Guide pour lUtilisation des

Normes Internationales dAudit

dans lAudit des Petites et Moyennes Entreprises
Traduction en franais du Guide to Using ISAs
in the Audits of Small- and Medium-Sized Entities
Publi par lIFAC Small & Medium Practices Committee

Tome 1 Les Concepts Fondamentaux

Troisime
dition

Traduction autorise par

Traduction ralise en Tunisie par

ACFI

Audit & Consulting

AVANT PROPOS
Le prsent Guide a t prpar par le Comit des cabinets comptabl es de petite et moyenne taille (SMP Committee) de
lInternational Federation of Accountants (IFAC). Le comit reprsente les intrts des professionnels comptab les qui
exercent leurs activits au sein de cabinets de petite et moyenne taille et des professionnels comptables qui offrent des
services aux entits de petite et moyenne taille, auprs des normalisateurs internationaux, des conseils et des comits de
lIFAC et autres organisations internationales.
On peut tlcharger gratuitement le prsent document de la section rserve aux publications et aux ressources du site de
lIFAC au http://www.ifac.org/publications. Le texte approuv est le texte publi en ver sion anglaise.
LInternational Federation of Accountants (IFAC) a pour mission de servir lintrt gnral, de renforcer la profession
comptable du monde entier et de contribuer au dveloppement dconomies internationales robustes en assurant et en
promouvant ladhsion des normes professionnelles de haute qualit, en faisant progresser la convergence vers ces
normes internationales et en sexprimant sur les problmes dintrt public l o lexpertise de la profession est la plus
pertinente.
Pour obtenir de plus amples renseignements, veuillez vous adresser par courriel paulthompson@ifac.org.
Reconnaissance des Droits dauteurs
Ce Guide pour lutilisation des Normes Internationales dAudit dans lAudit des Petites et Moyennes Entreprises,
Troisime Edition, du Comit des cabinets comptables de petite et moyenne taille (SMP Committee), Guide to Using
International Standards on Auditing in the Audits of Small and Mediu m-Sized Entities, Third Edition, publi par la
Fdration Internationale des Comptables (International Federation of Accountants : IFAC) en novembre 2011, en
langue anglaise, a t ralise par ACFI Audit and Consulting, sous la responsabilit de Mr. Njib Sfayhi, en Janvier 2013 et
est utilise avec la permission de lIFAC. LIFAC nassume aucune responsabilit quant lexactitude et lexhaustivit de
la traduction, ni quant aux actions qui pourraient en rsulter comme consquence. Les textes approuvs de toutes les
publications de lIFAC sont ceux qui sont publ is en langue anglaise.
Texte en anglais du Guide to Using International Standards on Auditing in the Audits of Small and Medium-Sized
Entities , troisime dition 2011, par la Fdration Internationale des Comptables International Federation of
Accountants (IFAC) . Tous droits rservs.
Texte en franais du Guide pour lutilisation des Normes Internationales dAudit dans lAudit des Petites et
Moyennes Entreprises: Guide to Using International Standards on Auditing in the Audits of Small and Medium-Sized
Entities , troisime dition 2013, par la Fdration Internationale des Comptables International Federation of
Accountants (IFAC) . Tous droits rservs.
Le titre original du Guide pour lutilisation des Normes Internationales dAudit dans lAudit des Petites et Moyennes
Entreprises: Guide to Using International Standards on Auditing in the Audits of Small and Medium-Sized Entities,
troisime dition ISBN: 978-1-60815-099-1.
Copyright Acknowledgement
This Guide to Using International Standards on Auditing in the Audits of Small and Medium-Sized Entities, Third Edition of
the Small and Medium Practices Committee, published by the International Federation of Accountants (IFAC) in November,
2011 in the English language, has been translated into French by ACFI Audit and Consulting in January 2013, under the
responsibility of Mr Nejib Sfayhi and is used with the permission of IFAC. IFAC assumes no responsibility for the accuracy
and completeness of the translation or for actions that may ensue as a result thereof. The approved text of all IFAC
publications is that published by IFAC in the English language.
English language text of Guide to Using International Standards on Auditing in the Audits of Small and Medium -Sized
Entities, Third Edition 2011 by the International Federation of Accountants (IFAC). All rights reserved.
French language text of Guide to Using International Standards on Auditing in the Audits of Small and Medium -Sized
Entities, Third Edition 2013 by the International Federation of Accountants (IFAC). All rights reserved.
Original title of the Guide pour lutilisation des Normes Internationales dAudit dans lAudit des Petites et
Moyennes Entreprises: Guide to Using International Sta ndards on Auditing in the Audits of Small and Medium-Sized
Entities, Third Edition ISBN: 978-1-60815-099-1.

Avertissement
Ce guide est conu pour aider les professionnels dans la mise en uvre des Normes Internationales d'Audit (ISA) dans
laudit des petites et moyennes entreprises, mais il n'est nullement destin s e substituer aux normes ISA ellesmmes.
De plus, le professionnel doit utiliser ce guide la lumire de son jugement professionnel, eu gard aux faits et
aux circonstances de chaque audit. LIFAC dcline toute responsabilit, directe ou indirecte, quant aux consquences
qui peuvent rsulter de l'utilisation et de l'application de ce guide.

Disclaimer
This Guide is designed to assist practitioners in the implementation of the International Standards of Auditing (ISAs)
on the audit of small - and medium-sized entities, but is not intended to be a substitute for the ISAs themselves.
Furthermore, a practitioner should utilize this Guide in light of his or her professional judgment and the facts and
circumstances involved in each particular audit. IFAC disclaims any responsibility or liability that may occur, directly
or indirectly, as a consequence of the use and application of this Guide.

INDEX

TOME 1 : LES CONCEPTS FONDAMENTAUX

Page

Prface du traducteur

Chapitre 1 : Comment utiliser le guide

Chapitre 2 : Les normes internationales daudit

11

LES CONCEPTS FONDAMENTAUX

17

Chapitre 3 : Lthique, les normes ISA et le contrle qualit

18

Chapitre 4 : Lapproche daudit par les risques

31

Chapitre 5 : Le contrle interne Objectifs et composants

51

Chapitre 6 : Les assertions relatives aux tats financiers

77

Chapitre 7 : Le caractre significatif et le risque daudit

84

Chapitre 8 : Les procdures dvaluation des risques

96

Chapitre 9 : Les rponses aux risques valus

106

Chapitre 10 : Les procdures daudit complmentaires

117

Chapitre 11 : Les estimations comptables

138

Chapitre 12 : Les parties lies

147

Chapitre 13 : Les vnements postrieurs la date de clture

156

Chapitre 14 : La continuit de lexploitation

163

Chapitre 15 : Le rsum des exigences daudit contenues dans les autres normes ISA

173

Chapitre 16 : La documentation daudit

207

Chapitre 17 : Le fondement de lopinion sur les tats financiers

221

PREFACE DU TRADUCTEUR

Le monde des affaires volue constamment et les professionnels comptables se doivent de suivre son volution pour
affirmer davantage leur position dans un environnement conomique de plus en plus complexe et exigeant.
Pour les missions daudit des tats financiers, dont ils ont le privilge dtre les acteurs exclusifs, les professionnels
comptables sefforcent de maintenir un niveau lev la crdibilit de lopinion daudit auprs des divers utilisateurs des
tats financiers. Cette crdibilit reste troitement lie au rfrentiel adopt par lauditeur pour lexcution de ses travaux
daudit. La matire tant universelle, le rfrentiel se doit de ltre aussi. Cest dailleurs dans ce sens quont uvr la
plupart des corporations professionnelles, linstar de lOrdre des Experts Comptables de Tunisie, en imposant leurs
membres dappliquer les normes internationales daudit.
Mais la question qui reste pose est de savoir si ces normes sont applicables par tous les pr ofessionnels, quelles que soit la
dimension de leurs cabinets, ainsi que pour toutes les entreprises audites quelle que soient leurs tailles !
Le principe implicitement consacr par la Fdration Internationale des Comptables IFAC repose sur le concept qu
un audit est un audit , et quil ny a pas lieu, en consquence, dinstituer une dissociation dans la matire elle -mme.
Partant de ce principe, et conscient de la problmatique relative aux difficults dapplication desdi tes normes dans
laudit des petites et moyennes entreprises par les professionnels, et plus particulirement par les cabinets daudit de
petite et moyenne taille, le comit SMPC de lIFAC a pris en charge la production dun guide daudit pou r traiter cette
problmatique et en a publi la premire version en anglais en dcembre 2007. Cette version a t rvise deux fois, pour
tenir compte, plus particulirement des dispositions des normes daudit clarifies publies en 2009 dans le cadre du
Clarity Project de lIFAC. La troisime version du guide a t dveloppe davantage et publie en deux volumes, en
Novembre 2011.
Continuant dans notre objectif de contribuer cet effort tendant faciliter lapplication des normes internationales d audit
dans laudit des PME, et aprs avoir ralis et publi la traduction en langue franaise de la premire version du guide, en
2009, nous avons pris en charge la traduction dans la mme langue de la troisime version du guide afin de permettre aux
professionnels francophones den tirer profit. Dans cette traduction nous avons utilis, aussi souvent que possible,
la terminologie des normes ISAs telles que traduites en langue franaise par la Compagnie Nationale des
Commissaires aux Comptes (France) et lInstitut des Rviseurs dEntreprises (Belgique) en date du 31 Dcembre
2009.
Ce travail de traduction de la troisime version du guide, a t men sous la responsabilit de M. Njib SFAYHI avec la
collaboration dun comit de pilotage, dun comit de traduction et dun comit de relecture. Nous voudrions remercier,
cet gard, toutes les personnes qui nous ont assist pour la ralisation de ce document, et plus particulirement les
professionnels experts comptables tunisiens : Mme Mounira TLILI p. BEN MILED, M. Mohamed Njib BEN SAOUD, M.
Souheil BOUBAKER et M. Imed ENNOURI.

Le prsident du comit de traduction

Njib SFAYHI

Le prsident du comit de pilotage

Hechmi ABDELWAHED

Chapitre 1
COMMENT UTILISER LE GUIDE
Lobjectif de ce Guide est de fournir des directives pratiques aux professionnels menant un audit pour les petites et
moyennes entreprises (PME). Toutefois, aucun lment de ce Guide ne devrait se substituer :

La lecture et la comprhension des normes ISA

Les professionnels sont supposs avoir lu le texte des Normes Internationales dAudit (ISA) qui figurent dans le Manuel
des normes internationales de contrle qua lit, d'audit, dexamen limit dinformations financires historiques et
dautres missions d'assurance et de services connexes. Ce manuel peut tre tlcharg gratuitement partir du site
web de l'IFAC publications en ligne et ressources : www.ifac.org/publications-ressources/2010-handbookinternational-quality-control-auditing-review-other-assurance-a. Le paragraphe 19 de la norme ISA 200 stipule que
lauditeur doit avoir une comprhension de l'ensemble du texte d'une norme ISA, y compris les explicati ons concernant
son application et ses autres documents explicatifs, ce qui va lui permettre de comprendre ses objectifs et dappliquer
ses exigences correctement. Les normes ISA et les questions les plus frquemment poses (FAQ), ainsi que dautres
documents de support, peuvent galement tre obtenus auprs du Clarity Center ladresse web suivante :
www.ifac.org/auditing-assurance/clarity-center.

Le recours au jugement professionnel

Afin dappliquer les normes ISA de manire efficace, l exercice du jugement professionnel est requis au cours des
diffrents stades de la planification et de l'excution d'un audi t.

Ce Guide a t ralis pour aider tous les professionnels mettre en uvre les normes d'audit internationales pour laudit
des petites et moyennes entreprises (PME), bien quil soit attendu que les cabinets comptables de petite et moyenne taille
vont constituer un important groupe d'utilisateurs de ce Guide qui peut leur servir :

Dvelopper une connaissance plus approfondie d'un audit men en conformit avec les normes ISA ;

Mettre au point un manuel lusage du personnel des cabinets d'audit (tout en le compltant pour tenir compte des
exigences locales et des procdures propres des dits cabinets, juges ncessaires) ; ce manuel est destin tre utilis
au jour le jour comme document de rfrence, servir de document de base pour les sessions de formation et tre
utilis aussi pour les tudes et analyses individuelles ;

Aider s'assurer que le personnel en question adopte une approche cohrente pour la planification et l'excution dun
audit.

Ce Guide se rfre souvent une quipe daudit, ce qui suppose que plus d'un auditeur est engag dans la conduite de la
mission d'audit. Toutefois, les mmes principes gnraux s'appliquent galement une mission daudit par une seule
personne (le professionnel).

1.1 Reproduction, traduction et adaptation du Guide

LIFAC encourage et facilite la reproduction, la traduction et l'adaptation de ses publications .
Les parties intresses qui dsirent reproduire, traduire ou adapter ce Guide doivent contacter : permissions@ifac.org.

1.2

Chapitre relatif au contenu et lorganisation du Guide

Plutt que de rsumer chaque norme ISA part, le Guide se prsente en deux Tomes comme suit :

Tome 1 : Les concepts de base

Tome 2 : Les directives pratiques

Le premier Tome de ce Guide fournit une vue densemble de laudit et une prsentation des concepts daudit cls, tels que
le caractre significatif, les assertions, le contrle interne, les procdures dvaluation des risques, ainsi que lutilisation des
procdures d'audit complmentaires en rponse aux risques valus. Il comprend aussi un rsum des exigences des
normes ISA qui sont relatives :

aux domaines spcifiques tels que les estimations comptables, les parties lies, les vnements postrieurs la
clture de lexercice, la continuit de lexploitation et autres ;

aux exigences en matire de documentation ;

au fondement de lopinion sur les tats financiers.

Le deuxime Tome de ce Guide focalise sur la faon d'appliquer les concepts qui ont t prsents dans le Tome 1. Il suit les
tapes spcifiques d'un audit, et ce, en commenant pa r les tapes d'acceptation du client, de planification et dvaluation
des risques, et en passant ensuite par les tapes de rponse aux risques, d'valuation des lments probants recueillis et de
la formation d'une opinion d'audit approprie.
Rsum de l'organisation du Guide
Dans les deux Tomes du Guide, chaque chapitre a t organis de la manire suivante :

Le titre du chapitre

Un graphique prsentant un extrait du processus daudit

La plupart des chapitres contiennent un graphique prsentant un extrait du processus daudit (le cas chant), afin de
mettre en relief les activits spcifiques traites dans le chapitre en question.

Le contenu du chapitre
Il est destin prsenter le contenu et lobjectif du chapi tre.

Les normes ISA pertinentes

La plupart des chapitres de ce Guide commencent par quelques extraits des normes ISA qui sont en rapport avec le
contenu du chapitre en question. Ces extraits comportent les exigences pertinentes ainsi que, dans certains c as, les
objectifs (qui sont parfois mis en vidence sparment si/l orsqu'un chapitre est focalis essentiellement sur une
norme ISA spcifique), les dfinitions fondamentales, ainsi que les applications importantes. La slection de ces
extraits ne vise pas conclure que d'autres lments importants dans la norme ISA en question, qui n'ont pas t
spcifiquement mentionns, ou bien que d'autres normes ISA, qui se rapportent au sujet trait, ne doivent pas tre
pris en considration. Les extraits slectionns dans le Guide sont fonds uniquement sur le jugement de ses auteurs
en ce qui concerne le contenu appropri de chaque chapitre. Par exemple, les exigences des normes ISA 200, 220 et
300 sont applicables l'ensemble du processus daudit ; cependant, elles nont t traites spcialement que dans un
ou deux chapitres.

La vue densemble et le chapitre important

La vue densemble, prsente dans chaque chapitre du Guide, fournit :

- des extraits des normes ISA applicables ;
- une vue d'ensemble de ce qui est trait dans le chapitre en question.
La vue d'ensemble est suivie d'une prsentation plus dtaille du sujet trait et de directives sur la manire pratique
dappliquer, tape par tape, les normes d'audit internationales ISA. Elle peut inclure aussi certains r envois aux normes
internationales d'audit applicables. Bien que le Guide se concentre exclusivement sur les normes ISA (autres que celles de
la srie 800), qui s'appliquent laudit des informations financires historiques, il fait galement rfrence au Code
dthique de lIFAC pour les professionnels comptables (le code IESBA), mis par le conseil international des normes
d'thique pour les professionnels comptables, ainsi qu la norme internationale de contrle qualit n 1 (ISQC 1) Contrle
qualit des cabinets ralisant des missions daudit ou dexamen limit dinformations financires historiques et dautres
missions dassurance et de services connexes.

 Points prendre en considration

Plusieurs lments prendre en considration sont prsents tout au long de ce Guide. Ces lments fournissent des
directives sur les points d'audit qui ris quent dtre facilement ngligs, ainsi que sur les concepts au sujet desquels les
professionnels peuvent trouver des difficults de comprhension et d'application.
tudes de cas dillustration
Afin de dmontrer comment les normes internationales d'audit peuvent tre appliques dans la pratique, le Tome 2 du
Guide comprend deux tudes de cas. la fin de la plupart des chapitres du Tome 2, deux approches sont prsentes
afin de documenter lapplication des exigences ISA. Pour plus de dtails sur les tudes de cas, il y a lieu de se rfrer au
chapitre 2, Tome 2 de ce Guide.
Lobjectif des tudes de cas et de la documentation prsentes est purement illustratif. Cette documentation constitue
un petit extrait d'un dossier type daudit et elle ne montre qu'un des moyens possibles permettant de s e conformer aux
exigences des normes ISA. Les donnes, les analyses et les commentaires qui y sont fournis ne reprsentent pas
l'ensemble des circonstances et considra tions dont l'auditeur aurait traiter dans un audit particulier. Comme
toujours, l'auditeur doit exercer son jugement professionnel .
La premire tude de cas est base sur une entreprise fictive dnomme Dephta Furniture. Cest une entreprise
familiale locale de fabrication de meubles employant 15 employs temps plein. L'entreprise dispose dune structure
de gouvernance simple, de peu de niveaux de direction et de processus simples de traitement des transactions. Pour
tenir sa comptabilit, elle utilis e un progiciel standard courant.
La deuxime tude de cas est base sur une autre entit fictive dnomme Kumar & Co. Il s'agit d'une microentreprise qui comprend deux employs temps plein, en plus du propritaire et dun aide-comptable temps parti el.
Autres publications de lIFAC
Ce Guide peut galement tre lu en parallle avec le Guide sur le contrle qualit pour les cabinets de petite et moyenne
taille, et peut tre aussi tlcharg gratuitement partir des publications en ligne de l'IFAC l'adresse suivante : http://
web.ifac.org/publications/small -and-medium-practices-committee/implementation-guides.

1.3 Glossaire des termes utiliss

Le Guide utilise plusieurs termes employs dans le code dthique de lIESBA, ainsi que dans le glossaire des termes et dans
les normes ISA (tels quils sont regroups ensemble dans le Manuel des normes internationales de contrle qualit,
d'audit, dexamen limit dinformations financires historiques et dautres missions d'assurance et de services connexes).
Les associs responsables des missions daudit, ainsi que le personnel des cabinets, doivent connatre ces termes.
Le Guide utilise aussi les termes suivants :
Les contrles antifraudes
Ils sont conus par la direction pour prvenir ou dtecter des anomalies provenant de fraudes. En ce qui concerne les
dpassements pouvant tre effectus par la direction, les contrles antifraudes peuvent ne pas empcher l a survenance de
fraudes ; ils constituent, nanmoins, des procdures dissuasives et rendent la perptration de fraudes plus difficile
dissimuler. Des exemples types de contrles antifraudes sont prsents ci-aprs :

les rgles et procdures qui allouent des responsabilits additionnelles, tel les que les approbations formelles des
critures comptables ;

le renforcement des contrles d'accs pour les donnes et transactions sensibles ;

les alarmes silencieuses ;

les rapports danomalies et d'exceptions ;

les pistes daudit ;

les plans d'urgence relatifs aux fraudes ;

les procdures de gestion de ressources humaines telles que l'identification/surveillance des personnes suspectes de
fraudes ventuelles (par exemple, celles ayant un mode de vie trop luxueux) ;

les systmes anonymes de dnonciation de fraudes ventuelles.

Les contrles lchelle de lentit

Les "contrles lchelle de lentit" traitent les risques diffus. Ils contribuent tablir "le ton donn par la direction" dune
organisation et dfinit les attentes de l'environnement de contrle. Ils sont souvent moins tangibles que les contrles qui
fonctionnent au niveau des transactions, mais ils ont un impact significatif et diffus ainsi qu'une influence sur tous les
autres contrles internes. En tant que tel s, ils constituent le fondement primordial sur lequel tous les autres contrles
internes sont bass (le cas chant). Les "contrles lchelle de lentit" incluent, entre autres, l'engagement de la
direction envers le comportement thique, ses exigences en matire de recrutement et de comptence du personnel , son
attitude envers le contrle interne, les contrles antifraudes et les informations financires de fin de priode. Les contrles
prcits auront un impact sur tous les autres processus oprationnels au sein de lentit.
La direction
La (les) personne (s) qui incombe la responsabilit de diriger les oprations de l'entit. Pour quelques entits, ou dans
certaines juridictions, la direction peut comprendre quelques-unes ou bien toutes les personnes constituant le
gouvernement dentreprise - par exemple, les membres excutifs du comit de gouvernance, ou un propritaire-dirigeant.
Les personnes constituant le gouvernement dentreprise
La (les) personne (s) ou organisation (s) (par exemple, une socit de fiducie) qui est charge de superviser l'orientation
stratgique de l'entit et les obligations lies la responsabilit de l'entit. Cela comprend la surveillance des processus de
reporting financier. Pour quelques entits, ou dans certaines juridictions, les personnes constituant le gouvernement
dentreprise peuvent comprendre le personnel de direction, par exemple, les membres excutifs d'un comit de
gouvernance d'une entit du secteur priv ou public, ou un propritaire-dirigeant.
Le propritaire-dirigeant
Il s'agit du propritaire d'une entit qui est impliqu dans sa direction quotidienne. Dans la plupart des cas, le propritairedirigeant est aussi la personne constituant le gouvernement d'entreprise.
Cabinets comptables de petite et moyenne taille (SMP*)
Ce sont les professionnels comptables/cabinets qui prsentent les caractristiques suivantes :
- Leurs clients sont principalement des petites et moyennes entreprises (PME) ;
- Ils utilisent des sources externes pour complter leurs ressources techniques internes qui sont limites parfois ;
- Ils emploient un nombre limit de personnel professionnel .
Ce qui constitue une PME varie d'une juridiction lautre.

_________________________________________________________________________________
(SMP*) : Cabinets dexpertise comptable de petite et moyenne taille (deuxime appellation admise)

1.4 Acronymes utiliss dans le prsent Guide

Abrviation
AR
Assertions
(Combines)

Description
Comptes recevoir

C
E
A
V
CAAT
CU
E/F
HR
IAASB
IC

IESBA CODE
IFAC
IFRS
ISA
ISAE
IAPS
ISQC
ISRE
ISRS
IT
PC
R&D
RAS
RAP
PME
SMP
TOC
TCWG
WP

Exhaustivit
Existence
Exactitude et sparation de priode
Valorisation
Procdures daudit assistes par ordinateur
Unit montaire (lunit montaire standard est appele )
tats financiers
Ressources humaines
Conseil des normes internationales daudit et des missions dassurance
Contrle interne. Les cinq composants majeurs du contrle interne sont les suivants :

CA

Mesures de contrle

CE

Environnement de contrle

IS

Systme d'information

MO

Suivi des contrles

RA

valuation des risques

Code dthique des professionnels comptables
La Fdration internationale des comptables
Normes internationales dinformation financire
Normes internationales d'audit
Normes internationales de missions dassurances
Recommandations relatives aux missions daudit
Normes internationales de contrle qualit
Normes internationales dexamen limit
Normes internationales de services connexes
Technologie de linformation
Micro-ordinateur personnel
Recherche et Dveloppement
Risques danomalies significatives
Procdures dvaluation des risques
Petites et moyennes entreprises
Cabinets comptables de petite et moyenne taille (1)
Tests de procdures
Personnes constituant le gouvernement dentreprise
Papiers de travail

__________________________________________________________________________________
(1) SMP : Cabinets dexpertise comptable de petite et moyenne taille (deuxime appellation admise)

10

Chapitre 2
LES NORMES INTERNATIONALES DAUDIT
La structure des normes internationales daudit (ISA)
Les normes ISA ont une structure commune qui est dcrite ci-aprs.

Elment de la norme ISA

Commentaires

Introduction

L'introduction prsente une explication de l'objectif et ltendue de la norme ISA, y compris

la manire avec laquelle cette norme ISA est relie avec les autres normes, le sujet de la
norme ISA en question, les attentes spcifiques de lauditeur et des autres utilisateurs,
ainsi que le contexte dans lequel la norme ISA es t tablie.

Objectifs

Cest l'objectif devant tre atteint par lauditeur tout en se conformant aux exigences de la
norme ISA en question. Afin datteindre ses objectifs gnraux lauditeur doit, lors de la
planification et de la ralisation de l'audit, se rfrer aux objectifs dfinis dans les normes
ISA pertinentes, en tenant compte des interrelations existantes dans les diffrentes normes
ISA.
La norme ISA 200 (paragraphe 21, alina a ) exige de lauditeur :
(a) de dterminer s'il est ncessaire de mettre en uvre d'autres procdures d'audit
supplmentaires celles requises par les normes ISA dans le but d'atteindre les objectifs
dfinis par celles-ci ;
(b) dvaluer si des lments probants suffisants et appropris ont t recueillis.

Dfinitions

Elles fournissent une description des sens de certains termes relatifs aux objectifs des
normes ISA. Ces dfinitions sont fournies pour aider l'application et l'interprtation
cohrente des normes ISA. Ces descriptions ne visent pas remplacer les dfinitions qui
peuvent tre tablies d'autres fins, telles que celles contenues dans les textes lgisl atifs
et rglementaires. Sauf indication contraire, ces termes ont toujours le mme sens dans les
diffrentes normes ISA.

Exigences

Cette section dcrit les requtes spcifiques exiges de lauditeur. Chaque exigence
contient le mot doit. Par exemple, la norme ISA 200 (paragraphe 15) contient l'exigence
suivante :
L'auditeur doit planifier et effectuer un audit en faisant preuve d'esprit critiqu e et en
tant conscient que certaines situations peuvent exister conduisant ce que les tats
financiers soient errons de manire significative .

11

Elment de la norme ISA

Application et
autres lments
explicatifs
importants

Commentaires

L'application et les autres lments explicatifs importants fournissent des explications

complmentaires sur les exigences d'une norme ISA et les directives permettant leurs
ralisations. Plus particulirement, elles peuvent :
Expliquer, dune manire prcise, les exigences de la norme et ce qui est escompt
tre couvert ;
Inclure, le cas chant, des considrations spcifiques aux petites entits ;
Inclure des exemples de procdures d'audit qui pourraient tre appropries en les
circonstances.
En outre, il y a lieu de noter que les procdures courantes d'audit choisies par
l'auditeur ncessitent l'application du jugement professionnel qui serait bas sur les
circonstances particulires de l'entit et sur l'valuation des risques d'anomalies
significatives.
Ces directives, bien quelles ne constituent pas en elles -mmes des exigences, sont
pertinentes pour l'application correcte des exigences d'une norme ISA. L'application et
les autres lments explicatifs peuvent galement fournir des informations de fond sur
les questions traites dans une norme ISA.

Annexes

Les annexes font partie de lapplication et des autres documents explicatifs. Lobjectif
dune annexe et son exploitation sont expliqus dans le corps de la norme ISA en
question, sinon dans le titre et dans l'introduction de l'annexe elle-mme.

2.1 Index d'une norme ISA et rfrences croises

Le cadre gnral des normes ISA est prsent ci -dessous.

12

Le tableau suivant prsente les rfrences croises des normes ISA et de la norme ISCQ 1 avec l es chapitres correspondants
du Guide. Il est noter que ce tableau comporte uniquement des rfrences croises aux chapitres du Guide o les
exigences dapplication de premire importance des normes respectives sont traites. Des rfrences complmentaires
une norme peuvent galement apparaitre dans dautres chapitres .
Rfrence des

Tome et chapitre

normes ISA/ISQC1

Tome 1 = T1
Tome 2 = T2

ISQC 1

Contrle qualit des cabinets ralisant des mis sions d'audit ou d'examen
limit d'informations financires historiques et d'autres missions
d'assurance et de services connexes

T1-3, 16
T2-4

200

Les objectifs gnraux dun auditeur indpendant et la condui te dun audit

selon les normes internationales daudit.

T1-3, 4

210

Accord sur les termes des missions daudit

T2-4

220

Contrle qualit dun audit dtats financiers

T1-3, 16, T2-4, 21

230

Documentation daudit

T1-3, 16, T2-18

240

Les obligations de lauditeur en matire de fraude lors dun audit dtats

financiers

T1-8, 9, 16
T2-7, 8, 9, 10

250

Prise en considration des textes lgislatifs et rglementaires dans un audit

dtats financiers

T1-15

260

Communication avec les personnes constituant le gouvernement

dentreprise

T2-16, 22

265

Communication des faiblesses du contrle interne aux personnes

constituant le gouvernement d'entreprise et la direction

T2-13, 22

300

Planification dun audit dtats financiers

T1-9, 16
T2-4, 5, 7, 16

315

Identification et valuation des risques danomalies significa tives par la

connaissance de lentit et de son environnement

T1-4, 5, 6, 8, 16
T2-7, 8, 9, 10, 11,
12, 14

320

Caractre significatif lors de la planification et de la ralisation dun audit

T1-7, T2-6

330

Les rponses de lauditeur aux risques valus

T1-4, 9, 10, 16
T2-10, 16, 17, 21

402

Facteurs considrer pour laudit dune entit faisant appel une socit
de services.

T1-15

450

Evaluation des anomalies releves au cours de laudit

T2-6, 21, 22

500

lments probants

T1-9, T2- 16, 17

501

lments probants - Considrations supplmentaires sur des aspects

spcifiques

T1-15

505

Confirmations externes

T1-10

510

Mission d'audit initiale - Soldes d'ouverture

T1-15

520

Procdures analytiques

T1-10, T2-21

530

Sondages en audit

T2-17

540

Audit des estimations comptables, y compris des estimations comptables

en juste valeur et des informations fournies les concernant

T1-11, T2-21

550

Parties lies

T1-12

560

vnements postrieurs la clture

T1-13

13

Rfrence des

Tome et chapitre

normes ISA/ISQC1

Tome 1 = T1
Tome 2 = T2

570

Continuit de l'exploitation

T1-14

580

Dclarations crites

T2-19

600

Aspects particuliers - audits d'tats financiers dun groupe (y compris

l'utilisation des travaux des auditeurs des composants)

T1-15

610

Utilisation des travaux des auditeurs internes

T1-15

620

Utilisation des travaux d'un expert dsign par l'auditeur

T1-15

700

Fondement de lopinion et rapport daudit sur des tats financiers

T1-4, 17

705

Modifications apportes lopinion formule dans le rapport de

l'auditeur indpendant

T2-23

706

Paragraphes d'observation et paragraphes relatifs d'autres points dans

le rapport de l'auditeur indpendant

T2-24

710

Donnes comparatives chiffres correspondants et tats financiers

comparatifs

T2-25

720

les obligations de l'auditeur au regard des autres informations dans des

documents contenant des tats financiers audits

T1-15

800

Aspects particuliers Audits d'tats financiers tablis conformment des

rfrentiels caractre spcifique

Non traite*

805

Aspects particuliers Audits d'tats financiers pris isolement et

d'lments, de comptes ou de rubriques spcifiques d'un tat financier

Non traite*

810

Missions ayant pour but d'mettre un rapport sur des tats financiers
rsums

Non traite*

*Etant considres comme ayant une application limite dans les audits des PME, les normes ISA 800, 805 et ISA
810 nont pas t spcifiquement traites dans la prsente dition du Guide.
Le tableau suivant renvoie des rfrenciations croises entre les chapitres du prsent Guide et les principales
sections de la norme ISA traite.
Remarque : Ce tableau fournit seulement des rfrenciations croises gnrales. En effet, de nombreux
chapitres du prsent Guide comportent des questions qui sont analyses dans plus dune norme particulire.
Chapitre

Titre

Rfrences des normes ISA/ISQC

TI - 3

L'thique, les normes internationales d'audit ISA et le contrle

qualit

TI - 4

L'approche d'audit par les risques Vue d'ensemble

Mul ti ple

TI - 5

Le contrle interne Objectifs et composants

315

TI - 6

Les assertions relatives aux tats financiers

315

TI - 7
TI - 8

caractre significatif et le risque d'audit

ISQC 1. ISA 200, 220

Le
320
240, 315

Les procdures d'valuation des risques

240, 300, 330, 500
TI - 9

Les rponses aux risques valus

TI - 10

Les procdures daudit complmentaires

330, 505, 520

14

Chapitre
ISA/ISQC
TI - 11
TI - 12
TI - 13

Titre

Rfrence des normes

Les estimations comptables

Les parties lies
Les vnements postrieurs l a date de
cl ture
La conti nuit de l exploitation
Rs um des exigences des autres normes
ISA

540
550
560

TI - 16

La documentation de laudit

ISQC 1, 220, 230, 240, 300, 315, 330

TI - 17

Le fondement de lopinion s ur l es tats

fi nanciers
La cceptation et maintien de l a relation
cl i ent
La s tra tgie gnrale daudit
La dtermination et l utilisation du
ca ra ctre significatif
Les discussions a u sein de l quipe daudit
Li dentification des risques i nhrents
Lva l uation des risques inhrents
Les ri sques s ignificatifs
La pri se de connaissance du contrle
i nterne
Lva l uation du contrle i nterne
La communication des dficiences du
contrl e interne
La concl usion de l a phase d'valuation des
ri s ques
Les rponses du plan d'audit
La dtermination de ltendue des tests
La documentation du tra vail excut
Les dclarations crites
Lva l uation des lments probants d'audit
La communication avec les personnes
cons tituant le gouvernement d'entreprise
Les modifications du ra pport de lauditeur
Les paragraphes dobservation et l es
pa ra graphes descriptifs dautres questions
Les donnes comparatives

700

TI - 14
TI - 15

T2 - 4
T2 - 5
T2 - 6
T2 - 7
T2 - 8
T2 - 9
T2 10
T2 11
T2 12
T2 13
T2 14
T2 16
T2 17
T2 18
T2 19
T2 21
T2 22
T2 23
T2 24
T2 25

570
250, 402, 501,510, 600, 610, 620, 720

ISQC 1, 210, 220,300

300
320, 450
240, 300, 315
240, 315
240, 315
240, 315, 300
315
315
265
315
260, 300, 330, 500
330, 500, 530
230,
580
220, 330, 450, 520, 540
260, 265, 450
705
706
710

2.2 Le processus d'audit

L'approche d'audit prsente dans ce Guide a t divise en trois phases valuation des risques, rponses aux risques et
le reporting. Cela est illustr dans le schma 2.2-1. Ce schma dcrit les activits principales pour chaque phase daudit,
leurs objectifs et la documentation en rsultant. Des informations complmentaires sur les activits et la documentation
requises dans chacune des trois phases sont prsentes tout au long de ce Guide et particulirement dans le Tome 2, qui
prsente le droulement de la ralisation dun audit type, du dbut jusqu la fin.

15

Schma 2.2-1

16

LES CONCEPTS FONDAMENTAUX

17

Chapitre 3
LETHIQUE, LES NORMES ISA ET
LE CONTROLE QUALITE
Contenu du chapitre

Normes ISA pertinentes

Les questions traiter par le systme de contrle qualit du cabinet afin

dassurer la conformit avec les exigences dthiques (y compris
l'indpendance) et avec les normes ISA.

ISQC1, ISA 200, 220,

Schma 3.0-1

Paragraphe
ISQC1.11

Objectif (s) des normes ISA et ISQC

L'objectif du cabinet est de mettre en place et d'assurer le suivi d'un systme de
contrle qualit visant fournir l'assurance raisonnable:
(a) que le cabinet et son personnel professionnel se conforment aux normes professionnelles et
aux exigences lgales et rglementaires applicables ; et
(b) que les rapports mis par le cabinet et les associs responsables des missions sont
appropris en la circonstance.

220.6

Lobjectif de lauditeur est de mettre en uvre des procdures de contrle qualit au niveau de l a
mission destines lui fournir lassurance raisonnable que :
(a) laudit satisfait aux normes professionnelles et aux exigences lgales et rglementaires
applicables ; et
(b) le rapport daudit mis est appropri en la circonstance.

18

Paragraphe
ISQC 1.13

ISQC 1.18

ISQC 1.19

ISQC 1.29

ISQC 1.32

ISQC 1.48

ISQC 1.57

200.14

Extraits pertinents des normes ISA/ISQC 1

Le personnel professionnel au sein du cabinet, qui a la responsabilit de mettre en
place et d'assurer le suivi du systme de contrle qualit du cabinet, doit avoir une
connaissance de l'intgralit de la prsente Norme ISQC, y compris ses modalits
d'application et autres informations explicatives, pour en comprendre son objectif et appliquer les
diligences requises correctement.
Le cabinet doit dfinir des pol itiques et des procdures destines promouvoir une
culture interne fonde sur la reconnaissance de la qualit en tant qu'lment essentiel de la
ralisation des missions. Ces politiques et procdures doivent requrir du directeur gnral du
cabinet (ou son quivalent) ou, selon le cas, du conseil de direction des associs du cabinet
(ou son quivalent) qu'il assume la responsabilit ultime du systme de contrle qualit du cabinet.
(Voir Par. A4 A5)
Le cabinet doit dfinir des politiques et des procdures de telle sorte que toute(s)
personne(s) qui le directeur gnral ou le conseil de direction des associs assigne des
responsabilits pour le fonctionnement du systme de contrle qualit du cabinet ait (aient) une
exprience suffisante et approprie, les aptitudes et l'autorit ncessaires, pour les
remplir. (Voir Par. A6)
Le cabinet doit dfinir des politiques et des procdures destines lui fournir
l'assurance raisonnable qu'il dispose d'un nombre suffisant de personnels professionnels ayant
la comptence, les aptitudes et un attachement fort aux principes d'thique ncessaires pour :
(a) raliser les missions conformment aux normes professionnelles et aux exigences
lgales et rglementaires applicables; et
(b) permettre au cabinet ou aux associs responsables de missions d'mettre des
rapports qui sont appropris en la circonstance. (Voir Par. A24 A29)
Le cabinet doit dfinir des politiques et des procdures destines lui fournir
l'assurance raisonnable que les missions sont effectues conformment aux normes
professionnelles et aux exigences lgales et rgl ementaires applicables, et que lui , ou les
associs responsables de missions, mettent des rapports appropris en la circonstance. Ces
politiques et procdures doivent couvrir :
(a) les aspects visant favoriser la rgularit de la qualit des travaux dans la
ralisation de missions ; (Voir Par. A32 A33)
(b) les responsabilits concernant la supervision ; (Voir par. A34)
(c) les responsabilits concernant la revue des travaux. (Voir Par. A35)
Le cabinet doit dfinir un processus de surveillance destin lui fournir l'assurance
raisonnable que les politiques et les procdures relatives au systme de contrle qualit sont
pertinentes, adquates, et fonctionnent efficacement. Ce processus doit :
(a) prvoir un suivi et une valuation en permanence du systme de contrle qualit
du cabinet comprenant, sur une base priodique, l'inspection d'au moins une
mission acheve pour chaque associ responsable de missions.
(b) exiger que la responsabilit du processus de surveillance soit confie un associ
ou des associs ou d'autres personnes ayant une exprience suffisante et
approprie, et l'autorit au sein du cabinet pour assumer cette responsa bilit; et
(c) imposer que les personnes qui effectuent la mission ou la revue de contrle
qualit de la mission ne participent pas l'inspection portant sur cette mission.
(Voir Par. A64 A68)
Le cabinet doit dfinir des politiques et des procdures imposant une documentation
approprie pour fournir la preuve du fonctionnement de chaque composante de son systme de
contrle qualit. (Voir Par. A73 A75)
L'auditeur doit se conformer aux rgles d'thique pertinentes, y compris celles qui ont
trait l'indpendance, applicables aux missions d'audit d'tats financiers. (Voir Par. A14 A17)

19

Paragraphe

200.15
200.16
220.17

220.18

220.19

Extraits pertinents des normes ISA/ISQC 1

Lauditeur doit planifier et effectuer un audit en faisant preuve desprit critique et en tant
conscient que certaines situations peuvent exister conduisant ce que les tats financiers
comportent des anomalies significatives. (Voir par. A18A22)
Lauditeur doit exercer son jugement professionnel lors de la planification et de la ralisation dun
audit dtats financiers. (Voir par. A23A27)
A la date du rapport daudit, ou avant, lassoci responsable de la mission doit, partir
dune revue de la documentation daudit et dentretiens avec lquipe affecte la
mission, sassurer que des lments probants suffisants et appropris ont t recueillis
pour tayer les conclusions tires des travaux et pour permettre dmettre le rapport
daudit. (Voir par. A18A20)
Lassoci responsable de la mission doit :
(a) assumer la responsabilit de veiller ce que lquipe affecte la mission
procde aux consultations appropries sur les questions difficiles ou
controverses ;
(b) sassurer que les membres de lquipe affecte la mission ont procd aux
consultations appropries tout au long de la mission, au sein de lquipe et
auprs dautres personnes un niveau appropri au sein ou lextrieur du
cabinet ;
(c) sassurer que la nature et ltendue des consultations, ainsi que les conclusions
qui en ont rsult, ont t confirmes par les personnes consultes ; et
(d) dterminer si les conclusions tires des consultations ont t appliques. (Voir
par. A21A22)
Pour les audits dtats financiers dentits cotes, et pour les autres missions daudit
pour lesquelles le cabinet a dcid quune revue de contrle qualit est requise,
lassoci responsable de la mission doit :
(a) sassurer quune personne charge du contrle qualit de la mission a t
dsigne ;
(b) sentretenir avec la personne charge du contrle qualit de la mission des
questions importantes releves au cours de la mission daudit, y compris de
celles identifies lors de la revue de contrle qualit ; et
(c) ne pas dater le rapport daudit avant la date dachvement de la revue de
contrle qualit de la mission. (Voir par. A23A25)

3.1 Vue densemble

La ralisation d'un travail de qualit passe d'abord par un leadership fort au sein du cabinet et un engagement solide des
associs du cabinet pour le respect des plus hautes normes d'thiques.
Ce chapitre se concentre sur le dveloppement du systme de contr le qualit dans un cabinet. Il fournit quelques
directives pratiques sur les questions qui doivent tre considres chaque fois que le cabinet dcide d'effectuer des
missions d'audit.
La prestation d'audits de qualit et de services connexes est essenti elle pour :

La sauvegarde de l'intrt public ;

Le maintien de la satisfaction du client ;

L'offre du meilleur rapport qualit/prix ;

L'assurance du respect des normes professionnelles ;

L'tablissement et le maintien dune bonne rputation professionnelle.

20

Le Guide sur le contrle qualit pour les cabinets de petite et moyenne taille de l'IFAC fournit une description dtaille
des normes de contrle qualit et des directives sur la manire de mettre en uvre un systme de contrle qualit pour les
cabinets comptables de petite et moyenne taille (SMP) (1) (2).
Le Code dthique des comptables professionnels publi par l'IESBA, (applicable partir du 1
tlcharg du site Web de l'IFAC. (3)

er

Janvier 2011), peut tre

3.2 Les systmes de contrle qualit

Le systme de contrle qualit dans un cabinet dexpertise comptable (ou dans un cabinet comptable) peut tre rapproch
avec les cinq lments du contrle interne que les auditeurs sont tenus d'valuer en tan t quune partie de la prise de
connaissance de toute entit audite. Dans un cabinet, ces cinq lments de contrle interne seront galement applicables
aux systmes de contrle en place (autre que le contrle qualit) comme le temps pass sur la mission et la facturation,
l'avancement des travaux, le contrle des dpenses et les activits de marketing.
Les diagrammes suivants rapprochent les lments de contrle qualit dcrits dans la norme ISQC 1 et la norme ISA 220
pour les cinq composants du contrle interne, figurant dans la norme ISA 315, qui sont applicables aux entits audites.
Chacun de ces cinq lments de contrle est trait de manire plus dtaille da ns le chapitre 5, Tome 1 de ce Guide.
Tableau 3.2-1
Elments du contrle
niveau
interne (norme ISA 315)

Elments du contrle qualit

au niveau du cabinet (ISQC 1)

Elments du contrle qualit au

des missions daudit (norme ISA 220)

Lenvironnement de
contrle
(Le ton donn par la
direction)

Les responsabilits de lquipe

dirigeante en ce qui concerne la qualit
au sein du cabinet.
Les exigences thiques pertinentes
Les ressources humaines.

Les responsabilits de lquipe

dirigeante en ce qui concerne la
qualit des audits.
Les exigences thiques pertinentes
Laffectation des membres de l'quipe
de la mission daudit.

Lvaluation du risque
(Ce qui pourrait mal
tourner)

L'acceptation et le maintien de la
relation client et des missions
spcifiques.

Les systmes
dinformation
(Suivi des performances)
Les mesures de contrle
(les contrles de prvention
et/ou de dtection et de
correction)
La surveillance
(les objectifs de la mission/
du cabinet sont-ils atteints ?)

La documentation du systme de
contrle qualit

L'acceptation et le maintien de la
relation client et des missions
daudit.
Le risque que le rapport ne soit pas
appropri en les circonstances.
La documentation daudit

La ralisation de la mission

La ralisation de la mission

La surveillance permanente des rgles et

des procdures de contrle qualit du
cabinet.

Les rsultats de l'application de la

surveillance continue pour les missions
daudit spcifiques

3.3 Lenvironnement de contrle

L'offre de services de grande qualit et un cot raisonnable est le principal facteur de succs pour les cabinets d'audit
professionnels. Un service de qualit est galement vital en ce qui concerne les responsabilits des experts comptables
professionnels (ou des comptables professionnels) envers l'intrt public.
La prestation de services de qualit doit toujours reprsenter un objectif cl dans la stratgie relative aux activits du
cabinet ; cet objectif doit tre communiqu rgulirement l'ensemble du personnel, tout en surveillant les rsultats.
Cela exige une quipe dirigeante et des personnes responsables des actions qu'ils ont promises. Un mauvais contrl e
qualit peut conduire des opinions inappropries, de mauvais services rendus aux clients, des poursuites judiciaires et
une perte de rputation.

(1) Le lien est le suivant : http://web.ifac.org/publications/small-and-medium-practices-committee/implementation-guides

(2) (SM P) : Cabinets dexpertise comptable de petite et moyenne taille (deuxime appellation admise )
(3) Le lien est le suivant : http://web.ifac.org/publications-ressources/2010-handbook-code-ethics-professional-accountants

21

Les obstacles un fort ton donn par la direction pourraient inclure principalement les points prsents au tableau cidessous.
Tableau 3.3-1
Obstacle
Mauvaises attitudes du
cabinet

Description
Les mauvaises attitudes du cabinet sont au cur de la plupart des obstacles concernant la
qualit. Elle inclut les attitudes suivantes (mais pas ncessairement celles qui sont les plus
extrmes) :
Le cabinet fonctionne continuellement en mode de crise ;
Une mauvaise planification des missions et des activits est trs courante ;
Un mauvais engagement envers la qualit et envers le respect des normes les plus
leves dthique ;
Ne pas se soucier des attentes en matire de qualit de la part du public et des
autres parties prenantes ;
Considrer les changements concernant les normes daudit comme tant
applicables seulement aux grandes entits.
Certaines pratiques et terminologies peuvent tre modifies au sein du cabinet
d'audit pour dmontrer la conformit relative l'application des normes ISA, mais
seulement en surface, tandis qu'en substance les anciennes pratiques daudit
continuent comme avant ;
Croire que les petites missions daudit nentrainent pas de risques pour le cabinet ;
par consquent, seul un travail minimum sera effectu ;
La taille des travaux daudits est dfinie en fonction des honor aires reus et non
pas en fonction des risques encourus ;
Les clients sont considrs comme totalement dignes de confiance par l'associ
responsable de la mission d'audit ;
La rduction, ou mme lvitement, des exigences en matire de revues de
contrle qualit des missions ;
Croire qu'tant donn que les clients payent la facture, ils doivent obtenir ce qu'ils
veulent ;
Les associs responsables des missions d'audit maintiennent (ou acceptent) un audit
d'un client (en raison des honora ires qui vont tre perus) alors mme que c'est (ou
serait) trs risqu pour le cabinet ;
La rticence adopter les rgles standards du cabinet en matire de contrle
qualit. Par exemple, un associ qui veut que les dossiers et les feuilles de travail
soient tablis sa manire sans tenir compte de ce que font les autres associs ;
Le fait de demander au personnel de suivre les mthodes du cabinet, mais tout en
ne les respectant pas personnellement (c'est dire une attitude de "faites ce que je
vous dis, mais ne faites pas ce que je fais").

Rticence investir dans

la formation et dans le
dveloppement du
personnel du cabinet

La ralisation d'un audit de qualit dpend de la facult dattirer et de pouvoir garder des
personnes comptentes et qual ifies pour excuter les travaux d'audit. Cela exige la
formation professionnelle continue et l'valuation priodique du rendement pour tous les
associs et le personnel professionnel (pour chaque priode). Le manque d'effort et
dinvestissement pour le dveloppement et la formation continue du personnel va entraner
aussi sa rotation rapide.

Manque de discipline

Un manque de discipline de la part des associs ou du personnel, lorsque les mthodes du

cabinet sont intentionnellement contrevenues, envoie un message trs clair au personnel
que les rgles crites ne sont pas vraiment importantes. Cette situation nuit au respect de
toutes les rgles du cabinet et augmente ses risques.

Un excellent "ton donn par la direction" peut tre tabli par le cabinet et par les associs responsables des missions au
moyen des activits dcrites ci-dessous.

22

Tableau 3.3-2
Etablissement du
ton donn par la direction
Dfinir les objectifs, les
priorits et les valeurs du
cabinet

Communiquer
rgulirement

Mettre jour le manuel de

contrle qualit
Attribuer des personnes bien
dtermines la responsabilit
du contrle qualit
Dvelopper les comptences
du personnel et rcompenser
le travail de qualit

Amliorer laudit de manire

continue
Donner lexemple

3.4

Description

Cela pourrait inclure :

Un engagement rsolu envers la qualit et envers les normes thiques les plus
leves ;
Un investissement dans lapprentissage du personnel, la formation et le
dveloppement de ses comptences ;
L'investissement dans les ressources humaines, financires et technologiques
requises ;
Les rgles visant assurer une bonne mission et une optimisation de la gestion
des obligations fiscales ;
Le niveau de tolrance au risque utiliser dans le processus de prise de
dcision.
Renforcer les valeurs du cabinet et ses engagements en communiquant
rgulirement (oralement et par crit) avec le personnel. Les communications
traiteraient le besoin d'intgrit, d'objectivit, d'indpendance, d'esprit critique, le
dveloppement du personnel et le fait de rendre des comptes au public. Les
communications pourraient tre faites au moyen du systme d'valuation des
performances, lors des runions de mises jour des associs, par des courriers
lectroniques, par des runions au sige du cabinet et par des bulletins internes.
Mettre jour, lors de chaque priode, les rgles et les procdures du cabinet en
matire de contrle qualit pour traiter les faiblesses ventuelles et toutes les
nouvelles exigences dans ce domaine.
Attribuer clairement les responsabilits et les pouvoirs relatifs aux fonctions de
contrle qualit (telles que les questions relatives l'indpendance, aux missions
de conseil, la revue des dossiers, etc.).
Dvelopper les comptences du personnel au moyen de :
La description claire des fiches de postes et de la documentation des
valuations annuelles du rendement qui devraient mettre la qualit du travail
comme tant une priorit absolue ;
La fourniture des incitations/rcompenses pour ceux qui fourni ssent un travail
de qualit ;
La prise des mesures disciplinaires adquates lorsque les rgles du cabinet sont
dlibrment transgresses.
Prendre rapidement des mesures afin de corriger les dficiences identifies, par
exemple au moyen du suivi des dossiers des missions du cabinet, y compris la
vrification priodique des dossiers des missions acheves.
Fournir au personnel un modle au moyen de l'exemple positif donn par les
associs dans leurs comportements quotidiens. Par exemple, si une rgle met
l'accent sur la ncessit pour la qualit du travail, on ne doit pas faire des reproches
un membre du personnel qui a lgitimement dpass le budget temps initial
allou.

Lvaluation des risques du cabinet

La gestion des risques est un processus continu qui aide un cabinet anticiper les vnements ngatifs, dvelopper un
cadre de prise de dcision efficace, et dployer d'une manire rentable ses ressources.
La plupart des cabinets ont une certaine forme de gestion des risques qui est souvent informelle et non documente. Les
professionnels, travaillant particulirement titre individuel, identifient les risques et y rpondent en fonction de leur
implication directe avec le cabinet et avec leurs clients . Formaliser et documenter le processus du cabinet dans son
ensemble est une approche dynamique plus efficace pour l'valuation des risques. Elle ne va pas prendre beaucoup de
temps et n'est pas trs difficile mettre en uvre. La gestion efficace de l'valuation des risques du cabinet peut se
traduire, particulirement, par moins de stress pour les associs et pour le personnel, par des conomies de temps et des
rductions de cots, ainsi que par laugmentation des chances du cabinet d'atteindre ses objectifs .

23

Un processus d'valuation des risques simple peut tre utilis quel le que soit la taille du cabinet, mme sil sagit dun
cabinet individuel . Il se compose des activits prsentes au tableau ci-dessous.
Tableau 3.4-1

Activits
Etablir le seuil de tolrance
des risques du cabinet

Identifier ce qui peut mal

tourner

Classer les risques par

ordre dimportance

Quelle est la
Rponse requise?

Affecter les responsabilits

Suivre les progrs raliss

Description
Ces seuils de tolrance peuvent tre des montants quantitatifs, tels que le seuil des
liminations des travaux en cours qui sont permises, ou bien des facteurs qualitatifs
tels que les caractristiques des clients qui ne seraient pas acceptables pour le
cabinet. Une fois tablis, ces ni veaux de tolrances fournissent aux associs et au
personnel un point de rfrence utile pour la prise de dcisions (par exemple,
llimination et l'acceptation des clients, etc.).
Identifier les vnements (c'est--dire les facteurs de risques ou d'expositions aux
risques) qui pourraient empcher le cabinet d'atteindre ses objectifs dclars. Cette
tape implique que le cabinet ait tabli des objectifs clairs, ainsi quun engagement
de raliser un travail de qualit.
En utilisant le seuil de tolrance des risques tabli ci -dessus, il y a lieu de classer les
vnements identifis sur la base dune valuation de la probabilit et de l'impact.

Dvelopper une rponse approprie aux risques valus pour ramener limpact
potentiel l'intrieur des seuils de tolrance acceptables du cabinet. Les vnements
potentiels (risques) ayant la plus haute priorit devraient tre traits en priorit.
Pour tous les risques qui ncessitent une intervention ou une surveillance, il y a lieu
d'affecter une personne bien dtermine la responsabilit de prendre les mesures
appropries et de grer le risque au jour le jour.

Exiger des rapports priodiques (simples) de chaque personne charge dune fonction
de gestion des risques au nom du cabinet (il pourrait sagir de questions telles que le
respect des procdures de contrle qualit du cabinet, les exigences en matire de
formation, les valuations du personnel et les problmes d'indpendance traits).

24

Un exemple dune feuille de travail dvaluation des risques par le cab inet est prsent au tableau
ci-dessous :
Tableau 3.4-2

Remarques :
Evaluation de la probabilit de survenance sur une chelle de 1 5
(Infime = 1 Improbable = 2 Possible 3 = Probable 4 Presq ue certaine = 5)
Evaluation de limpact sur une chelle de 1 5
(Sans importance = 1 Mineur = 2 Moyen = 3 Important = 4 Significatif = 5)
Evaluation du risque rsiduel comme tant faible, moyen ou lev. Ce sont les risques rsiduels aprs lapplication de la rponse aux risques du cabinet

3.5 Systmes dinformation

La plupart des cabinets ont des systmes dinformations bien dvelopps permettant de garder la trace des informations
relatives aux clients, au temps pass et la facturation, aux dpenses, au personnel et la gestion des dossiers des
missions. Toutefois, les systmes d'information qui rendent compte de la qualit du travail produit et de la conformit avec
le manuel de contrle qualit du cabinet ne sont pas souvent aussi bien dvelopps.
Les systmes d'information devraient aussi tre conus pour rpondre aux risques identifis et valus dans le cadre du
processus d'valuation des risques du cabinet.
Les aspects du contrle qualit qui mritent une documentation et un examen continu comprennent le suivi des questions
prsentes dans le tableau ci -dessous.

25

Tableau 3.5-1
Garder trace du :

Description

Degr dexposition
au risque du
cabinet et degr
de lengagement
du personnel
envers la qualit

Les valuations relatives lacceptation et au maintien de la relation client.

Les rapports mis par toutes les personnes responsables de la qualit au sein du cabinet. Il
pourrait comprendre des procs -verbaux des runions des comits (par exemple, comit du
contrle qualit), des questions traites, ou bien tout simplement la mention qu'il n'y a rien
signaler.
Les communications lchelle du cabinet sur le thme de la qualit.
Le rapport de suivi le plus rcent et les mesures spcifiques requises pour cha que dficience
constate ou recommandation effectue (qui, quoi, quand, etc.). Il y a lieu aussi de noter les dates
auxquelles ces mesures ont t acheves et de procder des rappels si ncessaire.
Le dtail des plaintes des clients ou des tierces parties affrentes au travail du cabinet ou au
comportement du personnel du cabinet. Il y a lieu aussi de suivre la manire dont ces plaintes ont
t examines, les rsultats obtenus et la communication avec le plaignant, ainsi que toutes les
actions qui ont t entreprises.

Ethique et
Indpendance

La liste des investissements interdits.

Les dtails sur la nature des menaces d'thique (y compris celles relatives l'indpendance) qui
ont t identifies et les mesures de sauvegarde pertinentes qui ont t appliques pour li miner
ou bien, au moins, pour attnuer ces menaces.

Personnel du
cabinet

Les offres d'emploi.

La preuve de la vrification des rfrences des expriences dclares par les nouveaux employs.
Actions visant encadrer, orienter et former les nouvea ux employs.
Copier et dater la confirmation annuelle des membres du personnel relative leur indpendance
et leur connaissance du manuel de contrle qualit du cabinet.
La preuve de l'valuation du personnel, incluant la datation et toutes les mesures qui en ont
rsult, telles que la formation qui a t suivie, etc.
La planification du personnel avec la comparaison du nombre d'heures prvues par rapport
celui qui a t ralis effectivement.
Les dates et les sujets abords tout au long des sessions de formation internes et externes avec
les noms des participants.
Les dtails de toutes les mesures disciplinaires prises.

Management de la
mission

Noter les dates prvues des runions de planification de lquipe et celles o elles ont
effectivement eu lieu, et ce, pour toutes les missions daudit.
Quels sont les dossiers qui ncessitent des examens de contrle qualit, quelle est la personne
affecte pour ces examens et la date prvue. Ensuite, il y a lieu de rapprocher ce plan av ec ce qui a
t effectivement accompli lors de la revue de ces dossiers, de prciser quand ladite revue s'est
produite et, le cas chant, quelles taient les questions souleves et comment elles auraient t
ventuellement rsolues.
Les raisons de la drogation toute exigence applicable des normes ISA et les procdures d'audit
alternatives ralises pour atteindre lobjectif de ladite exigence.
Les dtails des consultations effectues avec les autres intervenants et la rsolution des problmes
d'audit/comptabilit soulevs, le cas chant.
Les raisons des retards de la mission et comment ces derniers ont t traits et rsolus. Ces
raisons pourraient inclure les changements du personnel, ou bien les retards dobtention des
informations, l'indisponibilit du personnel du client, les restrictions au niveau de l'tendue de la
mission et tout dsaccord avec la direction du client.
La datation du rapport daudit et le respect du dlai des 60 jours recommand pour l'assemblage
final des dossiers des missions d'audit.
Comment les commentaires du responsable de la surveillance du dossier daudit ont t traits.

26

3.6 Mesures de contrle

Les mesures de contrle sont conues afin dassurer la conformit avec les rgles et avec les procdures dfi nies par le
cabinet.
Une des faons possibles de concevoir, mettre en uvre et surveiller la qualit est de suivre le processus PRCA
(planifier, raliser, contrler et analyser). Ces quatre lments sont dcrits un un ci -dessous.
Tableau 3.6-1

Etape

Description

Planifier

tablir les objectifs et les processus de contrle qualit ncessaires afin datteindre les rsultats requis.

Raliser

Mettre en uvre le nouveau processus ; souvent sur une petite chelle, si cela est possible.

Contrler

Mesurer les nouveaux processus et comparer les rsultats atteints par rapport ceux prvus afin de
dceler toutes les diffrences.

Analyser

Analyser les diffrences afin de dterminer leurs causes. Chaque partie fera l'objet d'une ou de plusieurs
tapes du processus P-R-A-C. Dterminer les situations o il y a lieu d'appliquer des changements, y
compris des amliorations.

Par exemple, l'objectif du cabinet peut tre de ne pas publier le rapport daudit jusqu' ce que toutes les requtes et tous
les lments en suspens, ou en attentes, aient t clarifis. La rgle requise serait que le rapport final de la mission ne
peut tre publi, dpos et distribu avant que certaines approba tions bien dfinies aient t obtenues. La mise en uvre
de la rgle pourrait tre contrle grce un processus de publication final o une personne vrifie que toutes les
approbations ont t rellement obtenues et documentes. L'efficacit de la rgle peut tre vrifie par des contrles
priodiques des visas d'approbation. Si des non-applications de la rgle taient identifies, les raisons devraient en tre
recherches et des actions, telles que des mesures disciplinaires, une formation, ou des changements de rgles devraient
tre envisags.
Les mesures de contrle ne peuvent pas tre conues pour traiter toutes les rgles et les procdures du cabinet. Cela ne
serait pas pratiquement possible et elles ne peuvent pas tre ralises aussi un cot rais onnable. Les cabinets doivent
utiliser leur jugement professionnel et leur propre valuation des risques afin de dterminer quels sont les contrles qui
ncessitent dtre mis en uvre.
Les mesures de contrle pourraient tre envisages pour :

Toutes les rgles et les procdures documentes dans le manuel de contrle qualit du cabinet ;

Les rgles workflow du cabinet (gestion lectronique des processus mtier) ;

Les rgles et les procdures oprationnelles ;

Les autres rgles et procdures concernant le personnel.

Ltendue des mesures de contrle conues porterait sur l'ensemble du contrle qualit, de lthique et des exigences
d'indpendance, ainsi que sur la vrification de la conformit des procdures du cabinet aux normes ISA pertinentes pour
laudit.

27

Tableau 3.6-2

3.7 Surveillance
Un lment important d'un systme de contrle est la survei llance de son adquation ainsi que l'efficacit de son
fonctionnement. Cette tche peut tre ralise par un examen indpendant de l'efficacit de ce fonctionnement au niveau
du cabinet et au niveau des rgles/procdures relatives au contrle de l'achvement des dossiers des missions.
Un processus efficace de surveillance contribue dvelopper la culture de l'amlioration continue o les associs et le
personnel sengagent pour un travail de qualit et sont rcompenss pour l'amlioration des performances.
Le processus de surveillance du cabinet peut tre divis en deux parties, comme suit :

La surveillance permanente (autre que linspection priodique des dossiers)

Lexamen et l'valuation continue (une priodicit annuelle est recommande) du systme de contrle qualit du
cabinet permettent de s'assurer que les rgles et les procdures mises en place sont pertinentes, adquates et
fonctionnent d'une manire efficace. Quand elle est ralise et documente sur une base annuelle, cette surveillance
vient appuyer l'exigence de la communication annuelle avec le personnel qui se rapporte aux plans du cabinet visant
amliorer la qualit des missions daudit. L'tendue de la surveillance continue voque ci -dessus traite chacun des
lments du contrle qualit et comprend une valuation cherchant vrifier si :
-

Le manuel de contrle qualit du cabinet a t mis jour pour tenir compte de nouvelles exigences et des
dveloppements ;

Les personnes qui on a affect la responsabilit du contrle qualit dans le cabinet (le cas chant) ont
effectivement bien rempli leur rle ;

Les confirmations crites (par les associs et le personnel) ont t obtenues pour s'assurer du respect, par
chacun dentre eux, des rgles et des procdures relatives l'indpendance et l'thique du cabinet ;

Un recyclage et une formation professionnelle continue pour les associs et le personnel sont prvus ;

Les dcisions relatives lacceptation et le maintien de la relation client et des missions spcifiques sont en
conformit avec les rgles et les procdures du cabinet ;

Le code dthique a t suivi et appliqu ;

Les personnes qualifies, telles que les personnes charges du contrle qualit des missions, ont t bien
affectes et que l'achvement de ce contrle a bien eu lieu avant que le rapport d'audit nait t dat ;

28

La communication, au sujet des dficiences qui ont t identifies, a t effectue auprs du personnel concern ;

Un suivi appropri a t effectu afin de s'assurer que les dficiences identifies au niveau de la qualit ont t
traites temps.

Inspections priodiques des dossiers achevs.

L'examen et l'valuation continue du systme de contrle qualit du cabinet comprennent une inspection cyclique
d'au moins un dossier complet dune mission pour chaque associ. Cela est ncessaire pour assurer le respect des
exigences professionnelles et lgales ainsi que les rapports mis, relatifs aux missions d'assurance, sont appropris en
les circonstances. Les contrles cycliques aident identifier les dficiences et les besoins en formation temps. Il
permet aussi au cabinet d'apporter les modifications ncessaires temps.

l'issue de l'achvement de l'examen, le responsable de la surveillance doit prparer un rapport qui, aprs sa discussion
avec les associs, sera communiqu tous les autres directeurs, et au personnel qualifi du cabinet, avec les actions
relatives aux mesures prendre.
Qui peut tre dsign en tant que responsable de la surveillance ?

Surveillance de lapplication des rgles au niveau du cabinet

L'examen de la conformit avec les rgles du cabinet sera ralis par une personne qualifie approprie qui,
idalement, n'est pas aussi responsable de la gestion ou du dveloppement du contrle qualit dans le cabinet.
Toutefois, la norme ISQC 1 reconnat que cela n'est pas toujours possible dans les petits cabinets ; par consquent,
lauto-surveillance est acceptable. Autrement, une personne extrieure au cabinet, avec les comptences et les
capacits dagir comme un associ responsable de la mission, pourrait tre nomme. Cela renforcerait l'indpendance
et l'objectivit du cabinet.

Inspections des dossiers achevs

La personne nomme pour inspecter les dossiers des missions acheves doit tre qualifie et na pas t implique
dans l'excution de la mission daudit ou bien dans la revue de contrle qualit du dossier de la mission.

3.8 Conformit avec les normes ISA pertinentes

Paragraphe
200.18

200.22

Extraits pertinents des normes ISA

Lauditeur doit se conformer lensemble des Normes ISA pertinentes pour laudit. Lapplication dune
Norme ISA est pertinente pour laudit lorsque cette Norme est en vigueur et que les faits et les
circonstances dcrits dans celle-ci existent. (Voir par. A53A57)
Sous rserve des dispositions du paragraphe 23, lauditeur doit se conformer chacune des diligences
requises par une Norme ISA moins que, dans le contexte de laudit :
(a) lensemble de la Norme ISA ne soit pas pertinent ; ou
(b) une diligence requise ne soit pas pertinente ds lors que son application dpend dune condition qui
nest pas prsente. (Voir par. A72A73)

200.23

Dans des circonstances exceptionnelles, lauditeur peut estimer ncessaire de droger une diligence
requise par une Norme ISA. En pareille situation, lauditeur doit mettre en uvre des procdures daudit
alternatives pour atteindre le but recherch par cette diligence. Les cas o il est attendu que lauditeur
puisse avoir droger une diligence requise sont ceux o la diligence consiste mettre en uvre une
procdure spcifique alors que, dans les circonstances propres laudit, cette procdure serait inefficace
pour atteindre le but recherch par la diligence requise. (Voir par. A74)

230.12

Lorsque, dans des situations exceptionnelles, lauditeur estime ncessaire de scarter dune diligence
particulire requise par une Norme ISA, il doit consigner dans ses dossiers la faon dont des procdur es
daudit alternatives ont t mises en uvre pour atteindre lobjectif vis par cette diligence et les raisons
pour lesquelles il ne la pas applique. (Voir par. A18A19)

29

Les normes ISA dfinissent les responsabilits des auditeurs ainsi que les exigences qu'ils doivent respecter dans la conduite
d'un audit. Comme cela est indiqu dans la norme ISA 200, paragraphes 18, 22 et 23, chacune des exigences pertinentes
(nonces dans la section relative aux exigences des normes ISA) doit tre applique pa r lauditeur, sauf dans des
circonstances exceptionnelles, l o des procdures alternatives d'audit seraient effectues pour atteindre le but de cette
exigence particulire. A cet effet, il y a lieu de noter les points suivants :

Tableau 3.8-1
Normes ISA
Statut

Description
Les normes ISA, prises ensemble, dfinissent les normes pour le travail de l'auditeur da ns la
ralisation de ses objectifs globaux.
Les normes ISA impliquent, dune part, les responsabilits gnrales de lauditeur, et dautre
part, les considrations compl mentaires de lauditeur affrentes l'application de sa
responsabilit quant des sujets spcifiques.

Pertinence

Certaines normes ISA (et donc l'ensemble de ses exigences) peuvent ne pas tre pertinentes
dans des circonstances (par exemple de l'audit interne ou les comptes d'un groupe).
Certaines normes ISA contiennent des exigences conditionnelles. Ces exigences sont pertinentes
lorsque les circonstances envisages s'appliquent et que la condition existe.
Les drogations aux normes ISA pertinentes doivent tre documentes la fois avec les
procdures daudit alternatives effectues et avec les raisons de la drogation.

Textes lgislatifs
locaux

Les auditeurs peuvent tre obligs (en plus des normes ISA) de se conformer certaines
exigences lgales et rglementaires ou d'autres normes daudit d'une juridiction ou d'un pays
spcifiques.

Autres points

Ltendue, la date d'effet et toute limitation particulire de l'applicabilit d'une norme ISA
spcifique sont clairement indiques dans la norme ISA. Toutefois, la date d'effet de la norme
ISA peut galement tre affecte par les exigences lgales dans une juridiction donne.
Sauf indication contraire dans la norme ISA, l'auditeur est autoris appliquer une norme ISA
avant la date d'effet qui y est prcise.

30

Chapitre 4
LAPPROCHE DAUDIT PAR LES RISQUES

Contenu du chapitre

Normes ISA pertinentes

Les objectifs des auditeurs, les lments de base et la dmarche pour raliser
une approche daudit par les risques

Plusieurs normes.

Schma 4.0-1

Paragraphe
200.11

Objectif (s) de la norme ISA

Lors de la conduite dun audit dtats financiers, les objectifs gnraux de lauditeur sont :
(a) dobtenir lassurance raisonnable que les tats financiers pris dans leur ensemble ne comportent
pas danomalies significatives, que celles -ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs,
permettant ainsi lauditeur de formuler une opinion exprimant si les tats financ iers sont tablis
ou non, dans tous leurs aspects significatifs, conformment un rfrentiel comptable applicable ;
et
(b) dmettre un rapport sur les tats financiers et de procder aux communications requises par les
Normes ISA sur la base des conclus ions de ses travaux.

31

Paragraphe

Extraits pertinents des normes ISA

200.3

Le but dun audit est de renforcer le degr de confiance des utilisateurs prsums des tats financiers.
Celui-ci est atteint par lexpression par lauditeur dune opinion selon laquelle les tats financiers sont
tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment un rfrentiel comptable applicable. Pour la
plupart des rfrentiels comptables usage gnral, cette opinion porte sur le fait que les tats financiers
sont prsents sincrement, dans tous leurs aspects significatifs, ou donnent une image fidle
conformment ce rfrentiel. Un audit ralis selon les Normes ISA et effectu en conformit a vec les
rgles dthique applicables permet lauditeur de forger son opinion. (Voir par. A1)

200.5

Pour forger son opinion, les Normes ISA requirent de lauditeur quil obtienne lassurance raisonnable
que les tats financiers, pris dans leur ensemble, ne comportent pas danomalies significatives, que
celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs. Lassurance raisonnable est un niveau
dassurance lev. Ce niveau dassurance est obtenu lorsque lauditeur a recueilli des lments probants
suffisants et appropris pour rduire le risque daudit (cest--dire le risque que lauditeur exprime une
opinion inapproprie alors que les tats financiers comportent des anomalies significatives) un niveau
suffisamment faible pour tre acceptable. Toutefois, lassurance raisonnable nest pas un niveau
dassurance absolu, car il existe des limites inhrentes un audit qui rsultent du fait que la plupart des
lments probants sur la base desquels lauditeur tire des conclusions et fonde son opinion, condu isent
davantage des prsomptions qu des certitudes. (Voir par. A28 A52)

200. A 34

Les risques danomalies significatives peuvent exister deux niveaux :

au niveau des tats financiers pris dans leur ensemble ; et

200. A 40

200. A 45

au niveau dune assertion pour des flux doprations, des soldes de comptes ou des
informations fournies dans les tats financiers.

Les Normes ISA ne visent gnralement pas le risque inhrent et le risque li au contrle interne de
manire spare, mais visent plutt une valuation globale des risques danomalies significatives .
Cependant, lauditeur peut procder une valuation spare ou une valuation globale du risque
inhrent et du risque li au contrle interne, en fonction des techniques et des mthodologies dau dit
choisies et de considrations pratiques. Lvaluation des risques danomalies significatives peut tre
exprime en termes quantitatifs, tels quen pourcentages, ou en termes non quantitatifs. Dans tous les
cas, quelles que soient les diverses approches suives, le plus important pour lauditeur est de procder
une valuation approprie des risques.
-

Lauditeur nest pas cens, et ne pourrait dailleurs, ramener le risque daudit zro ; il ne peut
donc pas obtenir lassurance absolue que les tats financiers ne comportent pas danomalies
significatives provenant de fraudes ou rsultant derreurs. Cela tient lexistence des limites
inhrentes un audit qui rsultent du fait que la plupart des lments probants partir desquels
lauditeur tire ses conclusions et fonde son opinion conduisent davantage des prsomptions
qu des certitudes. Les limites inhrentes un audit proviennent :

de la nature du processus dlaboration de linformation financire ;

de la nature des procdures daudit ; et
de la ncessit de raliser laudit dans un laps de temps et un cot raisonnables.

4.1 Vue densemble

Les objectifs gnraux de lauditeur, noncs dans le paragraphe 11 de la norme ISA 200, peuvent tre rsums comme
suit :

Obtenir lassurance raisonnable que les tats financiers, pris dans leur ensemble, ne comportent pas danomalies
significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs, permettant ainsi l'auditeur d'exprimer une
opinion selon laquelle les tats financi ers ont t tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment un
rfrentiel comptable applicable ;

Emettre un rapport sur les tats financiers et procder aux communications requises par les normes ISA sur la base
des conclusions de ses travaux.

32

Assurance raisonnable
L'assurance raisonnable est un niveau lev, mais non absolu, d'assurance. Elle est obtenue lorsque lauditeur a recueilli
des lments probants suffisants et appropris pour rduire le risque d'audit (c'est dire le risque que lauditeur exprime
une opinion inapproprie lorsque les tats financiers comportent des anomalies significatives) un niveau faible
acceptable. Lauditeur ne peut pas fournir une assurance absolue en raison des limites inhrentes au travail effectu. Cela
rsulte du fait que la plupart des lments probants (sur la base desquels l'auditeur tire des conclusions et fonde son
opinion) sont persuasifs plutt que concluants.
Limites inhrentes laudit
Le tableau suivant dcrit certaines limites inhrentes l'excution des travaux d'audit.
Tableau 4.1-1
Limitations

Raisons des limitations

Nature du processus
dlaboration de
l'information
financire

La prparation d'tats financiers implique :

le jugement de la direction lors de l'application du rfrentiel comptable applicable ;
les dcisions ou les valuations subjectives effectues par la direction (telles que les
estimations), impliquant un ventail d'interprtations et de jugements acceptables.

Nature des lments

probants disponibles

La plupart des travaux de l'auditeur, raliss en vue de lui permettre de former son opinion,
consistent en l'obtention et l'valuation des lments probants. Ces derniers ont tendance tre
de caractre persuasif plutt que concluant.
Les lments probants sont principalement recueillis partir des procdures daudit effectues
durant le droulement de laudit. Cependant, ils peuvent galement comprendre des
informations obtenues par d'autres sources telles que :
les audits prcdents ;
les procdures de contrle qualit du cabinet effectues pour lacceptation et le maintien de la
relation client ;
les registres comptables de l'entit ;
les lments probants prpars par un expert employ ou engag par l'entit.

Nature des
procdures daudit

Les procdures daudit, mme si elles sont bien conues, ne permettent pas de dtecter toutes les
anomalies.
En effet, il y a lieu de noter ce propos que :
tout chantillon de moins de 100 % de la population prsente un certain risque que des
anomalies ne soient pas dtectes.
la direction, ou d'autres personnes peuvent ne pas fournir l'auditeur, volontairement ou
involontairement, l'ensemble des informations requises. La fraude peut impliquer des procds
sophistiqus et bien organiss visant la dissimuler.
les procdures daudit utilises pour recueillir des lments probants peuvent ne pas dceler le
manque de certaines informations.

Dlai de
prsentation des
informations
financires

La pertinence ou la valeur de l'information financire a tendance diminuer avec le temps ; par

consquent, un quilibre doit tre trouv entre la fiabilit de l'information et son cot.
Les utilisateurs des tats financiers s'attendent ce que l'audi teur forme son opinion dans un laps
de temps et un cot raisonnable. Par consquent, il nest pas possible pour l'auditeur de traiter
toutes les informations existantes et de mener systmatiquement terme l'audit de chaque point
en partant de l'hypothse que l'information est errone, ou frauduleuse, jusqu' preuve du
contraire.

33

Etendue dun audit

Ltendue des travaux de lauditeur et lopinion quil exprime sont gnralement limites au fait de savoir si les tats
financiers ont t tablis, dans tous leurs aspects significatifs, en conformit avec le rfrentiel comptable applicable. En
consquence, le rapport de lauditeur non modifi ne garantit ni la viabilit future de lentit, ni lefficience et lefficacit
avec lesquelles la di rection a gr les affaires de lentit.
Toute extension de cette responsabilit de base de laudit, conformment aux exigences contenues dans les textes
lgislatifs locaux ou dans les rglementations relatives la scurit fina ncire, met la charge de lauditeur la ncessit
dentreprendre des travaux complmentaires et de modifier ou dtendre le rapport daudit en consquence.
Anomalies significatives
Une anomalie significative (prise individuellement ou rsultant du cumul de toutes les anomalies non corriges,
ou provenant dinformations mensongres et/ou de manque dinformations dans les tats financiers) se produit lorsqu'on
pourrait raisonnablement s'attendre ce qu'elle influe sur les dcisions conomiques des utilisateurs prises sur la base des
tats financiers.
Assertions
Les assertions sont les dclarations de la direction, explicites ou autres, qui sont reprsentes dans les tats financiers. Elles
ont trait la constatation, l a mesure, la prsentation et la divulgation de diffrents lments (montants et
informations fournir) dans les tats financiers. Par exemple, l'assertion "exhaustivit" signifie lassurance que toutes les
transactions et les vnements qui devraient tre enregistrs lont bien t. Les assertions sont utilises par lauditeur afin
de prendre en considration les diffrents types d'anomalies ventuelles qui peuvent se produire.

4.2 Risque daudit

Le risque daudit est la possibilit que l'auditeur exprime une opinion daudit inapproprie sur des tats financiers qui
comportent des anomalies significatives. Lobjectif de laudit est de rduire ce risque daudit un niveau faible acceptable .
Le risque daudit contient deux lments cls illustrs ci-dessous :
Tableau 4.2-1
Risque

Nature

Source

Risque inhrent et
risque li au contrle

Les tats financiers peuvent comporter des

anomalies significatives.

Les objectifs/oprations de l'entit et la

conception/mise en uvre du contrle
interne par la direction.

Risque de nondtection

Lauditeur peut ne pas dtecter des

anomalies significatives dans les tats
financiers.

La nature et ltendue des procdures d'audit

mises en uvre par lauditeur.

Pour rduire le risque d'audit un niveau faible acceptable, l'auditeur doit :

valuer le risque danomalie significative ;

limiter le risque de non-dtection. Ceci peut tre ralis en mettant en uvre des procdures qui rpondent aux
risques valus d'anomalies significatives au niveau des tats financiers et au niveau des assertions relativ es aux
flux doprations, soldes de comptes et informations fournir.

Composants du risque daudit

Les composants majeurs du risque daudit sont dcrits dans le tableau ci -dessous.

34

Tableau 4.2-2
Nature

Description

Commentaires

Risque
inhrent

Cest la possibilit qu'une

assertion portant sur un flux
doprations, un solde de compte
ou une information fournie,
comporte une anomalie qui
pourrait tre significative,
individuellement ou cumule
avec d'autres, avant la prise en
compte des contrles y affrents.

Cela inclut les vnements ou les conditions (internes ou externes) qui

peuvent produire des anomalies (erreurs ou fraudes) dans les tats
financiers. Les sources des risques (qui sont souvent classs en tant que
risques lis lactivit ou risques de fraude) peuvent dcouler des
objectifs de lentit, de la nature de ses activits, de l'environnement
rglementaire dans lequel elle opre, de sa taille et de la complexit de
ses oprations.

Risque li
au contrle
interne

C'est le risque qu'une anomalie

significative susceptible de se
produire au niveau d'une
assertion portant sur un flux
doprations, un solde de compte
ou une information fournie dans
les tats financiers et qui pourrait
tre significative individuellement
ou cumule avec d'autres, ne soit
ni prvenue, ni dtecte et
corrige en temps voulu par le
contrle interne de l'entit.

La direction conoit les contrles pour attnuer l es facteurs de risques

spcifiques inhrents (risques lis l'activit ou risques de fraude). Une
entit value ses risques (valuation des risques) et y rpond en
concevant et en mettant en uvre un systme de contrle interne
appropri pour rduire ses risques un niveau tolrable (acceptable).

C'est le risque que les procdures

mises en uvre par l'auditeur
pour rduire le risque d'audit
un niveau faible acceptable ne
dtectent pas une anomalie qui
existe et qui pourrait tre
significative, soit prise
individuellement ou cumule
avec d'autres anomalies.

L'auditeur value le risque danomalie significati ve (risque inhrent et

risque li au contrle interne) aux niveaux des tats financiers et des
assertions.

Le risque de
nondtection

Les contrles peuvent tre :

Soit diffus par nature, telle que lattitude de la direction l'gard du
contrle, l'engagement recruter des personnes comptentes et la
prvention de la fraude. Ces contrles sont gnralement appels
"contrles lchelle de lentit" ;
Soit spcifiques quant l'initiation, le traitement ou l'enregistrement
d'une transaction particulire. Dans ce cas, ces contrles sont souvent
appels "processus oprationnels" ou "contrles au niveau des
activits" ou encore "contrles des transactions".

Les procdures daudit sont ensuite dveloppes pour rduire le risque

d'audit un niveau faible acceptable.
Cela comprend l'examen du risque potentiel tel que :
le choix de procdures daudit inappropries ;
l'application errone de procdures daudit adquates ;
la mauvaise interprtation des rsultats des procdures daudit.

35

Remarque: Les normes ISA dfinissent le risque d'anomalies significatives au niveau des assertions comme tant constitu
de deux composants : le risque inhrent et le risque li au contrle interne. Par consquent, les normes ISA ne
font pas gnralement rfrence aux risques inhrents et aux risques lis au contrle interne de manire
spare, mais plutt une valuation combine du "risque d'anomalie significative". Cependant, lauditeur
peut sparer ou combiner les valuations des risques inhrents et des risques lis au contrle interne, soit en
fonction de techniques d'audit qu'il privilgie, soit en fonction de mthodologies spcifiques ou dautres
considrations pratiques.

Point prendre en considration

Sparation des risques lis lactivit et des risques de fraudes
De nombreux risques inhrents peuvent dcouler la fois des risques lis lactivit et des risqu es de fraude. Par exemple,
un nouveau systme comptable peut crer des possibilits derreurs (risques lis lactivit) mais peut galement fournir
loccasion pour une personne de manipuler les rsultats financiers ou dtourner des fonds (risques de frau de).
Par consquent, lorsquun risque li lactivit est identifi, il y a lieu toujours de dterminer si cela va engendrer auss i un
risque de fraude. Si cest le cas, il y a lieu denregistrer et dvaluer le risque de fraude indpendamment des facteurs de
risques lis lactivit. Sinon, il est probable que la rponse daudit ne va traiter que llment du risque li lactivi t
uniquement et quelle ne va pas traiter le risque de fraude.
Enregistrement des risques de fraude
La fraude est souvent i dentifie travers de lexamen :
-

Des cas particuliers, des exceptions et des caractristiques inhabituels de transactions/vnements ;

Des personnes ayant le mobile, loccasion et la rationalisation pour commettre la fraude.

Si de tels problmes sont observs (durant une phase daudit), il y a lieu de les enregistrer et de les valuer en tant que
risques de fraudes, mme sils semblent tre, premire vue, non significatifs. Lenregistrement de ces risques permet
dassurer quils ont t pris en considration de manire approprie lors de la mise en uvre de la rponse daudit.

36

Rsum des composants du risque daudit

Schma 4.2-3
Le schma suivant illustre linterrelation entre le risque et le contrle. La barre relative au risque inhrent comporte tous
les facteurs de risques lis lactivit et de risques de fraude qui peuvent engendrer des anomalies significatives dans les
tats financiers (avant toute considration du contrle interne). Les barres relatives aux risques lis au contrle interne
refltent les procdures de contrle spcifiques et diffuses mises en place par la direction pour attnuer le risque que les
tats financiers comportent des anomalies. Ltendue laquelle les barres relatives au x risques lis au contrle interne
nattnuent pas entirement les risques inhrents est souvent nomme risque rsiduel de la direction, apptence au risque
ou tolrance de risque.

Remarque :
La longueur des barres dans le graphique pourrait varier en fonction des circonstances particulires et de la nature des
risques de lentit.

37

Schma 4.2-4
Ce schma dcrit le rle de lauditeur lors de lvaluation des risques danomalies significatives dans les tats financiers et
lors de la mise en uvre de procdures daudit conues en rponse, afin de rduire le risq ue daudit un niveau faible
acceptable.

Remarque
:
La longueur des barres dans le graphique pourrait varier en fonction de circonstances particulires, en fonction de la nature
des risques lis l'entit et en fonction de la nature de la rponse de l'auditeur.

4.3 Comment excuter lapproche daudit par les risques

Paragraphe

Extraits pertinents des normes ISA

200.15

Lauditeur doit planifier et effectuer un audit en faisant preuve desprit c ritique et en tant conscient que
certaines situations peuvent exister conduisant ce que les tats financiers comportent des anomalies
significatives. (Voir par. A18A22)

200.16

Lauditeur doit exercer son jugement professionnel lors de la planification et de la ralisation dun audit
dtats financiers. (Voir par. A23A27)

200.17

Afin dobtenir une assurance raisonnable, lauditeur doit recueillir des lments probants suffisants et
appropris pour rduire le risque daudit un niveau suffisamment fai ble pour tre acceptable et ainsi tre
en mesure de tirer des conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion. (Voir Par A28 A52)

200.21

Afin datteindre les objectifs gnraux de lauditeur, ce dernier doit, lors de la planification et de la
ralisation de laudit, se rfrer aux objectifs dfinis dans les Normes ISA pertinentes, en tenant compte de
linterrelation existante entre les diffrentes Normes ISA, afin de : (Voir par. A67A69)
(a) dterminer sil est ncessaire de mettre en uvre da utres procdures daudit en complment de celles
requises par les Normes ISA, dans le but datteindre les objectifs dfinis par celles -ci ; et (Voir par. A70)
(b) valuer si des lments probants suffisants et appropris ont t recueillis. (Voir par. A71)

38

Une approche daudit par les risques comprend trois tapes cls, comme cela est prsen t ci-dessous.
Tableau 4.3-1

Etapes (phases)

Description

Evaluation des
risques

La mise en uvre des procdures d'valuation des risques pour identifier et valuer les risques
danomalies significatives au niveau des tats financiers.

Rponse aux
risques

La conception et la mise en uvre des procdures complmentaires daudit qui rpondent aux
risques identifis et valus, et qui rduisent les risques d'anomalies significatives au niveau des
tats financiers et au niveau des assertions la fois.

Reporting

Cela implique :
la formation dune opinion fonde sur des lments probants recueillis ;
la prparation et lmission dun rapport appropri bas sur les conclusions daudit.

Une description schmatique simple de ces trois tapes est illustre ci-dessous.

Schma : 4.3-2

Les divers travaux affrents chacune de ces trois phases sont dcrits ci-dessous. Chaque phase est traite de manire plus
dtaille dans les chapitres subsquents de ce Guide.

Evaluation des risques

Paragraphe
315.3

Objectif (s) des normes ISA

Lobjectif de lauditeur est didentifier et dvaluer les risques danomalies significatives,
provenant de fraudes ou rsultant derreurs, au niveau des tats financiers et des assertions, par
la connaissance de lentit et de son environnement, y compris de son contrle interne,
fournissant ainsi une base pour concevoir et mettre en uvre des rponses aux risques valus
danomalies significatives.

39

Schma 4.3-3

40

Une phase efficace dvaluation des risques comprend ce qui suit :

Tableau 4.3-4
Exigences

Description

Implication directe
des membres
sniors de lquipe
affecte la
mission

Il est ncessaire que lassoci responsable de la mission et les membres cls de lquipe affects
la mission soient activement impliqus dans la planification de l'audit, ainsi que dans la
planification et la participation aux discussions entre les membres de l'quipe affects la
mission. En effet, cela va permettre de profiter de leurs expriences et de leurs perspicacits
pour llaboration du plan daudit. Il y a lieu de noter que les normes ISA se rfrent
gnralement au terme auditeur pour la (les) personne (s) qui ralise la mission. L o les
normes ISA ont l'intention d'dicter une exigence ou une responsabilit remplir par lassoci
responsable de la mission, c'est ce dernier terme, plutt que le terme auditeur, qui sera
utilis.

Mettre laccent sur

lesprit critique

On ne peut pas s'attendre ce que l'auditeur ne tienne pas compte de ses expriences passes
pour ce qui est du jugement quil va porter sur l'honntet et l'intgrit de la direction de
l'entit, ainsi que sur les personnes constituant le gouvernement dentreprise. Nanmoins, le
prjug que la direction et les pers onnes constituant le gouvernement dentreprise sont
honntes et intgres ne dgage pas lauditeur de la ncessit de maintenir un esprit critique et
ne lui permet pas de se contenter dlments probants non suffisamment persuasifs pour
lobtention dune assurance raisonnable.
Le temps dpens dans la planification de l'audit (llaboration de la stratgie globale daudit et
le plan d'audit) assurera que les objectifs d'audit sont correctement atteints et que les travaux
du personnel daudit restent toujours concentrs sur la collecte des lments probants dans les
domaines les plus cruciaux d'anomalies ventuelles .
Les discussions/runions planifies de lquipe avec lassoci responsable de la mission offrent
une excellente occasion et un forum favorisant :
Linformation du personnel d'audit sur le client en gnral et la discussion propos des zones
de risques ventuelles ;
La discussion de lefficacit de la stratgie globale daudit et du plan daudit afin de voir sil
est ncessaire d'y apporter des changements ;
Les remue-mninges sur la manire avec laquelle les fraudes peuvent survenir et sur la
conception des rponses qui y sont appropries ;
Laffectation des responsabilits daudit et la fixation des dlais.
La communication continue, tout au long de la mission entre les membres de lquipe daudit,
est galement importante, comme la discussion et le traitement des problmes , des activits
inhabituelles ou des indicateurs ventuels de fraude. Cela permet de les communiquer temps
la direction, ainsi que de procder aux changements ncessaires la stratgie ainsi qu'aux
procdures d'audit.
Ltape la plus importante dans un processus dvaluation des risques est celle de
lidentification de tous les risques pertinents. Si les facteurs de risques lis lactivit ou de
risques de fraude ne sont pas identifis par lauditeur, ils ne seront pas en con squence valus
et documents, et une rponse approprie daudit ne serait pas conue. C'est pourquoi des
procdures d'valuation des risques bien conues sont trs importantes pour assurer l'efficacit
de l'audit. Ces procdures d'valuation des risques devront galement tre effectues par un
personnel disposant d'un niveau appropri.

Planification

Discussions au sein
de lquipe d'audit
et communications
continues

Mettre laccent sur

lidentification des
risques

Capacit dvaluer
la rponse (les)
aux risques de la
direction

Une tape cl dans le processus d'valuation des risques consiste valuer l'efficacit des
rponses de la direction (c'est--dire la conception/mise en uvre du contrle par la direction),
le cas chant, pour attnuer les risques identifis d'anomalies significatives au niveau des tats
financiers. Dans les petites entits, on accorderait probablement plus de confiance
l'environnement de contrle (comme la comptence et lintgrit de la direction, etc.) ; par
contre, moins de confiance serait probablement accorde aux mesures de contrle
traditionnelles (telle que la sparation des fonctions, etc.).

41

Exigences

Description

Utilisation du jugement
professionnel

Les exigences daudit des normes ISA requirent lutilisation ainsi que la documentation du
jugement professionnel significatif tout au long de la mission daudit. Les exemples
typiques au niveau de lvaluation des risques comprennent :
La dcision daccepter le client ou de continuer la relation avec lui ;
La mise au point de la stratgie globale daudit ;
La dtermination du caractre significatif (seuil de signification) ;
Lvaluation des risques danomalies significatives incluant lidentification des risques
significatifs et des autres zones o des considrations spciales daudit peuvent tre
ncessaires ;
La mise au point des prvisions pour qu'elles soient utilises lors de l'excution des
procdures analytiques.

Rponse aux risques

Paragraphe
330.3

Objectif(s) de la norme ISA

Lobjectif de lauditeur est de recueillir des lments probants suffisants et appropris
concernant les risques valus danomalies significatives, en dfinissant et en mettant en
uvre des rponses appropries ces risques.

Schma 4.3-5

Dans cette phase, lauditeur prend en considration les facteurs relevs (au niveau des risques lis au contrle interne et
des risques inhrents) pour lvaluation des risques au niveau des tats financiers et au niveau des assertions (p our tous les
flux doprations, soldes de comptes et informations fournir) et met au point des procdures daudit complmentaires
qui y rpondent.
La rponse de lauditeur lvaluation des risques d'anomalies significatives est documente dans un pla n d'audit qui :
Comporte des rponses globales rpondant aux risques danomalies significatives values au niveau des tats
financiers ;
Traite les postes signifi catifs des tats financiers ;

42

Comporte la nature, l'tendue et le calendrier des procdures d'audit complmentaires spcifiquement conues pour
rpondre aux risques valus d'anomalies significatives au niveau des assertions .

Les rponses globales traitent les risques valus d'anomalies significatives au niveau des tats financiers. Ces rponses
comprennent l'affectation et la supervision du personnel appropri, la ncessit davoir un esprit critique, l'tendue de la
corroboration ncessaire pour les explications/dclarations de la direction, l'examen du type de procdures d'audit
raliser, ainsi que les documents qui seraient examins pour la justification des transactions importantes.
Les procdures d'audit complmentaires comportent gnralement les contrles de substance, tels que les vrifications de
dtail et les procdures analytiques, ainsi que les tests de procdures (l o il est attendu que ces procdures aient
fonctionn dune manire efficace durant la priode contrle).
Les questions que lauditeur doit examiner, lors de la planification des procdures d'audit combines appropries, afin de
rpondre aux risques identifis, comprennent :

Lutilisation des tests de procdures

-

Identifier lefficacit du fonctionnement des contrles internes pertinents qui, sils sont tests, permettront de
rduire la ncessit et ltendue des autres contrles de substance. En rgle gnrale, la taille de l'chantillon
pour les tests de procdures est souvent moins importante que celle des tests substantifs d'un flux doprations.
En supposant que les contrles pertinents fonctionnent de manire cohrente et que les carts de contrle sont
peu probables, l'utilisation des tests de procdures entrane souvent l'excution de moins de travaux.
Cependant, il y a lieu de noter quil nest pas exig que l'efficacit du fonctionnement des contrles internes
(directs ou indirects) soit obligatoirement teste.

Identifier les assertions qui ne peuvent pas tre traites uniquement par des contrles de substance. Par
exemple, cela peut souvent s'appliquer l'exhaustivit des ventes dans une petite entit et aux situations o il y
a un traitement hautement automatis des transactions (telles que les ventes par Internet) avec peu ou pas
d'intervention manuelle.

Les procdures analytiques de substance

Il s'agit des procdures que l'on applique lorsque le montant tota l d'un flux doprations peut tre estim avec fiabilit
sur la base d'autres lments probants disponibles . Cette prvision est comparer au montant rellement
comptabilis et l'tendue de toute anomalie sera de cette manire facilement identifie (voir le chapitre 10, Tome 1).
Dans certains cas, si le risque valu pour une assertion particulire est faible (sans tenir compte des contrles qui sy
rapportent), l'auditeur peut dterminer que les contrles analytiques de substance, eux seuls, peuvent f ournir des
lments probants suffisants et appropris .

Limprvisibilit
Il est ncessaire d'intgrer un lment d'imprvisibilit dans les procdur es effectues, lorsquon rpond, par
exemple, un risque danomalie significative d dventuelles fraudes. Dans un tel cas, des oprations de contrl e
dans les magasins de stockage peuvent tre ralises limproviste, ou bien certaines procdures daudit peuvent
tre ralises avant la fin de lanne, de manire inopine. Lapplication de limprvisi bilit ncessite de prendre en
considration combien dinformations sont fournies la direction en ce qui concerne la planification des procdures
daudit et leur timing.

Les dpassements de la part de la direction

Il est ncessaire d'utiliser des procdures d'audit spcifiques pour traiter les ventuels dpassements de la part de la
direction.

Les risques significatifs

Il sagit de la rponse d'audit aux "risques significatifs" qui ont t identifis. (Se rfrer au chapitre 10, Tome 2).

43

Reporting

Paragraphe
700.6

Objectif(s) de la norme ISA

Les objectifs de lauditeur sont les suivants :
(a) se forger une opinion sur les tats financiers fonde sur une valuation des conclusions tires des
lments probants recueillis ; et
(b) exprimer clairement cette opinion dans un rapport crit qui dcrit galement le fondement de
celle-ci.

Schma 4.3-6

La phase finale de laudit consiste valuer les lments probants recueillis et vrifier sils sont suffisants et appropris
pour rduire le risque daudit un niveau faible acceptable.
Au cours de cette phase d'audit, il est important de dterminer :

Sil y a eu une modification du niveau du risque valu ;

Si les conclusions tires des travaux raliss sont appropries ;

Si des situations suspectes ont t releves ;

Que les risques additionnels (ceux qui n'ont pas t identifis auparavant) ont t valus de manire approprie et
que des procdures daudit complmentaires ont t ralises comme il se doit.

Une runion de compte rendu de l'quipe daudit (vers ou la fin du travail sur terrain chez le client) n'est pas une
exigence spcifique des normes ISA ; cependant, elle peut tre utile pour que le personnel puisse discuter les conclusions
d'audit, identifier tous les indices de fraude et dterminer la ncessit d'excuter (le cas chant) des procdures daudit
complmentaires.

44

Aprs avoir mis en uvre toutes les procdures et tir toutes les conclusions, il y a lieu de procder ce qui suit :

Les conclusions daudit doivent tre rapportes la direction et aux personnes constitua nt le gouvernement
d'entreprise ;

Une opinion daudit doit tre forme et des dcisions doivent tre prises pour la rdaction approprie du rapport
daudit.

4.4

Documentation

Une documentation d'audit suffisante est requise pour permettre un auditeur expriment, n'ayant pas eu une relation
avec la mission daudit en question, de comprendre :

La nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit effectues ;

Les rsultats de lexcution de ces procdures et les lments probants recueillis ;

Les questions importantes souleves lors de laudit, les conclus ions tires leurs sujets, ainsi que les jugements

professionnels importants effectus par lauditeur pour aboutir ces conclusions.

La documentation daudit pour une petite entit est gnralement moins tendue que celle d'une entit plus grande. Par
exemple, les divers aspects de l'audit pourraient tre enregistrs en mme temps dans un document unique, avec des
rfrences croises pour appuyer les papiers de travail, le cas chant.
Il n'est pas ncessaire que lauditeur documente:

Toutes les questions mineures examines ou tous les jugements professionnel s effectus lors d'un audit ;

La conformit aux questi ons qui est dmontre par des documents inclus dans le dossier daudit. Par exemple, un

plan daudit dans le dossier dmontre que l'audit a t planifi et une lettre de mission signe dmontre que lauditeur a
accept les termes de la mission d'audit.

45

4.5 Les avantages de lapproche daudit par les risques

Les avantages de lapproche daudit par les risques sont rsums dans le tableau ci -dessous.
Tableau 4.5-1

Avantages

Description

Flexibilit du
temps au cours
duquel les
travaux daudit
ont besoin dtre
excuts

Lorsquon se base sur lhypothse qu'il nest pas prvu de changements oprationnels majeurs,
les procdures dvaluation des risques peuvent tre mises en uvre bien avant la fin de lanne
tant donn quelles nimpliquent pas des tests dtaills de transactions et de soldes. Cela peut
aider quilibrer la charge de travail du personnel dune manire rgulire, tout au long de la
priode. Cela peut donner aussi au client plus de temps pour rpondre aux dficiences identifies
du contrle interne (qui lui auraient t communiques) ainsi quaux autres demandes
dassistance, avant le dmarrage, sur le terrain, des travaux daudit de fin de priode. Toutefois,
lorsque des informations financires intermdiaires ne sont pas aisment disponibles, les
procdures analytiques d'valuation des risques peuvent ncessiter dtre effectues une date
tardive.

Focaliser les
efforts de
lquipe daudit
sur les zones cls

En localisant les risques danomalies significatives dans les tats financiers, l auditeur peut diriger
les efforts de lquipe daudit vers les zones o les risques sont levs et rduire, peut-tre, les
efforts dans les zones o les risques sont faibles. Cela pourrait aussi aider sassurer que les
ressources, en personnel daudit, sont utilises efficacement.

Procdures
daudit bases
sur les risques
spcifiques

Les procdures daudit complmentaires sont conues pour rpondre aux risques valus. En
consquence, les vrifications de dtail , qui traitent uniquement les risques de manire gnrale,
peuvent tre rduites de manire significative, voire mme limines.

Connaissance du
contrle interne

La connaissance requise, quant au contrle interne, permet l'auditeur de prendre des dcisions
averties sur l'opportunit de tester l'efficacit du fonctionnement du contrle interne. Les tests de
procdures (dont certains contrles peuvent n'exiger d'tre tests qu'une fois seulement tous les
trois ans) entraneront un allgement des travaux requis par rapport ceux qui seraient
ncessaires pour effectuer des vrifications de dtail approfondies (voir le chapitre 17, Tome 2).

Communication
temps des
questions qui
intressent la
direction

Lamlioration de la connaissance du contrle interne peut permettre lauditeur didentifi er les

dficiences au niveau du contrle interne qui ntaient pas identifies auparavant (par exemple,
dans lenvironnement de contrle et dans les contrles gnraux sur les systmes informatiques).
La communication rapide de ces dficiences la direction lui permettra de prendre les mesures
appropries, ce qui ne peut lui tre que trs bnfique. En outre, cela peut aussi faire gagner du
temps lors de lexcution de l'audit.

46

4.6 Aspects particuliers, relatifs laudit des petites entits, traits dans les normes ISA
Paragraphe
200. A63

200. A64

Extraits pertinents des normes ISA pour les modalits dapplication importantes
Lorsque cela est ncessaire, des aspects additionnels particuliers concernant les audits des petites
entits et des entits du secteur public sont inclus dans la partie des modalits dapplication et
autres informations explicatives dune Norme ISA. Ces aspects additionnels aident la mise en
application des diligences requises par la norme ISA pour les audits de ces entits. Toutefois, ils ne
limitent pas, ni ne rduisent, les obligations de lauditeur davoir appliquer et se conformer aux
diligences requises par les Normes ISA.
Dans le but de prciser les aspects particuliers concernant les audi ts des petites entits, le terme de
petite entit se rfre une entit qui prsente typiquement des caractristiques qualitatives
telles que :
(a) concentration de la proprit et de la direction entre les mains dun petit nombre de personnes
(souvent une personne unique soit une personne physique, soit une autre entreprise qui dtient
lentit sous rserve que son propritaire prsente les mmes caractristiques qualitatives) ; et
(b) un ou plusieurs des attributs suivants :
(i) des transactions simples ou peu complexes ;
(ii) une comptabilit simple ;
(iii) une activit peu diversifie ou peu de produits dans les lignes de produits ; (iv) des contrles
internes restreints ;
(v) peu de niveaux de direction mais avec des responsabilits tendues sur les diffrents contrles ;
ou
(vi) peu demploys, beaucoup ayant des tches trs larges.
Ces caractristiques qualitatives ne sont pas exhaustives, elles ne concernent pas seulement les
petites entits, et celles-ci ne prsentent pas ncessairement toutes ces caractristiques.

200. A65

Les aspects particuliers concernant les petites entits inclus dans les Normes ISA ont t
principalement dvelopps pour des entits non cotes. Certains de ces aspects peuvent cependant
tre utiliss dans les audits de petites entits cotes.

200. A66

Les Normes ISA se rfrent au propritaire dune petite entit qui est impliqu dans la gestion au
quotidien de lentit, en utilisant le terme de propritaire-dirigeant .

Les normes ISA ne font pas de distinction entre l'approche d'audit ncessaire pour une entit compose d'une seule
personne et celle qui serait requise pour une entit nationale de grande envergure employant des milliers de personnes.
Un audit est un audit. Par consquent, l'approche de base pour un audit ne change pas du fait que l'entit est petite.
Le mot audit est destin transmettre un message clair aux utilisateurs des tats financiers. Ce message est que
lauditeur a obtenu une assurance raisonnable que les tats financiers ne contiennent pas d'anomalies significatives, quels
que soient la taille et le type de l'entit audite.
Cette question de la proportionnalit a t traite par lIAASB (Le conseil des normes internationales daudit et des
missions dassurance) dans un document questions/ rponses intitul Application des normes ISA
proportionnellement la taille et la complexit d'une entit (1), qui a t publi en aot 2009. Son but est d'aider les
auditeurs pour l'application des normes ISA clarifies de manire rentable.
A la question comment les normes ISA traitent-elles le fait que les caractristiques des PME sont considrablement
diffrentes de celles des entits plus grandes et plus complexes ?, la rponse a t la suivante :
Les objectifs de l'auditeur sont les mmes pour les audits des entits de diffrentes tailles et complexits. Toutefois, cela
ne signifie pas que chaque audit sera planifi et ralis exactement de la mme manire. Les normes ISA reconnaissent que
les procdures d'audit spcifiques entreprendre pour atteindre les objectifs de l'auditeur et pour se conformer aux

_____________________________________________________________________ ______________________
(1) Appl ication des normes ISA proportionnellement la taille et la complexit dune entit dont le lien est :
http://www.ifac.org/publications-resources/applying-isas-proportionately-size-and-complexity-entity-0

47

exigences des normes ISA peuvent varier considrablement selon que l'entit audite est de grande ou de petite
taille, et selon quelle est complexe ou relativement simple. Les exigences des normes ISA, par consquent, se
concentrent sur les questions que lauditeur doit traiter lors d'un audit et n'numrent pas gnralement les
procdures spcifiques que lauditeur doit effectuer.
Les normes ISA expliquent galement que lapproche daudit approprie pour la conception et la mise en uvre des
procdures d'audit complmentaires dpend de l'valuation des risques effectue par l'auditeu r. Par exemple, en se
basant sur la comprhension ncessaire de l'entit et de son environnement, y compris son contrle interne et les
risques valus danomalies significatives, laudi teur peut dterminer si une approche combine, utilisant les tests
de procdures et les contrles de substance, est oui ou non une approche efficace en les circonstances pour
rpondre aux risques valus. Dans d'autres cas, par exemple dans le cadre d'un audit de PME, l o il n'y a pas
beaucoup de mesures de contrle pouvant tre identifies par lauditeur, celui-ci peut dcider qu'il est efficace
deffectuer des procdures d'audit complmentaires qui seront principalement des contrles de substance.
Il est important aussi de noter que les normes ISA reconnaissent que l'exer cice appropri du jugement professionnel
est indispensable la bonne conduite d'un audit. Le jugement professionnel est ncessaire, en particulier, en ce qui
concerne les dcisions sur la nature, le calendrier et l'tendue des procdures daudit utilises pour rpondre aux
exigences des normes ISA, ainsi que pour recueillir l es lments probants. Toutefois, lorsque lauditeur d'une PME a
besoin d'exercer son jugement professionnel, cela ne signifie pas quil peut dcider de ne pas appliquer une
exigence d'une norme ISA, sauf dans des circonstances exceptionnelles et condition quil effectue des procdures
d'audit alternatives pour satisfaire le but de l'exigence .
Les points cls exposs dans l'extrait prsent ci -dessus peuvent tre rsums comme suit :

Les objectifs de laudit sont les mmes quelle que soit la taille de laudit ;
Les procdures spcifiques d'audit requises peuvent varier considrablement en fonction de la taille de l'entit et des
risques valus ;
Les normes ISA se concentrent s ur les questions que l'auditeur doit traiter et non pas sur l'numration des
procdures spcifiques ;
La conception des procdures d'audit complmentaires dpend de l'valuation des risques effectue par l'auditeur ;
L'exercice du jugement professionnel appropri est indispensable afin dadapter les procdures pour rpondre de
manire approprie aux risques valus ;
Le jugement professionnel ne peut pas tre utilis pour viter de se conformer n'importe quelle exigence des
normes ISA, sauf dans des circonstances exceptionnelles.

En outre, les normes ISA contiennent un certain nombre de paragraphes qui traitent les considrations spcifiques pour les
audits des PME. Ces claircissements offrent des directives utiles pour l'application des exigences spcifiques des normes
ISA dans le cadre d'un audit de PME.

Des recommandations pour russir mettre en uvre les normes ISA dans les petites missions sont prsentes dans le
tableau suivant.

48

Tableau 4.6-1

1. Prendre le temps de compulser les normes ISA clarifies et de former le personnel du cabinet
Le dfaut de comprhension des exigences des normes ISA peut conduire ce qui suit :

Toute la phase d'valuation des risques daudit devient un "complment" pour les autres travaux d'audit
substantifs excuts. C'est l'valuation des risques qui devrait conduire la slection des procdures d'audit
raliser, et non pas une liste standardise de procdures qui pourraient tre appliques toute entit.
Le but de l'valuation des risques est de concentrer l'effort d'audit sur les postes des tats financiers , l o
existent les plus grands risques d'anomalies significatives et d'loigner lesdits efforts des postes prsentant
beaucoup moins de risques.

La transformation de ce qui devait tre un simple audit en une entreprise complexe et qui prend trop de
temps. Cela peut se produire si les efforts d'audit sont concentrs sur le remplissage inutile de formulaires
daudit et de listes de contrle standards , plutt que sur l'utilisation du jugement professionnel, afin
dajuster le travail d'audit en fonction de la taille et la complexit de lentit audite et des risques
encourus.

Un dfaut de se conformer une exigence d'une norme ISA (l'auditeur doit).

Prendre le temps de bien planifier la mission quelle que soit sa taille

2.

Il est prouv qu'une heure dpense dans la planification peut en faire gagner beaucoup d'autres dans l'excution
des travaux. La planification efficace daudit se traduit souvent par une diffrence notable entre un audit de qualit
respectant le budget allou et un audit de mauvaise qualit ne respectant pas ledit budget. Cela ne signifie pas
ncessairement quil faut consacrer, pour la dite planification, des runions de l'quipe d'audit au sige du cabinet.
En effet, dans les plus petites missions, la planification peut tre atteinte par des discussions courtes au dbut de la
mission, et ensuite, au fur et mesure de lavancement de laudit.
Les domaines cls traiter lors de la planification sont les suivants :

Encourager le personnel identifier les domaines o les procdures daudit habituelles semblent excessives
par rapport au risque d'anomalie qui est trait.

Prendre le temps de s'assurer que chaque membre du personnel comprend la ncessit et le but de la
documentation qu'il est tenu de remplir. D'innombrables heures peuvent tre perdues par le personnel
pour remplir des formulaires qu'il ne comprend pas.

Discuter des possibilits de fraude. Encourager le personnel tre sceptique et curieux et lui donner le
moyen de poser des questions, de faire des observations ou de soulever des points non expliqus.

Examiner les parties lies identifies, la nature et la taille des transactions ralises avec elles.

Examiner si la documentation daudit qui a t tablie lors des priodes prcdentes peut tre mise jour
simplement pour tenir compte des changements qui ont eu lieu, sans quil ne soit ncessaire de la prparer
nouveau. La documentation et lvaluation des facteurs de risque et des contr les internes pertinents
devraient tre suffisantes pour permettre aux auditeurs des priodes subsquentes de tirer profit de leur
comprhension de lentit et de concentrer leurs attentions sur les nouvelles tendances du secteur
d'activit, les principaux changements oprationnels, les nouveaux risques inhrents, ainsi que sur les
contrles internes qui ont t modifis.

49

3. Evaluer lenvironnement de contrle

Prendre le temps de comprendre les contrles internes diffus faisant partie de l'environnement de contrl e.
Les contrles diffus sont trs diffrents des contrles relatifs aux transactions ; ils traitent des questions telles que
l'intgrit et l'thique, la gouvernance d'entreprise, la comptence des employs, les attitudes de la direction
lgard du contrle, la prvention des fraudes, la gestion des risques et le suivi des contrles. Si le "ton donn par la
direction" est mauvais, les dpassements de la part de la direction peuvent facilement se produire et mme les trs
bons contrles de transactions relatifs des processus, tels que les achats et les ventes, pourraient tre rods.

4. Se donner comme objectif lamlioration continue de laudit

Il existe une tendance, pour certains auditeurs, suivre aveuglment l'exemple de l'auditeur prcdent ; cela aboutit
des dossiers daudit qui sont presque les mmes que ceux de la priode prcdente. Une meilleure approche
consiste examiner, en permanence et de manire critique, le travail effectu au cours des annes prcdentes, et
ce, afin didentifi er les changements qui rendront laudit plus efficace et plus efficient.

50

Chapitre 5
LE CONTROLE INTERNE OBJECTIFS ET COMPOSANTS
Contenu du chapitre

Norme ISA pertinente

Prsentation de l'objectif, de l'tendue et de la nature du contrle interne relatif aux

informations financires, y compris les cinq composants devant tre valus par l'auditeur.

315

Schma 5.0-1

La premire barre dans le schma illustre tous les facteurs de risques lis lactivit et de risques de fraudes qui peuvent
engendrer des anomalies significatives dans les tats financiers (avant toute considration du contrle interne). La
deuxime barre reprsente les procdures de contrles conues et mises en uvre par la direction pour attnuer les
risques identifis. Ltendue laquelle la deuxime barre ne rduit pas entirement les risques identifis, est souvent
dnomme le risque rsiduel de la direction .

51

Paragraphe
315.4 (c)

Extraits pertinents des normes ISA

Contrle interne Processus conu, mis en place et supervis par les personnes constituant le
gouvernement dentreprise, la direction et autre personnel, pour fournir une assurance raisonnable quant
la ralisation des objectifs dune entit en ce qui concerne la fiabilit de linforma tion financire,
lefficacit et lefficience des oprations, ainsi que leur conformit aux textes lgislatifs et rglementaires
applicables. Le terme contrle (s) se rfre lun quelconque des aspects dune ou de plusieurs
composantes du contrle interne ;

315.12

Lauditeur doit prendre connaissance du contrle interne pertinent pour laudit. Bien que la plupart des
contrles pertinents pour laudit concerne gnralement le processus dlaboration de linformation
financire, tous ces contrles ne s ont pas ncessairement pertinents pour laudit. Il relve du jugement
professionnel de lauditeur de dterminer si un contrle excut individuellement ou en association avec
dautres est pertinent pour laudit. (Voir par. A42A65)

315.13

Lors de sa prise de connaissance des contrles pertinents pour laudit, lauditeur doit valuer la conception
de ces contrles et dterminer sils ont t mis en uvre en ralisant des procdures en plus des
demandes dinformations auprs du personnel de lentit. (Voir par. A66A68)

5.1 Vue densemble

Le contrle interne est conu, mis en uvre et suivi par les personnes constituant le gouvernement dentreprise, la
direction et autre personnel, afin de traiter les risques oprationnels et les risques de fraudes qui menacent la ralisation
des objectifs dfinis, tels que la fiabilit des informations financires.
Remarque : Un contrle est toujours conu pour rpondre (attnuer) un risque ventuel. Un contrle qui ne traite pas un
risque est videmment superflu.
La premire tape dans l'valuation de la conception de contrle est d'identifier les risques qui requirent une attnuation
par un contrle. La deuxime tape consiste dterminer quels sont les contrles mis en place pour faire face ces
risques.

5.2 Les objectifs du contrle interne

Le contrle interne est la rponse de la direction visant attnuer un facteur de risque identifi, ou bien atteindre un
objectif de contrle. Il existe un lien direct entre les objectifs de l'entit et le contrle intern e qui est mis en uvre pour
assurer leur ralisation. Une fois les objectifs dfinis, il est possible d'identifier et d'valuer les vnements potentiels
(risques) qui pourraient empcher la ralisation des objectifs. Sur la base de cette information, la d irection peut dvelopper
des rponses appropries, qui incluraient la conception du contrle interne.
Les objectifs du contrle interne peuvent tre gnralement regroups en quatre catgories :

Les objectifs stratgiques, cest--dire les objectifs primordiaux qui fondent la mission de l'entit ;
La fiabilit de linformation financire (le contrle interne relatif aux informations financires) ;
Lefficacit et lefficience des oprations (l es contrles oprationnels) ;
La conformit avec les textes lgislatifs et rglementaires applicables.

Le contrle interne pertinent pour laudit se rapporte principalement aux informations financires. Il traite lobjectif de
lentit relatif la prparation des tats financiers des fins dusages externes.
Les contrles oprationnels, tels que la planification de la production et du personnel, le contrle qualit ainsi que les
contrles relatifs lobligation, pour le personnel, de se conformer aux ex igences de scurit et de sant, ne sont
normalement pas pertinents pour laudit, sauf lorsque :

52

Les informations produites sont utilises pour mettre au poi nt une procdure analytique ;

Les informations sont requises pour tre divulgues dans les tats financiers.

Par exemple, si les statistiques de production ont servi de base une procdure analytique, les contrles pour sassurer de
l'exactitude de ces donnes pourraient tre pertinents. Si le non-respect de certains textes lgislatifs et rglementaires a un
effet direct et significatif sur les tats financiers, les contrles pour la dtection et ltablissement de rapports sur leur nonrespect pourraient tre pertinents.
Composants du contrle interne
Selon la norme daudit ISA 315, le terme contrle interne est beaucoup plus large que les mesures de contrle simples,
telles que la sparation des tches, les autorisations, les rapprochements de comptes, etc. Le contrle interne comprend
cinq composants dterminants :

Lenvironnement de contrle ;
Le processus dvaluation des risques par lentit ;
Le systme dinformation, incluant les processus oprationnels y affrents, qui est pertinent pour llaboration de
linformation financire et la communication ;
Les mesures de contrle pertinentes pour laudit ;
Le suivi du contrle interne.

Ces composants ayant trait aux objectifs de lentit, relatifs l'information financi re, sont illustrs ci-dessous.

Les cinq composants du contrle interne

Schma 5.2-1

La division du contrle interne en cinq composants fournit aux auditeurs un cadre utile pour comprendre les diffrents
aspects du systme de contrle interne d'une entit. Toutefois, il convient de noter que :

La faon dont le systme de contrle interne est conu et mis en uvre varie selon la taille de l'entit et sa
complexit. Les petites entits ont souvent recours des moyens peu formels, ainsi qu la simplification des
processus et des procdures, afin de raliser leurs objectifs. Les cinq composants du contrle interne peuvent ne pas
tre clairement distingus ; cependant, leurs objecti fs sous-jacents restent toujours valables. Par exemple, un
propritaire-dirigeant peut (en l'absence du personnel supplmentaire ncessaire) exercer des fonctions relatives
plusieurs composants du contrle interne.

53

Des terminologies ou des cadres diffrents de ceux utiliss dans la norme ISA 315 peuvent tre employs pour dcrire
les diffrents aspects du contrle interne et leurs effets sur laudit, mais tous les cinq lments doivent tre traits
dans laudit.

L'attention principale de lauditeur consisterait savoir si, et comment, un contrle spcifique prvient ou bien
dtecte et corrige des anomalies signifi catives dans les flux doprations, les soldes de comptes et les informations
fournies dans les tats financiers, ainsi que les assertions qui sy rapportent.

Une synthse des cinq composants du contrle interne est fournie ci -aprs.

5.3 Lenvironnement de contrle

Paragraphe
315.14

Extraits pertinents des normes ISA

L'auditeur doit acqurir la connaissance de l'environnement de contrle. Dans ce cadre, l'auditeur doit
valuer si :
(a) la direction, sous le contrle des personnes constituant le gouvernement d'entreprise, a dvelopp et
entretient une culture d'honntet et de comportement thique ; et
(b) les points forts des lments constituant l'environnement de contrle donnent une base solide pour
les autres composantes du contrle interne, et si ces autres composantes ne sont pas amoindries par des
dficiences dans l'environnement de contrle (Voir Par. A69-A78).

Lenvironnement de contrle est le fondement dun contrle interne efficace, garantissant une bonne structure et
discipline pour lentit. Il donne le ton dune organisation, influenant le comportement du personnel vis --vis des
contrles, ainsi que ses connaissances.
Lenvironnement de contrle inclut les fonctions de gouvernance dentreprise et de direction. Il traite aussi les attitudes, les
connaissances et les actions des personnes constituant le gouvernement dentreprise, ainsi que la direction, en ce qui
concerne le contrle interne et son importance dans lentit.
Remarque : Les contrles relatifs l'environnement de contrle sont gnralement diffus par nature. Ils nempchent
pas directement la survenance dune anomalie significative ainsi que la dtection puis la correction de cette
dernire. Cependant, ils forment une base importante sur laquelle tous les autres contrles seront fonds.
Le schma 5.3.1 illustre les lments divers de lenvironnement de contrle quil y a lieu de prendre en considration. Il est
ncessaire de noter que limportance et lordre (de priorit) de ces lments vont invitablement varier dune entit une
autre.

54

Schma : 5.3-1

Les contrles relatifs l'environnement de contrle influenceront l'valuation, par l'auditeur, de l'efficacit des autres
mesures de contrles spcifiques qui peuvent traiter des domaines particuliers, tels que les oprations de ventes et
d'achats. Par exemple, si la direction a une attitude ngative l'gard du contrle en gnral, cela nuirait l'efficacit des
autres contrles oprationnels (comme pour les ventes, par exemple), et ce, quel que soit le degr de perfection de leur
conception.
Lvaluation, par lauditeur, de la conception de lenvironnement de contrle de lentit inclura les lments prsents cidessous :
Tableau 5.3-2
Elments cls traiter

Description

Communication et mise en
application des valeurs
dintgrit et dthique

Les valeurs dintgrit et dthique reprsentent des lments essentiels

(fondamentaux) qui influent sur l'efficacit de la conception, de ladministration et du
suivi des autres contrles.

Engagement pour la
comptence

La prise en compte, par la direction, des niveaux de comptence pour certains postes
particuliers et le fait de savoir comment ces derniers se traduisent en qualifications et
en connaissances requises .

Implication des personnes

constituant le gouvernement
dentreprise

Les attributs des personnes constituant le gouvernement dentreprise, tels que :

Leur indpendance vis--vis de la direction ;

Leur exprience et leur stature ;

Ltendue de leur participation, de l'information qu'ils reoivent, ainsi que de

l'examen minutieux des activits quils ralisent ;

La pertinence de leurs actions, y compris la manire avec laquelle les questions

dlicates sont souleves et suivies avec la direction, ainsi que leur interaction
et leur rapport avec les auditeurs internes et externes.

55

Elments cls traiter

Description

Philosophie de la direction et
son mode de fonctionnement

L'approche de la direction en matire de prise et de gestion de risques lis lactivit,

ainsi que ses attitudes et ses actions envers les informations financires, le traitement
des informations, la fonction comptable et le personnel.

Structure organisationnelle

Le cadre organisationnel dans lequel les activits d'une entit sont planifies,
excutes, contrles et passes en revue dans le but datteindre ses objectifs.

Dlgation de pouvoirs et de
responsabilits

Comment les pouvoirs et les responsabilits, relatifs au cadre normal des activits, sont
attribus et la manire avec laquelle les relations hirarchiques, ainsi que la hirarchie
des autorisations, sont dfini es.

Politiques et pratiques en
matire de ressources
humaines

Recrutement, orientation, formation, valuation, conseil, promotion, rmunration et

mesures disciplinaires.

Les contrles dcrits ci-dessus sont diffus dans l'ensemble de lentit et leur valuation est souvent plus subjective que
celle des mesures de contrle traditionnelles (telles que la sparation des tches) que les auditeurs ont lhabitude de
traiter. Par consquent, l'auditeur devrait exercer son jugement professionnel lors de cette valuation.
Les points forts de lenvironnement de contrle peuvent compenser ou mme remplacer des contrles inefficaces des
transactions dans certaines situations. Cependant, les faiblesses de lenvironnement de contrle peuvent nuire, voire
rduire nant, la bonne qualit de la conception des autres composants du contrle interne. Par exemple, si la culture de
l'honntet et du comportement thique n'existe pas, l'auditeur devra examiner soigneusement quels types (additionnels)
de procdures d'audit seraient les plus efficaces dans la recherche d'anomalies significatives dans les tats financiers. Dan s
certains cas, l'auditeur peut conclure que le contrle interne est dficient tel point que la seule option qu'il peut prendre
est de se retirer de la mission.
Lenvironnement de contrle dans les petites entits
L'environnement de contrle au sein des petites entits diffre de celui des grandes entits ; mais il est tout aussi
important. Cela est particulirement vrai lorsque l'entit n'a pas les ressources ou le personnel requis pour mettre en
uvre les mesures de contrle traditionnelles, telles que la sparation des tches.
Dans les petites entits, limplication active d'un propritaire-dirigeant comptent (un environnement de contrle fort)
peut rduire le besoin de recourir d'autres mesures de contrle, tel les que la sparation des tches. Par consquent, la
force de lenvironnement de contrle peut servir indirectement prvenir ou dtecter et corriger certains types
d'anomalies. Par exemple, lorsque le propritaire-dirigeant examine et approuve les oprations individuelles avant qu'elles
ne soient finalises, cela peut servir prvenir, ou dtecter et corriger, certaines erreurs ou fraudes spcifiques.
Cependant, ce point fort de lenvironnement de contrle nattnue pas dautres risques tels que le dpassement des
contrles de la part de l a direction.
Dans les petites entits, il y a gnralement peu de documentation disponible tayant les procdures de lenvironnement
de contrle. Par consquent, la conscience, les attitudes et les actions de la direction (ou des propritaires -dirigeants)
formeront souvent la base de l'valuation de la conception du contrle et de sa mise en uvre. A titre dexemple, les
grandes entits sont capables de fournir au personnel un code de conduite qui dfinit les comportements acceptables ainsi
que les consquences du non-respect dudit code. Cependant, les petites entits peuvent communiquer les mmes valeurs
ainsi que les mmes comportements satisfaisants, au moyen de communications orales, ainsi que par l'exemple qui en est
donn par la direction dans ce domaine.
Lorsqu'il n'existe pas de documentation tayant une procdure de contrle particulire, lauditeur tablira un
mmorandum pour son dossier. Par exemple, pour chercher savoir s'il y a une communication et une application des
valeurs dintgrit et dthique, lauditeur peut :

56

Identifier les valeurs de l'entit, les comportements satisfaisants, ainsi que les actions relatives leur mise en
application travers des discussions avec la direction. L'auditeur valuera alors sils sont suffisants pour traiter la
conception du contrle.

Demander un ou deux employs ce que reprsentent pour eux les valeurs de l'entit, les comportements satisfaisants
et les actions relatives leur mise en application. Ces interviews permettront de rpondre et de savoir si les valeurs de
la direction et les comportements satisfaisants ont t communiqus et mis en application. Cela traite de la mise en
uvre du contrle.

Point prendre en considration

Les petites entits sont souvent rticentes documenter les contrles internes qui fonctionnent de manire
informelle. Toutefois, il peut tre souvent avantageux, pour la direction, de prendre le temps de documenter les rgles
et les procdures les plus importantes. Ces rgles et procdures pourraient tre ainsi fournies au personnel
nouvellement recrut de l'entit ; cela peut, par ailleurs, faire gagner aussi du temps l'auditeur qui n'aura plus
raliser des enqutes chaque priode. Dans l'exemple cit ci-dessus, mme la plus petite entit pourrait prparer
une simple dclaration de valeurs et de comportements satisfaisants qui pourrait tre fournie aux employs et s ervir,
par la suite, de rfrence lorsquun problme se pose.
Dans les petites entits, les domaines cls traiter dans l'valuation de l'environnement de contrle sont dcrits dans le
tableau ci-dessous :
Tableau 5.3-3
Elment de contrle

Communication et
mise en application
des valeurs
d'intgrit et
d'thique

Engagement de
comptence

Questions cls

Contrles possibles

Quelles sont les actions de la

direction qui visent liminer
ou attnuer les incitations, ou
bien les tentations, qui
pourraient pousser le personnel
s'engager dans des actes
malhonntes, illgaux et
contraires l'thique ?

La direction dmontre de faon continue, travers les

paroles et les actions, un engagement en faveur de normes
leves dthique.
La direction supprime ou rduit les incitations ou les
tentations qui pourraient pousser le personnel s'engager
dans des actes malhonntes ou contraires l'thique.
Un code de conduite, ou son quivalent, existe et dfinit les
normes attendues de comportement thique et mora l.
Les employs comprennent de faon claire quel est le
comportement acceptable ou inacceptable et savent ce quil y
a lieu de faire lorsquils rencontrent des cas de mauvais
comportements.
Des mesures d'application sont prises quand cela est
ncessaire.

Le personnel possde-t-il les

connaissances et les
comptences ncessaires pour
la ralisation de ses tches ?

La direction prend les mesures ncessaires pour s'assurer que

le personnel possde les connaissances et les comptences
requises pour chaque poste demploi.
Les fiches de poste existent et sont utilises de faon efficace.
La direction fournit au personnel un accs aux programmes
de formation sur les sujets pertinents.
La correspondance des comptences du personnel quant aux
exigences dcrites dans les fiches de postes, lors du
recrutement de chaque employ et postrieurement, doit
exister.

57

Elment de contrle
Implication des
personnes
constituant le
gouvernement
dentreprise

Questions cls

Contrles possibles

Quel est le degr

d'efficacit
de la gouvernance (le
cas chant) qui
entoure le
fonctionnement de
l'entit ?

Une majorit des personnes constituant le gouvernement

dentreprise est indpendante de la direction.
Les personnes constituant le gouvernement dentreprise ont
l'exprience, la stature et l'expertise financire appropries.
Les questions importantes et les rsultats financiers sont
communiqus temps aux personnes constituant le gouvernement
dentreprise.
Les personnes constituant le gouvernement dentreprise assurent une
surveillance efficace des activits de la direction. Cela inclut les
questions sensibles souleves et le suivi des rponses qui y ont t
apportes.
Les personnes constituant le gouvernement dentreprise se runissent
rgulirement et les procs-verbaux des runions sont diffuss
temps.

Philosophie de la
direction et son
mode de
fonctionnement

Quelles sont les actions

et les attitudes de la
direction lgard des
informations
financires ?

La direction fait preuve d'attitudes et d'actions positives lgard :

- d'un bon contrle interne relatif aux informations financires (y
compris les dpassements de la part de la direction et les autres
fraudes),
- du choix/application approprie des mthodes comptables,
- des contrles relatifs aux traitements des informations ;
- du traitement qui est rserv au personnel charg de la
comptabilit.
La direction a tabli des procdures pour empcher tous les accs non
autoriss ainsi que la destruction dactifs, de documents et de dossiers.
La direction analyse les risques lis lactivit et elle prend les
mesures appropries.

Structure
organisationnelle

Une structure
organisationnelle
pertinente est-elle
mise en place ?

Une structure organisationnelle est ncessaire pour faciliter la

ralisation des objectifs de l'entit, les foncti ons oprationnelles et les
exigences rglementaires.
La direction comprend clairement ltendue de ses responsabilits et
de son autorit concernant les activits de l'entreprise et possde
l'exprience et les niveaux de connaissances requises pour s'acquitter
de son rle.
La structure de l'entit facilite la circulation dinformations fiables et
temps aux personnes appropries , afin dassurer la planification et le
contrle des activits.
Les tches incompatibles sont spares de la manire la pl us tendue
possible.

Dlgation de
pouvoirs et de
responsabilits

Les domaines cls

relatifs aux pouvoirs et
aux responsabilits
ont-ils t affects de
manire approprie?

Il existe des rgles et des procdures d'autorisation et d'approbation

des transactions.
Les dfinitions des rapports hirarchiques et des responsabilits
existent (et elles sont adquates quant la taille de l'entit et de la
nature de ses activits).
Les fiches de poste comportent l es responsabilits relatives aux
contrles.

(dans le cas autre

que celui o la
direction constitue le
gouvernement
dentreprise)

58

Elment de contrle
Politiques et
pratiques en
matire de gestion
des ressources
humaines

Questions cls
Quelles sont les normes en
place qui assurent :
Le recrutement des
personnes les plus
comptentes et dignes
de confiance.
La ralisation des actions
de formation permettant
aux employs de pouvoir
accomplir leur travail.
Que les promotions
rsultent des valuations
des performances
ralises.

Contrles possibles
La direction tablit /applique des normes de recrutement des
personnes les plus qualifies,
Les pratiques de recrutement comprennent l'usage dinterviews,
les vrifications des curriculums vitae prsents, la
communication des valeurs de l'entit et des comportements
attendus des employs, ainsi que le style de gestion de la
direction.
Le rendement du travail des employs est priodiquement
valu, les rsultats sont examins avec chaque employ et les
mesures appropries sont prises.
Les rgles de formation traitent les rles et les responsabilits
prospectives, le niveau des rendements attendus, ainsi que
l'volution des besoins.

5.4 Evaluation des risques

Paragraphe
315.15

Extraits pertinents des normes ISA

Lauditeur doit acqurir une connaissance visant dterminer si lentit a mis en place un processus
pour :
(a) identifier les risques lis lactivit au regard des objectifs dlaboration de linformation financire ;
(b) valuer limportance des risques ;
(c) valuer la possibilit de leur survenance ; et
(d) dcider des mesures prendre pour rpondre ces risques. (Voir par. A79)

315.16

315.17

Si lentit a mis en place un tel processus (ci -aprs dsign comme processus dvaluation des risques
par lentit ), lauditeur doit prendre connaissance ainsi que les rsultats qui en dcoulent. Si lauditeur
identifie des risques danomalies significatives que la direction na pas dcels, il doit valuer sil existait
un risque sous-jacent dune nature telle quil sattendait ce quil soit rvl par le processus
dvaluation des risques par lentit. Si un tel risque existe, lauditeur doit prendre connaissance des
raisons qui ont fait que le processus ne la pas identifi et valuer si celui-ci est appropri en la
circonstance ou dterminer sil existe une faiblesse significative du contrle interne en ce qui concerne le
processus dvaluation des risques par lentit.
Si lentit na pas tabli un tel processus ou na pas dautre processus adquat, lauditeur doit
sentretenir avec la direction pour savoir si des risques lis lactivit au regard des objectifs
dlaboration de linformation financire ont t identifis et connatre la faon dont ils ont t traits.
Lauditeur doit valuer si labsence dun processus document dvaluation des risques est approprie en
la circonstance, ou dterminer si ceci reprsente une faiblesse significative du contrle inter ne de
lentit. (Voir par. A80)

59

Le processus dvaluation des risques fournit la direction les informations requises pour dterminer quels sont les risques
de fraudes, ainsi que les risques lis lactivit, qui devraient tre grs et les actions entreprendre (le cas chant). La
direction peut initier des plans, des programmes ou des actions pour traiter les risques spcifiques, ou bien elle peut
dcider d'accepter un risque cause des cots des contrles ou pour d'autres considrations.
Si le processus dvaluation des risques par lentit est appropri la situation, cela peut aider lauditeur identifier les
risques danomalies significatives. Un processus dvaluation des risques devrait, normalement, traiter l es points suivants :

Les changements de lenvironnement oprationnel ;

Un nouveau personnel snior ;
Un nouveau systme dinformation ou une rorganisation des systmes existants ;
La croissance rapide ;
Les nouvelles technologies ;
Les nouveaux modles, produits ou activits ;
Les restructurations de lentit (y compris les cessions et acquisitions) ;
Lexpansion des activits ltranger ;
De nouvelles normes et directives comptables.

Dans les petites entits, l o il est peu probable quun processus formel dvaluation des risques existe, lauditeur doit
discuter avec la direction pour savoir comment les risques lis lactivit sont identifis et comment ils sont traits.
Lauditeur doit examiner principalement de quelle manire la direction :

Identifie les risques relatifs aux informations financires ;

Estime limportance des risques ;

Evalue la probabilit de leur survenance ;

Dcide quelles sont les actions ncessaires pour les grer.

Au cas o lauditeur identifierait des risques danomalies significatives que la directi on n'est pas parvenue dtecter, il ou
elle doit examiner :

Pourquoi les processus mis en place par la direction ont-ils chou ?

Ces processus sont-ils appropris en les circonstances ?

Au cas o une faiblesse significative existerait au niveau du processus dvaluation des risques par lentit (ou bien si un tel
processus n'existe pas du tout), cela serait communiqu la direction et aux personnes constituant le gouvernement
dentreprise.

60

Les conditions et les vnements pouvant indiquer des risques d'anomalies significatives
L'annexe 2 de la norme ISA 315 comprend une liste utile de conditions et d'vnements ventuels qui peuvent indiquer
l'existence de risques d'anomalies significatives.

5.5 Systme dinformation

Paragraphe
315.18

Extraits pertinents des normes ISA

Lauditeur doit prendre connaissance du systme dinformation et des processus oprationnels y
affrents, qui ont un rapport avec llaboration de linformation financire, comprenant les domaines
suivants :
(a) les flux doprations qui, dans les activits de lentit, sont importants au regard des tats financiers ;
(b) les procdures, lintrieur du systme informatique et des systmes manuels, par lesquelles les
oprations sont inities, enregistres, traites, corriges si ncessaire, reportes au grand livre et
prsentes dans les tats financiers ;
(c) les enregistrements comptables concerns, les informations les sous -tendant et les postes spcifi ques
des tats financiers qui sont utiliss pour initier, enregistrer, traiter et prsenter les oprations ; ceci
inclut la correction des informations errones et la faon dont linformation est reporte au grand livre.
La comptabilisation peut tre faite soit sous forme manuelle, soit sous forme lectronique ;
(d) la faon dont le systme dinformation apprhende des vnements et des circonstances, autres que
des flux doprations, qui sont importants au regard des tats financiers ;
(e) le processus dlaboration de linformation financire appliqu pour prparer les tats financiers de
lentit, y compris les estimations comptables et les informations importantes fournies dans les tats
financiers ;
(f) les contrles exercs sur les critures de journal , y compris les critures non standard utilises pour
comptabiliser des transactions non rcurrentes ou inhabituelles, ou des ajustements. (Voir par. A81 A85)

315.19

Lauditeur doit prendre connaissance de la faon dont lentit communique les rles et l es
responsabilits en matire dlaboration de linformation financire et les lments importants y
affrents, visant : (Voir par. A86A87)
(a) la communication entre la direction et les personnes constituant le gouvernement dentreprise ; et
(b) la communication externe, par exemple avec les autorits de contrle.
Mesures de contrle pertinentes pour laudit

La direction et les personnes constituant le gouvernement dentreprise ont besoin dune information fiable pour :

Grer l'entit (telle que la planification, la budgtisation, le suivi des performances, l'allocation des ressources, la
tarification et la prparation des tats financiers aux fins de reporting) ;

Atteindre les objectifs fixs ;

Identifier, valuer et rpondre aux facteurs de risques.

61

Cela ncessite que des informations pertinentes soient identifies, captes et communiques/diffuses temps au
personnel ( tous les niveaux hirarchiques de l'entit) qui en a besoin po ur ses prises de dcisions.
Un systme d'information se compose d'infrastructures (avec des composants physiques et matriels), de logiciels, de
personnels, de procdures et de donnes. De nombreux systmes d'informations ont largement recours aux technologies
informatiques (TI). Ils identifient, captent, traitent et distribuent des informations pour assurer la ralisation des objectifs
d'laboration des informations financires et de contrle interne.
Un systme dinformation pertinent, affrent aux objectifs de linformation financire, comprend les processus
oprationnels de l'entit et le systme comptable, comme cela est prsent ci -dessous.
Tableau 5.5-1
Processus oprationnels
(Ventes, achats, salaires,
etc.)

Les processus oprationnels sont structurs en sries d'activits conues afin de produire
un rsultat bien dtermin. Il s se traduisent par les transactions qui sont enregistres,
traites et rapportes par le systme d'information.

Systme comptable

Cela inclut les logiciels de comptabilit, les tableurs lectroniques ainsi que les rgles et
procdures utilises pour prparer les rapports financiers priodiques, les tats financiers
de fin de priode et les divulgations.

Un systme d'information comporte des procdures, des rgles et des enregistrements (manuels et automatiss) qui sont
conus pour traiter les points noncs ci-dessous.
Schma : 5.5-2

62

Dans les grandes entreprises, les systmes d'information peuvent tre complexes, automatiss et hautement intgrs. Par
contre, les petites entreprises s'appuient souvent sur des applications manuelles ou informatiques non intgres de
traitement des informations.
Point prendre en considration
De nombreux progiciels classiques de comptabilit (mme les plus petits dentre eux) comportent diverses applications de
contrle intgres qui pourraient tre utilises pour amliorer le contrle de l'information financire. Ces contrles
comprennent des rapprochements automatiss, l'tablissement de rapports d'exceptions des fins d'examen par la
direction et assurent, de cette manire, la cohrence gnrale des informations financires.

Afin dobtenir une comprhension du systme d'information (y compris les processus oprationnels), l'auditeur devrait
traiter (en plus de ce qui est prsent sur le tableau 5.5-2 ci-dessus) les points indiqus ci -dessous.
Tableau 5.5-3
Identifier
Sources de
linformation
utilise

Traiter
Quels sont les flux doprations qui sont significatifs pour les tats financiers ?
Comment les oprations sont-elles gnres dans les processus oprationnels de lentit ?
Quels sont les enregistrements comptables (lectroniques ou manuels) existants ?
Comment le systme d'information capte-t-il les vnements et les conditions (autres que les flux
doprations) qui ont un caractre significatif pour les tats financiers ?

Comment
linformation estelle capte et
traite ?

Quels sont les processus relatifs aux informations financires qui sont utiliss pour :
Initier, enregistrer, traiter et prsenter les transactions courantes et les transactions inhabituelles
(telles que les transactions avec des parties lies, etc.) ;
Prparer les tats financiers, y compris les estimations comptables significatives et les
divulgations?
Quelles sont les procdures qui traitent :
Les risques d'anomalies significatives associs aux dpassements inappropris des
contrles, comprenant lutili sation des critures comptabl es habituelles et
inhabituelles ;
Le dpassement ou la suspension des contrles automatiss ;
L'identification des exceptions et le reporting relatif aux actions qui auraient t prises
pour y remdier ?

Comment
linformation
produite est-elle
utilise ?

De quelle manire l'entit communique-t-elle sur le rle de linformation financire, sur les
responsabilits, ainsi que sur les questions importantes relatives aux informations financires ?
Quels sont les rapports produits rgulirement par le systme d'information et comment sont-ils
utiliss pour grer l'entit ?
Quelles sont les informations fournies par la direction aux personnes constitua nt le gouvernement
d'entreprise (au cas o ils ne font pas partie de la direction), ainsi quaux parties externes, telles que
les autorits de rgulation ?

63

La communication
La communication est un lment cl des systmes d'information performants. Par consquent, si l'information doit tre
utilise dans la prise de dcisi ons et pour faciliter le fonctionnement du contrle interne, elle doit tre communique
temps ( la fois en interne et en externe) aux personnes appropries.
Une communication interne efficace aide le personnel de l'entit comprendre clairement les objectifs du contrle
interne, les processus oprationnels qui sont utiliss, ainsi que son rle et sa responsabilit individuelle. Elle laide
galement comprendre dans quelle mesure et comment ses activits peuvent toucher celles d'autres personnes ; enfin,
elle lui permet aussi davoir les moyens de rapporter les exceptions au niveau hirarchique lev appropri au sein de
l'entit.
Les moyens de communication peuvent tre informels (verbaux) ou formels, par exemple quand ils sont documents dans
les rgles et les manuels relatifs aux informations financires.
La communication interne entre la direction et les employs est souvent plus facile et moins formelle dans les petites
entreprises, en raison du nombre rduit du personnel et des niveaux hir archiques, ainsi que de la plus grande disponibilit
et prsence des hauts dirigeants.
Une communication externe efficace assure que les questions qui affectent la ralisation des objectifs relatifs aux
informations financires sont communiques aux parties extrieures importantes, tel les que les principaux actionnaires, les
institutions financires, les autorits de rgulation et les agences gouvernementales.
Labsence de documentation relative aux systmes informatiques
Les petites entits peuvent avoir des systmes dinformation et de communication des informations peu sophistiqus et
peu documents. Si la direction ne dispose pas d'une description dtaille des procdures comptables, ni de systme
denregistrement comptable sophistiqu, ni de procdures crites, la connaissance de lentit devant tre acquise pa r
l'auditeur sera mieux obtenue par des demandes dinformation et par des observations, que par l'examen des documents.

5.6 Mesures de contrle

Paragraphe

Extraits pertinents des normes ISA

315.20

L'auditeur doit acqurir la connaissance des mesures de contrle pertinentes pour l'audit, c'est--dire
celles qu'il juge ncessaire pour apprhender, afin de les valuer, les risques d'anomalies significatives au
niveau des assertions et pour concevoir des procdures d'audit complmentaires rpondant aux risques
valus. Un audit n'exige pas de l'auditeur la connaissance de toutes les mesures de contrle relatives
chaque flux d'oprations, solde de compte et informations fournies dans les tats financiers, ds lors quils
sont importants, ou de chaque assertion les sous -tendant (Voir Par. A88-A94).

315.21

Lorsqu'il apprhende les mesures de contrle de l'entit, l'auditeur doit acqurir la conn aissance de la
faon dont l'entit a rpondu aux risques provenant du systme informatique (Voir Par. A95 -A97).

64

Les mesures de contrle sont reprsentes par les rgles et les procdures qui permettent de sassurer que les directives
de la direction sont bien appliques. Cela comprend, par exemple, les contrles pour sassurer que des marchandises ne
sont pas livres des clients prsentant des risques dinsolvabilit ou pour sassurer que seuls les ac hats autoriss sont
effectus. Ces contrles traitent les risques qui, sils ntaient pas attnus, menaceraient la ralisation des objectifs de
lentit.
Les mesures de contrle (que ce soit au niveau des systmes informatiss ou bien au niveau des systmes manuels) sont
conues pour attnuer les risques lis aux activits quotidiennes telles que le traitement des transactions ( processus
oprationnels tels que les ventes, les achats et les salaires ) et la sauvegarde des actifs.
Les processus oprationnels sont des ensembles structurs dactivits mis en place pour produire un rsultat bien
dtermin. Les contrles des processus oprationnels peuvent tre gnralement classs en tant que mesures de
prvention, de dtection et de correction, ou bien en tant que mesures compensatoires ou de direction, comme cela est
indiqu dans le tableau ci -dessous :
Tableau 5.6-1
Classification des contrles

Description

Les contrles prventifs

Ils permettent dviter les erreurs et les irrgularits.

Les contrles de dtection

Ils identifient les erreurs ou les irrgularits aprs leurs survenances, de manire ce
que des actions correctives puissent tre menes ;

Les contrles
compensatoires

Ils fournissent une certaine assurance lorsque les limitations de ressources peuvent
exclure dautres contrles plus directs ;

Les contrles de direction

(comme les rgles
appliquer, par exemple)

Ils guident les actions vers les objectifs dsirs.

La nature des contrles des processus oprationnels variera en fonction des risques impliqus et des applications
spcifiques.
Les contrles courants, au niveau des processus oprationnels , peuvent comprendre les points prsents ci -dessous.
Tableau 5.6-2
Contrles

Description

Exemples

Sparation des
tches

Ces contrles peuvent rduire les

possibilits pour une personne dtre en
position la fois de commettre et de
dissimuler les erreurs ou les fraudes.

Lemploy responsable du traitement des comptes

dbiteurs na pas accs aux rglements au comptant.

Autorisations

Ces contrles dfinissent les personnes

qui disposent de lautorit dapprouver les
diffrentes transactions et les
vnements courants et non courants.

Affectation de la responsabilit dautoriser :

Rapprochements
de comptes

Cela comprend la prparation et lexamen

temps des rapprochements de comptes
et la prise de toutes les mesures
rectificatives ncessaires.

65

Le recrutement de nouveaux employs ;

La ralisation des investissements ;

Le lancement des commandes de biens et

services ;

Laugmentation des crdits accords aux

clients.

Rapprochements des comptes courants bancaires, des

oprations de ventes, des soldes des comptes
intergroupes, des comptes dattentes, etc.

Contrles

Description

Exemples

Contrles
dapplication
informatiques

Ces contrles sont programms dans les

applications informatiques telles que celles qui
traitent les ventes ou les achats. Ils
comprennent des contrles entirement ou
partiellement automatiss.

Vrifier lexactitude arithmtique des

enregistrements, lapplication des tarifs sur les
factures, ldition des tats de contrles des
donnes dentre, les contrles de la squence
numrique et la production des rapports
danomalies des fins dexamen par le
gestionnaire.

Analyse des rsultats

rels

Ces contrles impliquent des examens

rguliers et des analyses des rsultats raliss
par rapport au budget, aux prvisions ainsi que
par rapport aux performances ralises au
cours des priodes prcdentes. Cela implique
aussi de relier diffrents ensembles de donnes
(par exemple, les donnes financires ou celles
relatives lexploitation) lun lautre et de
comparer les donnes internes avec les sources
dinformation externes. Les variations
inattendues seraient examines et des actions
correctrices seraient menes.

Lanalyse des rsultats dexploitation et la

comparaison des rsultats raliss par rapport
au budget, ainsi que lanalyse des carts.

Contrles physiques

Ces contrles portent sur la scurit physique

des actifs et les autorisations daccs aux
locaux de lentit, aux enregistrements
comptables, ainsi quaux programmes
informatiques et aux fichiers de donnes.

Ces contrles portent, dune part, sur les

moyens de sauvegarde des actifs (serrures des
portes et limitations des accs aux
stocks/enregistrements) et, dautre part, sur la
comparaison des rsultats priodiques des
inventaires physiques des stocks, des garanties
dtenues et de la caisse par rapport aux livres
comptables.

Les petites entits

Les mesures de contrle sont conues pour prvenir directement la survenance dune anomalie significative, ainsi que la
dtection et la correction dune anomalie aprs quelle se serait produite. Dans les petites entits, les concepts sous -jacents
des mesures de contrle sont susceptibles dtre similaires ceux des entits plus grandes, mais leur pertinence pour
lauditeur peut varier normment.
A ce propos, il y a lieu de prendre en considration ce qui suit :
Tableau 5.6-3
Mesures de contrle
dans les petites entits

Documentation informelle et
limite

Etendue limite

Commentaires

De nombreux contrles peuvent fonctionner de manire informelle et peuvent

ne pas tre bien documents. Par exemple, la dcision doctroi de crdit un
client peut tre plus dpendante du jugement et de la connaissance du
dirigeant que dune limite de crdit prtablie.
Les mesures de contrle (dans la mesure o ils existent) sont susceptibles de se
rapporter seulement des cycles doprations principaux tels que les revenus,
les achats et les charges du personnel .

66

Mesures de contrle dans

Commentaires

les petites entits

Risques pouvant tre

attnus par
l'environnement de
contrle
(Voir chapitre 5.3,
Tome 1)

Certains types de mesures de contrle peuvent ne pas tre pertinents en raison des
contrles effectus par les hauts dirigeants. Par exemple, l'approbation par la direction des
transactions significatives peut fournir un fort contrle sur les soldes de comptes et sur les
dites transactions et diminuer, ou liminer, le besoin davoir plus de mesures de contrle
dtailles. Certaines anomalies de transactions (qui sont habituellement traites par les
mesures de contrle dans les grandes entits) pourraient tre attnues par :
La culture d'entreprise qui met l'accent sur l'importance du contrle ;
Lutilisation dun personnel trs comptent ;
La ralisation d'une surveillance des revenus et des charges par rapport a un budget
prtabli ;
L'exigence de l'approbation par les hauts dirigeants de toutes les transactions
importantes ;
La surveillance des indicateurs cls de performance ;
L'affectation des responsabilits au personnel de manire maximiser la sparation des
tches.

Les mesures de contrle, pertinentes pour l'audit, peuvent attnuer les risques tels que :

Les risques significatifs

Ce sont les risques d'anomalies significatives identifis et valus qui, d'aprs le jugement de l'au diteur, ncessitent
un examen spcial daudit. (Se rfrer au chapitre 10, Tome 2).

Les risques qui ne peuvent pas tre traits facilement par les contrles de substance
Ce sont les risques d'anomalies significatives identifis et valus pour lesquels l es contrles de substance, eux seuls,
ne fournissent pas dlments probants d'audit suffisants et appropris.

Les autres risques d'anomalies significatives

Le jugement de l'auditeur, cherchant savoir si une mesure de contrle est pertinente pour l'audit, est influenc par :
Sa connaissance de la prsence ou de l'absence de mesures de contrle identifies dans d'autres composants du
contrle interne. Si un risque particulier a dj t trait de manire adquate (par exemple, par l'environnement de
contrle, le systme d'information, etc.) il n'est pas ncessaire d'identifier d'autres contrles supplmentaires existants
ventuellement.
L'existence de multiples mesures de contrle qui permettent d'atteindre le mme objectif. Il n'est pas ncessaire pour
l'auditeur d'obtenir une connaissance de chacune des mesures de contrle lies cet objectif.
L'augmentation de l'efficacit de laudit qui sera obtenue par les tests de l'efficacit du fonctionnement de certains
contrles cls. Cela pourrait se produire lorsque :

L'obtention d'lments probants, grce des tests d'efficacit du fonctionnement des contrles , peut tre plus
efficiente (avec un cot raisonnable) que la ralisation des contrles de substance. Les tests de procdures
entranent gnralement des chantillons plus petits que les contrles de substance. Si les contrles sont
automatiss, une taille d'chantillon d'un seul lment (en supposant l'existence de bons contrles gnraux
informatiques) peut tre suffisante. De plus, il y a lieu de noter que si le systme de contrle et les personnes qui y
sont impliques n'ont pas chang par rapport aux annes prcdentes, il peut tre possible (sous certaines
conditions) de limiter les tests de l'efficacit du fonctionnement des contrles une seule fois tous les trois ans
(voir le chapitre 17, Tome 2).

Les contrles de substance eux seuls ne fourniraient pas dlments probants daudit suffisants et appropris au
niveau des assertions. Par exemple, l'assertion dexhaustivit des revenus provenant des ventes peut tre difficile
(et parfois mme impossible) traiter uniquement par les contrles de substance.

67

Dans de telles situations, il serait utile d'identifier tous les contrles internes qui traitent les risques et l'assertion
en question. S'il est attendu que les contrles internes fonctionnent efficacement, les lments probants d'audit
ncessaires pourraient tre recueillis grce aux tests de l'efficacit du fonctionnement de ces contrles.

5.7 Comprhension des risques et des contrles informatiques

La majorit des entits utilisent maintenant l'informatique pour grer, contrler et tablir des rapports sur au moins
quelques-unes de leurs activits. Les oprations informatiques sont souvent gres par une quipe d'informaticiens qui
assure aux utilisateurs habituels (le personnel) l'accs appropri au systme informatique (matriels, logiciels et
applications) pour l'utiliser lors de l'exercice de leurs fonctions. Dans les petites entits, la gestion de linformatique peut
tre confie une seule personne, une personne travaillant temps partiel, ou mme une personne totalement
externe lentit.
Indpendamment de la taille de l'entit, il y a un certain nombre de facteurs de risques relatifs la gestion de
linformatique et des applications qui, s'ils ne sont pas attnus, pourraient entraner une anomalie significative dans les
tats financiers.
Il existe deux types de contrles informatiques qui devraient fonctionner ensemble pour assurer le traitement exhaustif et
correct des informations :

Les contrles gnraux sur les systmes informatiques

Ces contrles fonctionnent dans toutes les applications et consistent gnralement en une combinaison de contrles
automatiss (qui sont intgrs dans les programmes informatiques) et des contrles manuels (tels que le contrle du
budget informatique et des contrats conclus avec les fournisseurs de services) ;

Les contrles dapplication informatiques

Ces contrles sont automatiss et concernent spcifiquement les applications (telles que les traitements des ventes
ou des salaires).

Il existe aussi un troisime type de contrle qui comporte des lments manuels et informatiques. Ces contrles peuvent
tre appels "contrles indpendants informatiques". Le contrle est effectu manuellement, mais son efficacit repose
sur l'information produite par une application informatique. Par exemple, le directeur financier peut examiner les tats
financiers mensuels/trimestriels (gnrs par le systme comptable) et enquter sur les carts.
Le tableau suivant prsente ltendue des contrles gnraux sur les systmes informatiques :
Tableau 5.7-1
Contrles gnraux sur les systmes informatiques
Normes, planification,
rgles, etc.
(L'environnement de contrle
informatique)

La structure de gouvernance informatique.

La manire avec laquelle les risques sont identifis, attnus et grs.
Le systme d'information requis, le plan stratgique (le cas chant) et
le budget.
Les rgles, procdures et normes informatiques.
La structure organisationnelle et la sparation des tches .
Le plan d'urgence

Scurit relative aux donnes,

l'infrastructure informatique et aux
oprations journalires

Acquisitions, installations, configurations, intgration et maintenance de

l'infrastructure informatique.
Prestations dinformations au profit des utilisateurs.
Gestion des fournisseurs.
Utilisation des logiciels systmes, des logiciels de scurit, des systmes
de gestion de bases de donnes et des utilitaires.
Le dpistage des incidents, les systmes d'enregistrement et les
fonctions de surveillance.

68

Contrles gnraux sur les systmes informatiques

Scurit daccs aux programmes et
aux donnes des applications

Lmission/suppression, la scurit des mots de passe des utilisateurs et les

systmes de dtection des intrusions IDs .
Les pare-feu Internet et les contrles des accs distants.
Le cryptage des donnes et les cls cryptographiques.
Les comptes utilisateurs et les contrles des privilges daccs.
Les profils d'utilisateur qui permettent ou limitent les accs.

Dveloppement des programmes

Acquisition et dploiement de nouvelles applications.

et leurs modifications

Dveloppement de systme et mthodologie d'assurance qualit.

Maintenance des applications existantes, y compris les contrles sur les
modifications des programmes informatiques.

Surveillance des oprations

informatiques.

Rgles, procdures, inspections et rapports sur les anomalies qui assurent que :
-

Les utilisateurs des informations reoivent des donnes exactes servant

pour les prises de dcisions ;

Le respect continu des contrles gnraux informatiques ;

L'informatique rpond aux besoins de l'entit et elle est aligne aux

exigences de ses activits.

Contrles dapplication informatiques :

Les contrles dapplication informatiques concernent notamment les applications informatiques particulires qui sont
utilises au niveau des processus oprationnels. Les contrles dapplication, de par leur nature, peuvent tre soit
prventifs, soit de dtection et ils sont conus pour assurer l'intgrit des enregistrements comptables.
Les contrles dapplication usuels concernent les procdures utilises pour initier, enregistrer, traiter et rendre compte de
transactions ou dautres donnes financires. Ces contrles permettent de s'assurer que les tran sactions qui se sont
produites, quelles sont autorises et quelles sont exhaustivement et correctement enregistres et traites. Cela inclut, pa r
exemple, les ditions de contrles des donnes enregistres, les corrections au moment de la saisie des donn es, les
contrles sur la squence numrique, ainsi que le suivi manuel des rapports relatifs aux anomalies.

69

5.8 Suivi du contrle

Paragraphe

Extraits pertinents des normes ISA

315.22

Lauditeur doit prendre connaissance des principales mesures utilises par lentit pour assurer
le suivi du contrle interne relatif llaboration de linformation financire, y compris de celles
relatives aux mesures de contrle pertinentes pour laudit, ainsi que la c omprhension de la
manire dont lentit entreprend des actions correctrices sur les faiblesses de ses propres
contrles. (Voir par. A98A100)

315.24

Lauditeur doit prendre connaissance des sources dinformations utilises dans le cadre du suivi
des mesures de contrle, et des fondements sur lesquels la direction sappuie pour apprcier si
linformation est suffisamment fiable pour rpondre aux objectifs de ce suivi. (Voir par. A104)

Le suivi du contrle assure lvaluation permanente de lefficacit du fonctionnement du contrle interne. Lobjectif est de
sassurer du bon fonctionnement des contrles et, le cas chant, dentreprendre les actions correctives qui simposent.
La surveillance fournit la direction des rtroactions bases sur le fait que le systme de contrle interne qu'elle a conu
pour attnuer les risques est :

Efficace compte tenu des objectifs de contrle noncs ;

Correctement compris et mis en place par les employs ;

Utilis et appliqu quotidiennement ;

Ncessite des modifications ou des amliorations pour reflter les changements intervenus.

La direction ralise le suivi des contrles travers des activits continues, des valuations ponctuelles ou une combinaison
de ces deux moyens.
Les activits continues de surveillance, dans les petites entits, sont souvent informelles et intgres aux activits
rcurrentes normales de lentit. Elles comprennent les activits courantes de management et de supervision, ainsi que
l'examen des rapports sur les anomalies pouvant tre produites par le systme d'information. Lorsque la direction est
troitement implique dans les oprations, elle va souvent identifier les principaux carts par rapport aux prvisions, les
inexactitudes dans les donnes financires et ra liser les mesures correctives de modifications ou d'amliorations des
contrles.
La surveillance priodique n'est pas frquente dans les petites entits (valuations spares de certains domaines
spcifiques au sein de l'entit, par exemple celles qui sont ralises par les units d'audit interne dans les entits plus
grandes). Toutefois, des valuations priodiques des processus critiques peuvent tre effectues par des employs
qualifis, qui ny sont pas directement impliqus, ou bien par des personnes externes dment qualifies.
Les activits de surveillance de la direction peuvent galement comprendre l'utilisation d'informations provenant de parties
externes qui signalent des problmes ou qui mettent en vidence les domaines qui ncessitent des amliorations. Cela
peut inclure, par exemple :

Les plaintes des clients ;

Les commentaires de certains organes, tels que les franchiseurs, les institutions financires et les autorits de
rgulation ;
Les communications, relatives au contrle interne, provenant des auditeurs et des consultants externes.

70

Les sources d'information utilises pour le suivi du contrle

La plupart des informations uti lises pour le suivi du contrle seront produites par le sys tme d'information de l'entit.
La direction peut avoir tendance supposer que ces informations sont exactes. Si cette information nest pas exacte, il y a
un risque que la direction aboutisse des conclusions incorrectes et prenne, en consquence, de mauvaises dcisions.
En consquence, lors de lvaluation des contrles de surveillance par lauditeur, il est ncessaire de connaitre :

Les sources des informations lies aux activits de surveillance de lentit ;

Le raisonnement sur lequel la direction s appuie pour considrer que les informations sont suffisamment fiables pour
atteindre lobjectif qu'elle s'est fix.

5.9 Comprhension des contrles internes pertinents pour laudit

Le tableau suivant rsume les tapes ncessaires pour lacquisition de la connaissance des contrles internes pertinents
pour laudit.
Tableau 5.9-1
Identifier
Les risques spcifiques
d'anomalies significatives
ncessitant une attnuation

Traiter
Tra i ter les risques potentiels d'anomalies significatives (relatives aux flux doprations, s oldes de
comptes et informations fournir significatifs) existant a u niveau des assertions. Pa r exemple :
Les ri sques transactionnels quotidiens rguliers ;
Les ri sques de fraude (tels que les dpassements de la part de la direction et l es appropriations
fra uduleuses d'actifs) ;
Les ri sques au niveau des divulgations (Informations manquantes ou incompltes) ;
Les ri sques significatifs ;
Les ri sques non courants (tels que limplantation d'un nouveau s ystme comptable) ;
Les ri sques rsultant des procs (estimations, valuations, etc.).

La rponse de la direction
un risque identifi
danomalie significative

Quel les sont les mesures de contrle spcifiques (manuel ou utilisant des applications
i nformatiques) qui, i ndividuellement ou combines a vec d'autres, empchent ou bien dtectent et
corri gent l es erreurs et les fraudes significatives ?
Cette ta pe ne requiert pas que l auditeur i dentifie toutes les mesures de contrle pouvant exister.
Pa r exemple, une entit peut avoir mis en uvre 15 procdures pour tra iter un ri sque particulier. Si
l a uditeur a conclu que les trois premires procdures de contrle qu'il a identifies sont suffisantes
pour a ttnuer l es risques en question, il ne sera pas ncessaire d'effectuer des tra vaux vi sant
i dentifier et documenter l es 12 a utres procdures de contrle.

Dficiences significatives

Lchec de l a direction attnuer un risque d'anomalie significative a urait probablement pour effet
une dficience significative. Dans ce cas, ce risque sera s ignal l a direction et une rponse d'audit
s era mise a u point.

Mise en uvre des contrles

pertinents

Cel a implique des procdures (en plus des demandes d'informations a uprs du personnel du cl ient)
pour dterminer si l es contrles pertinents i dentifis existent rellement et sils s ont utiliss par
l entit. Cela peut tre effectu un moment donn, comme le suivi de la tra abilit d'une
tra ns action travers le sys tme une date donne. Elles ne reprsentent pas de tests de
procdures qui s ont conus pour valuer si un contrle fonctionne dune manire efficace tout au
l ong de la priode couverte par l'audit.

71

5.10 Comparaison des contrles manuels et automatiss

Pour la plupart des entits, le systme de contrle interne comporte une combinaison dlments manuels et
dlments informatiss.
Les risques et les avantages associs ces deux types de contrle sont dcrits ci -dessous :
Tableau 5.10-1
Avantages
Contrles manuels

Uti l iss pour s urveiller l'efficacit des

contrl es automatiss.

Ada pts aux domaines o le jugement

et l a prudence s ont ncessaires pour
l es tra nsactions i mportantes,
i nhabituelles et non rcurrentes.

Il s s ont meilleurs l orsque des erreurs

s ont difficiles dfinir, a nticiper ou
prvoi r.
Des changements de ci rconstances
peuvent exiger des rponses qui se
ma trialisent par des contrles qui
dpassent l 'tendue des contrles
a utomatiss existants.

Contrles automatiss

Appl iquent sys tmatiquement des rgles de gestion prdfinies et

effectuent des calculs complexes pour l e traitement dimportants volumes
de tra nsactions ou de donnes.

Augmentent la frquence, la disponibilit et l 'exactitude de l'information.

Fa ci litent les a nalyses complmentaires des informations.

Renforcent l a capacit de suivre l es performances des activits de l'entit

a i nsi que ses rgles et procdures.

Rduisent le ri sque qui consiste contourner l e contrle i nterne.

Renforcent l es moyens de raliser une sparation effective des tches par

l a mise en uvre dun systme appropri de limitation des accs a ux
a pplications, aux bases de donnes, ainsi quaux sys tmes d'exploitation.

Risques
Contrles manuels

Contrles automatiss

Les contrles manuels s ont moins fiables

que l es contrles a utomatiss, tant donn
qu'i ls s ont effectus par des tres humains.

La dpendance vis--vis de s ystmes ou de programmes qui traitent

dune ma nire errone les donnes, ou bien qui traitent des donnes
i nexactes, ou bien l es deux la fois.

Il s peuvent tre fa cilement contourns,

i gnors ou dpasss.

Il s s ont sujets de simples fautes ou

erreurs .

La permanence de leurs applications ne peut

pa s tre prsume.

L'a ccs non autoris aux donnes pouvant engendrer la destruction

de donnes ou des modifications errones de donnes, y compris
l 'enregistrement de tra nsactions non a utorises ou i nexistantes, ou
bi en l enregistrement de tra nsactions i nexactes (des risques
pa rti culiers peuvent merger l orsque plusieurs utilisateurs accdent
une mme base de donnes).

Il s s ont moins adapts a ux gra nds volumes

de tra nsactions ou a ux tra nsactions
rcurrentes, pour lesquels les contrles
a utomatiss seraient plus efficaces.

La pos sibilit pour le personnel informatique d'avoir des a ccs a udel de ce qui est ncessaire pour accomplir l es tches qui l ui sont
a s signes, tra nsgressant a insi l a sparation des t ches.

Les modifications non a utorises de donnes dans des dossiers

i mportants.

Les modifications non a utorises des systmes ou des programmes.

La non-ralisation des modifications ncessaires dans les systmes ou

l es programmes.

Une ma uvaise manipulation manuelle.

Un ri s que potentiel de perte de donnes, ou bien de non-possibilit

d'a ccs autant de donnes que cela est ncessaire.

Il s s ont moins adapts a ux a ctivits l o des

moyens particuliers dexcuter l es contrles
peuvent tre conus et a utomatiss dune
ma nire adquate.

72

Point prendre en considration

Lorsque l'entit dispose dune combinaison de contrles manuels et automatiss, il y a toujours lieu didentifier le
responsable du fonctionnement de chaque type de contrle. Supposons par exemple quun magasinier es t
responsable de l'expdition des marchandises. Ce magasinier va procder la saisie manuelle des donnes dans le
systme informatique des ventes qui est dot dune application de contrle vrifiant la correspondance des
expditions par rapport aux commandes. Si quelque chose tourne mal dans le processus d'expdition, est -ce la
responsabilit du magasinier, du service informatique, ou du service de la comptabilit ? moins que la
responsabilit de l'ensemble du processus ne soit assigne une seule personne, ces services vont invitablement
changer des critiques les uns les autres lorsque des erreurs se produisent.
Lorsque la responsabilit n'a pas t clairement affecte, il y a lieu de considrer :

La probabilit et l'ampleur des anomalies potentielles qui pourraient se produire dans les tats
financiers ;

La rponse daudit qui serait approprie ;

Lopportunit de signaler cette question la direction

5.11 Contrles diffus

Paragraphe
315.14 (b)

Extraits pertinents des normes ISA

Lauditeur doitvaluer si :
b) les points forts des lments constituant lenvironnement de contrle donnent une base
solide pour les autres composantes du contrle interne, et si ces autres composantes ne sont
pas amoindries par des faiblesses dans lenvironnement de contrle. (Voir par. A69 A78)

Ce chapitre vient de traiter chacun des cinq composants du contrle interne. Quelques-uns de ces contrles sont diffus par
nature et ils servent seulement, de manire indirecte, prvenir la survenance danomal ies dune part, et les dtecter et
les corriger aprs leurs survenances , dautre part. D'autres contrles, portant sur les risques particuliers relatifs aux
transactions (par exemple les salaires, les ventes et les achats), sont spcialement conus pour prvenir ou dtecter et
corriger les anomalies.
Le tableau suivant montre l'interaction des deux niveaux de contrle sur les oprations qui passent de l'initiation et du
traitement (contrles au niveau des transactions), aux enregistrements comptables (au niveau de lentit) et qui
aboutissent finalement aux tats financiers. Il est noter quau moins trois des cinq composants du contrle interne sont
principalement des contrles diffus.

73

Schma 5.11-1

Remarques :
1.

2.

3.

L'illustration ci-dessus est un guide gnral. Dans certains cas, les contrles diffus peuvent tre conus pour
fonctionner un niveau de prcision qui permet de prvenir ou de dtecter des anomalies spcifiques au niveau des
processus oprationnels. Par exemple, un budget dtaill approuv par les personnes constituant le gouvernement
dentreprise peut tre utilis par la direction pour dtecter des dpenses administratives non autorises. Dans
d'autres cas, il peut y avoir des mesures de contrle et des systmes d'information qui se rapportent aux activits au
niveau de lentit.
Les contrles lchelle de lentit (tels que l'engagement pour la comptence) sont peut-tre moins tangibles que
les contrles qui existent au niveau des processus oprationnels (tels que le fait de vrifier que les biens reus sont
conformes ceux qui ont t commands ), mais ils sont tout aussi importants dans la prvention et la dtection des
fraudes et erreurs.
Les processus dlaboration de linformation financire en fin de priode comprennent des procdures pour :
Enregistrer les totaux des transactions dans le grand livre ;
Choisir et appliquer les mthodes comptables ;
Initier, autoriser, enregistrer et traiter les critures comptables dans le grand livre ;
Enregistrer les ajustements rcurrents et non- rcurrents des tats financiers ;
tablir les tats financiers et les informations fournir qui sy rapportent.

4.

Les contrles gnraux sur les systmes informatiques sont similaires aux contrles lchelle de lentit, mis part
le fait qu'ils se concentrent sur le fonctionnement de linformatique au sein de l'entit (par exemple l'organisation, le
personnel et l'intgrit des donnes).

5.

Les contrles dapplication informatiques sont semblables aux contrles au niveau des transactions. Ils concernent la
faon dont les transactions spcifiques sont traites a u niveau des processus oprationnels.

74

Les contrles diffus constituent la base sur laquelle les contrles des transactions spcifiques sont fonds. Ils dfinissent le
"ton donn par la direction" et tablissent, dune manire gnrale, les attentes de l'environnement de contrle de
l'organisation. Les contrles diffus mal conus peuvent effectivement permettre tous les types d'erreurs et de fraudes de
se produire. Par exemple, une entit peut avoir un processus de vente efficace et ha utement contrl. Cependant, si les
hauts dirigeants ont une mauvaise attitude l'gard du contrle et l'ont outrepass quelques fois, une erreur significative
peut toujours se produire dans les tats financiers. Les dpassements de la part de la directio n et un faible ton donn par
la direction sont des traits communs qui caractrisent les entreprises dfaillantes.
Les contrles diffus comprennent aussi les contrles de surveillance qui permettent d'valuer si le "ton donn par la
direction" est bien celui qui tait projet et quel point les attentes vis --vis du contrle sont satisfaites.
Les contrles diffus (parfois appels aussi " contrles lchelle de lentit") peuvent inclure :

Les contrles relatifs lenvironnement de contrle ;

Les contrles relatifs aux dpassements de la part de la direction ;

Le processus dvaluation des risques par lentit ;

Les contrles pour surveiller les rsultats d'exploitation et dautres contrles ;

Les contrles relatifs aux processus dlaboration des tats financiers de fin de priode ;

Les rgles traitant les contrles oprationnels significatifs, ainsi que les procds appliqus en matirede gestion des
risques.

Les petites entits

Dans les petites entits, le manque de contrles spcifiques au ni veau des processus oprationnels (en raison de
linsuffisance de personnel et des ressources) est souvent compens par le haut degr de limplication de la direction dans
l'excution des contrles (comme, par exemple, le propritaire-dirigeant). En fait, certains contrles diffus dans les petites
entits peuvent parfois fonctionner un niveau de prcision qui peut permettre, rellement, de prvenir ou de dtecter
des anomalies particulires. Toutefois, laugmentation de limplication des hauts dirigeants augmente le risque des
dpassements de la part de la direction. Ce risque pourrait tre trait via des procdures d'audit complmentaires , ou bien
par la conception de contrles antifraudes appropris. (Voir le chapitre 5.12, Tome 1 ci -dessous).
Les dficiences des contrles diffus
Bien que les dficiences des contrles diffus n'entrainent pas gnralement des dficiences ou des erreurs immdiates
dans les tats financiers, ils ont toujours une influence importante sur la probabilit de survenance d'ano malies au niveau
du contrle relatif aux processus oprationnels. L'absence de bons contrles diffus peut porter gravement atteinte
d'autres contrles de processus oprationnels et, par consquent, les dficiences importantes dans ces contrles devraient
tre signales la direction et aux personnes constituant le gouvernement dentreprise.

5.12 Contrles antifraudes

Au cours des dernires annes, un nouveau type de contrle interne a commenc merger, appel parfois "les contrles
antifraudes". Puisque la grande majorit des fraudes importantes tendent impliquer les hauts dirigeants, l'tablissement
de programmes antifraudes et de contrles renforcs est considr comme tant une partie saine de l'environnement de
contrle dans les grandes entits. Les contrles antifraudes peuvent tre assimils des ralentisseurs sur une route, qui
sont conus pour ralentir la circulation, mais pas pour l'arrter compltement. Les contrles antifraudes sont conus pour
tre dissuasifs et prvenir les mauvais comportements, mais ils ne permettent pas de les viter totalement.
Les contrles antifraudes sont particulirement pertinents pour les grandes entits , mais peuvent aussi tre conus pour
dcourager les fraudes dans les petites entits. Ils ne peuvent pas empcher les fraudes de se produire, mais ils constituent
un puissant lment dissuasif. Ils poussent les auteurs des fraudes rflchir sur les rpercussions de leurs actions.

75

Les contrles antifraudes peuvent tre conus de manire traiter entirement les cinq composants du contrle interne.
Toutefois, en ce qui concerne les risques d'anomalies significatives au niveau des tats financiers, l'accent est
particulirement mis sur le "ton donn par la direction" de l'entit. Il traite les attitudes et les actions de la direction envers
le contrle en tant qulment constitutif de l'environnement de contrle (voir chapitre 5.3, du Tome 1 ci -dessus) qui agit
sur la conscience de tout le personnel vis --vis du contrle. Un bon ton donn par la directi on est considr comme
tant, de loin, le plus efficace de tous les contrles antifraudes.
Les deux exemples de contrle anti fraude, applicable dans les petites entits, se prsentent comme suit :

Les critures comptables

Les critures comptables non courantes ont souvent t utilises par les gestionnaires pour commettre des fraudes.
La rgle qui dicte que les critures comptables non courantes ( partir dun certain montant) doivent comporter la
fois une justification et une signature de la direction (indiquant leurs approbations) est un simple contrle antifraude
qui peut tre mis en uvre quelle que soit la taille de lentit. Une telle rgle donne pouvoir au comptable de
demander systmatiquement, au gestionnaire (qui demande l'criture comptable), une justification de ladite criture
et son approbation. Cela n'empchera pas ncessairement un haut dirigeant d'exiger qu'une criture inapproprie soit
enregistre ; toutefois, le fait de penser devoir signer l'approbation de cette criture et fournir une explication
peut suffire, un premier niveau, le dcourager et viter quune telle demande soit effectue. Au cas o cette
rgle naurait pas dcourag ce haut dirigeant deffectuer cette demande, lauditeur peut remarquer que l'criture n'a
pas t approuve et demander des explications qui pourraient conduire des investigations complmentaires.

La sparation des tches

Dans les petites entits, le comptable ou laide-comptable est souvent dans une position de confiance. Il est souvent
peu supervis et dispose, par consquent, de beaucoup d'opportunits de commettre des fraudes. Un contrle
antifraude possible dans ce cas (mais qui est un peu coteux) serait d'embaucher un comptable temps partiel pour
prendre en charge le travail de cette personne pour au moins une ou plusieurs semaines par an, par exemple lorsque
cette personne est en vacances ou qu'elle est en train d'effectuer d'autres tches. La rgle d'embauche d'un
remplaant pourrait dcourager totalement le comptable de commettre une fraude, ou bien, si elle existe dj, cela
pourrait fournir l'occasion de la dtecter.

76

Chapitre 6
LES ASSERTIONS RELATIVES AUX ETATS FINANCIERS
Contenu du chapitre

Norme ISA pertinente

Lutilisation des assertions de la direction dans laudit.

315

Schma 6.0-1

6.1 Vue densemble

Paragraphe
315.4 (a)

Extraits pertinents des normes ISA

Assertions
Assertions Dclarations de la direction, explicites ou autres, sous -tendant les tats financiers,
utilises par lauditeur pour examiner les diffrents types danomalies qui peuvent survenir.

77

Lorsque la direction fait une dclaration lauditeur, par exemple : Les tats financiers dans leur ensembl e sont prsents
fidlement, conformment au rfrentiel comptable applicable, cela contient un certain nombre dassertions intgres.
Ces assertions intgres (effectues par la direction) ont trait lidentification, la mesure, la prsentation et aux
informations fournies sur les divers lments (montants et divulgations) contenus dans les tats financiers.
Les dclarations de la direction peuvent inclure, titre dexemple, ce qui suit :

Tous les actifs enregistrs dans les tats financiers existent ;

Toutes les oprations de ventes ont t enregistres dans la bonne priode ;
Les stocks sont correctement valus ;
Les dettes reprsentent les propres obligations de l'entit ;
Toutes les oprations enregistres se sont produites au cours de la priode audite ;
Tous les montants ont fait lobjet de prsentations et de divulgations correctes dans les tats financiers.

Ces dclarations sont souvent rsumes par des mots simples, tels que l'exhaustivit, l'existence, la survenance,
lexactitude, la valorisation et autres. La direction dclare que toutes les ventes sont enregistres (assertion
dexhaustivit), que les transactions se s ont produites et sont valides (assertion de survenance) et que les transactions ont
t correctement enregistres dans les bons comptes et dans la bonne priode comptable (assertion dexactitude et de
sparation des priodes).

6.2 Description des assertions

Le paragraphe A111 de la norme ISA 315 dcrit les catgories d'assertions qui peuvent tre utilises par lauditeur afin de
prendre en considration les diffrents types danomalies potentielles pouvant survenir. Ces catgories sont prsentes
dans le tableau ci-dessous.
Tableau 6.2-1
Assertion
Assertions
relatives aux flux
doprations et
aux vnements
survenus au cours
de la priode
audite

Description

Survenance

Les oprations ou les vnements qui ont t comptabiliss se sont produits et se

rapportent lentit.

Exhaustivit

Toutes les oprations et tous les vnements qui devraient tre enregistrs lont
t.

Exactitude

Les montants et les autres donnes rel atives des oprations ou vnements
enregistrs lont t correctement.

Sparation
des priodes

Les oprations et vnements ont t enregistrs dans la bonne priode

comptable.

Imputation
comptable

Les oprations et les vnements ont t enregistrs dans les bons comptes.

78

Assertion
Assertions
relatives aux
soldes de
comptes de fin
de priode

Description

Existence

Les actifs, passifs et les fonds propres existent.

Droits et
obligations

L'entit dtient un droit sur les actifs ou elle les contrle, et les passifs
refltent les obligations de l'entit.

Exhaustivit

Tous les actifs, les passifs et les fonds propres qui devraient tre enregistrs
lont t.

Valorisation et
dprciation

Tous les actifs, les passifs et les fonds propres sont prsents dans les tats
financiers pour leur bonne valeur et tous les ajustements rsultant de leur
valorisation ou de leur dprciation sont enregistrs de faon approprie.

Assertion
Assertions
relatives la
prsentation
des tats
financiers et
aux
informations
fournies dans
ceux-ci

Description

Survenance,
droits et
obligations

Les vnements, les oprations et les autres aspects divulgus se sont

produits et se rapportent lentit.

Exhaustivit

Toutes les divulgations se rapportant aux tats financiers qui doivent tre
fournies dans ces tats lont bien t.

Classification des
rubriques et
comprhension

Linformation financire est prsente et dcrite de manire pertinente, et

les informations fournies dans les tats financiers sont clairement
prsentes.

Exactitude et
valorisation

Les informations fi nancires et les autres informations sont fournies de

manire sincre et pour des montants corrects.

L'application des assertions , au niveau des postes des tats financiers, est rsume ci-dessous:
Tableau 6.2-2
Assertions

Flux doprations

Soldes de comptes

Prsentation et
divulgation

Existence/Survenance

Exhaustivit

Droits et obligations
Exactitude/Classification

Sparation des priodes

Classification des rubriques et

comprhension

Valorisation/dprciation

6.3 Les assertions combines :

LISA 315 permet lauditeur dutiliser exactement les assertions comme dcrites ci-dessus, ou bien de les exprimer
diffremment, condition que tous les aspects dcrits ci-dessus aient t couverts.

79

Pour faciliter un peu plus l'utilisation des assertions appliquer pour laudit des petites entits, ce Guide a combin un
certain nombre d'assertions afin qu'ils s'appliquent lensemble des trois catgories (qui sont les soldes, les oprations et
les divulgations). Les quatre assertions combines et les assertions individuelles qu'elles traitent sont prsentes dans le
tableau ci-dessous.
Tableau 6.3-1
Assertions combines

Flux doprations

Soldes de comptes

Prsentation et divulgation

Exhaustivit(C)

Exhaustivit

Exhaustivit

Exhaustivit

Existence (E)

Survenance

Existence

Survenance

Exactitude et sparation
des priodes (A)

Exactitude
Sparation des priodes

Droits et obligations

Exactitude
Droits et obligations

Imputation comptable

Valorisation (V)

Classification des rubriques

et comprhension
Valorisation et
dprciation

Valorisation

Remarque
:
Lorsque lauditeur choisit dutiliser des assertions combines, telles que celles cites ci-dessus, il est important de
considrer que les assertions dexactitude et de spara tion des priodes comprennent aussi l es droits et les obligations,
ainsi que la classification des rubriques et comprhension.
Le tableau suivant dcrit les quatre assertions combines utilises dans le prsent Guide.
Tableau 6.3-2
Assertions combines
Exhaustivit (C)

Description
Tout ce qui devait tre enregistr ou divulgu dans les tats financiers la t.
Il n'existe pas dactifs, de passifs, de transactions ou dvnements non enregistr s ou non
divulgus ; il n'y a pas de notes manquantes ou incompltes dans les tats financiers.

Existence (E)

Tout ce qui est enregistr ou divulgu dans les tats financiers existe la date approprie et
doit y tre inclus.
Les actifs et passifs, les transactions enregistres, ainsi que les notes relatives aux tats
financiers existent, se sont produites et se rapportent l'entit.

Exactitude et
sparation de
priodes (A)

Tous les passifs, revenus, charges, droits sur les actifs (sous une forme de dtention ou de
contrle), appartenant ou reprsentant les obligations de l'entit, ont t correctement
enregistrs pour les montants correspondants et affects la bonne priode (sparation de
priodes). Cela inclut aussi une classification correcte des montants ainsi que les informations
fournir dans les tats financiers.

Valorisation (V)

Les actifs, les passifs et les fonds propres sont enregistrs dans les tats financiers, avec des
montants appropris (bonne valeur).
Tout ajustement, rsultant de leur valorisation ou de leur dprciation, requis de par sa nature
ou par les principes comptables appl icables, est enregistr de manire approprie.

80

6.4

Utilisation des assertions lors de laudit

Paragraphe
315.25

Extraits pertinents des normes ISA

Lauditeur doit identifier et valuer les risques danomalies significatives :
(a) au niveau des tats financiers ; (Voir par. A105A108) et
(b) au niveau des assertions retenues pour les flux doprations, les soldes de comptes et les
informations fournies dans les tats financiers ; (Voir par. A109A113)
afin de lui fournir une base pour dfinir et raliser des procdures daudit complmentaires.

Comme indiqu prcdemment, les tats financiers contiennent plusieurs assertions intgres. Les assertions peuvent tre
utilises par lauditeur pour valuer les risques au niveau des tats financiers et au niveau des assertions.
Tableau 6.4-1
Evaluer les risques :

Commentaire

Au niveau des tats

financiers

Les risques d'anomalies significatives au niveau des tats financiers ont tendance tre
diffus et touchent, par consquent, toutes les assertions. Par exemple, si le chef comptable
n'est pas assez comptent, il est fort probable que des erreurs surviennent dans les tats
financiers. Cependant, la nature de ces erreurs ne sera pas souvent limite un seul solde de
compte, flux dopration ou information fournie dans les tats financiers . En outre, l'erreur
ne sera probablement pas limite une seule assertion, telle que l'exhaustivit des ventes.
Elle pourrait facilement toucher aussi dautres assertions, telles que lexactitude, l'existence
et la valorisation.

Au niveau des
assertions

Les risques au niveau des assertions portent sur les soldes de comptes individuels un
moment donn (soldes de comptes en fin de priode), les flux doprations (au cours de la
priode fiscale audite), ainsi que la prsentation et les informations fournir dans les tats
financiers.
La pertinence de chaque assertion pour un solde de compte individuel (ou d'un flux
doprations, de prsentation et de divulgation) va varier en fonction des caractristiques du
solde et des risques potentiels d'anomalies significatives. Par exemple, lorsque l'on considre
l'assertion de valorisation, lauditeur peut valuer le risque derreurs dans les dettes comme
tant faible ; cependant, en ce qui concerne les stocks pour lesquels il y a un facteur de
risque dobsolescence, le risque de valorisation serait jug comme tant lev. Un autre
exemple serait celui o le risque d'anomalies significatives relatif l'exhaustivit (l es articles
manquants) est jug faible pour les stocks, alors quil est jug lev en ce qui concerne les
oprations de ventes.

81

La diffrence entre les deux niveaux dvaluation des risques est illustre, partiellement, dans le schma ci-dessous.
Schma 6.4-2

Remarque : Ce schma utilise les assertions combi nes dcrites dans le chapitre 6.3, Tome 1.
Les assertions sont utilises par l'auditeur afin de lui permettre de former une base pour :

Tenir compte des diffrents types d'anomalies potentielles qui pourraient se produire ;

valuer les risques d'anomalies significatives ;

Concevoir les procdures d'audit complmentaires qui rpondent aux risques valus.

82

Tableau 6.4-3

Utilisation des assertions

Prise en compte des

types danomalies
potentielles

Evaluation des risques

d'anomalies significatives

Procdures

Cela va comprendre lexcution des procdures dvaluation des risques afin didentifier
les risques ventuels danomalies significatives. Par exemple, l'auditeur peut se poser
des questions telles que :

Lactif existe-t-il ? (Existence).

Lactif dtenu par lentit est-il sa proprit ? (Droits et obligations).

Toutes les oprations de ventes ont-elles t correctement enregistres ?

(exhaustivit).

La valorisation des stocks a-t-elle t ajuste pour tenir compte des articles rotation
lente et obsoltes ? (valorisation).

Les dettes enregistres comprennent-elles tous les passifs connus de l'entit la date
de fin de priode ? (Exhaustivit).

Les transactions ont-elles t enregistres dans la bonne priode comptable ?

(sparation des priodes).

Les montants sont-ils correctement prsents et divulgus dans les tats financiers ?
(Exactitude).

Les risques d'anomal ies significatives sont une combinaison de risques inhrents et de
risques lis au contrle interne.
Risque inhrent
Identifier les anomalies potentielles et les assertions intgres puis valuer la
probabilit de survenance du risque et son ventuelle a mpleur.
Risque li au contrle interne
Identifier et valuer les contrles internes pertinents mis en place qui attnuent les
risques valus traitant les assertions sous-jacentes.

Conception des
procdures daudit

L'tape finale consiste concevoir des procdures d'audit ractives quant aux risques
valus au niveau des assertions. Par exemple, sil y a un grand risque que les crances
soient surestimes (assertion de l'existence), les procdures d'audit doivent tre conues
de manire rpondre dune faon spcifique l'assertion de l'existence. Si lexhaustivit
des oprations de ventes reprsente un risque, l'auditeur peut concevoir un test de
procdures qui traite l'assertion dexhaustivit.

83

Chapitre 7
LE CARACTERE SIGNIFICATIF ET
LE RISQUE D'AUDIT
Contenu du chapitre

Norme ISA pertinente

Lapplication, de faon approprie, du concept du caractre

significatif lors de la planification et de la ralisation de laudit.

Paragraphe
320.8

320

Objectif (s) de la norme ISA

Lobjectif de lauditeur est de mettre en pratique le concept de caractre significatif de faon
approprie lors de la planification et de la ralisation de laudit.

Schma 7.0-1

84

Paragraphe

Extraits pertinents des normes ISA

320.9

Pour les besoins des Normes ISA, le seuil de planification signifie le montant ou les montants
dtermin(s) par lauditeur infrieur(s) au seuil de signification fix pour les tats financiers pris dans leur
ensemble afin de rduire un niveau suffisamment faible la probabilit que le montant cumul des
anomalies non corriges et de celles non dtectes nexcde le seuil de signification fix pour les tats
financiers pris dans leur ensemble. Le cas chant, le seuil de planification vise galement le ou les
montant(s) dtermin(s) par lauditeur infrieur(s) au(x) seuil(s) de signification fix(s) pour des flux
doprations, des soldes de comptes ou des informations fournir.

320.10

Lorsquil tablit la stratgie gnrale daudit, lauditeur doit fixer un seuil de signification pour les tats
financiers pris dans leur ensemble. Si, dans des circonstances propres lentit, il existe un ou plusieurs
flux doprations, soldes de comptes ou informations fournir pour lesquels des anomalies de montants
infrieurs au seuil de signification fix pour les tats financiers pris dans leur ensemble, dont on pourrait
raisonnablement sattendre ce quelles soient susceptibles dinfluencer les dcisions conomiques des
utilisateurs prises sur la base des tats financiers, lauditeur doit galement fixer un ou des seuils pour
ces flux doprations, soldes de comptes ou informations fournir. (Voir par. A2 A11)

320.11

Lauditeur doit fixer un (des) seuil(s) de planification dans le but dvaluer les risques danomalies
significatives et de dterminer la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit
complmentaires. (Voir par. A12)

7.1 Vue densemble

Le seuil de signification traite la significativit des donnes des tats financiers dans le but de rationaliser les dcisions
conomiques qui sont prises par les utilisateurs en se basant sur les informations contenues dans les tats financiers. Le
concept de seuil de signification reconnait que certaines questions, soit individuellement, soit cumules avec dautres, sont
importantes pour ceux qui prennent des dcisions conomiques en se basant sur les informations contenues dans les tats
financiers. Cela pourrait inclure des dcisions sur lopportunit dinvestir dans lentit en question, de l'acheter, de faire des
affaires avec elle, ou de lui prter de l'argent.
Ce chapitre traite lutilisation du seuil de signification dans laudit en gnral . Il y a lieu de voir le chapitre 6 du Tome 2 de
ce Guide pour avoir des directives supplmentaires relatives la dtermination des seuils de sign ification spcifiques.
Une anomalie significative survient dans les tats financiers lorsquune anomalie (ou le cumul de toutes les anomalies) est
suffisamment significative pour changer ou influencer la dcision d'une personne informe. En dessous de ce seuil,
lanomalie est gnralement considre comme tant non significative. Ce seuil, au-dessus duquel les tats financiers vont
comporter une anomalie significative, est appel seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble .
Pour les besoins de ce Guide, ce terme a t abrg comme suit : seuil de signification global .

Remarque :
La dtermination du seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble (cette appellation est
abrge seuil de signification global , pour les besoins de ce Guide) nest base sur aucune valuation du risque daudit.
Ledit seuil est dtermin entirement en fonction des utilisateurs des tats financiers. Il devrait tre gnralement le
mme que celui qui est utilis par les prparateurs des tats financiers.
Supposons, par exemple, que la dcision d'un groupe utilis ateur des tats financiers es t influence par une anomalie de
10.000 dans les tats financiers. Ce sera le seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble (ou seuil
de signification global) qui sera valable aussi bien pour le prparateur des tats financiers que pour lauditeur. Dans ce cas,
toute anomalie, soit individuellement, soit cumule avec dautres anomalies individuelles non significatives , qui dpasse
10 000 engendre une anomalie significative dans les tats financiers.

85

La responsabilit de lauditeur est de rduire, un niveau faible acceptable, la possibilit que le cumul des anomalies non
corriges, ou non dtectes dans les tats financiers, dpasse le seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur
ensemble. Au cas o lauditeur planifierait simplement de raliser des procdures daudit pour identifier les anomalies qui
excdent 10 000 , il y aurait un risque que le cumul des anomalies non significatives individuelles qui nont pas t
identifies durant laudit excde le seuil de signification de 10 000 . Par consquent, lauditeur a besoin de raliser des
travaux additionnels qui vont lui procurer une marge de scurit suffisante pour faire face au risque danomalies
ventuelles non dtectes. Lobjectif du seuil de signification pour la ralisation des travaux est de fournir cette marge de
scurit.
Le seuil de signification pour la ralisation des travaux permet lauditeur dtablir des seuils de signification (bass sur le
seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble, mais qui sont infrieurs audit seuil) qui refltent les
risques valus au niveau des diffrents postes des tats financiers. Ces seuils de signification, de montants infrieurs, vont
fournir une marge de scurit entre les seuils de signification pour la ralisation des travaux, utiliss pour dterminer la
nature et ltendue des procdures daudit excuter, et le seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur
ensemble.
Dans lexemple ci-dessus, lauditeur peut dcider, en se basant sur son jugement professionnel, quun seuil de signification
pour la ralisation des travaux de 6 000 serait utilis pour la dfinition de ltendue des procdures daudit excuter. La
marge de 4 000 (10 000 6 000 ), entre le seuil de signification pour la ralisation des travaux et le seuil de
signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble, va fournir la marge de scurit pour faire face tout risque
danomalies ventuelles non dtectes.

7.2 Utilisateurs des tats financiers

Le seuil de signification est utilis la fois lors de la prparation et lors de laudi t des tats financiers. Le seuil de
signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble (seuil de signification global), est souvent expliqu (comme
dans le rfrentiel comptable applicable) dans les termes suivants :
Tableau 7.2-1
Influence sur la prise
de dcision
conomique

Les anomalies, y compris les omissions, sont considres comme tant significatives lorsqu'il est
raisonnable de s'attendre ce que, prises individuellement ou cumules avec dautres
anomalies, elles puissent influencer les dcisions conomiques que les utilisateurs prennent sur
la base des tats financiers.

Circonstances
environnantes

Les jugements concernant le seuil de signification sont pris la lumire des circonstances
environnantes et sont affects par la taille ou la nature d'une anomalie, ou par la combinaison
de ces deux facteurs.

Besoins communs des

utilisateurs

Les jugements portant sur des questions qui sont significatives pour les utilisateurs des tats
financiers reposent sur la prise en considration des besoins d'informations financires
communs l'ensemble des utilisateurs en tant que groupe. Il est fait abstraction de l'incidence
possible des anomalies sur des utilisateurs particuliers, dont les besoins peuvent varier
considrablement.

Lauditeur dtermine le seuil de signification en se basant sur sa perception des besoins d'informations financires des
utilisateurs des tats financiers. Lors de l'application de son jugement professionnel, l'auditeur peut raisonnablement
prsumer que les utilisateurs :

Ont une connaissance raisonnable des activits commerciales et conomiques, ainsi que de la comptabilit, et qu'ils
sont disposs analyser les informations contenues dans les tats financiers avec une diligence raisonnable ;
Comprennent que les tats financiers sont tablis et audits compte tenu du seuil de signification ;
Reconnaissent les incertitudes inhrentes aux valuations de certains montants fonds sur des estimations, le
jugement et la prise en considration d'vnements futurs ;
Prennent des dcisions conomiques raisonnables, en se basant sur les informations contenues dans les tats
financiers.

86

7.3 Nature des anomalies

Les anomalies peuvent dcouler de plusieurs causes et tre bases sur les aspects suivants :

Le montant - la somme d'argent en cause (quantitatif) ;

La nature de llment (qualitatif) ;

Les circonstances environnantes entourant la survenance de lanomalie.

Tableau 7.3-1
Anomalies typiques

Erreurs et fraudes identifies lors de la prparation des tats financ iers ;

Drogations au rfrentiel comptable applicable ;

Fraudes perptres par les employs ou par la direction ;

Erreurs de la direction ;

Prparations d'estimations imprcises ou inappropries ;

Descriptions inappropries ou incompltes des principes et mthodes comptables ou

bien des notes relatives aux informations fournir dans les tats financiers.

Le seuil de signification n'est pas dfini en tant que valeur absolue. Il reprsente une zone grise entre ce qui nest pas trs
probablement significatif et ce qui est fort probablement significatif. En consquence, lvaluation de ce qui est significatif
est toujours une question de jugement professionnel.
Dans certaines situations, un point nettement infrieur au seuil de signification peut tre jug comme tant significatif en
fonction de la nature du poste ou des circonstances l ies lanomalie. Par exemple :

L'information selon laquelle il existe un certain nombre de transactions avec des parties lies peut tre trs significative
pour une personne qui prend des dcisions sur la base des tats financiers.
Lexistence dune fraude effectue par la direction (mme si elle est non significative) pourrait tre juge importante
par les utilisateurs des tats financiers ;
Plusieurs lments non signifi catifs pourraient bien devenir significatifs lorsquils sont cumuls ensemble.

Remarque : Lors de laudit, les auditeurs sont tenus daccumuler les anomalies quils dtectent lexception de celles qui
sont clairement superficielles. Lexpression clairement superficielles ne signifie pas non significatif . En
effet, les lments clairement superficiels restent toujours non influents dans les cas o on les considre
individuellement ou de manire cumule et lorsquils sont jugs aussi selon les critres de la taille, de la nature
et des circonstances qui sy rapportent.

87

Schma 7.3-2

7.4 Seuil de signification et risque d'audit

Le seuil de signification (tel que prsent ci -dessus) et le risque d'audit sont lis. Ils sont pris en considration
ensemble tout au long de l'audit.
Le risque daudit est la possibilit qu'un audi teur exprime une opinion d'audit inapproprie lorsque les tats
financiers sont errons de manire significative.
Tableau 7.4-1
Composants du risque daudit
Risques
danomalies
significatives
(RAS)

Cest le risque que les tats financiers comportent des anomalies significatives avant le dmarrage
des travaux daudit. Ces risques danomalies significatives sont pris en considration au niveau de
l'ensemble des tats financiers (ils reprsentent souvent des risques diffus qui affectent plusieurs
assertions) ainsi quau niveau des assertions qui se rapportent aux flux doprations, aux soldes de
comptes, et aux informations fournies dans les tats financiers. Les risques d'anomalies
significatives (RAS) sont une combinaison de risques inhrents (RI) et de risques lis aux contrles
(RC) qui sont rsums comme suit : RI x RC = RAS

Risques de nondtection

C'est le risque que l'auditeur ne dtecte pas une anomalie existante dans une ass ertion qui peut
tre significative. Le risque de non-dtection (RND) est trait au moyen :
dune bonne planification daudit ;
de lexcution des procdures daudit qui rpondent aux risques d'anomalies significatives
identifis ;
de l'affectation adquate du personnel daudit ;
de l'application de lesprit critique ;
de la supervision et du contrle des travaux d'audit excuts.
Le risque de non-dtection (RND) ne pourrait jamais tre rduit zro, en raison des limitations
inhrentes aux procdures daudit effectues, aux jugements humains (professionnels) requis, ainsi
qu la nature des lments probants examins.

88

Le risque daudit (RA) peut donc tre rsum comme suit :

RA = RAS x RND
Le caractre significatif et l e risque daudit sont pris en considration tout au long de laudit au moyen de :

Lidentification et lval uation des risques des anomalies significatives ;

La dtermination de la nature, du calendrier et de ltendue des procdures daudit complmentaires ;
La dtermination des rvisions des seuils de signification (seuil de signification global et seuil s de signification pour la
ralisation des travaux) aprs avoir eu connaissance de nouvelles informations, au cours de laudit, qui auraient
amen lauditeur dterminer un montant (ou des montants) diffrent (s) de celui fix au dmarrage de laudit ;
Lvaluation de leffet des anomalies non corriges, le cas chant, au niveau des tats financiers et lors du
fondement de lopinion dans le rapport daudit.

En utilisant une analogie simple d'un saut en hauteur en athltisme, le seuil de signification serait quivalent la hauteur
de la barre que l'athlte doit franchir. Le risque daudit est quivalent au niveau des difficults inhrentes au saut cette
hauteur particulire (RAS) combin avec le risque supplmentaire de commettre une erreur dans la stratgie du saut ou de
son accomplissement (risque de non-dtection).

89

7.5 Niveaux des seuils de signification

Paragraphe

Extraits pertinents des normes ISA

320.12

Lauditeur doit modifier le s euil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble
(et, le cas chant, le ou les seuil(s) de signification pour des flux doprations, soldes de
comptes ou informations fournir particuliers) dans les situations o il a connaissance au cours
de laudit dinformations qui lauraient conduit fixer initialement le ou les seuil(s) un montant
(ou des montants) diffrent(s). (Voir par. A13)

320.13

Si lauditeur conclut quun seuil de signification moins lev pour les tats financier s pris dans
leur ensemble (et, le cas chant, un ou des seuil(s) de signification moins lev(s) pour des flux
doprations, soldes de comptes ou informations fournir particuliers) que celui initialement
fix est appropri, il doit dterminer sil est ncessaire de modifier le seuil de planification fix,
et si la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit complmentaires restent
appropris.

320.14

Lauditeur doit inclure dans la documentation daudit les montants suivants et les facteurs pris
en compte pour les dterminer :
(a) le seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble ;
(b) le cas chant, le (ou les) seuil(s) de signification pour des flux doprations, soldes de
comptes ou informations fournir ;
(c) le seuil de planification ; et
(d) toute modification des montants mentionns de (a) (c) au cours de laudit.

Schma 7.5-1

Remarque :

Les deux termes global et spcifique utiliss dans le schma ci-dessus et dans le texte ci-dessous sont
utiliss pour les besoins de ce Guide et ne sont pas les termes utiliss dans les normes ISA. Le seuil de
signification global se rfre au seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble ; le
seuil de signification spcifique se rfre au seuil de signification pour les flux doprations, les soldes de
comptes et les informations fournir particuliers dans les tats financiers.

Au dbut de l'audit, en se basant sur son jugement professionnel, lauditeur dfini t la taille et la nature des anomalies qui
seraient considres comme tant significatives. Cela comprend l'tablissement des montants des seuils de signification
comme cela est prsent dans le tableau ci-dessous.

90

Dtermination des montants des seuils de signification

Tableau 7.5-2
Seuil de signification
global

Le seuil de signification global se rapporte aux tats financiers pris dans leur ensemble. Il est
bas sur lapprciation de ce qui peut ventuellement influencer les dcisions conomiques
des utilisateurs, prises sur la base des tats financiers. Il peut tre modifi au cours de l'audit
dans les cas o lauditeur a pris connaissance d'informations qui l'auraient conduit fixer
initialement un montant (ou des montants) diffrent(s).

Seuil de signification
pour la ralisation des
travaux

Le seuil de signification pour la ralisation des travaux est dfini par le montant ou les
montants dtermin(s) par l'auditeur en de du seuil fix pour les tats financiers pris dans
leur ensemble (seuil de signification global). Il permet lauditeur de rpondre lvaluation
des risques spcifiques et de rduire (sans modifier le seuil de signi fication global), un niveau
faible acceptable, la possibilit que le montant cumul des anomalies non corriges et non
dtectes excde le seuil de signification fix pour les tats financiers pris dans leur ensemble.
Le seuil de signification pour la ralisation des travaux peut tre modifi en se basant sur les
conclusions daudit (lorsque lvaluation des risques est rvise, par exemple).

Seuil de signification
spcifique

Le seuil de signification spcifique est tabli pour un ou plusieurs flux doprations, soldes de
comptes ou informations fournir dans le cas o il y a des anomalies, de montants infrieurs
au seuil fix pour les tats financiers pris dans leur ensemble, dont on pourrait
raisonnablement s'attendre ce qu'elles soient susceptibles d'influencer les dcisions
conomiques des utilisateurs prises sur la base des tats financiers.

Seuil de signification
spcifique pour la
ralisation des travaux

Il est fix un montant infrieur celui du seuil de signification spcifique. Cela per met
lauditeur de rpondre lvaluation des risques spcifiques et de laisser un peu de marge
dventuelles anomalies de faible importance non dtectes, dont le cumul peut conduire
des tats financiers errons de manire significative.

Seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble
Le niveau du seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble (seuil de signification global) est
dtermin sur la base de la perception, par lauditeur, des besoins en informations financires des utilisateurs des tats
financiers. Ce niveau est gnralement fix un montant similaire celui qui est utilis aussi par le prparateur des tats
financiers. En utilisant son jugement professionnel, lauditeur va tablir le seuil de signification au montant le plus lev de
lanomalie qui ne va pas influencer les dcisions conomiques des utilisateurs, prises sur la base des tats financiers.
Une fois tabli, le seuil de signification global devient un des critres sur la base duquel le succs ou l'chec de laudit sera
finalement jug. Par exemple, on va supposer que le seuil de signification global a t fix un montant de 20.000 . Si, la
suite de l'excution des procdures d'audit :

Aucune anomalie n'a t trouve une opinion non modifie sera exprime.
De petites anomalies (non significatives) ont t identifies et nont pas t corriges une opinion non modifie serait
exprime.
Des anomalies non corriges dpassant le seuil (de 20.000 ) ont t trouves et le client ntait pas dispos
apporter les corrections ncessaires une opinion avec rserve ou une opinion dfavorable sera requise.
Des erreurs non corriges, dpassant le seuil (de 20.000 ), existent dans les tats financiers mais elles n'ont pas t
dtectes par l'auditeur - alors, dans ce cas, une opinion d'audit non modifie et inapproprie serait mise.

Se rfrer au chapitre 21, Tome 2, pour des directives concernant lutilisation du seuil de signification pour lvaluation d es
lments probants daudit recueillis.
Les auditeurs sont parfois tents d'abaisser le seuil de signification global lorsque le risque d'anomalies sign ificatives est
jug lev. Cependant, cette dcision ne serait pas approprie tant donn que le seuil de signification global traite les
besoins des utilisateurs des tats financiers et non le niveau du risque d'audit qui est impliqu.

91

Si le risque d'audit tait un facteur dans la dtermination du seuil de signification global, un audit risque lev aboutirait
la dtermination dun seuil de signification infrieur celui qui aurait t fix pour une entit de mme taille, l o le risque
d'audit a t jug faible. En supposant que les besoins en informations des utilisateurs des tats financiers sont les mmes,
indpendamment du risque d'audit, ltablissement dun seuil de signification un niveau en de de ce qui est ncessaire
va se traduire :
Par le fait de fournir aux utilisateurs des tats financiers des attentes que de petites anomalies (plus que ce qui es t
rellement ncessaire) vont tre identifies par l auditeur dans les tats financiers ;
Par des travaux d'audit complmentaires raliss afin de s'assurer que le risque d'audit a t rduit un niveau
faible acceptable.
Etant donn que le seuil de signification global est dfini en fonction des besoins des utilisateurs des tats financiers, il ne
sera pas modifi suite aux conclusions d'audit ou aux changements des risques valus. Il est ncessaire de mettre jour
le seuil de signification global seulement lorsque l'auditeur aurait eu connaissance d'informations qui lauraient amen
dterminer, initialement, le seuil de signification global un (des) montant (s) diffrent (s).
la fin de l'audit, le seuil de signification global sera utilis pour valuer limpact des anomalies identifies dans les tats
financiers, ainsi que le caractre appropri de lopinion daudit.
Seuil de signification pour la ralisation des travaux
Schma 7.5-3

Le seuil de signification pour la ralisation des travaux permet l'auditeur de traiter les risques danomalies dans les soldes
de comptes, les flux doprations et les informations fournies, sans avoir changer le seuil de signification global. Le seuil
de signification pour la ralisation des travaux permet l'auditeur de fixer les autres montants des seuils de signification,
bass sur le seuil de signification global, mais qui sont fixs des montants plus bas afin de reflter le risque de non
dtection danomalies, ainsi que l'valuation des risques . Ce (s) montant (s) plus bas tablit une marge de scurit entre le
seuil de signification utilis pour dterminer la nature et l'tendue des tests (seuil de signification pour la ralisation des
travaux) et le seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble (seuil de signification global ).
La fixation d'un montant appropri pour le seuil de signification pour la ralisation des travaux va assurer que de travaux
daudit seront effectus davantage ; en consquence, cela va augmenter la probabilit que des anomalies soient identifies
(au cas o elles existent). Par exemple, si le seuil de signification global tait de 20.000 et que des procdures daudit
taient planifies afin de dtecter toutes les erreurs qui sont suprieures 20 000 , il est fort possible qu'une erreur dun
montant de 8000 , par exemple, passe inaperue.

92

Sil y a trois erreurs gales ce montant, soit au total 24000 , les tats financiers vont comporter une anomalie
significative. Cependant, si le seuil de signification pour la ralisation des travaux a t fix 12000 , il sera beaucoup plus
probable quau moins une ou toutes les erreurs de 8000 soient dtectes. Mme si une seule des trois erreurs tait
identifie et corrige seulement, le montant total des anomalies non corriges ne serait que de 16000 , ce qui est
infrieur au seuil de signification global, et les tats financiers pris dans leur ensemble ne comporteraient pas danomalies
significatives.
La dtermination d'un montant appropri pour le seuil de signification pour la ralisation des travaux implique
l'exercice du jugement professionnel de lauditeur ; il nest pas un simple calcul, comme un pourcentage (par exemple 75%)
du niveau du seuil de signification global. Toutefois, en tenant compte des circonstances particulires de l'entit objet de
laudit, le seuil de signification pourrait tre fix un montant unique, aussi bien pour les tats financiers pris dans leur
ensemble que pour les montants individuels qui seraient utiliss pour certains soldes de comptes, oprations et
informations fournir particuliers .
La dtermination du seuil de signification pour la ralisation des travaux implique l'exercice, par lauditeur, de son
jugement professionnel bas sur les facteurs qui traitent le risque d'audit, tels que :

La connaissance de l'entit et les rsultats de l'excution des procdures d'valuation des risques ;
La nature et ltendue des anomalies identifies lors des audits prcdents ;
Les attentes quant des anomalies possibles dans la priode en cours .

Le seuil de signification global pour la ralisation des travaux, ou les seuils qui seront utiliss pour les soldes de comptes, les
flux doprations et les informations fournir individuels peuvent tre modifis tout moment au cours de l'audit (sans
aucun impact sur le seuil de signification global) afin de reflter l'valuation des risques rviss , les conclusions d'audit et
les nouvelles informations obtenues. la fin de l'audit, le caractre significatif global sera utilis pour valuer l'impact des
anomalies identifies sur les tats financiers et dterminer l'opinion exprimer dans le rapport daudit. (Voir le
chapitre 21, Tome 2, pour des directives complmentaires ).
Point prendre en considration
Lorsquune ventuelle anomalie est identifie, il y a lieu de traiter les circonstances de sa survenance et son impact sur
lvaluation des risques/plan daudit avant de reconsidrer le seuil de signification pour la ralisation des travaux.

Seuil de signification spcifique

Il existe des situations o lon pourrait raisonnablement sattendre ce que des anomalies, dont le montant est infrieur au
seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble, puissent influencer les dcisions conomiques des
utilisateurs prises sur la base des tats financiers.
Tableau 7.5-4
Facteurs influenant les dcisions
Textes lgislatifs, rglementations
et exigences du rfrentiel
comptable

Exemples possibles

Les informations sensibles fournir dans les tats financiers tels que la
rmunration de la direction et des personnes constituant le gouvernement
dentreprise.

Les oprations avec les parties lies.

Les cas de non-conformit avec les contrats de crdits, les conventions conclues,
les provisions rglementes, ainsi quavec les exigences, en matire de
reporting, des autorits de rgulation.

Certaines natures de dpenses telles que les payements illgaux et les dpenses
de la direction.

93

Facteurs influenant les dcisions

Exemples possibles

Informations cls sectorielles

fournir

Les rserves et les cots d'exploration pour une entit minire.

Les frais de recherche et de dveloppement pour une entit pharmaceutique.

Divulgations relatives des

vnements significatifs et des
modifications importantes dans
les activits de lentit

Les entreprises nouvellement acquises ou lexpansion des ac tivits.

Les activits abandonnes.

Les vnements inhabituels ou imprvus (par exemple, des poursuites

judiciaires).

Lintroduction de nouveaux produits et services.

Lauditeur devrait examiner sil existe des problmes, tels que ceux prsents ci -dessus, pour une ou plusieurs catgories
de flux doprations, soldes de comptes et informations fournir. Lauditeur peut trouver aussi qu'il lui serait utile
d'obtenir une comprhension des vues et des attentes de la direction et des personnes constituant le gouvernement
dentreprise quant ces problmes.
Seuil de signification spcifique pour la ralisation des travaux
Cest le mme que le seuil de signification pour la ralisation des travaux prsent ci -dessus, part le fait quil concerne des
montants tablis pour des seuils de signification spcifiques. Le seuil de signification spcifique pour la ralisation des
travaux est fix un montant infrieur celui du seuil de signification spcifique, et ce, afin de sassurer q ue des travaux
daudit suffisants soient excuts pour rduire, un faible niveau acceptable, la probabilit que le cumul des anomalies
non corriges et non dtectes excde le seuil de signification spcifique.

7.6 Documentation du seuil de signification

Paragraphe
320.14

Extraits pertinents des normes ISA

Lauditeur doit inclure dans la documentation daudit les montants suivants et les facteurs pri s en
compte pour les dterminer :
(a) le seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble ;
(b) le cas chant, le (ou les) seuil(s) de signification pour des flux doprations, soldes de comptes ou
informations fournir ;
(c) le seuil de planification ; et
(d) toute modification des montants mentionns de (a) (c) au cours de laudit.

Etant donn que la dtermination des montants des seuils de signification est base sur le jugement professionnel de
lauditeur, il est ncessaire que les facteurs et les montants qui l a pris en compte diffrents niveaux, lors de ladite
dtermination, soient documents de manire adquate. Cela se produit gnralement de la manire suivante :

Durant la phase de planification, lorsque des dcisions sont prises quant ltendue des tr avaux daudit requis.
Au cours de laudit, lorsquen se fondant sur les conclusions daudit, des modifications seraient peut tre requises soit
pour le seuil de signification global, soit pour le seuil de signification pour la ralisation des travaux pour les flux de
doprations, soldes de comptes et informations fournir particuliers.

94

La documentation va traiter :
1.
2.

3.

Les utilisateurs des tats financiers ;U

Les facteurs utiliss lors de la dtermination :

Du seuil de signification pour les tats fina nciers pris dans leur ensemble, et, le cas chant, le (les) niveau (x) du
seuil de signification pour les catgories de flux doprations, soldes de comptes et informations fournir
particuliers ;

Le seuil de signification pour la ralisation des travaux ;

Toute modification du (des) montant (s) du (des) seuil (s) de signification mentionn (s) dans le point numro 2
ci-dessus, qui serait effectu au cours de laudit.
Procdures

95

Chapitre 8
LES PROCEDURES DEVALUATION DES RISQUES
Contenu du chapitre

Normes ISA pertinentes

La nature et lutilisation des procdures dvaluation des

risques ralises par un auditeur dans le but didentifier et
dvaluer les risques danomalies significatives

240, 315

Les trois types de procdures dvaluation des risques , requis par la norme ISA 315, sont illustrs dans le schma suivant :
Schma 8.0-1

Paragraphe
315.5

315.6

Extraits pertinents des normes ISA

Lauditeur doit mettre en uvre des procdures dvaluation des risques en vue de lui fournir une base
pour lidentification et lvaluation des risques danoma lies significatives au niveau des tats financiers
et des assertions. Nanmoins, les procdures dvaluation des risques ne fournissent pas en elles mmes des lments probants suffisants et appropris sur lesquels fonder lopinion daudit. (Voir par.
A1A5)
Les procdures dvaluation des risques doivent comporter les aspects suivants :
(a) des demandes dinformations auprs de la direction et dautres personnes au sein de lentit qui,
selon le jugement de lauditeur, peuvent avoir des informations susceptibles de laider dans
lidentification des risques danomalies significatives provenant de fraudes ou rsultant derreurs ;
(Voir par. A6)
(b) des procdures analytiques ; (Voir par. A7A10)
(c) lobservation physique et linspection. (Voir par. A11)

96

Paragraphe
315.11

Extraits pertinents des normes ISA

Lauditeur doit prendre connaissance des domaines suivants :
(a) secteur concern, rglementation et autres facteurs externes, y compris le rfrentiel comptable
applicable ; (Voir par. A17A22)
(b) nature de lentit, notamment :
(i) ses activits ;
(ii) la dtention du capital et ses structures de gouvernance ;
(iii) les types dinvestissements que lentit ralise et ceux qui sont prvus, y compris ceux dans des
entits ad hoc ; et
(iv) la faon dont lentit est organise et finance ;
afin de lui permettre dapprhender les flux doprations, les soldes de comptes et les informations
fournies quil sattend trouver dans les tats financiers ; (Voir par. A23 A27)
(c) choix et application des mthodes comptables retenues par lentit, y compris les raisons des
changements apports. Lauditeur doit valuer si les mthodes comptables de lentit sont appropries
au regard de son activit et sont conformes au rfrentiel comptable applicable ainsi qu celles suivies
dans le secteur dactivit concern ; (Voir pa r. A28)
(d) objectifs et stratgies de lentit et risques y relatifs lis lactivit pouvant engendrer des risques
danomalies significatives ; (Voir par. A29A35)
(e) mesure et revue de la performance financire de lentit. (Voir par. A36 A41)

315.12

Lauditeur doit prendre connaissance du contrle interne pertinent pour laudit. Bien que la plupart des
contrles pertinents pour laudit concerne gnralement le processus dlaboration de linformation
financire, tous ces contrles ne sont pas ncessairement pertinents pour laudit. Il relve du jugement
professionnel de lauditeur de dterminer si un contrle excut individuellement ou en association avec
dautres est pertinent pour laudit. (Voir par. A42A65)

8.1 Vue densemble

Lobjectif des procdures dvaluation des risques est didentifier et dvaluer les risques danomalies significatives. Ce
rsultat est obtenu au moyen de la connaissance de l'entit et de son environnement, y compris son contrle interne. Les
informations ncessaires pour cette connaissance peuvent tre obtenues auprs de sources externes, par exemple par
internet ou bien par la revue des publications professionnelles spcialises, ainsi quauprs de sources internes au moyen,
par exemple, de discussions avec le personnel cl. Cette connaissance de l'entit devient un processus continu et
dynamique de la collecte, la mise jour et lanalyse de l'information tout au long de laudit.

8.2 Elments probants

Les procdures d'valuation des risques fournissent les lments probants pour appuyer l'valuation des risques au niveau
des tats financiers et au niveau des assertions. Toutefois, ces lments probants , tout seuls, ne suffisent pas. Les
lments de preuve recueillis au moyen des procdures dvaluation des risques seront complts par des procdures
complmentaires daudit (de manire rpondre aux risques identifis), tels que les tests de procdures et/ou les
contrles de substance.

Les procdures requises

Lauditeur utilise son jugement professionnel pour dterminer les procdures dvaluation des risques mettre en uvre,
ainsi que la profondeur et ltendue de la connaissance de lentit qui sont requises. La conduite dun audit dune entit, la
premire anne, va ncessiter un laps de temps significatif pour obtenir et documenter les informations ncessaires.
Cependant, si les informations obtenues sont bien documentes la premire anne, le temps qui sera requis pour mettre
jour ces informations, au cours des annes sui vantes, va tre sensiblement infrieur celui qui aurait t ncessaire la
premire anne.

97

Lauditeur a besoin dexcuter des procdures dvaluation des risques qui soient suffisantes pour identifier les risques li s
lactivit et les risques de fraude pouvant engendrer des anomalies significatives. Cela inclut la prise en compte de tout
vnement pouvant jeter un doute significatif sur la capacit de lentit poursuivre son exploitation.
La profondeur et ltendue de la connaissance de lentit ncessaire sont prsentes dans les paragraphes 11 et 12 de la
norme ISA 315 (reproduite ci-dessus). La profondeur de la connaissance globale de lentit par lauditeur sera infrieure
celle que la direction possde pour assurer la gestion de lentit.
Point prendre en considration
Lors de la conception de la nature et de ltendue des procdures dvaluation des risques excuter, il y a lieu de se
rappeler que quelques normes ISA exposent des questions spcifiques considrer. Quelques exemples, affrents ces
questions, sont prsents ci-dessous :

Norme ISA 240.16: La fraude dans un audit des tats financiers

Lors de la ralisation des procdures dvaluation des risques et des procdures lies dans le but de prendre
connaissance de lentit et de son environnement, y compris de son contrle interne, requises par la Norme ISA 315,
lauditeur doit mettre en uvre les procdures dcrites aux paragraphes 1724 afin de recueillir les informations
ncessaires lidentification des risques danomal ies significatives provenant de fraudes.

Norme ISA 540.8: Laudit des estimations comptables

Lors de la ralisation des procdures dvaluation des risques et des procdures lies dans le but dacqurir une
connaissance de lentit et de son environnement, y compris de son contrle interne, en application de la Norme ISA
315, lauditeur doit acqurir une connaissance des points suivants afin de disposer dune base pour lidentification et
lvaluation des risques danomalies significatives dans les estima tions comptables :
(a) les dispositions du rfrentiel comptable applicable relatives aux estimations comptables, y compris les informations
fournir les concernant ;
(b) la faon dont la direction identifie les transactions, ou les vnements ou circons tances qui peuvent donner lieu au
besoin destimations comptables pour tre enregistres ou mentionnes en notes annexes aux tats financiers. En
acqurant cette connaissance, lauditeur doit senqurir auprs de la direction des changements intervenus dan s les
circonstances qui peuvent donner lieu de nouvelles estimations comptables, ou rviser les estimations comptables
existantes ;
(c) la faon dont la direction procde aux estimations comptables et une connaissance des donnes sur la base
desquelles elles sont tablies, y compris :
(i) la mthode et le cas chant le modle utiliss pour procder lestimation comptable ; (Voir par. A24 A26)
(ii) les contrles pertinents ;
(iii) le recours ventuel de la direction un expert ;
(iv) les hypothses sous-tendant les estimations comptables ;
(v) sil y a eu, ou sil devrait y avoir eu, un changement par rapport la priode prcdente dans les mthodes suivies
pour procder aux estimations comptables et, dans laffirmative, quelles en sont les raisons ; et
(vi) si la direction a valu les effets dune incertitude attache lvaluation dune estimation et, dans laffirmative,
comment elle a procd cette valuation.

Norme ISA 550.11 : Parties lies

Dans le cadre des procdures dvaluation des risques et des autres procdures lies que les Normes ISA 315 et ISA 240
requirent de lauditeur pendant lexcution de son audit, il est prvu que les procdures daudit et les autres
procdures lies mentionnes aux paragraphes 12 17 doivent tre ralises par lauditeur pour runir des informations
pertinentes pour identifier les risques danomalies significatives associs aux relations et aux transactions avec l es parties
lies.

Norme ISA 570.10 : Continuit de lexploitation

Lors de la ralisation des procdures dvaluation des risques requises par la norme ISA 315, lauditeur doit dterminer
sil existe des vnements ou des conditions susceptibles de jeter un doute important sur la cap acit de lentit
poursuivre son exploitation.

98

Dans les petites entreprises, les procdures ncessaires pour identifier ces risques peuvent tre rduites, alors que dans les
entreprises plus grandes et plus complexes, ces procdures peuvent tre trs largies.

8.3 Les trois procdures dvaluation des risques

Chacune de ces procdures doit tre effectue lors de l'audit, mais pas ncessairement pour chacun des aspects requis de
connaissance de lentit. Dans de nombreuses situations, les rsultats de la mise en uvre d'un type de procdure
peuvent mener un autre type. Par exemple, lors dune interview avec le directeur des ventes, des contrats de ventes
inhabituels mais significatifs peuvent tre identifis. Cela peut entrainer une inspecti on des contrats de ventes et lanalyse
de leur impact sur la marge bnficiaire. Par ailleurs, les rsultats des procdures analytiques sur les rsultats
dexploitation prliminaires peuvent dclencher des demandes dinformation s auprs de la direction. Les rponses aux
demandes d'informations peuvent aussi aboutir la ncessit dexaminer certains documents ou observer certaines
activits.
La nature et l'utilisation de ces trois procdures sont dcrites ci -dessous.

8.4 Les demandes dinformations auprs de la direction et dautres personnes au sein de lentit (y
compris les demandes dinformations relatives aux fraudes)

Paragraphe
240.17

240.18

Extraits pertinents des normes ISA

Lauditeur doit demander la direction des informations portant sur :
(a) lvaluation faite par la direction du risque que les tats financiers puissent comporter des
anomalies significatives provenant de fraudes, y compris sur la nature, ltendue et la frquence
dune telle valuation ; (Voir par. A12A13)
(b) le processus suivi par la direction pour identifier et rpondre aux risques de fraude dans
lentit, y compris sur les risques spcifiques de fraude que la direction a identifis ou qui ont t
ports son attention, ou sur les flux doprations, soldes de comptes ou informations fournies
dans les tats financiers, pour lesquels un risque de fraude est probable ; (Voir par. A14)
(c) la communication faite par la direction, le cas chant, aux personnes constituant le
gouvernement dentreprise concernant un processus quelle a dfini pour identifier et rpondre
aux risques de fraude dans lentit ; et
(d) la communicati on faite par la direction, le cas chant, aux employs concernant son avis sur
les pratiques et le comportement thique.
Lauditeur doit senqurir auprs de la direction et, le cas chant, dautres personnes au sein de
lentit selon le cas, afin de dterminer si elles ont connaissance de fraudes avres, suspectes
ou allgues affectant lentit. (Voir par. A15A17)

99

Paragraphe

Extraits pertinents des normes ISA

240.20

A moins que les personnes constituant le gouvernement dentreprise ne soient impliques dans la
direction de lentit, lauditeur doit acqurir la connaissance de la faon dont ces personnes
exercent une surveillance sur les processus mis en uvre par la direction pour identifier et
rpondre aux risques de fraudes dans lentit8 ainsi que sur le contrle interne mis en place par la
direction pour rduire ces risques. (Voir par. A19A21)

240.21

A moins que les personnes constituant le gouvernement dentreprise ne soient impliques dans la
direction de lentit, lauditeur doit senqurir auprs des personnes constituant le gouvernement
dentreprise pour savoir si elles ont connaissance de fraudes avres, suspectes ou allgues
affectant lentit. Cette dmarche est faite en parti e pour corroborer les rponses obtenues suite
aux demandes dinformations adresses la direction.

La demande dinformations est utilise par lauditeur en liaison avec dautres procdures d'valuation des risques afin
daider identifier les risques d'anomalies significatives. Lobjectif de ces questions est d'obtenir une connaissance de
chacun des aspects ncessaires, comme cela est indiqu dans les paragraphes 11 et 12 de la norme ISA 315 (reproduits cidessus).
Gnralement, la plupart des informations proviennent des demandes dinformations auprs de la direction et des
responsables des informations financires. Toutefois, les demandes dinformations auprs d'autres personnes au sein de
l'entit, ainsi quauprs des employs diffrents niveaux de responsabilit, peuvent offrir dautres perspectives et des
renseignements supplmentaires qui peuvent tre utiles pour identifier les risques d'anomalies significatives qui nauraient
pu tre dcels autrement. Par exemple, une discussion avec le directeur des ventes pourrait rvler que certaines
oprations de ventes (en fin de priode) ont t permutes et nont pas t enregistres conformment aux rgles de
constatation des revenus de l'entit.

100

Les domaines couverts par les demandes dinformations sont prsents dans le tableau ci -dessous :
Tableau 8.4-1
Demander des informations
auprs :
Des personnes constituant
le gouvernement
dentreprise (si elles nont
pas t impliques dans la
direction de lentit)

De la direction et les
personnes responsables de
linformation financire

Demander des informations sur :

Lenvironnement dans lequel les tats financiers sont prpars.

Les processus de surveillance mis en uvre par la direction pour identifier et

rpondre aux risques de fraudes ou derreurs dans lentit, ainsi que sur le
contrle interne mis en place par la direction pour rduire ces risques.

Les fraudes avres, suspectes ou allgues et ayant affect lentit qui ont
t dcouvertes.

Enfin, il y a lieu denvisager, galement, dassister une runion avec les

personnes constituant le gouvernement dentreprise et de lire les procs verbaux de leurs runions.

Lvaluation, faite par la direction, du risque que les tats financiers puissent
comporter des anomalies significatives provenant de fraudes ou erreurs, y
compris sur la nature, ltendue et la frquence de telles valuations.

La communication faite par la direction aux employs , le cas chant,

qui se rapporte leur vision sur la pratique des affaires et le comportement
thique.

La culture de l'entit (valeurs et thique).

La philosophie de la direction et son mode de fonctionnement.

Les plans de motivation de la direction.

Les dpassements ventuels de la part de la direction.

Les connaissances de fraudes ou suspicions de fraudes.

La manire avec laquelle les estimations sont prpares.

La prparation des tats financiers et les processus de leur revue.

La communication de l a direction, le cas chant, avec les personnes

constituant le gouvernement dentreprise.

Du personnel cl

Les tendances de lactivit et les vnements inhabituels.

(Achats, payes,

Linitialisation, le traitement ou l'enregistrement doprations complexes ou

inhabituelles.

Ltendue des dpassements de la part de la direction (par exemple, cette

dernire na-t-elle jamais t amene demander ses employs
doutrepasser les contrles internes ?).

L'adquation/application des mthodes comptables utilises.

Les stratgies de marketing et les tendances dvolution des ventes.

Les motivations pour lamlioration des performances au niveau des ventes.

Les arrangements contractuels avec l es clients.

Ltendue des dpassements de la part de la direction (par exemple, cette

dernire na-t-elle jamais t amene demander ses employs
doutrepasser les contrles internes ou les rgles comptables de constatation
des revenus ?).

comptabilit, etc.)

Du personnel du service
marketing ou commercial

101

Point prendre en considration

Ne pas limiter vos questions (plus particulirement dans les petits audits) au propritaire-dirigeant et au comptable.
Demander des informations auprs des autres personnes au sein de l'entit (telles que le directeur des ventes, le
directeur de la production ou d'autres employs) en ce qui concerne les tendances, les vnements inhabituels, les
risques lis lactivit les plus importants, le fonctionnement du contrle interne et tous les cas de dpassements de
la part de la direction.
Si une fraude ventuelle impliquant les hauts responsables ou bien les personnes constituant le gouvernement
dentreprise a t dcouverte, il y a lieu de consulter immdiatement lassoci responsable de la mission et
denvisager, dautre part, de demander conseil sur la manire de procder, face cette situation, auprs de conseillers
juridiques. Cette information devrait tre aussi garde confidentielle afin de sassurer que les exigences en matire de
protection des informations personnelles et de confidentialit sont bien appliques. Pour toute autre exigence et
directive, il y a lieu de se reporter au code dthique.

8.5 Procdures analytiques

Les procdures anal ytiques utilises en tant que procdures d'valuation des ris ques aident identifier les lments ayant
une incidence sur les tats financiers et sur laudit. Ce sont, par exemple, les transactions, les vnements, les montants, les
ratios et les tendances paraissant inhabituels.
En plus de leur utilisation en tant que procdures dvaluation des risques, l es procdures analytiques peuvent aussi tre
utilises en tant que procdures daudit complmentaires pour :

Lobtention d'lments probants pour les assertions relatives aux tats fina nciers. Cela peut tre une procdure
analytique de substance, qui est prsente dune manire plus dtaille dans le chapitre 10, Tome 1 de ce Guide ;

Lexcution dune analyse gnrale des tats financiers la fin, ou une date proche de la fin des travaux d'audit.

La plupart des procdures analytiques ne sont ni complexes ni trs dtailles. Elles font souvent appel des donnes
agrges un niveau lev, ce qui fait que leurs rsultats ne peuvent fournir quune premire indication vague propos de
lexistence dventuelles anomalies significatives.

102

Les tapes suivre pour excuter les procdures analytiques sont dcrites dans le tableau ci-dessous.
Tableau 8.5-1
Que faire ?
Identifier les
relations entre les
donnes

Comment le faire ?
Mettre au point des attentes quant des relations plausibles pouvant exister entre les
diffrents types d'informations et auxquelles on peut raisonnablement sattendre. Chercher
utiliser des sources d'information indpendantes (qui ne sont pas gnres en interne, par
exemple) quand cela est possible.
Les donnes financires et non financires pourraient inclure :

Les tats financiers compars des priodes prcdentes ;

Les budgets, les projections et les extrapolations, incluant celles ralises partir
des donnes intrimaires ou annuelles ;

Les informations sur le secteur dans lequel l'entit opre et sur les conditions
conomiques actuelles.

Comparer

Comparer les attentes avec les montants enregistrs ou les ratios labors sur la base des
montants comptabiliss.

valuer les

valuer les rsultats.

Rsultats

L o des relations inhabituelles ou inattendues sont dceles, il y a lieu de considrer les

risques potentiels d'anomalies significatives.

Les rsultats de ces procdures analytiques doivent tre examins en mme temps que les autres informations
recueillies pour :

Identifier les risques d'anomalies significatives relatives aux assertions refltes dans les postes significatif s des tats
financiers ;

Assister pour la mise au point de la nature, du calendrier et de l'tendue des procdures complmentaires d'audit.

Remarque : Certaines petites entits peuvent ne pas tre en mesure de fournir lauditeur des informations financires
courantes, telles que des informations financires intermdiaires ou mensuelles, permettant d'effectuer des
procdures analytiques. Dans de telles circonstances, certaines informations peuvent tre recueillies au moyen
de demandes d'informations ; cependant, en ce qui concerne les questions dtailles, il peut tre ncessaire
d'attendre qu'une version prliminaire des tats financiers de l'entit soit disponible.

8.6

Observation physique et inspection

103

Lobservation physique et linspection servent :

Appuyer les demandes dinformations auprs de la direction et auprs d'autres personnes au sein de lentit ;
Recueillir des informations supplmentaires relatives l'entit et son environnement.
Les procdures dobservation physique et d'inspection comprennent dordinaire des procdures ains i que des applications,
comme cela est indiqu dans le tableau ci -dessous :
Tableau 8.6-1
Procdure
Observation physique

Inspection

Exemples dapplication
Il y a lieu d'observer :

Comment l'entit fonctionne et comment elle est organise ;

Les locaux de l'entit et les installations de l'usine ;

Le style de gestion de la direction et son attitude l'gard du contrle interne ;

Le fonctionnement des diverses procdures de contrle interne ;

La conformit avec les principales rgles en vigueur.

Examiner les documents tels que :

Les plans d'affaires, les stratgies et les projets de l'entit ;

Les tudes sur le secteur dactivit et les articles de presse concernant lentit ;

Les principaux engagements et contrats ;

Les rglementations en vigueur et les correspondances avec les organes de rgulation ;

La correspondance avec les avocats, les banquiers, et les autres parties prenantes ;

Les mthodes et les enregistrements comptables ;

Le manuel de contrle interne ;

Les rapports prpars par la direction (par exemple, les donnes relatives aux
performances ralises et les tats financiers intrimaires) ;

Les autres rapports, tels que les procs-verbaux des runions des personnes constituant
le gouvernement dentreprise, les rapports des consultants, etc.

8.7 Conception et la mise en uvre des contrles internes

Les procdures d'valuation des risques incluent galement les procdures utilises pour l'valuation de la conception et la
mise en uvre des contrles internes pertinents. Ces procdures sont traites plus en dtail au chapitre 11, Tome 2.

8.8 Autres sources dinformation relatives aux risques

D'autres procdures excutes par lauditeur peuvent aussi tre utilises pour l'valuation des risques. Quelques exemples
typiques sont cits dans le tableau ci-dessous :

104

Tableau 8.8-1
Source

Description

Acceptation et maintien
de la relation client

Les informations pertinentes obtenues lors de la ralisation des procdures prliminaires.

Information recueillie
lors de lexcution des
travaux daudit au cours
des priodes
prcdentes

L'exprience pertinente acquise lors des prcdentes missions daudit ou d'autres types
de missions effectues pour l'entit.

Linformation externe

Discussions au sein de
lquipe daudit

Cela peut inclure :

Les domaines qui ont pos des problmes dans les audits prcdents ;

Les dfi ciences de contrle interne ;

Les modifications dans la structure organisationnelle, les processus oprationnels et

le systme de contrle interne ;

Les anomalies prcdemment dceles et le fait de savoir si elles ont t corriges

temps.

Les demandes dinformation auprs des conseillers juridiques externes de l'entit

ou des experts chargs des valorisations ;

L'examen des rapports prpars par les banques ou par les agences de notation ;

Linformation concernant le secteur et ltat de lconomie obtenue suite des

recherches sur internet, dans les revues conomiques et commerciales, ainsi que
dans les publications financires et celles des autorits de rgulations.

Les rsultats des discussions au sein de l quipe daudit (y compris les associs) sur la
possibilit que les tats financiers de l'entit comportent des anomalies significatives, y
compris les fraudes.

105

Chapitre 9
LES REPONSES AUX RISQUES EVALUES
Contenu du chapitre

N ormes ISA pertinentes

La conception et la mise en uvre de rponses appropries aux

risques valus.

240, 300, 330, 500

Schma 9.0-1

Paragraphe
330.3

Objectif (s) de la norme ISA

Lobjectif de lauditeur est de recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant les
risques valus danomalies significatives, en dfinissant et en mettant en uvre des rponses
appropries ces risques.

106

Paragraphe
300.9

Extraits pertinents des normes ISA

Lauditeur doit tablir un programme de travail qui doit inclure une description :
(a) de la nature, du calendrier et de ltendue des procdures planifies dvaluation des risques,
dtermines en application de la Norme ISA 315 ;
(b) de la nature, du calendrier et de ltendue des procdures daudit c omplmentaires qui sont
planifies au niveau des assertions, dtermines en application de la Norme ISA 330 ;
(c) des autres procdures daudit planifies quil est demand de mettre en uvre afin que la mission
soit effectue selon les Normes ISA. (Voir par. A12)

330.7

Lors de la dfinition des procdures daudit complmentaires, lauditeur doit :

(a) prendre en compte les raisons qui lont conduit lvaluation des risques danomalies significatives
au niveau des assertions pour chaque flux doprations, solde de comptes et informations fournies
dans les tats financiers, y compris :
(i) la possibilit de lexistence danomalies significatives dues aux caractristiques spcifiques du
flux doprations, du solde de comptes ou de linformation fournie dans les tats financiers (cest-dire le risque inhrent) ; et
(ii) le fait de savoir si lvaluation des risques prend en compte les contrles concerns (cest-dire le risque li au contrle interne), requrant de lauditeur de recueillir des lments pr obants
pour dterminer si les contrles fonctionnent efficacement (cest--dire sil lui est possible de
sappuyer sur lefficacit du fonctionnement des contrles pour dterminer la nature, le
calendrier et ltendue des contrles de substance) ; (Voir pa r. A9A18) et
(b) recueillir des lments probants dautant plus persuasifs que son valuation des risques est plus
leve. (Voir par. A19)

500.6

Lauditeur doit dfinir et raliser des procdures daudit appropries en la circonstance en vue de
recueillir des lments probants suffisants et appropris. (Voir par. A1A25)

9.1 Vue densemble

Les procdures d'valuation des risques (voir le chapitre 8, Tome 1 du prsent Guide) sont conues pour identifier et
valuer les risques au niveau de l'ensemble des tats financiers et au niveau des assertions pour les flux doprations, les
soldes de comptes et les informations fournir.
Les procdures d'audit complmentaires (voir le chapitre 10, Tome 1 du prsent Guide) sont conues pour rpondre aux
risques d'anomalies significatives valus au niveau des ass ertions. Leur but est de recueillir des lments probants d'audit
suffisants et appropris pour rduire le risque d'audit un niveau faible acceptable.

107

Les trois principales catgories de procdures daudit sont illustres ci -dessous :

Schma 9.1-1

Les risques valus au niveau des tats financiers sont diffus par nature et exigent des rponses d'audit globales , comme la
dtermination de l'exprience requise en ce qui concerne le personnel qui sera affect pour la ralisation des travaux
d'audit, le niveau de supervision requis et toutes les modifications ncessaires quant la nature et l'tendue des
procdures d'audit planifies.
Les risques valus au niveau des assertions portent sur les soldes de comptes, les flux doprations et les informations
fournir particuliers. La rponse consiste effectuer des procdures d'audits complmentaires telles que les vrifications de
dtail, les tests de procdures et les procdures analytiques de substance.
La conception des procdures daudit complmentaires serait affecte par :

Les rsultats de la mise en uvre des procdures d'valuation des risques ainsi que les valuations des risques qui en
rsultent au niveau des assertions ;
L'ensemble des rponses labores par lauditeur en fonction des risques d'anomalies significatives valus au niveau
des tats financiers.

9.2 Rponses globales aux risques au niveau des tats financiers

Paragraphe
330.5

Extraits pertinents des normes ISA

Lauditeur doit concevoir et mettre en uvre une approche gnrale pour rpondre aux risques valus
danomalies significatives au niveau des tats financiers. (Voir par. A1 A3)

Les risques danomalies significatives a u niveau des tats financi ers se rfrent aux risques se rapporta nt, de manire
diffuse, aux tats financiers pris dans leur ensemble et pouvant affecter de nombreuses assertions. En consquence, ces
risques (tels que la mauvaise attitude de la direction vis vis du contrle) peuvent conduire, indirectement, des
anomalies significatives au niveau des assertions . Par exemple, si le comptable de lentit n'est pas comptent, de
nombreux cas d'erreurs ou opportunits de fraudes peuvent survenir dans plusieurs soldes de comptes, flux doprations
et informations fournir. Par consquent, les risques au niveau des tats financiers ne peuvent pas souvent tre traits pa r
la ralisation de procdures d'audit spcifiques, mais ncessitent plutt une rponse gl obale.

108

Les normes ISA 240 et ISA 330 prsentent des rponses globales possibles aux risques identifis au niveau des tats
financiers. Quelques exemples de rponses globales sont prsents ci-dessous :
Tableau 9.2-1 :
Rponses globales possibles aux risques valus au niveau des tats financiers
Gestion de la mission Rappeler lquipe daudit la ncessit de garder constamment un esprit critique.
Affecter des membres plus expriments ou des personnes ayant des comptences spciales,
comme les juricomptables, ou celles ayant des comptences dans le domaine de la valorisation,
ou des spcialistes en informatique.

Incorporer le
caractre
d'imprvisibilit
dans le choix des
procdures d'audit
complmentaires

Rviser les
procdures daudit
planifies

Fournir au personnel une supervision permanente plus pousse lors de lexcution des travaux
daudit.
Incorporer un lment d'imprvisibilit dans le choix de la nature, le calendrier et l'tendue des
procdures d'audit complmentaires raliser. Cela est particulirement important lorsqu'on
traite les risques de fraude parce que le personnel de l'entit peut se familiariser avec les
procdures d'audit qui sont normalement effectues et sera plus en mesure de dissimuler des
informations financires frauduleuses.
L'imprvisibilit peut tre atteinte par :
La ralisation de contrles de substance sur un chantillon de soldes de comptes et
dassertions qui nont pas t tests auparavant en raison de leurs importances ou de
leurs risques ;

L'ajustement du calendrier des procdures d'audit autrement que prvu ;

L'utilisation de diffrentes mthodes d'chantillonnage ;
La ralisation de procdures d'audit dans diffrents lieux, ou dans les mmes lieux,
mais de manire inopine (telles que les procdures d'inventaire physique des stocks).
Apporter des modifications la nature, au calendrier ou l'tendue des procdures d'audit. Par
exemple :
Effectuer les contrles de substance la fin de la priode au lieu de les effectuer une date
intrimaire ;
Procder une observation physique ou une i nspection de certains actifs
Effectuer un examen complmentaire des tats d'inventaire afin d'identifier les lments
inhabituels, les montants imprvus et les autres lments pour sassurer du suivi des
procdures ;
Effectuer des travaux complmentaires visant valuer le caractre raisonnable des
estimations, des jugements et des hypothses sous -jacentes de la direction ;
Augmenter la taille des chantillons ou effectuer des procdures analytiques un niveau de
dtail plus pouss ;
Utiliser des procdures d'audit assistes par ordinateur (CAAT) pour :
- Recueillir plus d'lments probants sur les donnes contenues dans les comptes et les
fichiers de transactions lectroniques importants ;
- Effectuer des tests plus approfondis sur les fichiers des transactions lectroniques et des
comptes,
- Choisir un chantillon de transactions partir des fichiers lectroniques les plus importants,
- Trier les transactions avec des caractristiques spcifiques,
- Tester toute une population au lieu d'un chantillon ;
Demander des informations supplmentaires dans les demandes de confirmations externes.
Par exemple, sur une demande de confirmation de crances, l'auditeur peut demander des
confirmations portant sur les dtails des accords de vente, y compris la date, les ventuels
droits de retours de marchandises et les conditions de livraison ;
Modifier la nature et l'tendue des procdures d'audit pour obtenir plus dlments
probants substantifs.

109

Rponses globales possibles aux risques valus au niveau des tats financiers
Modifications
au niveau de
lapproche
daudit

Examiner les lments de la prise de connaissance obtenus sur l'environnement de contrle.

Si l'environnement de contrle est efficace, l'auditeur peut avoir plus de confiance dans le contrle
interne et la fiabilit des lments probants daudit gnrs en interne au sein de l'entit. Cela
pourrait signifier :

D'effecteur plus de travaux d'audit des dates intrimaires plutt qu' la fin de la priode ;

D'appliquer une approche qui utilise des tests de procdures ainsi que des contrles de
substance (approche combine).

Si l'environnement de contrle tait inefficace, il serait ncessaire de :

Mener plus de procdures d'audit la fin de la priode, plutt qu' des dates intrimaires ;

Obtenir des lments probants d'audit plus approfondis partir des contrles de substance ;

Examen des
mthodes
comptables
utilises

Augmenter le nombre de sites couvrir par l'audit.

valuer si le choix et l'application des mthodes comptables de l'entit, en particulier celles qui sont
relatives aux mesures subjectives et aux oprations complexes, indiqueraient ventuellement des
efforts effectus par la direction visant laborer des informations financires frauduleuses pour
niveler les profits.

Points prendre en considration

Calendrier
Des rponses globales peuvent tre dveloppes lors de l'tape de planification, et intgres ensuite dans la stratgie
globale d'audit. Pour les nouvelles missions d'audit, des rponses globales peuvent tre dveloppes de ma nire
prliminaire lors de la phase de planification et elles seront plus tard confirmes ou modifies en fonction des rsultats
de l'valuation des risques.
Documentation
Ltablissement de la rponse globale daudit et de la stratgie d'audit dans une p etite entit ne doit pas tre un
exercice complexe ni demandant beaucoup de temps. Dans certains cas, les deux tapes pourraient tre compltes
par la prparation d'une brve note la fin de laudit prcdent (en supposant qu'elle couvre tous les points
ncessaires); celle-ci peut tre ensuite mise jour sur la base des discussions avec la direction.

110

Les dpassements de la part de la direction

Paragraphe
240.26

240.32

Extraits pertinents des normes ISA

Lors de lidentification et lvaluation des risques danomalies significatives provenant de fraudes,
lauditeur doit, en se fondant sur la prsomption quil existe des risques de fraude dans la
comptabilisation des produits, valuer quelle nature de produits, oprations ou assertions relatives
aux produits peuvent tre lorigine de tels risques. Le paragraphe 47 prcise la documentation
exige lorsque lauditeur conclut que cette prsomption nest pas fonde dans les circonstances de
la mission et, quen consquence, il na pas identifi la comptabilisation des produits comme tant
un domaine de risques danomalies significatives provenant de fraudes. (Voir par. A28 A30)
Quelle que soit son valuation des risques que la direction contourne des contrles, lauditeur doit
dfinir et mettre en uvre des procdures daudit destines :
(a) tester le caractre appropri des critures comptables enregistres dans le grand livre et des
autres ajustements faits lors de ltablissement des tats financiers. Lors de la dfinition et de la
mise en uvre des procdures daudit destines de tels tests, lauditeur doit :
(i) senqurir auprs des personnes impliques dans le processus dlaboration de
linformation financire de lexistence de circonsta nces inappropries ou inhabituelles lors
de lenregistrement des critures comptables ou dautres ajustements ;
(ii) slectionner des critures comptables et autres ajustements enregistrs en fin de
priode ; et
(iii) considrer la ncessit de tester les critures comptables et les autres ajustements
enregistrs tout au long de la priode. (Voir par. A41A44)
(b) rechercher lexistence de biais dans les estimations comptables et valuer si les circonstances
lorigine de cette situation reprsentent un ri sque danomalies significatives provenant de
fraudes. En effectuant cette recherche, lauditeur doit :
(i) apprcier si les jugements et les valuations de la direction effectus dans le cadre des
estimations comptables incluses dans les tats financiers, mme si elles apparaissent
raisonnables prises individuellement, rvlent un possible biais introduit par la direction
pouvant prsenter un risque danomalies significatives provenant de fraude. Si tel est le cas,
lauditeur doit rvaluer les estimations comptables prises dans leur ensemble ; et
(ii) procder une revue rtrospective des hypothses et des jugements de la direction
relatifs des estimations comptables significatives retenues dans les tats financiers de
lexercice prcdent. (Voir par. A45A47)
(c) pour les transactions significatives qui nentrent pas dans le cadre normal des oprations
courantes de lentit ou qui apparaissent inhabituelles pour dautres raisons au regard de la
connaissance qua lauditeur de lentit et de son environnement, ainsi que des autres
informations recueillies au cours de laudit, celui -ci doit apprcier si la logique conomique de la
transaction (ou labsence de logique) au regard de lactivit de lentit laisse penser que ces
transactions ont t ralises dans le seul but de prsenter des tats financiers mensongers ou de
dissimuler un dtournement dactif. (Voir par. A48)

240.33

Lauditeur doit dterminer si, afin de rpondre aux risques identifis que la direction puisse
contourner les contrles, il es t ncessaire de mettre en uvre dautres procdures daudit en
supplment de celles spcifiquement vises ci -dessus (p.ex., lorsquil existe des risques spcifiques
supplmentaires que la direction passe outre les contrles qui ne sont pas couverts par les
procdures mises en uvre selon les diligences requises au paragraphe 32).

111

Les dpassements de la part de la direction et les comptabilisations frauduleuses de revenus sont prsums tre des
risques significatifs (voir le chapitre 10, Tome 2 de ce Guide) et sont traits comme tels. Cela va avoir pour rsultat que
certaines procdures daudit vont tre excutes dans tous les audits. Ces procdures sont prsentes dans les extraits des
normes ISA prsents ci-dessus. Des commentaires additionnels sont contenus dans le tableau suivant:
Tableau 9.2-2
Procdures destines traiter les dpassements de la part de la direction
Ecritures comptables
Identifier, slectionner et tester les critures comptables et les autres critures
dajustements en se basant sur :
Une connaissance du processus d'laboration des tats financiers de lentit et sur la
conception/mise en uvre de son contrle interne ;
La prise en considration :
- Des caractristiques des critures comptables et des autres ajustements
frauduleux;
- De la prsence de facteurs de risques de fraudes lis des catgories particulires
dcritures comptables et aux autres ajustements ;
- Des demandes dinformations auprs des personnes impliques dans le proc essus
dlaboration des tats financiers concernant les activits inappropries ou
inhabituelles.
Estimations

Examiner les estimations relatives des oprations et des soldes de comptes spcifiques
pour identifier les biais ventuels effectus par la direction. Les procdures
complmentaires peuvent consister :
Reconsidrer les estimations prises dans leur ensemble ;
Raliser une analyse rtrospective des jugements , ainsi que des hypothses, effectues
par la direction lors des priodes prcdentes et relatives des estimations comptables
significatives ;
Dterminer si l'effet cumul des montants des biais aboutit une anomalie significative
dans les tats financiers.

Oprations
importantes

Obtenir une connaissance de la logique commerciale affrente aux oprations importantes

qui sont inhabituelles ou qui nentrent pas dans le cadre normal des oprations c ourantes.
Cela consiste valuer si :

La direction met davantage l'accent sur la ncessit d'un traitement comptable

particulier plutt que sur laspect conomique sous -jacent de la transaction ;

Les modalits entourant ces transactions sont trop complexes ;

La direction a discut de la nature et du traitement comptable de ces transactions

avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise ;

Les transactions impliquent des parties lies non identifies auparavant, ou bien des
parties qui n'ont pas les moyens ou la solidit financire pour tre en mesure
dassumer la ralisation de la transaction sans le soutien de l'entit audite.

Les transactions impliquant des parties lies qui sont en dehors du primtre de
consolidation, y compris les entits vocation particulire, ont t dment
examines et approuves par les personnes constituant le gouvernement
dentreprise ;

Il y a une documentation adquate.

Constatation des
revenus

Excuter les procdures analytiques de substance. Considrer lutilit d'uti liser des
procdures d'audit assistes par ordinateur pour identifier des relations inhabituelles ou
inattendues au niveau des revenus et des transactions.
Confirmer avec les clients les clauses contractuelles qui les concernent (les critres
d'acceptation, de livraisons et les modalits de paiement) et l'absence d'accords parallles
(droit de retourner les produits, les montants garantis des reventes, etc.).

112

9.3 Rponse aux risques danomalies significatives valus au niveau des assertions
Paragraphe
330.6

Extraits pertinents des normes ISA

Lauditeur doit concevoir et raliser des procdures daudit complmentaires dont la nature, le
calendrier et ltendue sont fonction des risques valus danomalies significatives au niveau des
assertions et y rpondent. (Voir par. A4A8)

Lvaluation par lauditeur des risques identifis au niveau des assertions fournit des points de dpart permettant :

La considration dune approche daudit approprie ;

La conception et la mise en uvre des procdures daudit complmentaires. Pour une description dtaille des
procdures daudit complmentaires, il y a lieu de se rfrer au chapitre 10, Tome 1.

Approche daudit approprie

Lapproche daudit pour la conception et de la mise en uvre des procdures d'audit complmentaires sera fonde sur
l'valuation des risques identifis, ta nt au niveau des tats financiers quau niveau des assertions.
Etant donn que les risques valus des flux doprations, des soldes des comptes et des informations fournir significatifs
diffrent, lapproche daudit la plus efficace variera en fonction des facteurs relevs. Par exemple, il pourrait tre appropri
de tester les procdures sur l'exhaustivit des ventes et d'utiliser des contrles de substance pour toutes les autres
assertions. Pour les dettes, une approche substantive pourrait tre applic able toutes les assertions. L'objectif cl est de
mettre au point des procdures daudit qui rpondent de manire approprie aux risques identifis.
Le schma suivant dcrit certains points prendre en compte pour l'laboration d'une approche d'audit approprie pour
les soldes de comptes et les flux doprations.
Schma 9.3-1

Remarque : Dans les petites entits, les mesures de contrle fiables peuvent ne pas exister ou tre trs limites. Dans ces
cas, ladoption dune approche substantive, pri ncipalement, pourrait tre la seule alternative.

113

Conception et mise en uvre des procdures daudit complmentaires

La nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit complmentaires sont bas es et conues pour tre ractives
aux risques valus d'anomalies significatives au niveau des assertions. Cela fournit un lien clair entre les procdures
daudit complmentaires de lauditeur et l'valuation des risques.
La premire tape consiste examiner les informations obtenues temps qui vont servi r de base la conception des
procdures d'audit complmentaires. Cela comprendra :

La nature et les raisons des risques valus (tels que les risques lis lactivit et les risques de fraude) la fois au
niveau des tats financiers et au niveau des assertions ;

Les soldes de comptes, les flux doprations et les informations fournies qui sont significatifs dans les tats
financiers ;

La ncessit (le cas chant) de raliser des tests de procdures. Cela peut se produire lorsque des contr les de
substance ne peuvent pas, eux seuls, fournir des lments probants d'audit suffisants et appropr is au niveau de
lassertion en question ;

La comprhension de l'auditeur de l'environnement et des mesures de contrle. Plus particulirement, il s'agit de

savoir si on a identifi des contrles internes pertinents qui, s'ils sont tests, peuvent fournir des rponses
efficaces aux risques d'anomalies significatives valus au niveau d'une assertion particulire ;

La nature et l'tendue des procdures d'audit spcifiques qui peuvent tre requises par certaines normes ISA ou
par des textes lgislatifs et rglementaires locaux.

Sur la base des informations ci -dessus, lauditeur peut dfinir la nature et l'tendue des procdures excuter. Des
considrations sur cette conception sont traites ci -dessous.
Tableau 9.3-2
Considrer
La nature de
lassertion
qui va tre
traite

Impact sur la conception des procdures daudit

Quelle est la procdure daudit la plus approprie pour traiter une assertion particulire ? Il y a lieu
de considrer ce niveau :
Lefficacit
Les lments probants sur l'exhaustivit des ventes peuvent tre mieux obtenus grce des tests de
procdures, alors que les lments probants pour appuyer la valorisation des stocks seront
probablement obtenus au moyen de contrles de substance ;
La fiabilit des lments probants recueillis
Il y a lieu de fournir des lments probants plus fiables pour chaque assertion. Une c onfirmation
externe des crances pour tablir leur existence fournit de meilleures preuves que le simple examen
des factures ou la ralisation de certaines procdures analytiques.

Les raisons de
l'valuation
des risques

Quels sont les raisons sous-jacentes de l'valuation des risques ?

Il s'agira notamment de la prise en considration des caractristiques des postes des tats financiers,
des risques inhrents identifis et valus et des contrles internes pertinents. Si le risque valu
semble tre faible, en raison de contrles internes pertinents conus et mis en uvre, les tests de
procdures pourraient tre considrs pour confirmer les risques valus et lventualit de rduire
l'tendue des contrles de substance qui seraient sinon exigs.

114

Considrer
Le niveau valu des
risques

Impact sur les procdures daudit conues

Des lments probants d'audit plus fiables et plus pertinents sont-ils requis pour certains risques
valus ?
L'tendue des procdures utilises peut ncessiter d'tre largie, ou bien diffrents types de
procdures d'audit peuvent ncessiter dtre combins pour fournir l'assurance ncessaire. Par
exemple, pour s'assurer de l'existence d'un article en stock d'une grande valeur, une inspection
physique peut tre effectue en plus de l'examen des pices justificatives.

Les sources
dinformations
utilises

Les procdures daudit planifies dpendent-elles dinformations non financires produites par le
systme d'information de l'entit ?

La possibilit
d'effectuer des tests
double objectifs

Serait-il efficace d'effectuer un test de procdure en mme temps quune vrification de dtail sur
la mme transaction ?

Si c'est le cas, des lments probants doivent tre recueillis quant leur exactitude et leur
exhaustivit. Par exemple, dans un immeuble comportant plusieurs appartements, le nombre de
logements lous, multipli par le loyer mensuel, peut tre utilis pour tre compar avec le total
des revenus des loyers comptabiliss. Dans un tel cas, il serait important de s'assurer que le
nombre de logements lous est correct et de vrifier que le montant des loyers mensuels est
conforme aux contrats de loyer signs.

Par exemple, si une facture a t examine pour s'assurer de son approbation (tests de
procdures), elle peut ltre aussi pour justifier dautres aspects de la trans action (vrifications de
dtail).

Utilisation des assertions lors de la slection de la population tester

Lors de la mise au point d'une procdure, lauditeur examinera, avec soin, la nature de l'assertion pour laquelle les
lments probants sont recueillis. Cela va dterminer le type dlments probants examiner, la nature de la procdure et
la population partir de laquelle l'chantillon sera slectionn.
Par exemple, les lments probants pour l'assertion d existence seraient obtenus par la slection d'lments qui sont
dj contenus dans un montant des tats financiers. La slection des soldes de crances pour des confirmations ex ternes
fournira la preuve que ces soldes de crances existent. Toutefois, la slection d'lments qui sont dj contenus dans un
montant au niveau des tats financiers ne fournit aucune preuve quant l'assertion d'exhaustivit.
Pour l'assertion dexhaustivit, les postes seront slectionns partir des preuves indiquant qu'un lment devrait tre
inclus dans un montant bien dtermin au niveau des tats financiers. Pour dterminer si les ventes sont exhaustives (c'est
dire, qu'il n'y pas de ventes non enregistres), la slection de bons de livraison, qui seront ensuite confronts avec les
factures de ventes correspondantes (sous rserve de lexhaustivit des bons de livraison), peut fournir des preuves quant
aux omissions relatives aux ventes.
Calendrier des procdures
Le calendrier indique quand les procdures d'audit seront excutes, ainsi que la priode et la date auxquelles les lments
probants s'appliquent.
Avant ou la fin de la priode ?
Dans la plupart des cas (particulirement dans les petites entits), les procdures d'audit seront effectues la fin de la
priode et mme plus tard. De surcrot, plus les risques danomalies significatives sont levs, plus il sera prfrable que les
contrles de substance soient excuts une date trs proche de la fin de la priode, ou juste aprs.

115

Toutefois, dans certaines situations, il peut y avoir des avantages ce que les procdures d'audit soient ral ises avant la
fin de la priode. Par exemple :

Pour aider identifier les questions significatives un stade prcoce. Cela fournit le temps ncessaire pour que les
problmes soient traits et que des procdures d'audit complmentaires soient ralises ;
Pour quilibrer la charge de travail du cabinet d'audit par le dplacement de certain es procdures daudit de la haute
saison vers une priode o l'on dispose de plus de temps ;
Pour quilibrer la charge de travail du client par la rduction du temps ncess aire aprs la fin de la priode pour
rpondre aux demandes d'information d'audit, fournir les preuves demandes et tablir le calendrier ;
Pour excuter des procdures inattendues ou des dates imprvues.

Le tableau suivant dcrit les facteurs prendre en considration pour dterminer s'il y a lieu d'excuter des procdures
daudit une date intrimaire.
Tableau 9.3-3

Facteurs prendre en considration

Procdures d'audit excutes
avant la fin de la priode

Quelle est la qualit de l'environnement gnral de contrle ?

Le fait deffectuer linventaire une date intrimaire et de raliser ensuite la
mise jour du comptage en tenant compte des mouvements ultrieurs
(entres et sorties) a peu de chance d'tre efficace si l'environnement de
contrle est faible.
Quelle est la qualit des contrles spcifiques sur les soldes de comptes ou sur
les flux doprations qui vont tre pris en considration ?
Les lments probants ncessaires sont-ils disponibles pour raliser les tests ?
Les fichiers lectroniques peuvent tre effacs subsquemment ou bien les
procdures devant tre observes ne peuvent se produire qu des moments
bien dtermins.
Une procdure peut-elle traiter la nature et la substance du risque en question
avant la fin de la priode ?
Les procdures intrimaires traitent-elles la priode ou la date auxquelles les
lments probants se rapportent ?
Combien dlments de preuve supplmentaires seront-ils ncessaires pour la
priode restante entre la date de ralisation des procdures et la fin de la
priode ?

Le chapitre 10.5, Tome 1, fournit des informations complmentaires sur le calendrier des tests de procdures.
Aprs la fin de la priode
Certaines procdures d'audit ne peuvent tre excutes qu' la fin de la priode seulement ou juste aprs. Cela peut
inclure par exemple les procdures de sparation des priodes (lorsque la confiance dans le contrle interne est faible), les
ajustements de fin de priode et les vnements subsquents.

116

Chapitre 10
LES PROCEDURES DAUDIT COMPLEMENTAIRES
Contenu du chapitre

Normes ISA pertinen tes

Les caractristiques et lutilisation des procdures daudit

complmentaires.

330, 505, 520

Schma 10.0-1

Paragraphe
330.4

Extraits pertinents des normes ISA

Pour les besoins des Normes ISA, les termes mentionns ci -aprs ont la signification suivante :
(a) Contrle de substance Procdure daudit conue pour dtecter des anomalies significatives au
niveau des assertions. Les contrles de substance comprennent :
(i) des vrifications de dtail (sur des flux doprations, des soldes de comptes et sur les informations
fournies dans les tats financiers) ;
(ii) des procdures analytiques de substance ;
(b) Test de procdures Travail daudit destin valuer lefficacit du fonctionnement des contrles
mis en place pour prvenir, ou dtecter et corriger, des anomalies significatives au niveau des
assertions.

117

10.1 Vue densemble

Ce chapitre prsente les caractristiques ainsi que l'utilisation des procdures d'audit complmentaires qui sont mises au
point pour rpondre aux risques valus au niveau des assertions.
Contrles de substance
Les contrles de substance sont effectus par lauditeur afin de :

Recueillir des lments probants propos des assertions sous -jacentes (C, E, AC, V) qui sont intgres dans les soldes
de comptes et dans les flux doprations sous-jacents ;

Dtecter les anomalies significatives.

Les contrles de substance typiques comprennent l a slection d'un solde de compte, ou d'un chantillon reprsentatif
d'oprations, afin de :

Vrifier lexactitude en recalculant les montants enregistrs ;

Confirmer l'existence de soldes (crances, comptes bancaires, immobilisations, etc.) ;

Sassurer que les transactions sont enregistres dans la bonne priode (tes ts de sparation de priodes) ;

Comparer les montants des tats financiers entre les diffrentes pr iodes ou bien avec les prvisions (procdures
analytiques) ;

Vrifier les pices justificatives (telles que les factures et les contrats de vente) ;

Examiner l'existence physique des actifs enregi strs (inventaire physique) ;

Examiner le caractre adquat des provisions constitues en ce qui concerne les pertes de valeurs (crances
douteuses et stocks obsoltes).

Tests de procdures
Les tests de procdures sont effectus par l'auditeur pour recueillir des preuves concernant le fonctionnement efficace des
procdures de contrle interne qui :

Traitent les assertions spcifiques lorsquon prvoit de faire confiance aux contrles ;

Prviennent ou dtectent/corrigent l a survenance derreurs significatives ou de fraudes .

Les tests de procdures typiques comprennent notamment la slection d'un chantillon reprsentatif de transactions ou de
pices justificatives pour :

Observer le fonctionnement d'une procdure de contrle interne en train d'tre excute ;

Vrifier l'lment probant qui prouve que la procdure de contrle a t excute ;

Sinformer sur la manire et sur la date de lexcution de la procdure ;

R-excuter la mise en uvre de la procdure de contrle (lorsque le systme d'information est informatis).
Les lments probants sur le fonctionnement des procdures de contrle peuvent tre galement recueillis au moyen
des procdures d'audit assistes par ordinateur (CAAT).

118

10.2 Contrles de substance

Paragraphe

Extraits pertinents des normes ISA

330.18

Indpendamment des risques valus danomalies significatives, lauditeur doit concevoir et mettre en
uvre des contrles de substance pour chaque flux doprations, solde de comptes et information fournie
dans les tats financiers, ds lors quils sont significatifs. (Voi r par. A42A47)

330.19

Lauditeur doit apprcier si des procdures de confirmation externe sont raliser en tant que contrles
de substance. (Voir par. A48A51)

330.20

Les contrles de substance auxquels procde lauditeur doivent inclure les procdures daudit suivantes
relatives au processus darrt des comptes :
(a) pointage ou rapprochement des tats financiers avec la comptabilit sous -jacente ;
(b) examen des critures comptables significatives et des autres critures dajustements enregistres
durant la phase dtablissement des tats financiers. (Voir par. A52)

330.21

330.22

330.23

Si lauditeur a estim quun risque valu danomalies significatives au niveau dune assertion tait
important, il doit procder des contrles de substance qui rpondent spcifiquement ce risque.
Lorsque la dmarche daudit concernant un risque important consiste uniquement en des contrles de
substance, ceux-ci doivent inclure galement des vrifications de dtail. (Voir par. A53)
Si des contrles de substance sont raliss une date intermdiaire, lauditeur doit couvrir le restant de la
priode en mettant en uvre :
(a) des contrles de substance associs des tests de procdures portant sur la priode restant courir ;
ou
(b) seulement des contrles de substance complmentaires sil les juge suffisants ;
afin de lui fournir une base raisonnable pour extrapoler ses conclusions daudit de la priode intermdiaire
la fin de la priode. (Voir par. A54A57)
Si des anomalies que lauditeur navait pas anticipes lors de son valuation des risques danomalies
significatives sont dceles une date intermdiaire, lauditeur doit valuer si lvaluation corrlative des
risques, la nature, le calendrier ou ltendue des contrles de substance planifis couvrant la priode
restante ncessitent dtre modifis. (Voir par. A58)

Les contrles de substance sont conus par lauditeur pour dtecter les anomalies significatives au niveau des ass ertions. Il
y a deux types de contrles de substance, comme cela est prsent ci-dessous.
Tableau 10.2-1
Procdure

Description

Vrifications de dtail

Ces procdures sont conues pour recueillir des preuves qui vont justifier les
montants figurant dans les tats financiers. Ils sont utiliss en vue de recueillir des
lments probants d'audit concernant des assertions, telles que l'existence,
l'exactitude et la valorisation.

Procdures analytiques de
substance

Ces procdures sont conues pour justifier les montants figurant dans l es tats
financiers en utilisant des relations prvisibles la fois entre des donnes
financires et des donnes non fina ncires. Ils sont, pour la plupart, applicables
de gros volumes de transactions qui ont tendance devenir prvisibles au fil du
temps.

119

Vrifications de dtail
Lors de la mise au point des contrles de substance afin de rpondre aux risques valus , lauditeur doit prendre en
considration les points suivants :
Tableau 10.2-2
Traitement

Description

Chaque solde de
comptes, flux
doprations et
divulgations importants

Cette exigence est requise indpendamment des risques valus danomalies significatives.

Procdures daudit
requises

Cela inclut toutes les procdures spcifiques ncessaires pour se conformer aux normes
daudit internationales et toutes les exi gences locales. Un rsum de quelques procdures
requises figure dans les chapitres 11 15 du Tome 1. Les procdures requises incluent :

Ncessit des
procdures de
confirmations externes

Lexamen des critures comptables importantes et des autres critures dajustement

effectus durant la phase dtablis sement des tats financiers ;

Le traitement des dpassements ventuels de la part de la direction (voir chapitre 9.2,

Tome 1) ;

Le pointage ou rapprochement des tats financiers avec la comptabilit sous -jacente.

Considrer la ncessit dobtenir des confirmations externes pour traiter les assertions
associes aux soldes de comptes et leurs lments (comptes bancaires, comptes de
placements, comptes clients, etc.), ainsi que dautres lments tels que :

Les termes des contrats et conventions ;

Les transactions entre lentit et les parties lies ;
Les preuves relatives labsence de certaines conditions (exemple, labsence
daccord parallle pour les contrats de vente).

Il y a lieu de voir aussi, ce propos, la prsentation des confirmations externes ci -dessous.

Risques significatifs

La mise au point et la ralisation de contrles de substance (vrifications de dtail) qui sont

spcifiquement adapts aux risques identifis et qui fournissent le niveau lev d'assurance
daudit requis.

Calendrier

Si les procdures sont effectues avant la fin de la priode, la dure restante doit tre traite
par des contrles de substance, combins avec des tests de procdures ou encore des
contrles de substance complmentaires qui fournissent une base raisonnable
l'extrapolation des conclusions d'audit de la date intrimaire jusqu' la fin de la priode. Si des
anomalies inattendues sont dceles la date de l'intrim, il y a lieu d'envisager la
modification des procdures restantes planifies.

Pour la dtermination des contrles de substance, qui sont les plus adapts aux risques valus, lauditeur peut excuter :

Les vrifications de dtail seulement ;

L o il n'y a pas de risques importants d'anomalies significatives, seulement les procdures analytiques de
substance ;
Une combinaison de vrifications de dtail et de procdures analytiques de substance.

Lorsque des procdures analytiques de substance sont effectues, l'auditeur est tenu d' tablir la fiabilit des informations
sur la base desquelles il a tabli ses attentes quant aux montants enregistrs ou les ratios (telles que les donnes non
financires).

120

Excution des contrles de substance une date intrimaire

Lorsque les contrles de substance sont excuts une date intrimaire, l'auditeur doit effectuer des contrles
complmentaires de substance ou des contrles de substance associs des tests de procdures pour couvrir la priode
restante. Cela fournit une base raisonnable pour tendre les conclusions d'audit de la date intrimaire jusqu la date de fin
de priode et rduit le risque que des anomalies existantes cette date ne soient pas dtectes. Toutefois, si des contrles
de substance seuls ntaient pas suffisants, des tests de procdures pertinents devraient tre raliss aussi.

Procdures raliser pour traiter la priode scoulant entre la date de lintrim et la date de fin de priode
Lors de la mise au point des contrles de substance, ou bien des contrles de substance combins avec des tests de
procdures, afin de traiter la priode stalant entre la date de lintrim et la date de fin de priode, il y a lieu de considrer
la ralisation de ce qui suit :

Comparer et rapprocher les informations de fin de priode avec les informations comparables la date
intrimaire ;
Identifier les montants qui semblent inhabituels. Ces montants devraient tre examins par la mise en uvre des
procdures analytiques de substance complmentaires ou lexcution de vrifications de dtail pour la priode
restante couvrir ;
Examiner, lorsque des procdures analytiques de substa nce sont planifies, si les soldes de fin de priode des flux
doprations ou des soldes de comptes particuliers sont raisonnablement prvis ibles quant leurs montants, leurs
importances relatives et leurs compositions ;
Examiner les procdures de l'entit relatives lanalyse et lajustement des flux doprations ou des soldes de
comptes arrts des dates intrimaires, ainsi que celles affrentes la ralisation dune sparation de priodes
comptables approprie.

Utilisation des contrles de substance effectus au cours des priodes prcdentes

L'utilisation des lments probants recueilli s partir des contrles de substance effectus au cours des priodes
prcdentes peut tre utile pour la planification de laudit, mais elle offre peu ou pas dlments probants pour la priode
courante (sauf si, pour l'anne courante, il y a des donnes qui demeurent pertinentes telles que le prix d'achat des actifs
non courants ou les dtails des contrats ).

10.3 Confirmations externes

Paragraphe
505.5

Objectif (s) des normes ISA

Lobjectif de lauditeur, lorsquil a recours aux procdures de confirmation externe, est de dfinir et
de mettre en uvre de telles procdures pour recueillir des lments probants pertinents et
fiables.

121

Paragraphe
505.7

505.8

Objectif (s) des normes ISA

Lorsquil dcide de recourir aux procdures de confirmation externe, lauditeur doit conserver le
contrle sur les demandes de confirmations externes, ce qui implique, notamment :
(a) de dterminer quelles informations il convient de faire confirmer ou de demander ; (Voir par.
A1)
(b) de slectionner les tiers appropris confirmer ; (Voir par. A2)
(c) de concevoir les demandes de confirmation, en prenant soin de vrifier que les demandes
soient adresses au bon destinataire et prcisent les informations ncessaires pour que les
rponses lui soient retournes directement ; et (Voir par. A3A6)
(d) de procder lenvoi des demandes aux tiers, et de leur suivi le cas chant. (Voir par. A7)
Si la direction refuse de permettre lauditeur dadresser une demande de confirmation, celui -ci
doit :
(a) demander la direction quel s sont les motifs de son refus et rechercher des lments
probants quant la validit et au caractre raisonnable de ces motifs ; (Voir par. A8)
(b) valuer les incidences du refus de la direction sur son valuation des risques danomalies
significatives concerns, y compris du risque de fraude, et sur la nature, le calendrier et
ltendue des autres procdures daudit ; et (Voir par. A9)
(c) mettre en uvre des procdures daudit alternatives destines recueillir des lments
probants pertinents et fiables. (Voir par. A10)

505.9

Si lauditeur conclut que le refus de la direction de lui permettre dadresser une demande de
confirmation ne prsente pas un caractre raisonnable, ou si lauditeur nest pas en mesure de
recueillir des lments probants pertinents et fiables partir de procdures daudit alternatives,
il doit en informer les personnes constituant le gouvernement dentreprise c onformment la
Norme ISA 260. Il doit galement en examiner les incidences sur laudit et sur son opinion
daudit, conformment la Norme ISA 705.

505.10

Lorsque lauditeur identifie des facteurs qui font natre des doutes sur la fiabilit de la rponse
une demande de confirmation, il doit recueillir des lments probants complmentaires pour
dissiper ces doutes. (Voir par. A11A16)

505.11

Si lauditeur dtermine quune rponse une demande de confirmation nest pas fiable, il doit
en valuer les incidences sur son valuation des risques danomalies significatives concerns, y
compris le risque de fraude, ainsi que sur la nature, le calendrier et ltendue des autres
procdures daudit. (Voir par. A17)

505.12

Pour chaque absence de rponse, lauditeur doit mettre en uvre des procdures daudit
alternatives pour recueillir des lments probants pertinents et fiables. (Voir par. A18 A19)

505.13

Lorsque lauditeur considre quune rponse une demande de confirmation positive est
ncessaire pour recueillir des lments probants suffisants et appropris, les procdures daudit
alternatives ne fourniront pas les lments probants que lauditeur requiert. Si lauditeur
nobtient pas de rponse une telle demande, il doit en dterminer les incidences sur laudit et
sur son opinion conformment la Norme ISA 705. (Voir par. A20)

505.14

Lauditeur doit procder une investigation des divergences afin de dterminer si elles sont, ou
non, lindication danomalies. (Voir par. A21A22)

122

Paragraphe
505.15

Extraits pertinents des normes ISA

Les confirmations ngatives fournissent des lments probants moins convaincants que les
confirmations positives. En consquence, lauditeur ne doit avoir recours des dema ndes de
confirmations ngatives comme seul contrle de substance destin rpondre un risque valu
danomalies significatives au niveau des assertions que si tous les facteurs suivants sont runis : (Voir
par. A23)
(a) lauditeur a valu le risque danomalies significatives un niveau faible et a recueilli des lments
probants suffisants et appropris concernant lefficacit du fonctionnement des contrles se
rapportant lassertion concerne ;
(b) la population des lments soumis des procdures de confirmation ngative comprend un grand
nombre de soldes de comptes ou transactions homognes et de faible valeur ;
(c) un taux trs bas de divergences est attendu ; et
(d) lauditeur na pas connaissance de circonstances ou de conditions qui conduiraient les destinataires
des demandes de confirmation ngative ignorer celles -ci.

505.16

Lauditeur doit apprcier si les rsultats des procdures de confirmation externe fournissent des
lments probants pertinents et fiables, ou si des lments probants complmentaires sont
ncessaires. (Voir par. A24-A25)

Les confirmations externes sont souvent utilises pour fournir des lments probants sur l'exhaustivit des dettes et
l'existence des actifs. Elles fournissent galement des preuves indiquant si le montant a t correctement enregistr sur les
livres comptables (exactitude) et dans la priode approprie (sparation de priodes). Les confirmations sont moins
pertinentes pour rsoudre les problmes de valorisation tels que les chances de recouvrement des crances ou
l'obsolescence des stocks dtenus par l'entit.
Les situations typiques o les procdures de confirmations externes fournissent des lments probants pertinents
comprennent ce qui suit :

Les soldes bancaires et les autres informations pertinentes sur les relations bancaires ;
Les conditions et les soldes de comptes dbiteurs ;
Les stocks dtenus par des tierces parties dans les entrepts de stockage pour un traitement ou en consignation ;
Les titres de proprit dtenus par des avocats, ou des financiers, pour leur sauvegarde en lieu sr ou pour en assurer
la scurit ;
Les placements qui sont sous la garde de tierce partie, ou achets auprs dagents de change, mais non encore livrs
la date darrt du bilan ;
Les montants restant dus aux prteurs, incluant aussi les conditions pertinentes de leur remboursement et les clauses
restrictives ;
Les soldes des comptes fournisseurs et les conditions qui sy rapportent.

Lauditeur devrait considrer les points dcrits dans le tableau suivant :

123

Tableau 10.3-1
Traitement

Description

Tests double objectifs

Est-il possible d'obtenir, en mme temps, des lments probants concernant

d'autres points importants (tels que les conditions d'un contrat, etc.) ?

Confirmation de la connaissance
des sujets par les parties en cause

Les rponses peuvent tre plus fiables si elles sont fournies par une personne
bien informe sur le sujet en question.

Capacit/Bonne volont de
rpondre pour les parties appeles
confirmer les informations

Objectivit de la partie appele

confirmer les informations

Examiner la fiabilit des preuves recueillies au cas o il existerait une

possibilit que les parties appeles confirmer des informations :

Nen acceptent pas la responsabilit ;

Considrent que les rponses sont trop coteuses ou vont leur prendre
beaucoup de temps ;

Ont des proccupations propos de pa ssifs juridiques ventuels ;

La comptabilisation des transactions est ralise en devises ;

Ne traitent pas les demandes de confirmation comme tant importantes.

Si les parties appeles confirmer des informations sont des parties lies, il y a
lieu de considrer la fiabilit de la preuve obtenue. Dans ces cas, il y a lieu
dexaminer:

La confirmation des dtails supplmentaires sur des sujets tels que les
clauses relatives aux accords de ventes, y compris les dates, tous les droits
aux retours et les modalits de livraison ;

Complter les confirmations avec des demandes dinformation auprs du

personnel non financier concernant des sujets tels que les changements
des accords de ventes et les conditions de livraison.

En dpit de lexistence de certaines exceptions (voir la norme ISA 500, paragraphe A31), les lments probants sont
gnralement considrs plus fiables sils sont obtenus partir de sources externes indpendantes de l'entit. Cest pour
cette raison que les rponses crites relatives aux demandes de confirmations, qui sont reues directement de tiers
indpendants, peuvent aider rduire les risques d'anomalies significatives, pour les assertions qui sy rapportent, un
niveau faible acceptable.
Les exigences relatives aux confirmations peuvent tre rsumes comme suit.
Tableau 10.3-2
Traitement
Maintenir la
matrise du
processus de
confirmation

Description
Cela comprend :

Les informations devant tre confirmes ou demandes ;

La slection des parties appropries devant faire l'objet des demandes de confirmations ;

L'valuation des raisons pour tout refus de la direction d'autoriser l'envoi de confirmations.
Ceci inclut l'examen de l'incidence de ces refus sur les risques valus, sur les ventualits de
fraudes, ainsi que sur la dtermination des procdures d'audit complmentaires qui seront
ncessaires en la circonstance ;

La mise au point des demandes de confirmation ;

De prvoir que les demandes de confirmation soient correctement adresses et qu'elles

contiennent les informations relatives aux rponses devant tre renvoyes directement
l'auditeur ;

L'envoi des demandes d'informations, y compris les demandes de rappel le cas chant, aux
parties appeles confirmer les informations.

124

Traitement

Description

Les rponses
sont-elles
fiables?

Si des facteurs surviennent et donnent lieu des doutes sur la fiabilit de la rponse, il faudrait :
Obtenir des lments probants complmentaires pour infirmer ou confirmer les doutes ;
Prendre en considration la fraude et les autres impacts sur les risques valus ;
Analyser les divergences pour dterminer si elles indiquent lexistence danomalies.

Lorsquaucune
rponse nest
reue :

Effectuer des procdures d'audit alternatives (si c'est possible) pour obtenir des lments probants
pertinents et fiables.

Evaluer les
rsultats
globaux

Les rsultats des procdures de confirmations externes fournissent-ils les lments probants
pertinents et fiables requis ?

10.4 Procdures analytiques de substance

Paragraphe
520.5

Extraits pertinents des normes ISA

Lors de la dfinition et de la mise en uvre de procdures analytiques de substance, en tant que
procdures analytiques conformment la Norme ISA 330, ralises isolment ou combines avec des
vrifications de dtail, lauditeur doit : (Voir par. A4A5)
(a) tablir la pertinence du recours des procdures analytiques de substance spcifiques pour des
assertions dtermines, en tenant compte des risques valus danomalies significatives ainsi que, le
cas chant, des vrifications de dtail se rapportant ces mmes assertions ; (Voir par. A6 A11)
(b) valuer la fiabilit des donnes sur lesquelles sont fondes ses attentes par rapport des montants
enregistrs ou des ratios, en tenant compte de leur source, de leur degr de comparabilit, de la
nature et de la pertinence des informations disponibles ainsi que des contrles ayant encadr leur
prparation ; (Voir par. A12A14)
(c) dterminer des montants ou des ratios attendus et a pprcier si ceux-ci ont un niveau de prcision
suffisant pour permettre didentifier une anomalie qui, prise individuellement ou en cumul avec
dautres anomalies, peut conduire ce que les tats financiers comportent des anomalies significatives
; et (Voir par. A15)
(d) fixer le montant considr comme acceptable de tout cart entre les montants enregistrs et les
valeurs attendues, au-del duquel il lui faudra entreprendre les investigations complmentaires
requises par le paragraphe 7. (Voir par. A16)

Les procdures analytiques de substance impliquent une comparaison des montants o u bien des relations existantes dans
les tats financiers avec les attentes mises au point sur la base des informations recueilli es partir de la connaissance de
l'entit et partir dautres lments probants daudit.
Au cas o les risques inhrents seraient faibles pour un flux doprations, des procdures analytiques de substance peuvent
fournir, elles seules, des lments probants suffisants et appropris. Toutefois, si le risque valu est faible en raison des
contrles internes qui sy rapportent, l'auditeur devrait excuter des tests sur lesdits contrles. Lorsquon traite les risques
significatifs, toute utilisation de procdures analytiques devrait tre combine avec d'autres contrles de substance ou
dautres tests de procdures.
Pour utiliser une procdure analytique en tant que contrle de substance, lauditeur doit concevoir cette procdure de
manire rduire le risque de non-dtection d'anomalies significatives, pour les assertions pertinentes, un niveau faible
acceptable. Cela signifie que la prvision relative au montant devant tre comptabilis devrait tre suffisamment prcis e
pour indiquer la possibilit dexistence d'une anomalie significative, qu'elle soit prise individuellement ou en cumul.

125

Point prendre en considration

Pour les besoins de la planification daudit, les procdures analytiques de substance peuvent tre regroupes en trois
degrs distincts fonds sur le niveau de confiance obtenu. Ces degrs sont dcrits ci -dessous.

Tableau 10.4-1
Impact sur la rduction

Description

des risques d'audit

Efficacit leve
(un niveau faible de
risque que le montant
comptabilis comporte
une anomalie)

Les procdures sont destines tre la source principale des preuves en ce qui concerne
les assertions relatives aux tats financiers. Elles peuvent prouver dune manire "efficace"
les montants comptabiliss. Toutefois, si le risque impliqu est significatif, elles seront
compltes par d'autres procdures pertinentes.

Efficacit moyenne

Les procdures seront destines uniquement corroborer les preuves recueillies par
d'autres procdures. Un niveau modr de confiance est ainsi obtenu.

Efficacit limite

Les procdures lmentaires, comme la comparaison d'un montant de la priode courante

par rapport la priode prcdente, sont utiles mais elles ne fournissent qu'un niveau de
confiance limit.

Techniques utiliser
Plusieurs techniques peuvent tre utilises pour effectuer les procdures analytiques. Il y a donc lieu de choisir la
technique la plus approprie, susceptible de fournir les niveaux de garantie et de prcision requis. Ces techniques
comprennent notamment :

Lanalyse des ratios ;

L'analyse des tendances ;
L'analyse de rentabilit;
Les analyses de modles ;
Les analyses de rgressions.

Chaque technique prsente des points forts et des points faibles qui doivent tre pris en considration par lauditeur lors
de la conception des procdures analytiques. Une technique complexe, telle que l'analyse de rgression, peut fournir des
conclusions statistiquement fiables sur les montants comptabiliss. Cependant, une tec hnique simple, comme la
multiplication du nombre d'appartements par les montants de loyers approuvs (pour les locations) et la justement du
rsultat pour tenir compte des appartements vacants, peut fournir une estimation fiable et prcise des revenus de
locations.

126

Tableau 10.4-2
Facteurs prendre en considration
Concevoir les procdures
analytiques de substance

La pertinence attache la nature des assertions.

La fiabilit des donnes (internes ou externes) partir desquelles les attentes relatives
aux montants comptabiliss et les ratios sont labors. Cela ncessitera des tests sur
l'exactitude, l'existence et l'exhaustivit des informations sous -jacentes, tels que des
tests de procdures ou bien l'excution d'autres procdures daudit spcifiques, y
compris le recours ventuel des procdures daudit assistes par ordinateur (CAAT).
Savoir dans quelle mesure les prvisions seraient suffisamment prcises pour identifier
une anomalie significative conformment au niveau de confiance dsir.
La valeur de tout cart, entre les montants comptabiliss et les prvisions, qui serait
acceptable.

Questions traiter
tablir des relations
significatives entre les
informations

Les relations ont-elles t mises au point dans un environnement stable ?

La ralisation de prvisions fiables et prcises peut ne pas tre possible dans un

environnement instable ou dynami que.

Les relations sont-elles prises en considration un niveau dtaill?

La dsagrgation des montants peut fournir des prvisions plus fiables et plus
prcises que celles que lon obtient partir dun niveau agrg.

Y a-t-il des facteurs de compensation ou de complexit entre des composants trs

rsums qui pourraient masquer une anomalie significative ?
Les relations impliquent-elles des lments soumis au pouvoir discrtionnaire de la
direction?

Si c'est le cas, elles risquent d'engendrer des prvisions moins fiables et moins
prcises.

Le degr de fiabilit des donnes utili ses pour laborer les prvisions doit tre compatible avec les niveaux de confiance et
de prcision destins tre tirs des procdures analytiques. D'autres c ontrles de substance peuvent galement tre
ncessaires pour dterminer si les donnes sous -jacentes sont suffisamment fiables. Des tests de procdures peuvent
galement tre envisags pour traiter d'autres assertions telles que l'exhaustivit, l'existenc e et l'exactitude des donnes.
Les contrles internes se rapportant des informations non financires peuvent tre souvent tests conjointement avec
d'autres tests de procdures.

127

Tableau 10.4-3
Points traiter

Les donnes sontelles suffisamment

fiables pour
permettre
d'atteindre les
objectifs de laudit ?

Les donnes sont-elles obtenues de sources au sein de l'entit ou de sources indpendantes en

dehors de l'entit ?

La fiabilit des lments probants s'accroit (avec quelques excepti ons) lorsquelle est
obtenue partir de sources indpendantes en dehors de lentit.

Les donnes provenant de sources au sein de l'entit sont-elles mises au point par des
personnes qui ne sont pas directement responsables de leur exactitude ?

Si c'est le cas, il y a lieu d'envisager des procdures complmentaires pour vrifier leur
exactitude.

Les donnes sont-elles labores dans le cadre d'un systme fiable, avec un contrle interne
adquat ?
Les donnes gnrales du secteur activit sont-elles disponibles pour permettre une
comparaison avec les donnes de lentit ?
Les donnes ont-elles fait lobjet de tests daudit au cours de la priode actuelle ou de la
priode prcdente ?
Les attentes de l'auditeur concernant les montants comptabil iss ont-elles t mises au point
partir de sources varies ?
Pour viter de placer une confiance injustifie dans une source de donnes utilise, l'audi teur devrait effectuer des
contrles de substance sur les donnes sous -jacentes, et ce, afin de dterminer si elles sont suffisamment fiables, ou bien
tester le contrle interne relatif l'exhaustivit, l'existence et lexactitude des donnes en question pour savoir s'il
fonctionne efficacement.
Dans certains cas, des donnes non financires (par exempl e, les quantits et les types d'articles produits) seront utilises
pour raliser les procdures analytiques. En consquence, l'auditeur a besoin davoir un fondement appropri pour dcider
si les donnes non financires sont suffisamment fiables pour permettre la ralisation des procdures analytiques.
Les carts par rapport aux prvisions
Lorsque des carts entre les montants comptabiliss et les prvisions de l'auditeur sont constats, celui -ci considrera le
niveau de confiance que les procdures sont destines fournir, ainsi que le montant du seuil de signification pour la
ralisation des travaux qu'il a fix. Le montant de lcart acceptable qui ne sera pas analys sera, en tout tat de cause,
ncessairement infrieur au seuil de signification pour la ralisation des travaux.
Les procdures utilises pour ces investigations pourraient consister :

Reconsidrer les mthodes et les hypothses utilises pour tablir les prvisions ;
Demander des informations auprs de la direction en ce qui concerne les causes des carts par rapport aux attentes
de l'auditeur et valuer les rponses de la direction en tenant compte de la connaissance de l'entreprise que ce
dernier a obtenue au cours de l'audit ;
Mettre en uvre d'autres procdures daudit pour corrobor er les explications de la direction.

A la suite de cette enqute, l'auditeur peut conclure que :

Les carts entre les attentes de l'auditeur et les montants comptabiliss ne reprsentent pas des anomalies ;
Les carts peuvent reprsenter des anomalies et il est alors ncessaire que des procdures d'audit complmentaires
soient excutes en vue d'obtenir des lments probants suffisants et appropris quant lexistence ou non
d'anomalies significatives .

128

Exemples de procdures analytiques de substance efficaces

Tableau 10.4-4

Montant figurant sur les tats financiers

Relations et procdures

Ventes

Application des prix de vente sur les marchandises livres.

Charges damortissements

Application des taux d'amorti ssements sur les valeurs brutes des
immobilisations, en tenant compte des acquisitions et des
cessions.

Frais gnraux incorpors dans la valeur des

stocks

Le rapport des frais gnraux rels par rapport aux cots rels de
main-duvre directe, ou bien au volume de la production.

Frais de personnel

Montant des salaires moyens, appliqu au nombre d'employs.

Commissions

Taux des commissions appliqus aux ventes.

Charges payer relatives aux salaires

La masse salariale quotidienne applique au nombre de jours dus

accumuls.

Les autres procdures analytiques

Lanalyse peut prendre les formes suivantes :

Comparaisons dtailles des tats financiers ou des donnes financires actuelles par rapport aux priodes
prcdents ou par rapport aux budgets dexploitation actuels.
Une augmentation des crances clients, sans une augmentation correspondante des ventes, pourrait indiquer qu'il
existe un problme dans l e recouvrement des crances clients. Une augmentation du nombre de salaris dans une
organisation professionnelle conduira lauditeur s'attendre une augmentation des dpenses salariales et une
augmentation correspondante des revenus provenant des cotisations professionnelles.

Donnes comparatives sur les diffrents types de produits vendus et de catgories de clients.
Cela pourrait aider expliquer les fluctuations des ventes dun mois un autre ou d'une priode une autre.

Analyse par les ratios.

Les ratios peuvent, soit confirmer les montants contenus dans les tats financiers actuels (par exemple, en les
comparant aux normes du secteur ou aux rsultats des priodes prcdentes), soit soulever des points de discussion.
Certaines institutions, comme les banques et les chambres de commerce, produisent des statistiques financires
l'chelle sectorielle. Ces statistiques peuvent tre utiles si on les compare celles relatives a ux oprations de lentit
et si on enqute sur les carts relevs par rapport aux normes et tendances sectorielles.

Graphiques.
Enfin, il y a lieu denvisager de recourir des graphiques pour illustrer les rsultats des procdures. Les graphiques
permettent de visualiser les carts significatifs dun mois un autre ou d'une priode une autre.

Lutilisation des procdures analytiques pour fonder lopinion de lauditeur

Paragraphe
520.6

Extraits pertinents des normes ISA

Lauditeur doit concevoir et mettre en uvre des procdures analytiques une date proche de la
fin des travaux daudit pour laider fonder une conclusion gnrale sur le fait que les tats
financiers sont cohrents avec sa connaissance de lentit. (Voir par. A17 A19)

129

Ds lachvement un degr substantiel de l'audit, l'auditeur est tenu d'utiliser les procdures analytiques pour l'a ider
raliser une valuation de la prsentation globale des tats financiers.
Le but de l'utilisation des procdures anal ytiques (ou vers) la fin des travaux daudit est de dterminer si les tats
financiers sont, dans l'ensemble, conformes la connai ssance de lentit acquise par lauditeur.
Ces procdures portent sur des questions telles que :

Les conclusions tires de ces procdures analytiques confirment-elles les conclusions formes lors de laudit des
composants ou lments individuels des tats financiers ?
Les procdures analytiques peuvent rvler que certains postes des tats financiers diffrents par rapport aux
attentes de l'auditeur, tablies compte tenu de sa connaissance de l'activit de l'entit et dautres informations quil a
accumules au cours de l'audit. Ces diffrences devraient tre tudies en utilisant des procdures telles que celles
dcrites ci-dessus. Cette investigation peut rvler la ncessit de changements dans la prsentation ou dans les
informations fournir dans les tats financiers.

Existe-t-il un risque danomalie significative qui n'a pas t identifi auparavant ?

Si d'autres risques sont identifis, l'auditeur peut avoir besoin de rvaluer les procdures d'audit prvues afin de
ragir de manire approprie.

10.5 Tests de procdures

Paragraphe
330.8

Extraits pertinents des normes ISA

Lauditeur doit concevoir et raliser des tests de procdures pour recueillir des lments probants suffisants
et appropris quant lefficacit du fonctionnement des contrles concerns si :
(a) son valuation des risques danomalies significatives au niveau des assertions repose sur lhypothse que
les contrles fonctionnent avec efficacit (cest--dire quil envisage de sappuyer s ur lefficacit du
fonctionnement des contrles pour dterminer la nature, le calendrier et ltendue des contrles de
substance) ; ou
(b) les contrles de substance seuls ne peuvent fournir des lments probants suffisants et appropris au
niveau des assertions. (Voir Par. A20-A24)

330.9

330.10

Lors de la dfinition et de la ralisation des tests de procdures, plus lauditeur sappuie sur lefficacit dun
contrle en place, plus il doit recueillir dlments probants concluants. (Voir par. A25)
Lors de la dfinition et de la ralisation des tests de procdures, lauditeur doit :
(a) mettre en uvre dautres procdures daudit en association avec des demandes dinformations pour
recueillir des lments probants sur lefficacit du fonctionnement des contrles comprenant :
(i) la faon dont les contrles ont t appliqus des moments pertinents durant la priode audite ;
(ii) la continuit avec laquelle ils ont t appliqus ; ainsi que
(iii) par qui ou par quels moyens ils ont t effectus ; (Voir par. A26A29)
(b) dterminer si les contrles faisant lobjet de vrifications dpendent dautres contrles (contrles
indirects) et, si tel est le cas, sil est ncessaire de recueillir des lments dmontrant que le fonctionnement
de ces contrles indirects est efficace. (Voir par. A30A31)

330.11

Lauditeur doit procder aux tests de procdures des contrles existants un moment particulier, ou sur
toute la priode pour laquelle il a lintention de sappuyer sur ces contrles, sous rserve des par agraphes
12 et 15 mentionns ci -aprs, afin de disposer dune base approprie pour justifier son intention de
sappuyer sur les contrles. (Voir par. A32)

130

Objectifs
Les tests de procdures sont les tests conus en vue de recueillir des lments proban ts quant l'efficacit du
fonctionnement des contrles. Lesdits contrles peuvent, soit prvenir compltement la survenance des anomalies
significatives au niveau des assertions, soit les dtecter et les corriger aprs quelles se sont produites. Les contrles choisis
pour tre tests doivent tre ceux qui fournissent des lments probants se rapportant aux assertions pertinentes.
Points prendre en considration
La ralisation de tests de conformit pour dterminer si un contrle a t mis en uvre nes t pas un test de
procdure. Il sagit dune procdure dvaluation du risque dont l es rsultats permettent de dterminer si les tests de
procdures seront utilisables et la faon dont ils devraient tre conus si tel est le cas.
Les tests de procdures sont envisags par lauditeur au cas o :

Lvaluation des risques est base sur une prvision que le contrle interne fonctionne efficacement ;
Les contrles de substance, eux seuls, ne permettent pas de fournir des lments probants suffisants et appr opris
au niveau des assertions. Cela pourrait sappliquer l o les ventes sont ralises par Internet et quand il n y a pas de
documentation sur les transactions produites ou sauvegardes, autrement qu travers le systme informatique.

La slection de la taille des chantillons pour les tests de procdures est traite dans le chapitre 17, Tome 2, relatif
l'tendue des tests.
Les tests de procdures sont conus de faon recueillir des lments probants concernant :

La faon dont les procdures de contrle interne ont t appliques tout au long de la priode audite, ou des
moments pertinents de cette priode. Au cas o plusieurs contrles auraient t utiliss substantiellement
diffrents moments au cours de la priode audite, chaque systme de contrle devrait tre examin sparment ;
La permanence avec laquelle les procdures du contrle interne ont t appliques ;
Le fait de savoir par qui et par quels moyens les contrles ont t appliqus.

Points prendre en considration

Lors de laudit des petites entits, les auditeurs planifient souvent la ralisation des contrles de substance en se
basant sur l'hypothse que les tests du fonctionnement des mesures de contrle existantes ne peuvent pas tre
appliqus en raison de la sparation limite des tches, etc. Avant de passer directement cette conclusion, il y a lieu
d'examiner :

La force de l'environnement de contrle et les autres lments de contrle interne ;

Lexistence des mesures de contrle au niveau des assertions o il sera it plus efficient d'obtenir des preuves grce
des tests de procdures ;

Les assertions o les contrles de substance, eux seuls, ne suffiront pas pour rduire les risques d'anomalies
significatives un niveau faible acceptable. Par exemple, cela peut tre souvent le cas lorsque cela concerne
l'exhaustivit des revenus.

131

Conception des tests de procdures

Les tests de procdures sont utiliss pour obtenir des preuves sur l'efficacit du fonctionnement des contrles inclus dans
les cinq lments du contrle interne. Pour plus dinformation sur chacun des cinq lments du contrle interne, il y a lieu
de se rfrer au schma qui suit et au chapitre 5, Tome 1 de ce Guide.
Schma 10.5-1

Les contrles spcifiques (tels que les mesures de contrle) tra itent dune manire directe la prvention ou bien la
dtection et la correction des anomalies, tandis que les contrles diffus fournissent le fondement des contrles spcifiques
et influencent leurs fonctionnements.
Dans les petites entits, certains contrles diffus (tels que lenvironnement de contrle) peuvent aussi servir traiter les
risques danomalies spcifiques se rapportant aux assertions pertinentes (par exemple, lorsque les hauts dirigeants sont
directement impliqus dans la supervision et la pprobation des transactions quotidiennes). Dans ce cas, si les contrles
diffus sont tests et qu'on a trouv qu'ils fonctionnent dune manire efficace, il ne serait pas ncessaire de tester dautres
contrles (tels que les mesures de contrle) concernant les risques particuliers impliqus.

Point prendre en considration

La domination du pouvoir de direction par une seule personne ne veut pas dire que le contrle interne est faible ou
inexistant. En fait, l'implication d'un propritaire- dirigeant comptent dans les oprations quotidiennes d'une manire
approfondie serait plutt un point fort important de lenvironnement de contrle. La possibilit pour la direction
doutrepasser le contrle interne peut toujours exister, mais elle peut tre rduite, dan s une certaine mesure (quelle
que soit la taille de l'entit, pratiquement), par la mise en uvre de certains contrles antifraudes simples. (Voir le
chapitre 5, Tome 1).

132

Dans d'autres cas, le lien entre les contrles diffus et les contrles spcifiques peut tre plus direct. Par exemple, certains
contrles de surveillance peuvent identifier des dysfonctionnements de contrle au niveau des contrles spcifiques
(processus oprationnels). Le test de l'efficacit des contrles de surveillance peut rduire (et non liminer) la ncessit de
tester plus de contrles spcifiques.
Les tests des contrles diffus (on se rfre souvent ici aux "contrles lchelle de lentit" et aux contrles informatiques
gnraux), ont tendance tre plus subjectifs (tels que l'valuation de l'engagement de la direction pour l'intgrit et la
comptence). En consquence, ils ont tendance tre plus difficiles documenter que le contrle interne spcifique au
niveau des processus oprationnels (telles que la vrification pour savoir si un paiement a t bien autoris). En
consquence, les tests relatifs aux "contrles lchelle de lentit" et ceux affrents au niveau des contrles informatiques
gnraux sont souvent documents avec des notes dans les dossiers expliquant la dmarche suivie et les tapes des actions
ralises (par exemple, les interviews avec le personnel, les valuations, l'examen des dossiers des employs, etc.), et ce,
avec des preuves lappui.
Cette approche est illustre dans l'exemple suivant :
Tableau 10.5-2
Les tests des contrles diffus ("contrles lchelle de lentit").
Composant du contrle = Environnement du contrle
Risque trait

Le fait de chercher savoir si aucun accent n'est mis sur la ncessit de l'intgrit et
sur les valeurs d'thique.

Contrles identifis

La direction exige de tous ses nouveaux employs de signer un formulaire de

dclaration de leurs accords avec les valeurs fondamentales de l'entreprise ainsi que
leur comprhension des consquences du non-respect desdites valeurs.

Conception du contrle

Lire le formulaire faire signer par les employs et sassurer quil traite vraiment de
lintgrit et des valeurs thiques.

Mise en uvre du contrle

Examiner un dossier dun employ pour sassurer quil comprend un formulaire

sign et examiner sil y a des preuves qui peuvent attester que les employs
pratiquent rellement les valeurs thiques (une rgle disciplinaire, par exemple).
Cela pourrait tre fond sur une courte interview a vec un employ.

Tests de lefficacit

Slectionner un chantillon de dossiers des employs et sassurer de lexistence du

formulaire de la dclaration d'accord (avec les valeurs fondamentales de
l'entreprise) dans chaque dossier et quil s sont dment signs par les employs. Cela
sera complt par le questionnement dun chantillon des employs sur les
politiques dclares de lentit.

des procdures

Documentation

Prparer une note qui fournit des dtails sur les dossiers des employs slectionns,
des notes provenant des interviews (comprenant le nom de la personne et la date)
avec les conclusions tires.

Lors de la conception dun test de procdures, lauditeur doit prendre en considration les facteurs cls numrs
ci-dessous :

Tableau 10.5-3
Traitement
Quels sont les risques
danomalies
significatives et les
assertions qui seront
traits ?

Description
Identifier le risque danomalie significative et lassertion relie qui seront traits par la
mise en uvre des tests de procdures. Examiner ensuite si les lments probants
concernant les assertions pertinentes peuvent tre obtenus plus efficacement par la
mise en uvre des tests de procdures ou par les contrles de substance.

133

Traitement

Description

Fiabilit des
contrles

En rgle gnrale, il n'est pas utile de tester des contrl es qui peuvent s'avrer non fiables. La
raison en est que la petite taille de lchantillon gnralement utilis pour les tests des contrl es
est base sur lhypothse quaucun cart ne serait trouv. En effet, il serait plus efficace
d'effectuer des contrles de substance (dans la mesure o cela est possible), au cas o l'un des
facteurs suivants savre important :
Lhistorique des erreurs.
Les changements dans le volume ou dans la nature des transactions.

Les contrles lchelle de lentit et les contrles informatiques gnraux sous-jacents

sont faibles.
Les contrles peuvent tre (ou ont t) contourns par la direction.
Les oprations de contrle non frquentes.
Les changements de personnel et la comptence du personnel effectuant le contrle.
Lexistence dun lment manuel important, li au processus de contrle, qui peut tre
sujet des erreurs.
Un fonctionnement complexe et des jugements importants qui lui sont associs .

Existence de
contrles indirects

Un contrle dpend-il du bon fonctionnement dautres contrles ?

Cela pourrait inclure des informations non financires produites par un processus spar, le
traitement des exceptions et l'analyse priodique des rapports par les gestionnaires.
Les tests de procdures impliquent, gnralement, une combinaison des lments suivants :
Les demandes dinformations auprs du personnel appropri ;
L'analyse de la documentation pertinente ;
L'observation des oprations de l'entreprise ;
La rexcution d'une application de contrle.
Il y a lieu de noter que les demandes d'informations elles seules ne peuvent pas constituer des
preuves suffisantes pour tayer une conclusion quant l'efficacit d'un contrle. Par exemple,
pour tester l'efficacit du fonctionnement du contrle interne sur l es recettes en espces,
l'auditeur peut observer les procdures d'ouverture du courrier et le traitement des recettes en
espces. Etant donn quune observation n'est pertinente qu'au moment o elle est effectue,
l'auditeur compltera l'observation par des demandes d'informations auprs du personnel de
l'entit et par l'analyse de la documentation relative au fonctionnement de ces contrles
internes d'autres moments.

Nature des tests

effectuer pour
atteindre les
objectifs

Point prendre en considration

Dterminer ce qui constitue un cart de contrle.
Lors de la conception de tests de procdures, prenez le temps de dfinir exactement ce qui constituerait une erreur
ou une dviation par rapport au test. Cela permettra d'pargner le temps qui serait dpens par le personnel d'audit
pour dterminer si une exception apparemment mineure (exemple, un faux numro de tlphone) est, en fait, un
cart de contrle.
Les contrles automatiss
Dans certains cas, les mesures de contrle sont automatises et la documentation crite qui les appuie est inexistante.
Dans de telles situations, l'auditeur peut avoir raliser , de nouveau, certains contrles pour s'assurer que ceux relatifs
aux applications informatiques fonctionnent comme prvu. Une autre approche consiste utiliser les procdures d'audit
assistes par ordinateur (CAAT). Un exemple de CAAT est un logiciel qui permet d'importer la base de donnes de
lentit (celle des ventes ou des dettes), ce qui va permettre alors de la tester. Ces programmes peuvent analyser les
donnes des clients pour apporter les lments probants ncessaires. En outre, ils offrent la possibilit d'effectuer des
tests beaucoup plus nombreux sur les transactions lectroniques et les fichiers comptables. Des utilisations possibles des
CAAT sont prsentes ci-dessous :

134

Tableau 10.5-4
Utilisation des CAAT
Les procdures de
types classiques

Extraire les enregistrements spcifiques tels que les paiements suprieurs un certain
montant ou les transactions avant une date donne.
Extraire les enregistrements de haut ou de bas dans une base de donnes.
Identifier les enregistrements manquants et les doublons.
Identifier les fraudes ventuelles (en utilisant la loi de Benford).
Slectionner l'chantillon de transactions partir des fichiers lectroniques qui
correspondent des paramtres ou critres prdtermins.
Trier les transactions en se basant sur des caractristiques spcifiques.
Tester toute la population au lieu d'un chantillon.
Recalculer (additionner) la valeur totale des enregistrements dans un fichier (tel que les
stocks) et vrifier les extensions, telles que la tarification.
Stratifier, rsumer, et trier les informations en fonction de leurs dates .
Comparer les donnes entre les fichiers.

Les petites entits ont souvent recours des progiciels de comptabilit et d'autres logiciels y affrents non
spcifiquement adapts leurs besoins . Toutefois, de nombreux progiciels courants contiennent des contrles
d'application prouvs qui pourraient tre utiliss par l'entit, afin de rduire l'ten due des erreurs et, ventuellement,
pour dcourager la fraude. Les auditeurs peuvent demander leurs clients si ces contrles sont utiliss, et dans la ngative,
s'il est utile de les utiliser.
Le calendrier des tests de procdures
Paragraphe
330.11

330.12

Extraits pertinents des normes ISA

Lauditeur doit procder aux tests de procdures des contrles existants un moment particulier, ou
sur toute la priode pour laquelle il a lintention de sappuyer sur ces contrles, sous rserve des
paragraphes 12 et 15 mentionns ci -aprs, afin de disposer dune base approprie pour justifier son
intention de sappuyer sur les contrles. (Voir par. A32)
Si lauditeur recueille des lments probants portant sur leffi cacit du fonctionnement des contrles
durant une priode intermdiaire, il doit :
(a) recueillir des lments probants concernant les changements importants dans ces contrles
intervenus postrieurement la priode intermdiaire ; et
(b) dterminer les lments probants supplmentaires recueillir pour la priode restante. (Voir par.
A33A34)

330.15

Si lauditeur prvoit de sappuyer sur des contrles dans un domaine quil a estim tre un risque
important, il doit tester ces contrles au cours de laudit de la priode en cours.

Les tests de procdures peuvent apporter la preuve de lefficacit du fonctionnement des procdures :

Soit un moment bien donn (par exemple : Un comptage lors d'un inventaire physique) ;
Soit sur une priode tale dans le temps, comme la priode audite.

135

Lorsque les tests de procdures ont lieu avant la fin de la priode, lauditeur considre quelles sont les preuves
supplmentaires qui seront ncessaires pour couvrir la priode restante. Ces preuves peuvent tre recueillies par
lextension des tests afin de couvrir la priode restante ou bien en testant le systme de surveillance du contrle interne d e
l'entit.
Tableau 10.5-5
Facteurs prendre en considration
Le laps de temps entre la
date de ralisation des
tests de procdures et la
fin de la priode

Limportance des risques d'anomalies significatives, valus au niveau des assertions.

Les contrles spcifiques qui ont t tests durant la priode intrimaire.
Le degr de confiance que les lments probants recueillis, relatifs l'efficacit du
fonctionnement de ces contrles, ont permis datteindre.
La dure de la priode restante.
Ltendue de la rduction des contrles de substance complmentaires que lauditeur a
lintention doprer en se basant sur la confiance accorde au contrle interne.
L'environnement de contrle.
Toute modification importante intervenue dans le contrle interne, y compris les
changements dans le systme d'information, dans les processus et au niveau du
personnel, survenue aprs la priode daudit intrimaire.

Point prendre en considration

L o cela pourrait savrer efficace, il y a lieu denvisager dexcuter des tests sur l'efficacit du fonctionnement du
contrle interne en mme temps que l'valuation de la conception et de la mise en uvre des contrles.

Lutilisation des lments probants recueillis au cours des audits prcdents

Paragraphe
330.13

Extraits pertinents des normes ISA

Pour dterminer sil est appropri dutiliser des lments probants portant sur lefficacit du
fonctionnement des contrles recueillis au cours des audits prcdents et, dans laffirmative, la dure
de temps pouvant scouler avant de re-tester un contrle, lauditeur doit prendre en compte les
lments suivants :
(a) lefficacit des autres lments de contrle interne, y compris lenvironnement de contrle, le suivi
des contrles effectu par lentit et le processus dvaluation des risques par lentit ;
(b) les risques rsultant des caractristiques du contrle, notamment si ce contrle est manuel ou
automatis ;
(c) lefficacit des contrles gnraux sur les systmes informatiques ;
(d) lefficacit dun contrle et son application par lentit, y compris la nature et le nombre de
dviations constates dans lapplication de ces contrles et releves lors des audits prcdents et sil y
a eu des changements dans le personnel qui affectent de manire importante lapplication de ces
contrles ;
(e) si labsence de modification dun contrle particulier cre un risque du fait dun changement de
conditions ;
(f) les risques danomalies significatives et ltendue de la confiance place dans ce contrle. (Voir par.
A35)

136

Paragraphe
330.14

Extraits pertinents des normes ISA

Lorsque lauditeur prvoit dutiliser des lments probants provenant dun audit prcdent et portant
sur lefficacit du fonctionnement de contrles spcifiques, il doit tablir que ces lments probants
demeurent pertinents en recueillant des lments probants montrant si des changements importants
sont ou non intervenus dans ces contrles depuis le dernier audit. Lauditeur obtient de tels lments
au moyen de demandes dinformations, en association avec une observation physique ou une
inspection, afin de confirmer sa comprhension de ces contrles spcifiques, et :
(a) si des changements se sont produits qui affectent la pertinence des lments probants recueillis
au cours des audits prcdents, lauditeur doit tester les contrles dans le cadre de laudit de la
priode en cours ; (Voir par. A36)
(b) si aucun changement nest intervenu, lauditeur doit tester les contrles au moins une fois tous les
trois audits et doit tester quelques contrles au cours de chaque audit, afin dcarter la possibilit de
tester tous les contrles sur lesquels lauditeur entend sappuyer au cours dun seul audit et de ne
tester aucun contrle au cours des deux priodes daudits suivantes. (Voir par. A37 A39)

330.29

Lorsque lauditeur prvoit dutiliser des lments probants sur lefficacit du fonctionnement des
contrles recueillis lors des audits prcdents, il doit inclure dans la documentation daudit les
conclusions tires de la fiabilit de tels contrles tests au cours dun prcdent audit.

Les tests de procdures effectus par roulement

Avant dutiliser les lments probants recueillis lors des prcdents audits, il faudrait tablir lintrt de lutilisation de ces
lments probants pour chaque priode. Cela inclura la confirmation de la connaissance de ces contrles spcifiques au
moyen :

De demandes dinformations auprs de la direction et dautres personnes concernant les changements intervenus ;
De lobservation physique ou de linspection du contrle interne afin de dterminer la permanence de sa mise en
place et de son fonctionnement.

Il nest pas permis lauditeur de sappuyer sur les lments probants sur l'efficacit du fonctionnement des contrles
recueillis lors des audits prcdents lorsque :

La confiance ces contrles est requise afin dattnuer un risque significatif ;

Le fonctionnement du contrle interne a subi des changements au cours de la priode ; et/ou
Le risque qui devait tre attnu par le contrle a chang.

Dpendant du jugement professionnel de lauditeur, dautres facteurs peuvent aussi exclure lutilisation des tests effectus
par roulement (ou au moins rduire la priode entre les tests de procdures), tels que :

Lexistence dun environnement de contrle faible ;

Le fait que la surveillance continue du fonctionnement du contrle interne est faible ;
Lexistence dun lment manuel important pour le fonctionnement des procdures pertinentes ces tests ;
Le fait quil y a eu des changements au niveau du personnel qui affecte lapplication des tests de procdures de
manire significative ;
Le fait quil y a eu des changements de situations indiquant quil est ncessaire de procder au changement du
fonctionnement des procdures de contrle ;
Les contrles gnraux sur le systme informatique sont faibles ou inefficaces .

Lorsquil existe plusieurs procdures o des lments de preuves provenant daudits prcdents pourront tre utiliss , les
recours ces lments de preuve devraient tre chelonns, de sorte que des parties des tests du contrle interne soient
effectus au cours de chaque audit. Les tests des procdures effectus au moins chaque priode fournissent galement, et
en parallle, des preuves concernant la permanence de l'efficacit de l'environnement de contrle.
En gnral, plus les risques danomalies significatives ou la dpendance lgard du contrle interne sont levs, plus le
laps de temps entre les tests de procdures doit tre rduit.

137

Chapitre 11
LES ESTIMATIONS COMPTABLES
Contenu du chapitre

Norme ISA pertinente

Les procdures relatives laudit des estimations comptables, y compris des

estimations comptables en juste valeur et les divulgations les concernant, dans
le cadre dun audit dtats financiers.

540

Schma 11.0-1

Paragraphe
540.6

Objectif (s) de la norme ISA

Lobjectif fix lauditeur est de recueillir des lments probants suffisants et appropris pour vrifier
que :
(a) les estimations comptables, y compris les estimations comptables en juste valeur, incluses dans les
tats financiers, quelles soient enregistres ou fournies titre dinformation, sont raisonnables ; et
(b) les informations fournies dans les tats financiers les concernant sont pertinentes, dans le contexte du
rfrentiel comptable applicable.

138

Paragraphe
540.7

Extraits pertinents des normes ISA

Pour les besoins des Normes ISA, les termes ci -aprs ont la signification suivante :
(a) Estimation comptable Valeur approche dun montant en labsence dun moyen prcis de le mesurer.
Ce terme est utilis pour un montant valu en juste valeur lorsquil existe une incertitude attache
lvaluation, de mme que pour dautres montants qui requirent une estimation. Lorsque cette Norme
ISA vise uniquement des estimations comptables impliquant des valuations en juste valeur, le terme
estimations comptables en juste valeur est utilis.
(b) Estimation ponctuelle ou fourchette destimations de lauditeur Montant, ou fourchette de montants,
respectivement, dtermin partir dlments probants utiliss pour apprcier lestimation ponctuelle de
la direction.
(c) Incertitude attache lvaluation Possibilit quune estimation comptable (et linformation fournie la
concernant) manque de prcision en raison du risque inhrent son valuation.
(d) Biais introduit par la direction Manque dimpartialit de la direction dans la prparation de
linformation.
(e) Estimation ponctuelle de la direction Montant retenu par la direction concernant une estimation
comptable pour tre enregistr dans les tats financiers ou tre mentionn dans lannexe de ceux-ci.
(f) Montant ralis dune estimation comptable Montant rel en valeur qui rsulte de la ralisation dune
(de) transaction(s) sous-jacente(s), dun (d) vnement(s) ou dune (de) condition(s) ayant fait lobjet
dune estimation comptable.

11.1 Vue densemble

L'objectif poursuivi, lors de l'audit des estimations , est de recueillir des lments probants suffisants et appropris pour
s'assurer que :

Les estimations comptables, y compris les estimations comptables en juste valeur incluses dans les tats financiers,
qu'elles soient enregistres ou fournies titre d'information, sont raisonnables ;

Les informations fournies dans les tats financiers les concernant sont pertinentes, dans le contexte du rfrentiel
comptable applicable.

Certains lments des tats financiers ne peuvent pas tre mesurs avec prcision et doivent donc tre estims. Les
mthodes destimation comptables vont des plus simples, comme les valeurs de ralisation nettes des stocks et des
comptes clients, aux mthodes les plus complexes, comme le calcul des revenus enregistrer se rapportant aux contrats
long terme, les engagements futurs relatifs aux garanties sur les produits et les autres garanties. Les estimations peuvent
impliquer souvent des analyses considrables de donnes historiques et courantes, ainsi que des prvisions d'vnements
futurs, telles que les prvisions relatives aux ventes .
La mesure des estimations comptables peut changer en fonction des exigences du rfrentiel comptable applicable et des
lments financiers concerns. Par exemple, l'objectif de la mesure d'une estimation peut tre :

La prvision du rsultat d'une ou plusieurs oprations, vnements ou conditions qui ont donn lieu l'estimation
comptable ;

La dtermination de la valeur d'une transaction en cours ou des postes des tats financiers en se basant sur les
conditions prvalentes la date de la mesure, telles que le prix de march estim d'un type particulier d'actif ou de
passif. Cela comprendrait aussi les mesures de la juste valeur.

Le risque d'anomalies significatives rsultant d'une estimation sera souvent bas sur le degr d'incertitude de l'estimation
concerne. Quelques facteurs prendre en considration sont prsents dans le tableau suivant.

139

Tableau 11.1-1
Niveau dincertitude des estimations en cause
Niveau faible dincertitude (RAS faible)

Niveau lev dincertitude (RAS lev)

Lorsque les activits de lentreprise ne sont pas

complexes.

Lorsqu'il y a une forte dpendance l'gard du jugement, tel

que les rsultats d'un litige ou bien le montant des marges
dautofinancement futures et leur rpartition dans le temps,
qui dpendent d'vnements incertains durant de
nombreuses annes venir.

Lorsqu'elles concernent des transactions de routine.

Lorsque les estimations ne sont pas calcules en util isant des

techniques de mesure reconnues.

Lorsque les estimations dcoulent de donnes

(dnommes "observables" dans le contexte de la
comptabilisation en juste valeur) qui sont facilement
disponibles, telles que les donnes relatives aux
taux d'intrt publis ou bien les prix des titres
ngocis la bourse des valeurs mobilires.

Lorsque les rsultats de l'examen, par lauditeur, des

estimations comptables similaires effectues lors de
l'laboration des tats financiers de la priode prcdente,
indiquent une diffrence substantielle entre l'estimation
comptable de base et le rsultat rel.

Lorsque la mthode de mesure prescrite par le

rfrentiel comptable applicable est simple et
s'applique facilement.

Les estimations comptables en juste valeur des instruments

financiers drivs lorsqu'ils ne sont pas cots en bourse.

Lorsque les estimations comptables en juste valeur

o le modle utilis par l'entit pour mesurer
l'estimation comptable est bien connu ou
gnralement accept, condition que les
hypothses ou les donnes d'entre du modle
soient observables.

Lorsque l'entit utilise, pour les estimations comptables en

juste valeur, un modle trs spcialis ou bien pour lesquels il
existe des hypothses ou des donnes qui ne peuvent pas
tre observes sur le march.

Remarque : Lauditeur (utilisant son jugement professionnel) est appel dterminer si l'une des estimations comptables
identifies (celles ayant une incertitude leve d'estimation) donne lieu des risques significatifs. Si un risque
significatif est identifi, lauditeur est appel obtenir aussi une connaissance du systme de contrle de
l'entit, y compris les mesures de contrle.
Lorsque les lments probants auraient t recueillis, le caractre raisonnable des estimations serait valu et ltendue
de toute anomalie serait identifie.

Lorsqu'il y a des preuves qui justifient une estimation bien dtermine, la diffrence entre l'estimation effectue par
l'auditeur et celle ralise par la direction constitue une anomalie.

Si lauditeur a conclu que l'utilisation de sa propre fourchette d'estimation est raisonnable et quelle fournit des
lments probants suffisants et appropris, le montant de l'estimation effectue par la direction, qui se trouve en
dehors de ladite fourchette, ne serait pas tay par des lments probants. Dans de tels cas, lanomalie serait gale
au moins la diffrence entre l'estimation de la direction et lestimation la plus p roche qui a t dfinie dans la
fourchette d'estimation de l'auditeur.

Une diffrence entre le rsultat d'une estimation comptable et le montant i nitialement reconnu ou divulgu dans les tats
financiers ne reprsente pas ncessairement une anomalie des tats financiers. Cela est particulirement le cas pour les
estimations comptables en juste valeur qui, comme tout rsultat observ, sont toujours affectes par des vnements ou
des conditions subsquentes la date laquelle la mesure a t estime pour l es besoins d'tablissement des tats
financiers.

140

11.2 Evaluation des risques

Paragraphe
540.8

Extraits pertinents des normes ISA

Lors de la ralisation des procdures dvaluation des risques et des procdures lies dans le but
dacqurir une connaissance de lentit et de son environnement, y compris de son contrle interne,
en application de la Norme ISA 315, lauditeur doit acqurir une connaissance des points suivants afin
de disposer dune base pour lidentification et lvaluation des risques danomalies significatives dans
les estimations comptables : (Voir par. A12)
(a) les dispositions du rfrentiel comptable applicable relatives aux estimations comptables, y
compris les informations fournir les concernant ; (Voir par. A13A15)
(b) la faon dont la direction identifie les transactions, ou les vnements ou circonstances qui
peuvent donner lieu au besoin destimations comptables pour tre enregistres ou mentionnes en
notes annexes aux tats financiers. En acqurant cette connaissance, lauditeur doit senqurir auprs
de la direction des changements intervenus dans les circonstances qui peuvent donner lieu de
nouvelles estimations comptables, ou rviser les estimations comptables existantes ; (Voir par.
A16A21)
(c) la faon dont la direction procde aux estimations comptables et une connaissance des donnes
sur la base desquelles elles sont tablies, y compris : (Voir par. A22 A23)
(i) la mthode et le cas chant le modle utiliss pour procder lestimation comptable ; (Voir par.
A24A26)
(ii) les contrles pertinents ; (Voir par. A27A28)
(iii) le recours ventuel de la direction un expert ; (Voir par. A29 A30)
(iv) les hypothses sous-tendant les estimations comptables ; (Voir par. A31A36)
(v) sil y a eu, ou sil devrait y avoir eu, un changement par rapport la priode prcdente dans les
mthodes suivies pour procder aux estimations comptables et, dans laffirmative, quelles en sont les
raisons ; et (Voir par. A37)
(vi) si la direction a valu les effets dune incertitude attache lvaluation dune estimation et,
dans laffirmative, comment elle a procd cette valuation. (Voir par. A38)

540.9

Lauditeur doit revoir le montant ralis des estimations comptables compr ises dans les tats
financiers de la priode prcdente, ou, le cas chant, leur rvision subsquente pour les besoins de
la priode en cours. La nature et ltendue de cette revue tient compte de la nature des estimations
comptables et de la pertinence de linformation obtenue lors de cette revue pour identifier et valuer
les risques danomalies significatives dans les estimations comptables faites dans les tats financiers
de la priode en cours. Cependant, cette revue na pas pour but de remettre en ca use les jugements
ports au cours des priodes prcdentes et qui taient fonds sur les informations disponibles
cette poque. (Voir par. A39A44)

540.10

Lors de lidentification et de lvaluation des risques danomalies significatives, effectues en

application de la Norme ISA 315, lauditeur doit valuer le degr dincertitude attach lvaluation
des estimations comptables. (Voir par. A45A46)

540.11

Lauditeur doit dterminer si, selon son jugement professionnel, lune quelconque des estimations
comptables qui a t identifie comme comportant un degr lev dincertitude attache son
valuation donne lieu des risques importants. (Voir par. A47 A51)

Pour les petites entits, la quantit de travail ncessaire la prparation des estimations sera moins leve, car leurs
activits sont souvent limites et leurs transactions sont moins compliques que pour les entits de plus grandes tailles.
Souvent, une seule personne, par exemple le propritaire-dirigeant, va identifier le besoin d'estimations comptables et les
auditeurs peuvent, par consquent, concentrer leurs demandes d'informa tions auprs de cette personne. Toutefois, les
petites entits auront galement moins de chance davoir un expert en gestion disponible qui utilisera son exprience et sa
comptence pour raliser les estimations requises. Dans de tels cas, les risques d'anomalies significatives pourraient en fai t
augmenter, moins, bien sr, quun tel expert ne soit engag.

141

Point prendre en considration

Lorsque le recours un expert spcialis en management est susceptible damliorer le processus d'estimation de
manire considrable, il y a lieu de discuter de ce besoin avec la direction de l'entit le plus tt possible, au cours du
processus daudit, afin que des mesures a ppropries soient prises temps .

Les domaines cls traiter par l'auditeur sont prsents dans le tableau ci -dessous.
Tableau 11.2-1
Traitement

Description

Comment le
besoin dune
estimation est-il
identifi ?

Cela pourrait rsulter du rfrentiel comptable utilis ou des transactions, d'vnements et

conditions qui peuvent donner lieu un besoin d'estimations comptables pour tre enregistres ou
divulgues dans les tats financiers. En plus, l'auditeur devrait demander des informations auprs
de la direction propos des changements de circonstances qui donnent lieu de nouvelles
estimations comptables, ainsi qu propos de ceux qui engendrent le besoin de rviser les
estimations comptables en vigueur.

Processus utilis
par la direction
pour
l'tablissement
des estimations

Examiner et valuer les processus d'estimation de la direction, y compris l'laboration des

hypothses sous-jacentes, la fiabilit des donnes utilises et tout processus d'approbation ou
d'examen interne. Cela pourrait aussi inclure, le cas chant, le recours un expert en gestion.

Rsultats des
estimations
labores au
cours des
prcdentes
priodes

Le besoin de recourir un expert en gestion peut survenir, par exemple, en raison :

Du caractre spcifique du point qui ncessite l'estimation ;

De la nature technique des modles ncessaires pour rpondre aux exigences du rfrentiel
comptable applicable (telles que certaines mesures en juste valeur) ;

Du caractre inhabituel ou non frquent de la condition, de la transaction ou de lvnement

ncessitant une estimation comptable.

Examiner les rsultats des estimations de la priode prcdente et essayer de comprendre les
raisons qui ont conduit des diffrences entre les estimations des priodes prcdentes et les
montants rellement raliss. Cela aidera comprendre :

l'efficacit (ou non) du processus d'estimation de la direction ;

L'existence d'ventuels biais de la direction (un exa men des estimations pour dceler
d'ventuelles fraudes est galement requis par la norme ISA 240) ;

L'existence d'lments probants pertinents ;

L'tendue des incertitudes relatives aux estimations impliques, qui peuvent ncessiter d'tre
divulgues dans les tats financiers.

142

Traitement
Etendue de
l'incertitude
relative
lestimation en
question

Description
Prendre en considration ce qui suit:

L'tendue des jugements en cause effectus par la direction ;

La sensibilit aux changements d'hypothses ;

L'existence de techniques de mesure reconnues qui rduisent l'incertitude ;

La dure de la priode de prvision et la pertinence des donnes utilises ;

La disponibilit de donnes fiables provenant de sources extrieures;

Ltendue de lestimation qui est base sur des donnes observables ou non observables ;

La possibilit dexistence de biais.

Remarque : Dterminer si les estimations comptables, dont l'incertitude d'estimation est leve, sont
aussi des risques significatifs traiter par lauditeur.
Significativit
des estimations

En valuant les risques des anomalies significatives, il y a lieu de prendre en compte :

Les questions traites ci -dessus dans ce tableau ;

Lampleur relle ou prvue de l'estimation ;

Si l'estimation cre un risque important. Voir ltendue de l'incertitude de lestimation

prsente ci-dessus.

11.3 Rponses aux risques valus

Paragraphe
540.12

Extraits pertinents des normes ISA

Sur la base des risques valus danomalies significatives, lauditeur doit dterminer : (Voir par. A52)
(a) si la direction a correctement appliqu les dispositions du rfrentiel comptable applica ble
relatives aux estimations comptables ; et (Voir par. A53A56)
(b) si les mthodes suivies pour procder aux estimations comptables sont appropries et ont t
appliques de manire consistante par rapport la priode prcdente, et si les modification s
ventuelles dans les estimations comptables ou dans la mthode suivie pour y procder sont
appropries eu gard aux circonstances. (Voir par. A57A58)

143

Paragraphe
540.13

Extraits pertinents des normes ISA

En rponse aux risques valus danomalies significatives, lauditeur doit entreprendre de raliser, tel
quexig par la Norme ISA 330, une ou plusieurs des procdures suivantes, en prenant en compte la
nature de lestimation comptable : (Voir par. A59A61)
(a) dterminer si les vnements survenus jusqu la date du rapport daudit fournissent des lments
probants concernant lestimation comptable ; (Voir par. A62 A67)
(b) vrifier la faon dont la direction a procd aux estimations comptables et les donnes sur
lesquelles elles sont bases. Ce faisant lauditeur doit apprcier si : (Voir par. A68 A70)
(i) la mthode dvaluation utilise est approprie en la circonstance ; et (Voir par. A71 A76)
(ii) les hypothses retenues par la direction sont raisonnables au regard des objectifs dvaluation du
rfrentiel comptable applicable. (Voir par. A77A83)
(c) tester lefficacit du fonctionnement des contrles sur la manire dont la direction a procd aux
estimations comptables, conjointement avec des contrles de substance appropris ; (Voir par. A84
A86)
(d) dterminer une estimation ponctuelle ou une fourchette destimations pour apprcier lestimation
ponctuelle de la direction. A cette fin : (Voir par. A87A91)
(i) lorsque lauditeur utilise des hypothses ou des mthodes qui diffrent de celles de la direction, il
doit acqurir une connaissance suffisante des hypothses et mthodes de la direction pour tablir
que son estimation ponctuelle ou sa fourchette destimations prend en compte les variab les
concernes et pour valuer toute diffrence importante avec lestimation ponctuelle de la
direction ; (Voir par. A92)
(ii) lorsque lauditeur conclut quil est appropri dutiliser une fourchette destimations, il doit rduire
celle-ci, sur la base des lments probants dont il dispose, aux seuls dnouements considrs
comme raisonnables. (Voir par. A93A95)

540.14

540.15

En dterminant les points viss au paragraphe 12 ou en rpondant aux risques valus danomalies
significatives en application du paragraphe 13, lauditeur doit sinterroger pour savoir si des
comptences ou une connaissance spcialises concernant un ou plusieurs aspects des estimations
comptables sont requises afin de recueillir des lments probants suffisants et appropris. (Voir par.
A96A101)
Pour les estimations comptables qui engendrent des risques importants, en plus des autres contrles
de substance raliss pour satisfaire aux obligations de la Norme ISA 330, lauditeur doit valuer les
aspects suivants : (Voir par. A102)
(a) la faon dont la direction a pris en considration des hypothses alternatives ou des ralisations
diffrentes, ainsi que les raisons pour lesquelles elle ne les a pas retenues, ou la faon dont la direction
a pris en compte dune autre manire lincerti tude attache lvaluation lors de la dtermination de
lestimation comptable ; (Voir par. A103A106)
(b) si les hypothses importantes retenues par la direction sont raisonnables ; (Voir par. A107 A109)
(c) lorsque ceci touche au caractre raisonnable dhypothses importantes retenues par la direction ou
au caractre appropri de lapplication du rfrentiel comptable applicable, lintention de la direction
de mener des actions spcifiques et sa capacit le faire. (Voir par. A110)

540.16

Si lauditeur juge que la direction ne sest pas intresse de manire adquate aux effets de
lincertitude attache lvaluation portant sur les estimations comptables qui engendrent des risques
importants, il doit, sil le considre ncessaire, dterminer une fourc hette lintrieur de laquelle il
value le caractre raisonnable de lestimation comptable. (Voir par. A111 A112)

144

Dans les petites entits, il est fort possible quil y ait une implication active de la part de la direction dans le process us
d'laboration des tats financiers, y compris la prparation des estimations comptables. En consquence, les contrles sur
le processus d'estimation peuvent ne pas exister, ou si ces contrles existent, ils peuvent ne fonctionner que de manire
informelle. Pour cette raison, la rponse de lauditeur aux risques valus est susceptible d'tre substantielle par nature
avec l'excution, par ce dernier, d'une ou de plusieurs des rponses dcrites ci-dessous.
Tableau 11.3-1

Traitement
Les estimations
ont-elles t
prpares de faon
approprie ?

Description

Tester la faon dont la direction effectue l'estimation comptable ainsi que les donnes
sur
lesquelles elle s'est base. valuer si :
-

La mthode dvaluation utilise est approprie en les circonstances ;

Les hypothses retenues par la direction sont raisonnables au regard des objectifs
d'valuation du rfrentiel comptable applicable.

Tester, le cas chant, l'efficacit du fonctionnement des contrles relatifs la manire

avec laquelle la direction effectue l'estimation comptable et raliser, en mme temps, les
contrles de substance appropris.
Mettre au point une estimation ponctuelle, ou une fourchette destimations, afin
dapprcier lestimation ponctuel le de la direction. Au cas o les hypothses ou les
mthodes utilises par lauditeur diffrent de celles appliques par la direction, il y a lieu
dacqurir une connaissance suffisante des hypothses ou des mthodes utilises par la
direction. Cela va permettre dtablir si lestimation ponctuelle, ou la fourchette
destimations de lauditeur, prennent en compte l es variables concernes. Il y a lieu
d'valuer aussi toute diffrence importante par rapport l'estimation ponctuelle de la
direction. S'il est appropri d'utiliser plutt une fourchette d'estimation, il y a lieu de la
rtrcir, sur la base des lments probants disponibles, jusqu' ce que la ralisation de
tous les lments pris en compte dans la fourchette soit considre comme raisonnable.
Quel est le degr
de fiabilit des
pices
justificatives ?

Entreprendre une ou plusieurs des procdures suivantes en tenant compte de la nature de

l'estimation comptable, de la nature de la preuve qui sera recueillie et du risque valu
d'anomalies significatives, y compris le fait de savoir si le risque val u est un risque
significatif :

Examiner les vnements postrieurs la date de clture afin de s'assurer qu'ils

soutiennent les estimations de la direction. Cela peut tre particulirement pertinent
dans les petites entits, gres par leurs propritaires, l o la direction n'a pas formalis
les procdures de contrles concernant les estimations comptables.

Tester l'information, les procdures (le cas chant), les mthodes et les hypothses
utilises.

En se basant sur les lments de preuve disponibles et sur les discussions avec la
direction, mettre au poi nt et fixer une estimation ponctuelle indpendante ou une
fourchette destimations raisonnables afin de les comparer avec les estimations de
l'entit. Lorsque l'estimation de la direction diffre de l estimation ponctuelle de
lauditeur, ou lorsquelle se situe en dehors de lintervalle des estimations raisonnables
que lauditeur a fix, cela sera considr comme tant une anomalie.

Lorsqu'il y a une longue priode entre la date du bilan et la date du rapport d'audit,
l'examen par lauditeur des vnements au cours de cette priode peut tre une rponse
efficace pour les estimations comptables, autres que celles relatives la juste valeur.

145

Traitement
Les biais
ventuels
effectus par
la direction

Description

Dterminer s'il existe des indicateurs sur d'ventuels biais de la direction. Cela pourrait
inclure des changements dans la faon dont les estimations sont calcules ou le choix
d'une estimation ponctuelle qui indique une tendance d'optimisme ou de pessimisme.
Cela peut se produire lorsque les estimations se situent toujours la limite de la
fourchette raisonnable fixe par lauditeur, ou lorsque le biais par rapport l'estimation
de l'auditeur se dplace dune limite l'autre de la fourchette au cours de priodes
successives ; par exemple, lorsque la direction met en vente l'entreprise et change ses
objectifs quant aux bnfices, passant de lobjectif de minimisation des impts celui de la
maximisation des bnfices.

Il y a lieu de considrer l'effet cumul des biais des estimations comptables prpares par
la direction.

Lorsque l'estimation est complique, ou lorsqu'elle ncessite des techniques spcialises, lauditeur peut dterminer
quil est ncessaire de faire appel au travail d'un expert (voir le chapitre 15.8, Tome 1 Norme ISA 620 pour des
directives relatives l'utilisation du travail d'un expert dsign par l'auditeur ).

11.4 Reporting
Paragraphe

Extraits pertinents des normes ISA

540.19

Lauditeur doit recueillir des lments probants suffisants et appropris pour dterminer si les
informations fournies dans les tats financiers concernant les estimations comptables sont conformes
aux dispositions du rfrentiel comptable applicable. (Voir par. A120 A121)

540.20

Pour les estimations comptables qui engendrent des risques importants, lauditeur doit galement
apprcier, dans le contexte du rfrentiel comptable applicable, la pertinence des informations fournies
dans les tats financiers sur lincertitude attache leur valuation. (Voir par. A122 A123)

L'tape finale consiste dterminer si :

Des lments probants suffisants et appropris ont t recueillis. Lorsque des lments probants suffisants et
appropris ne sont pas disponibles, ou lorsqu'ils rfutent les estimations de la direction, lauditeur devrait discuter les
conclusions avec la direction et considrer la ncessit de modifier l'valuation des risques et de raliser des
procdures d'audit complmentaires ;
Les estimations comptables, dans le contexte du rfrentiel comptable applicable, sont raisonnables ou si elles sont
trompeuses ;
Les informations fournies dans les tats financiers , relatives aux estimations :
Sont conformes aux exigences du rfrentiel comptable applicable ;
Elles divulguent, de manire approprie, les incertitudes attaches lva luation au cas o elles donneraient
lieu des risques importants.

Les lettres d'affirmation

L'auditeur doit recueill ir des dclarations crites de la direction en ce qui concerne le caractre raisonnable des hypothses
importantes.
Il y a lieu d'envisager d'obtenir une lettre d'affirmation quant savoir si les hypothses refltent de faon approprie les
intentions et les capacits de la direction de mener des actions spcifiques se rapportant aux valuations en juste valeur et
aux informations fournies dans les tats financi ers .

146

Chapitre 12
LES PARTIES LIEES
Contenu du chapitre

Norme ISA pertinente

Les procdures d'audit relatives aux parties lies et aux

transactions qui sont ralises avec celles-ci.

Schma 12.0-1

147

550

Paragraphe
550.9

Objectif (s) de la norme ISA

Les objectifs de lauditeur sont :
(a) dacqurir une connaissance suffisante des relations et des transactions avec les parties lies, que le
rfrentiel comptable applicable tablisse ou non des rgles en la matire, pour tre en mesure de :
(i) relever des facteurs de risque de fraudes, sil en existe, dcoulant de relations et de transactions
avec les parties lies, qui sont pertinents pour lidentification et lvaluation des risques danomalies
significatives provenant de fraudes ; et
(ii) conclure, sur la base des lments probants recueillis, si les tats financiers, pour autant quils
soient affects par ces relations et ces transactions :
a. sont prsents sincrement (lorsque le rfrentiel comptable repose sur le principe de
prsentation sincre) ; ou
b. ne sont pas trompeurs (lorsque le rfrentiel comptable repose sur le concept de conformit)
; et
(b) en outre, lorsque le rfrentiel comptable applicable contient des rgles concernant les parties lies,
de recueillir des lments probants suffisants et appropris pour dtermi ner si les relations et les
transactions avec les parties lies ont t correctement identifies et comptabilises dans les tats
financiers et si une information pertinente les concernant a t fournie dans ceux -ci.

Paragraphe
550.10

Extraits pertinents des normes ISA

Pour l es besoins des Normes ISA, l es termes mentionns ci -aprs ont la signification suivante :
(a ) Tra nsaction conclue des conditions de concurrence normale Tra nsaction conclue s elon des termes et des
condi tions similaires celle effectue entre un a cheteur et un vendeur consentants qui ne sont pas l is et qui
a gi ssent de manire i ndpendante l un par ra pport l autre et au mieux de l eurs intrts respectifs ;
(b) Pa rti es lies Pa rtie qui rpond lune ou l autre des conditions s uivantes : (Voir par. A4A7)
(i ) une partie lie telle que dfinie par l e rfrentiel comptable applicable ; ou
(i i ) lorsque l e rfrentiel comptable applicable dfinit des rgles minimales o u ne contient a ucune rgle
concernant l es parties lies :
a . une personne, ou une autre entit, qui dtient l e contrle ou exerce une i nfluence notable, directement
ou i ndirectement, par l entremise dun ou de plusieurs i ntermdiaires, s ur lentit qui prsente ses tats
fi nanciers ;
b. une a utre entit, s ur laquelle lentit qui prsente s es tats financiers a l e contrle ou exerce une
i nfluence notable, directement ou indirectement, par l entremise dun ou de plusieurs i ntermdiaires ; ou
c. une a utre entit qui s e trouve, avec l entit qui prsente s es tats financiers, sous un contrle commun
du fa it :
i . da ctionnaires communs l es contrlant ;
i i . de la dtention du capital par les membres dune mme famille ; ou
i i i. dune direction gnrale commune.
Toutefois, les entits qui sont sous l e contrle commun dun Etat (par exemple dun gouvernement national,
rgi onal ou l ocal) ne sont pas considres comme des parties lies moins quelles ne concluent des
tra ns actions importantes ou partagent entre elles des ressources grande chelle.

12.1 Vue densemble

Etant donn que les parties lies ne sont pas indpendantes les unes des autres, il y a souvent des risques d'anomalies
significatives plus levs pour les oprations effectues avec des parties lies que pour les oprations effectues avec des
parties non lies. En consquence, les rfrentiels comptables contiennent souvent des exigences comptables et des
divulgations portant sur les oprations et les soldes des parties lies. Ces exigences ont pour but de fournir aux uti lisateurs
des tats financiers une connaissance de la nature de ces oprations/soldes et leurs effets rels ou potentiels.

148

Les facteurs de risques potentiels, relatifs aux transactions effectues avec les parties lies, sont prsents ci-dessous.
Tableau 12.1-1
Description
Oprations trs
compliques

Les parties lies peuvent oprer travers une gamme tendue et complexe de relations et de
structures.

Relations et
oprations non
identifies

Les relations entre les parties lies peuvent tre occultes, car elles prsentent une plus
grande possibilit de collusion, de dissimulation ou de manipulation par la direction.

Les systmes d'information de l'entit peuvent tre inefficaces pour identifier ou rsumer les
oprations et les soldes en suspens entre l'entit et ses parties lies.

La direction peut ne pas tre au courant de l'existence de toutes les relations et de toutes les
oprations ralises avec l es parties lies.

Oprations non
menes dans le
cadre normal des
oprations
courantes

Les oprations avec les parties lies peuvent ne pas tre ralises selon les conditions du march
ou celles dcrites ci-dessus ; elles peuvent aussi tre ralises au-dessous de la juste valeur ou
mme sans aucune contrepartie.

La direction est responsable de lidentification des parties lies et des informations fournir dans les tats financiers qui les
concernent, ainsi que de la comptabilisation des oprations ralises avec lesdites parties lies. Cette responsabilit
requiert de la direction de mettre en uvre un contrle interne adquat afin de garantir que les transactions entre les
parties lies sont correctement identifies, enregistres dans le systme dinformation et divulgues dans les tats
financiers.
Lauditeur est tenu de rester vigilant quant aux informations sur les parties lies lors de l'examen des registres
comptables ou des documents tout au long de laudit. Cela comprend l'examen de certains documents cls, mais ne
ncessite pas une analyse approfondie des registres comptables et des documents pour identifier spcialement les
parties lies.
Dans les petites entits, ces procdures sont susceptibles d'tre simples et informelles. La direction peut ne pas avoir
facilement des informations sur les parties lies (il est peu probable que les systmes comptables aient t conu s pour
identifier les parties lies) de telle sorte que lauditeur peut avoir besoin de faire des enqutes et des analyses de
comptes afin de dceler dventuelles parties lies, et ce, au-del des registres comptables et des informations fournies
dans les comptes.
Rfrentiels comptables
Etant donn que les parties lies ne sont pas indpendantes les unes des autres, de nombreux rfrentiels comptables
imposent des exigences spcifiques de comptabilisation et dinformation fournir relatives aux relations avec les parties
lies, ainsi que les oprations et soldes qui s'y rapportent. Cela permet aux utilisateurs des tats financiers de conna itre
leur nature et leurs effets rels ou potentiels sur les tats financiers.
Lorsque le rfrentiel comptable applicable impose des exigences de comptabilisation et dinformation fournir, qui se
rapportent aux parties lies, lauditeur a la responsabil it d'effectuer des procdures d'audit pour identifier, valuer et
rpondre aux risques d'anomalies significatives rsultant de l'ventuel chec de l'entit dexpliquer ou de divulguer les
relations avec les parties lies , les oprations ou les soldes en conformit avec les exigences du rfrentiel comptable.
Lorsque le rfrentiel comptable applicable ne dfinit que des rgles minimales ou n'tablit aucune rgle concernant les
parties lies, l'auditeur doit encore acqurir une connaissance suffisante des relations et des oprations ralises avec l es
parties lies de l'entit pour tre en mesure de conclure si les tats financiers, pour autant quils soient affects par ces
relations et ces oprations :

sont prsents sincrement (lorsque le rfrentiel comptable repose sur le princi pe de prsentation sincre) ;
ne sont pas trompeurs (lorsque le rfrentiel comptable repose sur le concept de conformit).

149

Lorsqu'une information identifie suggre l'existence de relations ou d'oprations avec les parties lies qui n'ont pas t
identifies ou communiques auparavant par la direction, lauditeur est oblig de dterminer si les circonstances sous jacentes confirment l'existence de telles relations ou oprations.
La norme ISA 550 fournit des directives sur la responsabilit de lauditeur et sur les procdures d'audit concernant les
parties lies et les oprations ralises avec elles.
Tableau 12.1-2

La responsabilit de lauditeur

Description

au cas o :
Le rfrentiel comptable applicable
dfinit peu ou pas
d'exigences

Acqurir une connaissance des relations et des oprations ralises avec

les parties lies de l'entit suffisante pour:

reconnatre les facteurs de risque de fraude, le cas chant, dcoulant

des relations et des oprations ralises avec les pa rties lies, qui sont
pertinents pour l'identification et pour l'valuation des risques
d'anomalies significatives provenant de fraudes ;

Conclure, sur la base des lments probants recueillis, si les tats

financiers, dans la mesure o ils sont affects par ces relations et
oprations, sont prsents sincrement (lorsque le rfrentiel
comptable repose sur le principe de prsentation sincre) ; ou ne sont
pas trompeurs (lorsque le rfrentiel comptable repose sur le concept
de conformit).

Le rfrentiel comptable applicable

tablit des exigences

En plus des tapes dcrites ci -dessus, il y a lieu d'obtenir des lments

probants suffisants et appropris pour se conformer aux exigences de
comptabilisation et de divulgation spcifiques qui se rapportent aux
relations, aux oprations et aux soldes raliss avec les parties lies.

12.2 Evaluation des risques

Paragraphe

Extraits pertinents des normes ISA

550.11

Dans le cadre des procdures dvaluation des risques et des autres procdures lies que les
Normes ISA 315 et ISA 240 requirent de lauditeur pendant lexc ution de son audit, il est prvu
que les procdures daudit et les autres procdures lies mentionnes aux paragraphes 12 17
doivent tre ralises par lauditeur pour runir des informations pertinentes pour identifier les
risques danomalies significatives associs aux relations et aux transactions avec les parties lies.
(Voir par. A8)

550.12

Les entretiens entre les membres de lquipe affecte la mission requis par les Normes ISA 315 et
ISA 240 doivent porter notamment sur la possibilit que les tats financiers comportent des
anomalies significatives provenant de fraudes ou rsultant derreurs qui pourraient dcouler de
relations ou de transactions avec les parties lies. (Voir par. A9A10)

550.13

Lauditeur doit senqurir auprs de la direction :

(a) de lidentit des parties lies lentit, y compris des changements par rapport la priode
prcdente ; (Voir par. A11A14)
(b) de la nature des relations entre lentit et ces parties lies ; et
(c) de toute transaction conclue par lentit avec les parties lies au cours de la priode et, si tel est
le cas, du type de transaction et de son objet.

150

Paragraphe
550.14

550.15

550.16

Extraits pertinents des normes ISA

Lauditeur doit senqurir auprs de la direction et dautres personnes au sein de lentit et mettre en
uvre dautres procdures dvaluation des risques juges appropries, pour acqurir une connais sance
des contrles, sils existent, que la direction a mis en place pour : (Voir par. A15 A20)
(a) identifier, comptabiliser et communiquer les relations et les transactions avec les parties lies
conformment au rfrentiel comptable applicable ;
(b) autoriser et approuver les transactions et les accords importants intervenus avec les par ties lies ; et
(Voir par. A21)
(c) autoriser et approuver les transactions et les accords importants intervenus qui sortent du cadre
normal des activits.
Au cours de laudit, lors de son examen de la comptabilit et des documents, lauditeur doit rester attentif
aux accords intervenus et aux autres informations qui peuvent indiquer lexistence de relations ou de
transactions avec des parties lies que la direction naurait pas identifies ou ne lui aurait pas rvles
antrieurement. (Voir par. A22A23)
En particulier, lauditeur doit inspecter les documents suivants la recherche dindices indiquant
lexistence de relations ou de transactions avec des parties lies que la direction naurait pas identifies ou
ne lui aurait pas rvles antrieurement :
(a) confirmations des banques ou des conseils juridiques obtenues dans le cadre des procdures daudit
mises en uvre ;
(b) procs-verbaux dassembles dactionnaires et des runions des personnes constituant le
gouvernement dentreprise ; et
(c) tout autre lment comptable ou document quil considre ncessaire en la circonstance.
Si lauditeur identifie, lors de la mise en uvre des procdures daudit r equises par le paragraphe 15 ou
dautres procdures daudit, des transactions importantes nentrant pas dans le cadre normal des activits
de lentit, il doit senqurir auprs de la direction : (Voir par. A24 A25)
(a) de la nature de ces oprations ; et (Voir par. A26)
(b) si des parties lies pourraient tre concernes. (Voir par. A27)

550.17

Lauditeur doit partager linformation obtenue concernant les parties lies lentit avec les autres
membres de lquipe affecte la mission. (Voir par. A28)

550.18

Pour satisfaire la diligence de la Norme ISA 315 requrant de lauditeur didentifier et dvaluer les
risques danomalies significatives9, celui-ci doit identifier et valuer les risques danomalies significatives
associs aux relations et aux transactions avec les parties lies et dterminer si lun de ces risques est
important. En y procdant, lauditeur doit considrer les transactions importantes identifies avec les
parties lies conclues en dehors du cadre normal des activits de lentit comme gnrant des risques
importants.

550.19

Si lauditeur identifie des facteurs de risque de fraude (y compris des circonstances associes lexistence
dune partie ayant une influence dominante) lors de la ralisation des procdures dvaluation des ri sques
et des autres procdures lies concernant les parties lies, il doit tenir compte de ces informations lorsquil
identifie et value les risques danomalies significatives provenant de fraudes conformment la Norme
ISA 240. (Voir par. A6 et A29A30)

Afin d'identifier et d'valuer les risques d'anomalies significatives qui sont associs aux relations et aux oprations
effectues avec les parties lies, l'auditeur devrait prendre en considration les points prsents ci -dessous.

151

Tableau 12.2-1
Identification
des risques
Traiter lexistence/
la nature/limpact
des parties lies et
des oprations les
concernant

Considrer les
fraudes ventuelles

Description
Demander des informations sur :

Lidentit des parties lies, y compris les changements par rapport la priode
prcdente.

La nature des relations entre lentit et les parties lies.

Le type et lobjectif de toutes les oprations ralises avec les parties lies.

Les contrles (le cas chant) que la direction a mis en place pour :

Identifier, expliquer et divulguer les relations et les oprations ralises avec les parties
lies en conformit avec le rfrentiel comptable applicable ;

Autoriser et approuver les oprations importantes et les accords raliss avec les
parties lies ;

Autoriser et approuver les oprations importantes et les accords conclus en dehors du

cadre normal des oprations courantes.

Discuter, au sein des membres de l'quipe affecte la mission, de la possibilit que les
tats financiers de l'entit comportent des a nomalies significatives provenant de fraudes ou
d'erreurs dcoulant de relations et d'oprations ralises avec les parties lies.
Il y a lieu d'examiner aussi le fait de savoir si le pouvoir de direction est domin par une seule
personne, ou par un petit groupe de personnes, sans contrles compensatoires. Les
indicateurs dune influence dominante comprennent par exemple ce qui suit :

La partie lie a oppos son veto quant des dci sions relatives des affaires
importantes prises par la direction ou par les personnes constituant le gouvernement
dentreprise ;

Les oprations importantes sont soumises la partie lie pour leur approbation finale ;

Il y a peu ou pas de dbat entre la direction et les personnes constituant le

gouvernement dentreprise concernant les propositions daffaires inities par la partie
lie ;

Les oprations impliquant les parties lies (ou un membre proche de la famille de la
partie lie) sont rarement examines et approuves de faon indpendante.

Linfluence dominante peut galement exister dans certains cas, lorsque la partie lie a jou
un rle de premier plan lors de la cration de l'entit et o elle continue de jouer un rle de
leader dans la gestion de l'entit.
Si les facteurs de risque de fraude sont identifis, il y a lieu de procder une valuation des
risques d'anomalies significatives. Si un risque d'anomalie significative peut se produire, il y a
lieu de mettre au point une rponse daudit approprie.
Rester vigilant lors
de lexamen des
dossiers et des
documents

Lors de l'examen des dossiers et des documents, il y a l ieu de rester toujours vigilants aux
relations et aux oprations ralises avec d'ventuelles parties lies non divulgues. En
particulier, il y a lieu de vrifier les vrifier et les documents suivants pour dceler
d'ventuelles parties lies non identifies et non divulgues auparava nt :

Les confirmations des banques et des conseils juridiques obtenues ;

Les procs-verbaux des assembles des actionnaires et des personnes constituant le

gouvernement dentreprise ;

Les autres dossiers ou documents jugs ncessaires en la circonstance.

Il y a toujours lieu de partager les informations recueillies sur d'ventuelles parties lies avec
les autres membres de l'quipe.

152

Identification des risques

Identifier les risques
importants

Description
Les oprations importantes ralises avec les parties lies, qui nentrent pas dans le
cadre normal des oprations courantes de lentit, peuvent engendrer des risques
significatifs.

Point prendre en considration

Dans les petites entits, l'identification des oprations ralises avec les parties lies peut souvent tre difficile. Si
le client utilise un progiciel standard pour l'enregistrement comptable de ses oprations, il y a lieu d'envisager
d'obtenir une copie lectronique des fichiers des oprations comptabilises, puis de les importer ensuite dans un
autre fichier lectronique. Avec l'utilisation des fonctions de tri et avec la configurati on de quelques critres de
slection, il peut tre possible de recueillir des informati ons pertinentes sur les clients/fournisseurs avec lesquels
on aurait ralis un petit nombre d'oprations, mais reprsentant de grands montants, ainsi que sur les oprations
importantes ayant une taille ou une nature inhabituelle.

12.3 Rponses aux risques

Paragraphe

Extraits pertinents des normes ISA

550.20

Dans le cadre de la Norme ISA 330 qui exige de lauditeur de rpondre aux risques valus , celui-ci dfinit
et met en uvre des procdures daudit complmentaires pour recueillir des lments probants
suffisants et appropris concernant les risques valus danomalies significatives associs aux relations et
aux transactions avec les parties lies. Ces procdures daudit doivent inclure celles requises par les
paragraphes 21 24. (Voir par. A31A34)

550.21

Si lauditeur identifie des accords ou des informations qui laissent supposer lexistence de relations o u de
transactions avec des parties lies que la direction naurait pas antrieurement identifies ou ne lui
aurait pas communiques, il doit dterminer si les circonstances sous-jacentes confirment lexistence de
ces relations ou de ces transactions.

550.22

Lorsque lauditeur identifie des parties lies ou des transactions importantes avec celles -ci que la
direction na pas identifies ou ne lui a pas communiques antrieurement, il doit :
(a) communiquer rapidement linformation concerne aux autres membr es de lquipe affecte la
mission ; (Voir par. A35)
(b) lorsque le rfrentiel comptable applicable tablit des rgles concernant les parties lies :
(i) demander la direction didentifier toutes les transactions avec les parties lies nouvellement
identifies afin quil puisse les examiner de manire plus approfondie ; et
(ii) senqurir de la raison pour laquelle les contrles de lentit sur les relations et les transactions
avec les parties lies nont pas permis de les identifier ou de les communi quer ;
(c) mettre en uvre des contrles de substance sur ces parties lies nouvellement identifies ou sur les
transactions importantes avec celles -ci ; (Voir par. A36)
(d) reconsidrer le risque que dautres parties lies ou que dautres transactions importantes avec des
parties lies que la direction navait pas antrieurement identifies ou ne lui avait pas communiques
puissent exister, et mettre en uvre les procdures daudit supplmentaires juges ncessaires ; et
(e) si la non-communication par la direction savre intentionnelle (et en consquence est lindication
dun risque danomalie significative provenant de fraude), en apprcier les implications sur laudit. (Voir
par. A37)

153

Paragraphe
550.23

550.24

Extraits pertinents des normes ISA

Pour les transactions importantes conclues avec des parties lies en dehors du cadre normal des
activits de lentit, lauditeur doit :
(a) examiner les contrats ou les accords sous -jacents, sil en existe, et apprcier si :
(i) la logique (ou labsence de logique) conomique de la transaction suggre quelle puisse avoir
t conclue dans le but dlaborer une information financire mensongre ou de dissimuler un
dtournement dactifs ; (Voir par. A38A39)
(ii) les termes des transactions sont cohrents avec les explications de la direction ; et
(iii) les transactions ont t correctement enregistres et les informations les concernant fournies
conformment au rfrentiel comptable applicable ; et
(b) recueillir des lments probants sur le fait que les transactions ont bien t autorises et
approuves. (Voir par. A40A41)
Si les tats financiers contiennent une assertion de la direction indiquant que des transactions avec des
parties lies ont t conclues des modalits quivalentes celles qui prvalent dans le cas de
transactions soumises des conditions de concurrence normale, lauditeur doit recueillir des lments
probants suffisants et appropris sur cette assertion. (Voir par. A42 A45)

Pour rpondre aux risques identifis d'anomalies significatives associs aux relations et aux oprations ralises
avec les parties lies, lauditeur doit examiner les questions prsentes ci-dessous :

Tableau 12.3-1
Traitement
Lorsque lauditeur
identifie des
arrangements
ou des informations
qui suggrent
l'existence de
relations et
d'oprations
ventuelles avec
des parties lies

Oprations
importantes ralises
avec les parties lies
n'entrant pas dans le
cadre normal des
oprations courantes

Assertions de la
direction

Description
Dterminer si les circonstances sous-jacentes confirment leur existence ;
Communiquer rapidement les informations aux membres de l'quipe affecte la mission ;
Demander la direction d'identifier toutes les oprations ralises avec les parties lies ;
Au cas o les parties lies n'auraient pas t identifies auparavant, il y a lieu de demander
pourquoi. Considrer dans ce cas :
Les causes de l'chec des procdures d'identification des parties lies ;
Les risques de fraude (lorsque la non-divulgation des parties lies par la direction semble
intentionnelle) ;
Considrer le risque que d'autres parties lies ne soient pas divulgues, que des oprations
importantes avec les parties lies peuvent exister et effectuer autant de procdures d'audit
complmentaires que cela serait ncessaire ;
Effectuer les contrles de substance appropris.
Examiner les contrats ou les accords sous -jacents, le cas chant, et valuer si :
Les pices justificatives obtenues suggrent l'existence d'ventuelles informations
financires frauduleuses ou des dissimulations dappropriations frauduleuses
d'actifs ;
Les termes des accords sont cohrents avec les explications de la direction ;
Les transactions sont expliques et divulgues conformment au rfrentiel comptable
applicable ;
S'assurer que les transactions ont t bien autorises et approuves.
Recueillir des lments probants suffisants et appropris quant aux assertions de la direction sur
la nature et l'tendue des oprations ralises avec les parties lies.
Considrer si des confirmations de soldes externes peuvent fournir des lments probants
fiables.
Examiner le recouvrement et la valorisation des soldes de fin de priode.

154

12.4 Reporting
Paragraphe
550.25

Extraits pertinents des normes ISA

Pour se forger une opinion sur les tats financiers, conformment la Norme ISA 700, lauditeur doit
apprcier si (Voir par. A46) :
(a) les relations et les transactions avec les parties lies ont t correctement comptabilises et les
informations fournies les concernant sont pertinentes, conformment au rfrentiel comptable
applicable ; et (Voir par. A47)

550.26

(b) les consquences des rel ations et des transactions avec les parties lies peuvent aboutir ce que :
(i) les tats financiers ne donnent pas une prsentation sincre (lorsque le rfrentiel comptable repose
sur le principe de la prsentation sincre) ;
(ii) les tats financiers soient trompeurs (lorsque le rfrentiel comptable repose sur le concept de
conformit).
Lorsque le rfrentiel comptable applicable tablit des rgles concernant les parties lies, lauditeur doit
obtenir des dclarations crites de la direction et, le cas chant, des personnes constituant le gouvernement
dentreprise, confirmant : (Voir par. A48A49)
(a) que la direction ou ces personnes lui ont communiqu lidentit des parties lies et toutes les relations et
transactions avec celles-ci dont elles ont connaissance ; et
(b) que les transactions avec les parties lies ont t correctement comptabilises et que les informations les
concernant ont bien t fournies conformment au rfrentiel comptable.

550.27

A moins que toutes les personnes consti tuant le gouvernement dentreprise ne soient impliques dans la
direction de lentit, lauditeur doit communiquer ces personnes toutes les questions importantes releves
au cours de laudit en rapport avec les parties lies lentit. (Voir par. A50)

550.28

Lauditeur doit inclure dans la documentation daudit le nom des parties lies identifies et la nature des
relations avec celles-ci

Lauditeur considre les questions suivantes :

Schma 12.4-1
Traitement
Documenter et
rapporter

Obtenir les
dclarations de la
direction

Dterminer si
lopinion daudit
ncessite dtre
modifie

Description

Documenter les noms des parties lies identifies et la nature des relations tablies avec
celles-ci ;

Communiquer aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise toutes les

questions importantes souleves au cours de l'audit, en rapport avec les parties lies.

Obtenir les dclarations crites de la direction (et des personnes constituant le gouvernement
dentreprise) que :

Toutes les parties lies et toutes les oprations ralises avec elles ont t divulgues ;

Ces relations et ces transactions ont t expliques et divulgues dune faon approprie
dans les tats financiers.

Modifier le rapport daudit au cas o :

Il n'est pas possible de recueill ir des lments probants suffisants et appropris

concernant les parties lies et les oprations ralises avec elles ;

Les informations fournies par la direction dans les tats financiers (tels que cela est
requis par le rfrentiel comptable) ne sont pas juges adquates.

155

Chapitre 13
LES EVENEMENTS POSTERIEURS
A LA DATE DE CLOTURE
Contenu de chapitre

Norme ISA pertinente

La responsabilit de lauditeur au sujet des vnements postrieurs la date de

clture.

Paragraphe
560.4

560

Objectif (s) de la norme ISA

Les objectifs de lauditeur sont de :
(a) recueillir des lments probants suffisants et appropris montrant que les vnements surven us entre la
date des tats financiers et la date de son rapport, ncessitant un ajustement des tats financiers ou une
information fournir dans ceux-ci, ont fait lobjet dun traitement appropri dans les tats financiers
conformment au rfrentiel comptable applicable ; et
(b) traiter de manire approprie les vnements dont il a eu connaissance aprs la date de son rapport et
qui, sil en avait eu connaissance avant cette date, auraient pu le conduire amender son rapport.

Paragraphe
560.5

Extraits pertinents des normes ISA

Pour les besoins des Normes ISA, les termes ci -aprs ont la signification suivante :
(a) Date des tats financiers Date de clture de la dernire priode couverte par les tats financiers ;
(b) Date dtablissement des tats financiers Date laquelle tous les tats constituant les tats financiers,
y compris les notes y relatives, ont t tablis et les personnes ayant autorit pour les arrter en ont pris la
responsabilit ; (Voir par. A2)
(c) Date du rapport de lauditeur Date indique sur le rapport daudit portant sur les tats financiers
conformment la Norme ISA 700 ; (Voir par. A3)
(d) Date de publication des tats financiers Date laquelle le rapport de lauditeur et les tats financiers
audits sont mis la disposition des tiers ; (Voir par. A4A5)
(e) Evnements postrieurs la clture Evnements survenus entre la date des tats financiers et la date
du rapport de lauditeur et faits dont lauditeur a eu connaissance aprs la date de son rapport.

156

13.1 Vue densemble

Cette norme fournit des directives sur la responsabilit de lauditeur en ce qui concerne les vnements postrieurs la
date de clture.
Les vnements postrieurs la date de clture surviennent aprs la date de clture des tats financiers (date de fin de
priode). Les autres dates cls relatives la prparation, laudit et la publication des tats financiers sont dcrites dans
le schma ci-dessous.
Schma 13.1-1

Les vnements postrieurs la date de clture se rfrent :

Aux vnements survenant entre la date des tats financiers et la date du rapport d'audit ;
Aux faits dont l'auditeur a eu connaissance aprs la date du rapport d'audit.
Paragraphe
560.6

560.7

Extraits pertinents des normes ISA

Lauditeur doit mettre en uvre des procdures daudit en vue de recueillir des lments probants
suffisants et appropris visant dterminer si tous les vnements survenus entre la date des tats
financiers et la date du rapport daudit qui requirent un ajustement des tats financiers ou une
information fournir dans ceux-ci, ont t identifis. Lauditeur nest cependant pas tenu de raliser
des procdures daudit supplmentaires sur des lments qui ont dj t soumis des procdures
ayant donn des rsultats satisfaisants. (Voir par. A6)
Lauditeur doit mettre en uvre les procdures requises par le paragraphe 6 couvrant la priode
coule entre la date des tats financiers et la date du rapport daudit, ou une date aussi proche
que possible de celle-ci. Il doit prendre en compte son valuation des risques pour dterminer l a
nature et ltendue de telles procdures daudit qui doivent comprendre : (Voir par. A7 A8)
(a) la prise de connaissance de toutes procdures mises en place par la direction pour sassurer que
les vnements postrieurs la clture ont t identifis ;
(b) des demandes dinformations auprs de la direction et, si cela savre ncessaire, auprs des
personnes constituant le gouvernement dentreprise, afin de savoir si des vnements postrieurs
la clture susceptibles davoir un effet sur les tats fina nciers sont survenus ; (Voir par. A9)
(c) la lecture des procs-verbaux, lorsquils existent, des runions dassocis, de la direction et des
personnes constituant le gouvernement dentreprise, qui se sont tenues aprs la date des tats
financiers, et des demandes dinformations concernant les questions abordes lors de ces runions
pour lesquelles les procs-verbaux ne sont pas encore disponibles ; (Voir par. A10)
(d) la prise de connaissance des derniers tats financiers intermdiaires postrieurs la cl ture, le
cas chant.

157

Paragraphe

Extraits pertinents des normes ISA

560.8

Si, la suite de la ralisation des procdures requises par les paragraphes 6 et 7, lauditeur identifie
des vnements ncessitant un ajustement des tats financiers, ou une information fournir dans
ceux-ci, il doit dterminer si chacun de ces vnements est correctement reflt dans les tats
financiers conformment au rfrentiel comptable applicable.

560.9

Lauditeur doit demander la direction et, selon les cas, aux personnes constituant le gouvernement
dentreprise, de lui fournir une lettre daffirmation, en application de la Norme ISA 580, confirmant
que tous les vnements postrieurs la date des tats financiers pour lesquels le rfrentiel
comptable applicable requiert un ajustement ou une information fournir, ont fait lobjet du
traitement requis.

560.10

560.11

560.12

Lauditeur na pas, aprs la date de son rapport, dobligation de raliser de procdures daudit sur les
tats financiers. Toutefois, si aprs la date de son rapport mais avant la date de publication des tats
financiers, il a connaissance dun fait qui, sil lavait connu la date de son rapport, aurait pu le
conduire amender ce dernier, lauditeur doit : (Voir par. A11)
(a) sentretenir de ce point avec la direction et, si cela savre ncessaire, avec les personnes
constituant le gouvernement dentreprise ;
(b) dterminer sil convient de modifier les tats fina nciers et, dans laffirmative ;
(c) senqurir auprs de la direction de la faon dont elle entend traiter ce point dans les tats
financiers.
Si la direction modifie les tats financiers, lauditeur doit :
(a) raliser les procdures daudit ncessaires en la circonstance sur la modification apporte ;
(b) moins que les circonstances dcrites au paragraphe 12 ne trouvent sappliquer :
(i) tendre les procdures daudit dcrites aux paragraphes 6 et 7 jusqu la date du nouveau
rapport daudit ; et
(ii) mettre un nouveau rapport daudit sur les tats financ iers modifis. La date du nouveau
rapport daudit ne doit pas tre antrieure celle de lapprobation des tats financiers modifis.
Lorsque la loi, la rglementation ou le rfrentiel comptable ninterdisent pas la direction de limiter
la modification des tats financiers aux seules incidences du ou des vnement(s) postrieur(s),
lorigine de cette modification, et que les personnes responsables dapprouver les tats financiers
nont pas linterdiction de limiter leur approbation cette seul e modification, lauditeur est autoris
limiter les procdures daudit, requises par le paragraphe 11(b)(i), sur les vnements postrieurs la
clture, cette seule modification. Dans ces cas, il doit :
(a) soit amender son rapport daudit en y inclua nt une date supplmentaire visant uniquement la
modification, ce qui par l-mme indique que les procdures daudit sur les vnements
postrieurs la clture ont port uniquement sur la modification apporte aux tats financiers et
dcrite dans une note ceux-ci sy rapportant ; (Voir par. A12)
(b) soit mettre un nouveau rapport daudit ou un rapport amend comportant une mention dans un
paragraphe dobservation4 ou un paragraphe relatif dautres points qui indique que les
procdures de lauditeur sur les vnements postrieurs la clture nont port que sur ceux
lorigine de la modification des tats financiers dcrite dans la note correspondante.

158

Paragraphe
560.13

Extraits pertinents des normes ISA

Dans certains pays, la direction peut ne pas avoir lobligation, en vertu de la loi, de la rglementation ou
du rfrentiel comptable, de publier des tats financiers modifis et, par consquent, lauditeur na pas
mettre un rapport daudit amend ou un nouveau rapport. Cependant, lorsque la direction ne
modifie pas les tats financiers dans des situations o lauditeur considre quil est ncessaire de le
faire, alors : (Voir par. A13A14)
(a) si le rapport daudit na pas encore t communiqu l entit, il doit modifier son opinion,
conformment la Norme ISA 705 et ensuite transmettre son rapport ; ou
(b) si le rapport daudit a dj t communiqu lentit, lauditeur doit aviser la direction et les
personnes constituant le gouvernement dentreprise, moins que ces personnes ne soient toutes
impliques dans la direction de lentit, de ne pas communiquer les tats financiers des tiers
avant que les modifications ncessaires ne soient apportes. Si les tats financiers sont nanmoins
communiqus sans les modifications ncessaires, lauditeur doit prendre les mesures appropries
pour tenter dviter que des tiers nutilisent son rapport. (Voir par. A15 A16)

560.14

Aprs la publication des tats financiers, lauditeur na pas dobligation de raliser des procdures
daudit sur ces derniers. Toutefois, si, aprs la publication des tats financiers, il a connaissance dun
fait qui, sil lavait connu la date de son rapport, aurait pu le conduire amender ce dernier, lauditeur
doit :
(a) sentretenir de ce point avec la direction et, si cela savre ncessaire, avec les personnes
constituant le gouvernement dentreprise ;
(b) dterminer sil convient de modifier les tats financiers et, dans laffirmative
(c) senqurir auprs de la direction de la faon dont elle entend traiter ce point dans les tats
financiers.

560.15

Si la direction modifie les tats financiers, lauditeur doit : (Voir par. A17)
(a) raliser les procdures daudit ncessaires en la circonstance sur la modification apporte ;
(b) revoir les mesures prises par la direction visant sassurer que toute personne en possession des
tats financiers prcdemment publis, accompagns du rapport daudit, est informe de la situation ;
(c) moins que les circonstances dcrites au paragraphe 12 ne trouvent sappliquer :
(i) tendre les procdures daudit vises aux paragraphes 6 et 7 jusqu la date du nouveau rapport
daudit, et dater ce nouveau rapport une date qui ne soit pas antrieure la date dapprobation
des tats financiers modifis ; et
(ii) mettre un nouveau rapport daudit sur les tats financiers modifis ;
(d) lorsque les circonstances dcrites au paragraphe 12 trouvent sappliquer, modifier son rapport
daudit ou mettre un nouveau rapport daudit tel que requis par le paragraphe 12.

560.16

Lauditeur doit inclure dans son nouveau rapport daudit ou son rapport modifi un paragraphe
dobservation ou un paragraphe relatif dautres points renvoyant une note aux tats financiers sy
rapportant dcrivant de faon plus dtaille les raisons de la modification apporte aux tats financiers
prcdemment publis et au rapport de lauditeur mis antrieurement.

560.17

Si la direction ne prend pas les mesures ncessaires pour sassurer que toute personne en possession
des tats financiers prcdemment publis est informe de la situation, et ne modifie pas les tats
financiers alors que lauditeur considre quil est ncessaire de le faire, ce dernier doit aviser la
direction et les personnes constituant le gouvernement dentreprise6, moins que celles -ci ne soient
toutes impliques dans la direction de lentit, quil prendra les mesures ncessaires pour tenter
dviter que des tiers nutilisent son rapport. Si, malgr cette notification, la direction ou les personnes
constituant le gouvernement dentreprise ne prennent pas les actions ncessaires, lauditeur doit
prendre les mesures appropries pour tenter dviter que des tiers nutilisent son rapport. (Voir par.
A18)

159

Date d'approbation des tats financiers

Cette
date
peut
Tableau 13.1-2

tre

Date du rapport

La date au plus tt, laquelle les personnes dont l'autorit est reconnue :

Personnes dont
l'autorit est
reconnue

Ncessit de
lapprobation des
tats financiers par les
actionnaires

dtermine

comme

cela

est

prsent

dans

le

tableau

ci-dessous :

Dcident que toutes les dclarations qui comprennent les tats financiers, y compris les
notes y affrentes, ont t prpares ;

Ont dclar quelles assument la responsabilit de ltablissement de ces tats financiers.

Ce sont les personnes mentionnes par les textes lgislatifs et rglementaires qui sont
charges de suivre les procdures ncessaires l'approbation des tats financiers ;

Les personnes, dsignes par l'entit elle-mme, charges dappliquer leurs propres
procdures d'approbation des tats financiers.

Lapprobation finale des tats financiers par les actionnaires nest pas ncessaire lauditeur
pour conclure que les lments probants suffisants et appropris, sur lesquels se fonde son
opinion sur les tats financiers, ont t obtenus.

Lors de la dtermination de lexistence dvnements postrieurs la date de clture, et lors de lvaluation de leur impact,
lauditeur va mener les tapes prsentes ci-dessous.
Tableau 13.1-3
Procdure
Identifier tous les
vnements
postrieurs la date
de clture

Description
Effectuer les procdures daudit pour identifier les vnements postrieurs la date de clture
qui requirent un ajustement des tats financiers ou une information fourni r dans ceux-ci. Il
s'agirait notamment :

De comprendre les procdures mises en place par la direction (le cas chant) afin
d'identifier les vnements postrieurs la date de clture ;

De demander des informations auprs de la direction (et des personnes constituant le

gouvernement d'entreprise) en ce qui concerne :
Les nouveaux engagements, emprunts ou garanties ;
Les cessions ou acquisitions d'actifs qui ont eu lieu ou celles qui sont prvues ;
- Les augmentations de capital ou les missions d'obligations ;
- Les accords de fusion ou de liquidation ;
- Les actifs qui ont t expropris par le gouvernement ou dtruits (par un incendie
ou une inondation, par exemple) ;
- Les litiges, les rclamations et les autres contingences ;
- Les ajustements comptables inhabituels effectus ou envisags ;
Tous les vnements, ayant eu lieu ou susceptibles de se produire, qui mettent
en question le caractre appropri de l'hypothse de continuit de l'exploitation
ou d'autres principes comptables ;
- Tous les vnements relatifs la mesure des estimations ou des provisions
incluses dans les tats financiers ;
- Tous les vnements touchant la recouvrabilit des actifs.
De lire, le cas chant, des procs-verbaux des runions (de la direction et des
personnes constituant le gouvernement d'entreprise) qui se sont tenues aprs la date
des tats financiers et denquter sur les questions discutes lors des runions pour
lesquelles les procs-verbaux ne sont pas encore disponibles ;

De lire les rapports financiers tablis aprs la fin de priode, le cas chant.

160

Procdure
Obtenir une
dclaration crite
de la direction
Des faits sont
connus par
l'auditeur
(aprs la date du
rapport d'audit
mais avant la date
de publication des
tats financiers)

Des faits sont

connus par
lauditeur
(aprs la date de
publication des
tats financiers)

Description
Examiner si une dclaration crite de la direction couvrant tous les vnements particuliers
postrieurs la date de clture serait ncessaire pour appuyer les lments probants et recueillir,
de cette manire, des lments probants suffisants et appropris.
Discuter les points en question avec la direction (et avec les personnes constituant le
gouvernement d'entreprise) ;
Dterminer si les tats financiers doivent tre modifis et, dans l'affirmative :
- Senqurir auprs de la direction sur la faon dont elle entend traiter les points en
question dans les tats financiers ;
- Effectuer les procdures d'audit complmentaires ncessaires ;
Publier un nouveau rapport daudit sur les tats financiers modifis. Cela pourrait aussi
inclure une double datation du rapport, limite la modification (voir chapitre 13.2,
Tome 1), ou lajout dun paragraphe dobservation ;
Au cas o la direction ne modifierait pas les tats financiers, l'auditeur devrait mettre une
opinion d'audit modifie.
Si le rapport d'audit a dj t communiqu la direction, lauditeur doit lui notifier (et aux
personnes constituant le gouvernement dentreprise) de ne pas communiquer aux tiers les
tats financiers avant que les modifications ncessaires ne soient apportes.
Si les tats financiers ont t communiqus aux tiers malgr la notification, lauditeur doit
prendre les mesures appropries (aprs consultation du conseiller juridique du cabinet) pour
prvenir le risque quun utilisateur ne sappuie sur son rapport d'audit.
Discuter de ce problme avec la direction (et les personnes constituant le gouvernement de
lentreprise) ;
Dterminer si les tats financiers doivent tre modifis et, dans laffirmative, senqurir
auprs de la direction sur la faon dont elle entend traiter le problme dans les tats
financiers ;
Si la direction modifie les tats financiers :
tendre les procdures daudit relatives aux vnements postrieurs la date de
clture jusqu' la date du nouveau rapport daudit, moins que le rapport daudit n'ait
t modifi que pour inclure une date supplmentaire limite une modification bien
particulire (voir chapitre 13.2, Tome 1) ;
Effectuer toutes les procdures d'audit complmentaires requises ;
Revoir les mesures prises par la direction pour sassurer que toutes les personnes en
possession des tats financiers prcdemment publis accompagns du rapport daudit
sont informes de la situation ;
Emettre un nouveau rapport daudit sur les tats financiers modifis.
Emettre un nouveau rapport daudit modifi qui inclut un paragraphe d'observation (voir
le chapitre 13.2, Tome 1). Dans le cas o la direction ne prend pas des mesures pour s'assurer
que toutes les personnes en possession des tats financiers prcdemment publis sont
informes de la situation, il y a lieu :
- Daviser la direction (et les personnes constituant le gouvernement dentreprise) que
l'auditeur prendra les mesures appropries afi n de tenter de prvenir le risque quun
utilisateur ne sappuie sur son rapport daudit.

Si, malgr cette notification, la direction (ou les personnes constituant le gouvernement
dentreprise) ne prend pas les actions ncessaires, lauditeur doit prendre des mesures
appropries (comme la consultation des conseillers juridiques) pour prvenir quun
utilisateur sappuie sur son rapport daudit.

161

Point prendre en considration

Il est dans l'intrt la fois de lauditeur et du client d'achever les travaux ncessaires lmission du rapport daudit
temps. Cela permettrait de minimiser l'tendue du travail ncessaire pour identifier, valuer et divulguer
ventuellement les vnements postrieurs la date de clture dans les tats financiers.

13.2 Double datation du rapport daudit

Les vnements postrieurs la date de clture, qui n'auraient t connus qu'aprs la date du rapport daudit, donnent
lieu souvent des travaux d'audit complmentaires qui vont, de ce fait, tre requis et affecter les soldes de comptes, les
estimations comptables, les provisions et les autres informations fournir dans les tats financiers . Dans de telles
situations un nouveau rapport daudit sera mis et il ne devrait pas comporter une date antrieure celle de lapprobation
des tats financiers modifis.
Toutefois, pour certains vnements postrieurs la date de clture, le travail daudit complmentaire requis peut tre
limit uniquement une modification des tats financiers, dcrite dans la note concerne, prsente en annexe ceux-ci.
Dans de telles situations (en supposant que les textes lgislatifs et rglementaires locaux le permettent), la date initiale du
rapport d'audit serait maintenue mais une nouvelle date serait ajoute (double datation) afin d'informer les lecteurs que
les procdures de l'auditeur, effectues aprs la premire date du rapport, ont t limites aux modifications
subsquentes.
Exemple d'une situation de double datation :

Le rapport d'audit initial tait dat du 15 Septembre 20XX ;

Le 22 Octobre 20xx, l'entit a annonc la vente d'une partie importante de son activit. Une nouvelle note "Y"
dcrivant lvnement a t prpare par la direction pour tre incluse dans les tats financiers ;

Les travaux d'audit effectus sur le contenu de la note "Y" ont t achevs le 3 novembre 20xx.

Le libell rvis de la double datation du rapport daudit serait le suivant :

Le 15 Septembre 20XX, sauf pour la note Y qui est date le 3 Novembre 20xx.

162

Chapitre 14
LA CONTINUITE DE LEXPLOITATION

Contenu du chapitre

Norme ISA pertinente

La responsabilit de l'auditeur en ce qui concerne l'application, par la direction, de

l'hypothse de continuit de l'exploitation lors de l'tablissement des tats
financiers et son valuation de la capacit de l'entit poursuivre son exploitation.

Schma 14.0-1

163

570

Paragraphe
570.9

Objectif (s) de la norme ISA

Les objectifs de lauditeur sont les suivants :
(a) recueillir des lments probants suffisants et appropris relatifs au caractre appropri de
lapplication par la direction de lhypothse de continuit de lexploitation dans ltablissement
des tats financiers
(b) tirer une conclusion, partir des lments probants recueillis, quant lexistence ou non
dune incertitude significative lie des vnements ou des conditions susceptibles de jeter un
doute important sur la capacit de lentit poursuivre son exploitation ; et
(c) en dterminer les incidences sur le rapport de lauditeur.

14.1 Vue densemble

Lhypothse de continuit de lexploitation est un principe fondamental qui doit tre pris en compte pour la prparation
des tats financiers.
La norme ISA 570 fournit des directives sur la responsa bilit de l'auditeur affrente laudit des tats financiers en ce qui
concerne lhypothse de continuit de lexploitation et l'valuation, par la direction, de la capacit de l'entit poursuivre
son exploitation.
Paragraphe
570.2

Extraits pertinents des normes ISA

Selon lhypothse de continuit de lexploitation, une entit est prsume poursuivre son activit
dans un avenir prvisible. Les tats financiers usage gnral sont tablis sur la base de cette
hypothse, sauf dans les cas o la direction a lintention de mettre lentit en liquidation ou de
cesser son activit, ou sil nexiste aucune autre solution alternative raliste qui soffre elle. Des
tats financiers usage particulier peuvent, ou non, tre tablis conformment un rfrentiel
comptable selon lequel le principe de continuit de lexploitation est pertinent (par exemple, le
principe de continuit de lexploitation nest pas pertinent pour certains tats financiers tablis
dans certains pays pour des raisons fiscales).
Lorsque lapplication de lhypothse de continuit de lexploitation est justifie, les actifs et les
passifs sont enregistrs en considrant que lentit sera en mesure de recouvrer ses actifs et de
payer ses dettes dans le cours normal de ses activits. (Voir par. A1)

Selon lhypothse de continuit de lexploitation, une entit est normalement considre en continuit dexploitation pour
un avenir prvisible et nayant ni l'intention ni la ncessit dtre liquide, dinterrompre son activit commerciale ou de
rechercher une protection contre ses cranciers en vertu des textes lgislatifs et rglementaires. En consquence, les actifs
et les passifs sont comptabiliss sur la base de lhypothse que l'entit sera en mesure de recouvrer ses actifs et de payer
ses dettes dans le cours normal de ses activits.

164

14.2 Procdures d'valuation des risques

Paragraphe
570.10

570.11

Extraits pertinents des normes ISA

Lors de la ralisation des procdures dvaluation des risques requises par la Norme ISA 315,
lauditeur doit dterminer sil existe des vnements ou des conditions susceptibles de jeter un doute
important sur la capacit de lentit poursuivre son exploitation. A ce titre, il doit dterminer si la
direction a dj procd une valuation prliminaire de la capacit de lentit poursuivre son
exploitation, et : (Voir par. A2A5)
(a) dans laffirmative, discuter de cette valuation avec la direction et dterminer si cette dernire a
identifi des vnements ou des conditions qui, pris isolment ou dans leur ensemble, sont
susceptibles de jeter un doute important sur la capacit de lentit poursuivre son explo itation et,
dans ce cas, de ses plans dactions pour y faire face ; ou
(b) dans le cas o une valuation na pas encore t faite, lauditeur doit sentretenir avec la direction
des raisons pour lesquelles elle entend appliquer lhypothse de continuit de lexploitation, et
senqurir auprs delle de lexistence dvnements ou de conditions qui, pris isolment ou dans leur
ensemble, sont susceptibles de jeter un doute important sur la capacit de lentit poursuivre son
exploitation.
Tout au long de laudit, lauditeur doit rester attentif aux lments probants indiquant des
vnements ou des conditions qui sont susceptibles de jeter un doute important sur la capacit de
lentit poursuivre son exploitation. (Voir par. A6)

Les exigences peuvent tre rsumes comme suit :

Schma 14.2-1

165

Des exemples d'vnements ou de conditions qui, individuellement ou en cumul, sont susceptibles de jeter un doute
important sur l'hypothse de continuit de lexploitation sont noncs ci-dessous :
Tableau 14.2-2
Indicateurs

Indicateurs

Description s

Passif net excdant l'actif, ou fonds de roulement ngatif.

Echances demprunts approchant leur terme sans possibilits ralistes d'extension ou de

remboursement, ou bien recours excessif des emprunts court terme pour financer des
actifs long terme.

Indications de retrait du soutien financier par les cranciers.

Etats financiers historiques ou prospectifs montrant des cash-flows d'exploitation ngatifs.

Ratios financiers cls dfavorables.

Perte d'exploitation significative ou dtrioration importante de la valeur des actifs utiliss

pour gnrer les cash-flows dexploitation.

Arrirs de dividendes non rgls, ou cessation de leur distribution.

Incapacit de rgler les crditeurs l'chance.

Incapacit de satisfaire aux termes des conventions de prts.

Changement dans l'attitude des fournisseurs refusant un crdit au profit de livraisons contre
remboursement.

Incapacit dobtenir un financement pour le dveloppement de nouveaux produits ou pour

d'autres investissements vitaux.

Intentions de la direction de liquider l'entit ou de cesser ses activits.

Dpart de cadres dirigeants suprieurs sans remplacement.

Perte d'un march important, d'un (de) client(s) cl(s), d'une franchise, d'une

financiers

Indicateurs
oprationnels

licence ou d'un (de) fournisseur(s) principal (aux).

Autres
indicateurs

Conflits de travail.

Pnuries dapprovisionnements importants.

Emergence d'un concurrent avec un succs trs marqu.

Non-respect d'obligations relatives au capital ou d'autres obligations lgislatives ;

Procdures judiciaires ou en violation de textes rglementaires l'encontre de l'entit qui

peuvent, si elles aboutissent, engendrer des dommages financiers auxquels l'entit ne pourra
probablement pas faire face ;

Changements dans la lgislation ou la rglementation, ou dans la politique gouvernementale,

risquant d'avoir un impact dfavorable sur l'entit ;

Sinistres non assurs ou insuffisamment assurs lors de leur survenance.

L'importance de tels vnements ou de telles conditions peut souvent tre attnue par d'autres facteurs. Par exemple, le
fait que l'entit ne soit pas en mesure de rembourser ses dettes aux chances prvues peut tre compens par des plans
de la direction pour disposer de la trsorerie ncessaire par d'autres moyens, tels q ue la cession d'actifs, le
rchelonnement de la dette ou une augmentation de capital. De la mme faon, la perte d'un fournisseur principal peut
tre compense par la disponibilit sur le march d'une autre source d'approvisionnement satisfaisante.

166

14.3 Apprciation de lvaluation ralise par la direction

Paragraphe

Extraits pertinents des normes ISA

570.12

Lauditeur doit apprcier lvaluation faite par la direction de la capacit de lentit p oursuivre son
exploitation. (Voir par. A7A9 ; A11A12)

570.13

Lors de son apprciation de lvaluation faite par la direction de la capacit de lentit poursuivre son
exploitation, lauditeur doit prendre en compte, pour sa propre valuation, la mme priode que celle
retenue par la direction et qui correspond aux exigences du rfrentiel comptable applicable, ou de la loi
ou de la rglementation si celle-ci prescrit une priode plus longue. Si la priode considre par la direction
pour son valuation de la capacit de lentit poursuivre son exploitation couvre une priode infrieure
douze mois compter de la date des tats financiers, telle que cette date est dfinie par la Norme ISA 560,
lauditeur doit demander la direction dtendre son va luation sur une priode dau moins douze mois
compter de cette date. (Voir par. A10A12)

570.14

Lorsquil apprcie lvaluation de la direction, lauditeur doit dterminer si la direction a pris en

considration toutes les informations pertinentes dont lui-mme a eu connaissance au cours de son audit.

570.15

Lauditeur doit senqurir auprs de la direction dvnements ou de conditions dont elle aurait
connaissance, qui pourraient survenir aprs la priode couverte par son valuation et qui seraient
susceptibles de jeter un doute important sur la capacit de lentit poursuivre son exploitation. (Voir par.
A13A14)

Apprciation des plans mis au point par la direction dans les petites entits
La direction des petites entits peut ne pas avoir fait d'valuation dtaille de la capacit de l'entit poursuivre son
exploitation ; toutefois, au lieu de cela, la direction peut s'appuyer sur sa connaissance approfondie de l'activit et des
perspectives futures quelle prvoie.
Les procdures spcifiques dvaluation de lauditeur peuvent comprendre :

La discussion du financement moyen et long terme de l'entit avec la direction ;

La corroboration des intentions de la direction avec l a connaissance de l'entit acquise par lauditeur et les
lments justificatifs obtenus ;

Le fait de s'assurer que la direction a satisfait lobligation d'tendre sa priode d'valuation 12 mois au moins.
Cela pourrait tre ralis travers la discussion, les enqutes et l'examen des pices justificatives, ainsi que par
l'valuation des rsultats obtenus par l'auditeur quant leurs faisabilits. Par exemple, une prvision du chiffre
d'affaires peut tre justifie par des bons de commandes clients ou des contrats de vente ; et

Le fait denquter pour savoir si la direction a connaissance d'vnements/conditions, au-del de sa priode

d'valuation obligatoire de 12 mois , qui peuvent jeter un doute important sur la capacit de l'entit poursuivre
son exploitation.

Les facteurs particuliers qui pourraient jeter un doute important sur la capacit de l'enti t poursuivre son
exploitation comprennent :

La capacit de l'entit faire face des conditions dfavorables

Les petites entits peuvent tre en mesure de ragir rapidement afin dexploiter des opportunits, mais peuvent
manquer de rserves pour pouvoir maintenir leurs activits (en cas dalas dfavorables).

La disponibilit des financements

Cela pourrait comprendre les banques et autres bailleurs de fonds qui cessent de soutenir l'entit. Cela pourrait
galement inclure un retrait ou une modification importante dans les termes d'un prt ou de la garantie d'un prt
de la part du propritaire-dirigeant (ou d'autres parties lies comme les membres de la famille par exemple).

167

Autres changements majeurs

Cela pourrait inclure la perte ventuelle d'un fournisseur principal, un client important, un employ cl, ou le droit
d'exploiter des licences, des franchises ou d'autres accords juridiques.
Le tableau suivant prsente les procdures raliser par l'auditeur dans ces conditions.
Tableau 14.3-1
Traitement
Pices justificatives
disponibles

Existence de
supports
additionnels

Description
Documenter :

Les termes de tous les prts et financements accords l'enti t ;

Les dtails des prts subordonns des tiers, exemple la banque ;

Les dtails de financement par des tierces parties sur la base de garanties ou de biens
personnels donns en garantie ;

Les dtails des autres changements qui peuvent jeter un doute important sur la capacit
de l'entit poursuivre son exploitation.

valuer la capacit du propritaire-dirigeant, ou d'autres parties lies, :

Fournir un support additionnel ncessaire, tel que des prts ou des garanties ;

Respecter les obligations au titre des conventions de soutien.

Autres
changements
majeurs

Traiter l'impact sur les activits de l'entit d'un changement majeur comme la perte de clients,
de fournisseurs, et demploys cls ou la perte de chiffre d'affaires en raison d'obsolescences
techniques, de larriv d'un nouveau concurrent, etc.

Demande de
confirmations
crites

Demander une confirmation crite en ce qui concerne :

Les termes et les conditions de l'aide financire qui est fournie ;

Les intentions ou la comprhension du propritaire-dirigeant en ce qui concerne l'appui

fourni.

168

14.4 Rponse aux risques - Lorsque des vnements sont identifis

Paragraphe
570.16

Extraits pertinents des normes ISA

Si des vnements ou des conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacit de lentit
poursuivre son exploitation ont t relevs, lauditeur doit recueillir des lments probants suffisants et
appropris pour dterminer sil existe ou non une incertitude significative, en mettant en uvre des
procdures daudit supplmentaires, et en prenant en compte des facteurs pouvant rduire cette
incertitude. Ces procdures doivent inclure : (Voir par. A15)
(a) de demander la direction de procder une valuation de la capacit de lentit poursuivre son
exploitation lorsquelle ne la pas encore fait ;
(b) dapprcier les plans dactions futures de la direction pour faire face aux problmes relevs lors de son
valuation et de dterminer si la mise en uvre de ceux-ci sera susceptible damliorer la situation et si
ces plans sont ralisables dans les circonstances ; (Voir par. A16)
(c) dans le cas o lentit a tabli des prvisions de flux de trsorerie, et que lanalyse de celles-ci est un
facteur important pour dterminer lissue future dvnements ou de conditions retenus dans
lvaluation des plans daction futures de la direction : (Voir par. A17 A18)
(i) dvaluer la fiabilit des donnes sous -jacentes utilises pour tablir la prvision ; et
(ii) de dterminer sil existe une justification adquate pour appuyer les hypothses servant de base aux
prvisions ;
(d) de dterminer si des faits ou lments nouveaux sont apparus depuis la date laquelle la directi on a
procd son valuation ;
(e) de demander des dclarations crites de la direction et, le cas chant, des personnes constituant le
gouvernement dentreprise, concernant leurs plans daction futures et le caractre ralisable de tels
plans.

Lorsque lauditeur identifie les vnements/conditions relatifs la continuit de lexploitation, l'tape suivante consisterait
effectuer des procdures supplmentaires (y compris l'examen des facteurs d'attnuation) pour dterminer lexistence
ou non dune incertitude si gnificative.
Incertitude significative
Des vnements ou des conditions susceptibles de jeter un doute sur la capacit de l'entit poursuivre son exploitation
peuvent tre identifis. Une incertitude significative existe lorsque l'ampleur de leurs impacts potentiels et leur probabilit
de survenance est telle que, d'aprs le jugement de l'auditeur, la divulgation approprie de la nature et des i mplications de
l'incertitude sont ncessaires pour la prsentation sincre des tats financiers dune part ; et dautre part, pour le cas o le
rfrentiel comptable repose sur le concept de conformit, les tats financiers ne doivent pas tre trompeurs.
Les plans daction de la direction pour traiter les questions relatives la continuit de lexploitation comprennent
gnralement une ou plusieurs stratgies, comme celles prsentes ci-aprs :

La cession des actifs ;

L'emprunt ou la restructuration de la dette ;

La rduction ou bien lajournement des dpenses dinvestissements ;

Les oprations de restructuration, y compris celles touchant les produits et les services de l'entit ;

La recherche d'une fusion ou de lacquisition dune autre entit ;

L'augmentation de capital.

169

Le tableau suivant prsente les mesures prendre par lauditeur pour tra iter les problmes de la continuit de
lexploitation :
Tableau 14.4-1
Traitement

Description

Obtention de
l'valuation faite
par la direction et
de son plan d'action
futur

Si elle nest pas dj ralise, il y a lieu de demander la direction de procder une

valuation de la capacit de l'entit poursuivre son exploitation.

Apprciation des
plans daction
futurs de la
direction

valuer les actions futures envisages par la direction en vue dexaminer l'valuation de la
continuit de l'exploitation. Considrer particulirement les aspects suivants :

Les rsultats des plans envisags vont-ils amliorer la situation ?

Les plans sont-ils ralisables dans les circonstances prsentes ?

Lapprciation de la fiabilit des prvisions des profits/cash-flows dexploitation et

quelles sont les bases des hypothses utilises ?

L'identification, la discussion et l'obtention de preuves pour d'autres facteurs, pouvant

influer sur la capacit de l entit poursuivre son exploitation, tels que :

Faibles rsultats d'exploitation rcents ;

Non-respect des termes relatifs aux obligations ou contrats de prt ;

Rfrences, dans des comptes rendus de runions, des difficults de

financement ;

Existence de litiges/rclamations et estimations de leurs incidences financires ;

Existence, lgalit et possibilit de mise en vigueur des accords conclus avec des
tiers visant fournir des soutiens financiers ou les maintenir ;

Capacit financire des parties lies et des tierces parties de fournir des fonds
supplmentaires ou des garanties de prt ;

Les autres vnements postrieurs la clture ;

Les indicateurs de fraudes telles que les dpassements de la part de la direction, les
transactions fictives ou la dissimulation de faits importants.

Le maintien de lexistence, des modalits et de l'adquation des emprunts.

Les rapports sur les mesures rglementaires.

L'adquation de la justification de toutes les cessions d'actifs prvues.

Il y a lieu de considrer aussi l'impact des faits ou des informations supplmentaires raliss
ou obtenus aprs la date laquelle la direction a mis au point son valuation et ses plans
d'action.
Obtention d'une
confirmation crite

Demander une dclaration crite de la direction (et des personnes constituant le

gouvernement dentreprise) au sujet de leurs plans d'action futurs et de leur faisabilit.

170

14.5 Reporting
Paragraphe
570.17

Extraits pertinents des normes ISA

A partir des lments probants recueillis, lauditeur doit conclure, sur la base de son jugement, sil
existe ou non une incertitude significative lie des vnements ou des conditions qui, pris
isolment ou dans leur ensemble, s ont susceptibles de jeter un doute important sur la capacit de
lentit poursuivre son exploitation. Une incertitude est significative lorsque lampleur de son
incidence potentielle et la vraisemblance de sa survenance sont telles que, selon le jugement de
lauditeur, une information approprie dans les tats financiers sur la nature des implications de
cette incertitude est ncessaire pour :
(a) assurer la sincrit des tats financiers, dans le cas dun rfrentiel comptable reposant sur le
principe de prsentation sincre ; ou
(b) assurer que les tats financiers ne soient pas trompeurs, dans le cas dun rfrentiel comptable
reposant sur le concept de conformit. (Voir par. A19)

570.18

Si lauditeur conclut que lapplication de lhypothse de continuit de lexploitation est approprie

dans les circonstances malgr lexistence dune incertitude significative, il doit dterminer si les
tats financiers :
(a) dcrivent de manire approprie les principaux vnements ou conditions susceptibles de jeter
un doute sur la capacit de lentit poursuivre son exploitation ainsi que les plans dactions de la
direction pour y faire face ; et
(b) indiquent clairement quil existe une incertitude significative lie des vnements ou des
conditions susceptibles de jeter un doute sur la capacit de lentit poursuivre son exploitation et,
quen consquence, lentit pourrait tre dans lincapacit de recouvrer ses actifs et de payer ses
dettes dans le cours normal de ses activits. (Voir par. A20)

570.19

Si une information pertinente est fournie dans les tats financiers, lauditeur doit exprimer une
opinion non modifie et inclure un paragraphe dobservation dans son rapport daudit visant :
(a) mettre en exergue lexistence dune incertitude significative lie des vnements ou des
conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacit de lentit poursuivre son
exploitation ; et
(b) attirer lattention sur la note aux tats financiers dcrivant les points numrs au paragraphe
18. (Voir Norme ISA 706 - par. A21A22)

570.20

Si une information pertinente nest pas fournie dans les tats financiers, lauditeur doit exprimer
une opinion avec rserve ou une opinion dfavorable, selon le cas, confor mment la Norme ISA
705. Il doit indiquer dans son rapport daudit quil existe une incertitude significative susceptible de
jeter un doute important sur la capacit de lentit poursuivre son exploitation. (Voir par. A23
A24)

570.21

Lorsque les tats financiers de lentit ont t tablis sur la base de lhypothse de continuit de
lexploitation mais que lauditeur, selon son propre jugement, considre que lapplication de cette
hypothse retenue par la direction est inapproprie, il doit exprimer une opinion dfavorable. (Voir
par. A25A26)

570.22

Si la direction ne souhaite pas procder une valuation ou complter celle dj faite lorsque
lauditeur le lui demande, ce dernier doit sinterroger sur les incidences de cette situation sur son
rapport daudit. (Voir par. A27)

570.23

A moins que toutes les personnes constituant le gouvernement dentreprise ne soient impliques
dans la direction de lentit, lauditeur doit leur communiquer les vnements et les conditions
relevs susceptibles de jeter un doute important sur la capacit de lentit poursuivre son
exploitation. Une telle communication doit porter sur les points suivants :
(a) le fait que les vnements ou les conditions constituent ou non une incertitude significative ;
(b) le caractre appropri ou non de lapplication de lhypothse de continuit de lexploitation
pour ltablissement et la prsentation des tats financiers ; et
(c) la pertinence des informations y relatives fournies dans les tats financiers.

171

Paragraphe
570.24

Extraits pertinents des normes ISA

En cas de dlai important entre la date des tats financiers et celle de lapprobation de ces tats par
la direction ou par les personnes constituant le gouvernement dentreprise, lauditeur doit
senqurir des raisons de ce retard. Sil estime que ce retard pourrait tre imputable des
vnements ou des conditions lies lhypothse de continuit de lexploitation, il doit mettre en
uvre les procdures daudit supplmentaires juges ncessaires, selon les indications du
paragraphe 16, de mme quil doit sinterroger sur lincidence sur ses conclusions de lexistence
dune incertitude significative, ainsi quil est prcis au paragraphe 17.

L'tape finale consiste dterminer l'incidence des vnements/conditions relevs sur le rapport d'audit et de
communiquer la dcision prise leur propos la direction et aux personnes constituant le gouvernement dentreprise, le
cas chant. Le schma suivant rsume ces exigences :
Schma 14.5-1

172

Chapitre 15
LE RESUME DES EXIGENCES DAUDIT CONTENUES
DANS LES AUTRES NORMES ISA
Contenu du chapitre

Normes ISA pertinentes

Rsum des exigences daudit, contenues dans des normes ISA spcifiques,
qui ne sont pas traites pour autant dans ce Guide.

250, 402, 501, 510,

600, 610, 620, 720

15.1 Vue densemble

Ce chapitre comporte un rsum des exigences daudit contenues dans des normes ISA, qui ne sont pas traites
spcifiquement pour autant dans ce Guide, comme cela est indiqu dans le tableau ci -dessous :
Tableau 15.1-1
Norme ISA

Titre

Rfrence du chapitre

250

Prise en considration des textes lgislatifs et rglementaires dans un audit

dtats financiers

T1-15.2

402

Facteurs considrer pour laudit dune lentit faisant appel une socit de
services.

T1-15.3

501

lments probants - Considrations supplmentaires sur des aspects spcifiques

510

Mission d'audit initiale - Soldes d'ouverture

T1-15.5

600

Aspects particuliers - audits d'tats financiers du groupe (y compris l'utilisation

des travaux des auditeurs des composants)

T1-15.6

610

Utilisation des travaux des auditeurs internes

T1-15.7

620

Utilisation des travaux d'un expert dsign par l'auditeur

T1-15.8

720

Les responsabilits de l'auditeur au regard des autres informations dans des

documents contenant des tats financiers audits

T1-15.9

173

T1-15-4

15.2 Norme ISA 250 - Prise en considration des textes lgislatifs et rglementaires
dans un audit dtats financiers
Schma 15.2-1

Paragraphe
250.10

Paragraphe
250.11

Objectif (s) de la norme ISA

Les objectifs de lauditeur sont les suivants :
(a) recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant le respect des dispositions
des textes lgislatifs et rglementaires dont il est admis quelles ont une incidence directe sur la
dtermination des donnes chiffres significatives enregistres et linformation fournie dans les
tats financiers ;
(b) mettre en uvre des procdures daudit spcifiques visant identifier les cas de non-respect
dautres textes lgislatifs et rglementaires qui peuvent avoir une incidence significative sur les
tats financiers ; et
(c) apporter une rponse approprie aux cas avrs ou suspects de non-respect des textes
lgislatifs et rglementaires identifis au cours de laudit.

Extraits pertinents des normes ISA

Pour les besoins de cette Norme ISA, les termes ci-aprs ont la signification suivante : Non-respect
des textes Le fait que lentit a omis ou a commis des actes, intentionnels ou non intentionnels,
qui enfreignent des textes lgislatifs ou rglementaires en vigueur. De tels actes englobent l es
oprations conclues par lentit, en son nom propre ou pour son compte, par les personnes
constituant le gouvernement dentreprise, la direction ou les employs. Le non-respect des textes
ninclut pas les fautes personnelles (sans lien avec les activits oprationnelles de lentit),
commises par les personnes constituant le gouvernement dentreprise, la direction ou les
employs de lentit.

174

Le non-respect, par lentit, des textes lgislatifs et rglementaires peut entraner une anomalie significative dans les tats
financiers.
La responsabilit de la prvention et de la dtection du non-respect, par lentit, des textes lgislatifs et rglementaires
incombe la direction et aux personnes constituant le gouvernement dentreprise. Les actions de la direction, dans ce sens,
peuvent comprendre :

La tenue d'un registre pour les textes lgislatifs importants, ainsi que pour lenregistrement de toutes les plaintes
reues ;

La surveillance des exigences lgales et la conception de procdures/contrles i nternes pour assurer la conformit avec
ces exigences ;

Le recrutement de conseillers juridiques pour aider la direction dans la surveillance des exigences lgales ;

Llaboration, la communication, la mise en uvre et le suivi dun code de conduite.

Lorsque lauditeur dtecte des cas de non-respect, leur impact sur les tats financiers et sur les autres aspects daudit
(tels que l'intgrit de la direction/employs) devront tre pris en considration.

Evaluation des risques

Paragraphe
250.12

250.14

Extraits pertinents des normes ISA

Dans le cadre de sa prise de connaissance de lentit et de son environnement, conformment la Norme
ISA 315, lauditeur doit acqurir une connaissance gnrale :
(a) du cadre lgal et rglementaire applicable lentit et de lindustrie ou du secteur dactivit dans lequel
elle opre ; et
(b) de la faon dont lentit se conforme ce cadre. (Voir par. A7)
Lauditeur doit mettre en uvre les procdures daudit suivantes visant faciliter lidentification des cas de
non-respect dautres textes lgislatifs et rglementaires qui sont susceptibles davoir une incidence
significative sur les tats financiers : (Voir par. A9A10)
(a) senqurir auprs de la direction et, le cas chant, des personnes constituant le gouvernement
dentreprise, du respect par lentit de ces textes lgislatifs et rglementaires ; et
(b) examiner la correspondance, si elle existe, avec les autorits dlivrant les licences dexploitation ou avec
les autorits de contrle.

Les procdures d'valuation des risques impliquent l'obtention d'une connaissance gnrale du cadre lgal e t
rglementaire, ainsi que de la faon dont l'entit se conforme ce cadre. Cette connaissance gnrale pourrait inclure les
points prsents ci-dessous :
Tableau 15.2-2
Traitement
Identifier les textes
lgislatifs et
rglementaires se
rapportant aux tats
financiers

Description
Quels sont les textes lgislatifs et rglementaires qui traitent :
La forme et le contenu des tats financiers ?
Les publications relatives aux informations financires spcifiques du secteur dactivit
de l'entit ?
La comptabilisation des transactions se rapportant aux contrats gouvernementaux ?
Les charges payer ou l'enregistrement des impts sur le revenu et des charges de
retraite ?

175

Traitement
Demandes
dinformations
auprs de la
direction

Examen des
correspondances

Description
Quels sont les autres textes lgislatifs et rglementaires existants qui peuvent avoir un
impact fondamental sur le fonctionnement de l'entit (cela inclut par exemple les licences
d'exploitation, les engagements bancaires, la rglementation relative l'environnement,
etc.) ?
Quelles sont les rgles et les procdures utilises par lentit pour :
Assurer la conformit avec les textes lgislatifs et rglementaires ?
Identifier, valuer et expliquer les rclamations faisant l'objet de litiges ?
Quelles sont les infractions (le cas chant) aux rglements et d'autres textes lgislatifs
qui ont eu lieu et qui ont abouti, en fin de compte, des amendes, des litiges ou dautres
consquences ngatives ?
Quels sont les litiges ou les autres actions qui sont en cours pour des allgations de nonrespect des textes lgislatifs et rglementaires ?

Examen des correspondances, des rapports et des autres interactions avec les autorits dlivrant
des licences dexploitation ou avec les autorits rgulatrices.

Rponse aux risques

Paragraphe
250.13

250.15

250.16

250.17

Extraits pertinents des normes ISA

Lauditeur doit recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant le respect des
textes lgislatifs et rglementaires dont il est gnralement admis quils ont une incidence directe
sur la dtermination des donnes chiffres significatives enregistres et de linformation fournie
dans les tats financiers. (Voir par. A8)
Au cours de l'audit, l'auditeur doit rester attentif quant la possibilit que d'autres procdures
d'audit ralises lamnent relever des cas de non-respect, avrs ou suspects, des textes
lgislatifs et rglementaires (Voir Par. A11).
Lauditeur doit demander la direction et, le cas chant, aux personnes constituant le
gouvernement dentreprise, de lui fournir des dclarations crites confirmant que tous les cas de
non-respect avrs ou suspects des textes lgislatifs et rglementaires dont les consquences
devraient tre prises en compte lors de ltablissement des tats financiers, lui ont t signals. (Voir
par. A12)
En labsence de cas identifis ou suspects de non-respect des textes lgislatifs ou rgl ementaires,
lauditeur nest pas tenu de raliser des procdures daudit concernant le respect par lentit des
textes lgislatifs et rglementaires, autres que celles nonces aux paragraphes 12 16.

Le plan d'audit devrait traiter les questions dcrites dans le tableau suivant :
Tableau 15.2-3
Traitement
Existe-il des cas
de non-respect
des textes ?

Description
Les procdures daudit peuvent inclure ce qui suit :

Lecture des procs-verbaux et des documents s'y rapportant, des correspondances, etc. ;

Demandes dinformations auprs de la direction et du conseiller juridique concernant les

litiges, les rclamations ou des impositions reues ;

Mise en uvre des contrles de substance de dtail sur les flux doprations, soldes de comptes
et informations fournies.

176

Traitement
Obtenir des
dclarations
crites de la
direction

Description
Demander la direction de confirmer que tous les cas de non-respect avrs, ou suspects, des textes
lgislatifs et rglementaires ont t divulgus.

Cas identifis ou suspects de non-respect de textes

Paragraphe
250.18

Extraits pertinents des normes ISA

Lorsque l'auditeur a connaissance d'informations relatives un cas de non-respect avr ou suspect des
textes lgislatifs et rglementaires, il doit :
(a) acqurir la connaissance de la nature de l'acte et des circonstances dans lesquelles il est survenu; et
(b) obtenir des informations complmentaires afin d'valuer l'incidence potentielle sur les tats financiers.

250.19

250.20

250.21

250.22

250.23

250.24

Lorsque lauditeur suspecte quun cas de non-respect des textes puisse exister, il doit sentretenir de cette
question avec la direction et, le cas chant, avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise. Si
la direction ou, le cas chant, les personnes constituant le gouvernement dentreprise, ne donnent pas
dinformations suffisantes pour justifier du fait que lentit sest conforme aux textes lgislatifs et
rglementaires et si, selon le jugement de lauditeur, lincidence de ce cas suspect de non -respect des
textes peut tre significative au regard des tats financiers, il doit sinterroger sur la ncessit dobtenir un
avis juridique. (Voir par. A15A16)

Lorsque des informations suffisantes ne peuvent pas tre obtenues sur un cas suspect de non -respect des
textes, lauditeur doit valuer lincidence de labsence dlments probants suffisants et appropris sur son
opinion daudit.
L'auditeur doit apprcier les consquences du non-respect des textes sur d'autres aspects de l'audit, y
compris sur son valuati on des risques et sur la fiabilit des dclarations crites obtenues, et prendre les
mesures appropries (Voir Par. A17 A18).
A moins que toutes les personnes constituant le gouvernement dentreprise ne soient impliques dans la
direction de lentit et, par voie de consquence, ne soient au courant des questions touchant des cas
identifis ou suspects de non-respect des textes que lauditeur leur a dj communiqus5, il doit
communiquer ces personnes les cas de non-respect des textes lgislatifs et rglementaires quil a relevs
au cours de laudit, sauf dans les situations o ces questions sont manifestement sans consquence.
Lorsque l'auditeur, selon son propre jugement, considre que le non-respect des textes vis au paragraphe
22 est dlibr et significatif, il doit en informer les personnes constituant le gouvernement d'entreprise ds
que possible.
Si lauditeur suspecte que la direction ou des personnes constituant le gouvernement dentreprise sont
impliques dans le non-respect des textes, il doit en informer lautorit suprieure directe au sein de lentit,
si elle existe, par exemple un comit daudit ou le conseil de surveillance. Lorsquil nexiste pas dautorit
suprieure, ou si lauditeur considre que sa communication peut rester sans effet ou nest pas certain de la
personne qui communiquer, il doit sinterroger sur la ncessit dobtenir un avis juridique

Lorsque des cas ventuels de non-respect des textes lgislatifs et rglementaires sont suspects, lauditeur devrait y
rpondre comme cela est prsent dans le tableau suivant :

177

Tableau 15.2-4
Etapes

Rponse de lauditeur

1.

Acqurir une connaissance de la nature de l'acte relev et de s es circonstances. Cela devrait tre suffisant
pour valuer son impact ventuel sur les tats financiers.

2.

Documenter les constatations et en discuter avec la direction. Si le non-respect est jug intentionnel et
significatif, lauditeur doit communiquer l es constatations sans dlai. Lorsque des informations pertinentes
relatives des cas de non-conformit sont pressenties et que leurs effets potentiels sur les tats financiers ne
peuvent pas tre vrifis, lauditeur doit prendre en considration l'effet de l'insuffisance dlments probants
appropris dans son rapport daudit.

3.

Considrer les incidences des cas de non-respect par rapport d'autres aspects de l'audit. Considrer, en
particulier, la fiabilit des dclarations de la direction.

4.

Communiquer la question au niveau immdiatement suprieur d'autorit, si elle implique les hauts dirigeants
ou les personnes constituant le gouvernement dentreprise. Lorsqu'il n'y a pas d'autorit suprieure,
l'auditeur devrait considrer la ncessit d'obtenir un conseil juridique.

5.

Emettre une opinion avec rserves ou une opinion dfavorable si le non-respect prsente un impact
important sur les tats financiers et quil n'a pas t correctement reflt dans les tats financiers (voir
chapitre 23, Tome 2).

Documentation
Paragraphe
250.29

Extraits pertinents des normes ISA

Lauditeur doit inclure dans la documentation daudit les cas identifis ou suspects de non -respect des
textes lgislatifs et rglementaires ainsi que le rsultat des entretiens quil a eus avec la direction et, le cas
chant, avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise et avec des tiers lentit7. (Voir par.
A21)

La documentation type comprendra :

La copie darchives ou de documents pertinents ;
Les procs-verbaux dentretiens qui ont eu lieu avec la direction, les personnes constituant le gouvernement dentreprise
ou avec des tiers l'entit.

15.3 Norme ISA 402 Facteurs considrer pour laudit lorsque lentit fait appel des socits de
services
Paragraphe
402.7

Objectif (s) de la norme ISA

Les objectifs de lauditeur de lentit utilisatrice, lorsque celle-ci fait appel une socit de services, sont les
suivants :
(a) acqurir une connaissance de la nature et de limportance des prestations fournies par la socit de
services et de leur incidence sur le contrle interne de lentit utilisatrice pertinent pour laudit, qui soit
suffisante pour identifier et valuer les risques danomalies significatives ; et
(b) concevoir et mettre en uvre des procdures daudit rpondant ces risques.

178

Schma 15.3-1

Paragraphe
402.8

Extraits pertinents des normes ISA

Pour les besoins des Normes ISA, les termes ci -aprs ont la signification suivante :
(a) Contrles complmentaires de l'entit utilisatrice Contrles dont la socit de services suppose, lors
de la dfinition de ses prestations, qu'ils seront mis en uvre par les entits utilisatrices et qui, s'ils
sont ncessaires la ralisation des objectifs du contrle, sont identifis dans la description du
systme.
(b) Rapport sur la description et la dfinition des contrles au sein d'une socit de services (intitul dans
la prsente Norme "Rapport de type 1") Rapport comprenant :

(c)

(i)

une description, tablie par la direction de la socit de services, de son systme d'organisation,
des objectifs des contrles et des contrles qui ont t conus et mis en place une date
dtermine; et

(ii)

un rapport de l'auditeur nomm par la socit de services ayant pour objectif de communiquer
une assurance raisonnable qui inclut l'opinion de cet auditeur portant sur la description du
systme d'organisation de la socit, sur les objectifs des contrles, ainsi que sur le caractre
adquat de la conception de ces contrles pour atteindre les objectifs spcifiques qui leur ont t
assigns.

Rapport sur la description, la dfinition et le fonctionnement efficace des contrles au sein d'une
socit de services (intitul dans la prsente Norme "Rapport de type 2") Rapport comprenant :
(i) une description, tablie par la direction de la socit de services, de son systme d'organisation,
des objectifs des contrles et des contrles qui ont t conus et mis en place une date
dtermine ou tout au long d'une priode dtermine et, dans certains cas, du fonctionnement
efficace de ceux-ci au cours d'une priode dtermine; et
(ii) un rapport de l'auditeur nomm par la socit de services ayant pour obj ectif de communiquer une
assurance raisonnable qui inclut :
a.

son opinion portant sur la description du systme d'organisation de la socit de services, sur
les objectifs de contrle et sur les contrles, sur le caractre adquat de la conception des
contrles pour atteindre les objectifs spcifiques qui leur ont t assigns; et

b.

une description des tests qu'il a effectus sur ces contrles et le rsultat de ces tests.

179

Paragraphe
402.8

Extraits pertinents des normes ISA

(d)

Auditeur nomm par la socit de services Un auditeur qui, la demande de la socit de services,
fournit un rapport d'assurance sur les contrles au sein de cette socit.

(e)

Socit de services Une organisation tierce (ou une division d'une organisation tierce) qui fournit des
prestations aux entits utilisatrices qui font partie intgrante de leurs systmes d'information relatifs
l'laboration de l'information financire.

(f)

Systme d'organisation de la socit de services Politiques et procdures conues, mises en place et

maintenues par la socit de services pour fournir aux entits utilisatrices des prestations couvertes
dans le rapport de l'auditeur nomm par la socit de services.

(g)

Sous-traitant de la socit de services Socit de services laquelle une autre socit de services
dlgue le soin de fournir certaines des prestations fournies aux entits utilisatrices qui font partie
intgrante de leurs systmes d'information relatifs l'laboration de l'information financire.

(h)

Auditeur de l'entit utilisatrice Auditeur qui audite et met un rapport sur les tats financiers d'une
entit utilisatrice.

(i)

Entit utilisatrice Entit qui a recours une socit de services et dont les tats financiers font l'objet
d'un audit.

(Suite)

De nombreuses entits (y compris les trs petites dentre-elles) externalisent certains processus dactivits tels que :

Le traitement des salaires ;

Les ventes par Internet ;

Les services informatiques ;

La gestion des actifs (entreposage des stocks, des placements, etc.) ;

Les services de tenue de la comptabilit. Cela inclut le traitement des transactions, la tenue des registres comptables
et la prparation des tats financiers.

Ces organisations tierces (qui fournissent des services relatifs llaboration des tats financiers ) sont dnommes
"socits de services".
Lorsque les socits de services sont utilises, lauditeur doit tenir compte de l'effet de ces arrangements sur le contrle
interne de l'entit. Cela comprend :

L'obtention d'informations suffisantes pour valuer les risques d'anomalies significatives ;

La conception d'une rponse approprie.

Dans les petites entits, les services externaliss peuvent tre importants pour les oprations courantes de l'entit, mais
non pertinents pour l'audit. Cela se produit lorsqu'il y a suffisamment de contrles internes au sein l'entit pour traiter les
risques d'anomalies significatives se rapportant aux services externaliss ou lorsque les contrles de substance peuvent
tre effectus pour traiter les risques identifis.

Point prendre en considration

L'utilisation d'une socit de services pour l'laboration des tats financiers ne dgage pas la direction (et les personnes
constituant le gouvernement dentreprise) de leur responsabilit quant llaboration des tats financiers.

180

Il existe deux types de rapports que les socits de services peuvent fournir leurs utilisateurs :

Les rapports
de type 1 - Description et conception des contrles au sein de la socit de service.
Ces rapports fournissent des lments de preuves sur la conception et la mise en uvre des contrles, mais pas sur
l'efficacit de leur fonctionnement. Ces rapports peuvent tre informatifs, mais sont d'une util it limite pour
l'auditeur quant savoir si les contrles cls, au sein de la socit de services, ont fonctionn de mani re efficace au
cours de la priode audite.

Les rapports
de type 2 - Description, conception et efficacit du fonctionnement des contrles.
Ces rapports peuvent tre utiliss par l'auditeur pour vrifier :

Si les contrles tests par lauditeur de la socit de services sont appropris en ce qui concerne les oprations
de lentit, les soldes de comptes, les divulgations et les assertions qui sy rapportent ;

Si les tests de procdures effectus par lauditeur de la socit de services et leurs rsultats sont adquats (cela
dpend de ltendue de la priode couverte par les tests de lauditeur de la socit de services, ainsi que du
temps coul depuis la ralisation de ces tests) :

Evaluation des risques

Paragraphe

Extraits pertinents des normes ISA

402.9

Da ns l e cadre de sa prise de connaissance de l entit utilisatrice, conformment la Norme ISA 315, l auditeur de
l entit utilisatrice doit prendre connaissance de l a faon dont cette dernire utilise l es prestations dune socit de
s ervi ces dans le ca dre de son fonctionnement, en particulier : (Voi r par. A1A2)
(a ) l a nature des prestations fournies par la socit de services et limportance de celles -ci pour lentit utilisatrice, y
compri s leur incidence s ur son contrle interne ; (Voir par. A3A5)
(b) l a nature et le ca ractre significatif des oprations traites, des comptes ou des s ystmes dlaboration de
l i nformation financire concerns par les prestations fournies par l a socit de s ervices ; (Voir par. A6)
(c) l e degr dinteraction entre l es oprations traites par la socit de services et celles de lentit utilisatrice ; et ( Voir
pa r. A7)
(d) l a nature des relations entre l entit utilisatrice et l a socit de s ervices, y compris l es conditions contractuelles
vi s a nt les prestations fournies par la socit de services. (Voir par. A8A11)

402.10

Da ns l e cadre de sa prise de connaissance du contrle i nterne pertinent pour laudit, conformment la Norme ISA
315, l a uditeur de l entit utilisatrice doit valuer la conception et la mise en uvre des contrles pertinents au sein de
l entit utilisatrice relatifs a ux prestations fournies par la socit de s ervices, y compris les contrles effectus s ur l es
opra tions traites par cette dernire. (Voir par. A12A14)

402.11

La uditeur de lentit utilisatrice doit dterminer sil a a cquis une connaissance s uffisante de la nature et de
l i mportance des prestations fournies par l a socit de s ervices et de l eur i ncidence sur l e contrle interne de lentit
uti l isatrice pertinent pour l audit, a fin de s ervir de base l identification et lvaluation des risques danomalies
s i gnificatives.

402.12

Lors que l'auditeur de l'entit utilisatrice n'est pas en mesure d'acqurir une comprhension
s uffisante, il doit l 'acqurir partir de l 'une ou de plusieurs des procdures suivantes:
(a )

obtenir un ra pport de type 1 ou de type 2, s 'ils s ont disponibles;

(b)

conta cter la socit de services, par l'intermdiaire de l'entit utilisatrice, afin d'obtenir des informations
s pcifiques;

(c)

s e rendre a uprs la s ocit de servi ces et effectuer des procdures qui lui fourniront des informations
ncessaires concernant l es contrles pertinents au sein de la s ocit de servi ces; ou

(d)

demander un autre auditeur de raliser des procdures qui lui fourniront des i nformations ncessaires
concernant l es contrles pertinents a u sein de l a socit de servi ces. (Voir Pa r. A15 A20)

Lorsque des socits de services sont utilises, lauditeur examinera les questions prsentes dans le tableau suivant.

181

Tableau 15.3-2
Traitement
Quels sont les
services (pertinents
pour l'audit) qui
sont fournis ?

Description

Identifier :

- La nature des services fournis ;

- L'importance des transactions traites ;
- Les comptes ou le processus dtablissement de rapports affects.

Quels sont les

contrles internes
pertinents mis en
place ?

Analyser les termes du contrat ou de la convention de services entre l'entit

utilisatrice et la socit de services.

Dterminer le degr d'interaction (activits) entre la socit de services et l'entit.

Analyser les rapports concernant la socit de services, comme les rapports des
auditeurs externes (y compris les lettres la direction), les rapports des auditeurs
internes, ainsi que les rapports des autorits rglementaires de contrle affrents la
socit de services.

Les contrles au sein de la socit de services sont-ils pertinents pour l'audit ? Sinon,
une approche de substance sera suffisante. Si oui, l'auditeur doit tre assur que les
contrles au sein de la socit de services sont conus et mis en place de manire
approprie.

Existe-t-il des contrles tablis par l'utilisateur (pouvant tre tests), qui attnuent les
risques des traitements significatifs, indpendamment des contrles au sein de la
socit de services ? Par exemple, les contrles courants relatifs aux salaires peuvent
comprendre :

- La comparaison des rapports dinformation produits par la socit de services avec

les donnes qui lui ont t soumises aprs leur traitement ;

- La reprise des calculs d'un chantillon de montants de salaires pour en vrifier

lexactitude arithmtique sur le plan administratif ;

- L'examen du montant total des salaires pour vrifier son caractre raisonnable.
Quel est le degr de
confiance accord
aux contrles en
vigueur au sein de la
socit de service ?

Obtenir les rapports disponibles de type 1 ou de type 2. Les Contrats avec les socits
de services comprennent souvent la fourniture de tels rapports ;

Contacter la socit de services pour obtenir des informations spcifiques ;

Rendre visite la socit de services et effectuer les procdures requises ;

Utiliser un autre auditeur pour effectuer les procdures requises.

Point prendre en considration

Examiner la formulation des rapports de la socit de services pour voir sil y a des restrictions ventuelles leur
utilisation. De telles restrictions peuvent s'appliquer la direction, la socit de services et ses clients, ainsi quaux
auditeurs de l'entit.

182

Rponses aux risques

Paragraphe
402.13

402.14

402.15

402.16

402.17

Extraits pertinents des normes ISA

En dterminant le caractre suffisant et appropri des lments probants fournis par un rapport de
type 1 ou de type 2, lauditeur de lentit utilisatrice doit vrifier :
(a) la comptence professionnelle de lauditeur de la socit de services et son indpendance par
rapport cette socit ;
(b) le caractre adquat des normes sur la base desquelles le rapport de type 1 ou de type 2 a t
mis. (Voir par. A21)
Lorsque lauditeur de lentit utilisatrice envisage dutiliser un rapport de type 1 ou de type 2 comme
lment probant pour asseoir sa connaissance de la conception et de la mise en uvre des contrles
au sein de la socit de services, il doit :
(a) apprcier si la description des contrles conus au sein de la socit de servi ces est une date,
ou couvre une priode, approprie pour les besoins de son audit ;
(b) valuer le caractre suffisant et appropri des lments fournis par le rapport pour sa
comprhension du contrle interne de lentit utilisatrice pertinent pour la udit ; et
(c) dterminer si les contrles complmentaires de lentit utilisatrice identifis par la socit de
services sont pertinents pour lentit utilisatrice et, dans laffirmative, acqurir une connaissance de
la faon dont cette dernire les a conus et mis en uvre. (Voir par. A22A23)
Pour rpondre aux risques valus conformment la Norme ISA 330, lauditeur de lentit
utilisatrice doit :
(a) dterminer si des lments probants suffisants et appropris relatifs des assertions donn es
sont disponibles partir des documents dtenus par lentit utilisatrice ; et, dans la ngative,
(b) mettre en uvre des procdures daudit complmentaires pour recueillir des lments probants
suffisants et appropris ou demander un autre auditeur de raliser pour son compte ces
procdures au sein de la socit de services. (Voir par. A24A28)
Lorsque son valuation des risques repose sur une attente que les contrles au sein de la socit de
services fonctionnent efficacement, l'auditeur de l'entit utilisatrice doit recueillir des lments
probants ce sujet en effectuant une ou plusieurs des procdures suivantes :
(a)

obtenir un rapport de type 2, s'il existe;

(b)

effectuer des tests portant sur les contrles au sein de la socit de services; ou

(c)

recourir un autre auditeur pour effectuer pour son compte des tests portant sur les
contrles au sein de la socit de services. (Voir Par. A29 A30)

Lorsque, en application du paragraphe 16(a), l'auditeur de l'entit utilisatrice utilise un rapport de

type 2 comme lment probant pour confirmer l'efficacit du fonctionnement des contrles au sein
de la socit de services, il doit dterminer si le rapport de l'auditeur nomm par la socit de
services fournit des lments probants suffisants et appropris sur l'efficacit de leur
fonctionnement pour fonder son valuation des risques :
(a)

en apprciant si la description, la dfinition et l'efficacit du fonctionnement de ces contrles

remontent une date, ou couvrent une priode, approprie pour les besoins de son audit;

(b)

en dterminant si les contrles complmentaires de l'entit utilisatrice identifis par la socit

de services sont pertinents pour l'entit utilisatrice et, dans l'affirmative, dterminer. la faon
dont cette dernire les a dfi nis et mis en place et, s'ils le sont, tester l'efficacit de leur
fonctionnement;

(c)

en valuant le caractre appropri de la priode couverte par les tests portant sur les
contrles et le laps de temps coul depuis leur ralisation; et

(d)

en valuant si les tests portant sur les contrles raliss par l'auditeur nomm par la socit
de services et leur rsultat, tels qu'ils sont dcrits dans le rapport de ce dernier, sont
pertinents pour les assertions concernes retenues dans les tats financiers de l'entit
utilisatrice et fournissent des lments probants suffisants et appropris pour appuyer
l'valuation des risques de l'auditeur de l'entit utilisatrice. (Voir Par. A31 A39)

183

Paragraphe
402.19

Extraits pertinent s des normes ISA

Lauditeur de lentit utilisatrice doit demander la direction de cette dernire si la socit de
services la informe, ou si elle est au courant par ailleurs, dune fraude quelconque, dun non respect des textes lgislatifs et rglementaires ou danomalies non corriges, ayant une incidence sur
ses tats financiers. Il doit valuer dans quelle mesure ces questions ont une incidence sur la nature,
le calendrier et ltendue de ses procdures daudit complmentaires, ainsi que su r ses conclusions
et sur son rapport daudit. (Voir par. A41)

Afin de rpondre aux risques valus, l'auditeur devrait considrer les points suivants :
Tableau 15.3-3
Traitement
Description
Peut-on recueillir, au sein Si oui, recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant les
de l'entit, les lments
assertions pertinentes des tats financiers qui sont concernes.
probants ncessaires ?
Sinon, effectuer des procdures daudit complmentaires pour recueillir des lments
probants, telles que le recours un autre auditeur pour raliser des contrles au sein
de la socit de services, et ce, pour le compte de lauditeur de lentit utilisatrice.
Dterminer ltendue de
Considrer la comptence professionnelle de l'auditeur et son indpendance,
la confiance qui peut
ainsi que le caractre adquat des normes sur la base desquelles son rapport est
tre place dans le
mis.
rapport de type 1 ou de

Apprcier si la description et la dfini tion des contrles au sein de la socit de

type 2.
services remonte une date, ou couvre une priode approprie pour les besoins
de lauditeur de l'entit utilisatrice.

Evaluer le caractre suffisant et appropri des lments fournis par le rapport

pour la connaissance du contrle interne de l'entit utilisatrice qui sont
pertinents pour l'audit;

Dterminer si les contrles complmentaires de lentit utilisatrice identifis

par la socit de services sont pertinents pour l'entit utilisatrice et, dans
laffirmative, acqurir une connaissance de la faon dont cette dernire les a
dfinis et mis en place.
Notez qu'un rapport de type 1 ne fournit aucune preuve que les contrles internes au
sein de la socit de services ont fonctionn de manire efficace au cours des
priodes. Si un rapport de type 2 n'est pas disponible, il peut tre ncessaire pour
l'auditeur d'effectuer des tests de procdures au sein de la socit de services ou bien
de recourir un autre auditeur pour raliser ces tests.
Tests des registres
Lorsque cela est possi ble, il y a lieu de recueillir des lments probants suffisants et
comptables et des
appropris concernant les assertions relatives aux tats financiers en question partir
procdures de l'entit
des registres comptables tenus par l'entit utilisatrice.
utilisatrice
Obtention des lments
probants auprs de la
socit de services

Demande dinformations
concernant des
vnements significatifs
(Fraude, etc.)

Si les registres comptables de l'entit utilisatrice savrent non suffisants, il y a lieu de

recueillir des lments probants concernant l'efficacit du fonctionnement des
contrles au sein de la socit de services en effectuant une ou plusieurs des
procdures suivantes :

obtenir un rapport de type 2, sil existe ;

effectuer des tests de procdures appropris au sein la socit de services ;

recourir un autre auditeur pour effectuer des tests de procdures , au sein de

la socit de service, pour le compte de l'auditeur de l'entit utilisatrice.
Sinformer auprs de la direction si elle a eu connaissance (ou a reu un avis de la
socit de services) de toute fraude, de cas de non-respect des textes lgislatifs et
rglementaires, ainsi que d'anomalies non corriges qui pourraient affecter les tats
financiers.

184

Reporting
Paragraphe
402.20

402.21

402.22

Extraits pertinents des normes ISA

Lauditeur de lentit utilisatrice doit modifier lopinion dans son rapport daudit conformment la Norme
ISA 705 sil nest pas en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant les
prestations fournies par la socit de s ervices pertinentes pour laudit des tats financiers de lentit
utilisatrice. (Voir par. A42)

Lauditeur de lentit utilisatrice ne doit pas faire rfrence dans son rapport daudit exprimant une opinion
non modifie, au travail de lauditeur de la socit de services, moins que la loi ou la rglementation ne ly
oblige. Lorsque la loi ou la rglementation requiert de faire rfrence au travail de lauditeur dune socit
de services, lauditeur de lentit utilisatrice doit indiquer que cette rfrence ne rduit en rien sa
responsabilit quant lopinion daudit exprime. (Voir par. A43)

Lorsque la rfrence au travail effectu par lauditeur de la socit de services est ncessaire pour la
comprhension dune modification apporte lopinion de lauditeur de lentit utilisatrice, son rapport
daudit doit indiquer que cette rfrence ne rduit en rien sa responsabilit quant lopinion daudit
exprime. (Voir par. A44)

Lorsquun rapport de type 1 ou 2 dune socit de servi ces est utilis, le rapport daudit de l'entit utilisatrice ne devrait pas
faire rfrence au rapport de la socit de services, moins que cela soit requis par la loi.
Toutefois, lorsque lauditeur de lentit utilisatrice exprime une opinion modifie en raison dune opinion modifie
exprime dans le rapport de lauditeur de la socit de services, il ne lui est pas interdit de faire rfrence ce rapport si
une telle mention aide expliquer les raisons de son opinion modifie. Dans ce cas, lauditeur de lentit utilisatrice est
tenu de dclarer, dans son rapport daudit, que la rfrence au rapport de lauditeur de la socit de services ne rduit en
rien sa responsabilit quant lopinion daudit exprime.

15.4

Norme ISA 501 Elments probants Considrations supplmentaires sur des aspects
spcifiques

Paragraphe
501.3

Objectif (s) de la norme ISA

L'objectif de l'auditeur est de recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant :
a) l'existence et l'tat des stocks ;
b) l'exhaustivit du recensement des procs et litiges impliquant l'entit ;
c)

la prsentation des informations fournir concernant l'information sectorielle conformment au

rfrentiel comptable applicable.

185

Lassistance aux oprations de comptage et d'inventaire physique

Paragraphe
501.4

501.5

501.6

Extraits pertinents des normes ISA

Si l es s tocks s ont s ignificatifs au regard des tats financiers, l auditeur doit recueillir des lments probants
s uffisants et a ppropris sur leur existence et leur tat :
(a ) en tant prsent l a prise dinventaire physique des s tocks, moins que ceci soit irralisable, a fin :
(Voi r par. A1A3)
(i ) dvaluer l es instructions et l es procdures dfinies par la direction pour enregistrer et contrler l es
rs ultats de l a prise dinventaire physique des s tocks de l entit ; (Voir par. A4)
(i i ) dobserver lapplication des procdures de comptage tablies par l a direction ; (Voir par. A5)
(i i i) dinspecter les stocks ; et (Voir par. A6)
(i v) de tester des comptages ; et (Voir par. A7A8)
(b) en mettant en uvre des procdures daudit sur l es documents dinventaire finaux pour dterminer
s i ls refltent a vec exactitude les rsultats du comptage des s tocks.

Lors que la prise dinventaire physique des stocks se fait une date a utre que celle des tats financiers,
l a uditeur doit, en plus des procdures requises au paragraphe 4, mettre en uvre des procdures daudit
pour recueillir des lments probants afin de dterminer si l es mouvements de s tocks entre l a date de l eur
compta ge et l a date des tats financiers s ont correctement enregistrs. (Voir par. A9A11)

Si , en ra ison de ci rconstances imprvues, lauditeur nest pas en mesure dassister la prise dinventaire
phys i que des stocks, il doit raliser ou observer quelques comptages physiques une date autre et mettre
en uvre des procdures daudit alternatives s ur l es mouvements i ntervenus entre l es deux dates.

501.7

Si l a prsence la prise d'inventaire physique des stocks est i mpraticable, l'auditeur doit mettre en uvre
des procdures d'audit alternatives a fin de recueillir des lments probants s ur l'existence et l'tat des
s tocks. Si ceci n'est pas ralisable, i l doit apporter une modification l'opinion dans son rapport d'audit,
conformment la Norme ISA 705 (Voir Pa r. A12-A14)

501.8

Si l es s tocks s ous la garde et le contrle d'un ti ers s ont s ignificatifs au regard des tats financiers, l 'auditeur
doi t recueillir des lments probants s uffisants et a ppropris sur l 'existence et l 'tat de ces stocks en
ra lisant l une ou les deux procdures suiva ntes :
(a ) dema nder a u ti ers une confirmation des quantits de s tocks dtenus pour l e compte de l'entit et de
l eur tat. (Voir par. A15)
(b) effectuer une i nspection ou d'autres procdures d'audit a ppropries en la circonstance. (Voir Pa r. A16)

Lorsque les stocks sont significatifs au regard des tats financiers, l'auditeur doit procder au traitement de leur existence
et de leur tat comme suit :
Tableau 15.4-1
Procdure
L'assistance
aux
oprations
d'inventaire
physique

Description
valuer les instructions et les procdures dfinies par la direction pour enregistrer et
contrler les rsultats du comptage physique des stocks de l'entit ;

Observer lapplication des procdures de comptage tablies par la direction ;

Inspecter les stocks et effectuer des vrifications de comptage ;

Rapprocher les variations de stocks entre la date du comptage et la date de fin de priode ;

Effectuer des procdures alternatives si la prsence de lauditeur la prise d'inventaire

physique des stocks est impraticable.
Confirmer/

Inspecter les

stocks dtenus
par les tiers

Demander des confirmations quant aux quantits / tat des s tocks dtenus par les tiers ;
Effectuer des inspections ou d'autres procdures d'audit appropries

186

Enqutes au sujet des procs et des litiges

Paragraphe
501.9

501.10

501.11

Extraits pertinents des normes ISA

Lauditeur doit dfinir et mettre en uvre des procdures daudit afin didentifier les procs et les litiges
impliquant lentit et pouvant engendrer un risque danomalies significatives. Ces procdures
comprennent : (Voir par. A17A19)
(a) des demandes dinformations auprs de la direction et, le cas chant, dautres personnes au sein de
lentit, y compris auprs du conseil juridique interne ;
(b) la revue des procs-verbaux des runions des personnes constituant le gouvernement dentreprise,
ainsi que de la correspondance change avec le conseil juridique externe de lentit ;
(c) lexamen des comptes dhonoraires juridiques. (Voir par. A20)
Lorsque l'auditeur a valu un risque d'anomalies significatives concernant un procs ou des litiges qui ont
t identifis, ou lorsque les procdures d'audit ralises indiquent que d'autres procs ou litiges
importants existent, il doit, en plus des procdures requises par d'autres Normes ISA, chercher
communiquer directement avec le conseiller juridique externe de l'entit. L'auditeur doit y procder a u
moyen d'une lettre de demande d'informations, prpare par la direction et envoye par l'auditeur, par
laquelle il demande au conseiller juridique externe de l'entit de communiquer directement avec lui. Si la
loi, la rglementation ou les rgles d'ordre juridique d'un corps professionnel interdisent au conseiller
juridique externe de l'entit de communiquer directement avec l'auditeur, ce dernier doit mettre en
uvre des procdures d'audit alternatives (Voir Par. A21-A25).
Si :
(a) la direction refuse dautoriser lauditeur communiquer avec le conseil juridique externe de lentit, ou
refuse quil se runisse avec celui -ci, ou que le conseil juridique externe de lentit refuse de rpondre de
manire approprie la lettre de demande dinformations, ou quil lui est interdit dy rpondre ; et
(b) lauditeur nest pas en mesure de recueillir des lments probants et appropris en ralisant des
procdures daudit alternatives,
il doit modifier lopi nion dans son rapport daudit conformment la Norme ISA 705.

501.12

Lauditeur doit demander la direction et, le cas chant, aux personnes constituant le gouvernement
dentreprise de lui fournir des dclarations crites confirmant que tous les procs et litiges connus ou
potentiels dont les consquences devraient tre prises en compte pour ltablissement des tats financiers
lui ont t communiqus, sont enregistrs et mentionns dans les tats financiers conformment au
rfrentiel comptable applicable.

Pour identifier les procs et les litiges qui peuvent engendrer un risque d'anomalie significative, lauditeur doit effectuer les
procdures prsentes dans le tableau suivant :

187

Tableau 15.4-2
Procdure

Description

Raliser des
enqutes et
examiner les
documents
pertinents

Demande dinformations auprs de la direction et auprs d'autres personnes au sein de

lentit ;

Examen des procs-verbaux des runions des personnes constituant le gouvernement

dentreprise ;

Examen de la correspondance change avec le conseiller juridique externe de lentit ;

Examen des comptes d'honoraires juridiques.

Communiquer
avec les
conseillers
juridiques
externes de
lentit

Lorsque des procs ou des litiges sont identifis ou suspects, l'auditeur doit chercher
communiquer directement avec le conseiller juridique externe de l'entit. Pour cela, l'auditeur
doit procder au moyen d'une lettre de demande d'informations, prpare par la direction et
envoye par l'auditeur, par laquelle il demande au conseiller juridique externe de l'entit de
communiquer directement avec lui et de lui fournir des dtails sur les procs, les litiges et autres
contentieux. Si cette procdure est interdite ou l orsque la direction refuse de donner lauditeur
la permission de communiquer avec son conseiller juridique externe, des procdures daudit
alternatives devraient tre effectues telles que lexamen de tous les documents disponibles et
la ralisation d'enqutes supplmentaires. Au cas o les procdures alternatives seraient juges
insuffisantes, l'opinion de lauditeur devrait tre modifie en consquence.

Obtenir une
dclaration de la
direction

Demander une dclaration crite de la direction et des personnes constituant le gouvernement

dentreprise, confirmant que tous les procs et les litiges connus ou potentiels sont divulgus et
expliqus de manire adquate dans les tats financiers.

Informations sectorielles
Paragraphe
501.13

Extraits pertinents des normes ISA

Lauditeur doit recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant la prsentation et la
communication dans les tats financiers des informations sectorielles, conformment au rfrentiel
comptable applicable : (Voir par. A26)
(a) en acqurant une connaissance des mthodes utilises par la direction pour tablir les informations
sectorielles, et : (Voir par. A27)
(i) en apprciant si ces mthodes sont susceptibles de fournir des informations conformment au
rfrentiel comptable applicable ; et
(ii) si besoin, en testant lapplication de ces mthodes ; et
(b) en mettant en uvre des procdures analytiques ou dautres procdures appropries dans les
circonstances.

Etant donn que les exigences relati ves aux informations sectorielles ne sont pas souvent applicables pour l'audit
des PME, elles n'ont pas t traites pour autant dans ce Guide.

15.5 Norme ISA 510 Missions daudit initiales Solde douverture

Paragraphe
510.3

Objectif (s) de la norme ISA

Lors de la ralisation d'une mission d'audit initiale, l'objectif de l'auditeur concernant les soldes
d'ouverture est de recueillir des lments probants suffisants et appropris en vue de dterminer :
(a) si les soldes d'ouverture contiennent des anomalies qui ont une incidence significative sur les tats
financiers de la priode en cours ; et
(b) si des mthodes comptables appropries refltes dans les soldes d'ouverture ont t appliques
de faon permanente pour l'tablissement des tats financiers de la priode en cours, ou si les
changements de mthodes ont t comptabiliss de faon approprie et sont corr ectement prsents
et font l'objet d'une information pertinente dans ces tats, conformment au rfrentiel comptable
applicable.

188

Cette norme fournit des directives concernant les soldes d'ouverture lorsque les tats financiers s ont audits pour la
premire fois, ou lorsque les tats financiers de la priode prcdente ont t audits par un autre auditeur.
Paragraphe
510.5

510.6

Extraits pertinents des normes ISA

La uditeur doit lire l es tats fi nanciers les plus rcents, sils existent, ainsi que l e rapport de l auditeur prcdent
porta nt sur ces tats, s il existe, afin dobtenir des i nformations pertinentes par ra pport aux soldes douverture, y
compri s les i nformations fournies y a ffrentes.
L'a uditeur doit recueillir des lments probants s uffisants et a ppropris montrant que l es s oldes d'ouverture ne
comportent pas d'anomalies a yant une i ncidence significative sur les tats financiers de l a priode en cours, (Voir
pa r. A1-A2) :
(a )

en s 'assurant que l es s oldes de cl ture de l a priode prcdente ont t correctement repris dans la priode
en cours ou, si ncessaire, ont t retraits ;

(b)

en dterminant si l es s oldes d'ouverture refltent l'application de mthodes comptables appropries;

(c)

en procdant une ou plusieurs des dmarches s uivantes (Voir Pa r. A3 A7) :

(i )

revue des dossiers de tra vail de s on prdcesseur l orsque les tats financiers de l 'exercice prcdent
ont t a udits, afin de recueillir des lments probants sur les soldes d'ouverture ;

(ii )

va l uation des procdures d'audit ralises dans la priode en cours pour dterminer si elles
permettent de recueillir des lments probants pertinents s ur l es s oldes d'ouverture ; ou

(iii )

mi s e en uvre de procdures d'audit spcifiques pour recueillir des lments probants concernant les
s ol des d'ouverture.

510.7

Lors que l'auditeur recueille des lments probants montrant que les soldes d'ouverture comportent des anomalies
qui pourraient a voir une incidence significative s ur l es tats fi nanciers de la priode en cours, il doit mettre en
uvre toutes l es procdures d'audit s upplmentaires qui s'avrent ncessaires en la ci rconstance afin de
dterminer l 'incidence sur ceux-ci. Si l'auditeur conclut l 'existence de telles a nomalies dans les tats financiers de
l a priode en cours, i l doit les communiquer un niveau hirarchique appropri de la direction et a ux personnes
cons tituant le gouvernement d'entreprise, conformment l a Norme ISA 450.

510.8

L'a uditeur doit recueillir des lments probants s uffisants et a ppropris afin de dterminer si les mthodes
compta bles refltes dans les soldes d'ouverture ont t appliques de fa on permanente dans l es tats fi nanciers
de l a priode en cours, et si l es changements de mthodes comptables ont t comptabiliss de faon approprie
et font l objet d'une prsentation et d'une information a ppropries dans les tats financiers, conformment a u
rfrentiel comptable applicable.

510.9

Si l es tats financiers de la priode prcdente ont t a udits par un a utre a uditeur et que l'opinion a fait l 'objet
d'une modification, l'auditeur doit valuer l'incidence de l a question l'origine de la modification dans le ca dre de
s on valuation des risques d'anomalies s ignificatives pour la priode en cours, conformment la Norme ISA 315.

510.10

Lors que l'auditeur n'est pas en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris s ur les s oldes
d'ouverture, il doit exprimer une opinion avec rserve ou formuler une i mpossibilit d'exprimer une opinion
porta nt sur les tats financiers, s elon l e cas, conformment l a Norme ISA 705. (Voi r Par. A8)

510.11

Lors que l'auditeur a rrive la conclusion que l es s oldes d'ouverture comportent une a nomalie qui a une i ncidence
s i gnificative sur l es tats financiers de la priode en cours, et q ue l 'incidence de cette anomalie n'a pas t
compta bilise de faon a pproprie et na pas fait lobjet d'une prsentation et d'une i nformation a dquate dans
l es tats financiers, il doit exprimer une opinion a vec rserve ou une opinion dfavorable, selon l e cas,
conformment la Norme ISA 705.

510.12

Lors que l'auditeur a rrive la conclusion :

a ) que les mthodes comptables de la priode en cours n'ont pas t appliques de faon permanente par ra pport
cel les appliques aux s oldes d'ouverture, conformment a u rfrentiel comptable applicable ; ou
b) qu'un changement a pport aux mthodes comptables n'a pas t comptabilise de faon approprie et na pas
fa i t l 'objet d'une prsentation et d'une i nformation a dquates dans les tats financiers, conformment a u
rfrentiel comptable applicable, il doit exprimer une opinion a vec rserve ou une opinion dfavorable, selon le
ca s , conformment la Norme ISA 705.

189

Paragraphe
510.13

Extraits pertinents des normes ISA

Si une modification apporte l'opinion dans le rapport de l'auditeur prcdent portant sur les tats
financiers de la priode prcdente demeure pertinente et significative par rapport aux tats financiers
de la priode en cours, l'auditeur doit modifier son opinion d'audit portant sur ces tats financiers,
conformment aux Normes ISA 705 et ISA 710. (Voir Par. A9)

Les exigences en question sont rsumes dans le tableau suivant.

Tableau 15.5-1
Traitement

Description

Les soldes
d'ouverture
comportent-ils des
anomalies qui
pourraient avoir une
incidence sur la
priode en cours ?

Lire les tats financiers les plus rcents et le rapport de lauditeur prcdent (le cas
chant) ;

Sassurer que les soldes de clture de la priode prcdente ont t correctement repri s
et refltent l'application de mthodes comptables appropries ;

Revue du dossier de travail de l'auditeur prcdent ;

Effectuer des procdures daudit dans la priode en cours pour recueillir des lments
probants sur les soldes d'ouverture. Cela est particulirement important lorsque les tats
financiers de la priode prcdente n'ont pas t audits.

Dterminer
l'incidence des
anomalies
identifies sur les
tats financiers de la
priode en cours

Effectuer les procdures d'audit complmentaires qui s'avrent appropries;

valuer toutes les modifications de lopinion de lauditeur prcdent ;

S'assurer que les mthodes comptables refltes dans les soldes d'ouverture ont t
appliques de faon permanente dans la priode en cours.

Dterminer
l'incidence (le cas
chant) sur
l'opinion daudit

Si l'opinion daudit modifie de lauditeur prcdent demeure pertinente ou si les soldes

d'ouverture contiennent une anomalie qui a une incidence significative sur les tats financiers
de la priode en cours (et dont l'effet n'a pas t correctement comptabilis, prsent et
divulgu), une opinion avec rserve ou une opinion dfavorable sera ncessaire.

15.6 Norme ISA 600 Aspects particuliers Audit des tats financiers du groupe (y compris
l'utilisation des travaux des auditeurs des composants)
Paragraphe
600.8

Objectif (s) de la norme ISA

Les objectifs de l'auditeur sont les suivants :
(a) dterminer s'il agit en qualit d'auditeur des tats financiers du groupe ; et
(b) sil agit en qualit dauditeur des tats financiers du groupe :
(i)

communiquer clairement avec les auditeurs des composants l'tendue et le calendrier de leurs
travaux sur l'information financire relative aux composants et leurs conclusions ; et

(ii)

recueillir des lments probants suffisants et appropris par rapport l'information financire des
composants et sur le processus de consolidation afin d'exprimer une opinion selon laquelle les
tats financiers du groupe sont prsents, dans tous leurs aspects significatifs, conformment au
rfrentiel comptable applicable.

190

Paragraphe
600.9

Extraits pertinents des normes ISA

Pour les besoins des Normes ISA, les termes ci -aprs ont la signification suivante :
(a) composant entit ou segment d'activit pour lesquel s la direction du groupe ou la direction des
composants tablit une information financire qui devra tre incluse dans les tats financiers du
groupe ; (Voir Par. A2-A4)
(b) auditeur d'un composant un auditeur qui, la demande de l'quipe affecte laudit du groupe,
ralise des travaux sur l'information financire relative au composant pour les besoins de l'audit du
groupe ; (Voir Par. A7)
(c) direction des composants dirigeants responsables de l'tablissement de l'information financire
d'un composant ;
(d) Caractre significatif dun composant Seuil de signification pour un composant dtermin par
l'quipe affecte laudit du groupe ;
(e) groupe tous les composants dont l'information financire est incluse dans les tats financiers du
groupe. Ce groupe comporte toujours plus d'un composant ; (Voir par. A4)
(f) audit du groupe audit des tats financiers du groupe ;
(g) opinion d'audit sur le groupe opinion d'audit portant sur les tats financiers du groupe ;
(h) associ responsable de l'audit du groupe L'associ ou une autre personne du cabinet qui est
responsable de la mission d'audit du groupe et de sa ralisation, ainsi que du rapport d'audit sur les
tats financiers de celui -ci qui est mis au nom du cabinet. Lorsque des auditeurs mnent
conjointement l'audit du groupe, les associs de chaque cabinet et leur quipe constituent
collectivement l'associ responsable de l'audit du groupe et l'quipe affecte laudit du groupe.
Cette norme ISA ne traite toutefois pas des relations entre les auditeurs conjoints ni du travail que
l'un des auditeurs effectue en relation avec le travail de l'autre auditeur ;
(i) quipe affecte laudit du groupe associs, y compris l'associ responsable de l'audit du groupe,
et collaborateurs qui dfinissent la stratgie gnrale d'audit du groupe, communi quent avec les
auditeurs des composants, ralisent le travail sur le processus de consolidation, et valuent les
conclusions tires des lments probants fondant l'opinion exprime sur les tats financiers du
groupe ;
(j) tats financiers du groupe tats financiers qui incluent les informations financires de plus d'un
composant. Le terme "tats financiers du groupe" se rfre galement aux tats financiers
combins agrgeant l'information financire tablie par des composants qui n'ont pas de socit
mre mais sont sous contrle commun ;
(k) direction du groupe dirigeants responsables de l'tablissement et de la prsentation des tats
financiers du groupe ;
(l) contrles gnraux au niveau du groupe Contrles conus, mis en place et suivis par la direction
du groupe pour l'laboration de l'information financire du groupe ;
(m) composant important composant identifi par l'quipe affecte laudit du groupe : (i) qui est
individuellement d'importance financire au niveau du groupe ; et (ii) qui, en raison de sa nature
ou des circonstances particulires, est susceptible de comporter des risques importants
d'anomalies significatives dans les tats financiers du groupe. (Voir par. A5-A6)

Cette norme fournit des directives concernant les aspects particuliers qui s'appliquent aux audits de groupes. Elle expose
les responsabilits, les communications et les exigences pour et entre :

Lassoci responsable de l'audit du groupe et l'quipe affecte laudit du groupe ;

Les auditeurs des composants qui effectuent des travaux d'audit (tels que l'audit d'une division, succursale, filiale du
groupe) pour le compte de l'quipe affecte laudit du groupe et qui rapportent ensuite les rsultats de leurs
travaux d'audit.

Les exigences dcrites peuvent galement tre utiles pour d'autres situations , l o un auditeur implique un autre auditeur
dans une partie de laudit des tats financiers. (Cela pourrait inclure l'observation d'un inventaire physique ou l'excution
de procdures spcifiques dans un lieu loign).

191

Point prendre en considration

La dfinition du composant dun groupe est vaste. Avant de conclure que cette norme n'est pas applicable, il y a lieu de
s'assurer qu'un composant important nexiste pas rellement. Un composant pourrait rsulter de la structure
organisationnelle des entits (telles que les filiales, divisions, succursales, coentreprises, ou bien des participations
comptabilises selon la mthode de mise en quivalence ou la mthode du cot d'acquisition) ; il pourrait aussi rsulter des
systmes d'information financiers organiss par fonction, par produit, par service ou par zone gographique.
Au cas o un composant important existerait, cette norme expose un certain nombre d'exigences qui sont relatives :

La responsabilit de lassoci responsable de l'audit du groupe;

La planification de laudit et la dfinition du seuil de signification ;

L'valuation des risques et les rponses qui sy rapportent ;

Les relations entre l'quipe affecte laudit du groupe et les auditeurs des composants ;

La nature et l'tendue des communications ;

Les contrles gnraux au niveau du groupe et les processus de consolidation des tats financiers du groupe.

Remarque : En se basant sur l'hypothse que les audits des groupes ne sont pas d'un usage courant dans l'audit des PME,
le tableau suivant ne comprend que quelques extraits des nombreuses exigences contenues dans la norme.
Tableau : 15.6-1

Extraits rsums des exigences de la norme

Responsabilit

Lassoci responsable de laudit du groupe est responsable de la direction, de la

supervision et de la ralisation de la mission d'audit du groupe conformment aux normes
professionnelles.

Le rapport de lauditeur sur les tats financiers du groupe ne doit pas se rfrer lauditeur
du composant.

Acceptation/maintien
de la relation client et
planification

L'quipe affecte laudit du groupe doit acqurir une connaissance gnrale du groupe, de
ses composants, ainsi que de son environnement, qui soit suffisante pour identifier les
composants qui sont susceptibles dtre importants.

600.12-16

L'associ responsable de laudit du groupe doit obtenir un accord sur les termes de la
mission d'audit du groupe.

L'quipe affecte laudit du groupe doit tablir une stratgie globale d'audit du groupe et
elle doit laborer aussi un plan d'audit du groupe.

600.11

Connaissance du
groupe, de ses
composants et de son
environnement
600.17-18

L'quipe affecte laudit du groupe doit acqurir une connaissance gnrale qui soit suffisante
pour :

Confirmer ou rviser lidentification initiale des composants qui sont susceptibles dtre
importants ;

valuer les risques d'anomalies significatives dans les tats financiers du groupe, provenant
de fraudes ou d'erreurs.

192

Extraits rsums des exigences de la norme

Connaissance du
composant par
lauditeur

Si l'quipe affecte laudit du groupe envisage de demander un auditeur dun

composant deffectuer un travail sur les informations financires d'un composant, elle doit
acqurir une connaissance sur le fait de savoir :

600.19-20

Si l'auditeur du composant connait les exigences thiques pertinentes pour l'audit du

groupe, sil est prt sy conformer, et plus particulirement, sil est indpendant ;

Le niveau de comptence professionnelle de l'auditeur du composant ;

Si l'quipe affecte laudit du groupe est en mesure d'tre implique

dans le travail de l'auditeur du composant, et ce, avec ltendue ncessaire
permettant de recueillir des lments probants suffisants et appropris ;

Si l'auditeur du composant opre dans un environnement rglement dans lequel les

auditeurs sont activement contrls .

Seuil de signification
600.21-23

l'quipe affecte laudit du groupe doit dterminer :

Le seuil de signification affrent aux tats financiers du groupe pris dans leur ensemble,
lors de l'laboration de la stratgie globale d'audit du groupe ;

Les montants infrieurs au seuil de signification du groupe qui seraient utiliss , le cas
chant, pour les flux doprations, soldes de comptes et informations fournies dans les
tats financiers particuliers ;

Le seuil de signification utilis pour laudit des composants lorsque les auditeurs des
composants effectuent un audit ou une revue utiliss pour les besoins de laudit du
groupe ;

Le seuil au-dessus duquel les anomalies ne peuvent pas tre considres comme tant
clairement ngligeables pour les tats financiers du groupe.

L'quipe affecte laudit du groupe doit galement valuer la pertinence du seuil de

signification pour la ralisation des travaux, fix par lauditeur du composant au niveau dudit
composant.
Rponses aux risques
valus

L'auditeur est tenu de concevoir et de mettre en uvre des rponses appropries pour
traiter les risques d'anomalies significatives identifis dans les tats financiers.

600.24-31

L'quipe affecte laudit du groupe devrait :

Dterminer la nature des travaux effectuer par l'quipe affecte laudit du

groupe, ou bien par les auditeurs du composant agissant pour son compte, sur les
informations financires du composant ;

valuer la pertinence des procdures daudit complmentaires utilises pour rpondre

aux risques identifis importants d'anomalies significatives dans les tats financiers du
groupe ;

valuer le caractre adquat, l'exhaustivit et l'exactitude des ajustements de

consolidation et des reclassements ; valuer ensuite lventualit dexistence de
facteurs de risques de fraudes ou bien dindices de biais effectus par la direction.

Pour un composant qui est significatif en raison de sa propre importance financire pour le
groupe, l'quipe affecte laudit du groupe, ou bien lauditeur du composant travaillant pour
son compte, doivent effectuer un audit de l'information financire du composant en
utilisant le seuil de signification de ce dernier.

193

Extraits rsums des exigences de la norme

Processus de
consolidation
600.32-37

L'quipe affecte laudit du groupe devrait concevoir et mettre en uvre des procdures d'audit
complmentaires sur le processus de consolidation pour rpondre aux risques valus danomalies
significatives dans les tats financiers du groupe qui rsultent du processus de consolidation. Cette
dmarche doit comprendre la vrification que tous les composants ont t inclus dans les tats
financiers du groupe.
Lorsque les tats financiers du groupe incluent des tats financiers d'un composant dont la date de
fin de priode est diffrente de celle du groupe, l'quipe affecte laudit du groupe doit valuer si
des ajustements appropris ont t enregistrs dans les tats financiers de ce composant,
conformment au rfrentiel comptable applicable.

Evnements
postrieurs la
clture de
lexercice
600.38-39

L'quipe affecte laudit du groupe, ainsi que les auditeurs du composant, doivent excuter des
procdures conues pour identifier les vnements postrieurs la clture de lexercice qui peuvent
ncessiter un ajustement des tats financiers du groupe ou bien une information fournir dans
ceux-ci.
L'quipe affecte laudit du groupe doit demander aux auditeurs du composant de lui indiquer s'ils
ont eu connaissance d'vnements postrieurs la clture de lexercice.

Communication
avec lauditeur du
composant
600.40-41

L'quipe affecte laudit du groupe doit communiquer temps ses instructions l'auditeur d'un
composant. Cette communication doit dcrire les travaux raliser, l'utilisation que l'quipe entend
faire de ses travaux, ainsi que la forme et le contenu de la communication quelle attend d e cet
auditeur. Cette communication doit galement inclure :

La confirmation que lauditeur du composant va cooprer avec lquipe affecte laudit du

groupe ;

Les exigences importantes en matire dthique et dindpendance ;

Le seuil de signification du composant ;

Les risques importants identifis d'anomalies significatives au niveau des tats financiers du
groupe provenant de fraudes ou rsultant d'erreurs, qui sont pertinents pour le travail de
l'auditeur du composant ;

Une liste des parties lies, tablie par la direction du groupe, ainsi que la communication en
temps voulu des parties lies qui n'ont pas t prcdemment identifies par la direction du
groupe ou par lquipe affecte laudit du groupe ;

Lquipe affecte laudit du groupe doit demander l'auditeur du composant de lui communiquer
les questions d'intrt pertinentes pour les conclusions tirer sur l'audit du groupe. On peut citer,
titre dexemple :

Le respect par l'auditeur du composant des :

Rgles dthiques, y compris les rgles d'indpendance et de comptence professionnelle.

Instructions de lquipe affecte laudit du groupe ;

Lidentification de l'information financire du composant sur laquelle portent les conclusions de

l'auditeur du composant ;

Les cas de non-respect des textes lgislatifs et rglementaires ;

La liste des anomalies non corriges ;

Les indices sur les biais ventuels effectus par la direction ;

194

Extraits rsums des exigences de la norme

Communication avec
les auditeurs des
composants
600.40-41
(suite)

Evaluation du
caractre suffisant et
appropri des
lments probants
recueillis
600.42-45

Toutes les dficiences importantes identifies dans le contrle interne au niveau du

composant ;

Les autres questions importantes que l'auditeur du composant a communiques ou

envisage de communiquer aux personnes constituant le gouvernement dentreprise
du composant, y compris les fraudes ralises ou suspectes ;

Toute autre question qui peut tre pertinente pour l'audit du groupe, y compris les
exceptions releves dans les dclarations crites de la direction du composant que
l'auditeur lui avait demandes ;

Les problmes gnraux relevs par l'auditeur du composant, ainsi que ses conclusions ou
son opinion.

Lquipe affecte laudit du groupe doit :

Discuter les questions importantes rsultant de lvaluation des lments probants avec
l'auditeur du composant, la direction du composant, ou bien avec la direction du groupe,
selon le cas ;

dterminer s'il convient dexaminer d'autres parties pertinentes de la documentation

d'audit de l'auditeur du composant.

Lorsque l'quipe affecte l'audit du groupe conclut que les travaux de l'auditeur du composant
sont insuffisants, l'quipe doit dterminer quelles sont les procdures supplmentaires mettre
en uvre, et si elles sont raliser par l'auditeur du composant ou par elle-mme.
Lquipe affecte laudit du groupe doit valuer si des lments probants suffisants et
appropris ont t obtenus des procdures daudit excutes.
L'associ responsable de l'audit du groupe doit valuer l'incidence sur l'opinion d'audit du
groupe de toutes les anomalies non corriges et de toutes les situations o il n'a pas t possible
de recueillir des lments probants suffisants et appropris.
Communication avec
la direction du groupe
et les personnes
constituant le
gouvernement
dentreprise au niveau
du groupe
600.46-49

Lquipe affecte laudit du groupe doit dterminer les dficiences identifies dans le contrle
interne communiquer la direction et aux personnes constituant le gouvernement
dentreprise du groupe.
Lorsqu'une fraude est dcele, lquipe affecte laudit du groupe doit communiquer ce fait
temps au niveau hirarchique appropri de la direction du groupe.
Lquipe affecte laudit du groupe doit communiquer les questions suivantes :

Une vue d'ensemble du type de travaux raliser sur l'information financire des
composants ;

Une vue d'ensemble de la nature de limplication planifie de lquipe affecte laudit du

groupe au niveau des travaux raliser par les auditeurs des composants sur l'information
financire des composants significatifs ;

Les situations o l'valuation des travaux de l'auditeur d'un composant, faite par lquipe
affecte laudit du groupe, donne lieu des inquitudes au sujet la qualit des dits
travaux ;

Toute limitation de l'tendue de l'audit du groupe, par exemple, lorsque l'accs

l'information par l'quipe affecte l'audit du groupe a t restreinte ;

Les fraudes ralises ou suspectes impliquant la direction du groupe, la direction d'un

composant, des membres du personnel ayant un rle important dans les contrles
gnraux au niveau du groupe ou d'autres personnes, lorsque la fraude a conduit une
anomalie significative dans les tats financiers du groupe.

195

Extraits rsums des exigences de la norme

Documentation
600.50

Lquipe affecte laudit du groupe doit inclure dans la documentation d'audit les aspects
suivants :

une analyse des composants, indiquant ceux qui sont importants et le type de travaux raliss
sur l'information financire de ceux-ci ;

la nature, le calendrier et l'tendue de la participation de lquipe affecte laudit du groupe

aux travaux importants raliss par les auditeurs des composants y compris, le cas chant, sa
revue des parties retenues de la documentation d'audit des auditeurs des composants, et ses
conclusions y affrentes ;

les communications crites entre lquipe affecte laudit du groupe et les auditeurs des
composants concernant les exigences de ladite quipe.

15.7 Norme ISA 610 Utilisation des travaux des auditeurs internes
Paragraphe

610.6

Objectif (s) de la norme ISA

Les objectifs de l'auditeur externe, lorsqu'il existe au sein de l'entit une fonction d'audit interne pour
laquelle il a conclu qu'elle tait susceptible d'tre utile pour les besoins de l'audit, sont les suivants :

(a) dterminer si, et dans quelle mesure, on peut utiliser des travaux spcifiques effectus par les
auditeurs internes; et

(b) si ceux-ci sont utiliss, de dterminer si les travaux spcifiques des auditeurs internes sont
adquats pour les besoins de l'audit.

Schma 15.7-1

196

Paragraphe

610.8

610.9

610.10

610.11
610.12

610.13

Extraits pertinents des normes ISA

L'auditeur externe doit dterminer :
(a) si les travaux des auditeurs internes sont susceptibles d'tre adquats pour les besoins de l'audit; et
(b) dans l'affirmative, l'incidence attendue des travaux des auditeurs internes sur la nature, le calendrier
ou l'tendue des procdures d'audit de l'auditeur externe.
Pour dterminer si les travaux des auditeurs internes sont adquats et susceptibles d'tre utiliss pour les
besoins de l'audit, l'auditeur externe doit valuer :
(a) l'objectivit de la fonction d'audit interne ;
(b) la comptence technique des auditeurs internes ;
(c) s'il est probable que les travaux des auditeurs internes seront mens dans un esprit de conscience
professionnelle ; et
(d) s'il est probable qu'il existera une communication effective entre les auditeur s internes et l'auditeur
externe (Voir Par. A4).
Pour dterminer l'incidence attendue des travaux des auditeurs internes sur la nature, le calendrier ou
l'tendue des procdures de l'auditeur externe, ce dernier doit prendre en compte :
(a) la nature et l'tendue des travaux spcifiques raliss, ou raliser, par les auditeurs internes;
(b) les risques valus d'anomalies significatives au niveau des assertions pour des flux particuliers de
transactions, des soldes de comptes particuliers, et des informations particulires fournir dans les
tats financiers; et
(c) le degr de subjectivit sous-jacent aux valuations des lments probants recueillis par les auditeurs
internes l'appui des assertions concernes (Voir Par. A5).
Afin qu'il puisse utili ser des travaux spcifiques effectus par les auditeurs internes, l'auditeur externe doit
valuer et mettre en uvre des procdures d'audit sur ces travaux pour dterminer leur caractre adquat
pour ses besoins propres (Voir Par. A6).
Pour dterminer le caractre adquat des travaux spcifiques effectus par les auditeurs internes par
rapport ses besoins propres, l'auditeur externe doit valuer si :
(a) les travaux ont t mens par des auditeurs internes possdant une formation technique et un profi l
adquats;
(b) les travaux ont t correctement superviss, revus et documents;
(c) des lments probants adquats ont t recueillis pour permettre aux auditeurs internes de tirer des
conclusions raisonnables;
(d) les conclusions tires sont appropries en la circonstance et si les rapports tablis par les auditeurs
internes sont cohrents avec les rsultats des travaux effectus; et
(e) toutes les exceptions ou questions inhabituelles releves par les travaux des auditeurs internes ont t
correctement traites.
Si l'auditeur externe utilise des travaux spcifiques effectus par les auditeurs internes, il doit inclure dans la
documentation daudit les conclus ions tires concernant lvaluation du caractre adquat de ces travaux,
ainsi que les procdures d'audi t qu'il a ralises sur ceux-ci, conformment au paragraphe 11.

Vue densemble
Dans les grandes entits, un service d'audit interne est souvent mis en place pour surveiller l'efficacit des diffrents
aspects du contrle interne. Ltendue des activi ts de contrle interne peut inclure :

Le suivi de certains lments du contrle interne ;

Lexamen dinformation financire et oprationnelle ;

La revue des activits oprationnelles ;

Lexamen du respect des textes lgislatifs et rglementaires ;

La gestion des risques ;

La gouvernance.

197

Lorsque les objectifs et ltendue des travaux daudit interne comprennent un examen des contrles internes affrents
aux informations financires, les travaux de l'auditeur interne peuvent (sous rserve de leur pertinence) tre pris en
compte par l'auditeur externe pour modifier la nature et l'tendue des procdures d'au dit qu'il a envisages. Toutefois, du
fait que les auditeurs internes sont recruts par l'entit et font partie de son systme de contrle interne, ils ne sont pas
compltement indpendants. Par consquent, leurs travaux ne seraient pas pris en compte au mme degr que ceux
effectus par lquipe daudit externe.

Synthse des exigences

Le tableau suivant prsente une synthse des exigences.
Tableau 15.7-2
Taches

Prendre en considration

Les travaux
d'audit
interne
seront-ils
adquats par
rapport aux
objectifs de
laudit externe

Quels sont les objectifs et ltendue de la fonction d'audit interne ?

Quel est le degr d'objectivit (indpendance) de la fonction d'audit interne ?

Les auditeurs internes sont-ils techniquement comptents ?

Leur travail est-il men avec professionnalisme ?

La communication entre les auditeurs internes et les auditeurs externes est-elle efficace ?

Quel sera
leffet de la
confiance
place dans
les travaux
d'audit
interne sur
laudit
externe ?

Prendre en considration :

valuer le
caractre
adquat des
travaux
daudit
interne par
rapport la
confiance qui
y sera place
par l'audit
externe
Documenter
les rsultats

La nature et ltendue des travaux spcifiques effectus ou effectuer par les auditeurs
internes ;

Les risques valus d'anomalies significatives au niveau des assertions pour les flux
doprations, les soldes de comptes et les informations particulires fournir dans les tats
financiers ;

Le degr de subjectivit impliqu par lvaluation des lments probants recueillis par les
auditeurs internes l'appui des assertions pertinentes.

Les auditeurs internes qui ralisent les travaux ont-ils une formation technique adquate et
sont-ils comptents ?

Les travaux ont-ils t superviss, examins et documents correctement ?

Les lments probants appropris recueillis permettent-ils aux auditeurs internes de tirer des
Les conclusions tires sont-elles appropries en les circonstances ?
conclusions raisonnables ?

Tous les rapports prpars par les auditeurs internes sont-ils cohrents avec les rsultats des
travaux effectus ?

Les exceptions ou les questions inhabituelles communiques par les auditeurs internes sontelles correctement rsolues ?

Les conclusions tires sur lvaluation du caractre adquat des travaux des auditeurs
internes ;

La description des procdures daudit effectues par les auditeurs externes sur ces travaux.

Reporting
Lauditeur externe a l'entire responsabilit de l'opinion exprime et cette responsabilit n'est pas rduite par son
utilisation des travaux des auditeurs internes. Par consquent, aucune rfrence aux travaux des auditeurs internes ne
devrait tre faite dans le rapport de lauditeur externe.

198

15.8 Norme ISA 620 Utilisation des travaux d'un expert dsign par lauditeur
Paragraphe
620.5

Objectif (s) de la norme ISA

Les objectifs de l'auditeur sont les suivants :
(a)

dterminer s'il convient ou non d'utiliser les travaux d'un expert qu'il a dsign ; et

(b)

dterminer, s'il dcide d'utiliser les travaux d'un expert qu'il a ds ign, si ceux-ci sont adquats
au regard des besoins de l'audit.

Schma 15.8-1

Paragraphe
620.6

Extraits pertinents des normes ISA

Pour les besoins des Normes ISA, les termes mentionns ci -aprs ont la signification suivante :
(a) Expert dsign par l'auditeur Personne physique ou organisation possdant une expertise dans un
domaine autre que la comptabilit ou l'audit, dont les travaux dans ce domaine sont utiliss par
l'auditeur pour l'aider recueillir des l ments probants suffisants et appropris. Un expert dsign
par l'auditeur peut tre soit un expert interne (celui -ci pouvant tre un associ ou un membre du
personnel, y compris du personnel intrimaire, du cabinet de l'auditeur ou d'un rseau auquel il
appartient), soit un expert externe. (Voir Par. A1 A3)
(b) Expertise Technicit, connaissances et exprience dans un domaine particulier.
(c) Expert dsign par la direction Personne physique ou organisation possdant une expertise dans
un domaine autre que l a comptabilit ou l'audit, dont les travaux dans ce domaine sont utiliss par
l'entit pour l'aider dans l'tablissement de ses tats financiers.

199

Dans certaines situations, l'auditeur peut avoir besoin dexpertises (autres que dans le domaine de la comptabilit et de
laudit) pour recueillir des lments probants suffisants et appropris. Cela peut impliquer l'utilisation du travail d'un
expert dsign par l'auditeur dans le but de lui fournir des lments probants sous forme de rapports, opinions,
valorisations et expositions de faits. Des exemples sont prsents dans le tableau ci -dessous.
Tableau 15.8-2

Y a-t-il besoin
dun expert
dsign par
l'auditeur ?

Les inventaires physiques spcialiss ;

Les valorisations dactifs, comme les terrains et les constructions, les usines et quipements, les
uvres d'art et les pierres prcieuses, les stocks et les instruments financiers complexes ;

La dtermination des quantits ou de l'tat physique des actifs tels que les minraux existants dans
les rserves, les minraux contenus dans les sous -sols, lestimation de rserves naturelles de
ptrole, ainsi que la dure de vie utile des quipements et des machines ;

Lutilisation de techniques ou mthodes spcialises telles que le calcul actuariel pour la

dtermination de certaines valeurs ;

L'analyse du respect de dispositions fiscales complexes ou inhabituelles ;

Lestimation des travaux raliss et raliser pour les contrats en cours ;

L'interprtation des termes de contrats, statuts ou rglementations.

Cette norme fournit des directives sur la manire avec laquelle le travail d'un expert d sign par l'auditeur peut tre utilis
en tant qulment probant appropri.
Dans certains cas, un auditeur qui ne dispose pas dune expertise dans un domaine pertinent, autre que la comptabilit et
l'audit, peut tre capable d'acqurir une connaissance suffisante dudit domaine lui permettant de raliser laudit sans
recourir un expert. Une telle connaissance peut tre obtenue par :

Une exprience dans l'audit d'entits ncessitant des comptences similaires.

Une formation ou un dveloppement professionnel dans le domaine particulier en question. Il peut s'agir aussi dune
participation des cours de formation, ou bien des discussions avec des experts dans ledit domaine (mais non des
consultations o tous les faits se rapportant au domaine en question sont fournis).

Des discussions avec les auditeurs qui ont effectu des missions similaires.

Remarque : Indpendamment du fait que le travail d'un expert est utilis ou non, l'auditeur assume tout seul l'entire
responsabilit de l'opinion daudit exprime.

200

Evaluation des risques

Paragraphe

620.7
620.8

Extraits pertinents des normes ISA

Lorsqu'une expertise dans un domaine autre que la comptabilit ou l'audit est ncessaire pour
recueillir des lments probants suffisants et appropris, l'auditeur doit dterminer s'il convient de
recourir aux services d'un expert qu'il dsigne. (Voir Par. A4 A9)
La nature, le calendrier et l'tendue des procdures de l'auditeur au regard des diligences requises
vises aux paragraphes 9 13 de la prsente Norme ISA varieront en fonction des circonstances.
Pour dterminer la nature, le calendrier et l'tendue de ces procdures, l'auditeur doit prendre en
considration les points suivants (Voir Par. A10) :
(a) nature de la question laquelle se rapportent les travaux de l'expert ;
(b) risques d'anomalies significatives contenues dans la question laquelle se rapportent les
travaux de l'expert ;
(c) importance des travaux de l'expert dans le cadre de l'audit ;
(d) la connaissance et exprience de l'auditeur en ce qui concerne l es travaux antrieurement
raliss par l'expert ; et
(e) lexpert soumis ou non aux politiques et procdures de contrle du cabinet de l'auditeur.
(Voir Par. A11 A13)

620.9

L'auditeur doit valuer si l'expert qu'il a dsign possde la comptence, les aptitudes et
l'objectivit ncessaires au regard des besoins de l'audit. Dans le cas d'un expert externe qu'il a
dsign, l'valuation de son objectivit doit comprendre des investigations concernant les intrts
financiers et les relations de cet expert qui seraient de nature porter atteinte son objectivit.
(Voir Par. A14 A20)

620.10

L'auditeur doit acqurir une connaissance suffi sante du domaine d'expertise de l'expert qu'il
dsigne pour lui permettre: (Voir Par. A21 A22)
(a) de dterminer la nature, l'tendue et les objectifs des travaux de l'expert au regard des besoins
de l'audit; et
(b) d'valuer le caractre adquat de ces travaux au regard des besoins de l'audit.

620.11

L'auditeur doit se mettre d'accord avec l'expert qu'il dsigne, par crit s'il y a lieu, sur les points
suivants : (Voir Par. A23 A26)
(a)

nature, tendue et objectifs des travaux de cet expert; (Voir Par. A27)

(b)

rles et responsabilits respectifs de l'auditeur et de cet expert; (Voir Par. A28 A29)

(c)

nature, calendrier et tendue de la communication entre l'auditeur et cet expert, y compris la

forme de tout rapport que celui -ci aura fournir; et (Voir Par. A30)

(d)

ncessit pour l'expert dsign par l'auditeur d'avoir observer les rgles de confidentialit.
(Voir Par. A31)

201

Le schma ci-aprs rsume les points prendre en considration concernant lengagement dun expert dsign par
lauditeur.

Schma 15-8.3

Tableau 15.8-4
Considrer

Prsentation
Considrer le besoin dun expert dsign par lauditeur en relation avec :

A-t-on besoin dun expert

dsign par lauditeur pour
recueillir des lments probants ?

L'obtention de la connaissance de l'entit, y compris son contrle interne ;

Lidentification /valuation des risques d'anomalies significatives ;

La dtermination / mise en uvre des rponses globales aux risques valus

au niveau des tats financiers ;

La conception/mise en uvre des procdures daudit complmentaires pour

rpondre aux risques valus au niveau des assertions ;

Lvaluation du caractre suffisant/appropri des lments probants recueillis

par lauditeur pour se former une opinion.

202

Considrer
Quelles sont les
procdures
daudit requises ?

Prsentation
Prendre en considration :
La nature du problme et les risques d'anomalies significatives ;
Limportance du travail de l'expert dans le cadre de l'audit ;

Les travaux antrieurs (le cas chant) effectus par cet expert ;

La soumission, ou non, de lexpert aux rgles et aux procdures de contrle qualit du cabinet
de l'auditeur.
L'expert choisi et
dsign par
l'auditeur
est-il comptent
et a-t-il les
aptitudes et
lobjectivit
ncessaires ?

La comptence a trait la nature et au niveau d'expertise de l'expert dsign par lauditeur ;

Laptitude reflte la capacit de l'expert dsign par l'auditeur dexercer cette comptence en
les circonstances de la mi ssion (par exemple, le lieu gographique ainsi que la disponibilit en
temps et en ressources) ;
L'objectivit vise l'incidence ventuelle que des biais peuvent avoir, un conflit d'intrts ou
l'influence d'autres personnes sur le jugement professionnel ou technique de l'expert dsign
par l'auditeur ;
Les autres facteurs prendre en considration comprennent :

L'exprience personnelle antrieure relative aux travaux de cet expert ;

Lentretien avec cet expert ;

Les entretiens avec d'autres personnes qui sont familiariss avec les travaux de cet expert ;

La connaissance des qualifications de l'expert, de son affiliation un corps professionnel ou un

organisme relevant de son secteur d'activit, de l'autorisation qui lui a t accorde dexercer,
ou de toute autre forme de reconnaissance provenant dorganisme externe ;

Les documentations ou les livres publis par cet expert ;

Les rgles et les procdures de contrle qualit du cabinet de lauditeur.
A-t-on
(nous auditeurs)
une connaissance
du domaine
dexpertise de
lexpert ?

Y a-t-il une connaissance suffisante, par lauditeur, du domaine dexpertise de l'expert quil a
dsign lui permettant de :

Laccord convenu
sur les termes de
la mission confie
lexpert

En dfinissant les termes de la mission, il y a lieu de prendre en considration les facteurs suivants :

Planifier l'audit ;

Examiner les rsultats des travaux effectus par cet expert ?

Laccs, de l'expert dsign par l'auditeur, aux informations sensibles ou confidentielles de

lentit ;

Les rles et les responsabilits respectifs de l'auditeur et de l'expert qu'il a dsign ;

Toute exigence lgale ou rglementaire des diffrentes juridictions applicables ;

La complexit de la question sur laquelle porte les tra vaux de l'expert dsign par l'auditeur ;

Lexprience antrieure acquise par lexpert dsign par lauditeur avec lentit ;

Ltendue du champ couvert par les travaux de l'expert dsign par l'auditeur, et
limportance des dits travaux dans le contexte de l'audit.

La convention crite traiterait :

La nature, l'tendue et les objectifs des travaux de cet expert ;

Les rles et responsabilits respectifs de la direction et de cet expert ;

La nature, le calendrier et le champ de la communication entre la direction et cet expert, y

compris la forme des rapports fournir par l'expert ;

La ncessit du respect de la confidentialit.

Lannexe la norme ISA 620 nonce les questions que lauditeur peut envisager dinclure dans toute
convention crite avec l'expert qu'il dsigne.

203

Evaluation du caractre adquat des travaux de lexpert dsign par lauditeur

Paragraphe
620.12

Extraits pertinents des normes ISA

L'auditeur doit valuer le caractre adquat des travaux de l'expert qu'il a dsign au regard des besoins de
l'audit, y compris : (Voir Par. A32)
(a) la pertinence et le caractre raisonnable des constatations et des conclusions de cet expert, et leur
cohrence avec d'autres lments probants; (Voir Par. A33 A34)
(b) lorsque les travaux de cet expert impliquent l'utilisation d'hypothses et de mthodes importantes, la
pertinence et le caractre raisonnable de celles -ci au regard des circonstances; et (Voir Par. A35 A37)
(c) lorsque les travaux de cet expert impliquent l'utilisation de donnes de base qui sont importantes pour
ses travaux, la pertinence, l'exhaustivit et l'exactitude de ces donnes. (Voir Par. A38 A39)

620.13

Lorsque l'auditeur juge que les travaux de l'expert qu'il a dsign ne sont pas adquats pour les besoins de
l'audit, il doit : (Voir Par. A40)
(a) s'entendre avec l'expert sur la nature et l'tendue des travaux complmentaires raliser par ce
dernier; ou
(b) mettre en uvre des procdures d'audit supplmentaires appropries en la circonstance.

Schma 15.8-5

Si les rsultats des travaux de l'expert ne sont pas satisfaisants, ou sils sont en contradiction avec d'autres lments ,
l'auditeur doit rsoudre ce problme. Cela peut impliquer :

Les entretiens avec l'entit et l'expert ;

L'application de procdures daudit supplmentaires ;

L'ventualit dengager un autre expert ;

La modification du rapport daudit.

Reporting
Paragraphe

Extraits pertinents des normes ISA

620.14

L'auditeur ne doit pas faire rfrence aux travaux de l'expert qu'il a dsign dans un rapport d'audit
o il exprime une opinion non modifie, moins qu'un texte lgal ou rglementaire ne l'y oblige.
Lorsqu'une telle obligation existe au terme de la loi ou de la rglementation, il doi t alors prciser
dans son rapport que cette rfrence aux travaux de l'expert n'attnue en rien sa responsabilit
pour ce qui concerne l'opinion exprime. (Voir Par. A41)

620.15

Si l'auditeur fait rfrence dans son rapport d'audit aux travaux de l'expert qu'il a dsign en raison
du fait que cette rfrence est pertinente pour la comprhension de l'opinion modifie qu'il
exprime, il doit alors prciser dans son rapport que celle-ci n'attnue en rien sa responsabilit pour
ce qui concerne l'opinion exprime. (Voir Par. A42)

204

Le rapport de lauditeur ne devrait pas faire rfrence aux travaux d'un expert. Une telle rfrence pourrait tre
interprte tort comme tant une modification de l'opinion daudit ou bien un partage de responsabilit.
Toutefois, si l'auditeur dcide dmettre un rapport d'audit modifi rsultant de la participation de l'expert, il peut tre
appropri, dans l'explication de la nature de la modification, de faire rfrence ou de dcrire les travaux de l'expert
(incluant l'identit de l'expert et ltendue de sa participation). Dans ces circonstances, l'auditeur devrait obtenir
l'autorisation de l'expert avant de mentionner cette rfrence. Si cette autorisation est refuse l 'auditeur, alors que ce
dernier est persuad que ladite rfrence lui est ncessaire, il doit recourir dans ce cas un conseiller juridique.

15.9 Norme ISA720 Les responsabilits de lauditeur au regard des autres informations prsentes
dans des documents contenant les tats financiers audits
Paragraphe
720.4

Objectif (s) de la norme ISA

L'objectif fix l'auditeur est d'apporter une rponse approprie lorsque des documents contenant d es
tats financiers audits et le rapport d'audit sur ces tats contiennent d'autres informations qui
pourraient entacher la crdibilit de ces tats financiers et du rapport d'audit.

Paragraphe
720.6

Extraits pertinents des normes ISA

L'auditeur doit prendre connaissance des autres informations prsentes afin d'identifier des
incohrences majeures, s'il en existe, avec les tats financiers audits.
L'auditeur doit convenir avec la directi on ou les personnes constituant le gouvernement d'entreprise des
arrangements ncessaires pour obtenir les autres informations avant la date de son rapport d'audit. S'il
n'est pas possible d'obtenir toutes les autres informations avant cette date, l'auditeur doit prendre
connaissance de ces autres informations ds que possible (Voir Par. A5).
Si, lors de sa lecture des autres informations prsentes, l'auditeur relve une incohrence majeure, il
doit dterminer s'il convient de modifier les tats financiers audits ou les autres informations
prsentes.
Sil s'avre qu'une modification des tats financiers audits est ncessaire mais que la direction s'y refuse,
l'auditeur doit modifier lopinion dans son rapport daudit conformment la Norme ISA 705.
S'il s'avre qu'une modification des autres informations prsentes est ncessaire mais que la direction
s'y refuse, l'auditeur doit en rfrer aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise, sauf si ceux
qui font partie du gouvernement dentreprise sont impliqus dans la direction de lentit et :
(a) inclure dans son rapport un paragraphe portant sur dautres questions dcrivant l'incohrence
majeure releve, conformment la Norme ISA 706 ; ou
(b) ne pas mettre son rapport d'audit ; ou
(c) se dmettre de la mission d'audit, lorsque la lgislation ou la rglementation le permet, (Voir Par. A6 A7).
Si la modification des tats financiers audits s'avre ncessaire, l'auditeur doit suivre les diligences
requises vises dans la Norme ISA 560.

720.7

720.8

720.9
720.10

720.11
720.12

Si la modification des autres informations prsentes s'avre ncessaire et que la direction s'accorde la
faire, l'auditeur doit mettre en uvre les procdures ncessaires en la circonstance (Voir Par. A8).

720.13

Si la modification des autres informations prsentes s'avre ncessaire mais que la direction s'y refuse,
l'auditeur doit informer les personnes constituant le gouvernement
d'entreprise, sauf si celles-ci sont impliques dans la direction de lentit, de sa proccupation concernant
ces informations et prendre toutes mesures complmentaires appropries (Voir Par. A9).

205

Paragraphe

Extraits pertinent s des normes ISA

720.14

Si, lors de sa prise de connaissance des autres informations prsentes dans le but d'identifier des
incohrences majeures, l'auditeur vient rel ever une anomalie significative manifeste dans les faits
relats, il doit s'entretenir de cette question avec la direction (Voir Par. A10).

720.15

Si, la suite de cet entretien, l'auditeur considre qu'il subsiste une anomalie significative manifeste dans
les faits relats, il doit demander la direction de consulter une tierce partie comptente, tel que le
conseil juridique de l'entit, et prendre en considration l'avis obtenu.

720.16

Si l'auditeur conclut que les autres informations prsentes comportent une anomalie significative
portant sur les faits relats que la direction refuse de corriger, il doit informer les personnes constituant
le gouvernement d'entreprise, sauf si celles-ci sont impliques dans la direction de lentit, de sa
proccupation concernant ces informations et prendre toutes mesures complmentaires appropries
(Voir par. A11).

Vue d'ensemble
Certaines entits, particulirement celles qui ont de nombreux actionnaires, publient (sur papier ou sur support
lectronique) un rapport annuel et donnent des renseignements supplmentaires sur les tats financiers audits. Dans ce
cas, lauditeur a la responsabilit dexaminer les autres informations afin d'identifier toute information qui pourrait
entacher la crdibilit des tats financiers et du rapport daudit. Si de telles informations sont releves, lauditeur doit
prendre les mesures appropries pour remdier la situation.
Un rsum de quelques exigences cls, lies ce cas, est prsent dans le schma ci -dessous :
Schma 15.9-1

206

Chapitre 16
LA DOCUMENTATION DAUDIT
Contenu du chapitre

Normes ISA pertinentes

Les diffrentes exigences lies la documentation de la planification

daudit, aux lments probants recueillis et leurs archivages
dfinitifs.

Paragraphe
230.5

ISQC 1, 220, 230, 240, 300, 315, 330

Objectif (s) de la norme ISA

L'objectif de l'auditeur est la prparation d'une documentation qui fournit :
(a) une trace suffisante et approprie des travaux fondant son rapport d'audit ; et
(b) des lments dmontrant que l'audit a t planifi et ralis s elon les Normes ISA et dans le respect
des exigences lgislatives et rglementaires applicables.

Paragraphe
230.6

Extraits pertinents des normes ISA

Pour les besoins des Normes ISA, les termes ci -aprs ont la signification suivante :
(a) Documentation d'audit conservation dans les dossiers de la trace des procdures d'audit ralises, des
lments probants pertinents recueillis et des conclusions auxquelles l'auditeur est parvenu (les termes
"dossiers d'audit" ou "papiers de travail" sont aussi quelquefois utiliss) ;
(b) dossier d'audit un ou plusieurs classeurs ou autre moyen d'archivage, sous une forme physique ou
lectronique, contenant la documentation relative une mission spcifique ;
(c) auditeur expriment personne (interne ou externe au cabinet) qui possde une exprience pratique
de l'audit et une connaissance raisonnable :
(i) des processus d'audit ;
(ii) des Normes ISA et des exigences lgales et rglementaires applicables ;
(iii) de l'environnement des affaires dans lequel l'entit exerce son activit ; et
(iv) des questions relatives l'audit et l'laboration de l'information financire touchant au secteur
d'activit de l'entit.

230.7

L'auditeur doit prparer en temps voulu la documentation d'audit. (Voir Par. A1)

207

16.1

Vue d'ensemble

La documentation des dossiers daudit (sur supports papier ou sur supports lectroniques) joue un rle essentiel pour :

Lassistance des membres de l'quipe affecte la mission dans la planification et la ralisation de l'audit ;
La fourniture des preuves dmontrant que les procdures daudit planifies ont effectivement t excutes ;
Laide et lassistance des personnes charges de la supervision et la revue des travaux d'audit (y compris les personnes
charges de la revue de contrle qualit des missions) dans laccomplissement de leurs fonctions conformment aux
normes professionnelles ;
Lenregistrement des jugements impliqus dans la formulation de l'opinion d'audit ;
Lenregistrement des questions rcurrentes importantes pour les prochains audits de lentit.

Point prendre en considration

Il n'est pas ncessaire de prparer une documentation sur les exigences des normes ISA qui ne sont pas pertinentes
en les circonstances. Cela s'applique lorsque l'ensemble de la norme ISA en question n'est pas pertinente (telle que
la norme ISA 610 lorsque l'entit n'a pas de fonction d'audit interne) ou lorsque lexigence de la norme ISA est
seulement conditionnelle et que la condition n'est pas remplie.

Une bonne documentation d'audit, organise d'une manire approprie, permet de documenter les travaux effectus, l es
lments probants recueillis, les jugements professionnels importants appliqus et les conclusions tires.
Tableau 16.1-1
La ncessit de la
documentation
des dossiers
daudit

Elle soutient les conclusions de lauditeur concernant toutes les assertions pertinentes pour les
tats financiers.

Elle fournit des preuves que la mission est accomplie dune manire conforme aux normes
professionnelles.

Elle fournit des preuves que les enregistrements comptables sous-jacents concordent et sont
rapprochs avec les tats financiers.

La documentation daudit des petites entits est gnralement moins tendue que celle des grandes entits. Cela
s'applique particulirement lorsque :

Lassoci responsable de la mission effectue tous les travaux d'audit. Dans ce cas, la documentation ne comprendrait
pas les questions lies aux discussions au sein de lquipe d'audit, laffectation des responsabilits ou la supervision ;

Certaines questions sont tellement claires qu'elles peuvent tre plus convenablement traites dans un seul document
avec des rfrences croises avec les papiers de travail de base. Cela pourrait inclure une ou plusieurs des domaines
tels que la connaissance de l'entit et son contrle interne, la stratgie d'audit globale et le plan d'audit, le seuil de
signification, les risques valus, les questions importantes releves et les conclusions tires.

Plusieurs normes ISA contiennent des exigences de documentation spcifiques qui servent clarifier les exigences de la
norme ISA 230. Le tableau suivant fournit une rfrence aux paragraphes des normes ISA qui dcrivent des exigences de
documentation spcifiques. Cela ne signifie pas qu'il n'existe pas d'exigences de documentation dans les autres normes ISA
qui ne sont pas incluses dans la liste suivante.

208

Tableau 16.1-2
Norme ISA

Titre

Paragraphe

210

Accord sur les termes des missions d'audit

10.-12

220

Contrle qualit dun audit dtats financiers

24-25

230

Documentation d'audit

Tous

240

Les obligations de l'auditeur en matire de fraude lors dun audit d'tats financiers

44-47

250

Prise en considration des textes lgislatifs et rglementaires dans un audit d'tats

financiers

29

260

Communication avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise

23

300

Planification d'un audit d'tats financiers

12

315

Identification et valuation des risques d'anomalies significatives au travers de la

connaissance de l'entit et de son environnement

32

320

Caractre significatif en matire de planification et de ralisation dun audit

14

330

Rponses de l'auditeur aux risques valus

28-30

450

Evaluation des anomalies releves au cours de l'audit

15

540

Audit des estimations comptables, y compris des estimations comptables en juste

valeur et des informations fournies les concernant

23

550

Parties lies

28

600

Aspects particuliers - Audits d'tats financiers du groupe (y compris l'utilisation

des travaux des auditeurs des composants)

50

610

Utilisation des travaux des auditeurs internes

13

209

16.2 Organisation des dossiers d'audit

L'organisation des dossiers d'audit et l'indexation sont des domaines traiter au niveau des rgles de base de tous les
cabinets. Une approche cohrente utilisant une indexation standard a les principaux avantages suivants :

Elle permet de localiser et de partager facilement les papi ers de travail spcifiques entre les membres de l'quipe
affecte la mission ;

Elle facilite la revue du dossier par les diverses personnes impliques dans la mission, telles que le manager, l'associ
responsable de la mission, les personnes charges de la revue du contrle qualit de la mission et celles charges de
la surveillance du contrle qualit ;

Elle assure la cohrence entre les dossiers d'audit du cabinet ;

Elle facilite les activits de contrle qualit, comme la vrification des approbations manquantes, des rfrences
croises non valides et des notes de revues peu claires.

La documentation d'audit est gnralement organise en effectuant des divisions logiques du travail et en utilisant un
systme d'indexation. Si le fichier est en format lectronique, l'indexation peut tre sous forme de dossiers et de sous dossiers. A chaque fois qu'une partie de la documentation d'audit est cre, il lui sera donn une rfrence unique qui la
relie directement lindex du dossier gnral.
Deux exemples d'indexations possibles des dossiers daudit sont rsums dans le tableau ci -dessous. Le premier
exemple regroupe les documents selon le stade du processus daudit o i ls sont prpars. Il y a lieu de noter que, lors de la
mise en forme finale des dossiers de tra vail (tenus sur supports papier), les documents de synthse sont gnralement
classs en haut du dossier pour en faciliter laccs . La deuxime indexation regroupe les documents par poste des tats
financiers, tels que les dettes, les crances, les ventes, etc. Dans un tel dossier, tous les documents relatifs l'valuation
des risques et aux rponses aux risques relatifs aux stocks serai ent conservs dans le chapitre des stocks. Une troisime
solution consisterait combiner les deux approches avec certains documents qui seront organiss par stade du processus
daudit et d'autres par postes des tats financiers.
Tableau 16.2-1
Index organis par phase daudit
(Extrait d'un index)
100-200

Les tats financiers et le rapport

daudit.

201-300 Les dclarations d'impt, etc.

301-400 Documents de synthse et de mise
en forme finale des dossiers de travail,
tels que les notes relatives aux dcisions
importantes, les listes de contrle et les
lettres daffirmation de la direction.
401-500 La planification de laudit, y compris la
stratgie daudit et le seuil de
signification.
501-600 Lvaluation des risques, y compris la
connaissance de l'entit et du contrle
interne.
601-700 La rponse aux risques, y compris les
plans d'audit dtaills par les postes des
tats financiers.

Index organis par poste des tats financiers

(Extrait d'un index)
10 Les tats financiers et le rapport daudit
11 Les notes d'achvement des dossiers, les listes de contrle,
etc.
12 La stratgie gnrale daudit.
15 Le seuil de signification.
A Les liquidits.
C Les crance.
D Les stocks.
BB Les dettes.
DD Les dettes long terme.
20 Les revenus.
30 Les achats.
40 Les salaires.
50 Les impts.
100 Les vnements postrieurs la date de clture.
120 Les contingences.
150 Les autres documents de supports, tels que les bilans
provisoires et les rapports.

701 799 Les autres documents de supports, tels

que le bilan provisoire et les rapports
800

Le rfrentiel comptable

210

16.3

Les questions courantes concernant la documentation d'audit

Les questions courantes concernant la documentation d'audit comprennent ce qui suit :

Tableau 16.3-1
Question

Rponse

Qui est le propritaire

du dossier d'audit ?

Sauf indication contraire des textes lgislatifs et rglementaires applicables, la documentation

daudit est la proprit du cabinet d'audit.

Les copies des

documents de lentit
examines doiventelles tre gardes
dans le dossier
daudit ?

Non. Tout ce qui est requis consiste en quelques caractristiques d'identification de

transactions, ou de la procdure en cours d'examen, afin que les travaux puissent tre
dupliqus ou des exceptions examines en cas de besoin. Les caractristiques didentification
comprennent :

Les dates et les numros des transactions uniques pour les vrifications de dtail ;

Ltendue de la procdure et la population qui sont uti lises (cela peut tre toutes les
critures comptables qui dpassent un certain montant dans un journal comptable) ;

La source, le point de dpart et l'intervalle d'chantillonnage en cas dutilisation de

lchantillonnage statistique ;

Pour les demandes dinformation auprs du personnel, leurs noms, la dnomination de

leurs postes d'emplois et les dates de ces demandes ;

Pour les observations, le processus et les points observs, les personnes concernes , leurs
responsabilits individuelles, et les endroits/dates o les observations ont t ralises.

Toutefois, des rsums ou des copies des documents de l'entit (par exemple, des contrats et
accords importants) peuvent tre inclus en tant que partie de la documentation d'audit, si cela
est jug appropri.

211

Question

Rponse

Chaque page du dossier

daudit ncessite-t-elle
dtre paraphe et
date par la personne
qui la prpare, puis
par la personne charge
de la revue ?

Non. Cette discipline de paraphe des papiers de travail (par celui qui a ralis le
travail daudit et par celui qui la revu) a pour effet de tenir les membres de l'quipe
affecte la mission, responsables du travail effectu. Cependant, cela ne veut pas
dire que chaque page des papiers de travail ncessite dtre paraphe et date. Par
exemple, la preuve matrielle de la prparation et de la revue des travaux daudit
peut tre indique seulement pour chaque section, module ou a utre unit du dossier
plutt que sur chaque page individuelle. La prparation des papiers de travail (au
niveau des assistants, gnralement) et la revue dtaille (au niveau du directeur
daudit, gnralement) impliquent le paraphe de chaque papier de tra vail contenu
dans les sections, modules ou autres units du dossier daudit ; par contre, la revue
gnrale du dossier daudit (au niveau de lassoci responsable de la mission) peut
n'impliquer que lexamen des sections cls du dossier daudit lorsque des risques
importants sont traits et des jugements professionnels importants sont effectus.

Toutes les
considrations
prendre en compte
et toutes les utilisations
du jugement
professionnel doiventelles tre
documentes?

Non. Il n'est ni ncessaire ni possible pour lauditeur de documenter chaque question

prise en compte ou chaque jugement professionnel effectu. Ce sont les questions
importantes et les jugements significatifs effectus sur ces questions au cours de
laudit qui doivent tre documents. La documentation des questions importantes et
des jugements significatifs explique les conclusions de lauditeur et renforce la qualit
des jugements. Cela peut tre atteint souvent par la prparation d'un mmorandum
relatif aux questions significatives, la fin de l'audit.

Les projets d'tats

financiers prliminaires
ncessitent-ils dtre
conservs sils sont
incohrents de manire
significative avec les
tats financiers
dfinitifs ?

Non, il n'est pas ncessaire de conserver la documentation incorrecte ou celle qui a

t remplace.

Est-il ncessaire de
documenter la nonconformit avec les
exigences des normes
ISA qui ne s'appliquent
pas laudit en cours ?

Non. Sauf circonstances exceptionnelles, la conformit n'est exige que pour chaque
exigence des normes ISA qui est "pertinente ". Une norme ISA est clairement non
pertinente lorsque l'ensemble de la norme ISA n'est pas applicable ou lorsquune
exigence de la norme ISA est seulement conditionnelle et que la condition
mentionne nest pas remplie.

212

16.4 Exigences en matire de documentation spcifique

Evaluation des risques
Paragraphe
240.44

Extraits pertinents des normes ISA

Lauditeur doit inclure les aspects suivants dans la documentati on daudit relative sa connaissance de
lentit et de son environnement, ainsi qu lvaluation des risques
d'anomalies significatives, requise par la Norme ISA 315 :
(a) les dcisions importantes prises au cours des entretiens avec les membres de l'quipe affecte la
mission quant la possibilit que les tats financiers de l'entit comportent des anomalies
significatives ; et
(b) les risques identifis et valus d'anomalies significatives provenant de fraudes tant au niveau des
tats financiers que celui des assertions.

240.47

Si l'auditeur a conclu que la prsomption de l'existence d'un risque d'anomalies significatives provenant de
fraudes lies la comptabilisation des produits n'est pas applicable au cas de la mission, il doit inclure dans
sa documentation daudit les raisons qui motivent cette conclusion.

300.12

L'auditeur doit inclure dans la documentation daudit :

315.32

(a)

la stratgie gnrale d'audit ;

(b)

le programme de travail ; et

(c)

tous les changements importants apports au cours de la mission daudit la stratgie gnrale
d'audit ou au programme de travail, ainsi que les raisons de tels changements (Voir Paragraphes A16 A19).

L'auditeur doit inclure dans la documentation daudit :

(a) la discussion entre les membres de l'quipe affecte la mission tel que le requiert le paragraphe 10,
ainsi que les dcisions importantes en rsultant ;
(b) les lments-cls de la connaissance acquise relative chacun des aspects de l'entit et de son
environnement, spcifis au paragraphe 11, et chacune des composantes du contrle interne
identifies aux paragraphes 14-24; la source des informations recueillies lors de cette prise de
connaissance et les procdures d'valuation des risques ralises ;
(c) les risques identifis et valus d'anomalies significatives au niveau des tats financiers et des
assertions, tel que le requiert le paragraphe 25 ; et
(d) les risques identifis et les contrles y affrents dont l'auditeur a acquis la connaissance conformment
aux paragraphes 27-30 (Voir Par. A131-A134).

213

La documentation daudit type devrait inclure les donnes indiques dans le tableau suivant.
Tableau 16.4-1
Phase dvaluation des risques

Commentaires

Les procdures raliser avant le dmarrage de la mission (procdures

dacceptation ou du maintien de la mission).

Lvaluation de lindpendance et de lthique.

Il y a lieu de veiller la mise jour de

la documentation, relative
l'valuation des risques, pour :

Les termes de la mission.

Les considrations prendre en compte pour le seuil de signification.

Tous les nouveaux risques identifis

ultrieurement au cours de laudit ;

La stratgie globale daudit.

Les discussions entre les membres de lquipe affecte la mission, quant

aux ventuelles causes danomalies significatives provenant de fraudes.

Les procdures d'valuation des risques ralises et leurs rsultats.

Les risques valus d'anomalies significatives identifis (au niveau des
tats financiers pris dans leur ensemble et aux niveaux des assertions), en
se basant sur la connaissance de l'entit, y compris de son contrle
interne, obtenue par lauditeur (le cas chant).

Les changements qui ont t

ncessaires pour les valuations du
risque, ou du seuil de signification,
identifis suite la mise en uvre de
procdures d'audit complmentaires.

Les risques importants.

Les communications avec la direction et les personnes constituant le
gouvernement dentreprise.

Rponse aux risques

Paragraphe
230.9

Extraits pertinents des normes ISA

Pour documenter la nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit ralises, l'auditeur doit
indiquer :
(a) les caractristiques propres aux lments spcifiques ou aux questions qui ont fait l'objet de
vrifications ; (Voir par. A12)
(b) le nom des personnes qui ont effectu le travail d'audit et la date laquelle ce travail a t ralis ; et
(c) le nom de la personne qui a revu le travail d'audit, la date et l'tendue de cette revue. (Voir Par.A13)

240.45

Lauditeur doit inclure les aspects suivants dans la documentation daudit relative aux rp onses aux risques
d'anomalies significatives requises par la Norme ISA 330 :
(a) les rponses globales aux risques valus d'anomalies significatives provenant de fraudes au niveau
des tats financiers ; la nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'a udit, ainsi que le lien entre
ces procdures et les risques valus d'anomalies significatives provenant de fraudes au niveau des
assertions ; et
(b) les rsultats des procdures d'audit ralises, y compris celles portant sur le risque de contournement
des contrles par la direction.

330.28

L'auditeur doit inclure dans la documentation daudit :

(a) la dmarche globale adopte en rponse aux risques valus d'anomalies significatives au niveau des
tats financiers ainsi que la nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit complmentaires
ralises ;
(b) le lien entre ces procdures et les risques valus au niveau des assertions ; et
(c) les rsultats des procdures d'audit, y compris les conclusions lorsque celles -ci ne sont pas videntes
partir des travaux effectus. (Voir par. A63)

330.30

La documentation de lauditeur doit galement faire tat du fait que les tats financiers sont en accord ou
ont t rapprochs de la comptabilit sous -jacente.

214

La documentation daudit type devrait inclure les lments ci-dessous.

Tableau 16.4-2
Phase de rponse aux risques

Commentaires

1. Un plan daudit qui traite :

Lensemble des postes significatifs des tats financiers ;

Les risques d'anomalies significatives valus au niveau des tats

financiers et des assertions ;

La nature, le calendrier et l'tendue des procdures daudit

complmentaires qui rpondent aux risques valus ;

Les risques importants identifis.

2. La nature et ltendue des consultations des autres intervenants.

3.

La nature et limportance des lments probants recueillis pour l'assertion

tester.

4. Une explication claire des rsultats obtenus par les tests et la faon dont les
exceptions ou les carts ont t suivis. Cela inclut :

La documentation
daudit doit pouvoir se
dfendre d'elle -mme
et il nest pas ncessaire
qu'elle soit complte
par des explications
orales. (Voir la
prsentation de
l'auditeur expriment
ci-dessous).
Soyez prudent afin de
raliser le bon choix de
la population concerne
par l'assertion tester.

La base des tests ;

Le choix de la population ;
Le niveau du risque valu ;

Les intervalles d'chantillonnage et le choix du point de dpart.

5. Les mesures prises suite aux procdures daudit ralises
indiquant :

La ncessit de modifier les procdures d'audit envisages ;

L'existence ventuelle danomalies significatives ;

Les omissions releves dans les tats financiers ;

L'existence de dficiences importantes au niveau du contrle interne

touchant llaboration de linformation financire.

6.

Les changements requis, le cas chant, pour la stratgie globale d'audit.

7.

L'utilisation de jugements importants appliqus sur des questions

importantes, lors de la ralisation des travaux et de l'valuation des rsultats
de laudit.

8.

Les discussions avec la direction sur les questions importantes.

9.

Les mmorandums, les analyses, le dtail des hypothses utilises et la faon

dont la validit de l'information sous -jacente utilise a t tablie.

10. Les rfrences croises de la documentation d'appui avec les preuves qui
montrent que les tats financiers sont en accord ou ont t rapprochs de la
comptabilit sous-jacente.

215

Il nest pas ncessaire de

garder dans le dossier
des copies des
documents vrifis du
client, mais certaine (s)
caractristique (s)
didentification (s), par
exemple un numro ou
une date, etc., sont
exigs pour quune
personne puisse
effectuer nouveau le
test si cela s'avre
ncessaire.

Reporting
Paragraphe

Extraits pertinents des normes ISA

230.10

L'auditeur doit consigner les entretiens avec la direction, avec les personnes constituant le gouvernement
d'entreprise ou d'autres, portant sur les questions importantes, y compris la nature des questions
d'importance discutes, ainsi que la date et le nom des personnes avec lesquelles ces discussions ont eu lieu.
(Voir Par. A14)

230.11

Lorsque l'auditeur a relev une information qui est incohrente avec ses conclusions finales concernant une
question importante, il doit consigner la faon dont il a trait cette i ncohrence. (Voir Par. A15)

230.12

Lorsque, dans des situations exceptionnelles, l'auditeur juge ncessaire de s'carter d'une diligence
particulire requise par une Norme ISA, il doit consigner dans ses dossiers la faon dont des procdures
d'audit alternatives ont t mises en uvre pour atteindre les objectifs fixs par cette diligence et les raisons
pour lesquelles il ne l'a pas applique. (Voir Par. A18-A19)

240.46

L'auditeur doit inclure dans la documentation daudit les communications faites en matire de fraude la
direction, aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise, aux autorits de contrle et d'autres.

Le tableau suivant dresse la liste de la documentation daudit type qui traite de ltablissement du rapport et de
la phase de mise au point finale du dossier.
Tableau 16.4-3
Reporting

Commentaires

Les programmes daudit achevs.

La preuve de la revue des dossiers (qui peut tre reprsente par des
paraphes, des listes de contrle, etc.) :

Sous forme dtaille (avec la revue du directeur de la

mission/superviseur) ;

La revue de l'associ responsable de la mission ;

La revue de contrle qualit de la mission, le cas chant.

Les informations non cohrentes ou qui sont en contradiction avec les

conclusions finales.

Le rsum de l'incidence financire de toutes les erreurs releves et non

corriges, ainsi que la rponse de la direction qui s'y rapporte (les
ajustements effectus, par exemple).

Les anomalies non insignifiantes qui n'ont pas t corriges .

Les problmes importants survenus :

Les mesures prises pour les traiter (y compris les lments probants
supplmentaires recueillis) ;

Les bases des conclusions tires.

Si une assistance a t fournie pour la prparation des projets dtats

financiers (dans les limites admissibles par lexigence d'indpendance), il y a
lieu de dcrire la nature des entretiens avec la direction pour examiner le
contenu de ces tats financiers. Cela peut inclure :
- Les dates des discussions qui ont eu lieu ;
- Les explications fournies sur l'application de mthodes comptables
complexes ;
- Les principales questions souleves par la direction.

216

Prendre des notes sur les entretiens

verbaux avec la direction propos des
questions importantes et consigner ses
rponses. Cela aidera s'assurer que
la documentation daudit contient les
raisonnements qui justifient toutes les
dcisions importantes prises.

Inclure les copies des e-mails et la

messagerie texte pertinentes
changes avec les clients qui traitent
les questions importantes.

Reporting

Commentaires

La copie des tats financiers et du rapport daudit comportant les

rfrences croises avec les chapitres du dossier daudit.

Les raisons pour toute drogation aux exigences pertinentes des normes
ISA et les procdures alternatives effectues pour atteindre le but de cette
exigence.

Tout document d'achvement de la mission requis par le cabinet.

La copie de toutes les communications avec la direction et avec les

personnes constituant le gouvernement dentreprise.

La date du rapport d'audit et la date d'achvement de la documentation

(voir le traitement relatif la mise au point finale des dossiers, prsent ci dessous).

16.5 L'auditeur expriment

Paragraphe
230.8

Extraits pertinents des normes ISA

L'auditeur doit prparer une documentation d'audit s uffisante pour permettre un auditeur
expriment, n'ayant eu aucun contact antrieur avec la mission d'audit, de comprendre : (Voir Par.
A2-A5, A16-A17)
(a)

la nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit ralises en conformit avec les
Normes ISA et les exigences lgales et rglementaires ; (Voir Par. A6-A7)

(b)

les rsultats des procdures d'audit mises en uvre et les lments probants recueillis ; et

(c)

les questions importantes releves au cours de l'audit, les conclusions auxquelles elles ont
conduit et les jugements professionnels importants exercs pour aboutir ces conclusions. (Voir
Par. A8-A11)

La documentation daudit doit tre ralise de faon quun auditeur expriment, qui na eu aucun contact avec la mission
daudit, soit en mesure de comprendre (sans avoir besoin dexplication orale) ce qui suit :

La nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit ralises pour se conformer aux exigences lgales,
rglementaires et aux diligences professionnelles ;

Les rsultats des procdures d'audit et les lments probants recueillis ;

La nature des questions importantes releves et les conclusions tires.

217

16.6 Documents lectroniques

De nombreux cabinets ont remplac (ou sont en train de remplacer) les dossiers de la mission sur supports papier par des
fichiers lectroniques. Dans certains cas, mme si les travaux ont t raliss et revus au moyen de supports lectroniques,
les dossiers sur support papier restent les dossiers de base de la mission, et ce, en tant que dossier perman ent pour les
travaux d'audit excuts. Les documents/formulaires sont initi s sous forme numrique, les documents des clients sont
scanns et numriss avec des moyens lectroniques ; par la suite, toutes les donnes sont stockes suivant ces mmes
procds. C'est seulement au moment o tout le travail a ura t achev et revu quil sera imprim sur papier.
Il existe deux types de documents lectroniques :

Le premier est souvent qualifi de travaux en cours ;

Le deuxime est l'information statique.

Les travaux en cours

Les travaux en cours sont constitus d'informations dynamiques qui sont labores et mises jour au fur et mesure de
lavancement de l'audit. On peut citer, titre dexemple, les formulaires vierges d'audit et les modles de lettres, les
connaissances acquises sur le secteur dactivit et les principaux indicateurs de performance, les questionnaires, les arbres
de dcision, les rgles du cabinet, les diagnostics ainsi que les donnes financires de l'exercice prcdent, les informatio ns
et les hypothses, etc. Cela peut tre utilis dans lexcution des procdures analytiques de lanne en cours. Ces
informations sont souvent contenues dans les applications et les outils daudit informatiques.
Les informations statiques
Les informations statiques sont constitues du dossier final de documents, tels que les tats financiers et les documents de
travail remplis qui ne changeront pas et peuvent tre aussi bien ncessaires pour servir de rfrence pour les annes
suivantes.
Les documents finaux ou statiques doivent tre conservs dans un format o les informations peuvent tre rcupres
facilement dans les annes suivantes.
Les anciens logiciels
Le fait de laisser les informations dans un format utilis par une application informatique peut tre problmatique si cette
application est mise jour avec un nouveau format de fichier. L'ouverture de lancien fichier ne pourrait tre possible, dans
ce cas, que si une copie de l'ancien logiciel est galement conserve. Pour surmonter ce problme, de nombreux cabinets
sont maintenant en train de sauvegarder le dossier final des documents dans une forme de fichier appel format de
document portable (PDF). Le format PDF a t accept et utilis par les agences gouvernementales et les cabinets
d'experts comptables partout dans le monde. Les rgles du cabinet devraient indiquer que les documents finaux ne sont
pas destins tre dits.
Avantages de l'automatisation
La conservation des dossiers d'audit sous une forme lectronique permet certaines fonctions administratives d'tre
automatises et apporte une flexibilit supplmentaire pour les membres de l'quipe affecte la mission. Par exemple :

Les papiers de travail spcifiques peuvent tre consults directement partir de l'index du dossier d'audit ;

Les dossiers et les documents peuvent tre facilement partags ou revus avec d'autres personnes dans des endroits
gographiquement loigns ;

Les nouveaux dossiers et documents peuvent tre crs, renomms, dplacs, copis ou supprims partir de l'index
du dossier d'audit ;

L'index dtaill peut tre pli et rduit pour rvler sa structure globale, ou bien largi selon les besoins, ce qui
facilite la possibilit d'en avoir une vue globale et de localiser des documents cls ;

Des dnominations spcifiques peuvent tre donnes des documents importants. Cela peut aider d'autres membres
de l'quipe affecte la mission comprendre le contenu d'un document partir de son nom ;

Les activits de revue pourront tre automatises, comme la vrification de tout ou partie du dossier d'audit relatif
aux exceptions, des notes de revues non encore excutes qui demeurent en suspens, ainsi que les paraphes du
prparateur et/ou de la personne charge de la revue du dossier daudit ;

Les membres de l'quipe affecte la mission peuvent partager les dossiers contenant les documents en utilisant des
outils lectroniques d'entre et de sortie ;

Certains documents peuvent tre protgs par des mots de passe pour une meilleure scurisation ; et

L'accs aux dossiers peut tre restreint au personnel dment autoris.

218

Utilisation des outils lectroniques pour la prparation des papiers de travail

Il y a trois principes importants respecter lors de l'utilisation des outils informatiques dans la prp aration des papiers de
travail :

Toutes les exigences des normes ISA continuent tre applicables ;

Les fichiers informatiques exigent une gestion lectronique des documents. Cela traite des problmes d'accessibilit
(tels les accs avec les mots de passe), la scurit des donnes, la gestion des applications (y compris la formation), les
oprations de sauvegarde et de restauration, les droits d'dition des donnes, les emplacements ou localisations du
stockage des donnes, les procdures de revue ; enfin, cela traite aussi les dcisions concernant les changements des
fichiers qui ncessitent un suivi pour fournir les pistes d'audit ncessaires ;
Les documents finaux (tous les documents qui doivent tre conservs pour appuyer l'opinion d'audit) doivent tre
conservs et tre accessibles conformment aux rgles de conservation des dossiers du cabinet.

16.7 Mise en forme finale des dossiers daudit

Paragraphe
230.13

Extraits pertinents des normes ISA

Lorsque, dans des circonstances exceptionnelles, l'auditeur met en uvre de nouvelles procdures daudit
ou des procdures d'audit supplmentaires, ou tirent de nouvelles conclusions aprs la date de son
rapport d'audit, il doit consigner dans ses dossiers : (Voir Par. A20)
(a) les circonstances rencontres ;
(b) les nouvelles procdures d'audit mises en uvre ou les procdures d'audit supplmentaires ralises,
les lments probants recueillis, et les conclusions qui en rsultent, ainsi que les consquences sur le
rapport d'audit ; et
(c) quand et par qui, les modifications apportes la documentation d'audit qui en dcoulent ont t
faites et revues.

230.14

L'auditeur doit rassembler la documentation d'audit dans un dossier d'audit et complter la mise en fo rme
finale de ce dossier sans dlai aprs la date du rapport d'audit.
(Voir par. A21-A22)

230.15

Aprs que la mise en forme finale des dossiers d'audit a t acheve, l'auditeur ne doit
pas supprimer ou dtruire la documentation d'audit, quelle qu'en soit la nature, avant la fin de
la priode de conservation des dossiers. (Voir Par. A23)

230.16

Dans les circonstances autres que celles envisages au paragraphe 13, lorsque
l'auditeur considre ncessaire de modifier la documentation d'audit existante ou dy ajouter
de nouveaux lments aprs achvement de la mise en forme finale des dossiers d'audit, il doit
consigner, quelle que soit la nature des modifications ou ajouts apports : (Voir Par. A24)
(a) les raisons spcifiques de ces modifications ou ajouts ; et
(b) quand et par qui ils ont t faits et revus.

La datation du rapport de lauditeur signifie que le travail d'audit est achev. Aprs cette date, on nest pas tenu de
continuer de rechercher des lments probants complmentaires.
Aprs la date du rapport d'audit, l'assemblage final des dossiers daudit devrait avoir lieu en temps opportun. Le dlai
appropri, au cours duquel l'assemblage du dossier d'audit final devrait tre achev, ne doit pas normalement dpasser la
date du rapport de lauditeur plus de 60 jours. Ceci est illustr dans le tableau ci -dessous. Pour plus de dtails, il y a lieu de
se rfrer aux normes ISQC 1 et ISA 230.

219

Schma 16.7-1

Ralisations de changements dans le dossier d'audit

Les exigences, lors de la ralisation de changements dans le dossier daudit, sont les suivantes.
Tableau 16.7-2
Priode

Dates

ENTRE la date du
rapport d'audit et la
date de la mise en
forme finale de la
documentation.

Exigences

Pour les modifications des dossiers daudit sur le plan administratif :

Documenter la nature des lments probants recueillis, la personne qui a

prpar et revu chaque document, ainsi que toutes autres notes
supplmentaires qui pourraient tre requises ;

Supprimer ou se dfaire de la documentation remplace ;

Trier, rassembler et tablir l es rfrences croises des papiers de travail ;

Parapher et remplir toutes l es listes de contrle relatives au processus

dassemblage du dossier.

Pour les changements des lments probants ou des conclusions tires, une
documentation supplmentaire devrai t tre prpare pour traiter les trois
points cls suivants :

APRES la date de
mise en forme finale
de la documentation

Quand et par qui ces ajouts ont t effectus et revus (le cas chant) ;

Les raisons prcises de ces ajouts ;

L'incidence, le cas chant, de ces ajouts sur les conclusions d'audit.

Aucune documentation ne devrait tre supprime ou rejete du dossier daudit

jusqu' lexpiration de la priode de conservation du dossier par le cabinet.
Lorsqu'il est ncessaire d'apporter des ajouts (y compris des modifications) dans
la documentation daudit aprs la date de la mise en forme finale de la
documentation, il y a lieu de rpondre aux trois questions cls, applicables aux
changements en matire d'lments probants, prsentes ltape 1 ci -dessus,
et ce, quelle que soit la nature des ajouts.

220

Chapitre 17
LE FONDEMENT DE LOPINION
SUR LES ETATS FINANCIERS
Contenu du chapitre

Norme ISA pertinente

Les exigences et les considrations se rapportant :

Au fondement de lopinion sur les tats financiers.

700

A la prparation dun rapport daudit rdig de manire

approprie.

Schma 17.0-1

221

Paragraphe
700.6

Objectif (s) de la norme ISA

Les objectifs de l'auditeur sont les suivants :
(a) se faire une opinion sur les tats financiers fonde sur une valuation des conclusions tires des lments
probants recueillis ; et
(b) exprimer clairement cette opinion au travers d'un rapport crit qui dcrit galement le fondement de
celle-ci.

Paragraphe
700.7

Extraits pertinents des normes ISA

Pour les besoins des Normes ISA, les termes mentionns ci -aprs ont la signification
suivante :
(a)

Etats financiers caractre gnral Etats financiers tablis conformment un rfrentiel caractre
gnral.

(b)

Rfrentiel caractre gnral Rfrentiel comptable destin rpondre aux besoins communs
d'informations financires caractre gnral d'un large ventail d'utilisateurs. Ce rfrentiel peut tre
un rfrentiel reposant sur le principe de prsentation sincre ou sur le concept de conformit.
L'expression rfrentiel reposant sur le principe de prsentation sincre est utilise pour se rfrer
un rfrentiel comptable qui requiert l a conformit avec les exigences de ce dernier et:
(i)

acte explicitement ou implicitement que pour satisfaire l'exigence de prsentation sincre des
tats financiers, il peut tre ncessaire que la direction fournisse des informations au-del de celles
spcifiquement exiges par le rfrentiel ; ou

(ii)

acte explicitement quil peut tre ncessaire pour la direction de s'carter d'une exigence du
rfrentiel pour satisfaire celle de prsentation sincre des tats financiers. De tels carts sont
ncessaires seulement dans des circonstances extrmement rares.

L'expression rfrentiel reposant sur le concept de conformit est utilise pour se rfrer un
rfrentiel comptable qui requiert la conformit avec les exigences de ce dernier, mais qui n'acte pas l es
points (i) et (ii) ci-dessus.
(c)

Opinion non modifie Opinion exprime par l'auditeur lorsque celui -ci a conclu que les tats financiers
ont t tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment au rfrentiel comptable applicable.

700.8

L'expression tats financiers dans la prsente Norme ISA se rfre un jeu complet d'tats financiers
caractre gnral, y compris les notes annexes y affrentes . Les notes annexes y affrentes comprennent
gnralement un rsum des principales mthodes comptables et d'autres informations explicatives. Les
exigences du rfrentiel comptable applicable fixent la prsentation et le contenu des tats financiers et ce
que constitue un jeu complet d'tats financiers.

700.9

L'expression Normes Comptables Internationales d'Information Financire dans la prsente Norme ISA se
rfre aux Normes Comptables Internationales d'Information Financire dictes par le Comit des Normes
Comptables Internationales, et l'expression Normes Comptables Internati onales du Secteur Public
(International Public Sector Accounting Standards, IPSAS) se rfre aux Normes Comptables Internationales
du Secteur Public dictes par le Comit des Normes Comptables du Secteur Public (International Public
Sector Accounting Standards Board, IPSASB).

222

17.1 Vue densemble

L'tape finale du processus de laudit est consacre lvaluation des lments probants recueillis, la considration de
lincidence de toutes les anomalies releves, la formation dune opinion sur les tats financiers et la prparation dun
rapport daudit rdig de manire approprie.
Ce chapitre traite :

Les tats financiers tablis conformment l'un, ou la fois, aux deux objectifs caractre gnral des rfrentiels
comptables conus pour rpondre aux besoins communs en informations financires dune large catgorie
d'utilisateurs ;

La formation dune opinion sur un jeu complet dtats financiers caractre gnral. Cela est bas sur lvaluation
des conclusions tires partir des lments probants recueillis ;

Lexpression, de manire claire, de cette opinion dans un rapport qui dcrit galement le fondement de cette
opinion.

Les chapitres 23 et 24 du Tome 2 de ce Guide traitent les situations o il y a une opinion daudit modifi e, des paragraphes
d'observation, ou bien des paragraphes descriptifs dautres questions tels que requis dans le rapport daudit.
Pour les audits effectus conformment aux normes ISA, la rdaction dun rapport daudit non modifi comportera un
nombre minimum d'lments. La rdaction aura une forme standard, sauf si des paragraphes supplmentaires sont ajouts
en tant que paragraphes d'observation ou paragraphes descriptifs d'autres questions.
La standardisation du rapport daudit permet :

De promouvoir la crdibilit sur le march mondial en facilitant lidentification des audits qui ont t effectus
conformment aux normes reconnues lchelle internationale ;

Damliorer la comprhension de l'utilisateur et didentifier les circonstances inhabituell es lorsquelles surviennent

(telles que les modifications du rapport daudit).

Dans certaines juridictions, les textes lgislatifs et rglementaires rgissant laudit des tats financiers peuvent prescrire
une formulation diffrente de l'opinion de l'auditeur. Toutefois, les responsabilits de l'auditeur en matire de formation
de lopinion restent les mmes. Si la formulation de lopinion de l'auditeur diffre sensiblement de la formulation standard
applique lchelle internationale, l'auditeur doit prendre en considration le ris que que les utilisateurs puiss ent mal
interprter l'assurance obtenue. Si un tel risque existe, des explications plus dtailles peuvent tre ajoutes au rapport
daudit.

17.2 Rfrentiel comptable

L'opinion de l'auditeur sur les tats financiers sera exprime dans le contexte dun rfrentiel comptable applicable
caractre gnral . C'est le rfrentiel comptable qui est conu pour rpondre aux besoins communs en informations
financires dun large ventail d'utilisateurs. Les rfrentiels comptables acceptables comprennent :

Les Normes Comptables Internationales dInformation Financire pour les entreprises de petites et moyennes tailles ;

Les Normes Comptables Internationales dInformation Financire ;

Les Normes Comptables Internationales du Secteur Public.

223

Il existe deux types de rfrentiels comptables caractre gnral : Le rfrentiel comptable reposant sur le principe de la
prsentation sincre et le rfrentiel comptable reposant sur le concept de la conformit. Ces deux rfrentiels sont
dcrits dans le tableau suivant :
Tableau 17.2-1
Cadres
Rfrentiel
comptable reposant
sur le principe de la
prsentation
sincre

Description
Cest un rfrentiel comptable (tel que les Normes Internationales dInformation Financire) qui
requiert le respect des exigences du rfrentiel et :
i)

Reconnat, explicitement ou implicitement, que pour aboutir la prsentation sincre des

tats financiers, il peut tre ncessaire pour la direction de fournir des informations audel de celles exiges spcifiquement par le rfrentiel ;

ii)

Reconnat explicitement qu'il peut tre ncessaire, pour la direction, de droger

lapplication dune exigence du rfrentiel pour aboutir la prsentation sincre des
tats financiers. Il est attendu que cette drogation ne soit ncessaire que dans des
circonstances extrmement rares.

Lauditeur met un rapport selon lequel les tats financiers prsentent sincrement, dans tous
leurs aspects significatifs ou donnent une image fidle sur les informations que les tats
financiers sont supposs prsenter.
Rfrentiel
comptable reposant
sur le concept
de la conformit

Cest un rfrentiel comptable qui exige le respect des exigences du rfrentiel, mais qui ne
contient pas les reconnaissances mentionnes dans les paragraphes (I) et (ii) ci-dessus, relatifs
la prsentation sincre . Lauditeur n'est pas tenu d'valuer si les tats financiers aboutissent
une prsentation sincre. Un exemple pour ce cas serait un rfrentiel comptable dict par
un texte lgislatif ou rglementaire conu pour rpondre aux besoins communs en informations
financires dun large ventail d'utilisateurs.
Lauditeur met un rapport selon lequel les tats financiers ont t tablis, dans tous leurs
aspects significatifs, conformment aux dispositions lgales applicables aux socits relevant
de la juridiction X", par exemple.

224

Un arbre de dcision, pour le fondement dune opinion suivant les deux rfrentiels caractre gnral prcits, est
prsent ci-aprs.
Schma 17.2-2

Dans certains cas, les auditeurs peuvent tre tenus deffectuer un audit conformment aux deux rfrentiel s la fois.
Dans ces situations, l'opinion de l'auditeur devrait faire rfrence la fois au rfrentiel comptable reposant sur le principe
de la prsentation sincre, ainsi quau rfrentiel comptable reposant sur le concept de la conformit aux exigences
lgales et rglementaires applicables.
Normes d'audit nationales
Une rfrence dans le rapport de lauditeur la fois aux normes d'audit internationales ISA et aux normes d'audit
nationales est approprie lorsquil nexiste aucun conflit entre les exigences de ces deux sries de normes. En cas de conflit,
le rapport de lauditeur se rfrera seulement un seul ensemble de normes d'audit (soit les normes d'audit
internationales ISA, soit les normes d'audit nationales ) conformment aux normes sur la base desquelles le rapport daudit
a t prpar.
Par exemple, la norme ISA 570 exige que lauditeur ajoute un paragraphe dobservation pour souligner un problme relatif
la continuit de lexploitation, alors que certaines normes d'audit nationales interdisent lajout dun tel paragraphe.

225

17.3 Fondement de lopinion sur les tats financiers

Paragraphe
Extraits pertinents des normes ISA
700.10
L'auditeur doit se faire une opinion sur le fait de savoir si les tats financiers sont tablis, dans tous
leurs aspects significatifs, conformment un rfrentiel comptable applicable
700.11
Afin de se faire cette opinion, l'auditeur doit aboutir la conclusion qu'il a ou non obtenu une
assurance raisonnable sur le fait que les tats financiers pris dans leur ensemble ne comportent pas
d'anomalies significatives, que celles -ci proviennent de fraudes ou rsultent d'erreurs. Cette conclusion
doit prendre en compte :
(a) la conclusion, conformment la Norme ISA 330, qu'il a ou non recueilli des lments probants
suffisants et appropris ;
(b) la conclusion, conformment la Norme ISA 450, que les anomalies non corriges prises
individuellement ou en cumul sont, ou non, significatives ; et
(c) les valuations requises par les paragraphes 12 15.
700.12
L'auditeur doit apprcier si les tats financiers sont tablis, dans tous leurs aspects significatifs,
conformment aux exigences du rfrentiel comptable applicable. Cette apprciation doit inclu re la
prise en compte des aspects qualitatifs des mthodes comptables de l'entit, y compris les indications
de biais possibles introduits dans les jugements de la direction. (Voir Par. A1 A3)
700.13
L'auditeur doit apprcier en particulier si, au regard des exigences du rfrentiel comptable applicable :
(a) les tats financiers dcrivent de manire adquate les mthodes comptables retenues et
appliques ;
(b) les mthodes comptables retenues et appliques sont cohrentes avec le rfrentiel comptable
applicable et sont appropries ;
(c) les estimations comptables faites par la direction sont raisonnables ;
(d) les informations prsentes dans les tats financiers sont pertinentes, fiables, comparables et
comprhensibles ;
(e) les tats financiers fournissent une information adquate pour permettre aux utilisateurs
prsums de comprendre les incidences des oprations et des vnements significatifs sur les
informations relayes par les tats financiers ; et (Voir Par. A4)
(f) la terminologie utilise dans les tats financiers, y compris l'intitul de chaque tat, est
approprie.
700.14
Lorsque les tats financiers sont tablis conformment un rfrentiel comptable reposant sur le
principe de prsentation sincre, l'apprciation requise par les paragraphes 12 13, doit galement
inclure le fait de dterminer si ces tats financiers donnent une prsentation sincre. Dans le cadre de
cette apprciation, l'auditeur doit considrer :
(a) la prsentation d'ensemble, la structure et le contenu des tats financiers ; et
(b) si les tats financiers, y compris les notes y affrentes, refltent les oprations et les vnements
les sous-tendant d'une manire telle qu'ils donnent une prsentation sincre.
700.15
L'auditeur doit apprcier si les tats financiers font rfrence au, ou dcrivent de manire approprie,
le rfrentiel comptable applicable. (Voir Par. A5-A10)
700.16
L'auditeur doit exprimer une opinion non modifie lorsqu'il aboutit la conclusion que les tats
financiers sont tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment un rfrentiel comptable
applicable.
700.17
Lorsque l'auditeur :
(a) aboutit la conclusion que, sur la base des lments probants recueillis, les tats financiers pris
dans leur ensemble ne sont pas exempts d'anomalies significatives, ou
(b) qu'il n'est pas en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris pour
aboutir la conclusion que les tats financiers ne comportent pas d'anomalies significatives,
(c) il doit modifier l'opinion dans son rapport d'audit selon la Norme ISA 705.
700.18
Si les tats financiers, tablis conformment aux exigences d'un rfrentiel comptable reposant sur le
principe de prsentation sincre, ne donnent pas une prsentation sincre, l'auditeur doit s'entretenir
de cette question avec la direction et, en fonction des exigences du rfrentiel comptable applicable et
de la faon dont cette question est rsolue, il doit dterminer s'il convient ou non de modifier l'opinion
dans son rapport d'audit selon la Norme ISA 705. (Voir par. A11)
700.19
Lorsque les tats financiers sont tablis conformment un rfrentiel comptable reposant sur le
concept de conformit, l'auditeur n'est pas tenu d'apprcier si ceux -ci donnent une prsentation
sincre. Toutefois, si dans des situations extrmement rares, l'auditeur arrive la conclusion que ces
tats financiers sont trompeurs, il doit s'entretenir de cette question avec la direction et, en fonction
de la manire dont cette question est rsolue, il doit dterminer si, et comment, communiquer cet tat
de fait dans son rapport d'audit. (Voir Par. A12)

226

Pour fonder son opinion, l'auditeur doit sassurer que les tats financiers sont prpars conformment au rfrentiel
comptable applicable, comme le montre le tableau ci -dessous.
Tableau 17.3-1
Considrations prendre en compte
Fondement
dune
opinion
daudit

Seuil de signification
Il y a lieu de conclure :

Si le seuil de signification demeure appropri dans le contexte des rsultats financiers rels de l'entit.

Si les anomalies non corriges (y compris es celles lies aux priodes prcdentes), prises
individuellement ou cumules avec dautres anomalies, peuvent entraner une anomalie significative.
Elments probants
Des lments probants suffisants et appropris ont-ils t recueillis ?

Les estimations comptables faites par la direction sont-elles raisonnables ?

Les procdures analytiques effectues la fin ou prs de la fin de l'audit corroborent-elles les
conclusions formes au cours de laudit ?

Mthodes comptables
Les tats financiers divulguent-ils de manire adquate les mthodes comptables significatives choisies
et appliques ?
Les mthodes comptables sont-elles cohrentes avec le rfrentiel comptable et sont-elles appropries
en les circonstances ?

227

Considrations prendre en compte

Les informations fournir dans les tats financiers
Fondement
dune
opinion
daudit
(suite)

Les tats financiers se rfrent-ils ou dcrivent-ils le rfrentiel comptable applicable ?

Toutes les informations fournies dans les tats financiers ont-elles t tablies pour rpondre
aux exigences du rfrentiel comptable applicable ?

La terminologie utilise dans les tats financiers, y compris le titre de chacun des tats
financiers, est-elle approprie ?

Y a-t-il des informations fournies suffisantes pour permettre aux utilisateurs prsums de
comprendre l'effet des transactions significatives et des vnements sur les informations
communiques dans les tats financiers ?

L'information prsente dans les tats financiers est-elle pertinente, fiable, comparable,
comprhensible et suffisante ?

Les tats financiers fournissent-ils des informations fournies adquates pour permettre aux
utilisateurs prsums de comprendre l'effet des transactions significatives et des vnements
sur les informations communiques dans les tats financiers ?

Le rfrentiel comptable reposant sur le principe de la prsentation sincre

La prsentation, la structure et le contenu gnraux des tats financiers (y compris les notes
relatives aux informations fournir) reprsentent-ils sincrement les transactions sous-jacentes et
les vnements conformment au rfrentiel comptable applicable ? Sinon, existe-t-il une
ncessit de fournir des divulgations au-del de celles qui sont requises par le rfrentiel afin
dassurer une prsentation sincre ?
Les tats financiers, aprs tous les ajustements oprs par la direction et rsultants du processus
d'audit, sont-ils en accord avec la connaissance de l'entit et son environnement, acquise par
lauditeur?
Le rfrentiel comptable reposant sur le concept de la conformit

Les tats financiers sont-ils mensongers ? Cela survient seulement dans des circonstances
extrmement rares.

Sur la base des rsultats des valuations dcrites ci -dessus, lauditeur dterminerait quelle forme de rapport d'audit
(modifi ou non modifi) serait approprie en les circonstances, comme le montre le tableau suivant.
Tableau 17.3-2
Type dopinion

Conclusions de lauditeur

Opinion non modifie

Les tats financiers sont tabli s, dans tous leurs aspects significatifs, conformment au
rfrentiel comptable applicable et une opinion non modifie serait approprie.

Opinion modifie
(une opinion avec
rserve, une
impossibilit dexprimer
une opinion ou une
opinion dfavorable)

Sur la base des lments probants recueillis, les tats financiers pris dans leur
ensemble ne sont pas exempts danomalies significatives ; ou

Les lments probants suffisants et appropris, permettant de conclure que les tats
financiers pris dans leur ensemble sont exempts danomalies significatives, peuvent
ne pas tre recueillis.
Le chapitre 23, Tome 2 de ce Guide, traite le sujet des modifications du rapport daudit.

228

17.4 Forme et formulation du rapport de lauditeur

Paragraphe

Extraits pertinents des normes ISA

700.20

Le rapport de l'auditeur doit prendre une forme crite. (Voir par. A13 A14)

700.21

Le rapport de l'auditeur doit comporter un intitul qui indique clairement qu'il s'agit d'un auditeur
indpendant. (Voir Par. A15)

700.22

Le rapport de l'auditeur doi t mentionner le destinataire du rapport selon les exigences de la mission (Voir
Par. A16)

700.23

Le paragraphe d'introduction du rapport de l'auditeur doit : (Voir Par. A17 A19)

(a) identifier l'entit dont les tats financiers ont t audits ;
(b) mentionner que les tats financiers ont t audits ;
(c) identifier l'intitul de chacun des tats compris dans les tats financiers ;
(d) renvoyer au rsum des principales mthodes comptables et aux autres informations explicatives
fournies ; et
(e)

700.24

spcifier la date ou la priode couverte par chacun des tats compris dans les tats financiers.

Responsabilit de la direction affrente aux tats financiers

Cette section du rapport de l'auditeur dcrit les responsabilits des personnes qui, au sein de
l'organisation, sont responsables de l'tablissement des tats financiers. Il n'est pas ncessaire que le
rapport de l'auditeur se rfre directement la direction , mais doit utiliser le terme qui est appropri
dans le contexte juridique d'une juridiction particulire.
Dans certaines juridictions, la rfrence approprie peut tre celle faite aux personnes constituant le
gouvernement d'entreprise.

700.25

Le rapport de l'auditeur doit comprendre une section intitule Responsabilit de la direction [ou autre
terme appropri] pour les tats financiers .

700.26

Le rapport de l'auditeur doit dcrire la responsabilit de la direction dans

l'tablissement des tats financiers. Cette description doit expliciter que la direction est responsable de
l'tablissement des tats financiers conformes au rfrentiel comptable applicable, ainsi que du contrle
interne jug ncessaire pour permettre l'tablissement d'tats
financiers ne comportant pas d'anomalies significatives, que celles -ci proviennent de fraudes ou rsultent
d'erreurs. (Voir Par. A20 A23)

700.27

Lorsque les tats financiers sont tablis conformment un rfrentiel reposant sur le principe de
prsentation sincre, la description de la responsabilit de la direction dans l'tablissement des tats
financiers doit se rfrer soit l'tablissement et la prsentation
sincre de ces tats financiers , soit l'tablissement d'tats financiers donnant une image fidle ,
selon le cas appropri en la circonstance.

700.28

Le rapport de l'auditeur doit comprendre une section intitule Responsabilit de l'auditeur .

700.29

Le rapport de l'auditeur doit mentionner que sa responsabilit est d'exprimer une opinion sur les ta ts
financiers sur la base de son audit. (Voir Par. A24)

700.30

Le rapport de l'auditeur doit mentionner que l'audit a t effectu selon les Normes Internationales
d'Audit. Il doit galement indiquer que ces normes requirent de l'auditeur de se conformer aux rgles
d'thique et qu'il a planifi et ralis l'audit en vue d'obtenir une assurance raisonnable que les tats
financiers ne comportent pas d'anomalies significatives (Voir par. A25 A26)

229

Paragraphe
700.31

Extraits pertinents des normes ISA

Le rapport de l'auditeur doit dcrire un audit en indiquant :
(a) qu'un audit consiste mettre en uvre des procdures en vue de recueillir des lments probants
concernant les montants et les informations fournies reflts dans les tats financiers;
(b) que le choix des procdures mises en uvre, y compris l'valuation des risques que les tats financiers
comportent des anomalies significatives, que celles -ci proviennent de fraudes ou rsultent d'erreurs,
relve du jugement de l'auditeur et qu'en procdant l'valuation de ces risques, il a pris en compte l e
contrle interne relatif l'tablissement des tats financiers de l'entit afin de dfinir des procdures
d'audit appropries en la circonstance et non dans le but d'exprimer une opinion sur le fonctionnement
efficace du contrle interne de l'entit.
Dans les cas o l'auditeur a aussi la responsabilit d'exprimer une opinion sur le fonctionnement
efficace du contrle interne dans le cadre de l'audit des tats financiers, il ne doit pas reprendre la
dernire partie de la phrase ; et
(c) qu'un audit comprend galement l'apprciation du caractre appropri des mthodes comptables
retenues et du caractre raisonnable des estimations comptables faites par la direction, de mme que
l'apprciation de la prsentation d'ensemble des tats financiers.

700.32

Lorsque les tats financiers sont tablis conformment un rfrentiel reposant sur le principe de
prsentation sincre, la description de l'audit dans le rapport de l'auditeur doit se rfrer soit
l'tablissement et la prsentation sincre des tats financi ers de l'entit soit l'tablissement des
tats financiers de l'entit donnant une image fidle , selon le cas appropri en la circonstance.

700.33

Le rapport de l'auditeur doit indiquer que l'auditeur considre que les lments probants qu'il a rec ueillis
sont suffisants et appropris pour fournir une base raisonnable l'opinion exprime dans le rapport.

700.34

Le rapport de l'auditeur doit comprendre une section intitule Opinion .

700.35

Lorsqu'une opinion non modifie est exprime s ur des tats financiers tablis conformment un
rfrentiel reposant sur le principe de prsentation sincre, l'opinion de l'auditeur doit, moins que la loi
ou la rglementation ne prescrive une autre rdaction, utiliser lune des formulatio ns suivantes qui sont
considres comme quivalentes :
(a)

les tats financiers prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs, conformment au
[rfrentiel comptable applicable] ; ou

(b)

les tats financiers donnent une image fidle de conformment au *rfrentiel comptable
applicable]. (Voir par. A27 A33)

700.36

Lorsqu'une opinion non modifie est exprime sur des tats financiers tablis conformment un
rfrentiel comptable reposant sur le concept de conformit, l'opinion de l'auditeur doit indiquer que les
tats financiers sont tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment au [rfrentiel comptable
applicable]. (Voir par. A27, A29-A33)

700.37

Lorsque la rfrence au rfrentiel comptable applicable dans l'opinion de l'auditeur n'est pas cel le faite
aux Normes Comptables Internationales d'Information Financire (International Financial Reporting
Standards, IFRS) dicte par le Comit des Normes Comptables Internationales (International Accounting
Standards Board, IASB) ou aux Normes Comptables Internationales du Secteur Public (International Public
Sector Accounting Standards , IPSAS) dictes par le Comit des Normes Comptables Internationales du
Secteur Public (International Public Sector Accounting Standards Board, IPSASB), l'opinion de l'auditeur doit
prciser la juridiction d'origine du rfrentiel utilis.

700.38

Lorsque l'auditeur rend compte dans son rapport d'audit sur les tats financiers d'autres obligations
complmentaires celles prvues par les Normes ISA visant exprimer une opinion sur les tats financiers,
il doit tre rendu compte de ces autres obligations dans une partie spare du rapport de l'auditeur
portant le sous-titre Rapport sur d'autres obligations lgales et rglementaires , ou d'une autre faon
approprie dans le contexte de cette partie du rapport. (Voir Par. A34-A35)

700.39

Lorsque le rapport de l'auditeur comporte une partie spare sur d'autres obligations de communication,
les intituls, les indications et les explications dont il est question aux paragraphes 23 37, doivent tre
dans une partie intitule Rapport sur les tats financiers .Le Rapport sur d'autres obligations lgales et
rglementaires doit venir aprs le Rapport sur les tats financiers (Voir Par. A36)

230

Paragraphe

Extraits pertinents des normes ISA

700.40

Le rapport de l'auditeur doit tre sign (Voir Par. A37)

700.41

L'auditeur doit dater son rapport d'audit une date qui n'est pas antrieure celle laquelle il a recueilli
des lments probants suffisants et appropris pour fonder son opinion
sur les tats financiers, y compris l'vidence que : (Voir Par. A38 A41)
(a) tous les tats qui composent les tats financiers, y compris les notes y affrentes, ont t tablis ; et
(b) les personnes charges de l'tablissement de ces tats financiers ont dclar qu'elles en prenaient la
responsabilit.

700.42

Le rapport de l'auditeur doit indiquer l'adresse du bureau dans la juridiction o l'auditeur exerce son
activit.

700.43

Lorsque l'auditeur est tenu par la loi ou la rglementation d'une juridiction particulire d'mettre son
rapport d'audit en suivant une prsentation ou une rdaction spcifique, ce rapport ne doit faire rfrence
aux Normes Internationales d'Audit que s'il indique, au minimum, chacun des lments suivants : (Voir Par.
A42)
(a)

un intitul ;

(b)

un destinataire, selon les circonstances de la mission ;

(c)

un paragraphe d'introduction qui identifie les tats financiers audits ;

(d)

une description de la responsabilit de la direction (ou autre terme appropri, voir paragraphe 24)
dans l'tablissement des tats financiers ;

(e)

une description de la responsabilit de lauditeur dexprimer une opinion sur les tats financiers et
ltendue de laudit qui comprend :

la rfrence aux Normes Internationales dAudit et la loi ou la rglementation ; et

la description de ce quest un audit selon ces normes ;

(f) un paragraphe d'opinion contenant l'expression de l'opinion sur les tats financiers et une rfrence au
rfrentiel comptable applicable utilis pour l'tablissement des tats financiers (y comprise
l'identification de la juridiction d'origine du rfrentiel comptable lorsqu'il est diffrent des Normes
Internationales d'Information Financire ou des Normes Comptables Internationales du Secteur Public,
voir paragraphe 37) ;
(g) la signature de l'auditeur ;
(h) la date du rapport de l'auditeur ; et
(i)
700.44

l'adresse de l'auditeur.

Un auditeur peut tre tenu d'effectuer un audit selon les normes d'une jurid iction particulire ( normes
nationales d'audit ), mais peut, en plus, stre conform aux Normes ISA dans la conduite de l'audit. Si tel
est le cas, le rapport de l'auditeur peut faire rfrence
aux Normes Internationales d'Audit en plus des normes nationales d'audit, mais l'auditeur ne do it le faire
que dans les cas o : (Voir Par. A43- A44)
(b) il n'existe pas de conflits entre les exigences des normes nationales d'audit et celles des normes ISA qui
le conduiraient (i) se faire une opinion diffrente, ou (ii) ne pas inclure dans son rappo rt de
paragraphe d'observation qui, en la circonstance, serait requis par les Normes ISA ; et
(c)

700.45

son rapport d'audit comprend, au minimum, chacun des lments numrs au paragraphe 43(a)
(i) lorsque ce rapport suit la prsentation et la rdaction prvues par les normes nationales d'audit. La
rfrence la loi ou la rglementation vise au paragraphe 43(e) doit tre comprise comme visant les
normes nationales d'audit. Le rapport de l'auditeur doit en consquence identifier celles -ci.

Lorsque le rapport de l'auditeur se rfre tant aux normes nationales d'audit qu'aux Normes
Internationales d'Audit, le rapport doit prciser la juridiction d'origine des normes nationales d'audit.

231

Paragraphe
700.46

Extraits pertinents des normes ISA

Lorsque des informations supplmentaires qui ne sont pas exiges par le rfrentiel comptable applicable
sont prsentes conjointement avec les tats financiers, l'auditeur doit apprcier si de telles informations
sont clairement diffrencies des tats financiers audits.
Dans le cas contraire, l'auditeur doit demander la direction de modifier la faon dont ces informations
supplmentaires sont prsentes. Si la direction s'y refuse, l'auditeur doit expliquer dans son rap port d'audit
que ces informations supplmentaires n'ont pas t audites.

700.47

Des informations supplmentaires qui ne sont pas requises au terme du rfrentiel comptable applicable mais
qui font cependant partie intgrante des tats financiers dans la mesure o elles ne peuvent pas tre
clairement diffrencies en raison de leur nature et de la manire dont elles sont prsentes, doivent tre
couvertes par l'opinion de l'auditeur.

Le rapport de lauditeur communique au lecteur les informations suivantes :

Les responsabilits de la direction ;

Les responsabilits de lauditeur et une description de l'audit ;

Laffirmation que laudit a t effectu conformment aux normes internationales d'audit ;

Le rfrentiel comptable utilis ;

L'opinion de lauditeur sur les tats financiers.

La forme du rapport d'audit sera affecte par le rfrentiel comptable utilis, par toutes les exigences supplmentaires
requises par les textes lgislatifs ou rglementaires, ainsi que par linclusion de toute information complmentaire. Le
rapport d'audit est intitul Rapport de lauditeur indpendant et les titres requis pour chaque paragraphe sont les
suivants :

Rapport sur les tats financiers ;

Responsabilit de la direction quant ltablissement des tats financiers ;

Responsabilit de l'auditeur ;

Opinion.

Les autres titres des paragraphes qui peuvent tre utiliss , le cas chant, sont les suivants:

Paragraphe d'observation ;

Rapport sur les autres exigences lgales ou rglementaires.

Les principaux lments du rapport de lauditeur (qui doivent tre consigns par crit) sont dcrits dans le tableau
suivant.

232

Tableau 17.4-1
Composant
Intitul

Commentaires
Rapport de lauditeur indpendant
En utilisant le terme indpendant on distingue le rapport daudit indpendant des autres rapports
publis.

Destinataire

Personnes pour lesquelles le rapport daudit est prpar (gnralement les actionnaires ou les
personnes constituant le gouvernement dentreprise). Cela peut aussi tre dict par les circonstances
de la mission ou par la rglementation locale.

Paragraphe

Identifie l'entit dont les tats financiers ont t audits.

dintroduction

Mentionne que les tats financiers ont t audits.

Identifie lintitul de chaque tat financier compris dans le jeu complet des tats financiers.

Fait rfrence au rsum des principales mthodes comptables et aux autres notes explicatives.

Prcise la date et la priode couverte par les tats financiers.

Lorsque des informations supplmentaires sont prsentes, il y a lieu d'indiquer si elles sont couvertes
par l'opinion daudit ou, au contraire, si elles sont tout fait distinctes et non couvertes par ladite
opinion.
Responsabilit
de la direction
dans
ltablissement
des tats
financiers
(ou bien
d'autres termes
appropris)

Explique que la direction est responsable de la prparation des tats financiers, en conformit avec le
rfrentiel comptable applicable.
Le rapport mentionne que la direction est responsable :
de la prparation et de la prsentation sincre des tats financiers, en conformit avec le
rfrentiel comptable applicable ;
du contrle interne que la direction considre ncessaire pour assurer l'tablissement d'tats
financiers ne comportant pas d'anomalies significatives, provenant de fraudes ou d'erreurs ;
La responsabilit de la direction comprend :

L'acceptation de la responsabilit du contrle interne ncessaire pour assurer la prparation dtats

financiers exempts danomalies significatives, provenant de fraudes ou rsultant d'erreurs ;

La slection et l'application de mthodes comptables appropries ;

L'assurance que l'information contenue dans les tats financiers est pertinente, fiable, comparable
et comprhensible ;

L'assurance que les divulgations sont adquates pour permettre que les transactions significatives
soient comprises par les utilisateurs des tats financiers ;

La dtermination destimations comptables raisonnables en les circonstances.

233

Composant
Responsabilit
de lauditeur

Commentaires
Dclare que la responsabilit de lauditeur est dexprimer une opinion sur les tats financiers
base sur laudit. Cela comprend :
La dclaration que laudit a t effectu conformment aux Normes Internationales d'Audit.
Le rapport daudit devrait galement expliquer que ces normes requirent de l'auditeur de se
conformer aux exigences thiques et de planifier et raliser laudit dans le but dobtenir une
assurance raisonnable que les tats financiers ne comportent pas danomalies significatives.
La description de laudit en indiquant que :

Opinion de
lauditeur

Un audit consiste effectuer des procdures en vue dobtenir des lments probants
sur les montants et sur les informations fournir dans les tats financiers ;

Le choix de ces procdures dpend du jugement de l'auditeur, incluant l'valuation

des risques danomalies significatives dans les tats financiers, que celles-ci
proviennent de fraudes ou d'erreurs. Lors de la ralisation de ces valuations de
risques, l'auditeur examine le contrle interne pertinent pour la prparation des
tats financiers de l'entit dans le but de concevoir des procdures d'audit qui soient
appropries, eu gard aux circonstances, et non pas dans le but d'exprimer une
opinion sur l'efficacit du contrle interne de lentit ;

Un audit comprend galement l'valuation du caractre appropri des mthodes

comptables utilises, du caractre raisonnable des estimations comptables
effectues par la direction, ainsi qu'une valuation de la prsentation gnrale des
tats financiers.

La dclaration que l'auditeur estime que les lments probants quil a recueillis sont
suffisants et appropris pour fonder son opinion.

Lorsque les tats financiers sont prpars conformment au rfrentiel comptable reposant
sur le principe de la prsentation sincre, la description de l'audit doit se rfrer la
prparation et la prsentation sincre des tats financi ers de l'entit ou bien la
prparation des tats financiers de l'entit qui donnent une image fidle , et ce, selon ce
qui serait le plus appropri eu gard aux circonstances.

Rfrentiel comptable reposant sur le principe de la prsentation sincre :

Dclare si les tats financiers prsentent sincrement dans tous leurs aspects significatifs (ou
donnent une image fidle), conformment au rfrentiel comptable applicable, ou bien une
formulation similaire exige par les textes lgislatifs ou rglementaires.
Rfrentiel comptable reposant sur le concept de la conformit :
Dclare si les tats financiers sont prpars , dans tous leurs aspects significatifs, conformment
au rfrentiel comptable applicable. Lorsque les Normes Comptables Internationales
dInformation Financire ne sont pas utilises en tant que rfrentiel comptable, la formulation de
lopinion doit identifier la juridiction ou le pays d'origine du rfrentiel comptable utilis (par
exemple conformment aux principes comptables gnralement admis dans le pays X).

Autres
responsabilits en
matire de

Certaines normes, textes lgislatifs ou pratiques gnralement admises dans une juridiction bien
dtermine, peuvent exiger de l'auditeur, ou lui permettre, de rendre compte sur dautres
responsabilits dans son rapport. Ces questions peuvent tre traites dans un paragraphe distinct
qui suit celui qui se rapporte l'opinion de l'auditeur.

communication

234

Composant
Signature de
lauditeur

Date du
rapport daudit

Adresse de

Commentaires
La signature de lauditeur sera base sur ce qui est appropri pour la juridiction en question. Elle
peut tre effectue soit au nom du cabinet, soit au nom personnel de l'auditeur, ou bien aux deux
la fois. Elles peuvent galement demander lauditeur de dsigner dans son rapport daudit
linstitution comptable professionnelle laquelle il appartient ou le fait quil, ou son cabinet, est
autoris exercer dans cette juridiction par les autorits autorises dlivrer des licences
d'exercice de la profession.
Cette date ne devrait pas tre antrieure la date laquelle l'auditeur a obtenu les lments
probants suffisants et appropris sur lesquels se fonde son opinion. Ces preuves comprennent :

Le fait que le jeu complet des tats financiers a t prpar ;

La prise en considration des incidences, des vnements et des transactions (dont lauditeur
a eu connaissance) qui ont eu lieu jusqu cette date (voir la norme ISA 560) ;

Les assertions des personnes dont l'autorit est reconnue dclarant quelles assument la
responsabilit de ltablissement des tats financiers.

Indiquer le lieu et la juridiction dans laquelle l'auditeur exerce son activit.

lauditeur

Une opinion daudit non modifie Rfrentiel comptable reposant sur le principe de la prsentation sincre
Une formulation standard dun rapport daudit (norme ISA 700) sur les tats financiers caractre gnral tablis
conformment au rfrentiel comptable reposant sur le principe de la prsentation sincre, et exprimant une opinion
non modifie, est illustre ci-dessous.
Tableau 17.4-2
RAPPORT DE LAUDITEUR INDEPENDANT
[Destinataire vis]
Nous avons effectu laudit des tats financiers ci-joints de la socit ABC, comprenant le bilan au 31 dcembre 20X1, ainsi
que ltat de rsultat, ltat des variations dans les capitaux propres et ltat des flux de trsorerie pour lexercice clos
cette date, et un rsum des principales mthodes comptables et dautres informations explicatives.
Responsabilit de la direction dans ltablissement et la prsentation des tats financiers
La direction est responsable de ltablissement et de la prsentation sincre de ces tats financiers, conformment aux
normes International es dInformation Financire, ainsi que du contrle interne quelle estime ncessaire l'tablissement
d'tats financiers ne comportant pas d'anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent d'erreurs.
Responsabilit de lauditeur
Notre responsabilit est dexprimer une opinion sur ces tats financi ers sur la base de notre audit. Nous avons effectu
notre audit selon les Normes Internationales dAudit. Ces normes requirent de notre part de nous conformer aux rgles
dthique et de planifier et de raliser laudit pour obtenir une assurance raisonnable que les tats financiers ne
comportent pas danomalies significatives.

235

Un audit implique la mise en uvre de procdures en vue de recueillir des lments probants concernant les montants et
les informations fournies dans les tats financiers. Le choix des procdures, y compris lvaluation des risques que les tats
financiers contiennent des anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs, relve du
jugement de lauditeur. En procdant cette valuation des risques, lauditeur prend en compte le contrle
interne de lentit relatif ltablissement et la prsentation sincre des tats financiers afin de dfinir des
procdures daudit appropries en la circonstance, et non dans le but dexprimer une opinion sur lefficacit du contrle
interne de lentit.
Un audit consiste galement apprcier le carac tre appropri des mthodes comptables retenues, le caractre
raisonnable des estimations comptables faites par la direction et la prsentation densemble des tats financiers.
Nous estimons que les lments probants recueillis sont suffis ants et appropris pour fonder notre opinion.
Opinion
A notre avis, les tats financiers prsentent sincrement dans tous leurs aspects significatifs (ou donnent une image fidle
de) la situation financire de la socit ABC au 31 dcembre 20X1, ainsi que (de) sa performance financire et (de) ses flux
de trsorerie pour lexercice clos cette date, conformment au rfrentiel des Normes Internationales dInformation
Financire.
*Signature de lauditeur+
*Date du rapport daudit+
*Adresse de lauditeur]

Une opinion daudit non modifie Rfrentiel comptable reposant sur le concept de la conformit
Une formulation standard dun rapport daudit sur les tats financiers caractre gnral tablis conformment au
rfrentiel comptable reposant sur le concept de la conformit , et exprimant une opinion non modifie, est illustre cidessous.
Tableau 17.4-3
RAPPORT DE LAUDITEUR (INDEPENDANT)
[Destinataire vis]
Nous avons effectu laudit des tats financiers ci-joints de la socit CDE, comprenant le bilan au 31 dcembre 20X1, ainsi
que ltat de rsultat, ltat des variations dans les capitaux propres et ltat des flux de trsorerie pour lexercice clos
cette date, et un rsum des principales mthodes comptables et dautres informations explicatives.
Responsabilit de la direction dans ltablissement et la prsentation des tats financiers
La direction est responsable de ltablissement et de la prsentation sincre de ces tats financiers, conformment aux
textes lgislatifs XYZ de la juridiction X, ainsi que du contrle interne quelle estime ncessaire l'tablissement d'tats
financiers ne comportant pas d'anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent d'erreurs.

236

Responsabilit de lauditeur
Notre responsabilit est dexprimer une opinion sur ces tats financi ers sur la base de notre audit. Nous avons effectu
notre audit selon les Normes Internationales dAudit. Ces normes requirent de notre part de nous conformer aux rgles
dthique et de planifier et de raliser laudit pour obtenir une assurance raisonnable que les tats financiers sont exempts
danomalies significatives.
Un audit implique la mise en uvre de procdures en vue de recueillir des lments probants concernant les montants et
les informations fournies dans les tats financiers. Le choix des procdures, y compris lvaluation des risques que les tats
financiers contiennent des anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs, relve du
jugement de lauditeur. En procdant cette valuation des risques, lauditeur prend en compte le contrle
interne de lentit relatif la prparation des tats financiers afin de dfinir des procdures daudit appropries en la
circonstance, et non dans le but dexprimer une opinion sur lefficacit du contrle interne de lentit. Un audit consiste
galement apprcier le caractre appropri des mthodes comptables retenues, le caractre raisonnable des
estimations comptables effectues par la direction, ainsi qu la prsentation densemble des tats financiers.
Nous estimons que les lments probants recueillis sont suffis ants et appropris pour fonder notre opinion.

Opinion
A notre avis, les tats financiers de la socit CDE a u 31 dcembre 20X1, sont tablis, dans tous leurs aspects significatifs,
conformment aux textes lgislatifs XYZ de la juridiction X.
*Signature de lauditeur+
*Date du rapport daudit+
*Adresse de lauditeur]

17.5 Autres exigences en matire de reporting

Dans certaines juridictions, l'auditeur peut tre tenu dtablir un rapport sur dautres questions, en plus de celles
dcoulant de sa responsabilit en vertu des normes ISA, comme cela est prsent dans le tableau suivant.
Tableau 17.5-1
Prsentation
Les exigences
complmentaires
en matire de
rapports

Rapport avec un
titre distinct

L'auditeur peut tre tenu de commenter des questions telles que :

Le caractre adquat des enregistrements comptables de l'entit ;

Les questions spcifiques, au cas o l'auditeur a eu connaissance de ces questions au cours de

laudit ;

Les rsultats de l'excution de procdures complmentaires spcifiques.

Pour sassurer que les utilisateurs comprennent ces responsabilits supplmentaires, lauditeur
tablira un rapport sur lesdites responsabilits dans une section distincte dans le rapport daudit. (Par
exemple, dans un nouveau sous-titre tel que : Rapport sur dautres obligations lgales ou
rglementaires).

237

17.6 Informations supplmentaires prsentes avec les tats financiers

Les informations supplmentaires sont des informations prsentes avec les tats financiers audits, mais qui ne sont pas
requises par le rfrentiel comptable applicable. Les informations supplmentaires peuvent tre requises par des textes
lgislatifs, par des rglementations particulires et par des normes ; en outre, elles peuvent tre aussi prsentes
volontairement par lauditeur.
Les informations supplmentaires (non requises par le rfrentiel comptable applicable) doivent tre diffrencies
clairement des tats financiers audits, sauf si elles font partie intgrante des tats financiers audits. Si ces informations
supplmentaires ne sont pas clairement diffrencies, l'auditeur doit demander la direction de changer la manire avec
laquelle elle a prsent les informations supplmentaires non audites. Si la direction refuse de le faire, l'auditeur doit
mentionner dans le rapport daudit que ces informations supplmentaires nont pas t audites.
Tableau 17.6-1
Prsentation dinformations supplmentaires avec les tats financiers
Diffrencier
clairement les
informations
supplmentaires

Marquer clairement que ces informations sont non audites .

Supprimer toutes les rfrences croises entre les tats financiers et les informations
supplmentaires non audites.

Placer les informations supplmentaires non audites en dehors des tats financiers .

Identifier les numros de pages, dans le rapport daudit, dans lesquelles les tats financiers
audits sont prsents.

Le fait que les informations supplmentaires soient non audites ne dgage pas l'auditeur de la responsabilit de s'assurer
que ces informations ne sont pas trompeuses ou incompatibles avec les autres informations contenues dans les tats
financiers audits. (Se rfrer au chapitre 15.9, Tome 1, qui traite la norme ISA 720 Responsabilit de lauditeur au
regard des autres informations prsentes dans des documents contenant des tats financiers audits ).

17.7 Audits effectus conformment la fois aux normes internationales d'audit ISA et aux normes
d'audit nationales
Lorsque lauditeur est tenu dtablir son rapport la fois en respect des normes internationales daudit ISA et des normes
d'audit nationales, une rfrence ces deux ensembles de normes devrait tre effectue dans le rapport daudit.
Une rfrence, la fois aux normes internationales d'audit et aux normes nationales d'audit, est approprie lorsque
les conditions suivantes sont remplies.
Tableau 17.7-1
Conditions
Se rfrer la
conformit
la fois aux
normes d'audit
internationales
ISA et aux normes
d'audit nationales

Le rapport daudit est conforme toutes les normes d'audit internationales ISA pertinentes.

Toutes les procdures d'audit complmentaires, ncessaires pour se conformer aux

normes nationales, ont t excutes.

La juridiction ou le pays d'origine des normes daudit en question ont t identifis dans le
rapport daudit.

Tous les lments (voir le tableau 17.4-1) du rapport d'audit standard ont t inclus (mme
si on utilise la disposition et la formulation spcifie selon les textes lgislatifs et
rglementaires nationaux).

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Une rfrence la fois aux normes internationales d'audit ISA et aux normes d'audit nationales ne serait pas approprie
en cas de conflit entre les exigences de ces deux ensembles de normes ; en effet, cette situation peut entrainer ce qui suit :

L'auditeur, en respectant les normes nationales appropries, va formuler une opinion diffrente de celle qu'il aurait
formule en respectant les normes ISA seulement ;

Des informations suppl mentaires seront omises, par exemple un paragraphe dobservation qui est requis par une
norme ISA, mais qui est non autoris en vertu des normes nationales.

17.8 Rapports daudit modifis

Il y a lieu de se rfrer au chapitre 23, Tome 2 de ce Guide, qui traite les modifications du rapport daudit.

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