonctionnelle (compte tenu des actifs utiliss et des risques
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encourus) qui n'a pas t prise en compte pour l'application de cette mthode, il peut tre ncessaire d'apporter un correctif la marge sur le prix de revient ; si les dpenses correspondent des fonctions supplmentaires distinctes des oprations vrifies par cette mthode, une rmunration distincte doit tre dtermine pour ces fonctions ; si les diffrences dans les dpenses des diffrentes parties faisant l'objet de la comparaison traduisent simplement l'efficience ou l'inefficience des entreprises, comme c'est normalement le cas pour les dpenses de contrle, les frais gnraux et les dpenses administratives, il n'est pas ncessaire d'adapter la marge brute. Dans les cas prcdents, il peut tre utile de complter les mthodes du prix de revient major et du prix de revente par une analyse base sur d'autres mthodes. Si les normes et termes comptables peuvent varier, les cots et dpenses d'une entreprise peuvent, d'une manire gnrale, tre rpartis en trois grandes catgories les cots directs de fabrication d'un produit ou de prestation d'un service (par exemple le cot des matires premires) ; les cots de production indirects, ventuellement communs plusieurs produits (par exemple les cots d'une unit de rparation) ; les dpenses d'exploitation de l'entreprise dans son ensemble, tels que les frais gnraux, les dpenses administratives et les frais de vente.
La mthode du prix de revient major utilise les marges calcules aprs prise en compte des cots directs et indirects de production (dans les mthodes qui utilisent une marge nette, les dpenses d'exploitation de l'entreprise sont galement dduites). En principe, on doit utiliser le cot historique. Certains cots, comme par exemple des matires premires, de la main d'oeuvre et du transport, peuvent tre sujets des fluctuations et il peut ds lors tre utile de calculer une moyenne pour une priode donne. Il est impossible de dfinir une rgle gnrale applicable tous les cas.
Exemples dapplication du prix de revient major

Une entreprise vend ses produits sa filiale trangre avec une marge bnficiaire brute de 5%. Cette entreprise comptabilise ses frais de contrle, ses frais gnraux et ses dpenses administratives dans les dpenses d'exploitation, et non dans le cot des produits vendus. Trois autres fabricants de produits similaires vendent leurs produits des clients trangers indpendants avec une marge bnficiaire brute de 3 5%. Ils comptabilisent les frais cits plus haut en tant que cot des marchandises vendues. En consquence, les marges bnficiaires brutes de ces trois autres fabricants doivent tre corriges pour assurer une cohrence sur le plan comptable. Une socit tablie dans un pays bas niveau de salaire est une filiale 100% d'une socit tablie dans un autre pays, et son unique fonction consiste assembler les produits, sans supporter aucun risque. La base d'application de la mthode du prix de revient major sera constitue par l'ensemble des cots lis aux oprations d'assemblage. Une socit membre d'un groupe multinational excute un contrat de recherche pour une autre socit du mme groupe. Tous les risques d'chec de la recherche sont supports par cette dernire socit qui est aussi propritaire de tous les actifs incorporels mis au point par la recherche ; c'est donc galement elle qui peut prtendre aux bnfices induits par la recherche. Il sagit l dune configuration classique laquelle on peut appliquer la mthode du prix de revient major. Tous les frais de recherche doivent tre rmunrs. Le prix de revient major supplmentaire peut reflter le caractre innovant ou la complexit de la recherche effectue.
Chapitre 3 - Autres mthodes

(NB : Les mthodes traditionnelles fondes sur les transactions sont le moyen le plus direct de dterminer si les conditions des relations commerciales et financires entre entreprises associes sont conformes au principe de pleine concurrence, c'est pourquoi elles sont prfrables aux autres mthodes.) Les autres mthodes qui pourraient tre utilises pour se rapprocher des conditions de pleine concurrence lorsque les mthodes traditionnelles fondes sur les transactions ne sont pas suffisamment fiables sont la mthode du partage des bnfices ( profit split method ) ou la mthode transactionnelle de la marge nette. Les mthodes dites des bnfices comparables ou du prix de revient major/du prix de revente modifi ne sont acceptables que dans la mesure o elles sont conformes aux Principes OCDE applicables en matire de prix de transfert.
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Mthodes transactionnelles fondes sur les bnfices 1. Mthode du partage des bnfices ( profit split )
Utilise lorsque des transactions sont si troitement lies qu'il est impossible de les valuer sparment (la contribution de chaque entreprise est dtermine sur la base d'une analyse fonctionnelle). Avantages utilisable pour des transactions non comparables ; bonne rpartition des bnfices entre les deux entreprises. Inconvnients : donnes externes prises en compte loignes de la transaction ; difficults obtenir des informations de filiales trangres. Il existe plusieurs mthodes de partage des bnfices (prvus ou rels). Deux de ces mthodes sont l'analyse des contributions (valeur relative des fonctions exerces) et l'analyse rsiduelle (bnfices rpartis en deux phases, une partie avant la transaction, l'autre -positive ou ngative- aprs).
2.
Mthode transactionnelle de la marge nette ( transaction net margin )
Elle examine la marge bnficiaire nette, par rapport une base approprie (par ex. les cots, les ventes, les actifs), qu'un contribuable ralise dans le cadre d'une transaction contrle ; fonctionne de la mme manire que la mthode du prix de revient major et la mthode du prix de revente. Avantages moins sensibles aux diffrences affectant les transactions ; pas ncessaire de dterminer les fonctions des entreprises associes. Inconvnients peut tre influence par des facteurs n'ayant pas d'incidence sur le prix ou la marge ; difficile appliquer s'il y a manque de donnes concernant des transactions non contrles ; applique une seule des entreprises associes (donc moins fiable) ; difficile de dterminer un ajustement corrlatif appropri.
La mthode transactionnelle de la marge nette peut offrir une solution pratique des problmes autrement insolubles, pour autant qu'on l'utilise rationnellement et qu'on effectue les ajustements ncessaires.
3.
Conclusion
Dans les cas o les mthodes traditionnelles fondes sur les transactions ne peuvent pas tre appliques, ou pas de manire fiable (peu de donnes concernant les transactions non contrles, donnes non fiables ou situation de l'entreprise), l'utilisation des mthodes fonde sur les bnfices peut tre utilise, mais est en gnral dconseille. (Elles peuvent, en dernier ressort, aider dterminer si les prix de transfert qui ont t fixs sont conformes au principe de pleine concurrence.)
Chapitre 4 - Mthodes administratives destines viter et rgler les diffrends en matire de prix de transfert
Il est possible que les contribuables et les administrations fiscales aboutissent des conclusions diffrentes en ce qui concerne les conditions de pleine concurrence des transactions entre entreprises associes, tant donn la complexit de certaines questions de prix de transfert et les difficults d'interprtation et d'valuation dans chaque cas d'espce. De plus, lorsque deux administrations fiscales ou plus adoptent des positions divergentes, il peut en rsulter une double imposition.
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Pratiques de mise en oeuvre du rgime des prix de transfert

Les trois objectifs de la lgislation interne limiter les possibilits d'inobservation des dispositions fiscales ; faciliter, de manire positive, le respect des obligations fiscales ; dissuader le contribuable de ne pas se conformer la lgislation fiscale.
L'application du principe de pleine concurrence requiert des rgles de procdures claires, en vue d'assurer une protection suffisante du contribuable.
1.
Pratiques en matire de vrification
La dtermination des PT soulve des difficults particulires par rapport aux pratiques habituelles de vrification ou de contrle ; elles mettent en jeu un trs grand nombre d'lments et exigent des valuations complexes de la comparabilit, des marchs et des informations de nature financire ou d'autres informations concernant la branche d'activit. Les vrificateurs sont invits commencer l'analyse dans l'optique de la mthode que le contribuable a choisie pour fixer ses prix, faire preuve de souplesse en n'exigeant pas des contribuables un niveau de prcision irraliste, et tenir compte du jugement commercial port par le contribuable sur l'application du principe de pleine concurrence
2.
Charge de la preuve
Les rgles diffrentes d'un pays l'autre, mais l'Administration fiscale doit pouvoir dmontrer sa bonne foi en prouvant que le prix de transfert dtermin est conforme au principe de pleine concurrence, mme si la charge de la preuve incombe au contribuable. En matire d'ajustement corrlatif, c'est l'Etat qui a propos l'ajustement primaire qu'incombe la charge de dmontrer l'autre Etat que le redressement est justifi dans son principe et dans son montant (art. 9, 2, Modle OCDE).
3.
Sanctions
Si une procdure amiable entre deux pays aboutit une suppression (ou une rduction) de l'ajustement, il est important qu'il existe des possibilits d'annuler ou d'attnuer une pnalit impose par les administrations fiscales< Les pays Membres de l'OCDE ont conclus qu'il serait injuste d'imposer des sanctions importantes aux contribuables qui se sont efforcs de bonne foi de fixer les conditions de leurs transactions.
L'ajustement corrlatif et la procdure amiable : Articles 9 et 25 du Modle de Convention fiscale de l'OCDE 1. La procdure amiable
Elle tre utilise pour liminer la double imposition qui est susceptible de rsulter de l'ajustement de prix de transfert, dans trois cas imposition non conforme aux dispositions de la Convention ; interprtation ou l'application de la Convention ; limination de la double imposition dans les cas non prvus par la Convention. Les autorits comptentes ne sont toutefois pas tenues de parvenir un accord.
2.
L'ajustement corrlatif : art. 9, 2
Lorsqu'une administration fiscale majore les bnfices imposables d'une socit (c'est--dire effectue un ajustement primaire ) par suite de l'application du principe de pleine concurrence, l'ajustement corrlatif consiste en un ajustement
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la baisse de l'impt d par l'entreprise associe dans l'autre Etat. L'ajustement peut tre effectu selon deux mthodes soit en recalculant les bnfices imposables de l'entreprise associe, soit en lui accordant une rduction d'impt. L'ajustement corrlatif n'est pas obligatoire, les administrations fiscales ne sont pas tenues de parvenir un accord dans le cadre de la procdure amiable.
Contrles fiscaux simultans

Il s'agit d'un assistance mutuelle tablie en vue de contrler simultanment et de manire indpendante, chacun sur son territoire, la situation fiscale d'un (ou de plusieurs) contribuable(s). Cette procdure acclre l'change de renseignements (efficacit), amliore la qualit des donnes disponibles, permet de rduire les possibilits de double imposition conomique, ainsi que d'abaisser le cot que l'application de la rglementation fiscale reprsente pour le contribuable et d'acclrer la rsolution de problmes. Ses objectifs visent faire mieux respecter la rglementation concernant les PT et minimiser le contentieux.
Rgime de protection
Il est dfini comme une rglementation qui s'applique une catgorie donne de contribuables et qui exempte ceux-ci de certaines obligations dictes par la lgislation fiscale en leur substituant d'autres obligations exceptionnelles, souvent plus simples. Deux cas sont possibles : soit certaines transactions sont exclues du rgime des prix de transfert, soit les rgles applicables sont simplifies (par ex. grce la fixation pralable d'une fourchette dans laquelle devront s'inscrire les prix ou les bnfices).
(NB : les accords pralables en matire de prix de transfert ne sont pas considrs comme des rgimes de protection.)
Objectifs simplification des obligations fiscales ; donner l'assurance que le prix imput ou peru sera accept par l' Administration fiscale ; allger la tche de l' Administration. Des problmes importants sont soulev, notamment sur le fait que ces rgimes sont peu compatibles avec le principe de pleine concurrence (difficult de dfinir des critres satisfaisants), seraient arbitraires et pourraient favoriser la planification fiscale. Ils ne sont, pour ces raisons, pas recommands par l' OCDE.
Les accords pralables en matire de prix de transfert - APA

(Advance Pricing Arrangements) Un APA est un accord qui fixe, pralablement des transactions entre entreprises associes, les critres appropris (par ex. la mthode, les transactions et les entreprises comparables, les correctifs appropris et les hypothses critiques concernant l'volution future) pour la dtermination des prix de transfert appliqus ces transactions au cours d'une certaine priode. La base lgale doit tre considre comme relevant de la procdure amiable prvue l'art. 25, 3, du Modle de Convention fiscale de l'OCDE. L' APA est particulirement intressant lorsque les mcanismes traditionnels chouent ou sont difficiles mettre en oeuvre, et peut tre utile aux administrations fiscales pour rsoudre les problmes de rpartition de bnfices dans le contexte des oprations mondiales sur titres et sur marchandises ainsi que dans le cadre d'accords multilatraux de contribution aux cots. Le principe diffre du ruling car ce type d'accord prend en compte des lments de fait et porte gnralement sur plusieurs transactions, au cours d'une priode donne, alors que le ruling se limite des questions lgales et ne porte que sur une seule transaction.
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Avantages : limine l'incertitude pour les contribuables ; s'il est multilatral (fait intervenir tous les Etats contractants), il rduit la possibilit de double imposition juridique ou conomique ou de double exonration.
Inconvnients : en cas de dsaccord des autres administrations avec les conclusions de l' APA (elles ne sont engages) ; un APA unilatral ne rduit pas ncessairement l'incertitude en matire de double imposition conomique ou juridique ; favorise la planification fiscale ; reprsente, au dpart, une lourde charge pour les services fiscaux chargs de la mise en place (ressources non disponibles pour d'autres missions).
Il est recommand de conclure, dans la mesure du possible, des APA (multi)bilatraux, et daccorder une attention particulire la fiabilit des prvisions.
Chapitre 5 - Documentation et information

Dans la plupart des pays, c'est l'Administration fiscale qui a la charge de la preuve, mais elle peut toujours obliger le contribuable soumettre certains documents concernant la dtermination de ses prix de transfert (sanction : renversement de la charge de la preuve). Une analyse dans l'optique du principe de pleine concurrence (informations utiles pour la dtermination des prix de transfert) ncessite en gnral des informations sur les entreprises associes (ainsi qu'un rsum des activits) ; la structure organisationnelle ; les imbrications des droits de proprit au sein du groupe multinational ; les montants des ventes et des rsultats d'exploitation des dernires annes prcdant la transaction ; l'importance et la nature des transactions du contribuable avec d'autres entreprises associes ;
les renseignements manant d'entreprises indpendantes impliques dans des transactions ou oprations similaires.
D'autres informations peuvent galement tre utiles nature et conditions de la transaction ; conditions conomiques de la transaction et actifs sur lesquels elle porte ; modalits de circulation des produits ou des services entre les entreprises associes ; modification des conditions commerciales ou la rengociation des accords en vigueur ; description de toutes les transactions similaires entre le contribuable et une entreprise indpendante ;
toute information pouvant tre utile pour savoir si des entreprises indpendantes oprant dans des conditions de pleine concurrence dans des circonstances comparables auraient conclu une transaction conue de faon similaire.
Informations plus gnrales mthodes de fixation des prix ; fonctions exerces (analyse fonctionnelle) ; risques encourus ; renseignements concernant le droulement des ngociations pour la dtermination ou la rvision des prix de transfert.
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TITRE 9 PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Chapitre 2 : Centres de coordination, de services, de distribution - 3. Quelques cas dapplication
Chapitre 2 : Centres de coordination, de services, de distribution
La rglementation a t modifie en ce qui concerne les centres de coordination. Les paragraphes cidessous concernent des dispositions du droit belge qui ont t critiques par la Commission europenne et dont lapplication a t suspendue, mais les anciens centres peuvent bnficier du rgime favorable instaur par lAR 187 jusquen 2010. Afin de maintenir leur prsence en Belgique, le lgislateur a, ds lexercice dimposition 2007, cr la dduction pour capital risque, aussi appele dduction pour intrts notionnels . Les rgimes des centres de services et de distribution ayant galement t critiqus par lEurope (Ecofin) ils ont ts abrogs par la Circulaire AFER 37/2005 du 20/9/2005. Ces socits restent bien videmment actives mais passent prsent par le SDA (Service des dcisions anticipes) afin dobtenir une certaine scurit juridique fiscale en ce qui concerne les marges bnficiaires quelles appliquent.
Les centres de coordination

Sources lgislatives : A.R. n. 187 du 30 dcembre 1982 - Loi du 2 fvrier 1982 - Loi du 27 dcembre 1984 portant des dispositions fiscales - A.R. du 5 aot 1991. Il sagit dune entit centralisant des dcisions, des services et le financement dun groupe de socits. Le rgime de ces centres disparat dfinitivement fin 2010 et est remplac par un nouveau stimulant fiscal pour les socits de financement intragroupe. a) Introduction / historique Le rgime a t cr par lA.R. n 187 du 30/12/1982 (Bull 615). Dans le but dattire en Belgique, des groupes et leurs QG (head quarter). Lide daccrotre les investissements trangers sur le territoire avait aussi pour objet daugmenter lemploi. Il sagit dentreprises (socits ou succursales) faisant partie dun groupe multinational, qui a un capital et des rserves pour un montant consolid de minimum 25 millions deuros et dont le CA consolid est > 25 millions deuros. Il sagit exclusivement au profit du groupe et a pour objet le dveloppement et la centralisation des activits de publicit, services (financiers ou autres), recherche, etc. Ils doivent occuper minimum 10 personne temps plein. Une association (groupement), dnomme Forum 187 (ASBL de lobbying) a t cre par les CC en 1986. NB : il existe des rgimes similaires ltranger.
320
b) rgime fiscal Il droge au droit commun (droit fiscal national), lart 5 1 AR 187 stipule que par drogation aux art. 96 15, 142 et 144 148 du CIR (ancien), le revenu imposable du centre est dtermin forfaitairement (dans le CIR, art. 183 207, 230, 231 et 233 240). Bases de calcul : 1
re er
mthode : le cost plus
Sur base des dpenses et charges de fonctionnement lexclusion des frais de personnel et des re charges financires (= base imposable 1 mthode). 2
me
mthode : le forfait 1
re
mthode ne peut tre infrieur la somme :
1) des dpenses ou charges non dductibles au titre de dpenses professionnelles (les DNA, sauf limpt des socits) 2) et des AAB obtenus par le centre (voir Titre 9, Chapitre 1 : les prix de transfert) Lart. 5 1 AR 187 prcise en outre que lart. art 215, al. 2 CIR 92 (ancien art. 126 CIR) nest pas applicable aux centres de coordination (pas droit au taux rduits I. Soc.) Les cadres et chercheurs trangers au service du centre ne son pas obligs dobtenir un permis de travail et le centre est dispens de lobligation dobtenir une autorisation doccupation dun travailleur tranger (art 6 1 & 2 AR 187). LAdministration fiscale a publi une circulaire (29/11/93) commentant le rgime des centres. Originellement, lagrment dun centre de coordination (via AR) tait donn par priode de 10 ans, renouvelable. Les renouvellements sont passs 5 ans en 1999 et 3ans en 2000. La refacturation par le centre, aux affilis du groupe se fait avec un mark up (marge bnficiaire) tenant compte des activits du centre ; sil nexiste pas de critres objectif pour le dtermin, ladministration prconise de la fixer 8%.
er
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Exemple de calcul de la base imposable dun CC (en Mio EUR)
61 62 63 64 65 66 67 70 75 76
1,0 10,0 2,0 0,5 40,0 1,5 2,0 (frais propres CC) 57,0 16,2 (frs 61 66 et 108%) 75,0 1,8 93,0
Mthode 1 : Cost+ (forfait= 5 M x 8% = 0,40 Mio ) Mthode 2 : (DNA + AAB) 0,5 M (par hypothse)
Bnfice comptable = 36 M DNA = 0,5
CCL : Base imp. = 0,5 M Impt = 0,2 M
NB : si lon a des AAB obtenus (souvent en compte 75) imposable du centre
rincorporer dans la base
Notes complmentaires concernant les centres de coordination : En 1997, dans le cadre dune rflexion sur la concurrence fiscale dommageable, le Conseil a adopt un code de conduite dans le domaine de la fiscalit des entreprises. En 2000, un rapport du Conseil a qualifi les dispositions belges relatives aux centres de coordination de mesures fiscales dommageables devant tre supprimes au 31 dcembre 2005. Le 21 janvier 2003, le Conseil Ecofin sest prononc en faveur de la prolongation des effets de certains rgimes fiscaux dommageables. Il a prvu, en ce qui concerne le rgime fiscal belge des centres de coordination, que ceux relevant de ce rgime au 31 dcembre 2000 pourraient continuer de bnficier de celui-ci jusquau 31 dcembre 2010. Toutefois, le 17 fvrier 2003, la Commission a adopt une dcision dans laquelle elle oblige la Belgique supprimer le rgime fiscal des centres de coordination ou le modifier pour le rendre compatible avec le march commun. En ce qui concerne les centres dj agrs avant le 31 dcembre 2000, les effets du rgime peuvent tre maintenus jusquau terme de lagrment individuel en cours la date de la notification de la prsente dcision, et au plus tard jusquau 31 dcembre 2010. En cas de renouvellement de lagrment avant cette date, le bnfice du rgime ne peut plus tre accord, mme temporairement La Cour considre que la dcision conduit traiter diffremment des centres de coordination . Selon la date laquelle le dernier renouvellement dagrment est intervenu au cours des annes 2001 et 2002, ou selon que son terme est concomitant ou intervient brve chance aprs la notification de la dcision, lchance du bnfice du rgime est diffrente puisque pour les premiers, elle interviendra au 31 dcembre 2010 alors que, pour les seconds, aucune priode transitoire nest prvue. Ne prenant pas de mesures transitoires en ce qui concerne les centres de coordination dont lagrment vient chance, la Commission a viol le principe gnral dgalit. La Cour annule donc la dcision de la Commission en tant quelle ne prvoit pas de mesures transitoires. De cette dcision dcoule implicitement que toue les centres de coordination peuvent garder leur statu jusqu'au 31 dcembre 2010. Au sens larticle 1 de la loi du 24 dcembre 2002, l'expression "centre de coordination" dsigne toute socit rsidente vise l'article 2, 2, 2 , du Code des impts sur les revenus 1992, ainsi que toute
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succursale belge d'une socit trangre vise l'article 2, 2, 3 , du mme Code, la condition que la socit rsidente ou la socit trangre fasse partie d'un groupe et que la socit rsidente ou la succursale belge exerce les activits vises ci-aprs. Le statut de centre de coordination peut tre accord toute socit jouissant de la personnalit juridique, qui est constitue soit en tant que socit commerciale dans les formes prvues par le code , soit en tant que filiale belge dune socit trangre. Un centre de coordination ne peut tre cr par des entreprises relevant du secteur bancaire ou des assurances. En outre, aucune banque ou compagnie dassurances ne peut faire partie du groupe pour lequel le centre de coordination agr exerce ses activits. Le centre de coordination doit avoir pour objet exclusif le dveloppement et la centralisation d'une ou de plusieurs activits ayant un caractre prparatoire ou auxiliaire, numres ci-aprs, exerces au seul profit de tout ou partie des socits du groupe : oprations financires et couverture des risques de change et des fluctuations des taux d'intrt ; assurance et gestion des risques; recherche scientifique; relations non commerciales avec les autorits nationales et internationales; oprations dans le domaine de la comptabilit et de l'administration; oprations dans le domaine de l'informatique; publicit et marketing; fourniture et rassemblement d'informations et assistance la gestion; oprations d'achat; toute autre activit ayant un caractre prparatoire ou auxiliaire pour les socits du groupe.
Dans le cadre d'une opration de titrisation par laquelle les crances des membres du groupe sont apportes ou donnes en gage un non-membre du groupe, le centre peut demeurer responsable du recouvrement et de l'encaissement de ces crances. le centre doit satisfaire aux conditions suivantes : faire partie d'un groupe ayant un caractre multinational, suivant des critres dterminer par le Roi, disposant d'un capital et de rserves dont le montant consolid atteint 24.000.000 EUR et ralisant un chiffre d'affaires annuel dont le montant consolid atteint 240.000.000 EUR; les fonds propres trangers doivent slever au moins 12.000.000 EUR ou 20% du capital propre consolid du groupe ; er me depuis le 1 janvier de la 2 anne qui prcde lanne de la demande de reconnaissance, tre la proprit ininterrompue des socits filiales ltranger, dans au moins 4 pays diffrents ; raliser au 120.000.000 EUR ou 20% du chiffre daffaires total consolid ltranger ; occuper en Belgique au moins l'quivalent de dix travailleurs temps plein l'expiration du dlai de deux ans qui suit le dbut de son activit; tre agr par le Roi, sur la proposition du Ministre des Finances, du Ministre de l'Economie, du Ministre de l'Emploi et du Travail et du Ministre charg des Classes moyennes; ne pas possder d'actions ou autres parts reprsentatives de droits sociaux dans une quelconque socit, sauf dans le cadre du placement de liquidits excdentaires, condition que la socit d'investissement auprs de laquelle les liquidits sont places ne possde pas d'actions ou autres parts reprsentatives de droits sociaux dans une quelconque socit.
Les demandes dagrment ou de renouvellement doivent tre introduites par crit auprs du Ministre des finances ou de lEconomie et doivent contenir les lments suivants : la liste des membres du groupe ; les bilans et comptes consolids du groupe ; le chiffre daffaires consolid du groupe, ainsi que les fonds propres ; les documents qui prouvent le caractre multinational du groupe ; la forme juridique et la dnomination du groupe ; une description dtaille des activits du centre de coordination ; le nombre de personnes que le centre envisage demployer dans les deux premires annes ;
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la date dexpiration de lagrment en cas de demande de renouvellement
L'agrment est octroy au centre partir de la priode imposable au cours de laquelle la demande d'agrment a t introduite jusqu' l'expiration de la priode imposable clture au cours de la dixime anne civile qui suit celle de l'introduction de la demande. Les effets de l'agrment prennent fin avant l'expiration du terme de dix ans en cours en cas de dcision dfinitive des autorits des Communauts europennes imposant l'abrogation du prsent rgime des centres de coordination. L'agrment peut tre renouvel par le Service public fdral Finances, avec l'accord du Ministre des Finances, du Ministre de l'Economie, du Ministre de l'Emploi et du Travail et du Ministre charg des Classes moyennes, pour autant qu'une demande soit introduite en ce sens auprs de ce service. Plus aucun nouveau centre ne peut tre agr. Les centres agrs avant le 31 dcembre 2000 peuvent bnficier du rgime jusqu' l'expiration de leur agrment tandis que les centres dont l'agrment vient chance avant 2010 ne peuvent pas renouveler leur agrment. Le centre de coordination bnficie des avantages fiscaux suivants : exonration du droit dapport; dtermination du bnfice imposable en fonction du systme cost plus, cest--dire que limpt nest pas dtermin sur la base dun revenu gnr, mais bien sur celle de leurs cots oprationnels (dpenses et charges de fonctionnement lexclusion des frais de personnel et des charges financires) (en principe 8%); exonration du prcompte immobilier sur les immeubles, le matriel et loutillage utiliss par le Centre dans le cadre de ses activits professionnelles; exonration du prcompte mobilier sur les bnfices distribus et les revenus de crances ou prts; les cadres et les chercheurs scientifiques de nationalit trangre qui travailleront en Belgique pour ces socits ou succursales ne seront pas soumis lobligation dobtenir un permis de travail ou une carte professionnelle.
Lapporteur de fonds peut bnficier dun prcompte mobilier fictif (Pr.M.F.) si les conditions suivantes sont runies : le financement rsulte dune convention conclue avant le 24 juillet 1991 : le prcompte mobilier fictif est supprim pour celles conclues partir de cette date; les capitaux emprunts doivent tre affects en Belgique des immobilisations ou des frais de recherche et dveloppement.
Le prcompte mobilier fictif est octroy au taux de 10/90 : dans le cas de financements par crdit, sil sagit de conventions conclues partir du 22 janvier 1990; dans le cas de financements par missions dactions, ceux qui ont trait des investissements comptabiliss partir du 23 juillet 1990.
Les financements antrieurs continuent de bnficier dun prcompte immobilier fictif de 25/75. En vertu de la loi du 4 avril 1995 portant des dispositions fiscales et financires, il nest dornavant plus interdit aux centres de coordination dmettre des emprunts reprsents par des titres ou des lettres de change dune dure suprieure un an. Depuis lentre en vigueur de cette loi (2 juin 1995), les centres de coordination reconnus en Belgique peuvent se financer sans condition par lmission demprunts reprsents par des titres mis en franc belge dune dure de plus dun an. Ces titres peuvent tre placs en Belgique, indpendamment de la qualit du bnficiaire des intrts y affrent. En plus de ces avantages fiscaux, dautres avantages sont galement lis au statut dun centre belge de coordination reconnu. Sur base du concept de management, il est ainsi possible de grer dune manire plus efficace le groupe multinational. Il y a cependant aussi des inconvnients ce statut. Cest ainsi que les socits belges ou filiales qui font partie du groupe multinational :
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nont pas la possibilit, le cas chant, de bnficier du taux rduit en matire dimpt de socit; nont pas la possibilit de bnficier de la dduction pour investissement; ne peuvent en principe, dans le cadre des lois dexpansion, bnficier daucune aide (prime en capital ou subvention-intrt). En ce qui concerne ces aides, la situation dune multinationale, reconnue en tant que centre de distribution, diffre de rgion en rgion, de sorte quil est souhaitable pour plus dinformations de sadresser respectivement aux services dont les adresses sont reprises au chapitre 4.1.
er
Depuis le 1 janvier 1993, les centres de coordination sont soumis une taxe annuelle de 10.000 EUR. par membre du personnel occup plein temps. Le montant total de la taxe ne peut toutefois excder 100.000 EUR. par centre. Le seul bureau de taxation comptent sur lensemble du territoire pour le paiement de cette taxe est le sixime bureau denregistrement de Bruxelles,( rue de la Rgence 54 1000 Bruxelles). Tout centre de coordination, quel que soit lendroit o il est situ, doit sacquitter de cette taxe auprs de ce bureau soit par versement ou virement au compte courant n 679-2003161 -14 en y mentionnant lanne dimposition. Tout autre moyen de paiement (mme par chque bancaire garanti) er est exclu. En cas de perte de reconnaissance, le remboursement est possible avec effet rtroactif au 1 janvier. La prescription est de 5 ans.
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Les centres de services
a) Introduction Afin dinciter les multinationales concentrer davantage leurs activits en Belgique, et a y dvelopper de lemploi, un rgime particulier dimposition a t tabli en faveur des entreprises qui fonctionnent au sein dun groupe comme centre de services (Call Center). Ce rgime a t instaur par la circulaire administrative du 26 juillet 1996 et sinspire beaucoup de celui des centres de distribution. Les activits autorises pour les CS, sorte dinterface entre les socits du groupe, relvent du domaine intellectuel au sens lare ( loppos des CD dont les activits sont lentreposage et la manutention de biens). Sont exclues les activits purement commerciales telles vente directe et maketing, et toute intervention dans le processus de production. Le centre ne peut assurer aucun risque dentreprise et doit exercer ses activits exclusivement au profit des socits du groupe (caractre intra muros ). b) Rgime fiscal : le cost plus . Les CS restent soumis lI Soc. (ou INR/SOC.) mais il leurs est permis de dterminer lavance, via un ruling avec ladministration, la rmunration minimale de leurs activits, afin dtablir une scurit juridique fiscale en sassurant quils naccorderont pars lAAB aux affilis (entreprises lies). La priode de validit du ruling est 5 ans. Particularit du rgime : si le pourcentage ( cost plus rmunration minimale) atteint globalement un certain niveau, ladministration ne pourra pas remettre en cause le pourcentage de rmunration des services facturs aux socits lies. Le pourcentage de rmunration ( cost plus ou mark up ) peut atteindre les chiffres suivants : - pour des activits de prparation et auxiliaires - pour de linformation la clientle - pour activits contribuant passivement aux ventes 5% 10% 15%
En pratique, il pourcentage de 8% est souvent retenu sur toutes les activits (idem CC). Pour dterminer si aucun AAB na t octroy par le CS, il y a lieu de comparer son CA ralis avec un CA thorique tabli comme suit : (exemple pris avec M/V 10%) Compte 61 64 hors 62 => Compte 62 * 110% + 100% (autoris) = CA minimum
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Il y a lieu dexclure des comptes 60 64 : taxables (63 dotations). Calcul de lAAB :
- les DNA, le CA ventuellement rtrocd, les provisions
Si le CA rel est suprieur au CA minimum => OK pas AAB Si le CA rel est infrieur au CA minimum =>AAB = CA min CA rel (si accord soc. trangre), dclarer au code [037] dans les DNA, cadre II de la dclaration I.Soc. Si lAAB est accord une socit belge, celle-ci se verra refuser la dduction RDT ou des pertes fiscales antrieures (ni DPI, art 201) concurrence de ces AAB reus (art 207 CIR 92 al. 2) Remarques : 1. Il existe un autre type de dclaration du CA min = mthode de resale minus , si le CS in une intervention active dans les vente => marge minimum > 60 64 (62 100%) (DNA, CA rtrocd et provisions taxes) NB : un seul cas connu en Belgique 2. ses M/U < 8% sont rarement admis par le fisc, le taux de 5% na t retenu que 2 fois (au cours de 1999) 3. nombre de CS retenus en Belgique (1996 1999) = 30 4. peuvent aussi, en plus des frais de personnel, tre refacturs 100%, les cots des services prests par des tiers au profit du CS et qui lui sont dj facturs un prix de march (pleine concurrence car entreprise non lies)
Notes complmentaires concernant les centres de services :
Depuis le 1er janvier 2003 ce rgime spcial d'imposition est "gel". Il est nanmoins possible de faire appel au systme des dcisions anticipes en matire fiscale. Le rgime destin aux centres de services est directement driv de celui dj en place pour les centres de distribution. Le rgime consiste considrer quune socit rsidente (ou, le cas chant, ltablissement belge dune socit trangre), qui a la nature dun centre de services et dont le bnfice imposable doit tre dtermin suivant les rgles usuelles en matire dISoc. (ou dINR/soc), na pas consenti davantage anormal ou bnvole lgard dautres entreprises qui lui sont lies lorsque la rmunration de ses services atteint globalement un certain niveau. Le rgime est facultatif et nest accord que pour une priode de 5 ans, ventuellement reconductible. Par centre de services, il faut entendre lentit autonome assujettie lISoc. ou lINR/soc. qui : dune part, fait partie dun groupe de socits lies au sens de lAR 8.10.1976 relatif aux comptes annuels des entreprises belges ou trangres; dautre part, exerce en tout ou partie les activits numres ci-aprs.
Les entreprises indpendantes, cest--dire celles qui ne font pas partie dun groupe de socits lies, sont en tout tat de cause cartes du rgime particulier dimposition, mme si leur dnomination et les
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activits quelles exercent les apparentent un centre de services. En principe, un centre de services ne peut assumer aucun risque dentreprise ou seulement un risque ngligeable. Les activits autorises relvent plutt du domaine intellectuel au sens large du terme. Sont doffice exclues des activits autorises, celles qui relvent directement du domaine purement commercial (vente directe, marketing,....) ainsi que toute intervention dans le processus mme de production. Les activits susceptibles dtre autorises se rpartissent en 4 catgories : les activits ayant un caractre prparatoire ou auxiliaire. Relvent de cette catgorie : le gestion dune banque de donnes lintention de socits ariennes du groupe; des oprations de logistique inhrentes la formation professionnelle des socits du groupe ; la centralisation des achats ; la gestion de la communication lintrieur ou lextrieur du groupe ; des oprations portant sur le recherche scientifique les activits dinformation la clientle; les activits contribuant de manire passive aux oprations de ventes. Une contribution passive implique que le centre de distribution ne jouit pas dune autonomie en matire de dcisions et quil agit en consquence uniquement au nom et pour le compte des socits du groupe. ; les activits impliquant une intervention active dans les ventes (ventes directes, marketing,).
Le bnfice imposable dun centre de services assujetti lISoc. est gal au montant total form par les bnfices rservs imposables, les dpenses non admises et les bnfices distribus. Ce bnfice est ventuellement diminuer des lments exonrs ou non imposables et, le cas chant, des pertes antrieures. Lorsque le centre bnficie du rgime particulier dimposition, il est cens navoir consenti, lgard des socits du groupe auquel il est li, aucun avantage anormal ou bnvole en termes dinsuffisance de chiffre daffaires lorsque ce dernier nest pas infrieur au total (A+B) dans lequel : A est gal aux frais de fonctionnement affrents aux activits nimpliquant pas dintervention active dans les ventes, augments dun certain pourcentage de ceux-ci (mthode cost-plus) : B est gal un certain pourcentage du volume des ventes pour lesquelles le centre est intervenu en qualit dintermdiaire actif (mthode du Resale minus).
La mthode Cost-plus consiste prendre en considration 100% des frais de fonctionnement en rapport avec les activits concernes et dy appliquer un certain pourcentage. Ce pourcentage peut varier de 5 15%. Cette mthode est dapplication pour : Les travaux de nature prparatoire ou caractre auxiliaire : 5% ; Les activits relatives linformation des clients : 10% ; Les activits qui, de manire passive, contribuent des oprations de vente : 15%
La mthode du resale minus est exclusivement rserve aux cas o les activits du centre de services impliquent lintervention dun intermdiaire actif et tendent atteindre un rendement minimum que le centre aurait d atteindre sous forme de marge pour ses activits en qualit dintermdiaire dans la vente de biens ou de services pour le compte des socits du groupe. Cette rmunration est fonction dun pourcentage applicable sur le montant des ventes ralises par lintermdiaire du centre. Ce pourcentage est fix au cas par cas sans pouvoir dpasser 5% Le rgime particulier dimposition dcrit ci -avant en faveur des centres de services assujettis lISoc. est galement applicable, moyennant certaines adaptations, aux centres de lespce constitus sous la forme dtablissements belges de socits trangres. Les rgles ordinaires prvues en la matire (taux de base, majorations pour absence ou insuffisance de versements anticips, cotisation distincte spciale pour dpenses non justifies, etc...) sont de stricte application. Les centres belges de service se reconnaissent comme assujettis la T.V.A.. Ils doivent en consquence porter la T.V.A. en compte sur les oprations de sorties mais ont galement droit rcuprer la T.V.A. sur les entres selon les rgles ordinaires en la matire.
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Pour bnficier de ce systme particulier de taxation, il y a lieu dintroduire une demande auprs du Services des dcisions pralables dont ladresse est mentionne ci-dessous, soit pralablement la constitution du centre de services, soit au cours de lexercice comptable prcdent celui pour lequel le centre de services souhaite bnficier de ce rgime pour la premire fois. Cette demande doit notamment prciser le sige de la socit ou de ltablissement et contenir tous les lments dapprciation ncessaires quant aux activits qui seront exerces Toute demande doit tre introduite ladresse suivante : SPF Finances Administration des entreprises et des recettes fiscales Services centraux Service des dcisions pralables North Galaxy, Bld. du roi Albert II 33, 1030 Bruxelles tl: 02/336.35.98 fax: 02/336.35.94
Les centres de distribution
Depuis le 1er janvier 2003 ce rgime spcial d'imposition est "gel". Il est nanmoins possible de faire 43 appel au systme des dcisions anticipes en matire fiscale. Le rgime spcial dimposition applicable aux centres de distribution qui stablissent en Belgique est seulement dapplication aux entreprises existantes ou constituer, assujetties lISoc ou lINR/soc, qui se limitent exercer les activits suivantes : lachat, en nom propre ou au nom et pour compte des socits du groupe auxquelles ils sont destins, de matires premires, de fournitures, de produits finis ou de marchandises. Ces marchandises peuvent seulement tre achetes auprs de socits belges du groupe pour autant que le prix confre au vendeur une marge bnficiaire normale ; lentreposage, la gestion et le conditionnement de ces marchandises en Belgique; la prise de commandes manant de personnes qui ne sont pas membres du groupe ainsi que ltablissement et lenvoi des confirmations de commandes sans que le centre de distribution ne puisse en aucune faon accepter les commandes; la vente et/ou le transport et la livraison aux socits du groupe des biens viss sub a); le transport et la livraison des biens viss sub a), des personnes qui ne sont pas membres du groupe, pour compte des socits du groupe; sous certaines conditions, ltablissement et lenvoi des factures de vente. Pour ce qui concerne les ventes des non-membres du groupe, les factures doivent tre tablies au nom et pour compte des membres du groupe qui ont achet les produits auprs du centre de distribution; laccomplissement de formalits financires, bancaires, fiscales en matire de T.V.A., de douanes et daccises et administratives en relation avec les activits prcites.
Les biens viss sub a) ne peuvent tre achets auprs de socits belges du groupe, que lorsque cette opration seffectue un prix qui permet au vendeur de dgager une marge bnficiaire normale. Le centre de distribution peut acqurir lquipement et engager le personnel technique et administratif ncessaire lexercice des activits autorises, ainsi quaccomplir toutes les formalits administratives y affrentes.
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Le bnfice imposable du centre de distribution assujetti lISoc, est gal au montant total form par les bnfices rservs imposables, les dpenses non admises et les dividendes distribus. Ce bnfice ne peut en aucun cas tre infrieur 5% des frais de fonctionnement. Au cas o le bnfice forfaitaire est infrieur au bnfice obtenu par application du rgime ordinaire de taxation, le bnfice imposable correspond ce dernier montant. Par contre, si le bnfice obtenu par application du rgime ordinaire de taxation est infrieur au bnfice forfaitaire, la diffrence entre les deux montants est considre comme constitutive dun avantage anormal ou bnvole. Ce rgime de taxation peut, moyennant certaines adaptations, tre tendu aux centres de distribution constitus sous la forme dtablissements belges de socits trangres et seront en loccurrence soumis lINR/soc. Le taux dimposition applicable est celui relevant des rgles ordinaires prvues en la matire (taux de base, majorations pour absence ou insuffisance de versements anticips, cotisation distincte spciale pour dpenses non justifies,...). En consquence, les centres de distribution seront soumis limpt belge des socits de 40,17% pour les rsidentes et 44,29% pour les non-rsidentes. Comme mentionn ci -avant, le centre pourra ventuellement recourir la base imposable cost plus 5% condition que les services soient facturs par le prestataire un prix normal, incluant donc une marge bnficiaire normale, ce qui exclut entre autres les prestations de services des socits du groupe avec une marge bnficiaire trop faible. Les contribuables qui souhaitent bnficier du rgime dcrit ci avant doivent introduire une demande dans ce sens auprs de ladministration centrale des contributions directes North Galaxy, Bld. du roi Albert II 33, 1030 Bruxelles tl: 336.64.89 fax: 02/336.17.68 e-mail: info.aabagi@minfin.fed.be website: http://minfin.fgov.be soit pralablement la constitution du centre de distribution, soit au cours de lexercice comptable prcdent celui pour lequel le centre de distribution souhaite bnficier de ce rgime pour la premire fois. Cette demande doit notamment prciser le sige de la socit ou de ltablissement et contenir tous les lments dapprciation ncessaires quant aux activits qui seront exerces. La dcision permettant au contribuable de bnficier du rgime spcial reste valable pour une priode de 5 ans, moins que le contribuable nexerce des activits autres que celles qui sont autorises. Pour laccompagnement des dossiers trangers : SPF Finances Secrtariat gnral Cellule fiscalit des investissements trangers chausse de Louvain 38 1000 Bruxelles tel 02/233 82 64 fax 02/233 82 70 e-mail : p.vermote@assg.bruxelles.minfin.be website : http://minfin.fgov.be
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TITRE 9 PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Chapitre 3 : Pays refuges et paradis fiscaux - 3. Quelques cas dapplication
Chapitre 3 : Pays refuges et paradis fiscaux

Sminaire ULB Centre de Droit international Journe d'tudes: Les paradis fiscaux - L'vasion fiscale PEUT-ON DEFINIR LES PARADIS FISCAUX ? Par Thierry Afschrift Professeur ordinaire l'Universit Libre de Bruxelles Avocat au Barreau de Bruxelles
I. INTRODUCTION
1. Souvent tablis dans des les enchanteresses, sur des rivages ensoleills ou lovs dans des valles luxuriantes, certains paradis fiscaux ne ddaignent pas de se comparer aux "grands parcs et jardins dlicieux" des anciens Perses, qui ont cr le mot "paradis". Il serait en revanche plus audacieux, voire provocant, mme dans un systme qui connat le principe du libre choix de la voie la moins impose, d'attribuer aux paradis fiscaux une autre des dfinitions reconnues aux paradis : "lieu o rsident les mes des justes et des anges, jouissant d'un bonheur ternel". C'est en ralit une vieille dfinition d'un terme de marine qui parat la plus adquate pour justifier l'appellation de "paradis", pour les paradis fiscaux. En effet, au 16me et au 17me sicle, on appelait "paradis", une "retraite pratique dans un port pour mettre les navires l'abri des accidents de la mer et du vent". Le paradis fiscal est ainsi un refuge o vont s'tablir certains contribuables, et o d'autres envoient simplement leur fortune pour chapper aux alas de la fiscalit dans leur pays d'origine. On retrouve ainsi tout la fois l'expression couramment utilise par l'administration fiscale belge, de "pays-refuge", et l'appellation anglaise, tout aussi maritime, de "tax haven". 2. Encore la notion de "refuge" ou, mieux, de "refuge fiscal" ne fournit elle pas d'lments de dfinition suffisants. Elle ne permet mme pas de caractriser le comportement de ceux qui utilisent ce refuge. Un refuge peut en effet tre utilis lgitimement ou non, pour se prserver d'actions d'administrations fiscales ou judiciaires, la nuance devant tre tablie entre le criminel de droit commun qui se rfugie devant les poursuites et "le rfugi fiscal" qui choisit de s'tablir ou d'tablir ses affaires l'abri d'impts qu'il juge excessifs. Les paradis fiscaux sont en effet utiliss pour des activits fort diffrentes. Certains n'y recherchent pas principalement l'avantage fiscal qu'ils procurent, mais la discrtion qui y est souvent associe. Pour ceux qui recourent aux paradis fiscaux en raison de leurs avantages fiscaux, il faut encore distinguer entre ceux qui pratiquent la fraude fiscale, comportement illicite qui, par une contravention la loi, vise chapper une imposition, et ceux qui recourent seulement l'vasion fiscale. Ceux-ci ne font, en droit belge, que recourir au choix licite de la voie la moins impose, consacre de manire constante par la jurisprudence. L'vasion fiscale, mme labore, et mme recourant des paradis fiscaux, est donc un comportement d'vitement de l'impt qui consiste pour le contribuable s'organiser pour ne payer que les impts prvus par la loi. Lorsqu'il s'agit de recourir des paradis fiscaux, cette vasion fiscale se caractrise le plus souvent par une "vasion physique", consistant, soit en l'tablissement du contribuable personne physique dans un
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TITRE 9 PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Chapitre 3 : Pays refuges et paradis fiscaux -
A. Le critre de la faible imposition pays moins impos, soit en la cration d'une socit dans ce pays, soit encore en le dplacement d'une affaire ou d'un patrimoine vers un pays bnficiant d'un rgime fiscal plus avantageux. La distinction entre la fraude et l'vasion fiscale ne se situe pas dans l'intention du contribuable, qui, dans les deux cas, consiste viter l'impt, ni dans le caractre plus ou moins labor des techniques utilises, mais bien en la question de savoir si le contribuable accepte les consquences juridiques de ses actes. Conformment la jurisprudence belge, "il n'y a ni simulation prohibe l'gard du fisc, ni partant fraude fiscale, lorsque, en vue de bnficier d'un rgime fiscal plus favorable, les parties usant de la libert des conventions, sans toutefois violer aucune obligation lgale tablissent des actes dont elles acceptent toutes les consquences, mme si ces actes sont accomplis seule fin de rduire la charge fiscale". Cette observation qui implique que les paradis fiscaux peuvent tre crs et utiliss des fins licites, est essentielle dans l'analyse du rle de ceux-ci. 3. Avant d'examiner les diffrentes caractristiques prtes aux paradis fiscaux, pour tenter d'en dgager une dfinition, il convient de constater que d'un point de vue de droit public, ceux-ci ne prsentent aucune homognit. Non seulement, ils n'ont aucune caractristique qui les distinguent d'autres Etats ou territoires, mais il peut s'agir d'entits dont le statut de droit public est particulirement variable. On y trouve en effet, tant des Etats souverains, qui sont souvent des micro- Etats (Monaco, Liechtenstein, Andorre), mais qui sont parfois plus tendus (Uruguay, Panama), que des territoires bnficiant d'un statut d'autonomie particulier (Iles anglo-normandes, Ile de Man), voire des territoires bnficiant d'un rgime conomique spcial (Hong Kong), ou encore de simples collectivits territoriales (Madre, Campione d'Italia) ou des colonies (Gibraltar). En aucun cas, le statut politique ou administratif d'une entit ne peut donc servir de critre distinctif d'un paradis fiscal.
II. PRINCIPAUX CRITERES HABITUELLEMENT RETENUS PAR LA DOCTRINE INTERNATIONALE POUR DISTINGUER LES PARADIS FISCAUX
4. La difficult, dans la dfinition des paradis fiscaux, rsulte du fait qu'ils ne sont caractriss par aucune disposition lgale, du moins en Belgique et dans la plupart des pays. Il s'agit d'une notion rarement utilise par la doctrine elle-mme, pas plus d'ailleurs que par la jurisprudence. On en est ds lors rduit, si l'on veut dfinir les paradis fiscaux - o nous verrons que cette dfinition n'est pas ncessairement utile - utiliser un ensemble d'lments dont aucun n'est en soi dcisif, et dont nous verrons qu'ils sont le plus souvent fort vagues, et eux-mmes difficilement dfinissables.
A. Le critre de la faible imposition

5. La faible imposition est videmment le premier critre auquel on songe pour caractriser les paradis fiscaux. A y bien rflchir, ce critre n'est toutefois pas aussi simple, ni si vident qu'il y parat premire vue.
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A. Le critre de la faible imposition Tout d'abord, la faible imposition doit s'apprcier impt par impt. La plupart des paradis fiscaux sont recherchs pour leur absence ou leur faible imposition en matire d'impt sur les revenus ou en droits de succession. Il peut galement y avoir des paradis fiscaux pour d'autres impositions, et dans le pass, on pouvait ventuellement penser cet gard aux droits de douane. Un paradis fiscal pour un impt peut fort bien ne pas l'tre pour un autre impt. Mme si l'on se centre sur les impts sur les revenus, on peut constater que certains paradis fiscaux connaissent une faible imposition pour les personnes physiques, mais bien davantage pour les socits (Monaco), tandis que d'autres taxent trs faiblement les socits, mais non les personnes physiques qui rsident sur leur territoire (Iles anglo normandes, Gibraltar). Plus subtilement, certains paradis fiscaux propres aux socits ne font bnficier d'un rgime avantageux que les socits n'oprant pas sur leur territoire (cas des anciennes socits off-shore anglaises et irlandaises, socits de Gibraltar, des Antilles nerlandaises...). On voit immdiatement que la notion de paradis fiscal a donc un caractre relatif, par rapport l'impt concern mais aussi par rapport au type de contribuable concern, voire mme l'activit exerce par ces contribuables. Plus prcisment encore, certains paradis fiscaux ne sont avantageux que pour les personnes exerant une certaine profession (par exemple les artistes en Irlande), ou pour les socits exerant une activit spcifique (les socits holding dans les pays du Benelux et au Danemark), voire mme des activits trs prcisment numres par la loi (les centres de coordination belges). Il arrive ainsi que des pays trs forte taxation soient considrs comme des paradis fiscaux, pour certaines catgories de contribuables, voire mme pour certains revenus de certaines catgories de contribuables. A part pour certains territoires ne connaissant pratiquement aucune imposition, il est donc simpliste d'affirmer que "tel pays est (ou n'est pas) un paradis fiscal"; la ralit est qu'il peut tre un paradis fiscal pour certains contribuables et non d'autres, pour certains impts et non d'autres, pour certains types de socits et non d'autres, pour certaines activits et non d'autres. 6. Bien plus, certains paradis fiscaux ne rpondent cette caractristique que pour les habitants de certains autres pays, ou pour les revenus provenant ou distribus dans certains autres pays. Ainsi, Monaco n'est pas un paradis fiscal pour les Franais qui viennent s'y tablir alors qu'il l'est pour des personnes de n'importe quelle autre nationalit, sauf mesure unilatrale prise par leur Etat d'origine. De mme, pour certaines catgories de revenus, un pays n'est un paradis fiscal que dans la mesure o les trangers provenant d'autres pays peuvent utiliser des clauses favorables prvues dans des conventions prventives de la double imposition, voire mme parce que les rsidents d'autres pays peuvent utiliser les failles de leur propre lgislation, en raison des caractristiques propres du paradis fiscal en question. On a ainsi pu constater que certains paradis fiscaux (Chypre, Gibraltar) avaient relev de zro quelques pour-cent le taux d'imposition de leurs socits, pour leur permettre de rester avantageux pour les rsidents de certains pays pour lesquels un taux de taxation de zro pour-cent dans le paradis fiscal aurait expos le bnficiaire une imposition dans leur pays d'origine, alors qu'une faible taxation n'aboutissait pas au mme rsultat. Certains paradis fiscaux offrent mme des socits domicilies chez eux le choix entre une taxation zro pour-cent, une taxation un pourcentage trs faible (par exemple 1%) ou une taxation un taux modr (15%) : ce systme (connu Gribaltar par exemple) permet aux socits de choisir leur taux d'imposition en fonction des consquences qu en rsulteront dans le pays d'origine de leur socit mre, de leur bnficiaire personne physique, ou d'autres bnficiaires des revenus qu'elle distribue, avec la
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A. Le critre de la faible imposition consquence paradoxale qu'un taux de 15% peut s'avrer globalement plus favorable qu'une absence d'imposition... Ceci fait apparatre un lment de relativit supplmentaire dans le critre de faible taxation : celle-ci doit s'apprcier non seulement en valeur, par rapport celle d'autres pays, mais aussi en fonction des avantages fiscaux que certains de ceux-ci tablis dans d'autres pays, pourront, la diffrence d'autres, retirer. 7. Ajoutons encore que "l'analyse, pour tre significative doit tre affine non seulement au niveau de chaque cellule et de chaque type d'impt, mais encore de chaque secteur ou de chaque sous-secteur d'activit. En effet, les diffrentes zones fiscales peuvent, de secteurs d'activit secteurs d'activit l'intrieur d'un mme Etat, tre des zones de haute pression fiscale, ou intermdiaire, ou de basse pression fiscale". Il faut encore relever que l'avantage fiscal procur par un pays, promu ds lors parfois son insu, au titre de "paradis fiscal" peut rsulter d'une simple mesure technique de sa lgislation. Ainsi, pendant des dcennies, d'importants financements internationaux ont transit par des banques belges, uniquement en raison de la facilit avec laquelle la Belgique accordait, de par sa lgislation mme, le bnfice de la quotit forfaitaire d'impt tranger. Dans d'autres cas, ce peut tre le rgime d'amortissement particulirement favorable accord certains biens, parfois, mme pas en vertu d'une loi, mais d'une simple pratique administrative, qui peut amener choisir pour des raisons purement fiscales, l'investissement dans un pays plutt qu'un autre. Le paradis fiscal idal est aussi parfois trouv dans un pays de taxation normale, mais qui adopte des rgles diffrentes d'assujettissement l'impt : en matire de leasing transfrontalier de vhicules automobiles, les Pays-Bas qui considrent que l'opration de leasing est une vente, pour laquelle la TVA est due dans le pays de la livraison, sont un paradis fiscal pour des rsidents belges, dont la lgislation voit en le leasing une prestation de services localise chez le prteur de services; la loi hollandaise prescrit ainsi la taxation en Belgique tandis que la loi belge prvoit la taxation aux Pays-Bas; on a pu ainsi trouver des situations d'absence d'imposition, qu'auraient vainement pu proposer des paradis fiscaux "complets" comme le Liechtenstein. 8. Un autre exemple peut consister, pour une personne dcde alors qu'elle tait rsidente espagnole, dans le fait d'avoir des hritiers rsidant en Belgique : l'Espagne : qui connat pourtant des taux de droits de succession relativement levs, est dans une telle hypothse et la seule condition que le dfunt n'y possdait pas d'immeuble, un vritable paradis fiscal, pour la seule raison qu'en vertu de la loi espagnole, les successions sont imposes au lieu de rsidence des hritiers (la Belgique) tandis que la loi belge s'abstient de taxer des successions ouvertes l'tranger en l'absence d'immeubles belges. L'existence d'un paradis fiscal ne rsulte alors pas d'un taux ni d'une disposition fiscale particulire plus avantageuse dans un pays, mais d'un conflit ngatif de lgislations. Devant une telle profusion de situations pouvant aboutir une absence d'imposition, certains auteurs ont parfois propos de rserver la qualification de "paradis fiscal" aux Etats qui font des efforts particuliers pour divertir la matire financire internationale au profit de leur territoire de manire attirer artificiellement des contribuables ou des activits conomiques chez eux, pour des raisons exclusivement fiscales. Suivant un tel critre l'Arabie Saoudite, qui ne connat pas d'impt sur le revenu parce que ses richesses ptrolires ne l'obligent pas en instaurer un, ne serait pas un paradis fiscal, en l'absence de mesures fiscales volontairement attrayantes pour les capitaux trangers, tandis que les Iles Saint-Vincent et Grenadines, ou les Iles anglo-normandes constituent un paradis fiscal parce que leur lgislation fiscale est expressment destine attirer les socits trangres, seules exemptes. Ce critre parat dpourvu de pertinence, en tout cas si on le prend isolment. Il aboutit en effet faire de la Belgique, qui a cr le rgime des centres de coordination dans le but de les attirer sur son sol, un paradis fiscal, tandis que Monaco ou Andorre, qui n'ont pas tabli d'imposition sur le revenu des personnes physiques parce que leur Trsor public n'en a nul besoin, ne se retrouveraient plus dans cette catgorie.
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A. Le critre de la faible imposition
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TITRE 9 PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Chapitre 3 : Pays refuges et paradis fiscaux - B. La confidentialit
B. La confidentialit
9. Le second critre habituellement retenu pour caractriser les paradis fiscaux est la confidentialit dont ils bnficient en gnral. Celle-ci est en gnral consacre par un secret bancaire protg, soit lgalement, d'une manire gnrale (Suisse, Luxembourg), ou seulement l'gard des administrations fiscales, soit par une pratique administrative ou judiciaire (Iles Anglo-normandes). Le secret bancaire se double en gnral d'un secret professionnel accru au profit des personnes amenes grer ou constituer des personnes morales, bnficiant dans ces pays d'un rgime fiscal exorbitant de droit commun. A vrai dire, ce secret bancaire ne devrait pas tre un critre propre un paradis fiscal, en tout cas dans le cas o les utilisateurs de celui-ci recourent l'vasion fiscale, par opposition la fraude fiscale. Le secret n'a en lui-mme rien voir avec la faiblesse de l'imposition, et celui qui, lgalement, recourt la voie la moins impose, doit en principe tre prt rvler sa propre administration fiscale quels actes il a accompli, puisque, si ceux-ci sont sincres, rien ne peut lui tre reproch. 10. La question est toutefois plus complexe. D'abord, videmment parce qu'un certain nombre d'utilisateurs de paradis fiscaux, recourent ceux-ci non pas dans le cadre d'une vasion fiscale, mais bien pour faciliter une fraude fiscale ou pour y loger des capitaux, qui ne sont en leur possession que suite une telle fraude, voire des infractions d'autres lgislations. Mais aussi, mme ceux qui ne procdent qu' l'vasion fiscale, souhaitent en gnral viter de devoir rvler les actes qu'ils ont accomplis l'administration fiscale quand bien mme ils seraient convaincus du caractre licite de ces actes. Tout d'abord, ils savent que la seule perspective d'un contrle approfondi sur leurs actes reprsente un inconvnient en soi, et une charge en temps ou en argent, considrable. Ils savent aussi que l'administration fiscale, mme dans les pays o le choix licite de la voie la moins impose est reconnu, ne possde pas toujours des agents suffisamment qualifis pour distinguer la fraude de l'vasion proprement dite, ce qui oblige parfois l'exercice de recours contre des taxations injustifies. Ils redoutent parfois des lgislations rtroactives, qui rendraient illicites des actes qui sont accomplis en toute lgalit, ou, tout le moins, des lgislations venant altrer pour l'avenir la lgalit des actes qu'ils ont accomplis dans le pass. Ils craignent enfin des changements de lgislation (par exemple, en Belgique, l'instauration d'un impt sur le patrimoine), voire des changements dans les circonstances, qui rendraient exigibles des impts qui ne le sont pas au moment o ils ont accompli leurs actes (par exemple, leur propre dcs, qui entranera la dbition de droits de succession trs importants, alors qu'ils dtiennent les actions au porteur d'une socit holding luxembourgeoise, et n'ludent ds lors, de leur vivant aucune imposition belge). Plus simplement, ils souhaitent souvent ne pas devoir rvler l'existence de leurs avoirs l'administration fiscale, par simple souci de protection de leur vie prive et de celle de leurs proches. Le secret est donc un atout essentiel pour les paradis fiscaux, non seulement, lorsqu'ils accueillent, consciemment ou non, des fraudeurs du fisc ou des personnes ayant pralablement fraud le fisc dans leur pays d'origine, mais aussi dans leurs rapports avec des personnes qui ont simplement choisi de recourir la voie licite la moins impose. C'est la raison pour laquelle, la plupart des paradis fiscaux connaissent effectivement un certain degr de secret bancaire et financier en gnral. Ce critre n'est toutefois, une fois encore, nullement dcisif. Des pays, tels la Hongrie et la Russie, voire Isral ont permis la constitution de socits off-shore, dans le pass, du moins, sans garantir un secret bancaire particulirement rigoureux. D'autres pays, qui ne sont pas des paradis fiscaux gnraux,
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TITRE 9 PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Chapitre 3 : Pays refuges et paradis fiscaux - C. Quelques "critres" d'importance secondaire
connaissent d'ailleurs un certain systme de secret bancaire, soit largement dfini (Suisse), soit en limitant les pouvoirs d'investigation en la matire de l'administration fiscale (Belgique). 11. Paradoxalement, ceux qui mettent des griefs l'gard des paradis fiscaux leur reprochent en gnral davantage la confidentialit qu'ils offrent aux capitaux voire aux personnes, que leur rgime fiscal avantageux. La lecture du "manifeste pour le dmantlement des paradis fiscaux en Europe" est difiante cet gard. Ce manifeste, qui trouve son origine dans "l'appel de Genve" lanc par certains magistrats financiers europens, reproche aux paradis bancaires et fiscaux d'organiser "l'impunit", en raison de l'absence de libre circulation des informations judiciaires, qu'ils permettent souvent et des avantages offerts par les socits qui y sont domicilies; il n'est nullement question, dans ce manifeste, qui ne craint certes pas les contradictions d'une ventuelle ncessit pour les Etats de maintenir une charge fiscale minimale.
C. Quelques "critres" d'importance secondaire

12. On cite parfois comme caractristiques des paradis fiscaux, divers lments qui certes peuvent les rendre plus attrayants, mais qui ne permettent assurment pas de les dfinir. On trouve parmi ces caractristiques : une lgislation incitative en matire d'accueil des capitaux, une rglementation bancaire favorable, une lgislation protectrice des affaires, des clauses de mutabilit juridique et fiscale protgeant contre un changement de lgislation, voire de rgime. Certains y ajoutent mme, mais notre avis tort, l'existence d'un rseau important de conventions prventives de la double imposition : il s'agit l d'une caractristique qui ne concerne que des paradis fiscaux spcialiss dans certaines catgories de revenus, alors qu'au contraire les paradis fiscaux "gnraux" possdent en gnral trs peu de conventions prventives de la double imposition. 13. L'analyse de ces diffrentes caractristiques amne la conclusion qu'il n'est pas possible de dfinir les "paradis fiscaux" d'une manire scientifique. Ce n'est d'ailleurs gure tonnant dans la mesure o cette notion ne possde, en tout cas en Belgique, aucune base lgale. On peut aussi se demander si la notion mme de paradis fiscaux prsente une certaine utilit alors que la loi belge recourt d'autres notions que nous examinerons ci-dessous, et que l'absence de clart quant la dfinition de ces paradis amener des confusions que nous avons d relever.
II. LES NOTIONS BELGES VOISINES EN DROIT POSITIF

14. Plutt que de se rfrer une notion abstraite de "paradis fiscal", il est beaucoup plus utile d'examiner quelles notions sont utilises en droit belge pour viser des notions voisines, en gnral plus prcises. Le droit belge n'utilise pas, ainsi que nous l'avons expos, la notion de "paradis fiscal". L'administration recourt celle de "pays - refuge", qui a la mme porte, mais il s'agit l d'un usage purement administratif, dpourvu de base lgale. Quatre dispositions fiscales, les articles 26, 54, 198 11me et 344 2 du Code des Impts sur les Revenus 1992 recourent une notion dfinie, quelques nuances prs, dans les mmes termes : le pays o le contribuable "n'est pas soumis un impt sur les revenus ou y est soumis, pour ses revenus, un rgime de taxation notablement plus avantageux que celui auquel les revenus sont soumis en Belgique". Nous noterons toutefois que quelques variations, souvent non explicables, existent entre ces diffrents textes. Nous verrons par ailleurs que l'article 203, 1 4 du Code des Impts sur les Revenus, vise galement des notions semblables celles de paradis fiscaux, mais en recourant des termes diffrents, et d'une manire plus analytique.
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TITRE 9 PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Chapitre 3 : Pays refuges et paradis fiscaux - A. La notion couramment utilise par le lgislateur
Nous ne rappellerons pas ici les mesures qui frappent les paradis fiscaux ainsi viss, mais nous nous bornerons tenter de dfinir les notions utilises par le lgislateur pour les caractriser.
A. La notion couramment utilise par le lgislateur

15. Dans le texte que l'on retrouve par exemple l'article 26 du Code des Impts sur les Revenus, on envisage deux hypothses de pays - refuges : - d'une part ceux o les revenus viss ne sont soumis aucun impt sur le revenu, - d'autre part, ceux o les revenus viss sont soumis un rgime fiscal notablement plus avantageux que celui auquel est soumise l'entreprise tablie en Belgique. La premire hypothse est fort simple : il s'agit des paradis fiscaux qui n'tablissent aucune imposition sur le revenu en question. On vise par-l tant les paradis fiscaux "gnraux" que ceux qui, pratiquant une fiscalit normale pour la plupart des revenus, exonrent totalement les revenus dont il est question au dit article 26. 16. La seconde hypothse est plus vaste : elle concerne les pays - refuges, o le rgime fiscal est notablement plus avantageux. La comparaison se fait, non pas avec le mode de taxation des autres revenus dans le pays en question, mais bien avec la taxation qui aurait lieu, pour les mmes revenus en Belgique. Cette comparaison porte donc exclusivement sur des revenus expressment viss; un pays lourde taxation, et mme plus lourde taxation que la Belgique peut fort bien tre un pays - refuge, pour l'application de l'article 26, s'il rserve un traitement notablement plus avantageux aux revenus viss in concreto. Au sens de cette disposition, ce n'est pas seulement le taux de l'impt qui compte, mais bien le rgime fiscal, c'est--dire le systme de taxation ou d'exonration ou encore d'exonration conditionnelle, qui est appliqu. Il ne suffit pas qu'il existe une diffrence entre le mode de taxation prvu en Belgique et celui existant l'tranger; pour que la disposition s'applique, il faut encore que cette diffrence soit "notable". Le texte est volontairement flou, et ne permet pas de fixer une diffrence minimale d'imposition entre la Belgique et le pays refuge. On admet nanmoins que cette diffrence doit s'apprcier en proportion et non en valeur absolue, et qu'elle doit tre notable, c'est--dire importante. La diffrence peut rsulter de n'importe disposition en vigueur, in concreto, dans le pays - refuge : la loi ne prcise pas qu'il devrait s'agir d'un rgime prvu par une loi, ou par une autre disposition obligatoire; il peut par exemple s'agir d'un simple ruling ou accord conclu avec l'administration, ou encore une drogation prvue par une simple circulaire, pour autant qu'elle soit effectivement applique Il ne suffit pas, pour l'administration, qui assume la charge de la preuve des conditions faisant du pays du bnficiaire un pays refuge, de montrer qu'il existe un rgime fiscal notablement plus avantageux dans ce pays; il doit montrer que les revenus en question y sont effectivement soumis. Par ailleurs, il faut encore qu'il s'agisse d'un "rgime" fiscal : le seul fait, pour l'entreprise bnficiaire de l'avantage recueilli, de ne pas se soumettre toutes ses obligations lgales, en violation de la loi du pays o elle est tablie, ne fait pas de celui-ci un pays - refuge; certes, l'entreprise bnficiera dans ce cas, d'un sort fiscal plus avantageux, mais ce sera en raison de la fraude qu'elle commet l'tranger et non en vertu d'un rgime fiscal notablement plus avantageux. 17. L'article 54 du Code vise la non-dductibilit des frais pays des entreprises se trouvant dans des pays refuges. Il est rdig sous des termes pratiquement identiques ceux de l'article 54, si ce n'est qu'il prcise que, tant pour les revenus qui ne sont pas soumis un impt sur les revenus que pour ceux qui sont soumis un rgime de taxation notablement plus avantageux, il doit en tre ainsi "en vertu des dispositions de la lgislation du pays o ils sont soumis".
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B. La notion utilise l'article 203 du Code des Impts sur les Revenus Il s'agit l d'une condition supplmentaire, qui implique que le rgime fiscal avantageux doit rsulter du systme lgal propre au pays de l'entreprise bnficiaire; on carte ds lors ainsi les simples pratiques administratives, autres que celles organises ou permises par la loi de cet Etat. Cette diffrence de rdaction ne parat pas explicable par la volont du lgislateur, mais il y a naturellement lieu d'en tenir compte. 18. La formulation de l'article 198, 11 du Code est encore lgrement diffrente. Ce texte, qui prvoit la non-dductibilit des intrts pays une entreprise se trouvant dans un paradis fiscal, lorsqu'un certain quota n'est pas respect, est applicable soit si les intrts en question ne sont pas soumis un impt sur les revenus dans ce pays, soit s'ils sont soumis un rgime de taxation notablement plus avantageux "que celui rsultant des dispositions du droit commun applicable en Belgique". Egalement, pour des raisons inexplicables, le texte ne se rfre par consquent pas au rgime fiscal qu'auraient connu les intrts en question, in concreto, en Belgique, mais bien au rgime applicable en vertu "du droit commun" en Belgique. La comparaison se fait donc entre le mode de taxation applicable in concreto l'tranger, et celui qui serait applicable, in abstracto, en Belgique, en vertu des rgles de droit commun, quand bien mme celles-ci ne seraient pas applicables en raison de l'existence d'une exception. 19. Enfin, l'article 344, 2 du Code adopte la mme formulation que l'article 54, c'est--dire qu'il utilise toujours la notion de "rgime fiscal notablement plus avantageux", et se rfre toujours au mode de taxation qui aurait t appliqu en Belgique, mais il ajoute comme condition que, qu'il y ait exonration totale ou partielle, celle-ci doit rsulter "des dispositions de la lgislation du pays o il est tabli". Ces quelques divergences de rdaction, qui ne paraissent pas raisonnablement explicables, ne changent rien aux caractristiques essentielles communes ces quatre dispositions : - la notion de pays - refuge s'apprcie par rapport au mode de taxation applicable aux mmes revenus en Belgique et recouvre donc tant les paradis fiscaux gnraux que les paradis fiscaux spciaux - il faut une diffrence notable entre la taxation l'tranger et la taxation en Belgique, s'il existe une taxation l'tranger; - on se rfre au mode de taxation effectif des revenus, du moment que celui-ci rsulte d'un "rgime fiscal", c'est--dire d'un systme lgalement organis dans le pays ventuellement qualifi de pays refuge. D'une manire pratique, la doctrine a distingu, sur la base de ces dispositions, 4 catgories de pays distinctes : 1. les zro tax havens, o aucun impt direct n'est lev 2. Les quasi tax havens o l'impt est peu prs inexistant 3. les pays qui lvent un impt sur la base du principe de la territorialit, de sorte que les socits actives en dehors du territoire chappent l'impt 4. les pays qui excluent certaines socits de tout ou partie de l'impt
B. La notion utilise l'article 203 du Code des Impts sur les Revenus
20. L'article 203 du Code des Impts sur les Revenus fixe la "condition de taxation" laquelle sont soumis les dividendes pour tre des "revenus dfinitivement taxs" dductibles des bnfices taxables l'impt des socits par les socits belges. Le lgislateur a voulu viter que soient dductibles titre de revenus dfinitivement taxs des dividendes qui n'auraient pas fait l'objet d'une imposition dans la socit mettrice ou un stade pralable. C'est
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B. La notion utilise l'article 203 du Code des Impts sur les Revenus pourquoi il a prvu une srie d'exceptions, dans lesquelles le rgime fiscal des revenus dfinitivement taxs est exclu. Il s'agit des hypothses suivantes, qui sont une manire, pour la loi belge, de dterminer ce qu'elle entend quant l'application de cette disposition, par des "paradis fiscaux" : - les socits qui ne sont pas assujetties l'impt des socits ou un impt tranger analogue cet impt, ou qui sont tablies dans un pays dont les dispositions du droit commun en matire d'impt sont notablement plus avantageuses qu'en Belgique : cette premire dfinition correspond, dans une large mesure, la dfinition classique en droit belge, puisqu'elle distingue d'une part les socits non imposes l'tranger, et d'autre part celles qui y sont soumises un rgime notablement plus avantageux; ce qui est significatif c'est que cette hypothse n'est que la premire d'une srie de cas numrs par l'article 203, 1er du Code; - une socit de financement, une socit de trsorerie ou une socit d'investissement qui, bien qu'assujettie dans le pays de son domicile fiscal, un impt ..., bnficie dans celui-ci d'un rgime fiscal exorbitant du droit commun : on envisage ici des paradis fiscaux spcifiques, normalement soumis un impt, qui n'est pas notablement plus avantageux qu'en Belgique, mais qui y chappe en raison de dispositions fiscales exorbitantes du droit commun; - Les socits dans la mesure o les revenus qu'elles recueillent, autres que des dividendes, trouvent leur source en dehors du pays de leur domicile fiscal et bnficie dans le pays du domicile fiscal d'un rgime d'imposition distinct exorbitant du droit commun : dans cette hypothse, il ne faut mme pas que la socit bnficie d'un rgime fiscal exorbitant du droit commun, il suffit que les revenus qu'elle peroit en bnficient; - Les socits dans la mesure o elles ralisent des bnfices par l'intermdiaire d'un ou plusieurs tablissements trangers qui sont assujettis un rgime de taxation notablement plus avantageux que celui auquel ces bnfices auraient t soumis en Belgique. 21. Cette numration n'a en ralit pas une porte beaucoup plus large que celle des autres dispositions vises ci-dessus : l'essentiel des hypothses est recouvert par la notion de rgime notablement plus avantageux. Dans le cadre de cette disposition, l'administration fiscale a tabli une liste, non exhaustive, de paradis fiscaux. Cette liste est incomplte, mais l'administration a bien pris soin de prciser qu'elle n'avait aucun caractre exhaustif, les pays ne figurant pas sur cette liste pouvant fort bien rpondre aux dfinitions prvues par la loi.
III. CONCLUSION
22. La notion de paradis fiscal n'existe pas, comme telle, en droit positif belge. Il est recouru, d'une manire plus pragmatique, d'autres notions, dont la principale est celle d entreprises soumises un rgime notablement plus avantageux que celui auquel les mmes revenus auraient t soumis en Belgique . Cette dfinition s'applique dans les quelques hypothses o la loi belge rserve un sort diffrent des revenus en fonction du rle jou dans leur perception par les paradis fiscaux ainsi viss. Il est significatif que le seul critre retenu par la loi belge pour caractriser un paradis fiscal est le mode d'imposition des revenus perus, in concreto, dans l'hypothse envisage.
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B. La notion utilise l'article 203 du Code des Impts sur les Revenus En d'autres termes, pour le droit fiscal belge, seul le niveau d'imposition est un critre pertinent, sans qu'il y ait lieu de rechercher si les autres critres parfois envisags par une doctrine internationale peuvent tre retenus, en particulier celui de l'existence d'un secret bancaire ou d'un secret d'affaires. Cette pratique a le mrite de voir en les paradis fiscaux ce qu'ils sont : des pays qui procdent une imposition notablement plus basse, des revenus, ou de certains d'entre eux. Elle vite d'importantes confusions auxquelles a donn lieu cette notion dans de nombreuses interventions, provenant mme de milieux professionnels, qui critiquent, souvent injustement, ces pays pour des raisons qui n'ont rien voir avec leur niveau de taxation.
341
B. La notion utilise l'article 203 du Code des Impts sur les Revenus Exemples dvelopper : Gibraltar Monaco British Virgin Iland (BVI)
Gibraltar 30.000 habitants, 27.000 socits Spcialits : tourisme, fraude fiscale, blanchiment dargent (source : article du Vif-lExpress) Laffaire QFIE Entre 1980 et 1995, 14 banques (belges) ont soustrait 15 milliards de francs belges au Trsor belge, pour leur compte et pour 500 entreprises clientes, avec la complicit des autorits publiques de Gibraltar. Principe : de fausses attestations QFIE de retenue la source de 15% (fictifs) sur intrts impt non pay ltranger et QFIE rcupre en Belgique.
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B. La notion utilise l'article 203 du Code des Impts sur les Revenus Un exemple de socits relais Buts : grer des transferts de bnfices entre socits dun mme groupe et dissimuler lidentit de certains investisseurs (ou faciliter le blanchiment dargent). Localisation : partout (pays avec CPDI, sans CPDI et paradis fiscaux) Nombre : les chanes de socits relais peuvent aller de quelques unes plusieurs dizaines de socits. Le maillon final est la plus du temps situ dans un paradis bancaire et fiscal. Exemple : Marchandises Hollande BV Prix Ukraine fournisseur
Ventes en Europe
Luxembourg H29
PP en Belgique Rduction K
BVI
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TITRE 9 PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Lexique des abrviations -
Lexique des abrviations
AAB A.C. Act. A.R. AR/CIR ou AIR ATN C.C. C.D. CIR C.M. Com. IR. CPDI C.S. E.M. EMN ERN GEIE GIE i.e. INR N.R. INR/PM INR/PP INR/soc P.I. P.P. Pr I Pr M Pr MF Pr P Pr P/dir QFIE QRIE R R.C. RDT
Avantages anormaux ou bnvoles avec convention (S.C. : sans convention) Activit (pays d) Arrt royal Arrt royal dexcution du CIR Avantages de toute nature Centre de Coordination Centre de Distribution Code des Impts sur le Revenu Convention Modle OCDE Commentaire du Code des Impts sur les Revenus 1992 Convention prventive de la double imposition Centre de Services Etat membre (de lUE) Entreprise multinationale Ensemble des revenus nets groupement(s) europens(s) d'intrt conomique groupement(s) d'intrt conomique id est (cest--dire) Impt des non-rsidents Non-rsident Non-rsident des personnes morales Non-rsident des personnes physiques Non-rsident des socits Pouvoir dimposition Personne Physique prcompte immobilier prcompte mobilier prcompte mobilier fictif prcompte professionnel prcompte professionnel sur rmunrations des dirigeants d'entreprise Quotit forfaitaire dimpt tranger Quotit relle dimpt tranger Rsidence (pays de) Revenu cadastral revenus dfinitivement taxs
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TITRE 9 PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Lexique des abrviations -
B. La notion utilise l'article 203 du Code des Impts sur les Revenus RME S T TVA VA U.E. revenus mobiliers exonrs Source (pays de la) Tiers (pays) taxe sur la valeur ajoute versements anticips (dimpts) Union europenne
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TITRE 9 PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Bibliographie -
Bibliographie
Livres Droit fiscal, principes gnraux et impts sur le revenu, Marc DASSESSE et Pascal MINE, d. Bruyland Bruxelles Limpt des non-rsidents : analyse et commentaires, Astrid PIERON, d. Kluwer Aspects fiscaux de la comptabilit et technique de la dclaration fiscale, Daniel DE CREM et Michel MASSART, d. Kluwer Livres et syllabis de la Solvay Business School Planification fiscale internationale des socits, Sami DOUENIAS, ULB Solvay Planification fiscale internationale des socits, Paul TULCINSKY, ULB Solvay Conventions internationales, Caroline DOCCLO, ULB Solvay Droit fiscal europen, Caroline DOCCLO, ULB Solvay Fiscalit et parafiscalit des dirigeants dentreprises, Eric Boigelot, ULB Solvay Droit fiscal immobilier, Muriel IGALSON, ULB Solvay Revues Le Fiscologue Le Fiscologue international Actualits fiscales Site Web du SPF Finances Le Vif LExpress : articles sur les grandes fraudes bancaires Articles de Marielle Moris (Fondation) ; cabinet Afschrift
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TITRE 9 PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX - Index -
Index
1
1408/71 ............... 13, 17, 225, 226, 229, 231, 232, 239, 243 clause diplomatique .................................................... 49, 50 code de conduite .................... 5, 21, 22, 126, 145, 146, 334 Code de conduite .................................................... 145, 317 confidentialit ................................................... 16, 348, 349 Congo ..............................................................................119 convention darbitrage ................................... 126, 143, 315 Convention darbitrage ........................................... 177, 208 convention gnrale sur les privilges et immunits des nations Unies ................................................................46 Convention sur les Privilges et Immunits des Institutions spcialises ...................................................................46 Cour pnale internationale (CPI) ....................................110 croisades .........................................................................292 CS 145, 338, 339, 357
A
accord pralable ............................................................. 153 Administratiekantoor ..................................................... 313 Afrique.................................................................... 110, 246 AGCD .............................................................. 7, 14, 47, 247 Agence spatiale europenne (ASE) ................................ 110 agent payeur .................................................................. 146 agents payeurs ....................................................... 146, 148 Allemagne .... 55, 83, 86, 109, 132, 133, 141, 143, 178, 180, 201, 234, 239, 245, 246, 247, 310, 319 AMID .................................................14, 255, 256, 260, 269 Andorre .......................................................... 147, 344, 347 Angleterre .............................................................. 179, 232 Arabie Saoudite .............................................................. 347 Association europenne de libre change (AELE) .......... 110 Association internationale de dveloppement (IDA) ....... 46 Australie ........................................................................... 91 Autriche .................................................22, 55, 86, 146, 147
D
Danemark ................................... 55, 86, 151, 221, 234, 345 Dduction pour investissements ....................................252 Dduction pour Revenus de brevets...............................116 directive fusions ..............................................................141 dividendes..... 10, 12, 15, 20, 25, 26, 27, 61, 62, 63, 65, 116, 122, 123, 129, 130, 131, 132, 133, 134, 150, 168, 169, 175, 177, 179, 181, 182, 183, 187, 199, 206, 210, 215, 250, 253, 260, 262, 263, 269, 270, 271, 273, 284, 287, 289, 297, 305, 309, 311, 313, 342, 352 Dividendes .......................... 9, 118, 122, 167, 207, 251, 271 DLU .................................................................................148 DNA .......... 118, 119, 177, 251, 253, 258, 260, 333, 334, 339 donation ...14, 169, 272, 273, 276, 289, 290, 291, 298, 300, 301, 302, 303 DPI .......................................................... 119, 252, 315, 339
B
Banque internationale pour la reconstruction et le dveloppement (BIRD) ................................................. 46 Banque mondiale ......................................................... 7, 46 bnficiaire effectif 149, 150, 178, 179, 182, 187, 195, 196, 199 Bnficiaire effectif ........................................................ 195 beneficial owner ............................................................. 178 Bermudes ......................................................................... 25 biens mobiliers . 7, 61, 62, 63, 65, 66, 92, 95, 110, 156, 199, 205, 249, 250, 251 BIRD .................................................................................. 46 blanchiment ........................................................... 354, 355 brevet ....................................................................... 16, 312 British Virgin Iland (BVI) ................................................. 354 BVI .......................................................................... 354, 355
E
change de renseignements .. 147, 151, 155, 168, 177, 209, 330 emphytose .......................................... 59, 69, 96, 290, 294 entreprises associes . 20, 22, 126, 143, 149, 321, 322, 324, 325, 326, 328, 330, 331 Entreprises associes ...................................... 149, 167, 177 equitable ownership .......................................................295 ERN ........................................................................... 32, 357 Espagne ................55, 63, 103, 133, 149, 182, 204, 242, 346 tablissement belge .. 7, 9, 33, 62, 63, 65, 66, 67, 68, 69, 70, 71, 72, 75, 77, 78, 88, 89, 90, 95, 113, 114, 116, 121, 139, 260, 339 Etats-Unis ..... 25, 35, 147, 151, 153, 154, 165, 178, 179, 190 Eurocontrol .....................................................................109 Europe .................... 151, 155, 156, 159, 226, 332, 349, 355 EUROPE ...........................................................................155 exonration... 20, 21, 46, 63, 69, 79, 85, 109, 110, 116, 119, 123, 129, 130, 133, 134, 142, 148, 149, 150, 157, 177, 187, 188, 201, 204, 206, 237, 238, 246, 251, 256, 271, 331, 336, 350, 351
C
C.C. ................................................................................. 357 C.D. ................................................................................. 357 cadres trangers ................ 39, 47, 48, 50, 51, 217, 236, 244 Cadres trangers .............................................................. 47 Canada ....................................................... 55, 86, 179, 243 capital risque ....................................... 119, 252, 284, 332 capital libr ..................................................... 61, 287, 309 CC 145, 251, 274, 332, 334, 338, 357 CD ........................................................... 145, 242, 338, 357 centres de coordination . 16, 26, 27, 54, 113, 129, 133, 332, 333, 334, 336, 337, 345, 347 Centres de coordination ............................................. 4, 332 centres de distribution ......................16, 338, 339, 341, 342 centres de services ............................16, 332, 338, 339, 340 Circulaire AGCD ................................................................ 47
F
fiduciaire ... 3, 5, 17, 150, 178, 292, 294, 295, 296, 297, 298, 348
299, 300, 302, 303, 304, 305, 306, 308, 310 fiduciant .................. 294, 297, 298, 300, 302, 303, 304, 305 fiducie15, 292, 293, 294, 295, 297, 298, 299, 300, 302, 303, 304, 305, 306, 307, 308, 313 Fiducie .................................................................... 302, 304 Finlande .............................................................. 55, 86, 151 fondation ................... 14, 272, 273, 274, 275, 276, 295, 313 Fondation ............................................... 272, 273, 274, 276 France ... 32, 44, 55, 83, 86, 97, 99, 100, 106, 107, 109, 141, 144, 210, 214, 215, 220, 221, 235, 245, 246, 247, 315, 319 fraude fiscale ............. 14, 155, 178, 265, 343, 344, 348, 354 frontalier .................................................................. 83, 239 fusions transfrontalires ................................................ 141 Malaisie...........................................................................187 Monaco ........................................... 147, 344, 345, 347, 354
N
Nations Unies ............................................................ 46, 164 Norvge ...................................................... 55, 86, 151, 204
O
OMS ..................................................................................46 ONU ...................................................................... 7, 46, 165 Organisation des Nations Unies ........................................46 Organisation International du Travail (OIT) ......................46 ownership .......................................................................295
G
GEIE .......................................................................... 70, 357 Gibraltar ................................................. 344, 345, 346, 354 GIE ............................................................................ 70, 357 Grce ................................. 32, 55, 86, 97, 99, 132, 149, 221
P
Panama ...........................................................................344 paradis fiscaux ..4, 5, 16, 343, 344, 345, 346, 348, 349, 350, 351, 352, 353, 355 pays refuge ............................................. 315, 320, 350, 351 Pays refuge .....................................................................343 pays refuges ............................................................ 320, 351 Pays refuges ....................................................................343 Pays-Bas .... 32, 55, 83, 97, 99, 109, 133, 149, 151, 153, 154, 179, 182, 190, 209, 211, 227, 230, 231, 239, 241, 242, 255, 270, 310, 312, 313, 346 plus-value.. 10, 59, 60, 69, 90, 92, 93, 94, 95, 114, 121, 123, 128, 133, 134, 135, 138, 139, 140, 141, 142, 171, 199, 221, 270, 271, 273, 298, 304, 309 Pologne ........................................................... 151, 153, 154 Portugal ............................................................ 55, 132, 149 prix de transfert ..16, 26, 143, 144, 315, 316, 317, 318, 319, 322, 324, 327, 328, 329, 330, 331, 333 Prix de transfert .......................................................... 4, 318
H
HIERARCHIE DES NORMES................................................ 18 Holding ........................................................................... 288 Hong Kong ...................................................................... 344 Hong-Kong ........................................................................ 51 Hongrie ........................................................................... 349
I
immunisation ................................................................. 138 imputation ...... 12, 21, 25, 51, 101, 130, 132, 167, 177, 187, 206, 255, 261, 274 imput .................................................................... 206, 330 Inde .................................................................................. 91 Intrts notionnels ......................................................... 252 Irlande ...................................................... 55, 146, 177, 345 Islande ............................................................................ 151 Isral ............................................................................... 349 Italie ......................................................... 55, 107, 178, 188
Q
QFIE......................................... 187, 206, 207, 250, 354, 357 QRIE ................................................................ 206, 207, 357
J
Japon ........................................................................ 55, 122 Jersey.............................................................................. 315
R
rapatriement des revenus ................................ 5, 20, 25, 26 RDT ..... 22, 27, 118, 129, 131, 142, 144, 168, 183, 250, 252, 260, 270, 271, 310, 315, 339, 357 rgle des 183 jours.....8, 78, 81, 85, 107, 108, 201, 202, 241 rglement 1408/71 ........................................... 13, 226, 232 rglement familial ...........................................................290 rorganisations transfrontalires ............................. 11, 141 rsultat fiscal............................................. 14, 249, 251, 253 Rsultat fiscal ..................................................................251 Revenus de brevets................................................. 116, 252 revenus de capitaux .......................................... 63, 110, 251 revenus des capitaux ...................................... 7, 61, 62, 148 revenus exonrs.................................... 109, 237, 250, 257 Revenus exonrs ...........................................................109 Royaume-Uni ...178, 180, 231, 261, 262, 263, 265, 267, 268 ruling ............................................... 312, 317, 330, 338, 350 Russie ..............................................................................349
L
leasing transfrontalier .................................................... 346 legal ownership .............................................................. 295 libert dtablissement ........... 150, 255, 256, 257, 258, 261 Libert dtablissement.................................................. 265 Liechtenstein .................................................. 147, 344, 346 lien de subordination ............................................... 81, 201 Luxembourg 22, 86, 126, 141, 143, 146, 147, 148, 149, 204, 209, 214, 231, 234, 242, 270, 292, 310, 311, 312, 348, 355
M
Madre ........................................................................... 344
349
S
Saint-Marin..................................................................... 147 salary split ......... 13, 228, 231, 232, 237, 239, 241, 242, 243 Salary split .......................................................... 4, 201, 236 settlor ............................................................................. 295 Slovaquie .......................................................................... 86 socit en participations .......................................... 15, 306 Socit financire internationale (SFI) ............................. 46 socit rsidente .... 62, 63, 77, 89, 122, 205, 214, 251, 255, 335, 339 socits relais ......................................................... 271, 355 Sri Lanka ........................................................................... 86 succession .... 14, 15, 41, 152, 158, 164, 169, 208, 272, 273, 274, 276, 290, 291, 293, 294, 298, 300, 301, 302, 303, 304, 306, 345, 346, 348 Sude.......................................................... 55, 86, 151, 234 Suisse.... 40, 44, 55, 124, 147, 177, 235, 239, 243, 270, 348, 349 Surinam .......................................................................... 211
T
Tchquie ...........................................................................86 transfert de sige ...................................................... 10, 124 trust ........... 15, 273, 292, 293, 294, 295, 296, 297, 305, 308 trustee ............................................................ 295, 296, 308 Tunisie...............................................................................91 Turquie..............................................................................55
U
UK ........................................................... 122, 179, 232, 262 Ukraine ...........................................................................355 UNESCO ............................................................................46 Union Postale Universelle (UPU) ......................................46 Uruguay ..........................................................................344 USA ............................. 44, 86, 124, 182, 190, 211, 243, 245
V
Velasquez ................................................ 255, 256, 257, 269 voile corporatif ...............................................................179
350
351

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ECOLE SUPRIEURE DES AFFAIRES

Plan du cours - Introduction - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES

Plan du cours - Introduction - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES

PLAN DU COURS FISCALIT INTERNATIONALE (1)

Introduction Titre premier - Principes gnraux

Titre II - Impt des non - rsidents (INR)

Titre III - Droit fiscal europen

Titre IV - Conventions fiscales internationales (CPDI)

Fiscalit internationale Marc Braffort

HIERARCHIE DES NORMES

FISCALIT INTERNATIONALE (2)

Titre IV - Conventions fiscales internationales (suite)

Titre V - Rglement de lU.E. relatif la scurit sociale

Titre VIII - Holdings

Titre IX - Prix de transfert, rgimes spciaux et paradis fiscaux

TABLE DES MATIRES

Elments de la planification internationale ............................................................................. 26

Notion de Foyer dhabitation en Belgique ........................................................................ 32 Critres dapplication : ............................................................................................................ 32

Domicile et sige de la fortune comme critres alternatifs ......................................... 36

(b) Description du domicile .................................................................................................... 37 (c) Sige de la fortune ............................................................................................................. 40

7. EXTENSIONS ADMINISTRATIVES DE LA NOTION DE NON RESIDENT .......................................... 47

a. Circulaire AGCD................................................................................................................. 47 b. Cadres trangers temporairement dtachs en Belgique..................................................... 47

a. Principes .............................................................................................................................. 73 b. Impact des conventions de double imposition .................................................................... 74

6. LES PENSIONS ..................................................................................................................................... 83

opration (ventilation du rsultat fiscal, 1

opration) .......................................................... 247 (= rsultat fiscal) ............... 247

1 Dterminer le bnfice imposable ou la perte de chaque tablissement

opration ..................................................................................................................... 254

Introduction - Lexique et index - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES

Introduction - Lexique et index - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES

SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES

TITRE PREMIER PRINCIPES GNRAUX

5. LES PRINCIPES GNRAUX DU DROIT

QUELQUES DETAILS EN BREF

D. Droit interne belge

E. Droit interne tranger

Exemple de schma de structure dun petit groupe

(Etr.) Act. (ou S)

SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES

Chapitre 3 : Aperu des diffrents types dimpts

Chapitre 4 : Porte et principes de la planification fiscale internationale

1. Principe de lapproche globale

2. Libre rapatriement des revenus

3. Imposition globale des groupes

4. Utilisation des incitants linvestissement

TITRE 2 IMPT DES NON-RSIDENTS

2. TERRITORIALITE DE LIMPOT BELGE

3. CONSEQUENCES DE LA DISTINCTION ENTRE RESIDENTS ET NONRESIDENTS

C. IMPACTS DES CONVENTIONS PREVENTIVES DE DOUBLE IMPOSITION

C. IMPACTS DES CONVENTIONS PREVENTIVES DE DOUBLE IMPOSITION

1. NON-HABITANTS DU ROYAUME AVEC FOYER DHABITATION

2 .NON-HABITANTS DU ROYAUME PRIVILEGIES SANS FOYER DHABITATION

tranche de 12.300 EUR de leurs

4. NON-HABITANTS DU ROYAUME ORIDINAIRES SANS FOYER DHABITATION

NOTION DE RESIDENCE FISCALE

1. DISPOSITIONS LEGALES POUR LES PERSONNES PHYSIQUES

2. DEFINITION DU DOMICILE FISCAL

4. NOTION DE NON-RESIDENT PERSONNE PHYSIQUE

NOTION DE RESIDENCE FISCALE

5. EXTENSIONS LEGALES DES NOTIONS DE RESIDENT ET DE NONRESIDENT

NOTION DE RESIDENCE FISCALE commerciale

4. Consul de Belgique Tokyo

NOTION DE RESIDENCE FISCALE