Vous êtes sur la page 1sur 726

NORMES INTERNATIONALES DAUDIT

Applicables compter du 1er juillet 2012

ISA

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

NORMES INTERNATIONALES DAUDIT Applicables compter du 1er juillet 2012*


SOMMAIRE ISA 200 OBJECTIFS GENERAUX DE LAUDITEUR INDEPENDANT ET CONDUITE D'UN AUDIT
SELON LES NORMES INTERNATIONALES DAUDIT

ISA 210 ACCORD SUR LES TERMES DES MISSIONS DAUDIT ISA 220 CONTRLE QUALITE D'UN AUDIT DETATS FINANCIERS ISA 230 DOCUMENTATION DAUDIT ISA 240 LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT
DETATS FINANCIERS

ISA 250 PRISE EN CONSIDERATION DES TEXTES LEGISLATIFS ET REGLEMENTAIRES DANS


UN AUDIT D'ETATS FINANCIERS

ISA 260 COMMUNICATION AVEC LES PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT


D'ENTREPRISE

ISA 265 COMMUNICATION DES FAIBLESSES DU CONTRLE INTERNE AUX PERSONNES


CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT D'ENTREPRISE ET A LA DIRECTION

ISA 300 PLANIFICATION DUN AUDIT DETATS FINANCIERS ISA 315 IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR
LA CONNAISSANCE DE L'ENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

ISA 320 CARACTERE SIGNIFICATIF LORS DE LA PLANIFICATION ET DE LA REALISATION


DUN AUDIT

ISA 330 REPONSES DE LAUDITEUR AUX RISQUES EVALUES ISA 402 FACTEURS A CONSIDERER POUR LAUDIT DUNE ENTITE FAISANT APPEL A UNE
SOCIETE DE SERVICES

ISA 450 EVALUATION DES ANOMALIES RELEVEES AU COURS DE LAUDIT ISA 500 ELEMENTS PROBANTS ISA 501 ELEMENTS PROBANTS CONSIDERATIONS SUPPLEMENTAIRES SUR DES ASPECTS
SPECIFIQUES

ISA 505 CONFIRMATIONS EXTERNES ISA 510 MISSIONS DAUDIT INITIALES SOLDES DOUVERTURE ISA 520 PROCEDURES ANALYTIQUES ISA 530 SONDAGES EN AUDIT

ISA

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

ISA 540 AUDIT DES ESTIMATIONS COMPTABLES, Y COMPRIS DES ESTIMATIONS


COMPTABLES EN CONCERNANT JUSTE VALEUR ET DES INFORMATIONS FOURNIES LES

ISA 550 PARTIES LIEES ISA 560 EVENEMENTS POSTERIEURS A LA CLOTURE ISA 570 CONTINUITE DE LEXPLOITATION ISA 580 DECLARATIONS ECRITES ISA 600 ASPECTS PARTICULIERS AUDITS D'ETATS FINANCIERS DUN GROUPE (Y COMPRIS
LUTILISATION DES TRAVAUX DES AUDITEURS DES COMPOSANTS)

ISA 610 UTILISATION DES TRAVAUX DES AUDITEURS INTERNES ISA 620 UTILISATION DES TRAVAUX DUN EXPERT DESIGNE PAR LAUDITEUR ISA 700 FONDEMENT DE LOPINION ET RAPPORT DAUDIT SUR DES ETATS FINANCIERS ISA 705 MODIFICATIONS APPORTEES A LOPINION FORMULEE DANS LE RAPPORT DE
LAUDITEUR INDEPENDANT

ISA 706 PARAGRAPHES DOBSERVATION ET PARAGRAPHES RELATIFS A DAUTRES POINTS


DANS LE RAPPORT DE LAUDITEUR INDEPENDANT

ISA 710 DONNEES COMPARATIVES CHIFFRES CORRESPONDANTS ET ETATS FINANCIERS


COMPARATIFS

ISA 720 LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR AU REGARD DES AUTRES INFORMATIONS DANS
DES DOCUMENTS CONTENANT DES ETATS FINANCIERS AUDITES

ISA 800 ASPECTS PARTICULIERS - AUDIT DETATS FINANCIERS ETABLIS CONFORMEMENT A


UN REFERENTIEL COMPTABLE PARTICULIER

ISA 805 ASPECTS PARTICULIERS AUDIT DETATS FINANCIERS SEULS ET DELEMENTS,


COMPTES OU RUBRIQUES SPECIFIQUES DUN ETAT FINANCIER

ISA 810 ASPECTS PARTICULIERS RAPPORT SUR DES ETATS FINANCIERS RESUMES

*Notes: Selon larrt du 20 septembre 2011, lensemble des normes internationales daudit, dites normes ISA, sont applicablesenFrancepourlesprofessionnelsdelexpertisecomptablecompterdu1erjuillet2012. Un certain nombre de normes renvoient des paragraphes de lISQC 1 (Norme Internationale de Contrle Qualit 1). LISCQ 1 ayant t adopte dans notre rfrentiel sur lappellation NPMQ (Norme Professionnelle deMatrisedelaQualit)aveclesmmesnumrosdeparagraphes,leslecteurspourrontsyreporter.

ISA

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

OBJECTIFS GENERAUX DE LAUDITEUR INDEPENDANT ET CONDUITE DUN AUDIT SELON LES NORMES INTERNATIONALES DAUDIT

NORME INTERNATIONALE DAUDIT 200 OBJECTIFS GENERAUX DE LAUDITEUR INDEPENDANT ET CONDUITE DUN AUDIT SELON LES NORMES INTERNATIONALES DAUDIT
(Applicable aux audits dtats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009)
SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Laudit dtats financiers .......................................................................................... Date dentre en vigueur .......................................................................................... Objectifs gnraux de lauditeur .......................................................................... Dfinitions ............................................................................................................... Diligences requises Rgles dthique relatives un audit dtats financiers ........................................... Esprit critique ........................................................................................................... Jugement professionnel ............................................................................................ Elments probants suffisants et appropris et risque daudit ................................... Conduite dun audit selon les Normes ISA .............................................................. Modalits dapplication et autres informations explicatives Laudit dtats financiers .......................................................................................... Rgles dthique relatives laudit dtats financiers .............................................. Esprit critique ........................................................................................................... Jugement professionnel ............................................................................................ Elments probants suffisants et appropris et risque daudit ................................... Conduite dun audit selon les Normes ISA .............................................................. A1A13 A14A17 A18A22 A23A27 A28A52 A53A76 14 15 16 17 1824 12 39 10 1112 13

ISA 200

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

OBJECTIFS GENERAUX DE LAUDITEUR INDEPENDANT ET CONDUITE DUN AUDIT SELON LES NORMES INTERNATIONALES DAUDIT

Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA 1. Cette Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) traite des obligations gnrales de lauditeur indpendant lors de la conduite dun audit dtats financiers selon les Normes ISA. Plus spcifiquement, elle fixe les objectifs gnraux que poursuit lauditeur indpendant, et dcrit la nature et ltendue dun audit destines permettre lauditeur indpendant datteindre ces objectifs. Elle explicite galement le champ dapplication, lautorit et la structure des Normes ISA, et contient les diligences requises tablissant les obligations gnrales de lauditeur indpendant applicables tous les audits, dont celle de se conformer aux Normes ISA. Lauditeur indpendant est dsign par le terme auditeur dans le texte ci-aprs. Les Normes ISA sappliquent laudit dtats financiers par un auditeur. Elles sont adapter si ncessaire selon les circonstances, lorsquelles sont appliques aux audits dautres informations financires historiques. Les Normes ISA ne traitent pas des obligations de lauditeur pouvant rsulter de la lgislation, de la rglementation ou autre, en relation, par exemple, avec les offres au public de titres financiers. De telles obligations peuvent tre diffrentes de celles dcrites dans les Normes ISA. Par consquent, bien que lauditeur puisse considrer utile de se rfrer certains aspects des Normes ISA dans de telles circonstances, il est tenu de sassurer du respect de toutes les obligations lgales, rglementaires ou professionnelles applicables.

2.

Laudit dtats financiers 3. Le but dun audit est de renforcer le degr de confiance des utilisateurs prsums des tats financiers. Celui-ci est atteint par lexpression par lauditeur dune opinion selon laquelle les tats financiers sont tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment un rfrentiel comptable applicable. Pour la plupart des rfrentiels comptables usage gnral, cette opinion porte sur le fait que les tats financiers sont prsents sincrement, dans tous leurs aspects significatifs, ou donnent une image fidle conformment ce rfrentiel. Un audit ralis selon les Normes ISA et effectu en conformit avec les rgles dthique applicables permet lauditeur de forger son opinion. (Voir par. A1) Les tats financiers soumis un audit sont ceux de lentit, tablis par la direction sous la surveillance des personnes constituant le gouvernement dentreprise. Les Normes ISA nont pas pour objet dimposer des responsabilits la direction ni aux personnes constituant le gouvernement dentreprise et ne prvalent pas sur les textes lgislatifs et rglementaires qui fixent ces responsabilits. Cependant, un audit effectu selon les Normes ISA est ralis sur les prmisses que la direction et, le cas chant, les personnes constituant le gouvernement dentreprise, reconnaissent certaines de leurs responsabilits qui sont fondamentales pour la conduite de laudit. Laudit dtats financiers nexonre ni la direction ni les personnes constituant le gouvernement dentreprise de leurs responsabilits. (Voir par. A2A11) Pour forger son opinion, les Normes ISA requirent de lauditeur quil obtienne lassurance raisonnable que les tats financiers, pris dans leur ensemble, ne comportent pas danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs. Lassurance raisonnable est un niveau dassurance lev. Ce niveau dassurance est obtenu lorsque lauditeur a recueilli des lments probants

4.

5.

ISA 200

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

OBJECTIFS GENERAUX DE LAUDITEUR INDEPENDANT ET CONDUITE DUN AUDIT SELON LES NORMES INTERNATIONALES DAUDIT

suffisants et appropris pour rduire le risque daudit (cest--dire le risque que lauditeur exprime une opinion inapproprie alors que les tats financiers comportent des anomalies significatives) un niveau suffisamment faible pour tre acceptable. Toutefois, lassurance raisonnable nest pas un niveau dassurance absolu, car il existe des limites inhrentes un audit qui rsultent du fait que la plupart des lments probants sur la base desquels lauditeur tire des conclusions et fonde son opinion, conduisent davantage des prsomptions qu des certitudes. (Voir par. A28A52) 6. Le concept de caractre significatif est appliqu par lauditeur tant au niveau de la planification que de la ralisation de laudit, ainsi que pour lvaluation de lincidence sur laudit des anomalies releves et de lincidence sur les tats financiers des anomalies non corriges sil en existe1. En gnral, les anomalies, y compris les omissions, sont considres comme tant significatives si, individuellement ou en cumul, on pourrait raisonnablement sattendre ce quelles influent sur les dcisions conomiques des utilisateurs prises sur la base des tats financiers. Le jugement de lauditeur sur le caractre significatif est exerc la lumire des circonstances et est influenc par sa perception des besoins en matire dinformations financires des utilisateurs des tats financiers, ainsi que par lampleur ou la nature de lanomalie, ou par la combinaison des deux. Lopinion de lauditeur porte sur les tats financiers pris dans leur ensemble et, en consquence, lauditeur nest pas tenu de dtecter des anomalies qui ne sont pas significatives au regard des tats financiers pris dans leur ensemble. Les Normes ISA contiennent les objectifs, les diligences requises et les modalits dapplication et autres informations explicatives, qui sont dfinis pour permettre lauditeur dobtenir une assurance raisonnable. Les Normes ISA requirent de lauditeur dexercer son jugement professionnel et de faire preuve desprit critique lors de la planification et tout au long de la ralisation de laudit et, entre autres : didentifier et dvaluer les risques danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs, en se basant sur sa connaissance de lentit et de son environnement, y compris de son contrle interne ; de recueillir des lments probants suffisants et appropris pour dterminer si des anomalies significatives existent, en concevant et en mettant en uvre des rponses appropries aux risques valus ; de se forger une opinion sur les tats financiers partir des conclusions tires des lments probants recueillis.

7.

8.

La forme dopinion exprime par lauditeur dpendra du rfrentiel comptable applicable et, le cas chant, de la loi ou de la rglementation applicable. (Voir par. A12A13) Lauditeur peut galement avoir dautres obligations de communication et de rapport lintention des utilisateurs, de la direction, des personnes constituant le gouvernement dentreprise, ou des tiers lentit, en rapport avec les questions souleves lors de

9.

Norme ISA 320, Caractre significatif lors de la planification et de la ralisation dun audit et Norme ISA 450, Evaluation des anomalies releves au cours de laudit .

ISA 200

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

OBJECTIFS GENERAUX DE LAUDITEUR INDEPENDANT ET CONDUITE DUN AUDIT SELON LES NORMES INTERNATIONALES DAUDIT

laudit. Ces obligations peuvent rsulter des Normes ISA, de la loi ou de la rglementation applicable2. Date dentre en vigueur 10. Cette norme ISA est applicable aux audits dtats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009.

Objectifs gnraux de lauditeur


11. Lors de la conduite dun audit dtats financiers, les objectifs gnraux de lauditeur sont : (a) dobtenir lassurance raisonnable que les tats financiers pris dans leur ensemble ne comportent pas danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs, permettant ainsi lauditeur de formuler une opinion exprimant si les tats financiers sont tablis ou non, dans tous leurs aspects significatifs, conformment un rfrentiel comptable applicable ; et dmettre un rapport sur les tats financiers et de procder aux communications requises par les Normes ISA sur la base des conclusions de ses travaux.

(b) 12.

Dans tous les cas o il nest pas possible dobtenir une assurance raisonnable et o lexpression dune opinion avec rserve dans le rapport daudit nest pas suffisante dans les circonstances pour communiquer aux utilisateurs prsums des tats financiers les rsultats de laudit, les Normes ISA requirent de lauditeur de formuler une impossibilit dexprimer une opinion ou de se dmettre (ou de dmissionner)3 de la mission, lorsque ceci est possible aux termes de la loi ou de la rglementation applicable.

Dfinitions
13. Pour les besoins des Normes ISA, les termes mentionns ci-aprs ont la signification suivante : (a) Rfrentiel comptable applicable Rfrentiel comptable suivi par la direction et, le cas chant, par les personnes constituant le gouvernement dentreprise, pour ltablissement des tats financiers, et qui est acceptable au regard de la nature de lentit et de lobjectif des tats financiers, ou dont lapplication est requise par la loi ou la rglementation. Lexpression rfrentiel reposant sur le principe de prsentation sincre est utilise pour dsigner un rfrentiel comptable qui requiert la conformit avec les exigences de ce rfrentiel, et : (i) acte explicitement ou implicitement que pour satisfaire lexigence de prsentation sincre des tats financiers, il peut tre ncessaire pour la

Voir, par exemple, la Norme ISA 260, Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise , et le paragraphe 43 de la Norme ISA 240, Les obligations de lauditeur en matire de fraude lors dun audit dtats financiers . Dans les normes ISA, seul le verbe se dmettre est utilis.

ISA 200

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

OBJECTIFS GENERAUX DE LAUDITEUR INDEPENDANT ET CONDUITE DUN AUDIT SELON LES NORMES INTERNATIONALES DAUDIT

direction de fournir des informations au-del de celles spcifiquement exiges par le rfrentiel ; ou (ii) acte explicitement quil peut tre ncessaire pour la direction de scarter dune exigence du rfrentiel pour satisfaire celle de prsentation sincre des tats financiers. De tels carts sont considrs comme ncessaires seulement dans des circonstances extrmement rares.

Lexpression rfrentiel reposant sur le concept de conformit est utilise pour dsigner un rfrentiel comptable qui requiert la conformit avec les exigences de ce rfrentiel, mais nacte pas les points (i) et (ii) mentionns cidessus. (b) Elment probant Information utilise par lauditeur pour aboutir aux conclusions sur lesquelles son opinion est fonde. Les lments probants comprennent aussi bien les informations contenues dans la comptabilit soustendant les tats financiers que dautres informations. Pour les besoins des Normes ISA : (i) le caractre suffisant des lments probants est la mesure du nombre dlments probants. Le nombre dlments probants ncessaire est influenc par lvaluation de lauditeur des risques danomalies significatives ainsi que par la qualit de ces lments probants ; le caractre appropri des lments probants est la mesure de la qualit de ceux-ci, cest--dire de leur pertinence et de leur fiabilit, pour tayer les conclusions sur lesquelles lopinion de lauditeur est fonde.

(ii)

(c)

Risque daudit Risque que lauditeur exprime une opinion inapproprie alors que les tats financiers comportent des anomalies significatives. Le risque daudit est fonction des risques danomalies significatives et du risque de nondtection. Auditeur Le terme auditeur est utilis pour dsigner la personne ou les personnes qui ralisent laudit, gnralement lassoci responsable de la mission et les autres membres de lquipe affecte la mission ou, le cas chant, le cabinet. Lorsquune Norme ISA entend expressment quune diligence requise soit effectue ou quune obligation soit remplie directement par lassoci responsable de la mission, le terme d associ responsable de la mission plutt que celui d auditeur est utilis. Dans le secteur public, les termes associ responsable de la mission et cabinet doivent sinterprter comme dsignant, le cas chant, leurs quivalents. Risque de non-dtection Risque que les procdures mises en uvre par lauditeur pour rduire le risque daudit un niveau suffisamment faible pour tre acceptable ne dtectent pas une anomalie qui existe et qui pourrait tre significative, quelle soit prise individuellement ou cumule avec dautres anomalies. Etats financiers Prsentation structure dinformations financires historiques, y compris les notes sy rapportant, dont le but est de communiquer les ressources conomiques ou les obligations dune entit un moment donn, ou leurs variations durant une priode de temps, conformment un rfrentiel

(d)

(e)

(f)

ISA 200

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

OBJECTIFS GENERAUX DE LAUDITEUR INDEPENDANT ET CONDUITE DUN AUDIT SELON LES NORMES INTERNATIONALES DAUDIT

comptable. Les notes sy rapportant comprennent gnralement un rsum des principales mthodes comptables et dautres informations explicatives. Le terme tats financiers dsigne gnralement un jeu complet dtats financiers tel que dfini par les dispositions du rfrentiel comptable applicable, mais peut aussi ne dsigner quun tat financier seul. (g) Informations financires historiques Informations exprimes en termes financiers concernant une entit particulire, provenant essentiellement du systme comptable de cette entit, et retraant des faits conomiques qui sont survenus au cours de priodes antrieures, ou des conditions ou circonstances conomiques constates des moments donns dans le pass. Direction (dirigeants) Personne(s) ayant des responsabilits excutives dans la conduite des oprations de lentit. Pour certaines entits, dans certains pays, la direction inclut certaines ou toutes les personnes constituant le gouvernement dentreprise, par exemple les membres excutifs dun comit responsable de la gouvernance ou un propritaire-dirigeant. Anomalie Diffrence entre le montant, le classement, la prsentation ou linformation fournie concernant un lment des tats financiers et le montant, le classement, la prsentation ou linformation fournie qui est exige pour ce mme lment afin dtre en conformit avec le rfrentiel comptable applicable. Les anomalies peuvent rsulter derreurs ou provenir de fraudes. Dans le cas o lauditeur exprime une opinion selon laquelle les tats financiers sont prsents sincrement, dans tous leurs aspects significatifs, ou donnent une image fidle, les anomalies comprennent galement les ajustements de montants, de classements, de prsentation ou de linformation fournie qui, selon le jugement de lauditeur, sont ncessaires pour que les tats financiers soient prsents sincrement, dans tous leurs aspects significatifs, ou donnent une image fidle. (j) Prmisses concernant les responsabilits de la direction et, le cas chant, des personnes constituant le gouvernement dentreprise, sur la base desquelles laudit est effectu Prsomption selon laquelle la direction et, le cas chant, les personnes constituant le gouvernement dentreprise ont reconnu et comprennent quelles assument les responsabilits suivantes qui sont fondamentales la conduite dun audit selon les Normes ISA, cest--dire : (i) responsabilit en matire dtablissement des tats financiers conformment au rfrentiel comptable applicable, y compris, le cas chant, de leur prsentation sincre ; responsabilit en matire de contrle interne que la direction, et le cas chant, les personnes constituant le gouvernement dentreprise, considrent comme ncessaire pour permettre ltablissement dtats financiers ne comportant pas danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs ; et

(h)

(i)

(ii)

(iii) responsabilit : a. de donner lauditeur accs toutes les informations dont la direction et, le cas chant, les personnes constituant le

ISA 200

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

OBJECTIFS GENERAUX DE LAUDITEUR INDEPENDANT ET CONDUITE DUN AUDIT SELON LES NORMES INTERNATIONALES DAUDIT

gouvernement dentreprise ont connaissance et qui ont trait ltablissement des tats financiers, telles que la comptabilit, la documentation y affrente et autres lments ; b. de fournir lauditeur les informations supplmentaires quil peut demander la direction et, le cas chant, aux personnes constituant le gouvernement dentreprise, pour les besoins de laudit ; et de laisser lauditeur libre accs aux personnes au sein de lentit auprs desquelles il considre quil est ncessaire de recueillir des lments probants.

c.

Dans le cas dun rfrentiel reposant sur le principe de prsentation sincre, le paragraphe (i) mentionn ci-avant peut tre reformul comme suit : responsabilit en matire dtablissement et de prsentation sincre des tats financiers conformment au rfrentiel comptable applicable ; ou en matire dtablissement dtats financiers qui donnent une image fidle, conformment au rfrentiel comptable applicable . Les prmisses concernant les responsabilits de la direction et, le cas chant, des personnes constituant le gouvernement dentreprise, sur la base desquelles laudit est effectu peuvent aussi tre dsignes par le seul terme prmisses . (k) Jugement professionnel Dans le contexte fourni par les normes daudit et comptables ainsi que les rgles dthique, application de la formation, de la connaissance et de lexprience appropries pour prendre des dcisions claires concernant les actions mener dans le cadre de la mission daudit. Esprit critique Attitude relevant dun esprit interrogatif, attentif des conditions qui peuvent indiquer des anomalies possibles rsultant derreurs ou provenant de fraudes, et conduisant une valuation critique des lments probants.

(l)

(m) Assurance raisonnable Dans le contexte dun audit dtats financiers, un niveau lev, mais non absolu, dassurance. (n) Risque danomalies significatives Risque que les tats financiers, avant leur audit, comportent des anomalies significatives. Ce risque comprend deux composantes, dfinies comme suit au niveau des assertions : (i) Risque inhrent Possibilit quune assertion portant sur un flux doprations, un solde de compte ou une information fournie dans les tats financiers, comporte une anomalie qui pourrait tre significative, individuellement ou cumule avec dautres, avant la prise en compte des contrles y affrents ; Risque li au contrle interne Risque quune anomalie significative susceptible de se produire au niveau dune assertion portant sur un flux doprations, un solde de compte ou une information fournie dans les tats financiers et qui pourrait tre significative individuellement ou cumule

(ii)

ISA 200

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

OBJECTIFS GENERAUX DE LAUDITEUR INDEPENDANT ET CONDUITE DUN AUDIT SELON LES NORMES INTERNATIONALES DAUDIT

avec dautres, ne soit ni prvenue, ni dtecte et corrige en temps voulu par le contrle interne de lentit. (o) Personnes constituant le gouvernement dentreprise Personne(s) ou organe(s) (par exemple : un fond de pouvoir de socit) ayant la responsabilit de surveiller lorientation stratgique de lentit et les obligations de cette dernire davoir en rendre compte. Cette responsabilit inclut la surveillance du processus dlaboration de linformation financire. Pour certaines entits dans certains pays, les personnes constituant le gouvernement dentreprise peuvent comprendre des membres de la direction, par exemple les membres excutifs dun comit des personnes constituant le gouvernement dentreprise dune entit prive ou du secteur public, ou le propritaire-dirigeant.

Diligences requises
Rgles dthique relatives laudit dtats financiers 14. Lauditeur doit se conformer aux rgles dthique applicables, y compris celles qui ont trait lindpendance, applicables aux missions daudit dtats financiers. (Voir par. A14A17)

Esprit critique 15. Lauditeur doit planifier et effectuer un audit en faisant preuve desprit critique et en tant conscient que certaines situations peuvent exister conduisant ce que les tats financiers comportent des anomalies significatives. (Voir par. A18A22)

Jugement professionnel 16. Lauditeur doit exercer son jugement professionnel lors de la planification et de la ralisation dun audit dtats financiers. (Voir par. A23A27)

Elments probants suffisants et appropris et risque daudit 17. Afin dobtenir une assurance raisonnable, lauditeur doit recueillir des lments probants suffisants et appropris pour rduire le risque daudit un niveau suffisamment faible pour tre acceptable et ainsi tre en mesure de tirer des conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion. (Voir Par A28A52)

Conduite dun audit selon les Normes ISA Respect des Normes ISA relatives un audit 18. Lauditeur doit se conformer lensemble des Normes ISA pertinentes pour laudit. Lapplication dune Norme ISA est pertinente pour laudit lorsque cette Norme est en vigueur et que les faits et les circonstances dcrits dans celle-ci existent. (Voir par. A53A57) Lauditeur doit avoir connaissance de lintgralit du texte dune Norme ISA, y compris de ses modalits dapplication et autres informations explicatives, pour comprendre les objectifs et pour appliquer correctement les diligences requises. (Voir par. A58A66)

19.

ISA 200

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

OBJECTIFS GENERAUX DE LAUDITEUR INDEPENDANT ET CONDUITE DUN AUDIT SELON LES NORMES INTERNATIONALES DAUDIT

20.

Lauditeur ne doit faire tat, dans son rapport, de la conformit de laudit avec les Normes ISA, que sil a mis en uvre les diligences requises par cette Norme ISA et par toutes les autres Normes ISA pertinentes pour laudit.

Objectifs viss dans chaque Norme ISA 21. Afin datteindre les objectifs gnraux de lauditeur, ce dernier doit, lors de la planification et de la ralisation de laudit, se rfrer aux objectifs dfinis dans les Normes ISA pertinentes, en tenant compte de linterrelation existant entre les diffrentes Normes ISA, afin de : (Voir par. A67A69) (a) dterminer sil est ncessaire de mettre en uvre dautres procdures daudit en complment de celles requises par les Normes ISA, dans le but datteindre les objectifs dfinis par celles-ci ; et (Voir par. A70) valuer si des lments probants suffisants et appropris ont t recueillis. (Voir par. A71)

(b)

Respect des diligences requises pertinentes 22. Sous rserve des dispositions du paragraphe 23, lauditeur doit se conformer chacune des diligences requises par une Norme ISA moins que, dans le contexte de laudit : (a) (b) 23. lensemble de la Norme ISA ne soit pas pertinent ; ou une diligence requise ne soit pas pertinente ds lors que son application dpend dune condition qui nest pas prsente. (Voir par. A72A73)

Dans des circonstances exceptionnelles, lauditeur peut estimer ncessaire de droger une diligence requise par une Norme ISA. En pareille situation, lauditeur doit mettre en uvre des procdures daudit alternatives pour atteindre le but recherch par cette diligence. Les cas o il est attendu que lauditeur puisse avoir droger une diligence requise sont ceux o la diligence consiste mettre en uvre une procdure spcifique alors que, dans les circonstances propres laudit, cette procdure serait inefficace pour atteindre le but recherch par la diligence requise. (Voir par. A74)

Incapacit datteindre un objectif 24. Lorsquun objectif dune Norme ISA pertinente ne peut tre atteint, lauditeur doit valuer si cette situation lempche datteindre les objectifs gnraux de laudit et requiert alors, selon les Normes ISA, quil modifie lopinion dans son rapport daudit ou quil se dmette de la mission (lorsque ceci est possible aux termes de la loi ou de la rglementation applicable). Lincapacit datteindre un objectif est un point important qui ncessite dtre document dans les dossiers conformment la Norme ISA 2304. (Voir par. A75A76)

***

Norme ISA 230, Documentation daudit , paragraphe 8(c).

ISA 200

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

OBJECTIFS GENERAUX DE LAUDITEUR INDEPENDANT ET CONDUITE DUN AUDIT SELON LES NORMES INTERNATIONALES DAUDIT

Modalits dapplication et autres informations explicatives


Laudit dtats financiers Etendue dun audit (Voir par. 3) A1. Lopinion de lauditeur sur les tats financiers porte sur le fait que ceux-ci ont t, ou non, tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment un rfrentiel comptable applicable. Une telle opinion est commune tous les audits dtats financiers. En consquence, lopinion de lauditeur ne donne pas dassurance, par exemple, sur la viabilit future de lentit, ni sur lefficience ou lefficacit avec laquelle la direction a men les oprations de lentit. Dans certains pays, cependant, la loi ou la rglementation applicable peut exiger de lauditeur quil donne une opinion sur dautres questions spcifiques, telles que lefficacit du contrle interne, ou la cohrence avec les tats financiers du contenu dun rapport spar de la direction. Bien que les Normes ISA contiennent les diligences requises et les modalits dapplication portant sur ces questions, dans la mesure o elles sont pertinentes pour se forger une opinion sur les tats financiers, lauditeur sera tenu dentreprendre des travaux complmentaires sil a des obligations supplmentaires de donner une opinion sur ces questions.

Etablissement des tats financiers (Voir par. 4) A2. La loi ou la rglementation peut fixer les responsabilits de la direction et, le cas chant, des personnes constituant le gouvernement dentreprise relatives llaboration de linformation financire. Toutefois, ltendue de ces responsabilits ou la faon dont elles sont dcrites peut varier selon les pays. En dpit de ces diffrences, un audit effectu selon les Normes ISA est men sur les prmisses que la direction et, le cas chant, les personnes constituant le gouvernement dentreprise, reconnaissent et comprennent leurs responsabilits suivantes : (a) responsabilit en matire dtablissement des tats financiers conformment au rfrentiel comptable applicable, y compris, le cas chant, de leur prsentation sincre ; responsabilit en matire de contrle interne que la direction, et le cas chant, les personnes constituant le gouvernement dentreprise, considrent comme ncessaire pour permettre ltablissement dtats financiers ne comportant pas danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs ; et responsabilit : (i) de donner lauditeur accs toutes les informations dont la direction et, le cas chant, les personnes constituant le gouvernement dentreprise ont connaissance et qui ont trait ltablissement des tats financiers, telles que la comptabilit, la documentation y affrente, et autres lments ; de fournir lauditeur les informations supplmentaires quil peut demander la direction et, le cas chant, aux personnes constituant le gouvernement dentreprise pour les besoins de laudit ; et

(b)

(c)

(ii)

ISA 200

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

10

OBJECTIFS GENERAUX DE LAUDITEUR INDEPENDANT ET CONDUITE DUN AUDIT SELON LES NORMES INTERNATIONALES DAUDIT

(iii) de laisser lauditeur libre accs aux personnes au sein de lentit auprs desquelles il considre quil est ncessaire de recueillir des lments probants. A3. Ltablissement des tats financiers par la direction et, le cas chant, par les personnes constituant le gouvernement dentreprise requiert : didentifier le rfrentiel comptable applicable, dans le contexte des textes lgislatifs ou rglementaires concerns ; dtablir des tats financiers conformment ce rfrentiel ; de fournir une description adquate de ce rfrentiel dans les tats financiers.

Ltablissement des tats financiers requiert de la direction dexercer, lorsquelle procde des estimations comptables, un jugement raisonnable au regard des circonstances, ainsi que de choisir et dappliquer des mthodes comptables appropries. Ces jugements sont exercs dans le contexte du rfrentiel comptable applicable. A4. Les tats financiers peuvent tre tablis conformment un rfrentiel comptable destin rpondre : A5. aux besoins communs dinformations financires dun large ventail dutilisateurs ( tats financiers usage gnral ) ; ou aux besoins dinformations financires dutilisateurs particuliers ( tats financiers usage particulier ).

Le rfrentiel comptable applicable contient souvent des normes dlaboration de linformation financire prescrites par un organisme autoris ou un organisme reconnu charg ddicter des normes, ou par des dispositions lgislatives ou rglementaires. Dans certains cas, le rfrentiel comptable peut contenir la fois des normes dlaboration de linformation financire dictes par un organisme autoris et reconnu charg ddicter les normes et des exigences lgislatives ou rglementaires. Dautres sources peuvent fournir des lignes directrices pour lapplication du rfrentiel comptable applicable. Dans certains cas, le rfrentiel comptable applicable peut se rfrer de telles sources ou mme ne contenir que ces sources. De telles sources peuvent comprendre : lenvironnement lgal ou thique, y compris les lois, les rglementations, les dcisions de justice, ainsi que les rgles dthique professionnelle en rapport avec des questions comptables ; des interprtations dun niveau variable publies sur des questions comptables, manant dorganismes normalisateurs, professionnels ou rgulateurs ; des positions dun niveau variable publies sur des problmatiques comptables nouvelles, manant dorganismes normalisateurs, professionnels ou rgulateurs ; des pratiques gnrales ou spcifiques un secteur largement reconnues et qui prvalent ; et

ISA 200

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

11

OBJECTIFS GENERAUX DE LAUDITEUR INDEPENDANT ET CONDUITE DUN AUDIT SELON LES NORMES INTERNATIONALES DAUDIT

de la documentation comptable.

Lorsquil existe des conflits entre le rfrentiel comptable applicable et les sources partir desquelles des recommandations pour leur application peuvent tre obtenues, ou parmi les sources contenant le rfrentiel comptable applicable, la source qui a la plus haute autorit prvaut sur les autres. A6. Les dispositions du rfrentiel comptable applicable fixent la forme et le contenu des tats financiers. Bien que le rfrentiel puisse ne pas prciser la faon de comptabiliser ou de fournir linformation sur toutes les transactions ou faits, il contient gnralement suffisamment de principes gnraux qui peuvent servir de base pour dfinir et appliquer des mthodes comptables qui soient cohrentes avec les concepts soustendant les dispositions du rfrentiel. Certains rfrentiels comptables reposent sur le principe de prsentation sincre, tandis que dautres reposent sur le concept de conformit. Les rfrentiels comptables qui incluent principalement des normes dinformation financire dictes par un organisme autoris ou reconnu pour promulguer des normes applicables par les entits pour ltablissement dtats financiers usage gnral, sont souvent conus pour atteindre lobjectif de prsentation sincre, par exemple les Normes Internationales dInformation Financire (IFRS) publies par le Comit des Normes comptables internationales (International Accounting Standards Board (IASB)). Les dispositions du rfrentiel comptable applicable dfinissent galement le contenu dun jeu complet dtats financiers. Pour nombre de rfrentiels, les tats financiers visent fournir une information sur la situation financire, la performance financire et les flux de trsorerie dune entit. Dans de tels rfrentiels, un jeu complet dtats financiers comprendra un bilan, un compte de rsultat, un tat des variations de capitaux propres, un tableau des flux de trsorerie, et des notes sy rapportant. Dans dautres rfrentiels comptables, un tat financier seul et des notes sy rapportant pourront constituer un jeu complet dtats financiers : par exemple, la Norme comptable internationale pour le secteur public (IPSAS), Prsentation de linformation financire sur la base dune comptabilit de trsorerie publie par le Comit des Normes comptables internationales du secteur public (International Public Sector Accounting Standard, IPSAS) spcifie que pour une entit du secteur public qui tablit ses tats financiers conformment cette norme IPSAS, ltat financier principal est un tat des recettes et des dpenses de trsorerie ; dautres exemples dtat financier seul accompagn de notes sy rapportant sont les suivants : o o o o o un bilan ; un compte de rsultat ou un compte dexploitation ; un tat des variations des rserves ; un tableau de flux de trsorerie ; un tat des actifs et des passifs ne comprenant pas les capitaux propres ;

A7.

A8.

ISA 200

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

12

OBJECTIFS GENERAUX DE LAUDITEUR INDEPENDANT ET CONDUITE DUN AUDIT SELON LES NORMES INTERNATIONALES DAUDIT

o o o A9.

un tat des variations de capitaux propres ; un tat des produits et des charges ; un compte dexploitation par ligne de produits.

La Norme ISA 210 dfinit les diligences requises et fournit les modalits dapplication sur la faon de valider le caractre acceptable dun rfrentiel comptable applicable5. La Norme ISA 800 traite des aspects particuliers lorsque les tats financiers sont tablis et prsents selon un rfrentiel comptable usage particulier6.

A10. En raison de limportance des prmisses sur lesquelles la conduite dun audit sappuie, lauditeur est tenu, comme condition pralable lacceptation de la mission daudit, de faire prendre acte par la direction7 et, le cas chant, par les personnes constituant le gouvernement dentreprise, quelles reconnaissent et comprennent leurs responsabilits telles quelles sont rappeles au paragraphe A2. Considrations particulires concernant les audits dans le secteur public A11. Les mandats daudit dtats financiers des entits du secteur public peuvent tre plus larges que ceux dautres entits. En consquence, les prmisses, relatives aux responsabilits de la direction sur la base desquelles un audit dtats financiers dune entit du secteur public est ralis, peuvent inclure des responsabilits additionnelles, telles que celles de mener des transactions et des projets en conformit avec la lgislation, la rglementation ou les instructions dune autre autorit8. Contenu de lopinion de lauditeur (Voir par. 8) A12. Dans lopinion exprime lauditeur se prononce sur le fait que les tats financiers sont tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment au rfrentiel comptable applicable. Toutefois, le libell de lopinion dpendra du rfrentiel comptable applicable ainsi que de la loi ou de la rglementation applicable. La plupart des rfrentiels comptables comprennent des exigences relatives la prsentation des tats financiers ; pour de tels rfrentiels, ltablissement des tats financiers conformment au rfrentiel comptable applicable inclut leur prsentation. A13. Lorsque le rfrentiel comptable repose sur le principe de prsentation sincre, comme cela est gnralement le cas pour les tats financiers usage gnral, lopinion requise par les Normes ISA porte sur le fait que les tats financiers sont prsents sincrement, dans tous leurs aspects significatifs, ou donnent une image fidle. Lorsque le rfrentiel comptable repose sur le concept de conformit, lopinion requise porte sur le fait que les tats financiers sont tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment au rfrentiel comptable. A moins que ceci ne soit spcifiquement prcis de manire diffrente, les rfrences lopinion de lauditeur dans les normes ISA visent les deux formes dopinion.

5 6

7 8

Norme ISA 210, Accord sur les termes des missions daudit , paragraphe 6(a). Norme ISA 800, Aspects particuliers Audits dtats financiers tablis conformment des rfrentiels comptables usage particulier , paragraphe 8. Norme ISA 210, paragraphe 6(b). Voir paragraphe A57.

ISA 200

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

13

OBJECTIFS GENERAUX DE LAUDITEUR INDEPENDANT ET CONDUITE DUN AUDIT SELON LES NORMES INTERNATIONALES DAUDIT

Rgles dthique relatives laudit dtats financiers (Voir par. 14) A14. Lauditeur est soumis aux rgles dthique applicables, y compris celles relatives lindpendance, ayant trait aux missions daudit dtats financiers. Les rgles dthique applicables comprennent gnralement les Sections A et B du Code dEthique des professionnels comptables publi par la Fdration Internationale des Comptables (Code IESBA) ayant trait un audit dtats financiers ainsi que les exigences nationales lorsquelles sont plus contraignantes. A15. La Section A du Code de lIESBA dfinit des principes fondamentaux dthique professionnelle concernant lauditeur lors de la conduite dun audit dtats financiers et fournit un cadre conceptuel pour leur application. Ces principes fondamentaux que lauditeur est tenu de suivre pour se conformer au Code de lIESBA sont : (a) (b) (c) (d) (e) lintgrit ; lobjectivit ; la comptence et la conscience professionnelle ; le devoir de confidentialit ; et le professionnalisme.

La Section B du Code de lIESBA donne des exemples sur la faon dont le cadre conceptuel est appliquer dans des situations particulires. A16. Dans le cas dune mission daudit, il est dans lintrt public et, en consquence, exig par le Code de lIESBA, que lauditeur soit indpendant de lentit soumise laudit. Le Code de lIESBA prcise que lindpendance vise aussi bien lindpendance desprit que lapparence dindpendance. Lindpendance de lauditeur vis--vis de lentit prserve la capacit de celui-ci de se forger une opinion sans que celle-ci soit affecte par des influences qui pourraient laltrer. Lindpendance renforce la capacit dagir avec intgrit, dtre objectif et de faire preuve desprit critique. A17. La Norme Internationale de Contrle Qualit (ISQC) 19 ou les rgles nationales qui sont au moins aussi contraignantes10 traitent des obligations des cabinets de dfinir et de maintenir un systme de contrle qualit des missions daudit. La norme ISQC 1 prcise les obligations du cabinet dans la dfinition des politiques et des procdures destines fournir une assurance raisonnable que celui-ci et son personnel se conforment aux rgles dthique, y compris celles relatives lindpendance11. La Norme ISA 220 fixe les obligations de lassoci responsable de la mission concernant les rgles dthique applicables. Ces obligations impliquent de rester attentif, via des observations et des demandes dinformations lorsque cela est ncessaire, des indications de non-respect des rgles dthique applicables par des membres de lquipe affecte la mission, de dfinir des mesures appropries lorsque des lments sont ports lattention de lassoci responsable de la mission indiquant que des membres de lquipe affecte la mission ne se sont pas conforms aux rgles
9

10 11

Norme Internationale de Contrle Qualit (ISQC) 1 Contrle qualit des cabinets ralisant des missions daudit et dexamen limit dtats financiers, et dautres missions dassurance et de services connexes . Voir ISA 220, Contrle qualit dun audit dtats financiers , paragraphe 2. ISQC 1, paragraphes 20-25.

ISA 200

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

14

OBJECTIFS GENERAUX DE LAUDITEUR INDEPENDANT ET CONDUITE DUN AUDIT SELON LES NORMES INTERNATIONALES DAUDIT

dthique applicables, et de tirer une conclusion sur le respect des rgles dindpendance qui sappliquent la mission daudit12. La Norme ISA 220 prcise que lquipe affecte la mission est en droit de sappuyer sur les systmes de contrle qualit du cabinet pour satisfaire ses obligations relatives aux procdures de contrle qualit applicables une mission daudit particulire, sauf indications contraires fournies par le cabinet ou dautres parties. Esprit critique (Voir par. 15) A18. Faire preuve desprit critique implique dtre attentif, par exemple : aux lments probants qui contredisent dautres lments probants recueillis ; aux informations qui remettent en cause la fiabilit de documents et de rponses apportes aux demandes de renseignements utiliser en tant qulments probants ; aux situations qui peuvent rvler une fraude possible ; aux circonstances qui suggrent le besoin de mettre en uvre des procdures daudit en supplment de celles requises par les Normes ISA.

A19. Conserver un esprit critique tout au long de la mission est ncessaire si lauditeur entend, par exemple, rduire les risques : de ne pas identifier des circonstances inhabituelles ; de trop gnraliser en tirant des conclusions partir dobservations faites pendant laudit ; dutiliser des hypothses inappropries pour dterminer la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit et pour en valuer les rsultats.

A20. Faire preuve desprit critique est ncessaire pour valuer de manire objective les lments probants. Ceci implique de remettre en cause de manire contradictoire les lments probants, la fiabilit des documents ainsi que la crdibilit des rponses aux demandes de renseignements et des autres informations obtenues de la direction et des personnes constituant le gouvernement dentreprise. Ceci implique galement de sinterroger sur le caractre suffisant et appropri des lments probants recueillis eu gard aux circonstances, par exemple dans le cas o il existe des facteurs de risques de fraudes et quun document, qui par nature peut tre la source dune fraude, est le seul lment pour justifier dun montant significatif des tats financiers. A21. Lauditeur peut accepter les enregistrements et les documents comme authentiques, moins quil nait des raisons de penser le contraire. Nanmoins, il est tenu de prendre en considration la fiabilit de linformation utilise comme lment probant13. En cas de doute concernant la fiabilit de linformation ou dindications dune fraude possible (par exemple, si les faits identifis au cours de laudit conduisent lauditeur considrer quun document peut ne pas tre authentique ou que les termes dun document peuvent avoir t falsifis), les Normes ISA requirent de lauditeur quil
12 13

Norme ISA 220, paragraphes 9-11. Norme ISA 500, Elments probants , paragraphes 7-9.

ISA 200

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

15

OBJECTIFS GENERAUX DE LAUDITEUR INDEPENDANT ET CONDUITE DUN AUDIT SELON LES NORMES INTERNATIONALES DAUDIT

procde des investigations complmentaires et quil dtermine quels sont les modifications ou les ajouts ncessaires aux procdures daudit pour rsoudre le problme14. A22. On ne peut sattendre ce que lauditeur ignore son exprience passe de lhonntet et de lintgrit de la direction et des personnes constituant le gouvernement dentreprise. Nanmoins, sa conviction que la direction et les personnes constituant le gouvernement dentreprise sont honntes et intgres nempche pas lauditeur, pour obtenir un niveau dassurance raisonnable, de faire preuve desprit critique ni ne lautorise se satisfaire dlments probants moins persuasifs. Jugement professionnel (Voir par. 16) A23. Le jugement professionnel est essentiel pour la bonne conduite dun audit. Cela tient au fait que linterprtation des rgles dthiques concernes et des Normes ISA, ainsi que les dcisions fondes, requises tout au long de laudit, ne peuvent tre faites ou prises sans sappuyer sur une connaissance et une exprience pertinentes des faits et circonstances. Le jugement professionnel est ncessaire en particulier pour les dcisions portant sur : le caractre significatif et le risque daudit ; la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit mettre en uvre pour satisfaire les diligences requises par les Normes ISA et pour recueillir des lments probants ; le fait de dterminer si des lments probants suffisants et appropris ont t recueillis, et si des travaux supplmentaires sont ncessaires pour atteindre les objectifs des Normes ISA et, par voie de consquence, les objectifs gnraux de lauditeur ; lvaluation des jugements de la direction portant sur le suivi du rfrentiel comptable applicable ; le fondement des conclusions tires des lments probants recueillis, par exemple lapprciation du caractre raisonnable des valuations faites par la direction lors de ltablissement des tats financiers.

A24. Les caractristiques distinctives du jugement professionnel attendu de lauditeur rsident dans le fait que ce jugement est exerc par une personne dont la formation, la connaissance et lexprience ont t la base de lacquisition des comptences ncessaires pour exercer des jugements raisonnables. A25. Lexercice dun jugement professionnel dans chaque cas particulier est bas sur les faits et circonstances connus de lauditeur. Des consultations tout au long de laudit sur des questions difficiles ou litigieuses, au sein de lquipe affecte la mission et entre lquipe affecte la mission et dautres personnes un niveau appropri au

14

Norme ISA 240, paragraphe 13 ; Norme ISA 500, paragraphe 11 et Norme ISA 505, Confirmations externes , paragraphes 10-11 et 16.

ISA 200

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

16

OBJECTIFS GENERAUX DE LAUDITEUR INDEPENDANT ET CONDUITE DUN AUDIT SELON LES NORMES INTERNATIONALES DAUDIT

sein, ou lextrieur, du cabinet, ainsi quil est requis par la Norme ISA 22015, aident lauditeur exercer des jugements fonds et raisonnables. A26. Un jugement professionnel peut tre valu en apprciant si le jugement exerc reflte une application experte des principes comptables et daudit et est appropri et cohrent eu gard aux faits et circonstances qui taient connus de lauditeur jusqu la date de son rapport daudit. A27. Le jugement professionnel ncessite dtre exerc tout au long de laudit. Il ncessite galement dtre document de faon approprie. A cet effet, lauditeur est tenu de prparer une documentation daudit suffisante pour permettre un auditeur expriment, nayant pas de lien antrieur avec la mission daudit, de comprendre les jugements professionnels importants exercs, aboutissant aux conclusions tires sur les questions importantes releves au cours de laudit16. Le jugement professionnel ne peut tre utilis en tant que justification des dcisions prises qui ne sont pas par ailleurs tayes par les faits et circonstances de la mission ou par des lments probants suffisants et appropris. Elments probants suffisants et appropris et risque daudit (Voir par. 5 et 17) Caractre suffisant et appropri des lments probants A28. Les lments probants sont ncessaires pour fonder lopinion de lauditeur et son rapport. Ces lments sont cumulatifs par nature et sont principalement recueillis partir des procdures daudit ralises au cours de laudit. Ils peuvent, cependant, aussi comprendre des informations obtenues partir dautres sources, telles que les audits prcdents (sous rserve que lauditeur ait dtermin si des changements sont survenus depuis le dernier audit qui peuvent avoir une incidence sur la pertinence des informations obtenues pour laudit en cours17), ou les procdures de contrle qualit dun cabinet relatives lacceptation et au maintien des missions. Outre ces autres sources au sein et lextrieur de lentit, la comptabilit de lentit est une source importante dlments probants. De mme, des informations qui peuvent tre utilises en tant qulments probants peuvent avoir t prpares par un expert salari de lentit ou dsign par celle-ci. Les lments probants comprennent aussi bien les informations qui justifient et corroborent les assertions de la direction, que toutes celles qui les contredisent. Par ailleurs, dans certains cas, labsence dinformation (par exemple, le refus de la direction de fournir les dclarations demandes) est un fait utilis par lauditeur et, en consquence, constitue galement un lment probant. La majeure partie des travaux de lauditeur destins forger son opinion consistent recueillir et valuer des lments probants. A29. Le caractre suffisant et le caractre appropri des lments probants sont troitement lis. Le caractre suffisant est mesur par le volume dlments probants. Le volume dlments probants ncessaire est affect par lvaluation faite par lauditeur des risques danomalies (plus les risques valus sont levs, plus le volume dlments probants requis sera a priori lev), mais aussi par la qualit des lments probants recueillis (plus la qualit est leve, moins le nombre dlments probants requis sera
15 16 17

Norme ISA 220, paragraphe 18. Norme ISA 230, paragraphe 8. Norme ISA 315, Identification et valuation des risques danomalies significatives par la connaissance de lentit et de son environnement , paragraphe 9.

ISA 200

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

17

OBJECTIFS GENERAUX DE LAUDITEUR INDEPENDANT ET CONDUITE DUN AUDIT SELON LES NORMES INTERNATIONALES DAUDIT

lev). Toutefois, lobtention dun plus grand nombre dlments probants ne compense pas leur moindre qualit. A30. Le caractre appropri est mesur par la qualit des lments probants, cest--dire par leur pertinence et leur fiabilit fournir un fondement aux conclusions sur lesquelles lauditeur sappuie pour forger son opinion. La fiabilit de ces lments est influence par leur source et par leur nature, et dpend des circonstances individuelles du contexte dans lequel ils ont t recueillis. A31. La faon dapprcier si des lments probants suffisants et appropris ont t recueillis pour rduire le risque daudit un niveau suffisamment faible pour tre acceptable, et permettre ainsi lauditeur de tirer des conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion, relve du jugement professionnel. La Norme ISA 500 et dautres Normes ISA pertinentes dfinissent des diligences requises supplmentaires et fournissent de plus amples modalits dapplication que lauditeur prend en considration tout au long de laudit pour recueillir des lments probants suffisants et appropris. Risque daudit A32. Le risque daudit est fonction des risques danomalies significatives et du risque de non-dtection. Lvaluation des risques est base sur la ralisation de procdures daudit destines obtenir pour les besoins de cette valuation les informations ncessaires, et sur les lments recueillis tout au long de laudit. Cette valuation est une question de jugement professionnel, plutt quune question relevant dune mesure prcise. A33. Pour les besoins des Normes ISA, le risque daudit ninclut pas le risque que lauditeur puisse exprimer une opinion que les tats financiers comportent des anomalies significatives alors quils nen comportent pas. Ce risque est gnralement peu important. En outre, le risque daudit est un terme technique qui concerne le processus daudit ; il ne sassimile pas au risque li lactivit daudit, tel quune perte rsultant dun litige, une publicit ngative, ou tout autre vnement pouvant survenir dans le cadre de laudit dtats financiers. Risques danomalies significatives A34. Les risques danomalies significatives peuvent exister deux niveaux : au niveau des tats financiers pris dans leur ensemble ; et au niveau dune assertion pour des flux doprations, des soldes de comptes ou des informations fournies dans les tats financiers.

A35. Les risques danomalies significatives au niveau des tats financiers pris dans leur ensemble visent les risques danomalies significatives qui touchent de manire diffuse les tats financiers pris dans leur ensemble et qui affectent potentiellement plusieurs assertions. A36. Les risques danomalies significatives au niveau dune assertion sont valus dans le but de dfinir la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit complmentaires ncessaires pour recueillir des lments probants suffisants et appropris. Ces lments probants permettent lauditeur dexprimer une opinion sur les tats financiers un niveau de risque daudit suffisamment faible pour tre

ISA 200

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

18

OBJECTIFS GENERAUX DE LAUDITEUR INDEPENDANT ET CONDUITE DUN AUDIT SELON LES NORMES INTERNATIONALES DAUDIT

acceptable. Les auditeurs utilisent diverses approches pour atteindre lobjectif dvaluation des risques danomalies significatives. Par exemple, lauditeur peut utiliser un modle qui exprime en termes mathmatiques la corrlation existant entre les composantes du risque daudit, afin daboutir un niveau de risque de nondtection acceptable. Certains auditeurs trouvent quun tel modle est utile lors de la planification des procdures daudit. A37. Les risques danomalies significatives au niveau dune assertion comportent deux composantes : le risque inhrent et le risque li au contrle interne. Le risque inhrent et le risque li au contrle interne sont des risques de lentit ; ils existent indpendamment de laudit des tats financiers. A38. Le risque inhrent est plus lev pour certaines assertions et certains flux doprations, soldes de comptes et informations fournies dans les tats financiers, que pour dautres. Par exemple, ce risque peut tre plus lev pour des calculs complexes ou pour des comptes composs de montants provenant destimations comptables qui sont sujettes des incertitudes dvaluation importantes. Des circonstances externes donnant lieu des risques lis lactivit peuvent aussi influer sur le risque inhrent. Par exemple, des dveloppements technologiques pourraient rendre un certain produit obsolte, conduisant ainsi une plus grande possibilit de survaluation des stocks. Des facteurs internes lentit et son environnement qui concernent tout ou partie des flux doprations, soldes de comptes ou informations fournies dans les tats financiers peuvent aussi influer sur le risque inhrent relatif une assertion spcifique. De tels facteurs peuvent inclure, par exemple, une insuffisance de fonds de roulement pour poursuivre lexploitation ou un secteur dactivit en dclin caractris par un nombre important de faillites. A39. Le risque li au contrle interne dpend de lefficacit de la conception, de la mise en uvre et du suivi par la direction du contrle interne destin rpondre aux risques identifis qui entravent la ralisation des objectifs de lentit relatifs ltablissement des tats financiers. Toutefois, le contrle interne, quelle que soit la manire dont il a t conu et fonctionne, peut seulement rduire, mais non liminer, les risques danomalies significatives dans les tats financiers, en raison des limites inhrentes au contrle interne. Ces limites proviennent, par exemple, de la possibilit derreurs humaines ou de fautes, ou de contrles contourns du fait de collusion ou contourns intentionnellement par la direction. En consquence, un certain risque li au contrle interne existera toujours. Les Normes ISA prcisent les conditions dans lesquelles lauditeur est tenu de tester, ou peut choisir de tester, lefficacit du fonctionnement des contrles lorsquil dfinit la nature, le calendrier et ltendue des contrles de substance mettre en uvre18. A40. Les Normes ISA ne visent gnralement pas le risque inhrent et le risque li au contrle interne de manire spare, mais visent plutt une valuation globale des risques danomalies significatives . Cependant, lauditeur peut procder une valuation spare ou une valuation globale du risque inhrent et du risque li au contrle interne, en fonction des techniques et des mthodologies daudit choisies et de considrations pratiques. Lvaluation des risques danomalies significatives peut tre exprime en termes quantitatifs, tels quen pourcentages, ou en termes non

18

Norme ISA 330, Rponses de lauditeur aux risques valus , paragraphes 7-17.

ISA 200

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

19

OBJECTIFS GENERAUX DE LAUDITEUR INDEPENDANT ET CONDUITE DUN AUDIT SELON LES NORMES INTERNATIONALES DAUDIT

quantitatifs. Dans tous les cas, quelles que soient les diverses approches suives, le plus important pour lauditeur est de procder une valuation approprie des risques. A41. La Norme ISA 315 dfinit les diligences requises et fournit des modalits dapplication pour lidentification et lvaluation des risques danomalies significatives au niveau des tats financiers et au niveau des assertions. Risque de non-dtection A42. Pour un niveau donn du risque daudit, le niveau acceptable du risque de nondtection est inversement proportionnel aux risques valus danomalies significatives au niveau dune assertion. Par exemple, plus lauditeur considre que les risques existants danomalies significatives sont levs, plus faible sera le risque de nondtection pouvant tre accept et, en consquence, plus les lments probants requis par lauditeur devront tre persuasifs. A43. Le risque de non-dtection concerne la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit que lauditeur a dfinies pour rduire le risque daudit un niveau suffisamment faible pour tre acceptable. Il est fonction, en consquence, de lefficacit dune procdure daudit et de sa mise en uvre par lauditeur. Des aspects tels que : une planification adquate ; une affectation correcte du personnel lquipe affecte la mission ; lexercice dun esprit critique ; et une supervision et une revue des travaux daudit raliss ;

aident amliorer lefficacit dune procdure daudit et de sa mise en uvre et rduire la possibilit quun auditeur puisse retenir une procdure daudit inapproprie, ne la mette pas en uvre correctement, ou fasse une mauvaise interprtation des rsultats. A44. La Norme ISA 30019 et la Norme ISA 330 dfinissent les diligences requises et fournissent les modalits dapplication relatives la planification dun audit dtats financiers et aux rponses donner par lauditeur aux risques valus. Le risque de non-dtection, cependant, peut seulement tre rduit, mais non limin, en raison des limites inhrentes un audit. En consquence, certains risques de non-dtection subsisteront toujours. Limites inhrentes un audit A45. Lauditeur nest pas cens, et ne pourrait dailleurs, ramener le risque daudit zro ; il ne peut donc pas obtenir lassurance absolue que les tats financiers ne comportent pas danomalies significatives provenant de fraudes ou rsultant derreurs. Cela tient lexistence des limites inhrentes un audit qui rsultent du fait que la plupart des lments probants partir desquels lauditeur tire ses conclusions et fonde son opinion conduisent davantage des prsomptions qu des certitudes. Les limites inhrentes un audit proviennent :
19

Norme ISA 300, Planification dun audit dtats financiers .

ISA 200

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

20

OBJECTIFS GENERAUX DE LAUDITEUR INDEPENDANT ET CONDUITE DUN AUDIT SELON LES NORMES INTERNATIONALES DAUDIT

de la nature du processus dlaboration de linformation financire ; de la nature des procdures daudit ; et de la ncessit de raliser laudit dans un laps de temps et un cot raisonnables.

Nature du processus dlaboration de linformation financire A46. Ltablissement des tats financiers implique des jugements de la part de la direction dans lapplication des rgles du rfrentiel comptable applicable lentit au regard des faits et circonstances propres lentit. De plus, nombre dlments des tats financiers impliquent des dcisions et des valuations subjectives ou un degr dincertitude, et il peut exister un ventail dinterprtations ou de jugements acceptables. En consquence, certains lments des tats financiers sont sujets un niveau inhrent de variabilit qui ne peut tre limin par la ralisation de procdures daudit supplmentaires. Par exemple, ceci est souvent le cas pour certaines estimations comptables. Toutefois, les Normes ISA requirent de lauditeur de sintresser en particulier aux estimations pour savoir si elles sont raisonnables dans le contexte du rfrentiel comptable applicable et des informations fournies sy rapportant, ainsi quaux aspects qualitatifs des pratiques comptables de lentit, y compris aux indicateurs de biais possibles introduits par la direction dans ses jugements20. Nature des procdures daudit A47. Il existe des limitations pratiques et lgales aux capacits de lauditeur recueillir des lments probants. Par exemple : la direction ou dautres personnes peuvent ne pas fournir, volontairement ou involontairement, une information exhaustive concernant ltablissement des tats financiers ou une information demande par lauditeur. En consquence, lauditeur ne peut tre certain de lexhaustivit de cette information, quand bien mme il aurait mis en uvre des procdures daudit pour obtenir lassurance que toute linformation pertinente a t obtenue ; la fraude peut impliquer des schmas sophistiqus et soigneusement organiss pour la dissimuler. En consquence, les procdures daudit utilises pour recueillir des lments probants peuvent tre inefficaces pour dtecter une anomalie volontaire qui implique, par exemple, une collusion pour falsifier des documents, ce qui peut conduire lauditeur considrer que llment probant est valable alors quil ne lest pas. Lauditeur nest pas cens tre expert en matire dauthentification de documents et il nest dailleurs pas form pour cela ; un audit nest pas une investigation officielle de mfaits allgus. En consquence, lauditeur na pas de pouvoirs lgaux spcifiques, tels que le pouvoir denqute, qui peuvent tre ncessaires dans ce genre dinvestigations.

Elaboration de linformation financire en temps voulu et quilibre entre bnfice et cot


20

Norme ISA 540, Audit des estimations comptables, y compris des estimations comptables en juste valeur et des informations fournies les concernant et ISA 700, Fondement de lopinion et rapport daudit sur des tats financiers , paragraphe 12.

ISA 200

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

21

OBJECTIFS GENERAUX DE LAUDITEUR INDEPENDANT ET CONDUITE DUN AUDIT SELON LES NORMES INTERNATIONALES DAUDIT

A48. La difficult, le manque de temps ou le cot imparti ne sont pas en soi une base valable pour que lauditeur ne ralise pas une procdure daudit pour laquelle il nexiste pas de procdure daudit alternative, ou pour se satisfaire dlments probants de nature moins persuasive. Une planification approprie aide allouer un temps et des ressources suffisants pour la conduite de laudit. En dpit de ce fait, la pertinence de linformation, et donc sa valeur, tend diminuer au fur et mesure que le temps passe, et il convient de conserver un quilibre entre la fiabilit de linformation et son cot. Cela est reconnu dans certains rfrentiels comptables (voir, par exemple, lIASB Cadre pour la prparation et la prsentation des tats financiers ). En consquence, les utilisateurs des tats financiers attendent de lauditeur que celui-ci se forge une opinion sur les tats financiers dans un laps de temps et un cot raisonnables, reconnaissant quil nest pas possible sur un plan pratique de sintresser toute linformation qui peut exister, ou de suivre chacune des questions de manire exhaustive sur le fondement que linformation est fausse ou mensongre, moins de prouver le contraire. A49. Pour ces raisons, il est ncessaire que lauditeur : planifie laudit de telle sorte quil soit men de manire efficace ; axe ses contrles sur les domaines les plus exposs des risques danomalies significatives, provenant de fraudes ou rsultant derreurs, avec en contrepartie moins de travaux sur les autres domaines ; et procde des tests et utilise dautres moyens de vrification des populations en vue de dceler des anomalies.

A50. Au vu des approches dcrites au paragraphe 49, les Normes ISA contiennent les diligences requises pour la planification et la ralisation de laudit et requirent de lauditeur, entre autres : davoir une base pour identifier et valuer les risques danomalies significatives au niveau des tats financiers ainsi que des assertions en mettant en uvre des procdures dvaluation des risques et autres travaux daudit21 ; et de procder des tests et dutiliser dautres moyens de vrification des populations de telle sorte lui fournir une base raisonnable pour tirer des conclusions sur la population22.

Autres facteurs affectant les limites inhrentes un audit A51. Dans le cas de certaines assertions ou sujets, les incidences potentielles des limites inhrentes sur la capacit de lauditeur dceler des anomalies significatives sont particulirement importantes. De telles assertions ou sujets comprennent : la fraude, particulirement celle impliquant la direction au plus haut niveau ou commise avec collusion. Voir Norme ISA 240 pour plus amples dtails ;

21 22

Norme ISA 315, paragraphes 510. Norme ISA 330 ; Norme ISA 500 ; Norme ISA 520, Procdures analytiques et Norme ISA 530, Sondages .

ISA 200

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

22

OBJECTIFS GENERAUX DE LAUDITEUR INDEPENDANT ET CONDUITE DUN AUDIT SELON LES NORMES INTERNATIONALES DAUDIT

lexistence et le caractre exhaustif des relations et transactions avec les parties lies. Voir Norme ISA 55023 pour plus amples dtails ; le non-respect des textes lgislatifs et rglementaires. Voir Norme ISA 25024 pour plus amples dtails ; les vnements ou conditions futurs qui peuvent conduire une entit ne pas tre en mesure de poursuivre son activit. Voir Norme ISA 57025 pour plus amples dtails.

Les Normes ISA concernes dfinissent des procdures daudit spcifiques pour aider compenser les incidences de ces limites inhrentes. A52. En raison des limites inhrentes un audit, il existe un risque invitable que certaines anomalies significatives contenues dans les tats financiers puissent ne pas tre dtectes, mme si laudit a t correctement planifi et effectu selon les Normes ISA. En consquence, la dcouverte a posteriori dune anomalie significative contenue dans les tats financiers, provenant de fraudes ou rsultant derreurs, ne constitue pas en soi une indication dun dfaut dans la conduite dun audit selon les Normes ISA. Toutefois, les limites inhrentes un audit ne sont pas pour lauditeur une justification lui permettant de se satisfaire dlments probants moins persuasifs. Les procdures daudit mises en uvre en la circonstance, le caractre suffisant et appropri des lments probants recueillis cette occasion et le caractre appropri du rapport de lauditeur fond sur une valuation de ces lments probants la lumire de ses objectifs gnraux, sont autant dlments permettant de dterminer si un audit a t effectu selon les Normes ISA. Conduite dun audit selon les Normes ISA Nature des ISA (Voir par. 18) A53. Les Normes ISA, prises dans leur ensemble, constituent les normes de travail de lauditeur pour atteindre les objectifs gnraux de laudit. Ces Normes traitent des obligations gnrales de lauditeur, de mme que des aspects complmentaires prendre en compte par ce dernier concernant leurs modalits dapplication des aspects spcifiques. A54. Le champ dapplication, la date dentre en vigueur et toute limite spcifique sur lapplication dune Norme ISA particulire sont clairement spcifis dans la Norme ISA. Sauf mention spcifique dans la Norme ISA, lauditeur est autoris appliquer une Norme ISA avant la date effective dentre en vigueur spcifie dans la Norme. A55. Dans le cadre de la ralisation dun audit, lauditeur peut tre tenu de se conformer des exigences lgislatives ou rglementaires en plus des Normes ISA. Les Normes ISA ne prvalent pas sur la loi ou la rglementation qui rgit un audit dtats financiers. Dans le cas o la loi ou la rglementation diffre des Normes ISA, un audit effectu uniquement selon la loi ou la rglementation ne sera pas automatiquement en conformit avec les Normes ISA.
23 24

25

Norme ISA 550, Parties lies . Norme ISA 250, Prise en considration des textes lgislatifs et rglementaires dans un audit dtats financiers . Norme ISA 570, Continuit de lexploitation .

ISA 200

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

23

OBJECTIFS GENERAUX DE LAUDITEUR INDEPENDANT ET CONDUITE DUN AUDIT SELON LES NORMES INTERNATIONALES DAUDIT

A56. Lauditeur peut aussi effectuer un audit selon les Normes ISA et les Normes Nationales dAudit dun pays. Dans une telle situation, outre le fait de se conformer chacune des Normes ISA relatives laudit, lauditeur peut avoir raliser des procdures daudit supplmentaires afin de se conformer aux normes concernes prvues dans ce pays. Aspects particuliers concernant les audits dans le secteur public A57. Les Normes ISA sont pertinentes pour les missions menes dans le secteur public. Toutefois, les obligations de lauditeur dans le secteur public peuvent tre affectes par le mandat daudit reu, ou par des exigences propres aux entits du secteur public rsultant de la loi, de la rglementation, ou dinstructions manant dune autorit (telles que des directives ministrielles, des exigences propres aux politiques gouvernementales, ou des obligations imposes par le pouvoir lgislatif), qui peuvent prvoir un champ dapplication plus large que celui prvu pour un audit dtats financiers selon les Normes ISA. Ces obligations supplmentaires ne sont pas traites dans les Normes ISA. Elles peuvent tre prvues dans des directives de lOrganisation Internationale des Institutions Suprieures de Contrle des Finances Publiques (INTOSAI) ou par des organismes de normalisation nationaux, ou par des recommandations dictes par des organismes daudit gouvernementaux. Contenu des Normes ISA (Voir par. 19) A58. Outre les objectifs et les diligences requises (les diligences requises sont exprimes dans les Normes ISA par le verbe doit ), une Norme ISA contient des lignes directrices sy rapportant sous la forme de modalits dapplication et autres informations explicatives. Elle peut galement inclure des explications liminaires qui fournissent des informations sur le contexte visant une correcte comprhension de la Norme ISA, et des dfinitions. En consquence, lintgralit du texte dune Norme ISA est pertinent pour une comprhension des objectifs fixs dans une Norme ISA et une application correcte des diligences requises prvues par la norme. A59. Lorsque ceci est ncessaire, les modalits dapplication et autres informations explicatives explicitent plus amplement les diligences requises par une Norme ISA et fournissent des lignes directrices pour leur mise en uvre. En particulier, elles peuvent : expliciter plus prcisment ce quune diligence requise signifie ou vise couvrir ; donner des exemples de procdures qui peuvent tre appropries dans les circonstances.

Bien que de telles lignes directrices ne constituent pas en elles-mmes des diligences requises, elles sont pertinentes pour une application correcte des diligences requises par une Norme ISA. Les modalits dapplication et autres informations explicatives peuvent aussi fournir des lments explicitant le contexte de certaines questions traites dans une Norme ISA. A60. Les Annexes font partie des modalits dapplication et autres informations explicatives. Le but et lutilisation envisage dune Annexe sont explicits dans le corps de la Norme ISA concerne ou dans le titre et le paragraphe introductif de lAnnexe elle-mme.
ISA 200 CNCC-IRE-CSOEC juin 2012 24

OBJECTIFS GENERAUX DE LAUDITEUR INDEPENDANT ET CONDUITE DUN AUDIT SELON LES NORMES INTERNATIONALES DAUDIT

A61. Le paragraphe introductif peut inclure, selon les besoins, des commentaires explicitant des sujets tels que : lobjectif et le champ dapplication de la Norme ISA, y compris la faon dont cette Norme ISA est en rapport avec dautres Normes ISA ; le sujet considr par la Norme ISA ; les obligations ou responsabilits respectives de lauditeur et dautres personnes par rapport au sujet considr vis par la Norme ISA ; le contexte dans lequel la Norme ISA est dicte.

A62. Une Norme ISA peut inclure, dans une section spare sous le titre Dfinitions , une description des significations donnes certains termes pour les besoins des Normes ISA. Ces dfinitions sont donnes pour aider lapplication et linterprtation cohrentes des Normes ISA, et ne sauraient prvaloir sur les dfinitions qui peuvent tre donnes dans dautres buts, que ce soit dans la loi, la rglementation ou autre. Sauf indication contraire, ces termes ont la mme signification dans toutes les Normes ISA. Le Glossaire concernant les Normes Internationales publi par le Comit des Normes Internationales dAudit et de Missions dAssurance (International Auditing and Assurance Standards Board, IAASB) dans le Recueil des Rgles Internationales dEthique, dAudit et de Missions dAssurance, publi par lIFAC, contient une liste complte des termes dfinis dans les Normes ISA. Il comprend galement des descriptions de certains autres termes viss dans les Normes ISA pour aider leur interprtation commune et cohrente, et leur traduction. A63. Lorsque cela est ncessaire, des aspects additionnels particuliers concernant les audits des petites entits et des entits du secteur public sont inclus dans la partie des modalits dapplication et autres informations explicatives dune Norme ISA. Ces aspects additionnels aident la mise en application des diligences requises par la norme ISA pour les audits de ces entits. Toutefois, ils ne limitent pas, ni ne rduisent, les obligations de lauditeur davoir appliquer et se conformer aux diligences requises par les Normes ISA. Aspects particuliers concernant les petites entits A64. Dans le but de prciser les aspects particuliers concernant les audits des petites entits, le terme de petite entit se rfre une entit qui prsente typiquement des caractristiques qualitatives telles que : (a) concentration de la proprit et de la direction entre les mains dun petit nombre de personnes (souvent une personne unique soit une personne physique, soit une autre entreprise qui dtient lentit sous rserve que son propritaire prsente les mmes caractristiques qualitatives) ; et un ou plusieurs des attributs suivants : (i) (ii) des transactions simples ou peu complexes ; une comptabilit simple ;

(b)

(iii) une activit peu diversifie ou peu de produits dans les lignes de produits ;
ISA 200 CNCC-IRE-CSOEC juin 2012 25

OBJECTIFS GENERAUX DE LAUDITEUR INDEPENDANT ET CONDUITE DUN AUDIT SELON LES NORMES INTERNATIONALES DAUDIT

(iv) des contrles internes restreints ; (v) peu de niveaux de direction mais avec des responsabilits tendues sur les diffrents contrles ; ou

(vi) peu demploys, beaucoup ayant des tches trs larges. Ces caractristiques qualitatives ne sont pas exhaustives, elles ne concernent pas seulement les petites entits, et celles-ci ne prsentent pas ncessairement toutes ces caractristiques. A65. Les aspects particuliers concernant les petites entits inclus dans les Normes ISA ont t principalement dvelopps pour des entits non cotes. Certains de ces aspects peuvent cependant tre utiliss dans les audits de petites entits cotes. A66. Les Normes ISA se rfrent au propritaire dune petite entit qui est impliqu dans la gestion au quotidien de lentit, en utilisant le terme de propritaire-dirigeant . Objectifs dfinis dans les Normes ISA individuelles (Voir par. 21) A67. Chaque Norme ISA contient un ou plusieurs objectifs qui fournissent un lien entre les diligences requises et les objectifs gnraux de lauditeur. Les objectifs contenus dans chacune des Normes ISA sont destins orienter lauditeur sur le rsultat recherch par la Norme ISA, tout en tant suffisamment prcis pour laider : dans la comprhension de ce quil est ncessaire daccomplir et, si besoin est, de la faon approprie de le faire ; et dcider sil est ncessaire deffectuer plus de travaux pour atteindre ces objectifs dans les circonstances particulires de laudit.

A68. Les objectifs sont interprter dans le contexte des objectifs gnraux de lauditeur dcrits au paragraphe 11 de cette norme ISA. De la mme faon que pour les objectifs gnraux de lauditeur, la capacit datteindre un objectif individuel est galement sujette aux limites inhrentes un audit. A69. En se rfrant aux objectifs, lauditeur est tenu de considrer les relations des Normes ISA entre elles, ds lors, comme il est indiqu au paragraphe A53, que les Normes ISA traitent dans certains cas dobligations gnrales tandis que dans dautres, elles traitent de la mise en uvre de ces obligations des domaines spcifiques. Par exemple, cette Norme ISA requiert de lauditeur de faire preuve desprit critique ; ceci est ncessaire dans tous les aspects de la planification et de la ralisation dun audit mais nest pas rpt dans les diligences requises au niveau de chaque Norme ISA. A un niveau plus dtaill, la Norme ISA 315 et la Norme ISA 330 contiennent, entre autres, des objectifs et des diligences requises qui traitent des obligations de lauditeur, dune part didentifier et dvaluer les risques danomalies significatives, et dautre part de dfinir et mettre en uvre des procdures daudit rpondant aux risques valus ; ces objectifs et diligences requises valent tout au long de laudit. Une Norme ISA traitant daspects spcifiques de laudit (par exemple la Norme ISA 540) peut donner plus de dtails sur la faon dont les objectifs et les diligences requises par dautres Normes ISA, telles que la Norme ISA 315 et la Norme ISA 330, sont mettre en uvre au regard du sujet trait par la Norme ISA sans pour autant les rpter. Ainsi, lors de la

ISA 200

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

26

OBJECTIFS GENERAUX DE LAUDITEUR INDEPENDANT ET CONDUITE DUN AUDIT SELON LES NORMES INTERNATIONALES DAUDIT

ralisation des objectifs dcrits dans la Norme ISA 540, lauditeur sintressera aux objectifs et aux diligences requises par dautres Normes ISA pertinentes. Rfrence aux objectifs pour dterminer le besoin de procdures daudit supplmentaires (Voir par. 21(a)) A70. Les diligences requises par les Normes ISA sont destines permettre lauditeur datteindre les objectifs dcrits dans les Normes ISA et, par l mme, les objectifs gnraux de lauditeur. On peut donc sattendre ce que la mise en uvre correcte par lauditeur des diligences requises par les Normes ISA lui fournisse une base suffisante pour atteindre les objectifs. Toutefois, parce que les circonstances des missions daudit sont trs diffrentes, et que toutes ces circonstances ne peuvent tre prvues dans les Normes ISA, lauditeur a lobligation de dterminer les procdures daudit ncessaires pour satisfaire aux diligences requises par les Normes ISA et pour atteindre les objectifs. Dans les circonstances dune mission, il peut exister des questions particulires qui requirent de lauditeur de raliser des procdures daudit en supplment de celles requises par les Normes ISA afin datteindre les objectifs fixs par celles-ci. Rfrence aux objectifs pour valuer si des lments probants suffisants et appropris ont t recueillis (Voir par. 21(b)) A71. Lauditeur est tenu de se rfrer aux objectifs pour valuer si des lments probants suffisants et appropris ont t recueillis dans le contexte des objectifs gnraux de lauditeur. Si lauditeur conclut sur la base de cette valuation que les lments probants recueillis ne sont pas suffisants et appropris, il peut alors suivre lune ou plusieurs des approches suivantes pour satisfaire la diligence requise par le paragraphe 21(b) : dterminer si des lments probants complmentaires ont t, ou seront, recueillis par lapplication dautres Normes ISA ; tendre les travaux raliss en mettant en uvre une ou plusieurs diligences requises ; ou raliser dautres procdures juges ncessaires en la circonstance par lauditeur.

Lorsquil sattend ce quaucune des approches ci-dessus ne soit ralisable ou possible, lauditeur ne sera pas en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris et est alors tenu par les Normes ISA den dterminer lincidence sur son rapport daudit ou sur la possibilit de mener la mission son terme. Conformit avec les diligences requises pertinentes Diligences requises (Voir par. 22) A72. Dans certains cas, une Norme ISA (et par consquent toutes les diligences requises quelle contient) peut ne pas tre pertinente en la circonstance. Par exemple, si une entit na pas de fonction daudit interne, rien dans la Norme ISA 61026 nest pertinent.
26

Norme ISA 610, Utilisation des travaux des auditeurs internes .

ISA 200

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

27

OBJECTIFS GENERAUX DE LAUDITEUR INDEPENDANT ET CONDUITE DUN AUDIT SELON LES NORMES INTERNATIONALES DAUDIT

A73. A lintrieur dune Norme ISA pertinente, il peut y avoir des diligences requises conditionnelles. Une telle diligence requise nest pertinente que si les circonstances envisages par ladite diligence sappliquent et que les conditions existent. En gnral, laspect conditionnel dune exigence sera soit explicite, soit implicite ; par exemple : lobligation de modifier lopinion, lorsquil existe une limitation dans ltendue des travaux27, reprsente une exigence conditionnelle explicite ; lobligation davoir communiquer les faiblesses significatives du contrle interne releves au cours de laudit aux personnes constituant le gouvernement dentreprise28, qui dpend de lexistence de telles faiblesses ; et lobligation de recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant la prsentation et linformation fournir sur les informations sectorielles conformment au rfrentiel comptable applicable29, qui dpend de ce rfrentiel exigeant ou permettant de fournir une telle information, reprsentent des exigences conditionnelles implicites.

Dans certains cas, une exigence peut tre exprime comme tant conditionnelle lapplication de la loi ou de la rglementation. Par exemple, lauditeur peut tre tenu de se dmettre de la mission daudit, lorsque ceci est possible aux termes de la loi ou de la rglementation applicable, ou peut tre tenu de prendre dautres mesures, moins que la loi ou la rglementation ne linterdise. Selon les pays, les autorisations ou les interdictions lgales ou rglementaires peuvent tre explicites ou implicites. Dviation par rapport une diligence requise (Voir par. 23) A74. La Norme ISA 230 dfinit les diligences requises relatives la documentation dans ces situations exceptionnelles o lauditeur napplique pas une diligence requise pertinente30. Les Normes ISA ne demandent pas de se conformer une diligence requise qui nest pas pertinente dans les circonstances de laudit. Incapacit datteindre un objectif (Voir par. 24) A75. Dterminer si un objectif a t atteint relve du jugement professionnel de lauditeur. Ce jugement prend en compte les rsultats des procdures daudit ralises en conformit avec les diligences requises par les Normes ISA, et lvaluation faite par lauditeur du caractre suffisant et appropri des lments probants recueillis, ainsi que du besoin deffectuer plus de travaux dans les circonstances particulires de laudit pour atteindre les objectifs fixs dans les Normes ISA. En consquence, les circonstances qui peuvent conduire une incapacit datteindre un objectif rsultent : de lempchement pour lauditeur de se conformer aux diligences requises pertinentes dune Norme ISA ;

27

28

29

30

Norme ISA 705, Modifications apportes lopinion formule dans le rapport de lauditeur indpendant , paragraphe 13. Norme ISA 265, Communication des faiblesses du contrle interne aux personnes constituant gouvernement dentreprise et la direction , paragraphe 9. Norme ISA 501, Elments probants Considrations supplmentaires sur des aspects spcifiques , paragraphe 13. Norme ISA 230, paragraphe 12.

ISA 200

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

28

OBJECTIFS GENERAUX DE LAUDITEUR INDEPENDANT ET CONDUITE DUN AUDIT SELON LES NORMES INTERNATIONALES DAUDIT

des difficults pratiques ou de limpossibilit pour lauditeur de raliser des procdures daudit supplmentaires ou de recueillir des lments probants complmentaires jugs ncessaires au regard des objectifs, viss au paragraphe 21, par exemple, en raison dune limitation quant la disponibilit des lments probants.

A76. La documentation daudit qui satisfait aux diligences requises par la Norme ISA 230 ainsi quaux diligences spcifiques de documentation requises par dautres Normes ISA, montre les bases sur lesquelles lauditeur a fond sa conclusion quant laccomplissement de ses objectifs gnraux. Bien quil ne soit pas ncessaire pour lauditeur de consigner sparment (tel que dans un questionnaire de contrle, par exemple) que les objectifs individuels ont t remplis, la documentation portant sur lincapacit datteindre un objectif aide lauditeur apprcier si cette incapacit la empch ou non datteindre ses objectifs gnraux.

ISA 200

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

29

ACCORD SUR LES TERMES DES MISSIONS DAUDIT

NORME INTERNATIONALE DAUDIT 210 ACCORD SUR LES TERMES DES MISSIONS DAUDIT
(Applicable aux audits dtats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009)
SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Date dentre en vigueur .......................................................................................... Objectif .................................................................................................................... Dfinitions ............................................................................................................... Diligences requises Conditions pralables un audit .............................................................................. Accord sur les termes de la mission daudit ............................................................. Audits rcurrents ...................................................................................................... Acceptation dune modification des termes de la mission daudit ........................... Considrations supplmentaires prendre en compte lors de lacceptation dune mission ...................................................................................... Modalits dapplication et autres informations explicatives Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Conditions pralables un audit .............................................................................. Accord sur les termes de la mission daudit ............................................................. Audits rcurrents ...................................................................................................... Acceptation dune modification des termes de la mission daudit ........................... Considrations supplmentaires prendre en compte lors de lacceptation dune mission ...................................................................................... Annexe 1 : Exemple de lettre de mission daudit Annexe 2 : Dterminer le caractre acceptable dun rfrentiel comptable usage gnral La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 210 Accord sur les termes des missions daudit doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200 Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit . A1 A2A20 A21A27 A28 A29A33 A34A37 68 912 13 1417 1821 1 2 3 45

ISA 210

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

ACCORD SUR LES TERMES DES MISSIONS DAUDIT

Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA 1. Cette Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) traite des obligations de lauditeur de convenir avec la direction et, le cas chant, avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise, des termes de la mission daudit. Ceci implique de sassurer que certaines conditions pralables une mission daudit, qui sont de la responsabilit de la direction et, le cas chant, des personnes constituant le gouvernement dentreprise, sont remplies. La Norme ISA 2201 traite des aspects de lacceptation de la mission qui sont du ressort de lauditeur. (Voir par. A1)

Date dentre en vigueur 2. Cette norme ISA est applicable aux audits dtats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009.

Objectif
3. Lobjectif de lauditeur est daccepter ou de poursuivre une mission daudit seulement dans les cas o les conditions sur la base desquelles laudit sera effectu ont t convenues : (a) (b) en sassurant que les conditions pralables un audit sont runies ; et aprs confirmation quil existe une comprhension rciproque entre lauditeur et la direction et, le cas chant, les personnes constituant le gouvernement dentreprise, des termes de la mission daudit.

Dfinitions
4. Pour les besoins des Normes ISA, le terme mentionn ci-aprs a la signification suivante : Conditions pralables un audit Utilisation par la direction dun rfrentiel comptable acceptable pour ltablissement des tats financiers et accord de cette dernire et, le cas chant, des personnes constituant le gouvernement dentreprise, des prmisses2 sur la base desquelles un audit est effectu. 5. Pour les besoins de la prsente Norme ISA, la rfrence la direction doit tre comprise comme visant la direction et, le cas chant, les personnes constituant le gouvernement dentreprise .

Diligences requises
Conditions pralables un audit 6. Afin de sassurer que les conditions pralables un audit sont runies, lauditeur doit :

1 2

Norme ISA 220, Contrle qualit d'un audit d'tats financiers . Norme ISA 200, Objectifs gnraux de l'auditeur indpendant et conduite d'un audit selon les Normes Internationales d'Audit , paragraphe 13.

ISA 210

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

ACCORD SUR LES TERMES DES MISSIONS DAUDIT

(a) (b)

dterminer si le rfrentiel comptable qui sera appliqu pour ltablissement des tats financiers est acceptable ; et (Voir par. A2A10) obtenir confirmation de la direction quelle reconnat et comprend ses responsabilits pour : (i) ltablissement des tats financiers conformment au rfrentiel comptable applicable, y compris, le cas chant, leur prsentation sincre ; (Voir par. A15) le contrle interne que la direction considre comme ncessaire pour permettre ltablissement dtats financiers ne comportant pas danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs ; et (Voir par. A16A19)

(ii)

(iii) donner lauditeur : a. accs aux informations dont la direction a connaissance et qui ont trait ltablissement des tats financiers, tels que la comptabilit, la documentation y affrente et dautres lments ; les informations supplmentaires quil peut demander la direction pour les besoins de laudit ; et libre accs aux personnes au sein de lentit auprs desquelles il considre quil est ncessaire de recueillir des lments probants.

b. c.

Limitation ltendue des travaux connue avant lacceptation dune mission daudit 7. Lorsque la direction ou les personnes constituant le gouvernement dentreprise impose(nt) dans les termes dune mission daudit propose une limitation ltendue des travaux de lauditeur telle que ce dernier considre quelle conduira une impossibilit dexprimer une opinion sur les tats financiers, lauditeur ne doit pas accepter deffectuer une telle mission limite en tant que mission daudit, moins que la loi ou la rglementation ne lexige.

Autres facteurs affectant lacceptation dune mission daudit 8. Lorsque les conditions pralables lacceptation dune mission daudit ne sont pas runies, lauditeur doit sen entretenir avec la direction. A moins que la loi ou la rglementation ne ly oblige, lauditeur ne doit pas accepter la mission daudit propose : (a) lorsquil a conclu que le rfrentiel comptable qui sera appliqu pour ltablissement des tats financiers nest pas acceptable, sauf dans les cas prvus au paragraphe 19 ; ou lorsque laccord prvu au paragraphe 6(b) na pas t obtenu.

(b)

Accord sur les termes de la mission daudit 9. Lauditeur doit convenir des termes de la mission daudit avec la direction ou les personnes constituant le gouvernement dentreprise, selon les cas. (Voir par. A21)

ISA 210

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

ACCORD SUR LES TERMES DES MISSIONS DAUDIT

10.

Sous rserve de ce qui est prvu au paragraphe 11, les termes convenus de la mission daudit doivent tre consigns dans une lettre de mission daudit ou sous une autre forme daccord crit et doivent inclure : (Voir par. A22A25) (a) (b) (c) (d) (e) lobjectif et ltendue de laudit portant sur les tats financiers ; les responsabilits de lauditeur ; les responsabilits de la direction ; lidentification du rfrentiel comptable applicable pour ltablissement des tats financiers ; et une indication de la forme et du contenu envisags de tous rapports mettre par lauditeur, ainsi quune mention prcisant quil peut exister des circonstances dans lesquelles la forme et le contenu dun rapport peuvent tre diffrents de ce qui tait envisag.

11.

Lorsque la loi ou la rglementation fixe de faon suffisamment dtaille les termes de la mission daudit viss au paragraphe 10, il nest pas ncessaire que lauditeur les consigne dans un accord crit, sauf pour prciser que cette loi ou cette rglementation sapplique et que la direction reconnat et comprend ses responsabilits telles quelles sont dcrites au paragraphe 6(b). (Voir par. A22, A26A27) Lorsque la loi ou la rglementation fixe les responsabilits de la direction en des termes similaires ceux mentionns au paragraphe 6(b), lauditeur peut considrer que la loi ou la rglementation se rfre des responsabilits qui, selon son jugement, sont quivalentes dans les faits celles vises dans ce paragraphe. Pour celles des responsabilits qui sont quivalentes, lauditeur peut utiliser les termes de la loi ou de la rglementation pour les dcrire dans laccord crit. Pour celles des responsabilits qui ne sont pas fixes par la loi ou la rglementation dans des termes tels que leurs effets seraient quivalents, laccord crit doit utiliser la description qui en est donne au paragraphe 6(b). (Voir par. A26)

12.

Audits rcurrents 13. Pour des audits rcurrents, lauditeur doit apprcier si les circonstances requirent que les termes de la mission daudit soient rviss et sil est ncessaire de rappeler lentit les termes existants de la mission. (Voir par. A28)

Acceptation dune modification des termes de la mission daudit 14. 15. Lauditeur ne doit pas accepter de modifier les termes de la mission daudit lorsquil nexiste aucun motif raisonnable de le faire. (Voir par. A29A31) Lorsque, avant lachvement de la mission daudit, il est demand lauditeur de modifier la mission daudit en une mission qui conduit un niveau dassurance moins lev, lauditeur doit dterminer sil existe un motif raisonnable de le faire. (Voir par. A32A33) Lorsque les termes de la mission daudit sont modifis, lauditeur et la direction doivent convenir des nouveaux termes et les consigner dans une lettre de mission ou sous une autre forme approprie daccord crit.

16.

ISA 210

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

ACCORD SUR LES TERMES DES MISSIONS DAUDIT

17.

Si lauditeur nest pas en mesure daccepter une modification des termes de la mission daudit et que la direction ne lautorise pas poursuivre sa mission daudit originale, il doit : (a) (b) se dmettre de la mission daudit lorsque ceci est possible de par la loi ou la rglementation applicable ; et dterminer sil existe une quelconque obligation, contractuelle ou dune autre nature, de rendre compte de ces circonstances dautres personnes, telles que les personnes constituant le gouvernement dentreprise, les propritaires ou les autorits de contrle.

Considrations supplmentaires prendre en compte lors de lacceptation dune mission Normes dinformation financire compltes par la loi ou la rglementation 18. Lorsque les normes dinformation financire prescrites par un organisme normalisateur autoris ou reconnu sont compltes par la loi ou la rglementation, lauditeur doit dterminer si les exigences additionnelles ne sont pas incompatibles avec les normes dinformation financire. Sil y a conflit, lauditeur doit sentretenir avec la direction de la nature des exigences additionnelles et se mettre daccord avec elle sur le point de savoir si : (a) (b) les exigences additionnelles peuvent ou non tre satisfaites par des informations supplmentaires fournir dans les tats financiers ; ou la description dans les tats financiers du rfrentiel comptable applicable peut ou non tre modifie en consquence.

Si aucune de ces deux alternatives nest possible, lauditeur doit dterminer sil sera ncessaire de modifier lopinion de lauditeur conformment la Norme ISA 7053. (Voir par. A34) Rfrentiel comptable prescrit par la loi ou la rglementation Autres questions affectant lacceptation 19. Lorsque lauditeur a conclu que le rfrentiel comptable prescrit par la loi ou la rglementation nest acceptable que parce quil est exig par la loi ou la rglementation, il ne doit accepter la mission daudit que si les conditions suivantes sont runies : (Voir par. A35) (a) (b) la direction est daccord pour fournir des informations additionnelles dans les tats financiers afin dviter que ceux-ci soient trompeurs ; et il est act dans les termes de la mission daudit que : (i) le rapport de lauditeur sur les tats financiers comportera un paragraphe dobservation attirant lattention des utilisateurs sur les informations additionnelles fournies, conformment la Norme ISA 7064 ; et

Norme ISA 705, Modifications apportes lopinion formule dans le rapport de l'auditeur indpendant . Norme ISA 706, Paragraphes d'observation et paragraphes relatifs d'autres points dans le rapport de l'auditeur indpendant .

ISA 210

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

ACCORD SUR LES TERMES DES MISSIONS DAUDIT

(ii)

son opinion sur les tats financiers ne comportera pas les expressions prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs , ou donnent une image fidle conformment au rfrentiel comptable applicable, moins que lauditeur ne soit tenu par la loi ou la rglementation de formuler son opinion sur les tats financiers en utilisant cette phrasologie.

20.

Si les conditions exposes au paragraphe 19 ne sont pas runies et que lauditeur est tenu par la loi ou la rglementation deffectuer la mission daudit, il doit : (a) (b) valuer lincidence de la nature trompeuse des tats financiers sur son rapport daudit ; et inclure une mention approprie sur ce point dans les termes de la mission daudit.

Rapport de lauditeur prescrit par la loi ou la rglementation 21. Dans certains cas, la loi ou la rglementation dun pays concern fixe le contenu ou la formulation du rapport de lauditeur dans une forme ou dans des termes qui sont significativement diffrents de ceux requis par les Normes ISA. Dans ces circonstances, lauditeur doit apprcier : (a) (b) si les utilisateurs pourraient mal comprendre lassurance obtenue partir de laudit des tats financiers et, dans laffirmative, si des explications supplmentaires fournies dans son rapport daudit peuvent rduire le risque dune possible incomprhension5.

Lorsque lauditeur conclut que des explications supplmentaires dans son rapport daudit ne sont pas mme de rduire le risque dune possible incomprhension, il ne doit pas accepter la mission daudit, moins quil ny soit tenu par la loi ou la rglementation. Un audit effectu conformment une telle loi ou rglementation ne satisfait pas aux Normes ISA. En consquence, lauditeur ne doit pas inclure dans son rapport daudit une quelconque mention indiquant que laudit a t effectu selon les Normes ISA6. (Voir par. A36A37)

***

Modalits dapplication et autres informations explicatives


Champ dapplication de cette Norme ISA (Voir par. 1) A1. Les missions dassurance, qui incluent les missions daudit, ne peuvent tre acceptes que dans le cas o le professionnel considre que les rgles dthique concernes, telles que celles relatives lindpendance et la comptence professionnelle, sont

5 6

Norme ISA 706. Voir aussi Norme ISA 700 Fondement de l'opinion et rapport d'audit sur des tats financiers , paragraphe 43.

ISA 210

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

ACCORD SUR LES TERMES DES MISSIONS DAUDIT

satisfaites, et que la mission prsente certaines caractristiques7. Les obligations de lauditeur concernant le respect des rgles dthique dans le cadre de lacceptation dune mission daudit, et pour autant quelles soient du ressort de lauditeur, sont traites dans la Norme ISA 2208. La prsente Norme ISA traite des points (ou des conditions pralables) qui sont du ressort de lentit et sur lesquelles il est ncessaire que lauditeur et la direction se mettent daccord. Conditions pralables un audit Le rfrentiel comptable (Voir par. 6(a)) A2. Une condition pour lacceptation dune mission dassurance est que les critres viss dans la dfinition dune mission dassurance soient appropris et connus des utilisateurs prsums9. Les critres sont des points de rfrence utiliss pour valuer ou mesurer le sujet considr et comprennent, le cas chant, les critres auxquels se rfrer pour apprcier sa prsentation et les informations fournir cet gard. Des critres appropris permettent une valuation ou une mesure cohrente et raisonnable dun sujet considr dans le cadre du jugement professionnel. Pour les besoins des Normes ISA, le rfrentiel comptable applicable fournit des critres que lauditeur utilise pour auditer les tats financiers, y compris le cas chant pour valuer leur prsentation sincre. Sans un rfrentiel comptable acceptable, la direction na pas de base approprie pour tablir les tats financiers et lauditeur na pas de critres appropris pour les auditer. Dans beaucoup de cas, lauditeur peut prsumer que le rfrentiel comptable applicable est acceptable, ainsi quil est explicit aux paragraphes A8-A9.

A3.

Dterminer le caractre acceptable du rfrentiel comptable A4. Les facteurs pertinents prendre en compte par lauditeur pour dterminer le caractre acceptable du rfrentiel comptable appliquer pour ltablissement des tats financiers comprennent : la nature de lentit (par exemple si celle-ci est une entreprise commerciale, une entit du secteur public ou une organisation but non lucratif) ; le but des tats financiers (par exemple si ceux-ci sont tablis pour rpondre aux besoins communs dinformation financire dun large ventail dutilisateurs ou pour des besoins dutilisateurs spcifiques) ; la nature des tats financiers (par exemple sil sagit dun jeu complet dtats financiers ou dun tat financier seul) ; et le fait que la loi ou la rglementation prescrit ou non le rfrentiel comptable applicable.

A5.

Nombre dutilisateurs dtats financiers ne sont pas en mesure de demander ce que ceux-ci soient tablis pour rpondre leurs besoins spcifiques dinformation. Bien que tous les besoins dinformation dutilisateurs spcifiques ne puissent tre satisfaits,
Cadre conceptuel international pour des missions d'assurance , paragraphe 17. Norme ISA 220, paragraphes 9-11. Cadre conceptuel international pour des missions d'assurance , paragraphe 17(b)(ii).

7 8 9

ISA 210

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

ACCORD SUR LES TERMES DES MISSIONS DAUDIT

il existe des besoins dinformation financire qui sont communs un large ventail dutilisateurs. Lexpression tats financiers usage gnral dsigne des tats financiers tablis conformment un rfrentiel comptable destin rpondre aux besoins communs dinformation financire dun large ventail dutilisateurs. A6. Dans certains cas, les tats financiers seront tablis conformment un rfrentiel comptable destin satisfaire les besoins dinformation financire dutilisateurs spcifiques. Ils sont alors dsigns par lexpression tats financiers usage particulier . Les besoins dinformation financire des utilisateurs prsums dtermineront le rfrentiel comptable applicable en la circonstance. La Norme ISA 800 explicite comment apprcier le caractre acceptable des rfrentiels comptables destins satisfaire les besoins dinformation financire dutilisateurs spcifiques10. Des carences dans le rfrentiel comptable applicable impliquant que ce rfrentiel nest pas acceptable peuvent tre constates aprs que la mission daudit a t accepte. Lorsque lutilisation de ce rfrentiel est prescrite par la loi ou la rglementation, les diligences requises prvues aux paragraphes 19 et 20 sappliquent. Lorsque lutilisation de ce rfrentiel nest pas prescrite par la loi ou la rglementation, la direction peut dcider dadopter un autre rfrentiel acceptable. Dans ce cas, ainsi que requis par le paragraphe 16, de nouveaux termes relatifs la mission daudit seront convenus pour reflter cette modification ds lors que les anciens termes ne seront plus exacts.

A7.

Rfrentiels comptables usage gnral A8. A ce jour, il nexiste pas de critres objectifs et faisant autorit qui soient gnralement reconnus par la pratique, pour juger du caractre acceptable des rfrentiels comptables usage gnral. En labsence de tels critres, les normes dinformation financire dictes par des organismes qui ont autorit ou sont reconnus pour promulguer les normes appliquer par certains types dentits, sont prsumes acceptables pour les besoins des tats financiers usage gnral tablis par ces entits, condition que ces organismes suivent un processus dment tabli et transparent pour leur laboration, impliquant des dlibrations et la prise en considration des points de vue dun large ventail de parties prenantes. Des exemples de telles normes dinformation financire comprennent : les Normes Internationales dInformation Financire (International Financial Reporting Standards, IFRS) publies par le Comit des Normes Comptables Internationales (International Accounting Standards Board, IASB) ; les Normes Comptables Internationales du Secteur Public (International Public Sector Accounting Standards, IPSAS) publies par le Comit des Normes Comptables Internationales du Secteur Public (International Public Sector Accounting Standards Board, IPSASB) ; et les principes comptables publis par un organisme normalisateur autoris ou reconnu dans un pays donn, condition que cet organisme suive un processus dment tabli et transparent pour leur laboration, impliquant des dlibrations

10

Norme ISA 800, Aspects particuliers Audits d'tats financiers tablis conformment des rfrentiels comptables usage particulier , paragraphe 8.

ISA 210

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

ACCORD SUR LES TERMES DES MISSIONS DAUDIT

et la prise en considration des points de vue dun large ventail de parties prenantes. Ces normes dinformation financire sont souvent vises dans la loi ou la rglementation en tant que rfrentiel comptable applicable rgissant ltablissement des tats financiers usage gnral. Rfrentiels comptables prescrits par la loi ou la rglementation. A9. En application du paragraphe 6(a), lauditeur est tenu de dterminer si le rfrentiel comptable appliquer pour ltablissement des tats financiers est acceptable. Dans certains pays, la loi ou la rglementation peut prescrire le rfrentiel comptable utiliser pour ltablissement des tats financiers usage gnral de certains types dentits. En labsence dindications contraires, un tel rfrentiel comptable est prsum tre acceptable pour des tats financiers usage gnral tablis par de telles entits. Dans les cas o le rfrentiel comptable nest pas jug acceptable, les paragraphes 19 et 20 trouvent sappliquer.

Pays dans lesquels il nexiste pas dorganismes normalisateurs ou de rfrentiels comptables prescrits. A10. Lorsquune entit est enregistre ou opre dans un pays dans lequel il nexiste pas dorganisme normalisateur autoris ou reconnu, ou dans lequel lutilisation dun rfrentiel comptable nest pas prescrite par la loi ou la rglementation, la direction dcide quel rfrentiel comptable est utiliser pour ltablissement des tats financiers. LAnnexe 2 fournit des recommandations pour dterminer le caractre acceptable des rfrentiels comptables dans de telles circonstances. Accord sur les responsabilits de la direction (Voir par. 6(b)) A11. Un audit selon les Normes ISA est effectu sur la base des prmisses que la direction reconnat et comprend que les responsabilits dcrites au paragraphe 6(b)11 lui incombent. Dans certains pays, ces responsabilits peuvent tre spcifies dans la loi ou la rglementation. Dans dautres, il peut nexister que peu ou pas de dfinition lgale ou rglementaire de ces responsabilits. Les Normes ISA ne prvalent pas sur la loi ou la rglementation sur ces points. Cependant, le concept dun audit indpendant exige que lauditeur ne soit pas responsable de ltablissement des tats financiers ou du contrle interne de lentit y relatif, et quil sattende raisonnablement obtenir les informations ncessaires son audit dans la mesure o la direction est en mesure de les lui fournir ou de les lui procurer. En consquence, ces prmisses sont fondamentales pour la conduite dun audit indpendant. Afin dviter tout malentendu, la dfinition et la matrialisation des termes de la mission daudit mentionnes aux paragraphes 9 12 intgrent laccord de la direction sur le fait quelle reconnat et comprend que cette responsabilit lui revient. A12. La faon selon laquelle les responsabilits relatives llaboration de linformation financire sont rparties entre la direction et les personnes constituant le gouvernement dentreprise variera en fonction des ressources et de la structure de lentit, ainsi que des dispositions concernes prvues par la loi ou la rglementation, et des rles respectifs de la direction et des personnes constituant le gouvernement dentreprise au
11

Norme ISA 200, paragraphe A2.

ISA 210

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

ACCORD SUR LES TERMES DES MISSIONS DAUDIT

sein de lentit. Dans la plupart des cas, la direction est responsable de lexcution, tandis que les personnes constituant le gouvernement dentreprise ont un rle de surveillance de la direction. Dans certains cas, les personnes constituant le gouvernement dentreprise auront, ou assumeront, la responsabilit de lapprobation des tats financiers ou du suivi du contrle interne de lentit touchant llaboration de linformation financire. Dans les entits les plus importantes ou dans des entits dont les titres sont admis aux ngociations sur un march rglement, un sous-comit du groupe de personnes constituant le gouvernement dentreprise, tel quun comit daudit, peut tre charg de certaines de ces responsabilits de surveillance. A13. La Norme ISA 580 requiert de lauditeur quil demande la direction de lui fournir des dclarations crites confirmant quelle a satisfait certaines de ses responsabilits12. Il peut par consquent tre appropri pour lauditeur dinformer la direction quil sattend recevoir de telles dclarations crites ainsi que les autres dclarations requises par les autres Normes ISA et, le cas chant, les dclarations crites quil estime ncessaires pour appuyer dautres lments probants relatifs aux tats financiers ou une ou plusieurs assertions spcifiques les sous-tendant. A14. Lorsque la direction ne reconnat pas ses responsabilits, ou nest pas daccord pour fournir les dclarations crites demandes, lauditeur ne sera pas en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris13. Dans de telles circonstances, il ne sera pas appropri pour lauditeur daccepter la mission daudit, moins que la loi ou la rglementation ne ly oblige. Dans les cas o lauditeur est oblig daccepter la mission daudit, il peut tre ncessaire dexpliquer la direction limportance de ces questions et les incidences quelles auront sur le rapport daudit. Etablissement des tats financiers (Voir par. 6(b)(i)) A15. La plupart des rfrentiels comptables incluent des dispositions relatives la prsentation des tats financiers ; dans ce cas, ltablissement des tats financiers conformment au rfrentiel comptable comprend la conformit de leur prsentation audit rfrentiel. Dans le cas dun rfrentiel reposant sur le principe de prsentation sincre, limportance de lobjectif de prsentation sincre est telle que les prmisses confirmes par la direction incluent une rfrence spcifique ladite prsentation sincre ou au fait que la direction a la responsabilit de sassurer que les tats financiers donneront une image fidle conformment au rfrentiel comptable. Contrle interne (Voir par. 6(b)(ii)) A16. La direction met en place le contrle interne quelle considre ncessaire pour permettre ltablissement dtats financiers ne comportant pas danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs. Le contrle interne, quelle que soit son efficacit, ne peut donner lentit quune assurance raisonnable quelle a atteint ses objectifs en matire dinformation financire ; ceci du fait des limites inhrentes tout contrle interne14.

12 13 14

Norme ISA 580, Dclarations crites , paragraphes 10-11. Norme ISA 580, paragraphe A26. Norme ISA 315, Identification et valuation des risques d'anomalies significatives par la connaissance de l'entit et de son environnement , paragraphe A46.

ISA 210

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

10

ACCORD SUR LES TERMES DES MISSIONS DAUDIT

A17. Un audit indpendant effectu selon les Normes ISA ne peut se substituer la mise en place par la direction dun contrle interne ncessaire ltablissement des tats financiers. En consquence, lauditeur est tenu dobtenir laccord de la direction quant sa reconnaissance et sa comprhension des responsabilits qui lui incombent en matire de contrle interne. Toutefois, laccord requis par le paragraphe 6(b)(ii) nimplique pas que lauditeur conclura que le contrle interne mis en place par la direction a atteint son objectif ou quil ne fera pas apparatre des faiblesses. A18. Il appartient la direction de dterminer quel contrle interne est ncessaire pour permettre ltablissement des tats financiers. Le terme contrle interne inclut parmi ses composantes un large ventail de mesures qui peuvent tre regroupes sous la terminologie environnement de contrle : il sagit du processus dvaluation des risques par lentit, du systme dinformation, y compris les processus oprationnels concerns relatifs llaboration de linformation financire et sa communication, des mesures de contrle et leur suivi. Cette classification, cependant, ne reflte pas ncessairement la faon dont une entit particulire peut concevoir, mettre en uvre et assurer le suivi de son contrle interne, ni la faon dont elle peut classer une des composantes en particulier15. Le contrle interne dune entit (portant notamment sur la comptabilit et les documents comptables, ou les systmes comptables) refltera les besoins de la direction, la complexit de lactivit, la nature des risques auxquels lentit fait face, ainsi que les exigences des textes lgislatifs ou de la rglementation concerns. A19. Dans certains pays, la loi ou la rglementation peut prvoir des dispositions particulires relatives la responsabilit de la direction en matire dadquation de la comptabilit et des documents comptables, ou des systmes comptables. Dans certains cas, la pratique courante peut faire une distinction entre la comptabilit et les documents comptables, ou les systmes comptables dune part, et le contrle interne ou les contrles dautre part. Dans la mesure o, comme voqu au paragraphe A18, la comptabilit et les documents comptables, ou les systmes comptables, font partie intgrante du contrle interne aucune rfrence particulire ny est faite dans le paragraphe 6(b)(ii) quant la description de la responsabilit de la direction. Afin dviter tout malentendu, il peut tre appropri que lauditeur explicite la direction ltendue de cette responsabilit. Aspects particuliers concernant les petites entits (Voir par. 6(b)) A20. Lun des buts poursuivi en saccordant sur les termes de la mission daudit est dviter tout malentendu concernant les responsabilits respectives de la direction et de lauditeur. Par exemple, lorsquun tiers a particip ltablissement des tats financiers, il peut tre utile de rappeler la direction que ltablissement des tats financiers conformment au rfrentiel comptable applicable reste de sa propre responsabilit.

15

Norme ISA 315, paragraphe A51 et Annexe 1.

ISA 210

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

11

ACCORD SUR LES TERMES DES MISSIONS DAUDIT

Accord sur les termes de la mission daudit Obtention dun accord sur les termes de la mission daudit (Voir par. 9) A21. Le rle de la direction et des personnes constituant le gouvernement dentreprise en matire daccord sur les termes de la mission daudit de lentit dpend de la structure de gouvernance de celle-ci et de la loi ou de la rglementation concerne. Lettre de mission daudit ou autre forme daccord crit16 (Voir par. 1011) A22. Il est dans lintrt respectif de lentit et de lauditeur que ce dernier adresse une lettre de mission daudit avant le dbut de la mission afin dviter des malentendus concernant laudit. Dans certains pays, toutefois, les objectifs et ltendue de laudit ainsi que les responsabilits respectives de la direction et de lauditeur peuvent tre suffisamment dfinis par les dispositions de la loi qui font que les points dcrits au paragraphe 10 y sont prciss. Bien que dans ces circonstances le paragraphe 11 permette lauditeur de ne faire rfrence dans sa lettre de mission daudit quau fait que les dispositions de la loi ou de la rglementation sappliquent et que la direction reconnat et comprend ses responsabilits, telles que dcrites au paragraphe 6(b), lauditeur peut nanmoins considrer utile, pour linformation de la direction, dinclure dans une lettre de mission daudit les points dcrits au paragraphe 10. Forme et contenu de la lettre de mission daudit A23. La forme et le contenu de la lettre de mission daudit peuvent varier selon les entits. Les informations inclure dans cette lettre relatives la responsabilit de lauditeur peuvent tre bases sur la Norme ISA 20017. Les paragraphes 6(b) et 12 de la prsente Norme ISA dcrivent les responsabilits de la direction. Outre les points requis par le paragraphe 10, une lettre de mission daudit peut mentionner, par exemple : la dfinition de ltendue de laudit, y compris la rfrence la lgislation applicable, aux rglementations, aux Normes ISA et aux rgles dthique, ainsi quaux autres publications des corps professionnels dont lauditeur est membre ; la forme de toute autre communication des rsultats de la mission daudit ; le fait quen raison des limites inhrentes un audit, de mme que de celles relatives au contrle interne, il existe un risque invitable que des anomalies significatives puissent ne pas tre dtectes, mme si laudit a t correctement planifi et effectu selon les Normes ISA ; les dispositions concernant le planning et la ralisation de laudit, y compris la composition de lquipe daudit ; ses attentes quant la fourniture de dclarations crites par la direction (voir aussi paragraphe A13) ;

16

17

Dans les paragraphes qui suivent, toute rfrence une lettre de mission d'audit est considrer comme faisant rfrence une lettre de mission d'audit ou toute autre forme acceptable d'accord crit. Norme ISA 200, paragraphe 3-9.

ISA 210

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

12

ACCORD SUR LES TERMES DES MISSIONS DAUDIT

laccord de la direction de mettre la disposition de lauditeur un projet dtats financiers et toutes les informations les accompagnant en temps voulu pour lui permettre de finaliser laudit selon le calendrier propos ; laccord de la direction dinformer lauditeur des faits qui peuvent affecter les tats financiers dont elle aurait connaissance au cours de la priode comprise entre la date du rapport daudit et celle laquelle les tats financiers sont publis ; la base de calcul des honoraires et les modalits de leur facturation ; une demande faite la direction daccuser rception de la lettre de mission daudit et de donner son accord sur les termes contenus dans celle-ci.

A24. Les points suivants, lorsquils sont applicables, peuvent aussi tre couverts dans la lettre de mission daudit : les dispositions concernant la participation dautres auditeurs et experts certains aspects de laudit ; les dispositions concernant limplication des auditeurs internes et dautre personnel de lentit ; les dispositions prendre avec lauditeur prcdent, le cas chant, dans le cas dun audit initial ; toute limitation de la responsabilit financire de lauditeur lorsquune telle possibilit existe ; tout autre accord entre lauditeur et lentit ; toute obligation de donner accs aux dossiers de travail dautres tiers.

Un exemple de lettre de mission daudit est donn en Annexe 1. Audits de composants A25. Lorsque lauditeur dune entit mre est galement lauditeur dun composant, les facteurs qui peuvent influer sur la dcision dadresser une lettre de mission daudit spare au composant comprennent les aspects suivants : qui a dsign lauditeur du composant ; la ncessit ventuelle dmettre un rapport daudit spar sur le composant ; les exigences lgales en relation avec la nomination de lauditeur ; le pourcentage de participation au capital dtenu par lentit mre ; et le degr dindpendance de la direction du composant vis--vis de lentit mre.

Responsabilits de la direction prescrites par la loi ou la rglementation (Voir par. 1112) A26. Lorsque, dans les circonstances dcrites aux paragraphes A22 et A27, lauditeur conclut quil nest pas ncessaire de formaliser certains termes de la mission daudit

ISA 210

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

13

ACCORD SUR LES TERMES DES MISSIONS DAUDIT

dans une lettre de mission daudit, il reste nanmoins tenu par le paragraphe 11 dobtenir un accord crit de la direction par lequel cette dernire confirme reconnatre et comprendre sa responsabilit sur les aspects dcrits au paragraphe 6(b). Toutefois, en application du paragraphe 12, un tel accord crit peut reprendre les termes de la loi ou de la rglementation si celle-ci tablit des responsabilits de la direction quivalentes dans les faits celles dcrites au paragraphe 6(b). La profession comptable, les organismes dictant des normes daudit ou lorganisme contrlant les audits dans un pays donn peuvent avoir publi des directives permettant de dterminer si la description donne par la loi ou la rglementation desdites responsabilits est quivalente. Aspects particuliers concernant les entits du secteur public A27. La loi ou la rglementation rgissant laudit dans le secteur public prvoit gnralement la manire dont lauditeur est dsign et fixe en gnral les responsabilits et les pouvoirs de lauditeur dans le secteur public, y compris le pouvoir daccder la comptabilit et aux autres informations de lentit. Lorsque la loi ou la rglementation fixe en des termes suffisamment dtaills la mission daudit, lauditeur dans le secteur public peut nanmoins considrer quil est utile dadresser une lettre de mission daudit plus complte que ce qui est prvu par le paragraphe 11. Audits rcurrents A28. Lauditeur peut dcider de ne pas adresser une nouvelle lettre de mission daudit ou une autre forme daccord crit pour chaque priode. Toutefois, les aspects suivants peuvent rendre ncessaire de rviser les termes de la mission daudit ou de rappeler lentit les termes existants : toute indication que lentit ne comprend pas les objectifs et ltendue de laudit ; toute modification ou spcificit dans les termes de la mission daudit ; un changement rcent dans la direction gnrale ; un changement important de propritaire ; un changement important dans la nature ou la taille des activits de lentit ; une modification des exigences lgales ou rglementaires ; un changement dans le rfrentiel comptable retenu pour ltablissement des tats financiers ; une modification dautres obligations de communication financire.

Acceptation dune modification des termes de la mission daudit Demande de modification des termes de la mission daudit (Voir par. 14) A29. Une demande formule lauditeur par lentit de modifier les termes de la mission daudit peut rsulter dun changement dans les circonstances affectant la ncessit dun audit, dune incomprhension quant la nature dun audit tel quil avait t demand initialement, ou dune limitation de ltendue de la mission daudit, quelle

ISA 210

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

14

ACCORD SUR LES TERMES DES MISSIONS DAUDIT

soit impose par la direction ou quelle rsulte dautres circonstances. Lauditeur, ainsi quil est requis par le paragraphe 14, examine les motifs fournis lappui de la demande, et notamment les incidences de la limitation de ltendue de la mission daudit. A30. Un changement dans les circonstances affectant les besoins de lentit ou une incomprhension concernant la nature du service demand initialement peut tre considr comme une justification raisonnable lappui de la demande de modification des termes de la mission daudit. A31. A linverse, un changement ne peut pas tre considr comme raisonnable sil apparat que celui-ci repose sur une information incorrecte, incomplte ou non satisfaisante dautres gards. On citera titre dexemple la situation o lauditeur nest pas en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant les comptes de crances et que lentit demande ce que la mission daudit soit modifie en un examen limit afin dviter une opinion daudit avec rserve ou une impossibilit dexprimer une opinion. Demande de modification dun audit en un examen limit ou en un service connexe (Voir par. 15) A32. Avant de donner son accord pour modifier une mission daudit en un examen limit ou en un service connexe, un auditeur qui a t dsign pour effectuer un audit selon les Normes ISA peut avoir besoin dvaluer, en plus des questions numres aux paragraphes A29 A31, toutes implications lgales ou rglementaires quentrane la modification. A33. Lorsque lauditeur conclut quil existe un motif raisonnable pour modifier la mission daudit en un examen limit ou en un service connexe, les travaux daudit raliss la date de la modification peuvent tre utiles pour la mission modifie ; toutefois, les travaux requis restant raliser et le rapport mettre seront ceux qui sont appropris la mission modifie. Afin dviter toute confusion pour le lecteur, le rapport de service connexe ne fera pas rfrence : (a) (b) la mission daudit dorigine ; ou aux procdures qui peuvent avoir t ralises dans le cadre de la mission daudit dorigine, sauf dans le cas o la mission daudit est transforme en une mission de procdures convenues, la description des procdures mises en uvre faisant alors normalement partie du rapport.

Considrations supplmentaires prendre en compte lors de lacceptation dune mission Normes dinformation financire compltes par la loi ou la rglementation (Voir par. 18) A34. Dans certains pays, la loi ou la rglementation peut complter les normes dinformation financire dictes par un organisme normalisateur autoris ou reconnu avec des exigences additionnelles concernant ltablissement des tats financiers. Dans ces pays, pour les besoins de lapplication des Normes ISA, le rfrentiel comptable applicable englobe le rfrentiel comptable identifi et les exigences additionnelles sous rserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec ledit rfrentiel. Ceci peut tre le cas, par exemple, lorsque la loi ou la rglementation prescrit des informations fournir en complment de celles requises par les normes dinformation financire ou

ISA 210

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

15

ACCORD SUR LES TERMES DES MISSIONS DAUDIT

lorsquelle rduit lventail des choix acceptables qui peuvent tre faits dans le cadre des normes dinformation financire18. Rfrentiel comptable prescrit par la loi ou la rglementation Autres points affectant lacceptation (Voir par. 19) A35. La loi ou la rglementation peut prescrire une formulation de lopinion de lauditeur utilisant des phrases telles que prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs ou donnent une image fidle alors que lauditeur conclut par ailleurs que le rfrentiel comptable applicable ne serait pas acceptable sil ntait prescrit par la loi ou la rglementation. Dans ce cas, les termes prescrits pour la formulation du rapport de lauditeur sont significativement diffrents de ceux prvus par les exigences des Normes ISA. (Voir par. 21) Formulation du rapport de lauditeur prescrite par la loi ou la rglementation (Voir par. 21) A36. Les Normes ISA requirent de lauditeur quil ne fasse pas rfrence la conformit avec les Normes ISA moins quil nait appliqu toutes les Normes ISA pertinentes pour laudit19. Lorsque la loi ou la rglementation prescrit le contenu ou la formulation du rapport de lauditeur dans une forme ou dans des termes qui sont significativement diffrents de ceux prvus par les Normes ISA et que lauditeur conclut que des explications complmentaires dans son rapport ne sont pas de nature rduire le risque possible dune mauvaise interprtation, il peut envisager dinclure dans son rapport une mention indiquant que laudit na pas t effectu selon les Normes ISA. Il est cependant encourag appliquer dans la mesure du possible les Normes ISA, y compris celles concernant le rapport daudit, bien quil ne lui soit pas permis dindiquer que son audit a t effectu selon les Normes ISA. Aspects particuliers concernant les entits du secteur public A37. Dans le secteur public, des exigences spcifiques peuvent exister dans la lgislation rgissant le mandat daudit ; par exemple, lauditeur peut tre tenu dinformer directement un ministre, le pouvoir lgislatif ou le public dans le cas o lentit tente de limiter ltendue de laudit.

18

19

La Norme ISA 700, paragraphe 15, inclut une diligence requise en vue dvaluer si les tats financiers font une rfrence adquate au, ou dcrivent de manire approprie le, rfrentiel comptable applicable. Norme ISA 200, paragraphe 20.

ISA 210

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

16

ACCORD SUR LES TERMES DES MISSIONS DAUDIT

Annexe 1
(Voir par. A23A24)

Exemple de lettre de mission daudit


La lettre suivante est donne titre dillustration pour une mission daudit dtats financiers usage gnral, tablis conformment aux Normes Internationales dInformation Financire (International Financial Reporting Standards, IFRS). Cet exemple de lettre na pas de caractre contraignant mais a pour but de servir uniquement de cadre lapplication des considrations dveloppes dans la prsente Norme ISA. Cette lettre ncessitera dtre adapte selon les exigences et les circonstances propres chaque situation. Elle est propose pour un audit dtats financiers visant une seule priode et ncessitera dtre adapte dans les cas o elle viserait des audits rcurrents (voir paragraphe 13 de la prsente Norme ISA). Il peut tre appropri dobtenir un avis juridique pour valider le caractre appropri de toute lettre de mission.

***

Au membre appropri reprsentant la direction ou le groupe de personnes constituant le gouvernement dentreprise de la socit ABC1 : [Objectif et tendue de laudit] Vous2 nous avez demand de procder laudit des tats financiers de la socit ABC, comprenant le bilan arrt au 31 dcembre 20X1, ainsi que le compte de rsultat, ltat des variations des capitaux propres et le tableau des flux de trsorerie pour lexercice clos cette date, un rsum des principales mthodes comptables et dautres informations explicatives. Nous avons le plaisir de vous confirmer par la prsente notre acceptation et notre comprhension de cette mission. Notre audit sera effectu en vue dexprimer une opinion sur les tats financiers. [Les responsabilits de lauditeur] Nous procderons laudit selon les Normes Internationales dAudit (International Standards on Auditing, Normes ISA). Ces normes requirent de notre part de nous conformer aux rgles dthique et de planifier et raliser laudit afin obtenir lassurance raisonnable que les tats financiers ne comportent pas danomalies significatives. Un audit implique la mise en uvre de procdures en vue de recueillir des lments probants justifiant les montants et les informations fournies dans les tats financiers. Le choix des procdures relve du jugement de lauditeur, de mme que lvaluation des risques danomalies significatives dans les tats financiers, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs. Un audit comporte
1

Les destinataires et les rfrences faites dans la lettre seront ceux qui sont appropris dans les circonstances de la mission, y compris la rfrence au pays concern. Il est important d'adresser la lettre aux personnes appropries voir paragraphe A21. Dans le contenu de cette lettre, les rfrences vous , nous , notre , direction , personnes constituant le gouvernement d'entreprise et auditeur seront utilises ou modifies selon les circonstances.

ISA 210

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

17

ACCORD SUR LES TERMES DES MISSIONS DAUDIT

galement lapprciation du caractre appropri des mthodes comptables retenues et du caractre raisonnable des estimations comptables faites par la direction, de mme que lapprciation de la prsentation densemble des tats financiers. En raison des limites inhrentes un audit, ainsi que de celles inhrentes au contrle interne, il existe un risque invitable que certaines anomalies puissent ne pas tre dtectes, mme dans les cas o laudit est correctement planifi et ralis selon les Normes ISA. En procdant lvaluation des risques, nous prendrons en compte le contrle interne relatif ltablissement des tats financiers afin de dfinir des procdures daudit appropries en la circonstance, mais non dans le but dexprimer une opinion sur lefficacit du contrle interne de lentit. Toutefois, nous vous ferons part par crit de toutes les faiblesses significatives du contrle interne relatif llaboration de linformation financire que nous serions amens relever au cours de notre mission daudit des tats financiers. [Responsabilits de la direction et choix du rfrentiel comptable applicable (pour les besoins de cet exemple, il a t considr que lauditeur na pas conclu que la loi ou la rglementation avait fix ces responsabilits dans des termes appropris ; les termes utiliss dans la description donne dans le paragraphe 6(b) de la prsente Norme ISA sont donc repris] Notre audit sera effectu en considrant que [la direction et, le cas chant, les personnes constituant le gouvernement dentreprise]3 reconnaissent et comprennent quelles ont la responsabilit : (a) de ltablissement et de la prsentation sincre dtats financiers conformment aux Normes Internationales dInformation Financire (International Financial Reporting Standards, IFRS)4 ; du contrle interne que [la direction] considre comme ncessaire pour permettre ltablissement dtats financiers ne comportant pas danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs ; et de : (i) nous donner accs toutes les informations dont [la direction] a connaissance et qui ont trait ltablissement des tats financiers, telles que la comptabilit, la documentation y affrente et autres lments ; nous fournir les informations supplmentaires que nous pouvons demander [la direction] pour les besoins de laudit ; et

(b)

(c)

(ii)

(iii) nous laisser libre accs aux personnes au sein de lentit auprs desquelles nous considrons quil est ncessaire de recueillir des lments probants. Dans le cadre de notre audit, nous demanderons [ la direction et, le cas chant, aux personnes constituant le gouvernement dentreprise] la confirmation crite de dclarations qui nous auraient t faites au cours de laudit. Nous comptons sur lentire coopration de votre personnel pour mener notre mission daudit.
3 4

Utiliser la terminologie approprie en la circonstance. Ou, si ceci est appropri, Pour l'tablissement d'tats financiers donnant une image fidle conformment aux Normes Internationales d'Information Financire .

ISA 210

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

18

ACCORD SUR LES TERMES DES MISSIONS DAUDIT

[Autres informations pertinentes] [Insrer dautres informations, telles que laccord convenu sur les honoraires, les conditions de leur facturation ou dautres conditions spcifiques, si ncessaire] Rapport [Insrer une mention approprie dcrivant la forme et le contenu du rapport daudit] La forme et le contenu de notre rapport peuvent ncessiter dtre modifis selon les rsultats de notre audit. Nous vous serions reconnaissants de bien vouloir signer et nous retourner lexemplaire cijoint de cette lettre afin daccuser rception de la prsente et de marquer votre accord sur les termes et conditions de notre mission daudit des tats financiers, y compris de nos responsabilits respectives.

XYZ & Co.

Bon pour accord, au nom de la socit ABC (Signature) .. Nom et fonction Date

ISA 210

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

19

ACCORD SUR LES TERMES DES MISSIONS DAUDIT

Annexe 2
(Voir par. A10)

Dterminer le caractre acceptable dun rfrentiel comptable usage gnral


Pays nayant pas dorganismes normalisateurs autoriss ou reconnus ou de rfrentiels comptables prescrits par la loi ou la rglementation 1. Ainsi quil est expliqu au paragraphe A10 de la prsente Norme ISA, lorsquune entit est inscrite ou opre dans un pays qui na pas dorganisme normalisateur autoris ou reconnu, ou lorsque lutilisation dun rfrentiel comptable nest pas prescrite par la loi ou la rglementation, la direction identifie un rfrentiel comptable applicable. La pratique dans de tels pays est souvent dutiliser les normes dinformation financire dictes par lun des organismes mentionns au paragraphe A8 de la prsente Norme ISA. Dans dautres situations, il peut exister dans un pays particulier des conventions comptables tablies qui sont gnralement reconnues en tant que rfrentiel comptable pour ltablissement dtats financiers usage gnral prpars par certaines entits particulires exerant dans ce pays. Lorsquun tel rfrentiel comptable est adopt, lauditeur est tenu selon le paragraphe 6(a) de la prsente Norme ISA de dterminer si les conventions comptables dans leur ensemble peuvent tre considres comme constituant un rfrentiel comptable acceptable pour la prsentation dtats financiers usage gnral. Lorsque ces conventions comptables sont communment utilises dans un pays particulier, la profession comptable dans ce pays peut avoir considr comme acceptable le rfrentiel comptable en lieu et place des auditeurs. De manire alternative, lauditeur peut procder cette analyse en examinant si les conventions comptables prsentent les caractristiques normalement prvues par des rfrentiels comptables acceptables (voir paragraphe 3 ci-aprs), ou en comparant les conventions comptables aux rgles fixes par un rfrentiel comptable existant considr comme acceptable (voir paragraphe 4 ciaprs). Un rfrentiel comptable acceptable prsente normalement les caractristiques suivantes qui font que les informations fournies dans les tats financiers sont utiles pour les utilisateurs prsums : (a) Pertinence, cest--dire que les informations fournies dans les tats financiers sont pertinentes au regard de la nature de lentit et de lobjectif des tats financiers. Par exemple, dans le cas dune entreprise commerciale qui tablit des tats financiers usage gnral, la pertinence est apprcier en termes dinformations ncessaires pour rpondre aux besoins communs dinformations financires dun large ventail dutilisateurs pour fonder des dcisions conomiques. Ces besoins sont gnralement satisfaits par la prsentation de la situation financire et de la performance financire et des flux de trsorerie de lentreprise commerciale. Exhaustivit, cest--dire que les oprations et les vnements, les soldes de comptes et les informations fournies pouvant affecter les conclusions tires partir des tats financiers sont complets.

2.

3.

(b)

ISA 210

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

20

ACCORD SUR LES TERMES DES MISSIONS DAUDIT

(c)

Fiabilit, cest--dire que les informations fournies dans les tats financiers : (i) refltent, lorsque ceci sapplique, la substance conomique des vnements et des oprations et pas simplement leur traduction juridique ; et conduisent des apprciations et des valuations, une prsentation et des informations cohrentes raisonnables, lorsquelles sont utilises dans des circonstances similaires.

(ii)

(d) (e)

Neutralit, cest--dire que linformation fournie par les tats financiers nest pas biaise. Comprhension, cest--dire que linformation fournie dans les tats financiers est claire et comprhensible et nest pas sujette des interprtations significativement diffrentes.

4.

Lauditeur peut dcider de comparer les conventions comptables aux rgles dun rfrentiel comptable existant considr comme acceptable. Par exemple, il peut comparer les conventions comptables aux Normes Internationales dInformation Financire (International Financial Reporting Standards, IFRS). Pour un audit dune petite entit, lauditeur peut dcider de comparer les conventions comptables un rfrentiel comptable spcialement dvelopp pour de telles entits par un organisme normalisateur autoris et reconnu. Lorsque lauditeur procde une telle comparaison et quil identifie des diffrences, lanalyse visant dterminer si les conventions comptables suivies pour ltablissement des tats financiers constituent un rfrentiel comptable acceptable inclut lexamen des raisons de ces diffrences et si lapplication des conventions comptables, ou la description du rfrentiel comptable donne dans les tats financiers, pourrait conduire ce que les tats financiers soient trompeurs. Un ensemble de conventions comptables nayant pas de lien entre elles, destin satisfaire des attentes individuelles, ne constitue pas un rfrentiel comptable acceptable pour ltablissement dtats financiers usage gnral. De la mme faon, un rfrentiel comptable visant la conformit ne constitue pas un rfrentiel comptable acceptable, moins quil ne soit gnralement admis dans un pays particulier par ceux qui tablissent les tats financiers et les utilisateurs de ceux-ci.

5.

ISA 210

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

21

CONTROLE QUALITE DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

NORME INTERNATIONALE DAUDIT 220 CONTRLE QUALITE DUN AUDIT DETATS FINANCIERS
(Applicable aux audits dtats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009)
SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Systme de contrle qualit et rle des quipes affectes aux missions .................. Date dentre en vigueur .......................................................................................... Objectif .................................................................................................................... Dfinitions ............................................................................................................... Diligences requises Responsabilits de lquipe dirigeante concernant la qualit des audits .................. Rgles dthique pertinentes .................................................................................... Acceptation et maintien des relations clients et des missions daudit ...................... Affectation des quipes aux missions ...................................................................... Ralisation de la mission .......................................................................................... Surveillance .............................................................................................................. Documentation ......................................................................................................... Modalits dapplication et autres informations explicatives Systme de contrle qualit et rle des quipes affectes aux missions .................. Responsabilits de lquipe dirigeante concernant la qualit des audits .................. Rgles dthique pertinentes .................................................................................... Acceptation et maintien des relations clients et des missions daudit ...................... Affectation des quipes aux missions ...................................................................... Ralisation de la mission .......................................................................................... Surveillance .............................................................................................................. Documentation ......................................................................................................... A1A2 A3 A4A7 A8A9 A10A12 A13A31 A32A34 A35 8 911 1213 14 1522 23 2425 1 24 5 6 7

ISA 220

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

CONTROLE QUALITE DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 220, Contrle qualit dun audit dtats financiers , doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit .

ISA 220

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

CONTROLE QUALITE DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA 1. Cette Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) traite des obligations spcifiques de lauditeur concernant les procdures de contrle qualit dun audit dtats financiers. Elle traite galement, lorsque ceci sapplique, des responsabilits de la personne charge du contrle qualit. Cette Norme ISA est lire conjointement avec les rgles dthique pertinentes.

Systme de contrle qualit et rle des quipes affectes aux missions 2. Les systmes, les politiques et les procdures de contrle qualit sont de la responsabilit du cabinet daudit. Selon la Norme ISQC 1, le cabinet a lobligation de dfinir et dassurer le suivi dun systme de contrle qualit qui lui fournisse lassurance raisonnable que : (a) (b) le cabinet et son personnel professionnel se conforment aux normes professionnelles et aux exigences lgales et rglementaires applicables ; et les rapports mis par le cabinet ou ses associs responsables de missions sont appropris en la circonstance1.

La prsente Norme ISA est fonde sur lhypothse que le cabinet est soumis la Norme ISQC 1 ou des exigences nationales qui sont au moins aussi contraignantes. (Voir par. A1) 3. Dans le cadre du systme de contrle qualit du cabinet, les quipes affectes aux missions ont lobligation de mettre en uvre des procdures de contrle qualit qui sont applicables la mission daudit et fournissent au cabinet les informations permettant la mise en uvre de la partie du systme de contrle interne du cabinet touchant lindpendance. Les quipes affectes aux missions sont censes sappuyer sur le systme de contrle qualit du cabinet, sauf indications contraires fournies par le cabinet ou dautres parties. (Voir par. A2)

4.

Date dentre en vigueur 5. Cette Norme ISA est applicable tous les audits dtats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009.

Objectif
6. Lobjectif de lauditeur est de mettre en uvre des procdures de contrle qualit au niveau de la mission destines lui fournir lassurance raisonnable que : (a) (b)
1

laudit satisfait aux normes professionnelles et aux exigences lgales et rglementaires applicables ; et le rapport daudit mis est appropri en la circonstance.

Norme ISQC 1, Contrle qualit des cabinets ralisant des missions daudit et dexamen limit dtats financiers, et dautres missions dassurance et de services connexes , paragraphe 11.

ISA 220

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

CONTROLE QUALITE DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

Dfinitions
7. Dans la prsente Norme ISA, les termes mentionns ci-aprs ont la signification suivante : (a) Associ responsable de la mission2 Associ ou autre personne du cabinet responsable de la mission daudit et de sa ralisation, ainsi que du rapport daudit mis au nom du cabinet et qui, lorsque ceci est requis, a obtenu lautorisation approprie dune instance professionnelle, lgale ou rglementaire. Revue de contrle qualit de la mission Processus mis en place pour valuer de faon objective, la date du rapport daudit ou avant, les jugements importants exercs par lquipe affecte la mission et les conclusions auxquelles elle est parvenue aux fins de la formulation du rapport daudit. Le processus de revue de contrle qualit de la mission sadresse seulement aux audits dtats financiers dentits cotes, ainsi quaux autres missions daudit, le cas chant, pour lesquelles le cabinet a dcid quune revue de contrle qualit de la mission tait requise. Personne charge du contrle qualit de la mission Associ, autre personne au sein du cabinet, personne externe qualifie, ou quipe compose de ces personnes, dont aucune ne fait partie de lquipe affecte la mission, ayant lexprience et lautorit suffisantes et appropries pour valuer objectivement les jugements importants exercs par les membres de lquipe affecte la mission et les conclusions auxquelles ils sont parvenus aux fins de la formulation du rapport daudit. Equipe affecte la mission Associs et personnel professionnel ralisant la mission, ainsi que toute personne dont le cabinet ou un cabinet membre dun rseau de cabinets a retenu les services et qui effectuent des travaux sur la mission. Les auditeurs externes agissant en tant quexperts dsigns par le cabinet ou un cabinet membre dun rseau nen font pas partie3. Cabinet Professionnel exerant titre individuel, groupement de personnes ou socit, ou autre entit compose de professionnels comptables. Inspection Dans le contexte de missions daudit acheves, procdures destines fournir la preuve du respect par les quipes affectes aux missions des politiques et des procdures de contrle qualit du cabinet. Entit cote Entit dont les actions, les parts ou les titres demprunt sont cots ou inscrits la cote dune bourse de valeurs reconnue, ou sont ngocis suivant les rgles dune bourse de valeurs ou dun autre organisme quivalent. Surveillance Processus comportant lexamen et lvaluation permanente du systme de contrle qualit du cabinet, et comprenant une inspection priodique dune slection de missions acheves, destin fournir au cabinet lassurance raisonnable que son systme de contrle qualit fonctionne efficacement.

(b)

(c)

(d)

(e) (f)

(g)

(h)

Les termes associ responsable de la mission , associ et cabinet doivent tre interprts comme se rfrant aux termes quivalents dans le secteur public lorsque le contexte sy prte. Norme ISA 620, Utilisation des travaux dun expert dsign par lauditeur , paragraphe 6(a), dfinit lexpression expert dsign par lauditeur .

ISA 220

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

CONTROLE QUALITE DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

(i) (j)

Cabinet membre dun rseau Cabinet ou entit appartenant un rseau de cabinets. Rseau Structure largie : (i) (ii) qui poursuit un objectif de coopration ; et qui a clairement pour but le partage des profits ou des cots, ou dont les membres se partagent la proprit commune, le contrle ou la direction, qui a des politiques et des procdures communes de contrle qualit, une stratgie dentreprise commune, qui utilise une marque commune ou qui se partage une part substantielle des ressources professionnelles.

(k) (l)

Associ Toute personne ayant autorit pour engager le cabinet en ce qui concerne la ralisation dune mission de services professionnels. Personnel professionnel Associs et collaborateurs professionnels du cabinet.

(m) Normes professionnelles Normes Internationales dAudit (International Standards on Auditing, ISA), ainsi que les rgles dthique pertinentes. (n) Rgles dthique pertinentes Rgles dthique auxquelles les membres de lquipe affecte la mission et la personne charge du contrle qualit de la mission sont soumis, qui comprennent habituellement les Parties A et B du Code international dEthique des Professionnels Comptables Code of Ethics for Professional Accountants (Code de lIESBA) relatives un audit dtats financiers, ainsi que celles des rgles nationales qui sont plus contraignantes. Collaborateurs Professionnels, autres que les associs, y compris tous les experts employs par le cabinet. Personne externe qualifie Personne externe au cabinet ayant les comptences et les aptitudes pour agir en tant quassoci responsable dune mission, par exemple un associ dun autre cabinet, ou un employ (possdant une exprience approprie) soit dune instance comptable professionnelle dont les membres peuvent raliser des audits dinformations financires historiques, soit dun organisme qui fournit des services de contrle qualit pertinents.

(o) (p)

Diligences requises
Responsabilits de lquipe dirigeante concernant la qualit des audits 8. Lassoci responsable de la mission doit prendre la responsabilit de la qualit densemble de chacune des missions daudit laquelle il est assign. (Voir par. A3)

Rgles dthique pertinentes 9. Tout au long de la mission daudit, lassoci responsable de la mission doit rester attentif, au moyen dobservations et de demandes dinformations, des indications de non-respect des rgles dthique pertinentes par les membres de lquipe affecte la mission. (Voir par. A4A5) Lorsque des problmes viennent lattention de lassoci responsable de la mission, que ce soit par lintermdiaire du systme de contrle qualit du cabinet ou autrement,

10.

ISA 220

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

CONTROLE QUALITE DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

qui indiquent que des membres de lquipe affecte la mission ne se sont pas conforms aux rgles dthique pertinentes, il doit, aprs consultation avec dautres personnes au sein du cabinet, dterminer les mesures appropries prendre. (Voir par. A5) Indpendance 11. Lassoci responsable de la mission doit tirer une conclusion sur le respect des rgles dindpendance qui sappliquent la mission daudit. Pour ce faire, il doit : (a) obtenir du cabinet et, le cas chant, des cabinets membres du rseau, des informations utiles afin didentifier et dvaluer les circonstances et les relations qui menacent lindpendance ; apprcier linformation sur les manquements identifis, sil y en a, aux politiques et procdures du cabinet relatives lindpendance afin de dterminer si ces manquements menacent lindpendance pour la mission daudit concerne ; et prendre les mesures appropries pour liminer ces menaces ou les ramener un niveau acceptable par lapplication de mesures de sauvegardes, ou, sil le juge appropri, se dmettre de la mission daudit, lorsque ceci est possible aux termes de la loi ou de la rglementation applicable. Lassoci responsable de la mission doit rapidement informer le cabinet de toute impossibilit de rsoudre le problme par des mesures appropries. (Voir par. A5A7)

(b)

(c)

Acceptation et maintien des relations clients et des missions daudit 12. Lassoci responsable de la mission doit tre satisfait que des procdures appropries concernant lacceptation et le maintien des missions et des relations clients ont t suivies, et doit dterminer si les conclusions tires cet gard sont appropries. (Voir par. A8A9) Lorsque lassoci responsable de la mission obtient des informations qui auraient conduit le cabinet dcliner la mission daudit si elles avaient t connues auparavant, il doit communiquer rapidement ces informations au cabinet, afin que ce dernier et luimme puissent prendre les mesures ncessaires. (Voir par. A9)

13.

Affectation des quipes aux missions 14. Lassoci responsable doit tre satisfait que lquipe affecte la mission, et tout autre expert quil a dsign qui ne fait pas partie de lquipe affecte la mission, ont collectivement la comptence et les aptitudes pour : (a) (b) effectuer la mission daudit conformment aux normes professionnelles et aux exigences lgales et rglementaires applicables ; et permettre dmettre un rapport daudit qui est appropri en la circonstance. (Voir par. A10A12)

Ralisation de la mission Direction, supervision et ralisation 15. Lassoci responsable de la mission doit prendre la responsabilit :

ISA 220

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

CONTROLE QUALITE DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

(a)

de la direction, de la supervision et de la ralisation de la mission daudit dans le respect des normes professionnelles et des exigences lgales et rglementaires applicables ; et (Voir par. A13A15, A20) du caractre appropri du rapport daudit mis en la circonstance.

(b) Revues 16.

Lassoci responsable de la mission doit assumer la responsabilit des revues effectues et sassurer quelles sont menes selon les politiques et les procdures du cabinet. (Voir par. A16A17, A20) A la date du rapport daudit, ou avant, lassoci responsable de la mission doit, partir dune revue de la documentation daudit et dentretiens avec lquipe affecte la mission, sassurer que des lments probants suffisants et appropris ont t recueillis pour tayer les conclusions tires des travaux et pour permettre dmettre le rapport daudit. (Voir par. A18A20)

17.

Consultation 18. Lassoci responsable de la mission doit : (a) assumer la responsabilit de veiller ce que lquipe affecte la mission procde aux consultations appropries sur les questions difficiles ou controverses ; sassurer que les membres de lquipe affecte la mission ont procd aux consultations appropries tout au long de la mission, au sein de lquipe et auprs dautres personnes un niveau appropri au sein ou lextrieur du cabinet ; sassurer que la nature et ltendue des consultations, ainsi que les conclusions qui en ont rsult, ont t confirmes par les personnes consultes ; et dterminer si les conclusions tires des consultations ont t appliques. (Voir par. A21A22)

(b)

(c) (d)

Revue de contrle qualit dune mission 19. Pour les audits dtats financiers dentits cotes, et pour les autres missions daudit pour lesquelles le cabinet a dcid quune revue de contrle qualit est requise, lassoci responsable de la mission doit : (a) (b) sassurer quune personne charge du contrle qualit de la mission a t dsigne ; sentretenir avec la personne charge du contrle qualit de la mission des questions importantes releves au cours de la mission daudit, y compris de celles identifies lors de la revue de contrle qualit ; et ne pas dater le rapport daudit avant la date dachvement de la revue de contrle qualit de la mission. (Voir par. A23A25)

(c) 20.

La personne charge de la revue de contrle qualit de la mission doit effectuer une valuation objective des jugements exercs par lquipe affecte la mission et des
CNCC-IRE-CSOEC juin 2012 7

ISA 220

CONTROLE QUALITE DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

conclusions tires des travaux aux fins de la formulation du rapport daudit. Cette valuation doit comporter : (a) (b) (c) des entretiens avec lassoci responsable de la mission portant sur les questions importantes ; une revue des tats financiers et du projet de rapport daudit ; une revue de la documentation daudit slectionne relative aux jugements importants exercs par lquipe affecte la mission et des conclusions auxquelles elle a abouti ; une valuation des conclusions tires aux fins de la formulation du rapport daudit et un examen pour en dterminer le caractre appropri. (Voir par. A26 A27, A29A31)

(d)

21.

Pour les audits dtats financiers dentits cotes, la personne charge du contrle qualit de la mission, lors de sa revue de contrle qualit, doit aussi prendre en considration les aspects suivants : (a) (b) lvaluation faite par lquipe affecte la mission de lindpendance du cabinet par rapport la mission daudit ; si des consultations ont eu lieu, ou non, sur des questions ayant engendr des divergences dopinion ou sur dautres questions difficiles ou controverses, et les conclusions tires de ces consultations ; et si la documentation daudit slectionne pour la revue reflte les travaux effectus eu gard aux jugements importants exercs, et taye les conclusions dgages. (Voir par. A28A31)

(c)

Divergences dopinion 22. Lorsque des divergences dopinion apparaissent au sein de lquipe affecte la mission avec les personnes consultes ou, le cas chant, entre lassoci responsable de la mission et la personne charge du contrle qualit de la mission, lquipe affecte la mission doit suivre les politiques et procdures du cabinet pour le traitement et la rsolution des divergences dopinion.

Surveillance 23. Un systme de contrle qualit efficient comprend un processus de surveillance destin fournir au cabinet lassurance raisonnable que ses politiques et ses procdures relatives au systme de contrle qualit sont pertinentes, adquates et fonctionnent efficacement. Lassoci responsable de la mission doit prendre en compte les rsultats du processus de surveillance du cabinet dont fait tat linformation la plus rcente diffuse au sein du cabinet et, le cas chant, dautres cabinets membres du rseau, et dterminer si les faiblesses mentionnes dans cette information peuvent affecter ou non la mission daudit. (Voir par. A32A34)

ISA 220

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

CONTROLE QUALITE DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

Documentation 24. Lauditeur doit consigner dans la documentation daudit4 : (a) (b) les problmes relevs relatifs au respect des rgles dthique pertinentes et la faon dont ils ont t rsolus ; les conclusions tires quant au respect des rgles dindpendance qui sappliquent la mission daudit, et tous entretiens pertinents au sein du cabinet qui viennent lappui de ces conclusions ; les conclusions tires au sujet de lacceptation et du maintien de la relation clients et des missions daudit ; la nature et ltendue des consultations qui ont eu lieu au cours de la mission daudit et des conclusions qui en ont dcoul. (Voir par. A35)

(c) (d) 25.

La personne charge du contrle qualit de la mission doit consigner, pour chaque mission daudit soumise sa revue : (a) (b) (c) que les procdures prvues par le cabinet portant sur la revue de contrle qualit dune mission ont t mises en uvre ; que la revue de contrle qualit de la mission a t acheve la date du rapport daudit ou avant ; et quelle na pas connaissance de problmes non rsolus qui laurait amene considrer que les jugements importants exercs par lquipe affecte la mission et les conclusions qui en ont rsult, ntaient pas appropris.

***

Modalits dapplication et autres informations explicatives


Systme de contrle qualit et rle des quipes affectes aux missions (Voir par. 2) A1. La Norme ISQC 1, ou les exigences nationales si elles sont plus contraignantes, traite des obligations du cabinet davoir dfinir et assurer le suivi dun systme de contrle qualit des missions daudit. Le systme de contrle qualit comprend des politiques et des procdures couvrant chacun des domaines suivants : les responsabilits de lquipe dirigeante concernant la qualit des audits ; les rgles dthique pertinentes ; lacceptation et le maintien de relations clients et de missions spcifiques ; les ressources humaines ;

Norme ISA 230, Documentation daudit , paragraphes 811, et A6.

ISA 220

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

CONTROLE QUALITE DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

la ralisation des missions ; et le suivi des contrles.

Les exigences nationales qui traitent des obligations du cabinet davoir dfinir un systme de contrle qualit et den assurer le suivi sont au moins aussi contraignantes que celles requises par la Norme ISQC 1 lorsquelles couvrent tous les lments numrs dans ce paragraphe et imposent au cabinet datteindre les objectifs des exigences fixes dans la Norme ISQC 1. Confiance dans le systme de contrle qualit du cabinet (Voir par. 4) A2. Sauf indications contraires fournies par le cabinet ou dautres parties, lquipe affecte la mission peut sappuyer sur le systme de contrle qualit du cabinet pour ce qui concerne, par exemple : la comptence du personnel professionnel, sur la base du recrutement et des cours de formation organiss ; lindpendance, par la collecte et la communication dinformations pertinentes sur lindpendance ; le suivi des relations clients, rsultant des systmes dacceptation et de maintien des missions ; le respect des exigences lgales et rglementaires applicables, rsultant du processus de surveillance.

Responsabilits de lquipe dirigeante concernant la qualit des audits (Voir par. 8) A3. Les mesures prises par lassoci responsable de la mission et les messages appropris transmis aux autres membres de lquipe affecte la mission dans le cadre des responsabilits quil assume pour la qualit densemble de chaque mission daudit, font ressortir : (a) limportance, pour la qualit de laudit : (i) (ii) (iii) (iv) (b) deffectuer des travaux selon les normes professionnelles et les exigences lgales et rglementaires applicables ; de se conformer aux politiques et aux procdures du cabinet pour autant quelles soient applicables ; dmettre des rapports daudit qui sont appropris en la circonstance ; et de laptitude de lquipe affecte la mission faire part de ses proccupations sans peur de reprsailles ; et

le fait que la qualit est essentielle la ralisation de missions daudit.

ISA 220

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

10

CONTROLE QUALITE DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

Rgles dthique pertinentes Respect des rgles dthique pertinentes (Voir par. 9) A4. Le Code de lIESBA dfinit des principes fondamentaux dthique professionnelle qui comprennent les concepts : (a) (b) (c) (d) (e) A5. dintgrit ; dobjectivit ; de comptence et de conscience professionnelle ; de confidentialit ; et de professionnalisme.

Les dfinitions des termes cabinet , rseau ou cabinet membre dun rseau dans les rgles dthique concernes peuvent diffrer de celles donnes dans la prsente Norme ISA. A titre dexemple, le Code de lIESBA dfinit un cabinet comme : (a) (b) (c) un professionnel exerant titre individuel, un groupement de personnes ou une socit compose de professionnels comptables ; une entit qui contrle les parties susmentionnes par un lien de proprit, de direction ou par dautres moyens ; et une entit contrle par ces parties par un lien de proprit, de direction ou par dautres moyens.

Le Code de lIESBA donne galement des indications au regard de la dfinition des termes de rseau et de cabinet membre dun rseau . Pour se conformer aux exigences des paragraphes 911, les dfinitions retenues dans les rgles dthique concernes sappliquent dans la mesure ncessaire linterprtation de ces rgles. Menaces pesant sur lindpendance (Voir par. 11(c)) A6. Lassoci responsable de la mission peut identifier une menace qui pse sur lindpendance relative une mission daudit que des mesures de sauvegarde peuvent ne pas tre en mesure dliminer ou de ramener un niveau acceptable. Dans ce cas, ainsi que requis par le paragraphe 11(c), lassoci responsable de la mission informe la (les) personne(s) concerne(s) au sein du cabinet afin de dcider dune mesure approprie, qui peut consister liminer lactivit ou le lien qui cre cette menace, ou se dmettre de la mission daudit, lorsque ceci est possible aux termes de la loi ou de la rglementation applicable.

Aspects particuliers concernant les entits du secteur public A7. Des mesures lgislatives peuvent dfinir des mesures de sauvegarde relatives lindpendance des auditeurs du secteur public. Toutefois, ces auditeurs ou les cabinets daudit qui mnent des audits dans le secteur public pour le compte dauditeurs lgaux peuvent, en fonction des termes du mandat qui leur est confi dans

ISA 220

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

11

CONTROLE QUALITE DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

un pays particulier, avoir besoin dadapter leur approche afin de rpondre lesprit du paragraphe 11. Ceci peut comporter, lorsque la nature du mandat de lauditeur dans le secteur public ne permet pas de se dmettre de la mission, dinformer dans un rapport rendu public, des faits qui ont t constats et qui, sil sagissait du secteur priv, auraient conduit lauditeur se dmettre de la mission. Acceptation et maintien des relations clients et des missions daudit (Voir par. 12) A8. La Norme ISQC 1 requiert du cabinet dobtenir les informations juges ncessaires en la circonstance avant daccepter une mission pour un nouveau client, lorsquil dcide de poursuivre ou non une mission existante, et lorsquil envisage daccepter une nouvelle mission pour un client existant5. Des informations, telles que celles mentionnes ci-aprs, aident lassoci responsable de la mission dterminer si les conclusions tires lors de la revue de lacceptation et du maintien des relations clients et des missions daudit sont appropries : intgrit des principaux propritaires, des membres-cls de la direction et des personnes constituant le gouvernement dentreprise de lentit ; comptence et aptitudes de lquipe affecte la mission, y compris disponibilit et ressources, pour mener la mission daudit ; le fait de dterminer si le cabinet et lquipe affecte la mission peuvent satisfaire aux rgles dthique concernes ; et questions importantes qui ont t souleves durant la mission daudit en cours ou la prcdente, et leurs implications dans le cadre de la poursuite des relations.

Aspects particuliers concernant les entits du secteur public (Voir par. 1213) A9. Dans le secteur public, les auditeurs peuvent tre dsigns en application de procdures lgislatives. En consquence, certaines des exigences et des considrations relatives lacceptation et au maintien des relations clients et de la poursuite des missions daudit ainsi quil est indiqu dans les paragraphes 12, 13 et A8, peuvent ne pas tre pertinentes. Nanmoins, les informations recueillies dans le cadre du processus dcrit peuvent tre utiles aux auditeurs dans le secteur public pour leur valuation des risques et pour rpondre leurs responsabilits en matire de rapport.

Affectation des quipes aux missions (Voir par. 14) A10. Une quipe affecte la mission peut comprendre, le cas chant, une personne qui ralise des procdures daudit sur la mission en utilisant son expertise dans un domaine spcialis de la comptabilit ou de laudit, que cette personne soit employe ou engage par le cabinet. Toutefois, une personne possdant une telle expertise nest pas un membre de lquipe affecte la mission si sa participation la mission nest que consultative. Les consultations sont traites dans le paragraphe 18 et les paragraphes A21A22. A11. Lors de lexamen de la comptence et des aptitudes attendues de lquipe affecte la mission dans son ensemble, lassoci responsable de la mission peut prendre en compte des points tels que :
5

Norme ISQC 1, paragraphe 27(a).

ISA 220

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

12

CONTROLE QUALITE DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

la comprhension et la pratique de lquipe de missions daudit de nature et de complexit similaires, grce une formation approprie et sa participation de telles missions ; la connaissance, par lquipe, des normes professionnelles et des exigences lgales et rglementaires applicables ; lexprience technique de lquipe, y compris son expertise dans les technologies de linformation utiles et dans des domaines spcialiss de la comptabilit et de laudit ; la connaissance, par lquipe, des secteurs dindustrie dans lesquels le client exerce son activit ; la capacit de lquipe exercer un jugement professionnel ; et la connaissance, par lquipe, des politiques et des procdures de contrle qualit du cabinet.

Aspects particuliers concernant les entits du secteur public A12. Dans le secteur public, des comptences appropries supplmentaires peuvent inclure des spcialisations qui sont ncessaires pour remplir les termes du mandat daudit dans un pays particulier. De telles comptences peuvent comprendre une connaissance des dispositions applicables relatives au rapport mettre, y compris destination du pouvoir lgislatif ou dautres organismes gouvernementaux, ou du public en gnral. Le champ largi dun audit dans le secteur public peut comporter, par exemple, certains aspects concernant sa ralisation ou une valuation gnrale du respect de la loi, de la rglementation ou des textes dautres autorits, ainsi que la prvention et la dtection de fraudes et de la corruption. Ralisation de la mission Direction, supervision et ralisation (Voir par. 15(a)) A13. La direction de lquipe affecte la mission implique dinformer les membres de lquipe de sujets tels que : leurs responsabilits, y compris le besoin de se conformer aux rgles dthique concernes, et de planifier et de raliser un audit en faisant preuve desprit critique ainsi quil est requis par la Norme ISA 2006 ; la responsabilit des associs respectifs lorsque plus dun associ participe la conduite de la mission daudit ; les objectifs des travaux effectuer ; la nature des activits de lentit ; les problmatiques induites par les risques ;

Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit , paragraphe 15.

ISA 220

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

13

CONTROLE QUALITE DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

les problmes qui peuvent se poser ; et lapproche dtaille touchant la ralisation de la mission.

Une discussion entre les membres de lquipe affecte la mission permet aux membres les moins expriments de lquipe de soulever des questions auprs des plus expriments afin quune communication approprie puisse avoir lieu au sein de lquipe affecte la mission. A14. Un travail dquipe et une formation appropris aident les membres les moins expriments de lquipe affecte la mission comprendre clairement les objectifs des travaux qui leur sont assigns. A15. La supervision inclut des domaines tels que : le suivi de lavancement de la mission daudit ; la prise en compte de la comptence et des aptitudes individuelles des membres de lquipe affecte la mission, y compris le fait de dterminer sils ont le temps disponible suffisant pour mener les travaux qui leur sont assigns, sils comprennent les instructions qui leur sont donnes, et si les travaux sont effectus en conformit avec lapproche planifie de la mission daudit ; la rponse aux questions importantes souleves au cours de la mission daudit au regard de leur importance et la modification, de manire approprie, de lapproche planifie ; lidentification des questions ncessitant une consultation ou la revue par des membres plus expriments de lquipe affecte la mission au cours de laudit.

Revues

Responsabilits de la revue (Voir par. 16) A16. Selon la Norme ISQC 1, les politiques et les procdures du cabinet relatives la responsabilit de la revue sont tablies sur le fondement que les travaux des membres de lquipe les moins expriments sont revus par les membres les plus expriments7. A17. Une revue consiste dterminer si, par exemple : les travaux ont t effectus conformment aux normes professionnelles et aux exigences lgales et rglementaires applicables ; les questions importantes ont t souleves pour un examen plus attentif ; des consultations appropries ont eu lieu et si les rsultats de ces consultations ont t documents et appliqus ; il existe un besoin de rviser la nature, le calendrier et ltendue des travaux effectus ;

Norme ISQC 1, paragraphe 33.

ISA 220

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

14

CONTROLE QUALITE DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

les travaux effectus tayent les conclusions auxquelles ils ont abouti et sont correctement documents ; les lments recueillis sont suffisants et appropris pour conforter le rapport de lauditeur ; et les objectifs des procdures mises en uvre sur la mission ont t atteints.

Revue des travaux effectus par lassoci responsable de la mission (Voir par. 17) A18. Des revues des domaines suivants par lassoci responsable de la mission, des moments appropris au cours de la mission daudit, lui permettent de rsoudre les questions importantes en temps voulu la date, ou avant la date, de son rapport daudit : jugements exercs dans des domaines critiques, particulirement ceux concernant les questions difficiles ou controverses identifies au cours de la mission ; risques importants ; et autres domaines que lassoci responsable de la mission considre importants.

Lassoci responsable de la mission na pas besoin de revoir toute la documentation daudit, mais peut le faire. Toutefois, ainsi que requis par la Norme ISA 230, il consigne dans les dossiers ltendue et le calendrier de ses revues8. A19. Un associ responsable de mission reprenant la responsabilit dune mission au cours du droulement de celle-ci peut appliquer les procdures de revue dcrites au paragraphe A18 pour revoir les travaux effectus jusqu la date du changement afin dassumer les responsabilits dassoci responsable de la mission. Aspects particuliers lorsquun membre de lquipe affecte la mission ayant une expertise dans un domaine spcialis de la comptabilit ou de laudit est utilis (Voir par. 1517) A20. Lorsquun membre de lquipe affecte la mission ayant une expertise dans un domaine spcialis de la comptabilit ou de laudit est utilis, la direction, la supervision et la revue de ses travaux peuvent inclure des aspects tels que : les accords convenus avec ce membre concernant la nature, ltendue et les objectifs de ses travaux ainsi que les rles respectifs relatifs la nature, au calendrier et ltendue de la communication entre ce membre et les autres membres de lquipe affecte la mission ; et lvaluation du caractre adquat des travaux de ce membre, y compris la pertinence et le caractre raisonnable de ses constatations ou de ses conclusions et leur cohrence avec dautres lments probants.

Norme ISA 230, paragraphe 9(c).

ISA 220

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

15

CONTROLE QUALITE DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

Consultation (Voir par. 18) A21. Une consultation sur des questions importantes dordre technique, thique, ou autre au sein du cabinet ou, si cela est ncessaire, lextrieur du cabinet peut tre efficace dans la mesure o les personnes consultes : ont eu disposition tous les faits pertinents pour leur permettre de donner un avis inform ; et ont la connaissance, lanciennet et lexprience appropries.

A22. Il peut tre appropri pour les membres de lquipe affecte la mission de consulter lextrieur du cabinet, par exemple lorsque ce dernier na pas les ressources internes appropries. Ils peuvent prendre avantage des services de conseils fournis par dautres cabinets, par des instances professionnelles ou de contrle, ou par des organismes dont lactivit rmunre est de rendre des services de contrle qualit utiles. Revue de contrle qualit de la mission Achvement de la revue de contrle qualit de la mission avant la date du rapport de lauditeur (Voir par. 19(c)) A23. La Norme ISA 700 requiert que la date du rapport de lauditeur ne soit pas antrieure celle laquelle il a recueilli des lments probants suffisants et appropris sur lesquels fonder son opinion daudit sur les tats financiers9. Dans le cas dun audit dtats financiers dentits cotes, ou lorsque la mission remplit les critres pour une revue de contrle qualit de la mission, cette revue aide lauditeur dterminer si des lments probants suffisants et appropris ont t recueillis. A24. Le fait deffectuer en temps opportun la revue de contrle qualit de la mission des stades appropris au cours de la mission permet la rsolution rapide des questions importantes, au plus tard la date du rapport de lauditeur, la satisfaction du responsable du contrle qualit de la mission. A25. Lachvement de la revue de contrle qualit de la mission signifie que la personne charge de la revue a totalement satisfait aux exigences de cette revue dcrites dans les paragraphes 2021 et, le cas chant, sest conforme celles du paragraphe 22. La documentation de la revue de contrle qualit de la mission peut tre complte aprs la date du rapport daudit dans le cadre de la mise en forme finale des dossiers de travail. La Norme ISA 230 dfinit les diligences requises et fournit les modalits dapplication cet gard10. Nature, tendue et calendrier dune revue de contrle qualit de la mission (Voir par. 20) A26. Le fait de rester attentif aux changements de circonstances permet lassoci responsable de la mission didentifier des situations dans lesquelles une revue de contrle qualit de la mission est ncessaire, mme si au dbut de la mission cette revue navait pas t juge requise.

9 10

Norme ISA 700, Fondement de lopinion et rapport daudit sur des tats financiers , paragraphe 41. Norme ISA 230, paragraphes 1416.

ISA 220

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

16

CONTROLE QUALITE DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

A27. Ltendue de la revue de contrle qualit de la mission peut dpendre, entre autres, de la complexit de la mission daudit, du fait que lentit est ou non une entit cote, et du risque que le rapport de lauditeur puisse ne pas tre appropri en la circonstance. La ralisation dune revue de contrle qualit de la mission ne diminue pas les responsabilits de lassoci responsable de la mission daudit et de sa ralisation. Revue de contrle qualit de la mission dans les entits cotes (Voir par. 21) A28. Dautres questions pertinentes pour valuer les jugements importants exercs par lquipe affecte la mission qui peuvent tre considres lors dune revue de contrle qualit de la mission dans une entit cote comprennent : les risques importants identifis au cours de la mission conformment la Norme ISA 31511 et les rponses apportes ces risques conformment la Norme ISA 33012, y compris lvaluation faite par lquipe affecte la mission du risque de fraude, et les rponses apportes, conformment la Norme ISA 24013 ; les jugements exercs, particulirement ceux relatifs au caractre significatif et aux risques importants ; limportance et la rsolution des anomalies corriges et celles non corriges releves au cours de laudit ; et les questions communiquer la direction et aux personnes constituant le gouvernement dentreprise et, le cas chant, dautres parties tierces telles que les organismes de contrle.

Ces autres questions, en fonction des circonstances, peuvent aussi tre applicables aux revues de contrle qualit de la mission pour des audits dtats financiers dautres entits. Aspects particuliers concernant les petites entits (Voir Par 2021) A29. Outre les audits dtats financiers dentits cotes, une revue de contrle qualit de la mission est requise pour les missions daudit qui remplissent les critres dfinis par le cabinet et qui soumettent les missions une revue de contrle qualit de la mission. Dans certains cas, aucune des missions daudit du cabinet ne remplit les critres qui les soumettraient ce type de revue. Aspects particuliers concernant les entits du secteur public (Voir par. 2021) A30. Dans le secteur public, un auditeur dsign par le pouvoir lgislatif (par exemple un auditeur de la Cour des comptes ou autre personne qualifie dsigne par la Cour des comptes) peut agir dans un rle quivalent celui dun associ responsable dune mission avec des responsabilits globales pour les audits du secteur public. Dans ces situations, le cas chant, le choix de la personne charge du contrle qualit de la mission prend en considration la ncessit dindpendance vis--vis de lentit
11

12 13

Norme ISA 315, Identification et valuation des risques danomalies significatives par la connaissance de lentit et de son environnement . Norme ISA 330, Rponses de lauditeur aux risques valus . Norme ISA 240, Les obligations de lauditeur en matire de fraude lors dun audit dtats financiers .

ISA 220

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

17

CONTROLE QUALITE DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

audite et la capacit de la personne charge du contrle qualit de la mission de fournir une valuation objective. A31. Les entits cotes vises aux paragraphes 21 et A28 ne sont pas frquentes dans le secteur public. Toutefois, il peut exister dautres entits du secteur public qui sont importantes en raison de leur taille, de leur complexit ou daspects touchant lintrt public et qui, par voie de consquence, ont un large ventail de parties prenantes. Des exemples de telles entits comprennent les socits dtat et les socits de services publics. Les transformations permanentes dans le secteur public peuvent aussi donner lieu de nouvelles entits importantes. Il nexiste pas de critres objectifs prdtermins sur lesquels repose la dtermination de la notion dimportance. Nanmoins, lauditeur dans le secteur public value lesquelles de ces entits peuvent tre suffisamment importantes pour justifier une revue de contrle qualit de la mission. Surveillance A32. La Norme ISQC 1 requiert du cabinet de dfinir un processus de surveillance destin lui fournir lassurance raisonnable que les politiques et les procdures relatives au systme de contrle qualit sont pertinentes, adquates et fonctionnent efficacement14. A33. En sinterrogeant sur les faiblesses qui peuvent affecter la mission daudit, lassoci responsable de la mission peut sintresser aux mesures que le cabinet a prises pour corriger la situation et quil considre suffisantes dans le contexte de cet audit. A34. Une faiblesse dans le systme de contrle qualit du cabinet ne rvle pas ncessairement quune mission daudit spcifique na pas t effectue conformment aux normes professionnelles et aux exigences lgales et rglementaires applicables, ou que le rapport daudit ntait pas appropri. Documentation Documentation des consultations (Voir par. 24(d)) A35. Une documentation suffisamment complte et dtaille des consultations avec dautres professionnels sur des sujets difficiles ou controverss contribue la comprhension : du point sur lequel la consultation a t demande ; et des rsultats de la consultation, y compris de toutes les dcisions prises, du fondement de ces dcisions et de la faon dont elles ont t appliques.

14

Norme ISQC 1, paragraphe 48.

ISA 220

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

18

DOCUMENTATION DAUDIT

NORME INTERNATIONALE DAUDIT 230 DOCUMENTATION DAUDIT


(Applicable aux audits dtats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009)
SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Nature et objet de la documentation daudit ............................................................ Date dentre en vigueur .......................................................................................... Objectif .................................................................................................................... Dfinitions ............................................................................................................... Diligences requises Prparation en temps voulu de la documentation daudit ........................................ Documentation des procdures daudit ralises et lments probants recueillis ................................................................................................................... Mise en forme finale du dossier daudit ................................................................... Modalits dapplication et autres informations explicatives Prparation en temps voulu de la documentation daudit ........................................ Documentation des procdures daudit mises en uvre et lments probants recueillis .................................................................................................... Mise en forme finale du dossier daudit ................................................................... Annexe : Diligences spcifiques en matire de documentation daudit requises par dautres Normes ISA A1 A2A20 A21A24 7 813 1416 1 23 4 5 6

La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 230 Documentation daudit doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit .

ISA 230

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

DOCUMENTATION DAUDIT

Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA 1. Cette Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) traite des obligations de lauditeur relatives la prparation de la documentation daudit dans le cadre dun audit dtats financiers. LAnnexe numre les autres Normes ISA contenant les diligences requises et les modalits dapplication spcifiques en matire de documentation. Les diligences requises spcifiques des autres Normes ISA ne limitent pas lapplication de la prsente Norme. La loi ou la rglementation peut fixer des exigences additionnelles en matire de documentation.

Nature et objet de la documentation daudit 2. Une documentation daudit rpondant aux exigences de la prsente Norme ISA ainsi qu celles spcifiques en matire de documentation contenues dans dautres Normes ISA pertinentes fournit : (a) (b) 3. des lments lappui de la conclusion de lauditeur sur la ralisation de ses objectifs gnraux1 ; et des lments dmontrant que laudit a t planifi et ralis selon les Normes ISA et dans le respect des exigences lgislatives et rglementaires applicables.

La documentation daudit rpond un certain nombre dobjectifs additionnels, notamment : assister lquipe daudit dans la planification et la ralisation de laudit ; assister les membres de lquipe daudit responsables de la supervision dans la conduite et la supervision des travaux daudit, et les aider remplir leurs responsabilits relatives la revue des travaux prvus par la Norme ISA 2202; rendre lquipe daudit responsable de ses travaux ; conserver la trace des points importants prsentant un intrt permanent prendre en compte pour les audits futurs ; permettre la conduite des revues de contrle qualit et des inspections ralises en application de la Norme ISQC 13 ou de rgles nationales au moins aussi exigeantes4 ; permettre la conduite dinspections externes ralises en application des textes lgislatifs, rglementaires ou dautres obligations.

2 3

Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit , Paragraphe 11. Norme ISA 220, Contrle qualit dun audit dtats financiers , Paragraphes 1417. Norme ISQC 1, Contrle qualit des cabinets ralisant des missions daudit et dexamen limit dtats financiers, et dautres missions dassurance et de services connexes , paragraphes 3233, 3538 et 48. Norme ISA 220, paragraphe 2.

ISA 230

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

DOCUMENTATION DAUDIT

Date dentre en vigueur 4. Cette Norme ISA est applicable aux audits dtats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009.

Objectif
5. Lobjectif de lauditeur est de prparer une documentation qui fournisse : (a) (b) une trace suffisante et approprie des travaux, fondements de son rapport daudit ; et des lments dmontrant que laudit a t planifi et ralis selon les Normes ISA et dans le respect des exigences lgislatives et rglementaires applicables.

Dfinitions
6. Pour les besoins des Normes ISA, les termes ci-aprs ont la signification suivante : (a) Documentation daudit Conservation dans les dossiers de la trace des procdures daudit ralises, des lments probants pertinents recueillis et des conclusions auxquelles lauditeur est parvenu (les termes dossiers daudit ou papiers de travail sont aussi quelquefois utiliss) ; Dossier daudit Un ou plusieurs classeurs ou autres supports darchivage, sous une forme physique ou lectronique, contenant la documentation relative une mission spcifique ; Auditeur expriment Personne (interne ou externe au cabinet) qui possde une exprience pratique de laudit et une connaissance raisonnable : (i) (ii) des processus daudit ; des Normes ISA et des exigences lgales et rglementaires applicables ;

(b)

(c)

(iii) de lenvironnement des affaires dans lequel lentit exerce son activit ; et (iv) des questions spcifiques au secteur dactivit de lentit en matire daudit et dinformation financire.

Diligences requises
Prparation en temps voulu de la documentation daudit 7. Lauditeur doit prparer la documentation daudit en temps voulu. (Voir par. A1)

Documentation des procdures daudit ralises et des lments probants recueillis Forme, contenu et tendue de la documentation daudit 8. Lauditeur doit prparer une documentation daudit suffisante pour permettre un auditeur expriment, nayant eu aucun lien antrieur avec la mission daudit, de comprendre : (Voir par. A2A5, A16A17)

ISA 230

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

DOCUMENTATION DAUDIT

(a)

la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit ralises en application des Normes ISA et des exigences lgales et rglementaires ; (Voir par. A6A7) les rsultats des procdures daudit mises en uvre et les lments probants recueillis ; et les points importants relevs au cours de laudit, les conclusions auxquelles ils ont conduit et les jugements professionnels importants exercs pour aboutir ces conclusions. (Voir par. A8A11)

(b) (c)

9.

Pour documenter la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit ralises, lauditeur doit indiquer : (a) (b) (c) les caractristiques propres aux lments ou points spcifiques qui ont fait lobjet de vrifications ; (Voir par. A12) le nom des personnes qui ont effectu les travaux daudit concerns et la date laquelle ces travaux a t raliss ; et le nom de la personne qui a revu les travaux daudit concerns, la date et ltendue de cette revue. (Voir par. A13)

10.

Lauditeur doit consigner les discussions quil a eues sur les points importants avec la direction, les personnes constituant le gouvernement dentreprise et dautres, et indiquer notamment la nature des points discuts, ainsi que la date et le nom des personnes avec lesquelles ces discussions ont eu lieu. (Voir par. A14) Lorsque lauditeur a relev une information qui est incohrente avec ses conclusions finales concernant une question importante, il doit documenter la faon dont il a trait cette incohrence. (Voir par. A15)

11.

Non-respect dune diligence requise 12. Lorsque, dans des situations exceptionnelles, lauditeur estime ncessaire de scarter dune diligence particulire requise par une Norme ISA, il doit consigner dans ses dossiers la faon dont des procdures daudit alternatives ont t mises en uvre pour atteindre lobjectif vis par cette diligence et les raisons pour lesquelles il ne la pas applique. (Voir par. A18A19)

Points soulevs aprs la date du rapport daudit 13. Lorsque, dans des circonstances exceptionnelles, lauditeur met en uvre de nouvelles procdures daudit ou des procdures daudit supplmentaires, ou tire de nouvelles conclusions aprs la date de son rapport daudit, il doit consigner dans ses dossiers : (Voir par. A20) (a) (b) les circonstances rencontres ; les nouvelles procdures daudit mises en uvre ou les procdures daudit supplmentaires ralises, les lments probants recueillis et les conclusions quil en a tires ainsi que les consquences sur son rapport daudit ; et

ISA 230

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

DOCUMENTATION DAUDIT

(c)

lidentit des personnes qui ont apport des modifications la documentation daudit, de celles qui les ont revues ainsi que la date laquelle elles lont fait.

Mise en forme finale du dossier daudit 14. Lauditeur doit rassembler la documentation daudit dans un dossier daudit et complter la mise en forme finale de ce dossier en temps voulu aprs la date du rapport daudit. (Voir par. A21A22) Aprs que la mise en forme finale des dossiers daudit a t acheve, lauditeur ne doit pas supprimer ou dtruire la documentation daudit, quelle quen soit la nature, avant la fin de la priode de conservation des dossiers. (Voir par. A23) Dans les circonstances autres que celles envisages au paragraphe 13, lorsque lauditeur estime ncessaire de modifier la documentation daudit existante ou dy ajouter de nouveaux lments aprs achvement de la mise en forme finale des dossiers daudit, il doit documenter, quelle que soit la nature des modifications ou ajouts apports : (Voir par. A24) (a) (b) les raisons spcifiques de ces modifications ou ajouts ; et lidentit des personnes qui ont apport des modifications la documentation daudit, de celles qui les ont revues ainsi que la date laquelle elles lont fait.

15.

16.

***

Modalits dapplication et autres informations explicatives


Prparation en temps voulu de la documentation daudit (Voir par. 7) A1. La prparation en temps voulu dune documentation daudit suffisante et approprie contribue amliorer la qualit de laudit et facilite la revue et lvaluation effectives des lments probants recueillis et des conclusions tires avant que le rapport daudit ne soit finalis. Lorsque la documentation est prpare aprs que les travaux daudit ont t effectus, elle sera probablement moins prcise que celle prpare au moment de la ralisation de ceux-ci.

Documentation des procdures daudit ralises et des lments probants recueillis Forme, contenu et tendue de la documentation daudit (Voir par. 8) A2. La forme, le contenu et ltendue de la documentation daudit dpendent de facteurs tels que : la taille et la complexit de lentit ; la nature des procdures daudit raliser ; les risques identifis danomalies significatives ; limportance des lments probants recueillis ;

ISA 230

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

DOCUMENTATION DAUDIT

la nature et le nombre dexceptions releves ; la ncessit de documenter une conclusion, ou le fondement dune conclusion que lon ne peut tirer directement la lecture de la documentation des travaux effectus ou des lments probants recueillis ; et la mthodologie daudit et les outils utiliss.

A3.

La documentation daudit peut tre consigne sur papier, sur un support lectronique ou par tout autre moyen. Elle comprend, par exemple : les programmes daudit ; des analyses ; les notes de synthses relatives aux points revus ; les rsums des points importants ; les lettres de confirmation et daffirmation ; les questionnaires de contrle ; la correspondance (y compris le courrier lectronique) relative aux points importants.

Lauditeur peut inclure dans ses dossiers, titre de documentation, des extraits ou des copies de documents de lentit (par exemple, des conventions ou contrats importants). Toutefois, la documentation daudit ne se substitue pas la documentation de comptabilit de lentit. A4. Lauditeur na pas inclure dans la documentation daudit les versions de papiers de travail et dtats financiers devenus sans objet, les notes traduisant un raisonnement incomplet ou prliminaire, la copie de documents antrieurs corrigs des erreurs typographiques ou autres, et les documents en double. Les explications verbales de la part de lauditeur ne suffisent pas elles seules confirmer la validit des travaux quil a effectus ou des conclusions quil a tires, mais peuvent tre utilises pour expliciter ou clarifier des informations contenues dans la documentation daudit.

A5.

Documentation de la conformit avec les Normes ISA (Voir par. 8(a)) A6. En principe, lapplication conforme des diligences requises selon cette Norme ISA rsultera dans une documentation daudit suffisante et approprie en la circonstance. Dautres Normes ISA contiennent des diligences requises spcifiques en matire de documentation des travaux qui ont pour but de clarifier lapplication de la prsente Norme ISA dans des circonstances particulires propres ces autres Normes ISA. Les diligences requises spcifiques des autres Normes ISA ne limitent pas lapplication de la prsente Norme. De plus, labsence dobligation de documentation des travaux dans lune quelconque des Normes ISA ne peut tre interprte comme ne gnrant pas dobligation de prparer une documentation en conformit avec la prsente Norme ISA.

ISA 230

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

DOCUMENTATION DAUDIT

A7.

La documentation daudit fournit les lments dmontrant que laudit a t effectu selon les Normes ISA. Toutefois, il nest ni ncessaire, ni possible, pour lauditeur de documenter chacun des points examins ou des jugements professionnels exercs dans un audit. De plus, il nest pas ncessaire que lauditeur documente sparment (au moyen dun questionnaire de contrle par exemple) lapplication de dispositions des Normes ISA, ds lors que celle-ci est dj dmontre par la documentation des dossiers daudit. Par exemple : lexistence dun programme de travail bien document dmontre que lauditeur a planifi laudit ; lexistence dune lettre de mission signe classe dans le dossier dmontre que lauditeur sest mis daccord avec la direction sur les termes de la mission daudit ou, selon le cas, avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise ; un rapport daudit contenant une opinion approprie avec rserve sur les tats financiers dmontre que lauditeur sest conform lobligation dexprimer une opinion avec rserve dans les situations vises par les Normes ISA ; sagissant des diligences requises qui sappliquent de manire gnrale tout au long de laudit, il existe un certain nombre de moyens permettant de dmontrer dans le dossier daudit lapplication effective de ces diligences. Par exemple : o la faon de documenter que lauditeur a fait preuve desprit critique peut prendre diffrentes formes. Ainsi, des procdures particulires effectues pour corroborer les rponses de la direction aux demandes dinformations de lauditeur peuvent dmontrer que lauditeur a fait preuve desprit critique dans son jugement conformment aux Normes ISA ; de la mme faon, le fait que lassoci responsable de la mission a pris la responsabilit de la direction, de la supervision et de la ralisation de laudit conformment aux Normes ISA peut tre prouv de diffrentes faons dans la documentation daudit. Ceci peut comprendre la documentation dans les dossiers de sa participation en temps voulu aux diffrents aspects de laudit, notamment sa participation aux discussions avec lquipe requise par la Norme ISA 3155.

Documentation des points importants et des jugements professionnels les concernant (Voir par. 8(c)) A8. Lapprciation de limportance dun point requiert une analyse objective des faits et des circonstances. Les points importants comprennent, entre autres : les points qui engendrent des risques importants (tels que dfinis dans la Norme ISA 3156) ; les rsultats des procdures daudit indiquant (a) que les tats financiers pourraient comporter des anomalies significatives ou (b) le besoin pour

Norme ISA 315, Identification et valuation des risques danomalies significatives par la connaissance de lentit et de son environnement , paragraphe 10. Norme ISA 315, paragraphe 4(e).

ISA 230

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

DOCUMENTATION DAUDIT

lauditeur de revoir son valuation antrieure des risques danomalies significatives et ses rponses ces risques ; A9. les circonstances qui engendrent des difficults importantes pour la mise en uvre par lauditeur des procdures daudit juges ncessaires ; les faits relevs qui pourraient entraner une modification de lopinion daudit ou lajout dans le rapport daudit dun paragraphe dobservation.

Un facteur pertinent pour dterminer la forme, le contenu et ltendue de la documentation daudit des points importants rside dans le jugement professionnel exerc lors de la ralisation des travaux daudit et lvaluation des rsultats. La documentation du jugement professionnel exerc, lorsquil est important, sert expliquer les conclusions de lauditeur et donner plus de poids son jugement. Ces aspects sont particulirement intressants pour les personnes responsables de revoir la documentation daudit, notamment lors daudits ultrieurs dans le cadre de la revue des points importants qui continuent prsenter un intrt significatif (par exemple, lors de la revue rtrospective des estimations comptables).

A10. On peut citer titre dexemples de situations dans lesquelles, en application du paragraphe 8, il est appropri de prparer une documentation daudit concernant lexercice du jugement professionnel, lorsque les points et les jugements exercs sont importants : la raison de la conclusion de lauditeur lorsqu une diligence requise prvoit quil doit prendre en considration certaines informations ou facteurs et que cette prise en considration est importante dans le contexte de la mission concerne ; le fondement de la conclusion de lauditeur sur le caractre raisonnable de certains sujets impliquant une forte part de subjectivit et de jugement (par exemple, le caractre raisonnable des estimations comptables importantes) ; le fondement de la conclusion de lauditeur quant lauthenticit dun document, lorsque des investigations complmentaires (telles que le recours appropri un expert ou des procdures de confirmations) ont t menes en rponse des conditions identifies au cours de laudit conduisant lauditeur penser que le document pourrait ne pas tre authentique.

A11. Lauditeur peut estimer utile de prparer et de conserver, comme faisant partie de la documentation daudit, un rsum (parfois dsign note de synthse ) dcrivant les points importants identifis au cours de laudit et la faon dont ils ont t traits, ou renvoyant, par une rfrence croise, dautres lments de la documentation daudit dans lesquels figurent les informations concernes. Un tel rsum est de nature favoriser lefficacit et lefficience des revues et des inspections de la documentation daudit, en particulier dans le cas daudits importants ou complexes. De plus, la prparation dun tel rsum peut aider lauditeur dans sa prise en considration des points importants. Cela peut lui permettre de dterminer si, la lumire des procdures daudit ralises et des conclusions auxquelles elles ont abouti, un ou plusieurs des objectifs fixs par une Norme ISA qui nauraient pu tre atteints lempchent datteindre ses objectifs gnraux.

ISA 230

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

DOCUMENTATION DAUDIT

Identification des lments ou points spcifiques examins, des personnes prparant la documentation et de celles la revoyant (Voir par. 9) A12. Consigner dans les dossiers les caractristiques propres aux lments ou points spcifiques qui ont fait lobjet de vrifications rpond un certain nombre dobjectifs. Par exemple, ceci permet de rendre lquipe responsable de ses travaux et de faciliter linvestigation des exceptions ou des incohrences. Ces caractristiques varieront avec la nature des procdures daudit et des lments ou points qui ont fait lobjet de vrifications. Par exemple : pour un test de dtail portant sur des commandes dachat gnres par lentit, lauditeur peut identifier les documents slectionns pour la vrification partir de leur date et de leur numro spcifique ; pour une procdure requrant la slection ou la revue de tous les articles audessus dun certain montant au sein dune population donne, lauditeur peut consigner ltendue de la procdure et identifier la population (par ex. toutes les critures comptables au-dessus dun certain montant dans un journal donn) ; pour une procdure requrant la slection systmatique dchantillons de documents dans une population, lauditeur peut identifier les documents slectionns en consignant leur source, le point de dpart de la slection et les intervalles de slection (par ex. un chantillonnage systmatique portant sur des bons dexpdition slectionns partir du registre des expditions pour la priode du 1er avril au 30 septembre, en commenant par le numro 12345 et en slectionnant un bon tous les 125 documents) ; pour une procdure requrant des demandes dinformations auprs de personnes spcifiques de lentit, lauditeur peut consigner les dates des demandes ainsi que le nom et la fonction de ces personnes ; pour une procdure dobservation physique, lauditeur peut consigner le processus ou llment observ, les personnes concernes, leur fonction respective ainsi que le lieu et la date de lobservation.

A13. La Norme ISA 220 requiert que lauditeur examine les travaux daudit effectus en revoyant la documentation daudit7. Lobligation de consigner dans les dossiers le nom de la personne qui a procd la revue des travaux daudit effectus nimplique pas le besoin dindiquer sur chaque papier de travail la matrialisation de cette revue. Cette obligation implique, cependant, de consigner dans le dossier quelle partie des travaux daudit a t revue, par qui et quelle date. Documentation des discussions menes avec la direction, les personnes constituant le gouvernement dentreprise et dautres personnes sur les points importants (Voir par. 10) A14. La documentation ne se limite pas aux seuls papiers de travail prpars par lauditeur mais peut inclure dautres documents appropris tels que des procs-verbaux de runions tablis par le personnel de lentit et entrins par lauditeur. Les autres personnes avec lesquelles lauditeur peut discuter de points importants peuvent

Norme ISA 220, paragraphe 17.

ISA 230

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

DOCUMENTATION DAUDIT

comprendre dautres membres du personnel de lentit et des tiers, tels que les personnes rendant des avis professionnels lentit. Documentation de la faon dont les incohrences ont t traites (Voir par. 11) A15. Lobligation de consigner dans les dossiers la faon dont lauditeur a trait les incohrences releves dans les informations obtenues, nimplique pas de conserver la documentation errone ou devenue sans objet. Aspects particuliers concernant les petites entits (Voir par. 8) A16. La documentation daudit relative laudit de petites entits est gnralement moins tendue que celle concernant laudit de plus grandes entits. De plus, dans le cas dun audit o lassoci responsable de la mission ralise lui-mme lensemble des travaux daudit, la documentation ne comportera pas les points qui auraient ncessit dtre documents dans le seul but dinformer les membres de lquipe affecte la mission ou de leur donner des instructions, ou dindiquer la revue des travaux par dautres membres de lquipe (par exemple, on ne trouvera pas de trace des questions concernant les discussions avec lquipe ou la supervision). Lassoci responsable de la mission devra, nanmoins, respecter lobligation prvue au paragraphe 8 davoir prparer une documentation daudit qui puisse tre comprise par un auditeur expriment, dans la mesure o cette dernire est susceptible dtre revue par un tiers extrieur des fins rglementaires ou autres. A17. Lors de la prparation de la documentation daudit, lauditeur dune petite entit peut aussi juger plus utile et efficient de regrouper dans un mme document divers aspects de laudit en renvoyant, par des rfrences croises, aux papiers de travail correspondants. Les points qui peuvent tre regroups au sein dun mme document dans le cadre de laudit dune petite entit sont, par exemple, la prise de connaissance de lentit et de son contrle interne, la stratgie gnrale daudit et le programme de travail, le seuil de signification dtermin en application de la Norme ISA 3208, les risques valus, les points importants relevs au cours de laudit et les conclusions tires. Non-respect dune diligence requise (Voir par. 12) A18. Les diligences requises par les Normes ISA sont destines permettre lauditeur datteindre les objectifs fixs dans les Normes ISA et, par l mme, ses objectifs gnraux. En consquence, sauf dans des situations exceptionnelles, les Normes ISA imposent de respecter chacune des diligences requises pertinentes en la circonstance. A19. Lobligation de documentation sapplique seulement celles des exigences qui sont pertinentes en la circonstance. Lobligation dappliquer une diligence requise nest pas pertinente9 seulement dans les cas o : (a) lintgralit de la Norme ISA nest pas applicable (par exemple, lorsque lentit na pas de fonction daudit interne, rien dans la Norme ISA 61010 nest pertinent) ; ou

8 9 10

Norme ISA 320, Caractre significatif lors de la planification et de la ralisation dun audit . Norme ISA 200, paragraphe 22. Norme ISA 610, Utilisation des travaux des auditeurs internes .

ISA 230

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

10

DOCUMENTATION DAUDIT

(b)

la diligence requise est conditionnelle et aucune des conditions prvues nest remplie (par exemple, lexigence davoir modifier lopinion lorsquil existe une impossibilit de recueillir des lments probants suffisants et appropris, mais que cette impossibilit nexiste pas).

Points soulevs aprs la date du rapport daudit (Voir par. 13) A20. Des exemples de circonstances exceptionnelles comprennent notamment des faits dont lauditeur a connaissance aprs la date de son rapport mais qui existaient cette date et qui, sils avaient t connus ce moment, auraient pu conduire une modification des tats financiers, ou une modification de son opinion dans le rapport daudit11. Les modifications de la documentation daudit qui en dcoulent sont revues conformment aux responsabilits relatives la revue des dossiers dcrites dans la Norme ISA 22012, avec lassoci responsable de la mission qui prend la responsabilit finale des modifications apportes. Mise en forme finale du dossier daudit (Voir par. 1416) A21. La Norme ISQC 1 (ou des rgles nationales au moins aussi exigeantes) requiert des cabinets de dfinir des politiques et des procdures pour effectuer la mise en forme finale des dossiers daudit13 en temps voulu. Un dlai appropri pour la mise en forme finale des dossiers daudit nexcde gnralement pas 60 jours aprs la date du rapport daudit14. A22. Lachvement de la mise en forme finale des dossiers daudit aprs la date du rapport daudit est un processus administratif qui nimplique pas de mettre en uvre de nouvelles procdures daudit ou de tirer de nouvelles conclusions. Des modifications dans la documentation daudit peuvent cependant intervenir durant la phase dachvement de la mise en forme finale des dossiers si elles sont de nature purement administrative. De telles modifications comprennent titre dexemples : la suppression ou la destruction de la documentation obsolte ; le tri, le classement et la rfrence croise de papiers de travail ; la signature de questionnaires de contrle relatifs au processus de mise en forme finale des dossiers ; la documentation dans les dossiers dlments probants que lauditeur a recueillis, discuts avec les membres concerns de lquipe affecte la mission daudit et sur lesquels ils se sont mis daccord avant la date du rapport daudit.

A23. La Norme ISQC 1 (ou des rgles nationales au moins aussi exigeantes) requiert des cabinets de dfinir des politiques et des procdures relatives la conservation de la documentation des missions15. La priode de conservation dans le cadre des missions daudit nest gnralement pas infrieure cinq ans compter de la date du rapport
11 12 13 14 15

Norme ISA 560, Evnements postrieurs la clture , paragraphe 14. Norme ISA 220, paragraphe 16. Norme ISQC 1, paragraphe 45. Norme ISQC 1, paragraphe A54. Norme ISQC 1, paragraphe 47.

ISA 230

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

11

DOCUMENTATION DAUDIT

daudit ou dans le cadre dun audit de comptes consolids, compter de la date du rapport daudit sur les comptes consolids ds lors que celle-ci est postrieure16. A24. La ncessit de clarifier la documentation existante la suite des commentaires reus lors dinspections effectues par du personnel interne ou des tiers est un exemple de situation qui peut conduire lauditeur considrer ncessaire de modifier la documentation daudit existante ou dy ajouter des lments nouveaux aprs lachvement de la mise en forme finale des dossiers daudit.

16

Norme ISQC 1, paragraphe A61.

ISA 230

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

12

DOCUMENTATION DAUDIT

Annexe
(Voir par. 1)

Diligences spcifiques en matire de documentation daudit requises par dautres Normes ISA
Cette Annexe identifie les paragraphes des autres Normes ISA applicables aux audits dtats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009 qui contiennent des diligences requises spcifiques en matire de documentation. Cette liste ne dispense pas de lapplication des diligences requises et des modalits dapplication et autres informations explicatives contenues dans les Normes ISA. Norme ISA 210, Accord sur les termes des missions daudit paragraphes 1012 ; Norme ISA 220, Contrle qualit dun audit dtats financiers paragraphes 24 25 ; Norme ISA 240, Les obligations de lauditeur en matire de fraude lors dun audit dtats financiers paragraphes 4447 ; Norme ISA 250, Prise en considration des textes lgislatifs et rglementaires dans un audit dtats financiers paragraphe 29 ; Norme ISA 260, Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise paragraphe 23 ; Norme ISA 300, Planification dun audit dtats financiers paragraphe 12 ; Norme ISA 315, Identification et valuation des risques danomalies significatives par la connaissance de lentit et de son environnement paragraphe 32 ; Norme ISA 320, Caractre significatif lors de la planification et de la ralisation dun audit paragraphe 14 ; Norme ISA 330, Rponses de lauditeur aux risques valus paragraphes 2830 ; Norme ISA 450, Evaluation des anomalies releves au cours de laudit paragraphe 15 ; Norme ISA 540, Audit des estimations comptables, y compris des estimations comptables en juste valeur et des informations fournies les concernant paragraphe 23 ; Norme ISA 550, Parties lies paragraphe 28 ; Norme ISA 600, Aspects particuliers. Audits dtats financiers dun groupe (y compris lutilisation des travaux des auditeurs des composants) paragraphe 50 ; Norme ISA 610, Utilisation des travaux des auditeurs internes paragraphe 13.

ISA 230

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

13

LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

NORME INTERNATIONALE DAUDIT 240 LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT DETATS FINANCIERS
(Applicable aux audits dtats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009)
SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Caractristiques de la fraude .................................................................................... Responsabilit de la prvention et de la dtection des fraudes ................................ Date dentre en vigueur .......................................................................................... Objectifs .................................................................................................................. Dfinitions ............................................................................................................... Diligences requises Esprit critique ........................................................................................................... Discussion entre les membres de lquipe affecte la mission .............................. Procdures dvaluation des risques et procdures lies .......................................... Identification et valuation des risques danomalies significatives provenant de fraudes ................................................................................................................. Rponses aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes ...................................................................................................................... Evaluations des lments probants ........................................................................... Impossibilit pour lauditeur de poursuivre la mission ............................................ Dclarations de la direction ...................................................................................... Communications la direction et aux personnes constituant le gouvernement dentreprise ................................................................................... Communication aux autorits de contrle et de tutelle ............................................ Documentation ......................................................................................................... 1214 15 1624 2527 2833 3437 38 39 4042 43 4447 1 23 48 9 10 11

ISA 240

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

Modalits dapplication et autres informations explicatives Caractristiques de la fraude .................................................................................... Esprit critique ........................................................................................................... Discussion entre les membres de lquipe affecte la mission .............................. Procdures dvaluation des risques et procdures lies .......................................... Identification et valuation des risques danomalies significatives provenant de fraudes ................................................................................................ Rponses aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes ................................................................................................ Evaluation des lments probants ............................................................................ Impossibilit pour lauditeur de poursuivre la mission ............................................ Dclarations de la direction ...................................................................................... Communications la direction et aux personnes constituant le gouvernement dentreprise ................................................................................... Communications aux autorits de contrle et de tutelle .......................................... Annexe 1 : Exemples de facteurs de risques de fraudes Annexe 2 : Exemples de procdures daudit possibles en rponse aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes Annexe 3 : Exemples de situations qui indiquent la possibilit de fraudes A1A6 A7A9 A10A11 A12A27 A28A32 A33A48 A49A53 A54A57 A58A59 A60A64 A65A67

La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 240, Les obligations de lauditeur en matire de fraude lors dun audit dtats financiers doit tre lue dans le contexte de la Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit .

ISA 240

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA 1. Cette Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) traite des obligations de lauditeur en matire de fraude lors dun audit dtats financiers. Elle explicite notamment la faon dont la Norme ISA 3151 et la Norme ISA 3302 sont appliquer au regard des risques danomalies significatives provenant de fraudes.

Caractristiques de la fraude 2. Des anomalies dans les tats financiers peuvent provenir de fraudes ou rsulter derreurs. Llment distinctif entre la fraude et lerreur rside dans le caractre intentionnel ou non de lacte qui en est lorigine. Bien que la fraude relve dun concept juridique large, pour les besoins des Normes ISA lauditeur nest concern que par la fraude entranant une anomalie significative dans les tats financiers. Lauditeur sintresse deux types danomalies intentionnelles : les anomalies rsultant de llaboration dinformations financires mensongres et les anomalies rsultant dun dtournement dactif. Bien que lauditeur puisse suspecter ou, dans de rares cas, identifier la survenance dune fraude, il na pas qualifier lacte pour dterminer si une fraude existe rellement au sens juridique du terme. (Voir par. A1A6)

3.

Responsabilit de la prvention et de la dtection des fraudes 4. La responsabilit premire pour la prvention et la dtection de fraudes incombe la fois aux personnes constituant le gouvernement dentreprise au sein de lentit et la direction. Il est important que la direction, sous la surveillance des personnes constituant le gouvernement dentreprise, mette fortement laccent sur la prvention des fraudes, ce qui peut rduire les possibilits de les commettre, ainsi que sur les aspects dissuasifs, ce qui peut convaincre les personnes de ne pas les perptrer en raison de la probabilit de leur dtection et des sanctions encourues. Ceci implique la ncessit de dvelopper une culture dhonntet et un comportement thique qui peuvent tre renforcs par une surveillance active par les personnes constituant le gouvernement dentreprise. Dans lexercice de leur fonction de surveillance, ces personnes prennent en considration la possibilit que des contrles soient contourns ou quune influence nfaste sexerce sur le processus dlaboration de linformation financire, telle que la volont de la direction de manipuler les rsultats afin dinfluencer la perception des analystes quant aux performances financires de lentit et sa profitabilit.

Obligations de lauditeur 5. Lauditeur qui ralise un audit selon les Normes ISA a lobligation dobtenir lassurance raisonnable que les tats financiers, pris dans leur ensemble, ne comportent pas danomalies significatives provenant de fraudes ou rsultant derreurs. En raison des limitations inhrentes un audit, il existe invitablement un risque que certaines anomalies significatives contenues dans les tats financiers puissent ne pas
Norme ISA 315, Identification et valuation des risques danomalies significatives par la connaissance de lentit et de son environnement . Norme ISA 330, Rponses de lauditeur aux risques valus .

ISA 240

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

tre dtectes, mme si laudit est correctement planifi et ralis selon les Normes ISA3. 6. Ainsi quil est indiqu dans la Norme ISA 2004 les incidences potentielles des limites inhrentes laudit sont particulirement importantes dans le cas danomalies provenant de fraudes. Le risque de non-dtection dune anomalie significative provenant de fraudes est plus lev que celui de non-dtection dune anomalie significative rsultant dune erreur, car la fraude peut rsulter de procds sophistiqus ou soigneusement organiss destins dissimuler les faits comme, par exemple, la falsification de documents, labsence dlibre de comptabilisation dune transaction, ou des dclarations volontairement errones faites lauditeur. De tels agissements peuvent tre encore plus difficiles dceler lorsquils saccompagnent de collusions. Des collusions peuvent conduire lauditeur considrer quun lment probant est valide alors mme quil sagit dun faux. La capacit de lauditeur dtecter une fraude dpend de facteurs tels que lhabilet du fraudeur, la frquence et lampleur des manipulations, le degr de collusion entourant la fraude, limportance relative des montants en cause, ou le niveau hirarchique des personnes impliques. Bien que lauditeur soit mme didentifier des opportunits potentielles de fraudes, il lui est difficile de dterminer si des anomalies ayant trait des lments qui font appel des jugements, tels que des estimations comptables, proviennent dune fraude ou rsultent dune erreur. En outre, le risque pour lauditeur de ne pas dtecter des anomalies significatives ayant pour origine une fraude commise par la direction est plus lev que lorsque la fraude est commise par des employs, car les dirigeants sont frquemment en position de manipuler directement ou indirectement la comptabilit, de prsenter une information financire mensongre ou de contourner les contrles conus pour prvenir des fraudes de mme nature pouvant tre commises par dautres employs. Pour obtenir une assurance raisonnable, lauditeur a lobligation de faire preuve desprit critique tout au long de laudit, de prendre en compte la possibilit que les dirigeants contournent les contrles en place et dtre conscient du fait que des procdures daudit qui sont efficientes pour dtecter des erreurs peuvent ne pas ltre pour la dtection de fraudes. Les diligences requises par cette Norme ISA sont destines assister lauditeur dans lidentification et lvaluation des risques danomalies significatives provenant de fraudes et dans la dfinition de procdures pour dtecter de telles anomalies.

7.

8.

Date dentre en vigueur 9. La prsente Norme ISA est applicable aux audits dtats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009.

Objectifs
10. Les objectifs de lauditeur sont :

Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit , paragraphe A51. Norme ISA 200, paragraphe A51.

ISA 240

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

(a) (b)

didentifier et dvaluer les risques que les tats financiers contiennent des anomalies significatives provenant de fraudes ; de recueillir des lments probants suffisants et appropris par rapport aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes par la conception et la mise en uvre de rponses appropries ; dapporter les rponses appropries aux fraudes identifies ou suspectes.

(c)

Dfinitions
11. Pour les besoins des Normes ISA, les termes mentionns ci-aprs ont la signification suivante : (a) Fraude Acte intentionnel commis par un ou plusieurs membres de la direction, par une ou plusieurs personnes constituant le gouvernement dentreprise, par un ou plusieurs employs ou tiers lentit, impliquant des manuvres dolosives dans le but dobtenir un avantage indu ou illgal ; Facteurs de risque de fraude Faits ou conditions porteurs dune incitation ou dune pression commettre une fraude ou qui fournissent une opportunit de la commettre.

(b)

Diligences requises
Esprit critique 12. Conformment la Norme ISA 2005, lauditeur doit faire preuve desprit critique tout au long de laudit, en tant conscient de la possibilit quune anomalie significative provenant dune fraude puisse exister, en faisant abstraction de son exprience passe auprs de lentit quant lhonntet et lintgrit des dirigeants et des personnes constituant le gouvernement dentreprise. (Voir par. A7A9) A moins que lauditeur nait de raisons den douter, il peut accepter comme authentiques les enregistrements et les documents. Si des lments identifis au cours de laudit le conduisent penser quun document peut ne pas tre authentique ou que les termes dun document ont t modifis sans que cela lui ait t mentionn, lauditeur doit procder des investigations complmentaires. (Voir par. A9) Lorsque les rponses fournies par la direction ou les personnes constituant le gouvernement dentreprise sont incohrentes, lauditeur doit procder des investigations sur ces incohrences.

13.

14.

Discussion entre les membres de lquipe affecte la mission 15. La Norme ISA 315 requiert une discussion entre les membres de lquipe affecte la mission et que soient dtermins par lassoci responsable de la mission les sujets devant faire lobjet dune communication ceux des membres qui nont pas t impliqus dans la discussion6. Cette discussion doit mettre un accent particulier sur les rubriques des tats financiers de lentit qui seraient susceptibles de comporter des
Norme ISA 200, paragraphe 15. Norme ISA 315, paragraphe 10.

5 6

ISA 240

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

anomalies significatives provenant de fraudes, y compris sur la faon dont la fraude pourrait tre commise. La discussion doit faire abstraction de lavis que les membres de lquipe affecte la mission peuvent avoir sur lhonntet et lintgrit de la direction et des personnes constituant le gouvernement dentreprise. (Voir par. A10 A11) Procdures dvaluation des risques et procdures lies 16. Lors de la ralisation des procdures dvaluation des risques et des procdures lies dans le but de prendre connaissance de lentit et de son environnement, y compris de son contrle interne, requises par la Norme ISA 3157, lauditeur doit mettre en uvre les procdures dcrites aux paragraphes 1724 afin de recueillir les informations ncessaires lidentification des risques danomalies significatives provenant de fraudes.

La direction et les autres personnes au sein de lentit 17. Lauditeur doit demander la direction des informations portant sur : (a) lvaluation faite par la direction du risque que les tats financiers puissent comporter des anomalies significatives provenant de fraudes, y compris sur la nature, ltendue et la frquence dune telle valuation ; (Voir par. A12A13) le processus suivi par la direction pour identifier et rpondre aux risques de fraude dans lentit, y compris sur les risques spcifiques de fraude que la direction a identifis ou qui ont t ports son attention, ou sur les flux doprations, soldes de comptes ou informations fournies dans les tats financiers, pour lesquels un risque de fraude est probable ; (Voir par. A14) la communication faite par la direction, le cas chant, aux personnes constituant le gouvernement dentreprise concernant un processus quelle a dfini pour identifier et rpondre aux risques de fraude dans lentit ; et la communication faite par la direction, le cas chant, aux employs concernant son avis sur les pratiques et le comportement thique.

(b)

(c)

(d) 18.

Lauditeur doit senqurir auprs de la direction et, le cas chant, dautres personnes au sein de lentit selon le cas, afin de dterminer si elles ont connaissance de fraudes avres, suspectes ou allgues affectant lentit. (Voir par. A15A17) Pour les entits qui ont une fonction daudit interne, lauditeur doit senqurir auprs des auditeurs internes afin de dterminer sils ont connaissance de fraudes avres, suspectes ou allgues affectant lentit, et obtenir leur opinion sur les risques de fraudes. (Voir par. A18)

19.

Les personnes constituant le gouvernement dentreprise 20. A moins que les personnes constituant le gouvernement dentreprise ne soient impliques dans la direction de lentit, lauditeur doit acqurir la connaissance de la faon dont ces personnes exercent une surveillance sur les processus mis en uvre par

Norme ISA 315, paragraphes 524.

ISA 240

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

la direction pour identifier et rpondre aux risques de fraudes dans lentit8 ainsi que sur le contrle interne mis en place par la direction pour rduire ces risques. (Voir par. A19A21) 21. A moins que les personnes constituant le gouvernement dentreprise ne soient impliques dans la direction de lentit, lauditeur doit senqurir auprs des personnes constituant le gouvernement dentreprise pour savoir si elles ont connaissance de fraudes avres, suspectes ou allgues affectant lentit. Cette dmarche est faite en partie pour corroborer les rponses obtenues suite aux demandes dinformations adresses la direction.

Les corrlations inhabituelles ou inattendues identifies 22. Lauditeur doit valuer si des corrlations inhabituelles ou inattendues quil a identifies lors de la ralisation des procdures analytiques, y compris celles qui ont trait des comptes de produits, peuvent rvler des risques danomalies significatives provenant de fraudes.

Autres informations 23. Lauditeur doit sinterroger pour savoir si dautres informations quil a recueillies indiquent des risques danomalies significatives provenant de fraudes. (Voir par. A22)

Evaluation des facteurs de risques de fraudes 24. Lauditeur doit valuer si les informations recueillies partir dautres procdures dvaluation des risques et procdures lies mises en uvre indiquent quun ou plusieurs facteurs de risque de fraude existent. Bien que la prsence de facteurs de risques nindique pas ncessairement lexistence de fraudes, ces facteurs sont souvent prsents dans les situations o des fraudes ont t perptres et, en consquence, peuvent tre rvlateurs de risques danomalies significatives provenant de fraudes. (Voir par. A23A27)

Identification et valuation des risques danomalies significatives provenant de fraudes 25. En application de la Norme ISA 315, lauditeur doit identifier et valuer les risques danomalies significatives provenant de fraudes tant au niveau des tats financiers quau niveau des assertions retenues pour les flux doprations, les soldes de comptes et les informations fournies dans les tats financiers9. Lors de lidentification et lvaluation des risques danomalies significatives provenant de fraudes, lauditeur doit, en se fondant sur la prsomption quil existe des risques de fraude dans la comptabilisation des produits, valuer quelle nature de produits, oprations ou assertions relatives aux produits peuvent tre lorigine de tels risques. Le paragraphe 47 prcise la documentation exige lorsque lauditeur conclut que cette prsomption nest pas fonde dans les circonstances de la mission et, quen consquence, il na pas identifi la comptabilisation des produits comme tant un domaine de risques danomalies significatives provenant de fraudes. (Voir par. A28 A30)
Norme ISA 260, Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise , paragraphe 13. Norme ISA 315, paragraphe 25.

26.

ISA 240

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

27.

Lauditeur doit considrer les risques valus danomalies significatives provenant de fraudes comme des risques importants et, par voie de consquence, doit, si cela na pas dj t fait, prendre connaissance des contrles y relatifs mis en place par lentit, y compris des mesures de contrles, pour faire face de tels risques. (Voir par. A31 A32)

Rponses aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes Approche gnrale 28. En application de la Norme ISA 330, lauditeur doit dfinir une approche gnrale pour rpondre aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes au niveau des tats financiers10. (Voir par. A33) Dans la dfinition dune approche gnrale pour rpondre aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes au niveau des tats financiers, lauditeur doit : (a) affecter et superviser le personnel en prenant en considration la connaissance, lexpertise et les aptitudes des collaborateurs qui des tches importantes sont confies dans le cadre de la mission, et son valuation des risques danomalies significatives provenant de fraudes dans le cadre la mission concerne ; (Voir par. A34A35) valuer si le choix et lapplication par lentit des mthodes comptables, en particulier celles concernant des valuations subjectives ou des transactions complexes, peuvent constituer un indice dune prsentation dinformations mensongres rsultant de la volont de la direction de manipuler les rsultats ; et inclure dans sa dmarche lors du choix de la nature, du calendrier et de ltendue des procdures daudit, un lment dimprvisibilit. (Voir par. A36)

29.

(b)

(c)

Procdures daudit rpondant aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes au niveau des assertions 30. En application de la Norme ISA 330, lauditeur doit dfinir et mettre en uvre des procdures daudit complmentaires dont la nature, le calendrier et ltendue rpondent aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes au niveau des assertions11. (Voir par. A37A40)

Procdures daudit rpondant aux risques que la direction contourne les contrles en place 31. La direction se trouve dans une position privilgie pour commettre une fraude ds lors que ses membres sont en mesure de manipuler la comptabilit et dlaborer des tats financiers mensongers en contournant des contrles qui apparaissent par ailleurs oprer efficacement. Bien que le niveau de risque de contournement des contrles par la direction varie dune entit lautre, celui-ci reste nanmoins prsent dans toutes les entits. Du fait du caractre imprvisible de la faon dont de tels contournements peuvent se produire, il subsiste un risque danomalies significatives provenant de fraudes et donc un risque important.
Norme ISA 330, paragraphe 5. Norme ISA 330, paragraphe 6.

10 11

ISA 240

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

32.

Quelle que soit son valuation des risques que la direction contourne des contrles, lauditeur doit dfinir et mettre en uvre des procdures daudit destines : (a) tester le caractre appropri des critures comptables enregistres dans le grand livre et des autres ajustements faits lors de ltablissement des tats financiers. Lors de la dfinition et de la mise en uvre des procdures daudit destines de tels tests, lauditeur doit : (i) senqurir auprs des personnes impliques dans le processus dlaboration de linformation financire de lexistence de circonstances inappropries ou inhabituelles lors de lenregistrement des critures comptables ou dautres ajustements ; slectionner des critures comptables et autres ajustements enregistrs en fin de priode ; et

(ii)

(iii) considrer la ncessit de tester les critures comptables et les autres ajustements enregistrs tout au long de la priode. (Voir par. A41A44) (b) rechercher lexistence de biais dans les estimations comptables et valuer si les circonstances lorigine de cette situation reprsentent un risque danomalies significatives provenant de fraudes. En effectuant cette recherche, lauditeur doit : (i) apprcier si les jugements et les valuations de la direction effectus dans le cadre des estimations comptables incluses dans les tats financiers, mme si elles apparaissent raisonnables prises individuellement, rvlent un possible biais introduit par la direction pouvant prsenter un risque danomalies significatives provenant de fraude. Si tel est le cas, lauditeur doit rvaluer les estimations comptables prises dans leur ensemble ; et procder une revue rtrospective des hypothses et des jugements de la direction relatifs des estimations comptables significatives retenues dans les tats financiers de lexercice prcdent. (Voir par. A45A47)

(ii)

(c)

pour les transactions significatives qui nentrent pas dans le cadre normal des oprations courantes de lentit ou qui apparaissent inhabituelles pour dautres raisons au regard de la connaissance qua lauditeur de lentit et de son environnement, ainsi que des autres informations recueillies au cours de laudit, celui-ci doit apprcier si la logique conomique de la transaction (ou labsence de logique) au regard de lactivit de lentit laisse penser que ces transactions ont t ralises dans le seul but de prsenter des tats financiers mensongers ou de dissimuler un dtournement dactif. (Voir par. A48)

33.

Lauditeur doit dterminer si, afin de rpondre aux risques identifis que la direction puisse contourner les contrles, il est ncessaire de mettre en uvre dautres procdures daudit en supplment de celles spcifiquement vises ci-dessus (p.ex., lorsquil existe des risques spcifiques supplmentaires que la direction passe outre les contrles qui ne sont pas couverts par les procdures mises en uvre selon les diligences requises au paragraphe 32).

ISA 240

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

Evaluation des lments probants (Voir par. A49) 34. Lauditeur doit valuer si les procdures analytiques ralises peu avant la fin de laudit pour fonder une conclusion globale sur la cohrence des tats financiers au regard de sa connaissance de lentit rvlent un risque danomalies significatives provenant de fraude non identifi auparavant. (Voir par. A50) Lorsque lauditeur relve une anomalie, il doit apprcier si une telle anomalie constitue un indice de fraude. Si tel est le cas, lauditeur doit en examiner les consquences possibles sur les autres aspects de laudit, et sinterroger, en particulier, sur la fiabilit des dclarations de la direction, gardant lesprit quil est peu probable quun cas de fraude soit un cas isol. (Voir par. A51) Dans les cas o lauditeur identifie une anomalie, significative ou non, et quil a toute raison de penser que cette anomalie est, ou peut tre, le rsultat dune fraude dans laquelle la direction (en particulier au niveau le plus lev) est implique, il doit revoir son valuation des risques danomalies significatives provenant de fraudes et valuer ses consquences sur la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit dfinies pour rpondre aux risques valus. Lauditeur doit aussi prendre en considration les circonstances ou les conditions qui indiqueraient une possible collusion impliquant des employs, la direction ou des tiers, afin de reconsidrer la fiabilit des lments probants prcdemment recueillis. (Voir par. A52) Si lauditeur confirme que les tats financiers comportent des anomalies significatives provenant de fraudes, ou nest pas en mesure de conclure si ceux-ci en comportent, il doit en valuer les consquences sur laudit. (Voir par. A53)

35.

36.

37.

Impossibilit pour lauditeur de poursuivre la mission 38. Si, en raison de lexistence dune anomalie provenant dune fraude ou dune fraude suspecte, lauditeur se trouve confront une situation exceptionnelle qui le conduit remettre en cause la possibilit de poursuivre sa mission daudit, il doit : (a) dterminer les obligations professionnelles et lgales applicables en la circonstance, y compris les exigences davoir en informer la ou les personnes qui lont dsign en qualit dauditeur ou, dans certains cas, les autorits de contrle ; sinterroger sil est opportun de se dmettre de la mission, lorsque ceci est possible aux termes de la loi ou de la rglementation applicable ; et sil dcide de se dmettre de la mission : (i) sentretenir avec la direction au niveau hirarchique appropri, ainsi quavec les personnes constituant le gouvernement dentreprise, des raisons qui le conduisent cette dcision ; et dterminer sil existe des obligations professionnelles ou lgales exigeant davoir informer la ou les personnes layant dsign en qualit dauditeur ou, dans certains cas, les autorits de contrle, de sa dcision et des raisons qui lont conduit celle-ci. (Voir par. A54A57)

(b) (c)

(ii)

ISA 240

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

10

LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

Dclarations de la direction 39. Lauditeur doit obtenir des dclarations crites de la direction et, le cas chant, du gouvernement dentreprise confirmant que cette dernire : (a) (b) (c) acte de sa responsabilit dans la conception, la mise en uvre et le suivi du contrle interne en vue de prvenir et de dtecter les fraudes ; lui a communiqu son valuation du risque que les tats financiers puissent comporter des anomalies significatives provenant de fraudes ; lui a signal tous les cas de fraudes avrs ou suspects affectant lentit dont elle a eu connaissance et impliquant : (i) (ii) la direction ; des employs ayant un rle important dans le fonctionnement du contrle interne ; ou

(iii) dautres personnes lorsque la fraude pourrait avoir une incidence significative sur les tats financiers ; et (d) lui a signal toute allgation de fraudes commises ou suspectes ayant un impact sur les tats financiers de lentit dont elle a eu connaissance par des employs, des anciens employs, des analystes, les autorits de contrle ou par dautres. (Voir par. A58A59)

Communication la direction et aux personnes constituant le gouvernement dentreprise 40. Lorsque lauditeur a identifi une fraude ou a obtenu des informations indiquant la possibilit quune fraude ait t commise, il doit le signaler sans dlai la direction un niveau hirarchique appropri, afin dinformer les personnes dont la responsabilit premire est de prvenir et de dtecter les fraudes, de points relevant de leur responsabilit. (Voir par. A60) A moins que toutes les personnes constituant le gouvernement dentreprise ne soient impliques dans la direction de lentit, lorsque lauditeur a identifi une fraude avre ou suspecte dans laquelle sont impliqus : (a) (b) (c) la direction ; des employs ayant un rle important dans le fonctionnement du contrle interne ; ou dautres personnes, lorsque la fraude pourrait avoir une incidence significative sur les tats financiers ;

41.

il doit communiquer ces faits sans dlai aux personnes constituant le gouvernement dentreprise. Dans les cas o lauditeur suspecte que la fraude implique la direction, il doit faire part de ses soupons ces personnes et sentretenir avec elles de la nature, du calendrier et de ltendue des procdures daudit ncessaires pour achever sa mission daudit. (Voir par. A61A63)

ISA 240

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

11

LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

42.

Lauditeur doit communiquer aux personnes constituant le gouvernement dentreprise toutes autres questions concernant la fraude qui, selon son jugement, relvent de leur responsabilit. (Voir par. A64)

Communication aux autorits de contrle et de tutelle 43. Lorsque lauditeur a identifi une fraude, ou suspecte une fraude, il doit dterminer sil a ou non lobligation de rvler les faits un tiers lentit. Bien que lauditeur soit tenu lobligation de confidentialit sur les informations de son client et que ceci pourrait lempcher de communiquer de tels faits, des obligations lgales peuvent, dans certaines circonstances, prvaloir sur son devoir de confidentialit. (Voir par. A65A67)

Documentation 44. Lauditeur doit inclure les aspects suivants dans la documentation daudit12 relative sa connaissance de lentit et de son environnement, ainsi qu lvaluation des risques danomalies significatives, requise par la Norme ISA 31513 : (a) les dcisions importantes prises au cours des discussions avec les membres de lquipe affecte la mission quant la possibilit que les tats financiers de lentit comportent des anomalies significatives ; et les risques identifis et valus danomalies significatives provenant de fraudes tant au niveau des tats financiers que des assertions.

(b) 45.

Lauditeur doit inclure les aspects suivants dans la documentation daudit relative aux rponses aux risques valus danomalies significatives requises par la Norme ISA 33014 : (a) lapproche gnrale en rponse aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes au niveau des tats financiers ; la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit, ainsi que le lien entre ces procdures et les risques valus danomalies significatives provenant de fraudes au niveau des assertions ; et les rsultats des procdures daudit ralises, y compris celles portant sur le risque de contournement des contrles par la direction.

(b) 46.

Lauditeur doit inclure dans la documentation daudit les communications faites en matire de fraude la direction, aux personnes constituant le gouvernement dentreprise, aux autorits de contrle et dautres. Si lauditeur a conclu que la prsomption de lexistence dun risque danomalies significatives provenant de fraudes lies la comptabilisation des produits nest pas applicable au cas de la mission, il doit inclure dans sa documentation daudit les raisons qui motivent cette conclusion.

47.

12 13 14

Norme ISA 230, Documentation daudit , paragraphes 811 et paragraphe A6. Norme ISA 315, paragraphe 32. Norme ISA 330, paragraphe 28.

ISA 240

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

12

LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

****

Modalits dapplication et autres informations explicatives


Caractristiques de la fraude (Voir par. 3) A1. Lexistence dune fraude, quelle entrane la prsentation dtats financiers mensongers ou rsulte dun dtournement dactifs, suppose une motivation ou une pression incitant la commettre, une opportunit apparente de la perptrer et certains arguments rationnels pour justifier de lacte commis. Par exemple : la tentation ou la pression exerce pour prsenter des tats financiers mensongers peut exister lorsque la direction subit des pressions de sources internes ou externes lentit pour atteindre un objectif de rsultats attendus (et peut tre irralistes) ou de performances financires particulirement lorsque les consquences pour la direction de ne pas atteindre ces objectifs peuvent tre importantes. De la mme faon, des personnes peuvent avoir la tentation de dtourner des actifs, par exemple lorsquelles vivent au-dessus de leurs moyens ; lopportunit apparente de commettre une fraude peut exister lorsque des personnes considrent que le contrle interne peut tre contourn, par exemple, lorsquun individu occupe un poste de confiance, ou a connaissance de faiblesses particulires du contrle interne ; des personnes peuvent tre capables davancer des arguments rationnels pour justifier dun acte frauduleux. Certaines personnes ont une prdisposition, un caractre ou un ensemble de valeurs thiques qui leur permettent de commettre sciemment et intentionnellement des actes malhonntes. Cependant, mme des personnes par ailleurs honntes peuvent tre amenes commettre des fraudes dans un environnement qui les met sous une certaine pression.

A2.

La prsentation dtats financiers mensongers se concrtise par des anomalies intentionnelles comprenant des omissions de chiffres ou dinformations dans les tats financiers de faon induire en erreur les utilisateurs de ces tats. Elle peut rsulter de la volont de la direction de manipuler les rsultats afin dinduire en erreur les utilisateurs des tats financiers en influenant leur perception de la performance et de la rentabilit de lentit. De telles manipulations de rsultats par la direction peuvent rsulter, au dpart, dactions mineures ou de modifications inappropries des hypothses et de changements dans les jugements retenus. Les pressions et les incitations peuvent mener accrotre de telles actions au point quelles conduisent la prsentation dtats financiers mensongers. Une telle situation peut arriver lorsque, en raison des pressions pour atteindre les objectifs de march ou du dsir de maximiser la rmunration base sur la performance, la direction prend intentionnellement des dcisions qui conduisent la prsentation dtats financiers mensongers en introduisant lors de leur tablissement des anomalies significatives. Dans certaines entits, la motivation de la direction peut tre de rduire les rsultats de manire importante pour minimiser limpact fiscal ou de les augmenter pour conserver des financements bancaires. La prsentation dtats financiers mensongers peut, entre autres, rsulter :

A3.

ISA 240

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

13

LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

de manipulations, de falsifications (y compris de faux), ou de laltration de la comptabilit ou de pices justificatives partir desquelles les tats financiers sont tablis ; dune fausse prsentation des faits dans les tats financiers, ou dune omission intentionnelle dans ceux-ci de transactions ou dautres informations importantes ; de lapplication volontairement incorrecte des mthodes comptables relatives lvaluation de postes, leur classification, leur prsentation ou linformation fournie les concernant.

A4.

La prsentation dtats financiers mensongers implique souvent le fait que la direction contourne des contrles qui peuvent apparatre, par ailleurs, fonctionner efficacement. Une fraude peut tre commise par la direction qui contourne les contrles en ayant recours des techniques telles que : lenregistrement dcritures fictives, en particulier une date proche de la fin dune priode comptable, pour manipuler le rsultat dexploitation ou pour atteindre dautres objectifs ; la modification inapproprie des hypothses et le changement dans le jugement port relatifs lvaluation de certains postes ; lomission, lanticipation ou le report de la comptabilisation dans les tats financiers dvnements et de transactions survenus durant la priode couverte par les tats financiers ; la dissimulation ou lomission volontaire de fournir une information sur des faits qui pourraient affecter les montants enregistrs dans les tats financiers ; la conclusion doprations complexes, structures de faon fausser la situation financire de lentit ou ses performances ; et laltration des enregistrements comptables et des termes relatifs des transactions importantes et inhabituelles.

A5.

Un dtournement dactifs implique le vol de biens appartenant lentit et est en gnral commis par des employs pour des montants relativement faibles et non significatifs. Cependant, il peut galement impliquer les dirigeants qui sont gnralement plus mme de dguiser ou de dissimuler des dtournements de faon plus difficile dtecter. Le dtournement dactifs peut tre perptr de diffrentes manires, par exemple : en sappropriant des recettes (par exemple, en dtournant des encaissements de crances ou en sappropriant sur un compte bancaire personnel des rglements de crances dprcies) ; en drobant des actifs corporels ou en portant atteinte la proprit intellectuelle (par exemple, vol de stocks pour une utilisation personnelle ou pour les revendre, vol de dchets pour les revendre, entente avec un concurrent pour fournir des informations technologiques en change dune somme dargent) ;

ISA 240

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

14

LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

en faisant payer par lentit des biens ou des services dont elle na pas bnfici (par exemple, rglements des fournisseurs fictifs, commissions verses par le fournisseur aux acheteurs de lentit en contrepartie dune augmentation des prix, paiements des employs fictifs) ; en utilisant les actifs de lentit des fins personnelles (par exemple, en donnant les actifs de lentit en gage dun prt personnel ou dun prt une partie lie).

Un dtournement dactif saccompagne souvent denregistrements comptables ou de documents falsifis ou trompeurs, destins dissimuler la disparition de certains actifs ou le fait quils ont t donns en garantie sans autorisation approprie. Aspects particuliers concernant les entits du secteur public A6. Les obligations des auditeurs dentits du secteur public en matire de fraude peuvent rsulter de textes lgislatifs, rglementaires ou autres applicables aux entits du secteur public ou provenir du mandat donn lauditeur. En consquence, les obligations de lauditeur dans les entits du secteur public peuvent ne pas tre limites la seule prise en compte des risques danomalies significatives contenues dans les tats financiers, mais aussi inclure des obligations plus larges dans la prise en considration des risques de fraudes.

Esprit critique (Voir par. 1214) A7. Garder un esprit critique requiert de sinterroger en permanence pour savoir si linformation et les lments probants recueillis ne font pas apparatre quune anomalie significative provenant de fraudes puisse exister. Ceci amne entre autres considrer la fiabilit de linformation utiliser comme lment probant ainsi que, le cas chant, les contrles sur sa prparation et son suivi. En raison des caractristiques propres la fraude, faire preuve desprit critique est particulirement important lorsque lauditeur value les risques danomalies significatives provenant de fraudes. Bien que lon ne puisse demander lauditeur dignorer son jugement antrieur portant sur lhonntet et lintgrit de la direction de lentit et des personnes constituant le gouvernement dentreprise, faire preuve desprit critique reste pour lauditeur particulirement important dans son valuation des risques danomalies significatives provenant de fraudes, tant donn que les circonstances peuvent avoir chang. Un audit ralis selon les Normes ISA implique rarement lauthentification de documents, pas plus quil nest demand lauditeur dtre form ou dtre expert en la matire15. Cependant, si lauditeur identifie des situations qui le conduisent considrer quun document peut ne pas tre authentique ou que des termes dun document ont t modifis sans quil en soit inform, il peut procder des investigations complmentaires qui peuvent comprendre : la confirmation directe dinformations auprs de tiers ; lutilisation des travaux dun expert pour valuer lauthenticit du document.

A8.

A9.

15

Norme ISA 200, paragraphe A47.

ISA 240

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

15

LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

Discussion entre les membres de lquipe affecte la mission (Voir par. 15) A10. La discussion avec les membres de lquipe affecte la mission portant sur la possibilit que les tats financiers de lentit comportent des anomalies significatives provenant de fraudes : fournit une opportunit aux membres les plus expriments de partager leur point de vue sur la faon et les domaines dans lesquels les tats financiers sont susceptibles de contenir des anomalies significatives provenant de fraudes ; permet lauditeur denvisager une rponse approprie une telle possibilit et de dterminer quels membres de lquipe affecte la mission raliseront certaines procdures daudit ; permet lauditeur de dterminer la faon dont les rsultats des procdures daudit seront partags entre les membres de lquipe affecte la mission et la faon de traiter les allgations de fraudes qui pourraient tre portes sa connaissance.

A11. La discussion peut porter sur des sujets tels : un change dides entre les membres de lquipe affecte la mission sur la faon et les domaines o ils pensent que les tats financiers sont susceptibles de comporter des anomalies significatives provenant de fraudes, sur la faon dont la direction pourrait produire des tats financiers mensongers et en dissimuler le fait, et sur la faon dont les actifs de lentit pourraient tre dtourns ; la prise en compte des circonstances qui pourraient indiquer une manipulation des rsultats ainsi que des pratiques qui pourraient tre suivies par la direction en vue de les manipuler et qui pourraient conduire la prsentation dtats financiers mensongers ; la prise en compte des facteurs externes et internes connus affectant lentit qui peuvent conduire une incitation de la direction ou dautres, ou une pression exerce sur eux, commettre une fraude, ou qui crent des opportunits de commettre une fraude, et qui sont rvlateurs dune culture ou dun environnement permettant la direction ou dautres de justifier de la fraude commise ; la prise en compte de la participation de la direction dans la supervision des employs ayant accs aux liquidits ou dautres actifs susceptibles dtre dtourns ; la prise en compte de tout changement inhabituel ou inexpliqu dans le comportement ou le train de vie de la direction ou demploys dont lquipe affecte la mission viendrait avoir connaissance ; le rappel de limportance de conserver tout au long de laudit un tat desprit ouvert toute situation potentielle pouvant conduire des anomalies significatives provenant de fraudes ; la prise en compte des types de situations qui, si elles taient rencontres, pourraient constituer un indice de fraude ;

ISA 240

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

16

LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

la prise en compte de la manire dont un facteur dimprvisibilit sera intgr dans la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit mettre en uvre ; une rflexion sur les procdures daudit qui pourraient tre choisies pour rpondre au risque possible que les tats financiers de lentit comportent des anomalies significatives provenant de fraudes et au fait que certains types de procdures daudit sont plus efficaces que dautres ; la prise en compte de toute allgation de fraude qui a t porte la connaissance de lauditeur ; la prise en compte du risque que la direction contourne les contrles mis en place.

Procdures dvaluation des risques et procdures lies Demandes dinformations auprs de la direction Evaluation par la direction du risque danomalies significatives provenant de fraudes (Voir par. 17(a)) A12. La direction accepte la responsabilit du contrle interne au sein de lentit et de ltablissement des tats financiers de celle-ci. Pour cette raison, il convient que lauditeur sentretienne avec celle-ci de sa propre valuation du risque de fraude et des contrles en place pour les prvenir et les dtecter. La nature, ltendue et la frquence dune telle valuation varient dune entit lautre. Dans certaines entits, la direction peut procder une valuation dtaille sur une base annuelle ou dans le cadre dun suivi continu. Dans dautres, lvaluation par la direction peut tre moins encadre et moins frquente. La connaissance de la nature, de ltendue et de la frquence des valuations faites par la direction et utile lauditeur pour sa comprhension de lenvironnement de contrle de lentit. Par exemple, le fait que la direction nait pas procd lvaluation du risque de fraude peut, dans certaines circonstances, tre une indication du manque dintrt quelle porte au contrle interne. Aspects particuliers concernant les petites entits A13. Dans certaines entits, en particulier dans les plus petites, lvaluation par la direction peut tre focalise sur les risques de fraudes commises par les employs ou sur le dtournement dactifs. Processus suivi par la direction pour identifier et rpondre aux risques de fraudes (Voir par. 17(b)) A14. Dans le cas dentits avec des sites multiples, le processus appliqu par la direction peut comprendre diffrents niveaux de suivi des oprations dans chaque site ou dans chaque secteur dactivit. La direction peut aussi avoir identifi des sites ou des secteurs dactivit particuliers dans lesquels le risque de fraude peut exister de manire plus probable que dans dautres.

ISA 240

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

17

LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

Demandes dinformations auprs de la direction et dautres personnes au sein de lentit (Voir par. 18) A15. Les demandes dinformations formules par lauditeur auprs de la direction peuvent fournir des informations utiles concernant les risques danomalies significatives contenues dans les tats financiers provenant de fraudes perptres par les employs. Cependant, il est peu probable que de telles demandes fournissent des informations utiles concernant les risques danomalies significatives contenues dans les tats financiers provenant de fraudes commises par la direction. Les demandes dinformations auprs dautres personnes au sein de lentit peuvent donner loccasion des personnes de faire passer lauditeur une information qui, autrement, pourrait ne pas lui tre communique. A16. Il existe des personnes au sein de lentit auprs desquelles lauditeur peut se renseigner sur lexistence ou la suspicion de fraudes, par exemple : le personnel oprationnel qui nest pas directement associ au processus dlaboration de linformation financire ; les employs diffrents niveaux de responsabilit ; les employs qui interviennent dans linitiation, le traitement ou lenregistrement doprations complexes ou inhabituelles, ainsi que ceux chargs de superviser ou de contrler ces employs ; les conseillers du service juridique interne ; le responsable de lthique ou son quivalent ; et la ou les personnes responsables du suivi des allgations de fraudes.

A17. La direction est souvent dans une situation privilgie pour commettre une fraude. Pour cette raison, lors de lapprciation, avec un esprit critique, des rponses de la direction aux demandes dinformations formules, lauditeur peut estimer ncessaire de corroborer ces rponses par dautres informations. Demandes dinformations auprs de laudit interne (Voir par. 19) A18. Les Normes ISA 315 et ISA 610 dfinissent les diligences requises et fournissent les modalits dapplication pour les audits dans les entits qui ont une fonction daudit interne16. En mettant en uvre les diligences requises par ces Normes ISA dans un contexte de fraudes, lauditeur peut senqurir des actions spcifiques de laudit interne, par exemple : les procdures ralises, le cas chant, par les auditeurs internes au cours de lanne pour dtecter les fraudes ; si la direction a pris en compte de faon satisfaisante, le cas chant, les rsultats auxquels ces procdures ont abouti.

16

Norme ISA 315, paragraphe 23 et Norme ISA 610, Utilisation des travaux des auditeurs internes .

ISA 240

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

18

LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

Prise de connaissance de la surveillance exerce par les personnes constituant le gouvernement dentreprise (Voir par. 20) A19. Les personnes constituant le gouvernement dentreprise de lentit surveillent les systmes de suivi des risques, le contrle financier et le respect des textes lgislatifs. Dans nombre de pays, les pratiques de gouvernance sont bien dveloppes, et les personnes constituant le gouvernement dentreprise jouent un rle actif de surveillance dans lvaluation par lentit des risques de fraudes ainsi que des contrles relatifs ces risques. En raison du fait que la responsabilit des personnes constituant le gouvernement dentreprise et de la direction peut varier selon les entits ou les pays, il est important que lauditeur comprenne leurs responsabilits respectives afin dtre mme dacqurir la connaissance de la surveillance exerce par les personnes concernes17. A20. La connaissance de la surveillance exerce par les personnes constituant le gouvernement dentreprise peut fournir loccasion dapprhender lexposition possible de lentit des fraudes commises par la direction, ladquation du contrle interne au regard des risques de fraudes, et la comptence et lintgrit de la direction. Lauditeur peut acqurir cette connaissance de diffrentes manires, telles quen assistant des runions au cours desquelles ces questions sont discutes, en lisant les procs-verbaux de telles runions ou en procdant des demandes dinformations auprs des personnes constituant le gouvernement dentreprise. Aspects particuliers concernant les petites entits A21. Dans certains cas, toutes les personnes constituant le gouvernement dentreprise sont impliques dans la direction de lentit. Ceci peut tre le cas dans les petites entits o un seul propritaire gre lentit et o personne dautre nexerce un rle de gouvernance. Dans ces situations, lauditeur na gnralement pas de dmarche particulire mettre en uvre ds lors quil nexiste aucune surveillance autre que celle exerce par le dirigeant lui-mme. Prise en compte dautres informations (Voir par. 23) A22. En complment des informations recueillies par la mise en uvre de procdures analytiques, dautres informations recueillies sur lentit et son environnement peuvent tre utiles lidentification des risques danomalies significatives provenant de fraudes. La discussion entre les membres de lquipe peut fournir des informations utiles pour identifier de tels risques. Par ailleurs, les informations recueillies lors du processus de revue par lauditeur de lacceptation et du maintien de la mission, ainsi que lexprience acquise lors dautres missions ralises pour lentit, par exemple les missions dexamen limit dinformations financires intermdiaires, peuvent aussi se rvler pertinentes pour identifier des risques danomalies significatives provenant de fraudes. Evaluation des facteurs de risques de fraudes (Voir par. 24) A23. Le fait que la fraude soit gnralement dissimule peut la rendre trs difficile dtecter. Nanmoins, lauditeur peut identifier des faits ou des circonstances qui
17

La Norme ISA 260, paragraphes A1A8, prcise avec qui lauditeur communique lorsque la structure de gouvernance de lentit nest pas bien dfinie.

ISA 240

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

19

LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

montrent lexistence dincitations ou de pressions pour commettre des fraudes ou qui fournissent des opportunits de les commettre (facteurs de risques de fraudes). Par exemple : le besoin de satisfaire les attentes de tiers afin dobtenir des fonds propres supplmentaires peut crer une pression incitant la fraude ; lattribution de bonus importants en cas de ralisation dobjectifs irralistes de rsultats peut constituer une incitation commettre une fraude ; et un environnement de contrle inefficace peut crer une opportunit de commettre une fraude.

A24. Les facteurs de risques de fraudes ne peuvent pas tre classs facilement par ordre dimportance. Le caractre significatif de ces facteurs est trs variable. Certains de ces facteurs sont prsents dans les entits o lenvironnement spcifique ne prsente pas de risques danomalies significatives. En consquence, il est demand lauditeur dexercer son jugement professionnel pour dterminer sil est en prsence dun facteur de risques de fraudes et si celui-ci ncessite dtre pris en compte dans lvaluation des risques danomalies significatives dans les tats financiers provenant de fraudes. A25. Des exemples de facteurs de risques de fraudes relatifs la prsentation dtats financiers mensongers et aux dtournements dactifs sont donns en Annexe 1. Ces exemples de facteurs de risques sont classs en fonction des trois conditions gnralement prsentes lorsquune fraude existe : une incitation ou des pressions commettre une fraude ; une opportunit apparente de commettre une fraude ; et laptitude justifier de lacte frauduleux.

Les facteurs de risques qui dnotent une attitude permettant de justifier un acte frauduleux peuvent ne pas tre facilement dcelables par lauditeur. Nanmoins, il peut tre mme de prendre connaissance de telles informations. Bien que les facteurs de risques de fraude dcrits en Annexe 1 couvrent un large ventail de situations susceptibles dtre rencontres par lauditeur, ils ne constituent que des exemples et dautres facteurs de risques peuvent exister. A26. La taille, la complexit et la structure de dtention du capital ont une incidence importante sur la prise en compte des facteurs de risques de fraudes. Par exemple, dans le cas de grandes entits, il peut exister des facteurs qui, de manire gnrale, limitent les possibilits dingrence de la part de la direction, telles que : lefficacit de la surveillance exerce par les personnes constituant le gouvernement dentreprise ; lefficacit de la fonction daudit interne ; lexistence et la mise en application dun code de conduite crit.

De plus, des facteurs de risques de fraudes pris en compte au niveau dun secteur dactivit peuvent fournir des perspectives diffrentes par rapport ceux obtenus au niveau dune entit prise dans son ensemble.
ISA 240 CNCC-IRE-CSOEC juin 2012 20

LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

Aspects particuliers concernant les petites entits A27. Dans le cas dune petite entit, certaines ou toutes ces considrations peuvent tre inapplicables ou moins pertinentes. Par exemple, une petite entit peut ne pas avoir de code de bonne conduite formalis mais, en lieu et place, avoir dvelopp une culture dentreprise qui met laccent sur limportance de lintgrit et du comportement thique, au travers de la communication orale et de lexemple donn par la direction. Le fait que la direction soit assume dans une petite entit par une seule personne ne signifie pas en soi, en rgle gnrale, une dfaillance de la direction afficher et communiquer une attitude approprie au regard du contrle interne et du processus dlaboration de linformation financire. Dans certaines entits, lobligation dobtenir une autorisation de la direction peut compenser des contrles par ailleurs dficients et rduire le risque de fraude commise par les employs. Nanmoins, le fait que la direction de lentit soit dans une seule main peut reprsenter une faiblesse potentielle du contrle interne, puisque la direction a lopportunit de contourner les contrles. Identification et valuation des risques danomalies significatives provenant de fraudes Risques de fraudes dans la comptabilisation des produits (Voir par. 26) A28. Une anomalie significative rsultant dune information financire mensongre trouvant son origine dans la comptabilisation des produits provient souvent dune survaluation des produits par lenregistrement anticip de ceux-ci ou de la comptabilisation de produits fictifs. Elle peut aussi rsulter dune sous-estimation des produits en les transfrant, par exemple, de manire incorrecte une priode subsquente. A29. Les risques de fraudes dans la reconnaissance des produits peuvent tre plus levs dans certaines entits que dans dautres. Par exemple, il peut exister des pressions sur la direction ou des incitations pour celle-ci prsenter une information financire mensongre par une comptabilisation inapproprie des produits dans le cas dentits cotes lorsque, par exemple, la performance de lentit est mesure en termes daugmentation de chiffre daffaires ou de profits dune anne sur lautre. De la mme faon, il peut exister des risques plus levs de fraudes provenant de la comptabilisation des produits dans le cas des entits qui gnrent une partie significative de leurs revenus partir de ventes au comptant. A30. La prsomption quil existe des risques de fraudes dans la reconnaissance des produits peut tre carte. Par exemple, lauditeur peut conclure quil nexiste pas de risque danomalies significatives provenant de fraudes concernant la comptabilisation des produits dans le cas o il nexiste quun seul type de transactions relatif aux produits, par exemple, des revenus locatifs provenant dun seul bien immobilier. Identification et valuation des risques danomalies significatives provenant de fraudes et prise de connaissance des contrles pertinents de lentit (Voir par. 27) A31. La direction peut procder des jugements sur la nature et ltendue des contrles quelle entend mettre en uvre, et sur la nature et ltendue des risques quelle entend assumer18. Pour dterminer les types de contrles mettre en uvre pour prvenir et dtecter la fraude, la direction prend en considration les risques que les tats
18

Norme ISA 315, paragraphe A48.

ISA 240

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

21

LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

financiers puissent comporter des anomalies significatives provenant de fraudes. A ce titre, la direction peut tre amene conclure quil nest pas efficace, dun point de vue de cots, de mettre en uvre et de maintenir un contrle particulier lorsque la rduction attendue des risques danomalies significatives provenant de fraudes est limite. A32. Il est ds lors important pour lauditeur dacqurir la connaissance de la manire dont les contrles ont t conus, mis en uvre par la direction et suivis afin de prvenir et dtecter la fraude. Ce faisant, lauditeur peut constater, par exemple, que la direction a sciemment accept les risques associs labsence de sparation des tches. Linformation recueillie cette occasion peut tre galement utile lauditeur pour identifier les facteurs de risques de fraudes qui peuvent avoir une incidence sur son valuation des risques que les tats financiers puissent comporter des anomalies significatives provenant de fraudes. Rponses aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes Approche gnrale (Voir par. 28) A33. La dfinition dune approche gnrale pour rpondre aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes comporte gnralement la prise en compte de la manire dont la dmarche globale daudit peut reflter un esprit critique plus aigu, par exemple : au travers dune sensibilit accrue dans le choix de la nature et du volume des documents justifiant les oprations examiner ; en reconnaissant le besoin de corroborer davantage les explications et les dclarations de la direction concernant les questions dimportance significative.

Ceci implique galement des considrations plus gnrales en complment des procdures spcifiques planifies par ailleurs ; ces considrations comprennent les questions voques au paragraphe 29 qui sont prsentes ci-aprs. Affectation et supervision du personnel (Voir par. 29(a)) A34. Lauditeur peut rpondre aux risques identifis danomalies significatives provenant de fraudes en assignant la mission, par exemple, dautres personnes ayant une comptence et une connaissance spcifiques dans certains domaines, tels que des spcialistes en matire de fraude et des experts en technologie de linformation, ou des collaborateurs plus expriments. A35. Ltendue de la supervision reflte lvaluation par lauditeur des risques danomalies significatives provenant de fraudes et de la comptence des membres de lquipe affecte la mission qui ralisent laudit. Elment dimprvisibilit dans la slection des procdures daudit (Voir par. 29(c)) A36. Lintroduction dun lment dimprvisibilit dans le choix de la nature, du calendrier et de ltendue des procdures daudit mettre en uvre est importante car les personnes qui, au sein de lentit, sont familiarises avec les procdures daudit gnralement ralises dans une mission daudit peuvent tre plus mme de

ISA 240

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

22

LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

dissimuler des informations financires mensongres. Ceci peut tre ralis, par exemple : en effectuant des contrles de substance sur les soldes de comptes et sur les assertions non tests autrement du fait de leur faible importance ou du faible niveau de risque ; en modifiant le calendrier des procdures daudit par rapport ce qui tait prvu ; en utilisant dautres mthodes de sondages ; en effectuant des contrles dans des sites diffrents ou dans des sites non prvus lorigine.

Procdures daudit rpondant aux risques danomalies significatives valus provenant de fraudes au niveau des assertions (Voir par. 30) A37. La dmarche de lauditeur pour rpondre aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes au niveau des assertions peut comporter des modifications dans la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit de la manire suivante : la nature des procdures daudit effectuer peut devoir tre modifie pour recueillir des lments probants plus fiables et plus pertinents ou pour obtenir des informations supplmentaires les corroborant. Ceci peut affecter le type de procdures daudit mettre en uvre et leur association entre elles. Par exemple : o lobservation physique ou linspection de certains actifs peut devenir plus importante ou lauditeur peut choisir de recourir des techniques daudit assistes par ordinateur pour analyser davantage doprations contenues dans des comptes importants ou dans des fichiers lectroniques doprations ; lauditeur peut concevoir des procdures en vue de corroborer davantage dinformations. Par exemple, lorsque lauditeur relve que la direction subit des pressions pour atteindre des objectifs de rsultats, il peut en rsulter un risque que cette dernire augmente artificiellement le chiffre daffaires en concluant des contrats dont les termes ne rpondent pas aux critres denregistrement des produits, ou en facturant des ventes avant la livraison effective de la marchandise. Dans ces circonstances, lauditeur peut, par exemple, prvoir des confirmations externes pour confirmer non seulement le montant des crances non encore rgles, mais galement des informations sur les termes de la vente, y compris la date, les droits de retour ou les termes de livraison. En outre, lauditeur peut juger efficace, en complment de ces confirmations externes, de senqurir auprs du personnel non financier de lentit de tout changement dans les conditions de vente et les termes de livraison ;

le calendrier des contrles de substance peut devoir tre adapt. Lauditeur peut conclure que la ralisation de contrles de substance , ou une date proche de, la clture rpondra mieux un risque valu danomalies significatives
CNCC-IRE-CSOEC juin 2012 23

ISA 240

LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

provenant de fraudes. Il peut conclure que, compte tenu des risques valus danomalies intentionnelles ou de manipulations, les procdures daudit permettant dextrapoler la date de clture les conclusions tires partir des contrles effectus une date intermdiaire, pourraient ne pas tre efficaces. A linverse, du fait quune anomalie intentionnelle impliquant par exemple la comptabilisation inapproprie de produits peut trouver son origine dans une priode intercalaire, lauditeur peut dcider deffectuer des contrles de substance sur des oprations ralises plus tt durant la priode ou tout au long de la priode ; ltendue des procdures mises en uvre reflte lvaluation faite des risques danomalies significatives provenant de fraudes. Par exemple, accrotre la taille de lchantillonnage ou effectuer des procdures analytiques plus dtailles peut tre appropri. De mme, le recours des techniques daudit assistes par ordinateur peut permettre deffectuer des tests plus tendus sur des oprations traites lectroniquement ou sur des fichiers informatiques. Ces techniques peuvent tre utilises pour slectionner un chantillon doprations partir des fichiers informatiques essentiels, pour trier des oprations ayant des caractristiques particulires, ou pour tester lensemble dune population au lieu dun simple chantillon.

A38. Si lauditeur identifie un risque danomalies significatives provenant de fraudes qui affecte les quantits en stock, lexamen des documents comptables relatifs au stock de lentit peut aider identifier les sites ou les articles qui requirent une attention particulire au cours, ou aprs, les comptages physiques des quantits en stock. Un tel examen peut conduire la dcision dobserver le comptage des stocks dans certains sites sur une base non annonce, ou de procder des comptages de stock dans tous les sites la mme date. A39. Lauditeur peut identifier un risque danomalies significatives provenant de fraudes qui affecte plusieurs postes ou plusieurs assertions. Ceci peut inclure la valorisation des actifs, des estimations relatives des oprations spcifiques (telles que des acquisitions, des restructurations ou des cessions de secteurs dactivit), et dautres comptes de provisions de passif importants (tels que les provisions pour retraites ou autres passifs lis aux pensions, ou au titre dobligations environnementales). Le risque peut tre li des modifications importantes dans les hypothses retenues pour des estimations rcurrentes. Les informations recueillies lors de sa prise de connaissance de lentit et de son environnement peuvent aider lauditeur dans son valuation du caractre raisonnable des estimations faites par la direction ainsi que des jugements et des hypothses sous-jacents. Lexamen rtrospectif des jugements et hypothses similaires de la direction, portant sur des estimations faites au cours de priodes prcdentes, peut galement tre utile pour apprhender le caractre raisonnable des jugements et hypothses sous-tendant les estimations de la direction. A40. Des exemples de procdures daudit possibles pour rpondre aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes, y compris ceux qui illustrent la prise en compte dun facteur dimprvisibilit, sont donns en Annexe 2. Cette Annexe inclut des exemples de rponses lvaluation par lauditeur des risques danomalies significatives rsultant de la communication dinformations financires mensongres, y compris la communication de telles informations provenant de la comptabilisation des produits, ainsi que du dtournement dactifs.

ISA 240

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

24

LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

Procdures daudit en rponse aux risques relatifs au contournement des contrles par la direction Ecritures comptables et autres ajustements (Voir par. 32(a)) A41. Les anomalies significatives provenant de fraudes contenues dans les tats financiers impliquent frquemment des manipulations dans le processus dlaboration de linformation financire dues lenregistrement dcritures comptables inappropries ou non autorises. Ceci peut survenir tout au long de lanne ou en fin de priode, ou rsulter dajustements faits directement dans les tats financiers par la direction et qui ne sont pas le rsultat dcritures comptables, tels que ceux rsultant dajustements ou de reclassements de consolidation. A42. De plus, la prise en compte par lauditeur des risques danomalies significatives associs un contournement inappropri des contrles sur les critures comptables est importante ds lors que les traitements et les contrles automatiss peuvent rduire le risque derreurs commises par inadvertance mais pas le risque que des personnes puissent de manire inapproprie contourner ces traitements automatiss, par exemple en modifiant les montants enregistrs automatiquement au grand livre ou dans le systme dlaboration de linformation financire. Par ailleurs, lorsquun systme informatique est utilis pour transfrer automatiquement des informations, il peut nexister que peu de traces, voire aucune trace, dune telle intervention dans les systmes dinformation. A43. Lors de lidentification et de la slection des critures comptables et autres ajustements des fins de tests, et afin de dterminer la mthode approprie pour examiner les documents les justifiant, les facteurs suivants sont pertinents : lvaluation des risques danomalies significatives provenant de fraudes la prsence de facteurs de risques de fraudes et les autres informations recueillies dans le cadre de son valuation des risques danomalies significatives provenant de fraudes peut aider lauditeur identifier les types dcritures comptables et les autres ajustements quil convient de slectionner dans un but de contrle ; les contrles mis en uvre sur les critures comptables et les autres ajustements des contrles effectifs sur la prparation et la passation des critures comptables et des autres ajustements peuvent rduire ltendue des contrles de substance ncessaires, condition que lauditeur ait test par ailleurs lefficacit des contrles ; le processus dlaboration de linformation financire et la nature des lments probants pouvant tre recueillis dans beaucoup dentits, le traitement routinier des oprations comporte des tches et des procdures la fois manuelles et automatises. De la mme faon, lenregistrement comptable des critures et des autres ajustements peut comporter des procdures et des contrles la fois manuels et automatiss. Lorsque linformatique est utilise dans le processus dlaboration de linformation financire, les critures comptables et les autres ajustements peuvent tre matrialiss seulement sous forme lectronique ; les caractristiques dcritures comptables ou dautres ajustements mensongers des critures comptables ou autres ajustements inappropris ont souvent des

ISA 240

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

25

LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

caractristiques uniques et trs particulires. Ces caractristiques peuvent concerner des critures (a) enregistres dans des comptes sans lien entre eux, ou dans des comptes atypiques ou rarement utiliss, (b) inities par des personnes qui ne sont pas censes enregistrer dcritures, (c) comptabilises en fin de priode ou post-clture avec peu ou pas dexplications ou de description, (d) passes sans numro de comptes soit avant, soit au cours de, ltablissement des tats financiers et, (e) contenant des chiffres ronds ou se terminant invariablement par les mmes chiffres ; la nature et la complexit des comptes des critures comptables ou ajustements inappropris peuvent tre enregistrs dans des comptes qui (a) comportent des oprations complexes ou de nature inhabituelle, (b) contiennent des estimations comptables et des critures de clture importantes, (c) ont t sujets des anomalies dans le pass, (d) nont pas t rapprochs en temps voulu ou comportent des diffrences non expliques, (e) incluent des transactions intragroupe, ou (f) sont associs dune faon ou dune autre un risque identifi danomalies significatives provenant de fraudes. Dans les audits dentits ayant plusieurs tablissements ou composants, la ncessit de slectionner des critures comptables dans plusieurs des sites est galement prise en compte ; les critures comptables ou autres ajustements enregistrs en dehors du cours normal de lactivit des critures comptables non courantes peuvent ne pas tre soumises au mme niveau de contrle interne que les critures comptables courantes enregistrant des oprations telles que les ventes, les achats et les rglements mensuels.

A44. Lauditeur exerce son jugement professionnel pour dterminer la nature, le calendrier et ltendue des tests effectuer sur les critures comptables et les autres ajustements. Cependant, en raison du fait que les critures comptables et les autres ajustements de nature mensongre sont souvent enregistrs en fin de priode comptable, le paragraphe 32(a)(ii) requiert de lauditeur de slectionner des critures comptables et autres ajustements comptabiliss cette date. De plus, du fait que des anomalies significatives provenant de fraudes contenues dans les tats financiers peuvent survenir tout au long de la priode et peuvent rsulter defforts intensifs pour dissimuler la faon dont la fraude est perptre, le paragraphe 32(a)(iii) requiert de lauditeur de sinterroger sur la ncessit dgalement procder des tests sur les critures comptables et les autres ajustements comptabiliss tout au long de la priode. Estimations comptables (Voir par. 32(b)) A45. Ltablissement des tats financiers requiert de la direction dexercer un certain nombre de jugements et dhypothses qui influencent les estimations comptables significatives et dassurer le suivi rgulier du caractre raisonnable de telles estimations. La prsentation dinformations financires mensongres rsulte frquemment danomalies dlibres dans les estimations comptables. Ceci peut tre perptr, par exemple en sous-valuant ou en survaluant systmatiquement toutes les provisions ou les rserves dans le but soit de lisser les rsultats sur une priode de deux exercices ou plus, soit datteindre un niveau fix de rsultats afin dinduire en erreur les utilisateurs des tats financiers en influenant leur apprciation de la performance et de la rentabilit de lentit.

ISA 240

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

26

LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

A46. Lobjectif de la revue rtrospective des jugements exercs par la direction et des hypothses retenues relatifs aux estimations comptables significatives incluses dans les tats financiers de lexercice prcdent est de dterminer sil existe des indices montrant que linformation a pu tre biaise par la direction. Cette revue na pas pour but de remettre en cause le jugement professionnel exerc par lauditeur lors de lexercice prcdent qui tait fond sur les informations disponibles lpoque. A47. Une revue rtrospective est galement exige par la Norme ISA 54019. Cette revue est mene en tant que procdure dvaluation des risques pour recueillir des informations concernant lefficacit du processus dvaluation suivi par la direction lors de la priode prcdente, des lments probants sur les ralisations ou, le cas chant, la rvision ultrieure des estimations comptables de la priode prcdente qui sont pertinentes pour dterminer les estimations comptables de la priode en cours, et des lments probants concernant des sujets, tels que le degr dincertitude attache lvaluation, sur lesquels il peut tre requis de fournir des informations dans les tats financiers. En pratique, la revue par lauditeur des jugements et hypothses de la direction qui peuvent tre biaiss et engendrer un risque danomalies significatives provenant de fraude en application de cette Norme ISA, peut tre mene en mme temps que la revue exige par la Norme ISA 540. Logique conomique de transactions importantes (Voir par. 32(c)) A48. Les indices qui peuvent suggrer que des transactions importantes nentrant pas dans le cadre de lactivit courante de lentit, ou apparaissant autrement inhabituelles, ont t conclues dans le but de prsenter des tats financiers mensongers ou de dissimuler des dtournements dactifs comprennent : la forme exagrment complexe des transactions (par exemple : une transaction impliquant de multiples entits au sein dun groupe ou avec de multiples tiers non lis) ; la situation o la direction na pas dbattu de la nature et de la comptabilisation de ces transactions avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise, et o une documentation adquate est absente ; laccent mis par la direction sur la recherche dun traitement comptable particulier de la transaction plutt que sur un traitement traduisant sa substance conomique ; des transactions avec des parties lies non consolides, y compris des entits ad hoc, qui nont pas t revues ou approuves par les personnes constituant le gouvernement dentreprise ; des transactions impliquant des parties lies jusqu prsent inconnues, ou des tiers qui nont ni la comptence, ni la surface financire pour excuter lopration sans le soutien de lentit audite.

19

Norme ISA 540, Audit des estimations comptables, y compris des estimations comptables en juste valeur et des informations fournies les concernant , paragraphe 9.

ISA 240

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

27

LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

Evaluation des lments probants (Voir par. 3437) A49. La Norme ISA 330 requiert de lauditeur, sur la base des procdures daudit mises en uvre et des lments probants recueillis, dapprcier si lvaluation des risques danomalies significatives au niveau des assertions reste approprie20. Cette valuation est avant tout qualitative et fonde sur le jugement professionnel de lauditeur. Elle peut lui apporter un clairage supplmentaire sur les risques danomalies significatives provenant de fraudes et sur lventuelle ncessit de mettre en uvre des procdures daudit supplmentaires ou diffrentes. LAnnexe 3 comporte des exemples de situations qui peuvent indiquer la possibilit de fraudes. Procdures analytiques ralises lors de la revue densemble la fin de laudit des tats financiers (Voir par. 34) A50. Dterminer quelles tendances et relations particulires sont susceptibles dindiquer un risque danomalies significatives provenant de fraudes requiert lexercice dun jugement professionnel. Des corrlations inhabituelles entre les produits et le rsultat en fin de priode requirent une attention particulire. Celles-ci peuvent concerner, par exemple, des montants de rsultat tout fait inhabituels et importants enregistrs au cours des dernires semaines de la priode ou des transactions inhabituelles, ou encore des rsultats qui sont incohrents avec lvolution des flux de trsorerie provenant des oprations. Prise en compte des anomalies identifies (Voir par. 3537) A51. Ds lors quune fraude implique une incitation ou une pression la perptrer, ou une occasion perceptible de la perptrer, ou sa justification possible, il est peu probable quun cas de fraude soit isol. Ainsi, par exemple, des anomalies nombreuses dans un site particulier, quand bien mme leffet cumul nest pas significatif, peuvent constituer lindice dun risque danomalies significatives provenant de fraudes. A52. Les consquences dune fraude identifie dpendent des circonstances. Par exemple, une fraude qui par ailleurs est insignifiante peut devenir importante si elle implique la direction au plus haut niveau. Dans de telles circonstances, la fiabilit des lments recueillis prcdemment peut tre remise en cause, ds lors quil peut exister un doute sur lexhaustivit et la sincrit des dclarations obtenues, ainsi que sur lauthenticit des enregistrements et des documents comptables. Il peut galement exister une possibilit de collusion impliquant des employs, la direction ou des tiers. A53. La Norme ISA 45021 et la Norme ISA 70022 dfinissent les diligences requises et fournissent les modalits dapplication relatives lvaluation et au traitement des anomalies et leur incidence sur lopinion de lauditeur dans son rapport daudit. Impossibilit pour lauditeur de poursuivre la mission (Voir par. 38) A54. Des exemples de situations exceptionnelles qui peuvent remettre en cause la possibilit pour lauditeur de poursuivre sa mission daudit sont donns ci-aprs :

20 21 22

Norme ISA 330, paragraphe 25. Norme ISA 450, Evaluation des anomalies releves au cours de laudit . Norme ISA 700, Fondement de lopinion et rapport daudit sur des tats financiers .

ISA 240

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

28

LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

lentit ne prend pas les mesures appropries que lauditeur considre comme ncessaires pour remdier la fraude, mme si celle-ci nest pas significative au regard des tats financiers ; lvaluation par lauditeur des risques danomalies significatives provenant de fraudes et les conclusions des contrles effectus rvlent un risque important de fraudes significatives et diffuses ; ou lauditeur a des doutes srieux sur la comptence ou lintgrit de la direction et des personnes constituant le gouvernement dentreprise.

A55. Compte tenu de la diversit des situations qui peuvent se rencontrer, il nest pas possible de dcrire tous les cas o la dcision de lauditeur de se dmettre de la mission se justifie. Cette dcision est influence par des facteurs tels que les effets de la participation la fraude dun membre de la direction ou dune des personnes constituant le gouvernement dentreprise (ce qui peut affecter la fiabilit des dclarations de la direction), ainsi que les consquences pour lauditeur de lassociation dans le futur de son nom avec lentit. A56. Dans de telles circonstances, lauditeur a des obligations professionnelles et lgales qui peuvent varier dun pays lautre. Dans certains pays, par exemple, il peut tre habilit , ou tenu de, faire une dclaration ou rendre compte la, ou aux, personne(s) layant nomm, ou dans certains cas, aux autorits de contrle. Etant donn la nature exceptionnelle de ces situations et la ncessit de prendre en compte les obligations lgales qui leur sont lies, lauditeur peut considrer appropri de demander un avis juridique quand il dcide de dmissionner et pour dterminer la faon la plus approprie de le faire, y compris la possibilit de communiquer sa dcision aux actionnaires, aux autorits de contrle ou dautres23. Aspects particuliers concernant les entits du secteur public A57. Dans bien des cas dans le secteur public, le choix de se retirer de la mission peut ne pas tre possible pour lauditeur cause de la nature du mandat ou de considrations dintrt public. Dclarations de la direction (Voir par. 39) A58. La Norme ISA 58024 dfinit les diligences requises et fournit les modalits dapplication concernant lobtention de dclarations appropries de la part de la direction et, quand il est opportun, des personnes constituant le gouvernement dentreprise dans le cadre de laudit. En plus dacter le fait davoir rempli leur responsabilit dans la prparation des tats financiers, il est important que, quelle que soit la taille de lentit, la direction et, quand il est opportun, les personnes constituant le gouvernement dentreprise, actent galement de leur responsabilit dans la conception du contrle interne, sa mise en uvre et son suivi dans le but de prvenir et de dtecter la fraude. A59. Du fait de la nature mme de la fraude et de la difficult pour lauditeur de dtecter dans les tats financiers les anomalies significatives provenant de fraudes, il est
23

24

Le Code dEthique des Professionnels Comptables de lIESBA fournit des modalits dapplication relatives la communication avec lauditeur remplaant un auditeur existant. Norme ISA 580, Dclarations crites .

ISA 240

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

29

LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

important que celui-ci obtienne des dclarations crites de la direction et, quand il est opportun, des personnes constituant le gouvernement dentreprise, lui confirmant quelle lui a bien communiqu : (a) (b) le rsultat de son valuation du risque que les tats financiers puissent comporter des anomalies significatives provenant de fraudes ; et les fraudes commises, suspectes ou allgues affectant lentit dont elle a eu connaissance.

Communications la direction et aux personnes constituant le gouvernement dentreprise Communication la direction (Voir par. 40) A60. Lorsque lauditeur a obtenu des lments montrant lexistence ou la possibilit dexistence dune fraude, il est important quil en informe la direction un niveau hirarchique appropri ds que possible, mme si le fait relev peut tre considr comme sans relle importance (par exemple, un dtournement de fonds mineur commis par un salari de lentit occupant un poste peu lev dans la hirarchie). La dtermination du niveau hirarchique appropri auquel il convient de communiquer le problme relve du jugement professionnel et dpend de facteurs tels que la probabilit de collusion et la nature et lampleur de la fraude suspecte. Gnralement, le niveau hirarchique appropri est lchelon immdiatement suprieur celui des personnes qui semblent tre impliques dans la fraude suspecte. Communication aux personnes constituant le gouvernement dentreprise (Voir par. 41) A61. La communication de lauditeur aux personnes constituant le gouvernement dentreprise peut tre faite oralement ou par crit. La Norme ISA 260 prcise les facteurs que lauditeur prend en compte pour dterminer sil convient que la communication soit orale ou crite25. Du fait de la nature et du caractre sensible dune fraude mettant en cause les dirigeants au plus haut niveau, ou dune fraude qui entrane des anomalies significatives dans les tats financiers, lauditeur rend compte de ces faits ds que possible et peut sinterroger sur la ncessit de le faire galement par crit. A62. Dans certains cas, lauditeur peut considrer quil est appropri dinformer les personnes constituant le gouvernement dentreprise dune fraude quil a dtecte impliquant des employs qui ne sont pas membres de la direction et qui nengendre pas une anomalie significative. De la mme faon, les personnes constituant le gouvernement dentreprise peuvent souhaiter tre informes de tels faits. La manire de communiquer est facilite si lauditeur et les personnes constituant le gouvernement dentreprise se sont mis daccord un stade prliminaire de laudit sur la nature et ltendue de cette communication. A63. Dans des circonstances exceptionnelles o lauditeur a des doutes sur lintgrit ou lhonntet de la direction ou des personnes constituant le gouvernement dentreprise, il peut considrer appropri dobtenir un avis juridique pour laider dcider des mesures appropries quil convient de prendre.

25

Norme ISA 260, paragraphe A38.

ISA 240

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

30

LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

Autres questions relatives la fraude (Voir par. 42) A64. Les autres questions relatives la fraude discuter avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise peuvent comprendre, par exemple : des interrogations sur la nature, ltendue et la frquence des valuations faites par la direction des contrles mis en place pour prvenir et dtecter la fraude et le risque que les tats financiers puissent comporter des anomalies significatives ; le manquement de la direction corriger de manire approprie des faiblesses significatives du contrle interne identifies, ou de rpondre par des mesures appropries une fraude identifie ; lvaluation que fait lauditeur de lenvironnement de contrle de lentit, y compris les questions relatives la comptence et lintgrit de la direction ; les actions de la direction qui peuvent tre rvlatrices de faits indiquant la prsentation dinformations financires mensongres, tels que le choix et lapplication par la direction de mthodes comptables qui peuvent faire souponner une manipulation possible par la direction des rsultats dans le but dinduire en erreur les utilisateurs des tats financiers en influenant leur perception de la performance et de la rentabilit de lentit ; des interrogations quant au caractre adquat et lexhaustivit des autorisations donnes pour des oprations semblant ne pas entrer dans le cadre normal de lactivit.

Communications aux autorits de contrle et de tutelle (Voir par. 43) A65. La responsabilit professionnelle de lauditeur de tenir confidentielle toute information sur son client peut lempcher de communiquer la fraude des tiers lentit de ce client. Cependant, la responsabilit de lauditeur sur le plan juridique varie dun pays lautre et, dans certaines situations, la loi ou les tribunaux peuvent prvaloir sur le devoir de confidentialit. Dans certains pays, lauditeur dun tablissement financier a une obligation lgale de communiquer la survenance de fraudes aux autorits de contrle. De mme, dans dautres pays, lauditeur a le devoir de rvler les anomalies constates aux autorits dans les cas o la direction et les personnes constituant le gouvernement dentreprise ne prennent pas les mesures correctives ncessaires. A66. Lauditeur peut considrer ncessaire dobtenir un avis juridique pour dterminer les mesures appropries quil convient de prendre en la circonstance, lobjectif tant de vrifier que ces mesures prennent en compte les diffrents aspects de lintrt du public au regard de la fraude identifie. Aspects particuliers concernant les entits du secteur public A67. Dans le secteur public, les obligations concernant la rvlation de la fraude, quelle ait t ou non rvle par laudit, peuvent tre sujettes des dispositions particulires relevant du mandat daudit ou de textes lgislatifs, rglementaires ou des autres instances.

ISA 240

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

31

LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

Annexe 1
(Voir par. A25)

Exemples de facteurs de risques de fraudes


Les facteurs de risques de fraudes donns dans cette Annexe sont des exemples de cas que peuvent rencontrer les auditeurs dans des situations trs varies. Les exemples concernant les deux types de fraudes qui concernent lauditeur que sont la prsentation dinformations financires mensongres et le dtournement dactifs, sont prsents sparment. Pour chacun de ces types de fraudes, les facteurs de risques sont par ailleurs classs selon les trois conditions gnralement prsentes lorsque des anomalies significatives provenant de fraudes sont avres : (a) incitations/pressions, (b) opportunits, et (c) comportement/justification. Bien que les facteurs de risques prsents ci-aprs couvrent un large ventail de situations, il ne sagit que dexemples ; en consquence, lauditeur peut identifier dautres facteurs de risques ou des facteurs de risque diffrents. Tous les exemples cits ne sont pas applicables toutes les situations rencontres, et certains dentre eux peuvent avoir plus ou moins dimportance selon la taille de lentit, ses caractristiques propres concernant la dtention du capital, ou dautres circonstances. De mme, lordre dans lequel les exemples de facteurs de risques sont donns ne prsume en rien de leur importance ou de la frquence de la survenance du risque. Facteurs de risques relatifs des anomalies rsultant dinformations financires mensongres La liste ci-aprs donne des exemples de facteurs de risques relatifs des anomalies rsultant dinformations financires mensongres : Incitations/Pressions La stabilit financire ou la rentabilit est affecte par les conditions de lconomie, du secteur dactivit ou du mode dexploitation de lentit, telles que (ou indiques par) : un niveau lev de concurrence ou la saturation du march, accompagn dune baisse des marges ; un niveau lev de vulnrabilit d des changements rapides, tels que lvolution de la technologie, lobsolescence des produits, les taux dintrts ; une baisse importante de la demande des clients et une augmentation des faillites dans le secteur dactivit ou lconomie en gnral ; des pertes dexploitation faisant craindre un dpt de bilan, une fermeture ou une offre publique hostile ; des flux de trsorerie oprationnels ngatifs rcurrents ou lincapacit gnrer des flux de trsorerie oprationnels quand bien mme lentit dgage un rsultat positif et des rsultats nets en croissance ; une croissance rapide ou une rentabilit anormale compare notamment celle des autres entreprises du mme secteur ; des nouvelles rgles comptables, lgislatives ou rglementaires.

ISA 240

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

32

LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

Pression excessive sur la direction pour atteindre des objectifs exigs ou attendus des tiers, pour des raisons telles que : une rentabilit ou un niveau dactivit attendus par les analystes financiers, les investisseurs institutionnels, les crditeurs importants ou dautres tiers (en particulier si ces attentes sont indment agressives ou irralistes), y compris les attentes cres par la direction, par exemple par des communiqus de presse ou des messages dans les rapports annuels exagrment optimistes ; le besoin dobtenir du financement supplmentaire par emprunts ou en fonds propres pour rester comptitif, y compris pour financer des projets importants de recherche et de dveloppement ou des investissements ; la faible marge de manuvre pour faire face des obligations relatives la cotation en bourse, au remboursement de la dette ou aux autres obligations relatives au respect des clauses des emprunts ; la crainte deffets ngatifs perus ou rels de la publication de mauvais rsultats financiers sur des oprations importantes en cours, telles que des regroupements dentreprises ou des contrats venir.

Informations disponibles faisant tat dune situation financire personnelle des dirigeants ou des personnes constituant le gouvernement dentreprise, altre par les performances de lentit et rsultant du fait : dintrts financiers importants quils possdent dans lentit ; quune part significative de leur rmunration (par exemple du fait de bonus, des stock-options, ou daccords de rmunration diffre) dpend des objectifs agressifs fixs au regard de la valeur de laction, des rsultats oprationnels, de la situation financire ou des cash-flows gnrs1 ; de cautions personnelles donnes pour garantir les dettes de lentit ; quil existe une pression excessive sur la direction ou les cadres oprationnels pour satisfaire des objectifs tablis par les personnes constituant le gouvernement dentreprise, y compris des plans dincitation lis des objectifs de ventes ou de profitabilit.

Opportunits La nature du secteur dactivit ou des oprations menes par lentit cre des occasions de prsenter des informations financires mensongres en raison des faits suivants : des transactions importantes avec des parties lies qui nentrent pas dans le cadre des oprations courantes, ou avec des parties lies non audites ou audites par un autre cabinet ;

Les plans dincitation de la direction peuvent dpendre de la capacit atteindre des objectifs lis uniquement certains comptes ou certaines activits slectionnes, bien que ces comptes ou activits ne soient pas significatifs pour lentit prise dans son ensemble.

ISA 240

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

33

LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

une situation financire solide ou dune position dominante dans un secteur dactivit permettant lentit de dicter ses rgles et dimposer ses conditions aux fournisseurs ou aux clients, ce qui peut entrainer des transactions anormales ou traites en dehors des conditions normales du march ; des actifs, passifs, revenus ou charges bass sur des estimations importantes qui rsultent de jugements subjectifs difficiles corroborer ou engendrent des incertitudes ; des oprations importantes, inhabituelles ou excessivement complexes, en particulier celles ralises en fin de priode qui posent le problme dlicat de la prminence de la substance sur la forme ( substance over form ) ; des oprations importantes ralises ltranger ou menes au niveau international dans des pays o la pratique des affaires et les cultures sont diffrentes ; le recours des intermdiaires que rien, au plan des affaires, ne justifie a priori ; des comptes en banque importants, ou des oprations lies des filiales ou des succursales dans des paradis fiscaux que rien, au plan des affaires, ne justifie a priori.

Surveillance inefficace exerce sur la direction, illustre par les faits suivants : direction entre les mains dune seule personne ou domine par un petit groupe de personnes (dans une entit autre quune entit dun propritaire-grant), sans moyen de contrles compensatoires ; inefficacit de la surveillance effectue par les personnes constituant le gouvernement dentreprise sur le processus dlaboration de linformation financire et le contrle interne.

Structure organisationnelle complexe ou changeant frquemment, illustre par les faits suivants : difficult de comprendre lorganisation ou didentifier les personnes qui ont le contrle de lentit ; structure organisationnelle extrmement complexe impliquant des entits avec des formes juridiques non courantes ou des liens hirarchiques de direction inhabituels ; niveau lev de rotation des cadres suprieurs, des conseils juridiques ou des personnes constituant le gouvernement dentreprise.

Composantes du contrle interne dficientes du fait : du suivi inadquat des contrles, y compris les contrles automatiss et ceux touchant llaboration de linformation financire intermdiaire (lorsque quune publication externe est requise) ; du niveau lev de rotation des collaborateurs, ou de lemploi de personnel comptable, dauditeurs internes ou dinformaticiens inefficaces ; du systme comptable et dinformation inefficace, y compris les situations impliquant des faiblesses significatives du contrle interne.

ISA 240

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

34

LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

Comportement/Justification communication, mise en uvre, promotion ou mise en application inefficace des valeurs ou des rgles thiques de lentit par la direction, ou communication de valeurs et de rgles thiques inappropries ; marques dintrt ou proccupations excessives des dirigeants non concerns par les questions financires pour la slection de mthodes comptables ou la dtermination destimations significatives ; cas connus de violations des rgles du march financier ou dautres textes lgislatifs ou rglementaires, ou poursuites lencontre de lentit, de la direction au plus haut niveau ou des personnes constituant le gouvernement dentreprise la suite dallgation de fraudes ou de non-respect de textes lgislatifs ou rglementaires ; proccupation exagre de la direction pour le maintien ou laugmentation du cours des actions ou de la tendance bnficiaire ; habitude de la direction sengager vis--vis des analystes financiers, des crditeurs et dautres tiers, sur des prvisions agressives ou irralistes ; manquement de la direction remdier sans dlai aux faiblesses significatives du contrle interne identifies ; volont de la direction de recourir des moyens inappropris pour minimiser les rsultats affichs pour des raisons fiscales ; mauvais moral au niveau le plus lev de la direction ; propritaire-dirigeant ne faisant aucune distinction entre les oprations de nature personnelle et celles de lentit ; dsaccord entre associs dans une entit ferme ; tentatives rcurrentes de la direction de justifier de traitements comptables marginaux ou inappropris en avanant quils ne sont pas significatifs ; relations tendues entre la direction et lauditeur en place ou lauditeur prcdent, ainsi que les faits suivants peuvent le rvler : o o o dsaccords frquents avec lauditeur en place ou lauditeur prcdent sur des questions comptables, daudit ou de prsentation de linformation financire ; demandes draisonnables faites lauditeur, telles que contraintes de temps irralistes pour achever laudit ou lmission de son rapport ; restrictions imposes lauditeur limitant de faon inapproprie laccs certaines personnes ou des informations, ou les possibilits de communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise ; comportement dominateur de la direction dans ses relations avec lauditeur, particulirement pour tenter dinfluencer les travaux daudit, ou dinfluencer le choix et le maintien du personnel assign la mission ou des personnes consultes dans le cadre de laudit.

ISA 240

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

35

LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

Facteurs de risques relatifs des anomalies rsultant de dtournements dactifs Les facteurs de risques relatifs des anomalies rsultant de dtournements dactifs sont galement classs selon les trois critres gnralement prsents lorsquune fraude a t commise : (a) incitations/pressions, (b) opportunits et (c) comportement/justification. Certains des facteurs de risques relatifs aux anomalies entranant la prsentation dinformations financires mensongres peuvent galement tre prsents dans le cas de dtournements dactifs. Par exemple, une surveillance inefficace de la direction et dautres faiblesses du contrle interne peuvent tre loccasion soit dune prsentation dinformations financires mensongres, soit de dtournements dactifs. Les exemples qui suivent concernent les facteurs de risques relatifs aux dtournements dactifs. Incitations/Pressions Des engagements financiers personnels peuvent crer des pressions sur la direction ou les employs qui ont accs la trsorerie ou aux autres actifs susceptibles de vol pouvant pousser ceux-ci dtourner ces actifs. Des relations conflictuelles entre lentit et les employs ayant accs la trsorerie ou dautres actifs susceptibles de vol peuvent motiver ces employs dtourner ces actifs. Des relations conflictuelles peuvent rsulter : du licenciement annonc ou attendu demploys ; des changements rcents ou attendus dans la rmunration du personnel ou les rgimes de retraite ; de promotions internes, de la rmunration ou dautres incitations financires en dcalage par rapport aux attentes.

Opportunits Certaines caractristiques ou circonstances peuvent accrotre lexposition des actifs des dtournements. Par exemple, les opportunits de dtourner des actifs augmentent lorsque : des montants importants despces sont en caisse ou manipuls ; des articles en stock sont petits en taille, mais importants en valeur ou trs recherchs ; des actifs sont facilement monnayables, tels que des obligations au porteur, des diamants ou des microprocesseurs ; des immobilisations corporelles sont de petite taille, ngociables ou ne portent pas lidentification claire de leur propritaire.

Un contrle interne insuffisant sur des actifs peut accrotre le risque de dtournement de ceuxci. Un dtournement dactifs peut se produire dans des situations comme celles dcrites ciaprs : sparation des tches ou contrles indpendants inadquats ; contrle inadquat des dpenses des dirigeants au plus haut niveau, tels que les frais de voyages ou autres remboursements de frais ;

ISA 240

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

36

LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

supervision inadquate de la direction sur les employs responsables des actifs, par exemple supervision ou gestion inadquate de sites loigns ; slection inadquate du personnel qui aura accs aux actifs ; recensement et suivi inadquat des actifs ; systme dautorisation et dapprobation des transactions inadquat (par exemple des achats) ; systme inadquat de protection physique des espces, des titres, des stocks ou des immobilisations corporelles ; absence de rapprochements exhaustifs et en temps voulu des actifs ; manque de documentation approprie, en temps voulu, justifiant des oprations ; par exemple, sur les avoirs pour retours de marchandises ; non prise de vacances obligatoires par les employs assumant des fonctions vitales de contrle ; connaissance insuffisante de linformatique par les dirigeants, ce qui permet aux informaticiens de commettre des dtournements ; contrles daccs aux traitements informatiss inadquats, y compris les contrles sur les tats informatiques danomalies et leur revue.

Comportement/Justification indiffrence au besoin de suivre ou de rduire les risques relatifs aux dtournements dactifs ; dsintrt pour le contrle interne visant pallier le dtournement dactifs, dmontr en passant outre les contrles en place ou en ne prenant pas daction correctrice sur des faiblesses du contrle interne identifies ; comportement indiquant un mcontentement ou une insatisfaction vis--vis de lentit ou de la faon dont elle traite ses employs ; changement dattitude ou de style de vie qui peut indiquer quun dtournement dactif a t commis ; tolrance pour des petits vols sans importance.

ISA 240

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

37

LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

Annexe 2
(Voir par. A40)

Exemples de procdures daudit possibles en rponse aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes
Les exemples qui suivent dcrivent des procdures daudit possibles afin de rpondre aux risques valus danomalies significatives provenant de fraudes rsultant soit des informations financires mensongres soit des dtournements dactifs. Bien que ces procdures couvrent un large ventail de situations, elles ne sont que des exemples et, par voie de consquence, peuvent ne pas tre les plus appropries, ni mme ncessaires, dans chaque cas particulier. De mme, lordre dans lequel elles sont donnes ne prsume en rien de leur importance relative. Prise en compte des risques au niveau des assertions Les rponses spcifiques apporter par lauditeur suite son valuation des risques danomalies significatives provenant de fraudes varieront selon les types de facteurs de risques de fraudes, leur combinaison ou les circonstances identifies, ainsi que selon les flux doprations, soldes de comptes ou informations fournies dans les tats financiers et les assertions qui peuvent tre concernes. La liste suivante donne des exemples spcifiques de rponses rpondant ces risques : visite des sites ou mise en uvre de certains tests par surprise ou de faon non planifie. Par exemple, observation de la prise dinventaire physique dans des sites pour lesquels lauditeur navait pas annonc sa visite, ou comptage de la caisse une date particulire par surprise ; demande que la prise dinventaire physique soit effectue la date de clture ou une date proche de la clture pour rduire le risque de manipulation des mouvements entre la date de fin de comptage et la date de clture ; modification de lapproche daudit au cours de lexercice. Par exemple, contact verbal avec les clients et les fournisseurs en complment des confirmations crites adresses, envoi de demandes de confirmation une personne spcifique lintrieur dune organisation identifie, ou recherche dinformations complmentaires ou de nature diffrente ; revue dtaille des critures dinventaire de fin de trimestre ou de fin dexercice et examen de celles qui apparaissent inhabituelles quant leur nature ou leur montant ; pour les transactions importantes ou inhabituelles, notamment celles qui se produisent la clture ou une date proche de la clture de lexercice, examen de la possibilit quelles aient t ralises avec des parties lies et investigation de leur source de financement ; mise en uvre de contrles analytiques de substance sur une base non agrge. Par exemple, comparaison des ventes et du cot des ventes par site, par ligne de produits ou par mois avec les attentes de lauditeur ;

ISA 240

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

38

LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

entretiens avec le personnel dont les tches relvent de domaines o un risque danomalies significatives provenant de fraudes a t identifi, pour obtenir leur point de vue sur le risque et si, ou comment, des contrles permettent dy rpondre ; lorsque dautres auditeurs indpendants interviennent dans laudit des tats financiers dune ou de plusieurs filiales, divisions ou succursales, entretiens avec ceux-ci sur ltendue des travaux ncessaires pour rpondre au risque valu danomalies significatives provenant de fraudes relatives des oprations ou des activits entre ces composants ; lorsque le recours un expert devient particulirement important pour un poste des tats financiers sur lequel le risque danomalies significatives provenant de fraudes est valu un niveau lev, mise en uvre de procdures supplmentaires pour valider certaines ou toutes les hypothses retenues par lexpert, les mthodes utilises et les rsultats, et apprcier le caractre raisonnable de ceux-ci, ou mandater un autre expert cette fin ; mise en uvre de procdures daudit pour analyser des postes des tats financiers douverture prcdemment audits afin de revoir comment certaines questions relatives des estimations comptables faites la clture prcdente, par exemple des estimations sur les retours de marchandises, se sont dnoues au cours de lexercice contrl, la lumire des informations actuellement disponibles ; mise en uvre de procdures de vrification de comptes ou dautres rapprochements prpars par lentit, y compris ceux pouvant avoir t faits des dates intermdiaires durant la priode ; mise en uvre de techniques assistes par ordinateur, telles que la recherche de donnes pour vrifier sil existe des anomalies dans une population ; tests de la fiabilit des documents produits par linformatique ou des transactions informatises ; obtention dlments probants complmentaires de source externe lentit contrle.

Rponses spcifiques aux risques Anomalies rsultant dinformations financires mensongres Des exemples de rponses de lauditeur son valuation des risques danomalies significatives rsultant dinformations financires mensongres sont donns ci-aprs : Comptabilisation des produits mise en uvre de procdures analytiques de substance sur les produits sur une base non agrge ; par exemple, comparaison des produits par mois, par ligne de produits ou par division avec les priodes correspondantes de lexercice prcdent. Lutilisation de techniques assistes par ordinateur peut tre utile pour identifier des oprations ou des corrlations inhabituelles ou inattendues par rapport aux produits ; confirmation auprs des clients de certaines clauses des contrats pertinentes et de labsence daccords parallles, ds lors que le traitement comptable est souvent influenc par ces clauses ou ces avenants et que la base de certaines ristournes ou la priode laquelle elles se rapportent sont souvent mal justifies dans la

ISA 240

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

39

LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

documentation. Par exemple, les critres dacceptation de la marchandise ou du service, les termes de livraison et de paiement, labsence dobligations aprs-vente futures ou courantes, le droit de retour de la marchandise, les garanties de reprise, ou encore les droits relatifs lannulation de la vente et le droit remboursement, sont souvent des critres quil convient de prendre en compte dans ces situations ; demande dinformations auprs du personnel de ventes ou des commerciaux de lentit, ou du conseil juridique interne, portant sur les ventes ou les expditions proches de la date de clture de la priode, ainsi que sur leur connaissance des termes ou des conditions inhabituelles lis ces transactions ; prsence physique sur un ou plusieurs sites la date de clture pour observer les expditions en cours ou sur le point dtre faites (ou pour observer les retours de marchandises en cours de traitement) et mise en uvre de contrles appropris des procdures de csure des ventes et de linventaire entre les exercices ; dans le cas o les ventes sont saisies lectroniquement, et traites et enregistres par des moyens informatiques, mise en uvre de tests de procdures, pour dterminer si ces procdures permettent de sassurer que les ventes sont effectives et correctement enregistres.

Quantits en stock revue de la comptabilit dinventaire de lentit afin didentifier les sites ou les articles qui ncessitent une attention particulire durant, ou aprs, le comptage physique de linventaire ; observation de la prise dinventaire physique dans certains sites par surprise ou dans tous les sites le mme jour ; comptage des quantits en stock la date de clture ou une date proche de la clture afin de rduire le risque de manipulations inappropries durant la priode entre la date de prise dinventaire physique et la date de clture ; contrles plus approfondis durant lobservation physique de la prise dinventaire physique, par exemple en examinant de manire plus rigoureuse le contenu darticles emballs, la manire dont les marchandises sont empiles (sur des palettes par exemple) ou tiquetes, ainsi que la qualit (puret, teneur, concentration) des produits liquides tels que des parfums ou des produits chimiques. Le recours un expert peut tre utile dans ces cas ; comparaison des quantits de la priode avec celles des priodes prcdentes par type ou catgorie dinventaire, par site ou sur la base dautres critres, ou encore comparaison des quantits comptes linventaire avec linventaire permanent ; utilisation de techniques assistes par ordinateur pour procder des tests sur la compilation des quantits physiques comptes, par exemple pour trier les numros dtiquettes de comptages pour tester les contrles sur ces dernires, ou trier par numros de srie darticle pour tester la possibilit domission ou de comptage en double.

ISA 240

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

40

LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

Estimations de la direction recours un expert pour obtenir une estimation indpendante aux fins de comparaison avec celle de la direction ; demande dinformations auprs de personnes extrieures la direction ou au service comptable afin de corroborer la capacit de la direction et son intention de mener bien des plans dactions sous-tendant ltablissement des estimations.

Rponses spcifiques aux risques Anomalies rsultant de dtournements dactifs Des circonstances diffrentes dicteront ncessairement des rponses diffrentes. Gnralement, les contrles daudit effectuer pour rpondre un risque valu danomalies significatives provenant de fraudes lies des dtournements dactifs seront orients sur certains soldes de comptes et flux doprations. Bien que les exemples de procdures donns dans les deux catgories susmentionnes puissent permettre dapporter des rponses dans ces circonstances, ltendue des travaux daudit sera en relation directe avec les informations spcifiques obtenues concernant le risque de dtournements identifi. Des exemples de rponses lvaluation par lauditeur du risque danomalies significatives lies des dtournements dactifs sont donns ci-aprs : comptage des espces en caisse la date de clture ou une date proche ; demandes de confirmation directe auprs des clients des mouvements dans leur compte (y compris les avoirs mis, les retours de marchandises ainsi que les dates auxquelles les rglements ont t faits) pour la priode contrle ; analyse du recouvrement de crances dprcies ; analyse des ruptures de stock par site ou par type de produits ; comparaison des ratios-cls de stock avec ceux du secteur ; revue des documents justifiant de lenregistrement de lcart ngatif dinventaire dans la comptabilit dinventaire permanent ; comparaison laide de linformatique de la liste des fournisseurs avec la liste des employs pour identifier des adresses ou des numros de tlphone correspondants ; recherche informatique partir des dossiers personnels des employs afin didentifier des duplications dadresses, de numros demploys ou didentification fiscale ou de numros de comptes bancaires ; revue des dossiers personnels des employs afin de dtecter ceux qui contiennent peu ou pas dindication dun emploi rel, comme par exemple labsence dvaluation de leurs performances ; analyse des ristournes accordes et des retours de marchandises pour dtecter des cas particuliers ou des tendances inhabituelles ; demande de confirmations des clauses spcifiques de contrats auprs des tiers ;

ISA 240

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

41

LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

obtention dlments justifiant de lexcution des contrats conformment aux clauses prvues ; revue de la validit de dpenses importantes et inhabituelles ; examen de lautorisation et de la valeur porte au bilan des prts accords aux dirigeants et des parties lies ; apprciation du niveau et de la validit des notes de frais des dirigeants.

ISA 240

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

42

LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

Annexe 3
(Voir par. A49)

Exemples de situations qui indiquent la possibilit de fraudes


La liste ci-aprs donne des exemples de situations qui peuvent indiquer la possibilit que les tats financiers comportent des anomalies significatives provenant de fraudes. Dficiences dans la comptabilit, illustres par : des oprations qui ne sont pas totalement enregistres, pas enregistres en temps voulu, ou enregistres pour un montant erron, dans la mauvaise priode, au mauvais compte ou en contradiction avec la politique de lentit ; des soldes de comptes ou doprations non justifis ou non autoriss ; des ajustements de dernire minute qui affectent les rsultats de manire significative ; le constat que les employs ont la possibilit daccder aux systmes ou aux enregistrements comptables que leur responsabilit ne justifie pas ; des affirmations ou des plaintes auprs de lauditeur concernant des fraudes allgues.

Justifications contradictoires ou manquantes, telles que : de la documentation manquante ; des documents qui semblent avoir t altrs ; labsence de documents autres que des photocopies ou des tats informatiques alors que lon sattend trouver les documents originaux ; des montants importants en rapprochement non expliqus ; des variations inhabituelles dans les postes du bilan, ou des variations importantes dans les tendances constates ou dans les ratios ou les corrlations de bilan ou de compte de rsultats, par exemple des comptes clients qui augmentent plus rapidement que les produits dexploitation ; des rponses incohrentes, vagues ou peu plausibles de la part de la direction ou des employs aux demandes de renseignements formules ou rsultant des procdures analytiques ; des diffrences inhabituelles entre la comptabilit de lentit et les rponses reues aux demandes de confirmations externes ; de nombreux mouvements au crdit ou dautres ajustements en nombre important enregistrs dans les comptes de crances ; des diffrences inexpliques ou expliques de faon inadquate entre la comptabilit auxiliaire clients et le compte collectif du grand livre, ou entre les relevs de comptes clients et la comptabilit auxiliaire clients ;

ISA 240

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

43

LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

des chques compenss manquants ou inexistants dans les cas o les chques compenss sont retourns lentit avec les relevs de banque ; labsence de stocks ou dactifs physiques dimportance ; la non disponibilit ou labsence dtats informatiques, contraire la pratique ou la politique de conservation des enregistrements dfinies par lentit ; un plus faible taux de rponse aux demandes de confirmations externes que celui attendu ou, au contraire, un taux bien plus lev ; lincapacit produire la documentation relative au dveloppement de systmes-cls et aux tests portant sur les modifications apportes aux programmes au cours de lexercice de mise en place de ces systmes ou de leurs modifications.

Relations problmatiques ou inhabituelles entre lauditeur et la direction, y compris : le refus de donner accs la comptabilit, aux sites et certains employs, clients, fournisseurs ou autres tiers desquels des lments probants pourraient tre obtenus ; la pression excessive, en termes de dlai, mise par la direction pour rsoudre des questions complexes ou des sujets contentieux ; des plaintes de la direction concernant la faon dont laudit se droule, ou lintimidation exerce par la direction sur les membres de lquipe affecte la mission, notamment lors de lapprciation critique par lauditeur de la validit dlments probants ou dans le cadre de la rsolution de dsaccords potentiels avec la direction ; le retard inhabituel mis par lentit pour fournir les informations demandes ; la rticence de la direction faciliter laccs de lauditeur aux fichiers informatiques cls dans le but de procder des tests laide de techniques assistes par ordinateur ; le refus de donner accs aux principales installations informatiques au personnel informatique cl, y compris le personnel charg de la scurit de lexploitation et du dveloppement de systmes ; la rticence de la direction amender ou rviser les informations fournies dans les tats financiers pour les rendre plus compltes ou plus explicites ; la rticence de la direction entreprendre des actions en temps voulu lies aux faiblesses du contrle interne identifies.

Dautres aspects peuvent inclure : la rticence de la direction permettre lauditeur de sentretenir hors de sa prsence avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise ; des politiques comptables qui paraissent scarter des pratiques du secteur ; des modifications frquentes dans les estimations comptables qui ne semblent pas rsulter de changements dans les circonstances ;

ISA 240

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

44

LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

la tolrance du non-respect du code de conduite de lentit.

ISA 240

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

45

PRISE EN CONSIDERATION DES TEXTES LEGISLATIFS ET REGLEMENTAIRES DANS UN AUDIT DETATS FINANCIERS

NORME INTERNATIONALE DAUDIT 250 PRISE EN CONSIDERATION DES TEXTES LEGISLATIFS ET REGLEMENTAIRES DANS UN AUDIT DETATS FINANCIERS
(Applicable aux audits dtats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009)
SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Incidence des textes lgislatifs et rglementaires ..................................................... Responsabilit quant au respect des textes lgislatifs et rglementaires .................. Date dentre en vigueur .......................................................................................... Objectifs .................................................................................................................. Dfinition ................................................................................................................. Diligences requises Examen par lauditeur du respect des textes lgislatifs et rglementaires ............... Procdures daudit mettre en uvre lorsquun cas de non-respect des textes est identifi ou suspect ........................................................................... Communication des cas identifis ou suspects de non-respect des textes .............. Documentation ......................................................................................................... Modalits dapplication et autres informations explicatives Responsabilits quant au respect des textes lgislatifs et rglementaires ................ Examen par lauditeur du respect des textes lgislatifs et rglementaires ............... Procdures daudit mettre en uvre lorsquun cas de non-respect des textes est identifi ou suspect ........................................................................... Communication des cas identifis ou suspects de non-respect des textes .............. Documentation ......................................................................................................... A1A6 A7A12 A13A18 A19A20 A21 1217 1821 2228 29 1 2 38 9 10 11

La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 250, Prise en considration des textes lgislatifs et rglementaires dans un audit dtats financiers doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200 Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit .

ISA 250

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

PRISE EN CONSIDERATION DES TEXTES LEGISLATIFS ET REGLEMENTAIRES DANS UN AUDIT DETATS FINANCIERS

Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA 1. Cette Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) traite des obligations de lauditeur de prendre en considration les textes lgislatifs et rglementaires dans un audit dtats financiers. Cette norme ISA ne sapplique pas aux autres missions dassurance dans lesquelles lauditeur est expressment charg de vrifier et de produire un rapport distinct sur le respect de textes lgislatifs ou rglementaires spcifiques.

Incidence des textes lgislatifs et rglementaires 2. Lincidence sur les tats financiers des textes lgislatifs et rglementaires varie considrablement. Les textes lgislatifs et rglementaires auxquels est assujettie une entit constituent le cadre lgal et rglementaire. Les dispositions de certains textes lgislatifs ou rglementaires ont une incidence directe sur les tats financiers dune entit en ce quelles fixent des rgles relatives la dtermination des donnes chiffres enregistres dans les tats financiers et des informations fournies dans ceux-ci. Dautres textes lgislatifs ou rglementaires prvoient les obligations de la direction ou dfinissent les conditions dans lesquelles lentit est autorise exercer son activit, mais nont pas dincidence directe sur ses tats financiers. Certaines entits exercent leurs activits dans des secteurs trs rglements (par exemple les banques ou les socits de lindustrie chimique). Dautres sont soumises seulement aux nombreux textes lgislatifs et rglementaires qui rgissent la conduite des affaires en gnral (tels que ceux concernant lhygine et la scurit des locaux, ou lgalit des chances dans lemploi). Le non-respect des textes lgislatifs et rglementaires peut conduire des amendes, des litiges ou dautres consquences pour lentit qui peuvent avoir une incidence significative sur ses tats financiers.

Responsabilit quant au respect des textes lgislatifs et rglementaires (Voir par. A1A2) 3. Il incombe la direction, sous la surveillance des personnes constituant le gouvernement dentreprise, de sassurer que les activits de lentit sont conduites en conformit avec les dispositions des textes lgislatifs et rglementaires, y compris celles qui fixent des rgles relatives la dtermination des donnes chiffres et des informations fournies dans les tats financiers dune entit.

Responsabilit de lauditeur 4. Les diligences requises par cette Norme ISA sont destines aider lauditeur identifier les anomalies significatives dans les tats financiers rsultant du non-respect des textes lgislatifs et rglementaires. Toutefois, il ne peut tre tenu pour responsable de prvenir le non-respect de ces textes et lon ne peut attendre de lui quil dtecte les cas de non-respect de tous ces textes. Il incombe lauditeur dobtenir lassurance raisonnable que les tats financiers, pris dans leur ensemble, ne comportent pas danomalies significatives, provenant de fraudes ou rsultant derreurs1. Lorsquil effectue un audit dtats financiers, lauditeur prend en compte le cadre lgal et rglementaire applicable. En raison des limites
Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit , paragraphe 5.

5.

ISA 250

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

PRISE EN CONSIDERATION DES TEXTES LEGISLATIFS ET REGLEMENTAIRES DANS UN AUDIT DETATS FINANCIERS

inhrentes un audit, il subsiste invitablement un risque que certaines anomalies significatives contenues dans les tats financiers ne soient pas dtectes, mme si laudit a t correctement planifi et ralis selon les Normes ISA2. Dans le contexte des textes lgislatifs et rglementaires, les incidences potentielles des limites inhrentes la capacit de lauditeur de dtecter des anomalies significatives sont accrues pour des raisons telles que : lexistence de nombreux textes lgislatifs et rglementaires, touchant principalement aux aspects oprationnels dune entit, qui gnralement nont pas dincidence sur les tats financiers et ne sont pas pris en compte par les systmes dinformation de lentit relatifs llaboration de linformation financire ; le non-respect de textes peut impliquer des actes visant dissimuler, par exemple, la collusion, ltablissement de faux, la non comptabilisation dlibre doprations, le contournement des contrles par la direction, ou les fausses dclarations faites intentionnellement lauditeur ; seul un tribunal peut dterminer, en dernier ressort, si un acte donn constitue un cas de non-respect dun texte lgislatif ou rglementaire.

En rgle gnrale, plus le cas de non-respect dun texte lgislatif ou rglementaire est loign dans le temps par rapport aux vnements et aux oprations refltes dans les tats financiers, moins il est probable que lauditeur en ait connaissance ou quil puisse identifier quil sagit dun cas de non-respect des textes. 6. Cette Norme ISA distingue les obligations de lauditeur quant au respect des textes lgislatifs et rglementaires, en deux catgories diffrentes : (a) les dispositions des textes lgislatifs et rglementaires, telles que celles ayant trait la fiscalit et aux retraites par exemple, dont il est gnralement admis quelles ont une incidence directe sur la dtermination des donnes chiffres significatives enregistres dans les tats financiers et sur linformation fournie dans ceux-ci (voir paragraphe 13) ; et les autres textes lgislatifs et rglementaires qui nont pas dincidence directe sur la dtermination des donnes chiffres enregistres dans les tats financiers et de linformation fournie dans ceux-ci, mais dont le respect peut tre essentiel pour certains des aspects oprationnels de lactivit, ou pour quune entit soit mme de poursuivre ses activits, ou encore pour viter de lourdes pnalits (par exemple le respect des termes dun accord de licence, de ratios de solvabilit, ou de la rglementation sur lenvironnement) ; le non-respect de tels textes lgislatifs et rglementaires peut en consquence avoir une incidence significative sur les tats financiers (voir paragraphe 14).

(b)

7.

Dans cette Norme ISA, des diligences requises sont dfinies pour chacune des catgories de textes lgislatifs et rglementaires mentionnes ci-dessus. Pour la catgorie identifie au paragraphe 6(a), lauditeur a lobligation de recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant le respect des dispositions des textes lgislatifs et rglementaires. Pour celle mentionne au paragraphe 6(b), la
Norme ISA 200, paragraphe A38.

ISA 250

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

PRISE EN CONSIDERATION DES TEXTES LEGISLATIFS ET REGLEMENTAIRES DANS UN AUDIT DETATS FINANCIERS

responsabilit de lauditeur se limite la mise en uvre de procdures daudit spcifiques visant identifier les cas de non-respect des textes lgislatifs et rglementaires qui peuvent avoir une incidence significative sur les tats financiers. 8. Lauditeur est tenu aux termes de cette Norme ISA de rester attentif quant la possibilit que dautres procdures daudit quil met en uvre dans le but de se forger une opinion sur les tats financiers puissent lui rvler des cas identifis ou suspects de non-respect des textes. Lexercice dun esprit critique tout au long de laudit, comme lexige la Norme ISA 2003, est important dans ce contexte, compte tenu du volume de textes lgislatifs et rglementaires qui affectent une entit.

Date dentre en vigueur 9. Cette Norme ISA est applicable aux audits dtats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009.

Objectifs
10. Les objectifs de lauditeur sont les suivants : (a) recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant le respect des dispositions des textes lgislatifs et rglementaires dont il est admis quelles ont une incidence directe sur la dtermination des donnes chiffres significatives enregistres et linformation fournie dans les tats financiers ; mettre en uvre des procdures daudit spcifiques visant identifier les cas de non-respect dautres textes lgislatifs et rglementaires qui peuvent avoir une incidence significative sur les tats financiers ; et apporter une rponse approprie aux cas avrs ou suspects de non-respect des textes lgislatifs et rglementaires identifis au cours de laudit.

(b)

(c)

Dfinition
11. Pour les besoins de cette Norme ISA, les termes ci-aprs ont la signification suivante : Non-respect des textes Le fait que lentit a omis ou a commis des actes, intentionnels ou non intentionnels, qui enfreignent des textes lgislatifs ou rglementaires en vigueur. De tels actes englobent les oprations conclues par lentit, en son nom propre ou pour son compte, par les personnes constituant le gouvernement dentreprise, la direction ou les employs. Le non-respect des textes ninclut pas les fautes personnelles (sans lien avec les activits oprationnelles de lentit), commises par les personnes constituant le gouvernement dentreprise, la direction ou les employs de lentit.

Norme ISA 200, paragraphe 15.

ISA 250

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

PRISE EN CONSIDERATION DES TEXTES LEGISLATIFS ET REGLEMENTAIRES DANS UN AUDIT DETATS FINANCIERS

Diligences requises
Examen par lauditeur du respect des textes lgislatifs et rglementaires 12. Dans le cadre de sa prise de connaissance de lentit et de son environnement, conformment la Norme ISA 3154, lauditeur doit acqurir une connaissance gnrale : (a) (b) 13. du cadre lgal et rglementaire applicable lentit et de lindustrie ou du secteur dactivit dans lequel elle opre ; et de la faon dont lentit se conforme ce cadre. (Voir par. A7)

Lauditeur doit recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant le respect des textes lgislatifs et rglementaires dont il est gnralement admis quils ont une incidence directe sur la dtermination des donnes chiffres significatives enregistres et de linformation fournie dans les tats financiers. (Voir par. A8) Lauditeur doit mettre en uvre les procdures daudit suivantes visant faciliter lidentification des cas de non-respect dautres textes lgislatifs et rglementaires qui sont susceptibles davoir une incidence significative sur les tats financiers : (Voir par. A9A10) (a) senqurir auprs de la direction et, le cas chant, des personnes constituant le gouvernement dentreprise, du respect par lentit de ces textes lgislatifs et rglementaires ; et examiner la correspondance, si elle existe, avec les autorits dlivrant les licences dexploitation ou avec les autorits de contrle.

14.

(b) 15.

Au cours de laudit, lauditeur doit rester attentif quant la possibilit que dautres procdures daudit ralises lamnent relever des cas de non-respect, avrs ou suspects, des textes lgislatifs et rglementaires. (Voir par. A11) Lauditeur doit demander la direction et, le cas chant, aux personnes constituant le gouvernement dentreprise, de lui fournir des dclarations crites confirmant que tous les cas de non-respect avrs ou suspects des textes lgislatifs et rglementaires dont les consquences devraient tre prises en compte lors de ltablissement des tats financiers, lui ont t signals. (Voir par. A12) En labsence de cas identifis ou suspects de non-respect des textes lgislatifs ou rglementaires, lauditeur nest pas tenu de raliser des procdures daudit concernant le respect par lentit des textes lgislatifs et rglementaires, autres que celles nonces aux paragraphes 12 16.

16.

17.

Procdures daudit mettre en uvre lorsquun cas de non-respect des textes est identifi ou suspect 18. Lorsque lauditeur a connaissance dinformations relatives un cas de non-respect avr ou suspect des textes lgislatifs et rglementaires, il doit : (Voir par. A13)

Norme ISA 315, Identification et valuation des risques danomalies significatives par la connaissance de lentit et de son environnement , paragraphe 11.

ISA 250

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

PRISE EN CONSIDERATION DES TEXTES LEGISLATIFS ET REGLEMENTAIRES DANS UN AUDIT DETATS FINANCIERS

(a) (b) 19.

acqurir la connaissance de la nature de lacte et des circonstances dans lesquelles il est survenu ; et obtenir des informations complmentaires afin dvaluer lincidence possible sur les tats financiers. (Voir par. A14)

Lorsque lauditeur suspecte quun cas de non-respect des textes puisse exister, il doit sentretenir de cette question avec la direction et, le cas chant, avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise. Si la direction ou, le cas chant, les personnes constituant le gouvernement dentreprise, ne donnent pas dinformations suffisantes pour justifier du fait que lentit sest conforme aux textes lgislatifs et rglementaires et si, selon le jugement de lauditeur, lincidence de ce cas suspect de non-respect des textes peut tre significative au regard des tats financiers, il doit sinterroger sur la ncessit dobtenir un avis juridique. (Voir par. A15A16) Lorsque des informations suffisantes ne peuvent pas tre obtenues sur un cas suspect de non-respect des textes, lauditeur doit valuer lincidence de labsence dlments probants suffisants et appropris sur son opinion daudit. Lauditeur doit apprcier les consquences du non-respect des textes sur dautres aspects de laudit, y compris sur son valuation des risques et sur la fiabilit des dclarations crites obtenues, et prendre les mesures appropries. (Voir par. A17A18)

20.

21.

Communication des cas identifis ou suspects de non-respect des textes Communication des cas de non-respect des textes aux personnes constituant le gouvernement dentreprise 22. A moins que toutes les personnes constituant le gouvernement dentreprise ne soient impliques dans la direction de lentit et, par voie de consquence, ne soient au courant des questions touchant des cas identifis ou suspects de non-respect des textes que lauditeur leur a dj communiqus5, il doit communiquer ces personnes les cas de non-respect des textes lgislatifs et rglementaires quil a relevs au cours de laudit, sauf dans les situations o ces questions sont manifestement sans consquence. Lorsque lauditeur, selon son propre jugement, considre que le non-respect des textes vis au paragraphe 22 est dlibr et significatif, il doit en informer les personnes constituant le gouvernement dentreprise ds que possible. Si lauditeur suspecte que la direction ou des personnes constituant le gouvernement dentreprise sont impliques dans le non-respect des textes, il doit en informer lautorit suprieure directe au sein de lentit, si elle existe, par exemple un comit daudit ou le conseil de surveillance. Lorsquil nexiste pas dautorit suprieure, ou si lauditeur considre que sa communication peut rester sans effet ou nest pas certain de la personne qui communiquer, il doit sinterroger sur la ncessit dobtenir un avis juridique.

23.

24.

Norme ISA 260, Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise , paragraphe 13.

ISA 250

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

PRISE EN CONSIDERATION DES TEXTES LEGISLATIFS ET REGLEMENTAIRES DANS UN AUDIT DETATS FINANCIERS

Communication des cas de non-respect des textes dans le rapport de lauditeur sur les tats financiers 25. Lorsque lauditeur conclut que le non-respect des textes a une incidence significative sur les tats financiers, et que cette question na pas t correctement relate dans ces derniers, il doit, conformment la Norme ISA 705, exprimer une opinion avec rserve, ou une opinion dfavorable, sur les tats financiers6. Lorsque la direction, ou les personnes constituant le gouvernement dentreprise, empchent lauditeur de recueillir des lments probants suffisants et appropris pour lui permettre dapprcier si des cas de non-respect des textes qui peuvent avoir une incidence significative sur les tats financiers se sont produits, ou sont susceptibles de stre produits, lauditeur doit exprimer une opinion avec rserve, ou formuler une impossibilit dexprimer une opinion sur les tats financiers, au motif dune limitation ltendue de ses travaux daudit, conformment la Norme ISA 705. Si lauditeur nest pas en mesure de dterminer si des cas de non-respect des textes se sont produits du fait des limitations ltendue de ses travaux imposes par les circonstances et non par la direction ou les personnes constituant le gouvernement dentreprise, il doit en apprcier lincidence sur son opinion daudit, conformment la Norme ISA 705.

26.

27.

Communication des cas de non-respect des textes aux autorits rgulatrices et de contrle 28. Lorsque lauditeur a identifi ou suspecte des cas de non-respect des textes lgislatifs et rglementaires, il doit dterminer sil a lobligation de signaler ces cas de nonrespect identifis ou suspects des textes des tiers lentit. (Voir par. A19A20)

Documentation 29. Lauditeur doit inclure dans la documentation daudit les cas identifis ou suspects de non-respect des textes lgislatifs et rglementaires ainsi que le rsultat des entretiens quil a eus avec la direction et, le cas chant, avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise et avec des tiers lentit7. (Voir par. A21)

Modalits dapplications et autres informations explicatives


Responsabilits quant au respect des textes lgislatifs et rglementaires (Voir par. 3) A1. La direction, sous la surveillance des personnes constituant le gouvernement dentreprise, a la responsabilit de sassurer que les activits de lentit sont conduites en conformit avec les textes lgislatifs et rglementaires. Ces textes peuvent avoir une incidence sur les tats financiers dune entit de diffrentes manires : par exemple, ils peuvent plus prcisment affecter des informations spcifiques que
Norme ISA 705, Modifications apportes lopinion formule dans le rapport de lauditeur indpendant , paragraphes 7-8. Norme ISA 230, Documentation daudit , paragraphes 811, et paragraphe A6.

ISA 250

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

PRISE EN CONSIDERATION DES TEXTES LEGISLATIFS ET REGLEMENTAIRES DANS UN AUDIT DETATS FINANCIERS

lentit a lobligation de fournir dans ses tats financiers ou prescrire un rfrentiel comptable appliquer. Ils peuvent aussi confrer des droits et obligations lentit, dont certains seront reflts dans ses tats financiers. En outre, les textes lgislatifs et rglementaires peuvent infliger des pnalits en cas de non-respect des textes. A2. La liste suivante donne des exemples de politiques et procdures quune entit peut mettre en uvre pour contribuer la prvention et la dtection des cas de nonrespect des textes lgislatifs et rglementaires : suivi des obligations lgales et mise en place de procdures ayant pour but de sassurer que ces obligations sont satisfaites ; dfinition et mise en uvre de systmes appropris de contrle interne ; rdaction, communication et suivi dun code de bonne conduite ; contrle de la formation correcte des employs et de leur comprhension du code de bonne conduite ; suivi de lapplication du code de bonne conduite et mise en place de mesures appropries pour sanctionner le personnel qui lenfreint ; recrutement de conseils juridiques pour aider au suivi du respect des obligations lgales ; tenue jour dun recueil des textes lgislatifs et rglementaires importants auxquels lentit est soumise dans son secteur dactivit et enregistrement des rclamations reues.

Dans des entits plus importantes, ces politiques et procdures peuvent tre compltes en assignant des responsabilits spcifiques : un service daudit interne ; un comit daudit ; un service de suivi du respect des textes.

Responsabilit de lauditeur A3. Le non-respect par lentit des textes lgislatifs et rglementaires peut entraner une anomalie significative dans les tats financiers. La dtection de cas de non-respect des textes, quel quen soit le caractre significatif, peut affecter dautres aspects de laudit, y compris, par exemple, lapprciation de lauditeur sur lintgrit de la direction ou des employs. Le fait de savoir si un acte constitue un cas de non-respect des textes lgislatifs et rglementaires est une question dordre juridique qui ne relve gnralement pas de la comptence professionnelle de lauditeur. Nanmoins, sa formation, son exprience et sa connaissance de lentit et de lindustrie, ou de son secteur dactivit, peuvent lui fournir une base pour apprcier si certains actes, ports son attention, peuvent constituer des cas de non-respect des textes lgislatifs et rglementaires.

A4.

ISA 250

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

PRISE EN CONSIDERATION DES TEXTES LEGISLATIFS ET REGLEMENTAIRES DANS UN AUDIT DETATS FINANCIERS

A5.

En application dobligations lgales spcifiques, lauditeur peut tre tenu de signaler expressment, dans le cadre de laudit des tats financiers, le fait que lentit sest conforme certaines dispositions des textes lgislatifs ou rglementaires. Dans ces cas, la Norme ISA 7008 ou la Norme ISA 8009 traitent de la faon de rendre compte de ces obligations dans son rapport daudit. En outre, lorsquil existe des obligations lgales spcifiques, il peut tre ncessaire de prvoir dans le programme de travail des tests appropris pour vrifier le respect de ces dispositions des textes lgislatifs et rglementaires.

Aspects particuliers concernant les entits du secteur public A6. Dans le secteur public, des obligations additionnelles peuvent tre imposes lauditeur concernant la prise en considration des textes lgislatifs et rglementaires qui peuvent avoir trait laudit des tats financiers ou qui peuvent couvrir dautres aspects des oprations de lentit.

Examen par lauditeur du respect des textes lgislatifs et rglementaires Prise de connaissance du cadre lgal et rglementaire (Voir par. 12) A7. Pour acqurir une connaissance gnrale du cadre lgal et rglementaire et de la faon dont lentit sy conforme, lauditeur peut, par exemple : mettre profit sa connaissance actuelle du secteur dactivit de lentit, de la rglementation et dautres facteurs externes ; mettre jour sa connaissance des textes lgislatifs et rglementaires qui fixent prcisment les rgles pour dterminer les donnes chiffres enregistrer dans les tats financiers et les informations fournir dans ceux-ci ; senqurir auprs de la direction quant aux autres textes lgislatifs ou rglementaires dont il est attendu quils aient un impact fondamental sur les oprations de lentit ; senqurir auprs de la direction des politiques et des procdures mises en place pour sassurer du respect des textes lgislatifs et rglementaires ; et senqurir auprs de la direction des politiques et des procdures adoptes pour identifier, valuer et enregistrer les rclamations provenant de litiges.

Textes lgislatifs et rglementaires dont il est gnralement admis quils ont une incidence directe sur la dtermination des donnes chiffres significatives et de linformation fournie dans les tats financiers (Voir par. 13) A8. Certains textes lgislatifs et rglementaires sont en vigueur de longue date, connus de lentit et de lindustrie ou de son secteur dactivit, et ont une consquence sur les tats financiers de lentit (comme dcrit dans le paragraphe 6(a)). Ces textes peuvent concerner, par exemple :
Norme ISA 700, Fondement de lopinion et rapport daudit sur des tats financiers , paragraphe 38. Norme ISA 800, Aspects particuliers - Audits dtats financiers tablis conformment des rfrentiels comptables usage particulier , paragraphe 11.

8 9

ISA 250

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

PRISE EN CONSIDERATION DES TEXTES LEGISLATIFS ET REGLEMENTAIRES DANS UN AUDIT DETATS FINANCIERS

la forme et le contenu des tats financiers ; des problmatiques spcifiques au secteur dactivit et propres llaboration de linformation financire ; la manire de comptabiliser des oprations rsultant dun contrat avec ladministration ; ou le provisionnement ou la reconnaissance de la charge dimpt sur les bnfices ou des cots en matire de retraite.

Certaines dispositions contenues dans ces textes lgislatifs et rglementaires peuvent directement concerner des assertions particulires contenues dans les tats financiers (par exemple, le caractre exhaustif de la provision pour impt sur les bnfices), tandis que dautres peuvent directement concerner les tats financiers pris dans leur ensemble (par exemple, les tats requis pour constituer un jeu complet dtats financiers). Lobjectif de la diligence requise dans le paragraphe 13 est pour lauditeur de recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant la dtermination des donnes chiffres enregistres et de linformation fournie dans les tats financiers en conformit avec les dispositions applicables de ces textes lgislatifs et rglementaires. Le non-respect dautres dispositions contenues dans ces textes lgislatifs et rglementaires et dautres textes lgislatifs et rglementaires peut entraner des amendes, des actions en justice ou dautres consquences pour lentit, dont le cot peut avoir tre fourni dans les tats financiers, mais nest cependant pas considr comme ayant une incidence directe sur ceux-ci, comme dcrit au paragraphe 6(a). Procdures mettre en uvre pour identifier des cas de non-respect des textes Autres textes lgislatifs et rglementaires (Voir par. 14) A9. Certains autres textes lgislatifs et rglementaires peuvent demander une attention particulire de la part de lauditeur en raison du fait quils ont un impact fondamental sur les activits de lentit (comme dcrit au paragraphe 6(b)). Le non-respect de ces textes ayant un impact fondamental sur les activits de lentit peut entraner une cessation de celles-ci, ou remettre en cause la continuit de lexploitation. Par exemple, le non-respect des obligations prvues par une licence dexploitation accorde lentit relative la conduite de ses activits pourrait avoir un tel impact (par exemple, dans le cas dune banque, le non-respect des obligations en matire de capital ou de placements). Il existe galement de nombreux textes lgislatifs et rglementaires concernant principalement les aspects oprationnels dune entit qui, gnralement, naffectent pas les tats financiers et ne sont pas pris en compte par les systmes dinformation de lentit relatifs llaboration de linformation financire.

A10. Etant donn que les consquences des autres textes lgislatifs et rglementaires sur llaboration de linformation financire peuvent varier en fonction de la nature des oprations de lentit, les procdures daudit requises par le paragraphe 14 ont pour objet de porter lattention de lauditeur des cas de non-respect des textes lgislatifs et rglementaires qui peuvent avoir une incidence significative sur les tats financiers.

ISA 250

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

10

PRISE EN CONSIDERATION DES TEXTES LEGISLATIFS ET REGLEMENTAIRES DANS UN AUDIT DETATS FINANCIERS

Cas de non-respect des textes ports lattention de lauditeur par dautres procdures daudit (Voir par. 15) A11. Des procdures daudit ralises pour se forger une opinion sur les tats financiers peuvent rvler lauditeur des cas de non-respect avrs ou suspects des textes lgislatifs et rglementaires. De telles procdures daudit peuvent comporter, par exemple : la lecture de procs-verbaux ; des demandes dinformations auprs de la direction et du conseil juridique interne ou externe lentit sur des actions en justice, des rclamations ou des avis dimpositions reus ; et la mise en uvre de contrles de substance de dtail sur des flux doprations, soldes de comptes ou informations fournies.

Dclarations crites A12. Parce que lincidence sur les tats financiers des textes lgislatifs et rglementaires peut varier considrablement, les dclarations crites fournissent une information ncessaire sur la connaissance qua la direction de cas de non-respect identifis ou suspects des textes lgislatifs et rglementaires, dont lincidence peut tre significative sur les tats financiers. Toutefois, les dclarations crites ne fournissent pas en soi un lment probant suffisant et appropri et, en consquence, naffectent pas la nature et ltendue des autres lments probants que lauditeur est tenu de recueillir10. Procdures daudit mettre en uvre lorsquun cas de non-respect des textes est identifi ou suspect Indication de non-respect des textes lgislatifs et rglementaires (Voir par. 18) A13. Lexistence des faits suivants dont lauditeur aurait connaissance peut tre lindication dun non-respect de textes lgislatifs et rglementaires : investigations par les organismes de contrle ou les autorits gouvernementales, ou paiements damendes ou de pnalits ; rglements de services non spcifis, ou prts consentis des consultants, des parties lies, des employs ou des fonctionnaires ; commissions sur ventes, ou honoraires des agents, apparaissant comme excessifs par rapport ceux ordinairement verss par lentit, ou dans son secteur dactivit, ou par rapport aux services rendus rellement ; achats effectus des prix trs suprieurs ou trs infrieurs au march ; paiements inhabituels en numraire, achats rgls par des chques au porteur ou transferts sur des comptes bancaires numrots ;

10

Norme ISA 580, Dclarations crites , paragraphe 4.

ISA 250

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

11

PRISE EN CONSIDERATION DES TEXTES LEGISLATIFS ET REGLEMENTAIRES DANS UN AUDIT DETATS FINANCIERS

transactions inhabituelles avec des socits domicilies dans des paradis fiscaux ; paiements effectus pour des marchandises ou des services rendus dans un autre pays que celui dorigine des marchandises ou des services ; rglements effectus en labsence de la documentation du contrle des changes ; constat que le systme dinformation ne procure pas, de par sa conception ou fortuitement, une trace daudit adquate ou des lments probants suffisants ; transactions non autorises ou incorrectement comptabilises ; commentaires ngatifs dans les mdias.

Questions pertinentes dans le cadre de lvaluation par lauditeur (Voir par. 18(b)) A 14. Les questions pertinentes dans le cadre de lvaluation par lauditeur des incidences potentielles sur les tats financiers couvrent : les consquences financires potentielles du non-respect des textes lgislatifs et rglementaires sur les tats financiers y compris, par exemple, la condamnation des amendes, des pnalits, ou des dommages, la menace dexpropriation pesant sur les actifs, la cessation force dactivits, les litiges ; le fait de dterminer si les consquences financires potentielles requirent ou non quune information soit fournie dans les tats financiers ; le fait de dterminer si les consquences financires potentielles sont dune importance telle quelles remettent en cause la prsentation sincre des tats financiers, voire quelles conduisent la prsentation dtats financiers trompeurs.

Procdures daudit (Voir par. 19) A15. Lauditeur peut sentretenir avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise de ses constatations si ces personnes sont en mesure de fournir des lments probants supplmentaires. Par exemple, lauditeur peut ainsi confirmer que les personnes constituant le gouvernement dentreprise font la mme analyse des faits et des circonstances relatifs aux oprations ou vnements qui lavait conduit conclure la possibilit du non-respect des textes lgislatifs et rglementaires. A16. Lorsque la direction ou, selon le cas, les personnes constituant le gouvernement dentreprise ne lui fournissent pas une information suffisante montrant que lentit se conforme rellement aux textes lgislatifs et rglementaires, lauditeur peut considrer quil est opportun de consulter le conseil juridique interne ou externe lentit sur lapplication des textes lgislatifs et rglementaires applicables en la circonstance, y compris sur la possibilit de fraudes, ainsi que sur les incidences ventuelles sur les tats financiers. Sil juge quil nest pas opportun de consulter le conseil juridique interne lentit, ou sil nest pas convaincu par lavis de ce conseil, lauditeur peut considrer quil est appropri dobtenir un avis de son propre conseil juridique sur le fait de savoir si lentit est en contravention avec une loi ou une rglementation, sur

ISA 250

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

12

PRISE EN CONSIDERATION DES TEXTES LEGISLATIFS ET REGLEMENTAIRES DANS UN AUDIT DETATS FINANCIERS

les consquences juridiques ventuelles, y compris la possibilit dune fraude, et sur les mesures, le cas chant, quil pourrait prendre. Apprciation des consquences du non-respect des textes (Voir par. 21) A17. Conformment au paragraphe 21, lauditeur apprcie les incidences du non-respect des textes en relation avec dautres aspects de laudit, y compris avec son valuation des risques et de la fiabilit des dclarations crites. Les incidences de cas particuliers de non-respect des textes identifis par lauditeur dpendront du lien qui existe entre lacte commis et sa dissimulation ventuelle et les mesures de contrle spcifiques, ainsi que du niveau de la direction ou des employs impliqus, notamment lorsque ceux-ci appartiennent au niveau dautorit le plus lev au sein de lentit. A18. Dans des situations exceptionnelles, lauditeur peut se demander sil est ncessaire de se dmettre de la mission, lorsque ceci est possible aux termes de la loi ou de la rglementation applicable, lorsque la direction ou les personnes constituant le gouvernement dentreprise ne prennent pas les mesures correctrices quil considre appropries en la circonstance, mme si le cas de non-respect des textes na pas dincidence significative sur les tats financiers. Lorsquil sinterroge sur la ncessit de se dmettre de la mission, lauditeur peut envisager de demander un avis juridique. Sil est impossible de se dmettre de la mission, il peut envisager des mesures alternatives y compris la mention du non-respect des textes dans le paragraphe relatif dautres points dans son rapport daudit11. Communication des cas identifis ou suspects de non-respect des textes Communication des cas de non-respect des textes aux autorits rgulatrices ou de contrle (Voir par. 28) A19. Lobligation professionnelle de lauditeur de tenir confidentielles les informations sur son client peut lempcher de communiquer des tiers lentit des cas identifis ou suspects de non-respect des textes lgislatifs et rglementaires. Toutefois, les responsabilits lgales de lauditeur varient selon les pays et, dans certaines situations, lobligation professionnelle de confidentialit peut tre leve par la loi ou les tribunaux. Dans certains pays, lauditeur dun tablissement financier a une obligation lgale de signaler la survenance, ou la survenance suspecte, des cas de non-respect des textes lgislatifs et rglementaires aux autorits de tutelle. De mme, dans certains pays, il a le devoir de signaler aux autorits les anomalies pour lesquelles la direction, ou les personnes constituant le gouvernement dentreprise, ne prennent pas les mesures correctrices. Dans ce cas, lauditeur peut considrer souhaitable dobtenir un avis juridique pour dterminer quelle mesure approprie il convient de prendre. Aspects particuliers concernant les entits du secteur public A20. Lauditeur dune entit du secteur public peut avoir lobligation de signaler les cas de non-respect des textes au pouvoir lgislatif ou dautres autorits gouvernementales ou den faire tat dans son rapport daudit.

11

Norme ISA 706 Paragraphes dobservation et paragraphes relatifs dautres points dans le rapport de lauditeur indpendant , paragraphe 8.

ISA 250

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

13

PRISE EN CONSIDERATION DES TEXTES LEGISLATIFS ET REGLEMENTAIRES DANS UN AUDIT DETATS FINANCIERS

Documentation (Voir par. 29) A21. La documentation de lauditeur portant sur les cas identifis ou suspects de nonrespect des textes lgislatifs et rglementaires peut inclure, par exemple : la copie de notes ou de documents ; des comptes rendus dentretiens avec la direction, les personnes constituant le gouvernement dentreprise ou des tiers lentit.

ISA 250

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

14

COMMUNICATION AVEC LES PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT DENTREPRISE

NORME INTERNATIONALE DAUDIT 260 COMMUNICATION AVEC LES PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT DENTREPRISE
(Applicable aux audits dtats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009)
SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Lobjectif de la communication ............................................................................... Date dentre en vigueur .......................................................................................... Objectifs .................................................................................................................. Dfinitions ................................................................................................................ Diligences requises Personnes constituant le gouvernement dentreprise ............................................... Sujets communiquer .............................................................................................. Processus de communication ................................................................................... Documentation ......................................................................................................... Modalits dapplication et autres informations explicatives Personnes constituant le gouvernement dentreprise ............................................... Sujets communiquer .............................................................................................. Processus de communication ................................................................................... Documentation ......................................................................................................... Annexe 1 : Diligences spcifiques de communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise requises par la Norme ISQC 1 et les autres Normes ISA Annexe 2 : Aspects qualitatifs des pratiques comptables A1A8 A9A27 A28A44 A45 1113 1417 1822 23 13 47 8 9 10

La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 260, Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit .

ISA 260

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

COMMUNICATION AVEC LES PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT DENTREPRISE

Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA 1. Cette Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) traite de lobligation qua lauditeur de communiquer avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise dans le cadre dun audit dtats financiers. Bien que cette Norme ISA sapplique indiffremment quelle que soit la structure de gouvernance ou la taille de lentit, des aspects particuliers sont considrer lorsque toutes les personnes constituant le gouvernement dentreprise sont impliques dans la direction de lentit, et dans le cas dentits cotes. Cette Norme ISA ne dfinit pas de diligences requises concernant la communication de lauditeur avec la direction ou les propritaires dune entit moins que ne leur soit galement dvolu un rle de gouvernance. Cette Norme ISA a t crite dans le cadre dun audit dtats financiers, mais peut aussi tre applicable, aprs les adaptations ncessaires, dans les cas daudits dautres informations historiques lorsque les personnes constituant le gouvernement dentreprise ont la responsabilit de surveiller ltablissement de telles informations. En raison de limportance dun processus dchange effectif dans le cadre dun audit dtats financiers, cette Norme ISA fournit un cadre gnral pour la communication de lauditeur avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise, et identifie quelques-uns des sujets spcifiques sur lesquels porte la communication. Des sujets additionnels sur lesquels communiquer, qui viennent complter les exigences de cette Norme ISA, sont identifis dans dautres Normes ISA (voir Annexe 1). En outre, la Norme ISA 2651 fixe les obligations spcifiques, concernant la communication aux personnes constituant le gouvernement dentreprise des faiblesses significatives du contrle interne que lauditeur a identifies au cours de laudit. Il peut tre requis par la loi ou la rglementation, par des accords avec lentit, ou par des exigences supplmentaires applicables la mission, par exemple par les normes dun institut comptable professionnel national, de communiquer sur dautres sujets qui ne sont pas prvus par cette Norme ISA ou dautres Normes ISA. Rien dans cette Norme ISA nexclut la possibilit pour lauditeur de communiquer sur tout autre sujet aux personnes constituant le gouvernement dentreprise. (Voir par. A24A27)

2.

3.

Lobjectif de la communication 4. Cette Norme ISA met en particulier laccent sur les communications de lauditeur avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise. Nanmoins, un processus dchange efficace est important pour aider : (a) lauditeur et les personnes constituant le gouvernement dentreprise comprendre les questions relatives laudit dans son contexte et les aider dvelopper une relation de travail constructive. Cette relation se construit tout en prservant lindpendance et lobjectivit de lauditeur ; lauditeur obtenir des personnes constituant le gouvernement dentreprise des informations pertinentes pour laudit. Par exemple, ces personnes peuvent aider lauditeur prendre connaissance de lentit et de son environnement,

(b)

Norme ISA 265, Communication des faiblesses du contrle interne aux personnes constituant gouvernement dentreprises et la direction .

ISA 260

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

COMMUNICATION AVEC LES PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT DENTREPRISE

identifier les sources appropries dlments probants, et lui fournir des informations concernant des transactions ou des vnements spcifiques ; et (c) les personnes constituant le gouvernement dentreprise remplir leurs responsabilits de surveillance du processus dlaboration de linformation financire, rduisant ainsi les risques danomalies significatives dans les tats financiers.

5.

Bien que lauditeur ait communiquer sur les sujets requis par cette Norme ISA, la direction a galement une responsabilit de communiquer avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise sur les questions ayant trait la gouvernance. La communication de lauditeur nexonre pas la direction de cette responsabilit. De la mme faon, la communication par la direction aux personnes constituant le gouvernement dentreprise sur des sujets que lauditeur est tenu de leur communiquer nexonre pas ce dernier de son obligation de les leur communiquer galement. La communication sur ces sujets par la direction peut, cependant, affecter la forme ou le moment de leur communication par lauditeur aux personnes constituant le gouvernement dentreprise. Une communication claire des sujets dont la communication est requise par les Normes ISA fait partie intgrante de chaque audit. Les Normes ISA ne requirent pas de lauditeur, cependant, de mettre en uvre des procdures spcifiques pour identifier tout autre sujet communiquer aux personnes constituant le gouvernement dentreprise. La loi ou la rglementation peut restreindre la communication par lauditeur de certains sujets aux personnes constituant le gouvernement dentreprise. Par exemple, des textes lgislatifs ou rglementaires peuvent interdire spcifiquement une communication, ou toute autre action, qui pourrait nuire une investigation par une autorit approprie dun fait illgal avr ou suspect. Dans certaines circonstances, les conflits potentiels entre les obligations de confidentialit de lauditeur et celles de communication peuvent tre complexes. Dans de telles situations, lauditeur peut envisager dobtenir une consultation juridique.

6.

7.

Date dentre en vigueur 8. Cette Norme ISA est applicable aux audits dtats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009.

Objectifs
9. Les objectifs fixs lauditeur sont :
(a)

de communiquer clairement aux personnes constituant le gouvernement dentreprise les responsabilits qui incombent lauditeur au regard de laudit des tats financiers, et de donner une vue densemble de ltendue des travaux daudit et du calendrier de ralisation prvus ; dobtenir des personnes constituant le gouvernement dentreprise des informations pertinentes pour laudit ; de fournir en temps voulu aux personnes constituant le gouvernement dentreprise ses observations rsultant de laudit qui sont dimportance et

(b)

(c)

ISA 260

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

COMMUNICATION AVEC LES PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT DENTREPRISE

dintrt pour celles-ci au regard de leur responsabilit de surveillance du processus dlaboration de linformation financire ; et
(d)

de promouvoir un processus dchange effectif entre lauditeur et les personnes constituant le gouvernement dentreprise.

Dfinitions
10. Pour les besoins des Normes ISA, les termes ci-aprs ont la signification suivante :
(a)

Personnes constituant le gouvernement dentreprise Personne(s) ou organe(s) (par exemple, une fiduciaire de socit) ayant la responsabilit de surveiller la stratgie de lentit et les obligations de celle-ci de rendre compte. Cette responsabilit inclut la surveillance du processus dlaboration de linformation financire. Pour certaines entits dans certains pays, les personnes constituant le gouvernement dentreprise peuvent comprendre les membres de la direction, par exemple certains membres de la direction sigeant au comit des personnes constituant le gouvernement dentreprise dune entit prive ou du secteur public, ou le propritaire-dirigeant. Pour plus de dtail sur la diversit des structures de gouvernance, voir les paragraphes A1A8 ; Direction Personne(s) ayant des responsabilits excutives pour la conduite des oprations de lentit. Pour certaines entits dans certains pays, la direction comprend quelques-unes ou toutes les personnes constituant le gouvernement dentreprise, par exemple les membres de la direction sigeant au comit des personnes constituant le gouvernement dentreprise, ou le propritaire-dirigeant.

(b)

Diligences requises
Personnes constituant le gouvernement dentreprise 11. Lauditeur doit dterminer la (ou les) personne(s) approprie(s) au sein de la structure de gouvernance de lentit avec qui communiquer. (Voir par. A1A4)

Communication avec un sous-comit du groupe de personnes constituant le gouvernement dentreprise 12. Si lauditeur communique avec un sous-comit du groupe de personnes constituant le gouvernement dentreprise, par exemple un comit daudit, ou avec une personne, il doit dterminer sil lui appartient de communiquer galement avec le groupe de personnes constituant le gouvernement dentreprise. (Voir par. A5A7)

Cas o toutes les personnes constituant le gouvernement dentreprise sont impliques dans la direction de lentit 13. Dans certains cas, toutes les personnes constituant le gouvernement dentreprise sont impliques dans la direction de lentit, par exemple dans une petite entreprise o le propritaire unique dirige lentit et o aucune autre personne ne joue un rle de gouvernance. Dans ces situations, si les sujets viss dans cette Norme ISA sont communiques la (aux) personne(s) ayant des responsabilits de direction, et que cette (ces) personne(s) a (ont) galement des responsabilits de gouvernance, ils nont pas tre de nouveau communiqus la (aux) personne(s) ayant ce rle de gouvernance. Ces sujets sont numrs au paragraphe 16(c). Lauditeur doit

ISA 260

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

COMMUNICATION AVEC LES PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT DENTREPRISE

nanmoins tre satisfait du fait que la (les) personne(s) ayant des responsabilits de direction informe(nt) de faon adquate toutes celles avec lesquelles il communiquerait en raison de leur rle de gouvernance en dautres circonstances. (Voir par. A8) Sujets communiquer Responsabilits de lauditeur relatives laudit des tats financiers 14. Lauditeur doit communiquer aux personnes constituant le gouvernement dentreprise les obligations qui lui incombent au regard de laudit des tats financiers, y compris le fait :
(a)

quil est responsable de se forger et dexprimer une opinion sur les tats financiers tablis par la direction sous la surveillance des personnes constituant le gouvernement dentreprise ; que laudit des tats financiers nexonre pas la direction et les personnes constituant le gouvernement dentreprise de leurs responsabilits. (Voir par. A9 A10)

(b)

tendue des travaux daudit et calendrier de ralisation prvus 15. Lauditeur doit communiquer aux personnes constituant le gouvernement dentreprise une vue densemble de ltendue des travaux daudit et du calendrier de ralisation prvus. (Voir par. A11A15)

lments importants relevs lors de laudit 16. Lauditeur doit communiquer dentreprise : (Voir par. A16)
(a)

aux

personnes

constituant

le

gouvernement

son point de vue quant aux aspects qualitatifs dimportance touchant aux pratiques comptables de lentit, y compris les mthodes comptables, les estimations comptables et les informations fournies dans les tats financiers. Le cas chant, lauditeur doit expliquer aux personnes constituant le gouvernement dentreprise les raisons pour lesquelles il considre quune pratique comptable importante, acceptable selon le rfrentiel comptable applicable, nest pas la plus approprie dans les circonstances particulires de lentit ; (Voir par. A17) les difficults importantes, si elles existent, rencontres au cours de laudit ; (Voir par. A18) moins que toutes les personnes constituant le gouvernement dentreprise ne soient impliques dans la direction de lentit : (i) les sujets importants, sil y en a, relevs lors de laudit qui ont t discuts, ou ont fait lobjet dune correspondance avec la direction ; et (Voir par. A19) les dclarations crites que lauditeur a demandes ; et

(b)

(c)

(ii)
(d)

dautres sujets, le cas chant, relevs lors de laudit, qui, selon son propre jugement professionnel, sont importants dans le cadre de la surveillance du

ISA 260

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

COMMUNICATION AVEC LES PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT DENTREPRISE

processus dlaboration de linformation financire. (Voir par. A20) Indpendance de lauditeur 17. Dans le cas des entits cotes, lauditeur doit fournir ou communiquer aux personnes constituant le gouvernement dentreprise :
(a)

une dclaration selon laquelle lquipe affecte la mission et dautre personnel du cabinet si ncessaire, le cabinet et, le cas chant, les cabinets membres du rseau, se sont conforms aux rgles dthique relatives lindpendance ; et (i) toutes les relations et autres sujets entre les cabinets, les cabinets membres du rseau et lentit qui, selon son jugement professionnel, peuvent raisonnablement apparatre comme portant atteinte lindpendance. Ceci doit inclure le montant total des honoraires facturs lentit, ou aux composants contrls par elle, par le cabinet ou les cabinets membres du rseau durant la priode couverte par les tats financiers au titre de laudit ainsi que ceux pour des services rendus autres que laudit. Ces honoraires doivent tre ventils par nature afin de permettre aux personnes constituant le gouvernement dentreprise dvaluer limpact de ces services sur son indpendance ; et (ii) les mesures de sauvegarde prise pour liminer les atteintes identifies lindpendance ou les rduire un niveau acceptable. (Voir par. A21A23)

(b)

Processus de communication Dfinition du processus de communication 18. Lauditeur doit communiquer aux personnes constituant le gouvernement dentreprise la forme, le calendrier et le contenu gnral prvu des communications. (Voir par. A28A36)

Forme et contenu de la communication 19. Lauditeur doit communiquer par crit aux personnes constituant le gouvernement dentreprise les lments importants relevs lors de laudit si, selon son jugement professionnel, une communication verbale ne serait pas approprie. Les communications crites nont pas comprendre tous les sujets relevs au cours de laudit. (Voir par. A37A39) Lauditeur doit fournir par crit aux personnes constituant le gouvernement dentreprise une dclaration dindpendance lorsque ceci est requis en application du paragraphe 17.

20.

Calendrier des communications 21. Lauditeur doit communiquer en temps voulu avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise. (Voir par. A40A41)

Caractre appropri du processus de communication 22. Lauditeur doit valuer si le processus dchange avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise a t adquat pour les besoins de laudit. Dans la ngative, il doit valuer limpact, le cas chant, sur son valuation des risques danomalies

ISA 260

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

COMMUNICATION AVEC LES PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT DENTREPRISE

significatives et de la possibilit de recueillir des lments probants suffisants et appropris, et prendre les mesures appropries. (Voir par. A42A44) Documentation 23. Lorsque des lments devant tre communiqus en application de cette Norme ISA le sont verbalement, lauditeur doit les inclure dans sa documentation daudit, avec la date et la liste des personnes auxquelles ils ont t communiqus. Lorsque des lments ont t communiqus par crit, lauditeur doit conserver une copie de cette communication comme faisant partie de la documentation daudit2. (Voir par. A45)

***

Modalits dapplication et autres informations explicatives


Personnes constituant le gouvernement dentreprise (voir par. 11) A1. Les structures de gouvernance varient dun pays lautre et dune entit lautre, tant notamment dtermines par des contextes culturels et juridiques diffrents, ainsi que par la taille et le mode de proprit de lentit. Par exemple :

dans certains pays, le conseil de surveillance (entirement ou principalement non-excutif) est juridiquement distinct du comit excutif (ayant vocation diriger) (structure deux niveaux de conseil). Dans dautres pays, les fonctions de surveillance et dexcutif relvent de la responsabilit dun seul conseil (structure conseil unique) ; dans certaines entits, les personnes constituant le gouvernement dentreprise exercent des fonctions qui font partie intgrante de la structure juridique de lentit, par exemple, celles dadministrateur de la socit. Dans dautres, par exemple certaines entreprises relevant des pouvoirs publics, un organe ne faisant pas partie de lentit est responsable de la gouvernance ; dans certains cas, quelques-unes ou toutes les personnes constituant le gouvernement dentreprise sont impliques dans la direction de lentit. Dans dautres, les personnes constituant le gouvernement dentreprise et la direction comprennent des personnes diffrentes ; dans certains cas, toutes les personnes constituant le gouvernement dentreprise ont la responsabilit de lapprobation3 des tats financiers de lentit (dans dautres cas, la direction a cette responsabilit).

A2.

Dans la plupart des entits, le gouvernement dentreprise relve de la responsabilit collective dun organe de gouvernance, tel quun conseil dadministration, un conseil de surveillance, des associs, des propritaires, un comit de direction, un conseil de
Norme ISA 230, Documentation daudit , paragraphes 811 et paragraphe A6. Ainsi quil est indiqu au paragraphe A40 de la Norme ISA 700, Fondement de lopinion et rapport daudit sur des tats financiers , avoir la responsabilit de lapprobation des tats financiers signifie dans ce contexte avoir lautorit de conclure que tous les tats compris dans les tats financiers, y compris les notes, ont t tablis.

2 3

ISA 260

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

COMMUNICATION AVEC LES PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT DENTREPRISE

gouverneurs, des fonds de pouvoir, ou des personnes quivalentes. Dans les plus petites entits, cependant, une seule personne peut tre responsable de la gouvernance, par exemple le propritaire-dirigeant lorsquil ny a pas dautres propritaires, ou un fond de pouvoir agissant seul. Lorsque la gouvernance est exerce collectivement, un sous-groupe, tel un comit daudit ou mme une personne seule, peut tre charg de tches spcifiques afin dassister lorgane de gouvernance remplir ses responsabilits. De manire alternative, un sous-groupe ou une personne seule peut avoir des responsabilits spcifiques prvues par la loi qui diffrent de celles de lorgane de gouvernance. A3. Une telle diversit de situations signifie quil nest pas possible dans cette Norme ISA de prciser pour tous les audits la (les) personne(s) avec qui lauditeur est amen communiquer sur des sujets particuliers. De mme, dans certains cas, la (les) personne(s) approprie(s) avec qui communiquer peut (peuvent) ne pas tre clairement identifiable(s) partir du cadre juridique ou dautres circonstances de la mission ; par exemple dans les entits o la structure de gouvernance nest pas formellement dfinie, telles que les entits familiales, certaines associations but non lucratif, et certaines entreprises relevant des pouvoirs publics. Dans de telles situations, lauditeur peut tre amen discuter et se mettre daccord avec la personne qui la nomm sur la (ou les) personne(s) avec qui communiquer. Pour dcider avec qui communiquer, la connaissance de lauditeur de la structure de gouvernance de lentit et de son fonctionnement acquise en application de la Norme ISA 3154 est pertinente. La (les) personne(s) approprie(s) avec qui communiquer peut (peuvent) varier en fonction des sujets communiquer. La Norme ISA 600 comprend des sujets spcifiques communiquer par les auditeurs du groupe aux personnes constituant le gouvernement dentreprise5. Lorsque lentit est lun des composants du groupe, la (les) personne(s) approprie(s) avec laquelle (lesquelles) lauditeur du composant communique dpend(ent) des circonstances de la mission et des sujets sur lesquels porte la communication. Dans certains cas, plusieurs composants peuvent exercer les mmes activits en appliquant un systme de contrle interne et des pratiques comptables identiques. Lorsque les personnes constituant le gouvernement dentreprise de ces composants sont les mmes (par exemple un conseil dadministration commun), la duplication peut tre vite en traitant de manire concomitante ces composants pour les besoins de la communication.

A4.

Communication avec un sous-groupe du groupe des personnes constituant le gouvernement dentreprise (voir par. 12) A5. Lorsque lauditeur envisage de communiquer avec un sous-groupe des personnes constituant le gouvernement dentreprise, il peut prendre en considration des questions telles que :

4

les responsabilits respectives du sous-groupe et de lorgane de gouvernance ; la nature des sujets communiquer ; les exigences lgales et rglementaires pertinentes ;

Norme ISA 315, Identification et valuation des risques danomalies significatives par la connaissance de lentit et de son environnement . Norme ISA 600, Aspects particuliers. Audits dtats financiers dun groupe (y compris lutilisation des travaux des auditeurs des composants) , paragraphes 4649.

ISA 260

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

COMMUNICATION AVEC LES PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT DENTREPRISE

le fait que le sous-groupe a, ou non, lautorit pour prendre les mesures concernant linformation communique et peut fournir des informations et explications complmentaires dont lauditeur peut avoir besoin.

A6.

Lorsquil dcide de la ncessit de communiquer galement linformation, sous une forme exhaustive ou rsume, lorgane de gouvernance, lauditeur peut tre influenc par son valuation de la manire effective et approprie avec laquelle le sous-groupe communique les sujets concerns lorgane de gouvernance. Il peut rendre explicite lors de laccord sur les termes de la mission que, moins que cela ne soit interdit par la loi ou la rglementation, il conserve le droit de communiquer directement avec lorgane de gouvernance. Des comits daudit (ou sous-groupes similaires avec un nom diffrent) existent dans nombre de pays. Bien que leur autorit et fonctions respectives puissent diffrer, la communication avec le comit daudit, lorsquil existe, est devenue un lment-cl dans la communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise. Les bons principes de gouvernance suggrent que :

A7.

lauditeur soit invit assister rgulirement aux runions du comit daudit ; la prsidence du comit daudit et, le cas chant, les autres membres de ce comit, soient priodiquement en liaison avec lauditeur ; le comit daudit se runisse avec lauditeur, hors de la prsence de la direction, au moins une fois par an.

Cas o toutes les personnes constituant le gouvernement dentreprise sont impliques dans la direction de lentit (voir par. 13) A8. Dans certains cas, toutes les personnes constituant le gouvernement dentreprise sont impliques dans la direction de lentit, et lapplication des exigences de communication est modifie pour tenir compte de cette situation. Dans de tels cas, la communication avec la (les) personne(s) ayant des responsabilits de direction peut ne pas tre adquate pour linformation de toutes celles des personnes ayant un rle de gouvernance avec lesquelles lauditeur communiquerait dans dautres circonstances. Par exemple, dans une socit o tous les administrateurs sont impliqus dans la direction de lentit, certains dentre eux (par exemple, ladministrateur responsable du marketing) peut ne pas tre au courant de sujets importants discuts avec un autre administrateur (par exemple celui responsable de ltablissement des tats financiers).

Sujets communiquer Responsabilits de lauditeur au regard de laudit des tats financiers (voir par. 14)
A9.

Les responsabilits de lauditeur au regard de laudit des tats financiers sont souvent prcises dans la lettre de mission ou autre document crit appropri faisant tat de laccord donn sur les termes de la mission. Fournir aux personnes constituant le gouvernement dentreprise une copie de cette lettre de mission ou dun autre document crit faisant tat de cet accord peut tre un moyen appropri de communiquer avec ces personnes sur des sujets tels que :

ISA 260

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

COMMUNICATION AVEC LES PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT DENTREPRISE

lobligation qua lauditeur deffectuer laudit selon les Normes ISA, dont lobjectif est dexprimer une opinion sur les tats financiers. En consquence, les sujets dont les Normes ISA requirent la communication comprennent les sujets importants relevs au cours de laudit des tats financiers qui prsentent un intrt pour les personnes constituant le gouvernement dentreprise dans leur rle de surveillance du processus dlaboration de linformation financire ; le fait que les Normes ISA nexigent pas de lauditeur de dfinir des procdures dans le but didentifier des sujets supplmentaires communiquer aux personnes constituant le gouvernement dentreprise ; le cas chant, la responsabilit de lauditeur davoir communiquer des sujets particuliers exigs par la loi ou la rglementation, ou aux termes dun accord avec lentit ou par suite dobligations additionnelles applicables la mission, par exemple les normes dictes par un institut comptable professionnel national.

A10. La loi ou la rglementation, un accord avec lentit ou des obligations additionnelles relevant de la mission, peuvent prvoir une communication plus tendue avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise. Par exemple, (a) un accord avec lentit peut prvoir des sujets particuliers communiquer lorsquils proviennent de services autres que laudit des tats financiers, rendus par un cabinet spar, ou par un cabinet membre dun rseau ; ou (b) le mandat confi un auditeur du secteur public peut prvoir de communiquer sur des sujets dont lauditeur est amen avoir connaissance, rsultant dautres travaux, tels que des audits de performance. tendue des travaux daudit et calendrier de ralisation prvus (voir par. 15) A11. La communication relative ltendue des travaux daudit et au calendrier de ralisation prvus peut : (a) aider les personnes constituant le gouvernement dentreprise mieux apprhender les finalits des travaux de lauditeur, discuter avec lauditeur des questions touchant aux risques ainsi que du concept de caractre significatif, et identifier les domaines o elles peuvent demander lauditeur de mettre en uvre des procdures additionnelles ; et aider lauditeur mieux connatre lentit et son environnement.

(b)

A12. Une attention particulire est requise lors de la communication aux personnes constituant le gouvernement dentreprise de ltendue et du calendrier de ralisation prvus des travaux daudit de faon ne pas compromettre lefficacit de laudit, notamment dans les situations o certaines ou toutes les personnes constituant le gouvernement dentreprise sont impliques dans la direction de lentit. Par exemple, la communication de la nature et du calendrier des procdures dtailles daudit peut rduire lefficacit de ces procdures en les rendant trop prvisibles. A13. Les sujets communiqus peuvent comprendre :

la faon dont lauditeur se propose de traiter les risques importants danomalies significatives, quelles proviennent de fraudes ou rsultent derreurs ; la dmarche de lauditeur au regard du contrle interne pertinent pour laudit ;

ISA 260

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

10

COMMUNICATION AVEC LES PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT DENTREPRISE

lapplication du concept de caractre significatif dans le contexte dun audit6.

A14. Les autres sujets relatifs aux travaux daudit prvus quil peut tre appropri de discuter avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise comprennent :

lorsque lentit une fonction daudit interne, ltendue de lutilisation par lauditeur du travail de laudit interne, et la faon dont les auditeurs externes et internes pourront au mieux travailler ensemble de manire constructive et complmentaire ; les vues des personnes constituant le gouvernement dentreprise concernant :

la (les) personne(s) approprie(s) au sein de la structure de gouvernance de lentit avec laquelle (lesquelles) il convient de communiquer ; la rpartition des responsabilits entre les personnes constituant le gouvernement dentreprise et la direction ; les objectifs et la stratgie de lentit, ainsi que les risques lis lactivit qui peuvent engendrer des anomalies significatives ; les questions dont les personnes constituant le gouvernement dentreprise considrent quelles requirent une attention particulire au cours de laudit, et tous les domaines o elles demandent de mettre en uvre des procdures additionnelles ; les communications importantes avec les autorits de contrle ; les autres questions dont les personnes constituant le gouvernement dentreprise considrent quelles peuvent avoir un impact sur laudit des tats financiers ;

les attitudes, lattention et les actions des personnes constituant le gouvernement dentreprise concernant (a) le contrle interne dans lentit et son importance au sein de celle-ci, y compris la faon dont ces personnes surveillent lefficacit du contrle interne, et (b) la dtection ou la possibilit de fraudes ; les actions engages par les personnes constituant le gouvernement dentreprise en rponse aux volutions des normes comptables, des pratiques de gouvernance, des rgles de cotation sur les marchs et des questions y relatives ; les rponses des personnes constituant le gouvernement dentreprise aux communications prcdentes de lauditeur.

A15. Bien que la communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise puisse aider lauditeur dans sa planification de ltendue et de la dfinition du calendrier de laudit, elle ne modifie en rien sa responsabilit de dfinir une stratgie globale daudit et un programme de travail, comprenant la nature, le calendrier et ltendue des procdures ncessaires pour recueillir des lments probants suffisants et appropris.

Norme ISA 320, Caractre significatif lors de la planification et de la ralisation dun audit .

ISA 260

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

11

COMMUNICATION AVEC LES PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT DENTREPRISE

Constatations importantes dcoulant de laudit (voir par. 16) A16. La communication des constatations importantes dcoulant de laudit peut inclure de demander des informations complmentaires auprs des personnes constituant le gouvernement dentreprise afin de complter les lments probants recueillis. Par exemple, lauditeur peut se faire confirmer que ces personnes ont une comprhension identique la sienne des faits et circonstances relatifs des transactions ou vnements spcifiques. Aspects qualitatifs importants concernant les pratiques comptables (voir par. 16(a)) A17. Les rfrentiels comptables permettent gnralement lentit de faire des estimations comptables, et dexercer un jugement concernant les mthodes comptables et les informations fournir dans les tats financiers. Une communication franche et constructive concernant les aspects qualitatifs importants des pratiques comptables de lentit peut inclure des commentaires sur lacceptabilit des pratiques comptables importantes. LAnnexe 2 numre des sujets qui peuvent tre inclus dans cette communication. Difficults importantes rencontres au cours de laudit (voir par. 16(b)) A18. Les difficults importantes rencontres au cours de laudit peuvent inclure des facteurs tels que :

des dlais importants dans la soumission par la direction des informations demandes ; un laps de temps inutilement trs court pour achever les travaux daudit ; des efforts dmesurs non prvus ncessaires pour recueillir des lments probants suffisants et appropris ; la non-disponibilit des informations attendues ; des restrictions imposes lauditeur par la direction ; la rticence de la direction procder lvaluation de la capacit de lentit poursuivre son activit ou tendre cette valuation, lorsque cela lui est demand.

Dans certaines circonstances, de telles difficults peuvent constituer une limitation dans ltendue des travaux conduisant une modification de lopinion dans le rapport daudit7. Sujets importants discuts ou faisant lobjet dune correspondance avec la direction (voir par. 16(c)(i)) A19. Les sujets importants discuts ou faisant lobjet dune correspondance avec la direction peuvent comprendre :

les conditions du march affectant les activits de lentit, les plans dactivit et les stratgies qui peuvent influer sur les risques danomalies significatives ;

Norme ISA 705, Modifications apportes lopinion formule dans le rapport de lauditeur indpendant .

ISA 260

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

12

COMMUNICATION AVEC LES PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT DENTREPRISE

des interrogations concernant les consultations des dirigeants avec dautres professionnels sur des questions de comptabilit ou daudit ; les discussions ou la correspondance en rapport avec la nomination initiale ou permanente de lauditeur concernant les pratiques comptables, lapplication des normes daudit ou les honoraires relatifs laudit ou aux autres services rendus.

Autres sujets importants relatifs au processus dlaboration de linformation financire (voir par. 16(d)) A20. Les autres sujets importants relevs au cours de laudit et qui intressent directement les personnes constituant le gouvernement dentreprise dans leur rle de surveillance du processus dlaboration de linformation financire peuvent inclure des sujets tels que les anomalies significatives dans les faits relats ou les incohrences majeures dans linformation fournie accompagnant les tats financiers audits, qui ont t corriges. Indpendance de lauditeur (voir par. 17) A21. Lauditeur est tenu de respecter les rgles dthique, y compris celles relatives lindpendance, en matire de missions daudit dtats financiers8. A22. Les relations avec lentit ainsi que les mesures de sauvegarde mises en place et tout autre sujet concernant lindpendance devant tre communiqus, varient selon les circonstances de la mission, mais visent gnralement :
(a)

les menaces datteinte lindpendance qui peuvent tre catgorises en : menaces lies lintrt personnel, lauto-rvision, la reprsentation, la familiarit et lintimidation ; et les mesures de sauvegarde cres par la profession, les textes lgislatifs ou rglementaires, les mesures de sauvegarde au sein de lentit, ainsi que celles relevant des systmes et des procdures propres au cabinet.

(b)

La communication requise par le paragraphe 17(a) peut inclure le non-respect par inadvertance des rgles dthique relatives lindpendance de lauditeur, et toute action corrective prise ou propose. A23. Les exigences de communication concernant lindpendance de lauditeur qui sappliquent dans le cas dentits cotes peuvent aussi tre pertinentes pour dautres entits, particulirement celles qui peuvent tre importantes du point de vue de lintrt public ds lors quen raison de leur activit, de leur taille ou de leur statut juridique, elles peuvent avoir un large ventail de parties prenantes. Des exemples dentits qui ne sont pas des entits cotes, mais pour lesquelles la communication portant sur lindpendance de lauditeur peut tre approprie, comprennent les entits du secteur public, les institutions de crdit, les compagnies dassurance et les fonds de pension. A linverse, il existe des situations o la communication concernant lindpendance de lauditeur peut ne pas tre pertinente ; par exemple, lorsque toutes les personnes constituant le gouvernement dentreprise ont t informes des faits concerns au travers de leur activit de direction. Ceci est en particulier probable
8

Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit , paragraphe 14.

ISA 260

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

13

COMMUNICATION AVEC LES PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT DENTREPRISE

lorsque lentit est dirige par son propritaire, et que le cabinet daudit ou les cabinets membres du rseau nont que peu de relations avec celle-ci en dehors de laudit des tats financiers. Sujets additionnels (voir par. 3) A.24 Le rle de surveillance de la direction par les personnes constituant le gouvernement dentreprise vise aussi sassurer que lentit conoit, met en uvre et maintient un contrle interne appropri quant la fiabilit de linformation financire, lefficacit et lefficience de ses oprations et au respect des textes lgislatifs et rglementaires applicables. A25. Lauditeur peut avoir connaissance de sujets supplmentaires qui ne concernent pas ncessairement la surveillance du processus dlaboration de linformation financire mais qui, nanmoins, sont susceptibles dtre importants au regard de la responsabilit des personnes constituant le gouvernement dentreprise dans leur rle de surveillance de lorientation stratgique de lentit ou des obligations de cette dernire de rendre compte de son activit. De tels sujets peuvent inclure, par exemple, des problmes importants dans les structures de gouvernance ou les procds suivis, et des dcisions ou actions importantes prises par les dirigeants au plus haut niveau sans autorisation approprie. A26. Pour dterminer sil convient de communiquer des sujets supplmentaires aux personnes constituant le gouvernement dentreprise, lauditeur peut discuter les sujets de ce type dont il a eu connaissance avec la direction un niveau hirarchique appropri, moins quil ne soit pas appropri de le faire eu gard aux circonstances. A27. Si un sujet supplmentaire est communiqu, lauditeur peut considrer quil est appropri de porter la connaissance des personnes constituant le gouvernement dentreprise :
(a)

que lidentification et la communication de tels sujets est accessoires laudit dont le but est de se forger une opinion sur les tats financiers ; quaucune procdure portant sur ces sujets na t ralise autre que celle ncessaire pour se forger une opinion sur les tats financiers ; et quaucune procdure na t mise en uvre pour dterminer sil existe dautres sujets du mme type.

(b)

(c)

Processus de communication Mise en place du processus de communication (voir par. 18) A28. Le fait de communiquer clairement les responsabilits de lauditeur, ltendue des travaux daudit et le calendrier de ralisation prvus, ainsi que les grandes lignes du contenu prvu des communications aide tablir la base dun change rciproque efficace. A29. Les facteurs considrer susceptibles de contribuer une communication rciproque efficace, comprennent :

lobjectif des communications. Lorsque lobjectif est clair, lauditeur et les personnes constituant le gouvernement dentreprise sont en meilleure position

ISA 260

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

14

COMMUNICATION AVEC LES PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT DENTREPRISE

pour avoir une connaissance rciproque des sujets concerns et des actions prvues relevant du processus de communication ;

la forme dans laquelle les communications seront faites ; lidentification du (des) membre(s) de lquipe daudit et de la (des) personne(s) parmi celles constituant le gouvernement dentreprise qui communiqueront sur des sujets spcifiques ; lanticipation par lauditeur que la communication sera effectivement rciproque et que les personnes constituant le gouvernement dentreprise lui communiqueront les informations quelles considrent pertinentes pour laudit ; par exemple, les dcisions stratgiques qui peuvent avoir une incidence importante sur la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit, la suspicion ou la dtection de fraudes et les interrogations concernant lintgrit ou la comptence des dirigeants au plus haut niveau ; le processus suivi pour prendre les mesures appropries et rendre compte en retour sur les sujets communiqus par lauditeur ; le processus suivi pour prendre les mesures appropries et rendre compte en retour sur les sujets communiqus par les personnes constituant le gouvernement dentreprise.

A30. Le processus de communication variera en fonction des circonstances, notamment avec la taille et la structure de gouvernance de lentit, avec la manire dont les personnes constituant le gouvernement dentreprise oprent, ainsi quavec les vues de lauditeur sur les sujets importants communiquer. La difficult tablir un processus dchange effectif peut indiquer que la communication entre lauditeur et les personnes constituant le gouvernement dentreprise nest pas adquate pour les besoins de laudit. (Voir par. A44) Aspects particuliers concernant les petites entits A31. Dans le cas daudits de petites entits, lauditeur peut communiquer avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise de manire moins structure que dans le cas dentits cotes ou de plus grande taille. Communication avec la direction A32. Beaucoup de sujets peuvent tre discuts avec la direction dans le cours normal dun audit, y compris ceux devant tre communiqus aux personnes constituant le gouvernement dentreprise en application de cette Norme ISA. Ces discussions prennent en compte le rle excutif de la direction dans la conduite des oprations de lentit et, en particulier, la responsabilit de la direction dans ltablissement des tats financiers. A33. Avant de procder la communication des sujets aux personnes constituant le gouvernement dentreprise, lauditeur peut les discuter avec la direction, moins que ceci ne soit inappropri. Par exemple, il peut ne pas tre appropri de discuter avec la direction des questions de comptence ou dintgrit des dirigeants. De plus, eu gard au rle excutif de la direction, des discussions prliminaires peuvent clarifier certains faits et problmes et donner la direction une opportunit de fournir des informations

ISA 260

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

15

COMMUNICATION AVEC LES PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT DENTREPRISE

et des explications complmentaires. De la mme faon, lorsque lentit a une fonction daudit interne, lauditeur peut discuter de ces sujets avec lauditeur interne avant de les communiquer aux personnes constituant le gouvernement dentreprise. Communication avec des tiers A34. Les personnes constituant le gouvernement dentreprise peuvent souhaiter fournir des tiers, par exemple aux banquiers ou certaines autorits de contrle, des copies dune communication crite de lauditeur. Dans certains cas, la divulgation des tiers peut tre illgale ou autrement inapproprie. Lorsquune communication crite prpare lintention des personnes constituant le gouvernement dentreprise est transmise des tiers, il peut tre important dans ces circonstances que ceux-ci soient informs que cette communication na pas t prpare leur intention, par exemple en indiquant dans les communications crites aux personnes constituant le gouvernement dentreprise :
(a)

quelle a t prpare pour leur seul usage et, le cas chant, pour lusage de la direction du groupe ou de lauditeur du groupe, et que les tiers ne doivent pas sy fier ; que lauditeur nassume aucune responsabilit vis--vis des tiers ; et toutes restrictions sur linformation fournie ou la transmission des tiers.

(b) (c)

A35. Dans certains pays, lauditeur peut tre tenu par la loi ou la rglementation, par exemple, de :

notifier une autorit de contrle ou un organe de tutelle certains des sujets communiqus aux personnes constituant le gouvernement dentreprise. Par exemple, dans certains pays, lauditeur a lobligation de divulguer les anomalies aux autorits lorsque la direction et les personnes constituant le gouvernement dentreprise ne prennent pas les mesures correctives ; soumettre des copies de certains rapports prpars lintention des personnes constituant le gouvernement dentreprise aux autorits de contrles concernes ou aux organismes de financement, ou dautres organismes tels quune autorit centralise dans le cas de certaines entits du secteur public ; ou rendre disponibles au public les rapports prpars lintention des personnes constituant le gouvernement dentreprise.

A36. A moins quil ne soit requis par la loi ou la rglementation de fournir aux tiers une copie des communications crites de lauditeur aux personnes constituant le gouvernement dentreprise, ce dernier peut avoir besoin dobtenir le consentement pralable de ces personnes avant dy procder. Forme des communications (voir par. 1920) A37. Une communication effective peut induire des prsentations structures et des rapports crits, de mme que des communications moins structures, y compris des entretiens. Lauditeur peut communiquer sur des sujets autres que ceux dcrits aux paragraphes 19 et 20 soit verbalement, soit par crit. Les communications crites peuvent inclure une lettre de mission qui est transmise aux personnes constituant le gouvernement dentreprise.
ISA 260 CNCC-IRE-CSOEC juin 2012 16

COMMUNICATION AVEC LES PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT DENTREPRISE

A38. En plus de limportance dun sujet particulier, la forme de la communication (par exemple, le fait quelle soit verbale ou crite, ltendue des dtails donns ou leur rsum ou le fait que la communication soit effectue de manire structure ou non structure) peut tre affecte par des facteurs tels que :

le point de savoir si le sujet a t trait de manire satisfaisante ; le point de savoir si la direction a prcdemment communiqu sur ce sujet ; la taille, la structure oprationnelle, lenvironnement de contrle et la structure juridique de lentit ; dans le cas dun audit dtats financiers usage particulier, la question de savoir si lauditeur procde galement laudit des tats financiers usage gnral de lentit ; les obligations lgales. Dans certains pays, une communication crite aux personnes constituant le gouvernement dentreprise est exige sous une forme prescrite par la loi nationale ; les attentes des personnes constituant le gouvernement dentreprise, y compris les accords pris en vue de tenir des runions priodiques ou de communications rgulires avec lauditeur ; le nombre de contacts et dchanges permanents que lauditeur a avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise ; le point de savoir sil y a eu des changements importants dans les membres de lorgane de gouvernance.

A39. Lorsquun sujet important a t discut avec lun des membres du groupe de personnes constituant le gouvernement dentreprise, par exemple avec le prsident du comit daudit, il peut tre appropri pour lauditeur de rsumer le sujet discut dans des communications ultrieures afin que toutes les personnes constituant le gouvernement aient une information complte et identique. Calendrier des communications (voir par. 21) A40. Le calendrier appropri pour les communications variera selon les circonstances de la mission. Les circonstances vises comprennent limportance et la nature du sujet, ainsi que les mesures attendues qui seront prises par les personnes constituant le gouvernement dentreprise. Par exemple :

les communications concernant des questions de planification peuvent souvent avoir lieu trs tt dans le droulement de la mission et, pour une mission initiale, peuvent avoir lieu au moment de se mettre daccord sur les termes de la mission ; il peut tre appropri de communiquer une difficult importante rencontre au cours de laudit ds que possible si les personnes constituant le gouvernement dentreprise sont en mesure daider lauditeur rsoudre cette difficult, ou sil est probable que celle-ci conduise une opinion modifie. De la mme faon lauditeur peut communiquer de faon orale aux personnes constituant le gouvernement dentreprise ds que possible les faiblesses significatives du

ISA 260

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

17

COMMUNICATION AVEC LES PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT DENTREPRISE

contrle interne quil a identifies, avant de les communiquer par crit tel que requis par la norme ISA 2659 ;

les communications concernant lindpendance peuvent tre appropries toutes les fois quun jugement important a t port sur latteinte lindpendance et les mesures de sauvegarde y relatives, par exemple au moment de lacceptation dune prestation de services autres que laudit, et au moment dune runion de conclusion. Une runion de conclusion peut aussi tre le moment appropri pour communiquer les problmes relevs au cours de laudit, y compris le point de vue de lauditeur sur les aspects qualitatifs des pratiques comptables suivies par lentit ; lors de laudit la fois dtats financiers usage gnral et dtats financiers usage particulier, il peut tre appropri de coordonner le calendrier des communications.

A41. Les autres facteurs qui peuvent influer sur le calendrier de la communication incluent :

la taille, la structure oprationnelle, lenvironnement de contrle et la structure juridique de lentit soumise audit ; toute obligation lgale davoir communiquer certains sujets dans un laps de temps dfini ; les attentes des personnes constituant le gouvernement dentreprise, y compris les accords conclus pour tenir des runions ou avoir des communications priodiques avec lauditeur ; le moment o lauditeur relve certains problmes ; par exemple, lauditeur peut ne pas relever un problme particulier (tel que le non-respect dune disposition lgislative) en temps voulu pour permettre que des mesures prventives soient prises, mais la communication du problme peut permettre que des mesures correctives soient prises.

Caractre adquat du processus de communication (voir par. 22) A42. Il nest pas ncessaire pour lauditeur de dfinir des procdures spcifiques pour tayer lvaluation de la communication rciproque avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise ; cette valuation peut en fait tre base sur des observations rsultant des procdures daudit mises en uvre pour dautres objectifs. De telles observations peuvent inclure les aspects suivants :

le caractre appropri et opportun des mesures prises par les personnes constituant le gouvernement dentreprise en rponses aux sujets soulevs par lauditeur. Lorsque des sujets soulevs lors de communications prcdentes nont pas t traits de manire effective, il peut tre appropri pour lauditeur dinvestiguer les raisons pour lesquelles des mesures appropries nont pas t prises, et daborder nouveau le sujet. Ceci vite le risque de donner limpression que lauditeur est satisfait de la manire dont le sujet a t trait ou quil nest plus important ;

Norme ISA 265, paragraphes 9 et A14.

ISA 260

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

18

COMMUNICATION AVEC LES PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT DENTREPRISE

la transparence apparente des communications faites lauditeur par les personnes constituant le gouvernement dentreprise ; la volont et la capacit des personnes constituant le gouvernement dentreprise se runir avec lauditeur hors de la prsence de la direction ; la capacit apparente des personnes constituant le gouvernement dentreprise dapprhender pleinement les sujets soulevs par lauditeur ; par exemple, la faon dont ces personnes approfondissent les problmes et questionnent les recommandations qui leur sont faites ; la difficult daboutir avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise un accord mutuel sur la forme, le calendrier et le contenu gnral prvu des communications ; lorsque toutes les, ou certaines des, personnes constituant le gouvernement dentreprise sont impliques dans la direction de lentit, leur prise de conscience apparente de la faon dont les sujets discuts avec lauditeur affectent leurs responsabilits de gouvernance au sens large, de mme que leurs responsabilits de dirigeants ; si la communication rciproque entre lauditeur et les personnes constituant le gouvernement dentreprise respecte les dispositions des textes lgislatifs et rglementaires.

A43. Ainsi quil est prcis dans le paragraphe 4, une communication rciproque effective apporte une aide aussi bien lauditeur quaux personnes constituant le gouvernement dentreprise. De plus, la Norme ISA 315 reconnat que la participation des personnes constituant le gouvernement dentreprise, y compris leur action concerte avec laudit interne, lorsquil existe, et avec les auditeurs externes, est un lment de lenvironnement de contrle de lentit10. Une communication rciproque inadquate peut tre rvlatrice dun environnement de contrle non satisfaisant et influer sur lvaluation par lauditeur des risques danomalies significatives. Il existe aussi un risque que lauditeur nait pas pu recueillir des lments probants suffisants et appropris pour se forger une opinion sur les tats financiers. A44. Lorsque la communication rciproque entre lauditeur et les personnes constituant le gouvernement dentreprise nest pas adquate et que la situation ne peut tre rsolue, lauditeur peut prendre des mesures telles que :

modifier lopinion dans son rapport daudit sur la base dune limitation de ltendue des travaux ; obtenir une consultation juridique quant aux consquences des diffrentes mesures prises ; communiquer avec des tiers (par exemple une autorit de contrle), ou un niveau plus lev dans la structure de gouvernance qui se trouve tre en dehors de lentit, tels que les propritaires de lentreprise (par exemple, les actionnaires lors dune assemble gnrale), ou le ministre responsable au sein du gouvernement, voire le parlement, dans le cas du secteur public ;

10

Norme ISA 315, paragraphe A70.

ISA 260

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

19

COMMUNICATION AVEC LES PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT DENTREPRISE

se dmettre de la mission, lorsque ceci est possible aux termes de la loi ou de la rglementation applicable.

Documentation (voir par. 23) A45. La documentation portant sur la communication verbale peut inclure une copie des procs-verbaux tablis par lentit archivs dans la documentation daudit, lorsque ces procs- verbaux constituent une trace approprie de la communication.

ISA 260

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

20

COMMUNICATION AVEC LES PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT DENTREPRISE

Annexe 1
(Voir par. 3)

Diligences spcifiques de communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise requises par la Norme ISQC 1 et les autres Normes ISA
Cette Annexe identifie les paragraphes de la Norme ISQC 111 et des autres Normes ISA entres en vigueur pour les audits des tats financiers relatifs aux priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009, qui requirent la communication de sujets spcifiques aux personnes constituant le gouvernement dentreprise. Cette liste nexonre pas de prendre en considration les diligences requises et leurs modalits dapplication et les autres informations explicatives contenues dans les Normes ISA. Norme ISQC 1, Contrle qualit des cabinets ralisant des missions daudit et dexamen limit dtats financiers, et dautres missions dassurance et de services connexes paragraphe 30(a) ; Norme ISA 240, Les obligations de lauditeur en matire de fraude lors dun audit dtats financiers paragraphes 21, 38(c)(i) et 4042 ; Norme ISA 250, Prise en considration des textes lgislatifs et rglementaires dans un audit dtats financiers paragraphes 14, 19 et 2224 ; Norme ISA 265, Communication des faiblesses du contrle interne aux personnes constituant le gouvernement dentreprise et la direction paragraphe 9 ; Norme ISA 450, Evaluation des anomalies releves au cours de laudit paragraphes 1213 ; Norme ISA 505, Confirmations externes paragraphe 9 ; Norme ISA 510, Missions daudit initiales Soldes douverture paragraphe 7 ; ISA 550, Parties lies paragraphe 27 ; ISA 560, Evnements postrieurs la clture paragraphes 7(b) (c), 10(a), 13(b), 14(a) et 17 ; ISA 570, Continuit de lexploitation paragraphe 23 ; Norme ISA 600, Aspects particuliers Audits dtats financiers dun groupe (y compris lutilisation des travaux des auditeurs des composants) paragraphe 49 ; Norme ISA 705, Modifications apportes lopinion formule dans le rapport de lauditeur indpendant paragraphes 12, 14, 19(a) et 28 ; Norme ISA 706, Paragraphes dobservation et paragraphes relatifs dautres points, dans le rapport de lauditeur indpendant paragraphe 9 ;
Norme ISQC 1, Contrle qualit des cabinets ralisant des missions daudit et dexamen limit dtats financiers, et dautres missions dassurance et de services connexes .

11

ISA 260

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

21

COMMUNICATION AVEC LES PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT DENTREPRISE

Norme ISA 710, Donnes comparatives Chiffres correspondants et tats financiers comparatifs paragraphe 18 ; Norme ISA 720, Les obligations de lauditeur au regard des autres informations dans des documents contenant des tats financiers audits paragraphes 10, 13 et 16.

ISA 260

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

22

COMMUNICATION AVEC LES PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT DENTREPRISE

Annexe 2
(Voir par. 16(a) et A17)

Aspects qualitatifs des pratiques comptables


La communication requise par le paragraphe 16(a), et discute au paragraphe A17, peut inclure des aspects tels que : Les mthodes comptables le caractre appropri des mthodes comptables au regard des circonstances particulires de lentit, gardant lesprit le besoin de mettre en balance le cot ncessaire pour fournir linformation avec le bnfice probable que peuvent en retirer les utilisateurs des tats financiers de lentit. Lorsquil existe des mthodes comptables alternatives, la communication peut inclure lidentification des postes des tats financiers qui sont affects par le choix de mthodes comptables importantes diffrentes, de mme quune information sur les politiques comptables suivies par des entits similaires ; la slection initiale des mthodes comptables importantes et les changements intervenus, y compris lapplication de nouvelles normes comptables. La communication peut inclure : la date deffet et limpact dun changement de mthodes comptables sur le rsultat de lentit de lanne courante et des annes futures ; et la date dadoption dun changement de mthodes comptables au regard de nouvelles normes comptables attendues ; lincidence des mthodes comptables importantes appliques dans des domaines controverss ou nouveaux (ou spcifiques un secteur dactivit, notamment lorsquil nexiste pas de recommandations ayant autorit ou de consensus portant sur lapplication de ces mthodes) ; les effets rsultant de la date laquelle des transactions sont ralises au regard de la priode au cours de laquelle elles sont comptabilises.

Estimations comptables pour les postes pour lesquels les estimations sont importantes, les questions abordes dans la Norme ISA 54012, y compris, par exemple :

lidentification par la direction des estimations comptables ; le processus suivi par la direction pour procder aux estimations comptables ; les risques danomalies significatives ; des indices de biais possibles introduits par la direction ; linformation fournie dans les tats financiers sur les incertitudes pesant sur les estimations.

12

Norme ISA 540, Audit des estimations comptables, y compris des estimations comptables en juste valeur et des informations fournies les concernant .

ISA 260

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

23

COMMUNICATION AVEC LES PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT DENTREPRISE

Informations fournies dans les tats financiers les questions concernes et les jugements exercs y relatifs pour la formulation des informations sensibles fournies dans les tats financiers (par exemple, les informations relatives la comptabilisation des produits, aux rmunrations, la continuit de lexploitation, aux vnements postrieures la date de clture et aux problmes lis des vnements ventuels) ; le caractre impartial, cohrent et clair des informations fournies dans les tats financiers.

Questions lies leffet potentiel sur les tats financiers de risques importants, dexposition des risques ou dincertitudes, tels que des procs en cours, pour lesquels des informations ont t fournies dans les tats financiers ; ltendue des consquences sur les tats financiers de transactions inhabituelles, y compris les montants non rcurrents comptabiliss durant la priode, et la manire dont ces transactions sont dcrites distinctement dans les tats financiers ; les facteurs affectant les valeurs actives et passives refltes au bilan, y compris les bases dvaluation pour dterminer les dures de vie affectes aux actifs tangibles et intangibles. La communication peut expliquer la faon dont les facteurs affectant les valeurs refltes au bilan ont t choisis et la faon dont des choix diffrents auraient affect les tats financiers ; les corrections slectives danomalies significatives, par exemple la correction danomalies ayant pour effet daugmenter les rsultats prsents, en omettant celles ayant pour effet de diminuer ce rsultat.

ISA 260

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

24

COMMUNICATION DES FAIBLESSES DU CONTRLE INTERNE AUX PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT DENTREPRISE ET A LA DIRECTION

NORME INTERNATIONALE DAUDIT 265 COMMUNICATION DES FAIBLESSES DU CONTRLE INTERNE AUX PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT DENTREPRISE ET A LA DIRECTION
(Applicable aux audits dtats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009)
SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Date dentre en vigueur .......................................................................................... Objectif .................................................................................................................... Dfinitions ............................................................................................................... Diligences requises .................................................................................................. Modalits dapplication et autres informations explicatives Dterminer si des faiblesses du contrle interne ont t releves ............................ Faiblesses significatives du contrle interne ............................................................ Communication des faiblesses du contrle interne .................................................. A1A4 A5A11 A12A30 13 4 5 6 711

La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 265, Communication des faiblesses du contrle interne aux personnes constituant le gouvernement dentreprise et la direction doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit .

ISA 265

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

COMMUNICATION DES FAIBLESSES DU CONTRLE INTERNE AUX PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT DENTREPRISE ET A LA DIRECTION

Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA 1. Cette Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) traite des obligations qui incombent lauditeur de communiquer de faon approprie aux personnes constituant le gouvernement dentreprise et la direction les faiblesses du contrle interne1 quil a releves lors dun audit dtats financiers. Cette Norme ISA nimpose pas lauditeur dobligations supplmentaires en matire de prise de connaissance du contrle interne et de conception et de ralisation de tests de procdures en sus et au-del de ceux prvus par les diligences requises par les Normes ISA 315 et 3302. En outre, la Norme ISA 2603 fixe dautres diligences requises et prcise les modalits dapplication concernant les obligations de communication de lauditeur avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise en lien avec laudit. Lauditeur est tenu dacqurir une connaissance du contrle interne pertinent pour laudit lors de lidentification et de lvaluation des risques danomalies significatives4. En procdant cette valuation des risques, lauditeur prend en compte le contrle interne afin de dfinir des procdures daudit appropries en la circonstance, et non dans le but dexprimer une opinion sur lefficacit du contrle interne de lentit. Lauditeur peut identifier des faiblesses du contrle interne non seulement au cours du processus dvaluation des risques mais aussi tout autre stade de laudit. La prsente Norme ISA prcise celles des faiblesses que lauditeur est tenu de communiquer aux personnes constituant le gouvernement dentreprise et la direction. Rien dans la prsente Norme ISA ninterdit lauditeur de communiquer aux personnes constituant le gouvernement dentreprise dautres questions touchant au contrle interne quil a releves au cours de laudit.

2.

3.

Date dentre en vigueur 4. La prsente Norme ISA sapplique aux audits dtats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009.

Objectif
5. Lobjectif de lauditeur est de communiquer de faon approprie aux personnes constituant le gouvernement dentreprise et la direction les faiblesses du contrle interne quil a releves au cours de laudit et qui, selon son propre jugement professionnel, sont suffisamment importantes pour mriter leur attention respective.

2 3 4

Norme ISA 315, Identification et valuation des risques danomalies significatives par la connaissance de lentit et de son environnement , paragraphes 4 et 12. Norme ISA 330, Rponses de lauditeur aux risques valus . Norme ISA 260, Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise . Norme ISA 315, paragraphe 12. Les Paragraphes A60A65 fournissent des modalits dapplication concernant les contrles pertinents pour laudit.

ISA 265

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

COMMUNICATION DES FAIBLESSES DU CONTRLE INTERNE AUX PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT DENTREPRISE ET A LA DIRECTION

Dfinitions
6. Pour les besoins des Normes ISA, les termes mentionns ci-aprs ont la signification suivante : (a) Faiblesse du contrle interne Cette situation se prsente : (i) Lorsquun contrle est conu, mis en uvre ou fonctionne de telle manire quil ne permet pas de prvenir, ou de dtecter et corriger, des anomalies contenues dans les tats financiers en temps opportun ; ou En labsence dun contrle ncessaire pour prvenir, ou pour dtecter et corriger, une anomalie contenue dans les tats financiers en temps opportun.

(ii)

(b)

Faiblesse significative du contrle interne Faiblesse, ou ensemble de faiblesses du contrle interne qui, selon le jugement professionnel de lauditeur, est suffisamment importante pour mriter lattention des personnes constituant le gouvernement dentreprise. (Voir par. A5)

Diligences requises
7. 8. Lauditeur doit dterminer si, sur la base des travaux daudit effectus, il a relev une ou plusieurs faiblesses du contrle interne. (Voir par. A1A4) Lorsque lauditeur a relev une ou plusieurs faiblesses du contrle interne, il doit dterminer, sur la base des travaux daudit effectus, si, prises individuellement ou ensemble, elles constituent des faiblesses significatives. (Voir par. A5A11) Lauditeur doit communiquer par crit, et en temps opportun, aux personnes constituant le gouvernement dentreprise les faiblesses significatives du contrle interne quil a releves au cours de laudit. (Voir par. A12A18, et A27) Lauditeur doit galement communiquer en temps voulu la direction, un niveau hirarchique appropri : (Voir par. A19A27) (a) par crit, les faiblesses significatives du contrle interne quil a communiques, ou a lintention de communiquer, aux personnes constituant le gouvernement dentreprise, moins quil ne soit inappropri de les communiquer directement la direction en la circonstance ; et (Voir par. A14, et A20A21) les autres faiblesses du contrle interne releves au cours de laudit qui nont pas t communiques la direction par dautres personnes et qui, selon le jugement professionnel de lauditeur, sont suffisamment importantes pour mriter lattention de la direction. (Voir par. A22A26)

9.

10.

(b)

11.

Lauditeur doit inclure dans sa communication crite des faiblesses significatives du contrle interne : (a) (b) une description des faiblesses et une explication de leurs effets potentiels ; et (Voir par. A28) des informations suffisantes pour permettre aux personnes constituant le gouvernement dentreprise et la direction de comprendre le contexte dans

ISA 265

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

COMMUNICATION DES FAIBLESSES DU CONTRLE INTERNE AUX PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT DENTREPRISE ET A LA DIRECTION

lequel cette communication est faite. En particulier, lauditeur doit expliciter que : (Voir par. A29A30) (i) (ii) lobjectif de laudit qui lui est assign est dexprimer une opinion sur les tats financiers ; laudit comprend la prise en considration du contrle interne relatif ltablissement des tats financiers en vue de permettre de dfinir des procdures daudit quil considre appropries en la circonstance, mais non dans le but dexprimer une opinion sur lefficacit du contrle interne ; et les sujets qui sont communiqus se limitent aux faiblesses quil a releves au cours de laudit et dont il a conclu quelles taient suffisamment importantes pour mriter dtre communiques aux personnes constituant le gouvernement dentreprise.

(iii)

***

Modalits dapplication et autres informations explicatives


Dterminer si des faiblesses du contrle interne ont t releves A1. Afin de dterminer sil a relev une ou plusieurs faiblesses du contrle interne, lauditeur peut discuter des faits et circonstances concerns quil a constats avec la direction un niveau hirarchique appropri. Cette discussion offre une opportunit dattirer lattention de la direction en temps voulu sur lexistence de faiblesses dont cette dernire peut ne pas avoir t prcdemment informe. Le niveau hirarchique de la direction avec lequel il est appropri de sentretenir de ces constatations est celui qui est familier du domaine de contrle interne concern et qui a lautorit pour prendre les mesures correctives sur chacune des faiblesses du contrle interne identifies. Dans certaines situations, il peut ne pas tre appropri pour lauditeur de discuter de ses constatations directement avec la direction, par exemple lorsque celles-ci suscitent des interrogations sur lintgrit et la comptence de la direction (voir paragraphe A20). Lors de la discussion avec la direction des faits et circonstances de ses constatations, lauditeur peut obtenir dautres informations utiles prendre galement en considration, telles que : la comprhension de la direction des causes relles ou suspectes des faiblesses ; les problmes rsultant des faiblesses que la direction peut avoir releves, par exemple les anomalies qui navaient pas t prvenues par les contrles y relatifs du systme informatique ; une indication prliminaire de la direction de ses rponses aux constatations.

A2.

ISA 265

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

COMMUNICATION DES FAIBLESSES DU CONTRLE INTERNE AUX PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT DENTREPRISE ET A LA DIRECTION

Aspects particuliers concernant les petites entits A3. Bien que les concepts sous-tendant les mesures de contrles dans les petites entits soient probablement similaires celles dans les plus grandes entits, leur mode opratoire variera. De plus, les petites entits peuvent considrer que certains types de mesures de contrle ne sont pas ncessaires en raison du fait que les contrles sont effectus par la direction. Par exemple, la seule autorit de la direction pour accorder un crdit aux clients et pour approuver des achats importants peut fournir un contrle efficace sur les soldes de comptes et les flux de transactions importants, rduisant ou supprimant le besoin de mesures de contrle plus dtailles. De mme, les petites entits ont souvent peu demploys, ce qui peut limiter au plan pratique la possibilit de sparation des tches. Toutefois, dans une petite entit dirige par son propritaire, le propritaire-dirigeant peut tre en mesure dexercer une supervision plus efficace que dans une grande entit. Ce plus haut niveau de supervision aura besoin dtre mis en balance avec une plus grande possibilit pour la direction de contourner les contrles.

A4.

Faiblesses significatives du contrle interne (Voir par. 6(b), 8) A5. Le caractre significatif dune faiblesse ou dun ensemble de faiblesses du contrle interne dpend non seulement du fait quune faiblesse soit rellement survenue, mais aussi de la possibilit quelle puisse survenir, ainsi que de son importance potentielle. Des faiblesses significatives peuvent en consquence exister bien que lauditeur nen ait pas relev au cours de laudit. Des exemples de questions que lauditeur peut prendre en considration pour dterminer si une faiblesse ou un ensemble de faiblesses du contrle interne constitue une faiblesse significative incluent : la possibilit que des faiblesses conduisent des anomalies significatives dans les tats financiers des priodes futures ; la possibilit de la perte ou dune fraude portant sur les actifs ou les passifs concerns ; le caractre subjectif et la complexit de la dtermination de montants estims, tels que des estimations comptables la juste valeur ; les montants des tats financiers sujets des faiblesses ; le volume des mouvements qui sont enregistrs ou pourraient tre enregistrs dans les soldes de comptes ou les flux doprations exposs une (ou des) faiblesse(s) ; limportance des contrles sur le processus dlaboration de linformation financire, par exemple : o o le suivi des mesures des contrles gnraux (telles que la supervision de la direction), les contrles sur la prvention et la dtection des fraudes,

A6.

ISA 265

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

COMMUNICATION DES FAIBLESSES DU CONTRLE INTERNE AUX PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT DENTREPRISE ET A LA DIRECTION

o o o o

les contrles sur le choix et lapplication des mthodes comptables importantes, les contrles sur les transactions importantes avec des parties lies, les contrles sur les transactions importantes sortant du cadre normal des oprations de lentit, les contrles sur le processus dlaboration de linformation financire en fin de priode (tels que les contrles sur les critures de journal non rcurrentes) ;

A7.

la cause et la frquence des problmes relevs provenant de faiblesses de contrles ; linteraction de la faiblesse releve avec dautres faiblesses du contrle interne.

Des indicateurs de faiblesses significatives du contrle interne incluent, par exemple : des lments dmontrant des aspects inefficaces dans lenvironnement de contrle, tels que : o des indications que des transactions importantes dans lesquelles la direction est financirement intresse nont pas t examines de manire approprie par les personnes constituant le gouvernement dentreprise, lidentification dune fraude de la direction, quelle soit significative ou non, qui na pas t vite par le contrle interne de lentit, lincapacit de la direction de mettre en place des mesures correctives appropries portant sur des faiblesses significatives prcdemment communiques ;

o o

labsence dun processus dvaluation des risques au sein de lentit alors que lon se serait attendu ce quun tel processus ait normalement t mis en place ; lindication de linefficacit du processus dvaluation des risques au sein de lentit, telle que lincapacit de la direction de dtecter un risque danomalies significatives dont lauditeur pouvait sattendre ce quil soit identifi par le processus dvaluation des risque de lentit ; lindication dune rponse inefficace apporte des risques importants identifis (par exemple, absence de contrles sur de tels risques) ; des anomalies releves par les procdures mises en uvre par lauditeur qui nont pas t prvenues, ou dtectes et corriges, par le contrle interne de lentit ; la r-mission dtats financiers prcdemment publis pour reflter la correction dune anomalie significative rsultant dune erreur ou provenant dune fraude ; des lments dmontrant linaptitude de la direction superviser ltablissement des tats financiers.

ISA 265

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

COMMUNICATION DES FAIBLESSES DU CONTRLE INTERNE AUX PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT DENTREPRISE ET A LA DIRECTION

A8.

Les contrles peuvent tre conus pour tre exercs sparment ou en association avec dautres afin de prvenir, ou dtecter et corriger de manire efficace, les anomalies5. Par exemple, les contrles sur les crances clients peuvent consister la fois en des contrles automatiss et des contrles manuels destins tre exercs ensemble pour prvenir, ou dtecter et corriger, des anomalies dans les soldes de comptes. Une faiblesse du contrle interne en elle-mme peut ne pas tre suffisamment importante pour constituer une faiblesse significative. Toutefois, un ensemble de faiblesses affectant le mme solde de compte ou la mme information fournir, ou une assertion y relative, ou une composante du contrle interne, peut augmenter les risques danomalies significatives dune manire telle quil en rsulte une faiblesse significative. La loi ou la rglementation dans certains pays peut comporter une disposition (notamment pour les audits des entits cotes) exigeant de lauditeur de communiquer aux personnes constituant le gouvernement dentreprise ou dautres tiers concerns (tels que les autorits de rgulation) un ou plusieurs types spcifiques de faiblesses du contrle interne que celui-ci a relevs au cours de laudit. Lorsque la loi ou la rglementation comporte des dispositions et des dfinitions spcifiques pour ce(s) type(s) de faiblesse(s) et requiert de lauditeur quil sappuie sur celles-ci pour sa communication, ce dernier utilise ces dispositions et ces dfinitions pour communiquer conformment aux exigences lgales et rglementaires.

A9.

A10. Lorsquune juridiction utilise des termes spcifiques pour dsigner les faiblesses du contrle interne quil convient de communiquer sans toutefois en avoir dfini le contenu, il peut tre ncessaire pour lauditeur dexercer son jugement pour dterminer les points communiquer par-del ceux prvus par la loi ou la rglementation. Pour exercer ce jugement, lauditeur peut considrer appropri de sappuyer sur les diligences requises et les modalits dapplication de la prsente Norme ISA. Par exemple, si lobjectif des dispositions de la loi ou de la rglementation est de porter lattention des personnes constituant le gouvernement dentreprise certaines questions touchant au contrle interne dont elles devraient tre informes, il peut tre appropri de considrer que ces questions sont de mme nature que les faiblesses significatives que la prsente Norme ISA requiert de communiquer aux personnes constituant le gouvernement dentreprise. A11. Les diligences requises par la prsente Norme ISA restent applicables indpendamment du fait que la loi ou la rglementation puisse exiger de lauditeur quil applique les dispositions ou les dfinitions spcifiques quelle contient. Communication des faiblesses du contrle interne Communication des faiblesses significatives du contrle interne aux personnes constituant le gouvernement dentreprise (Voir par. 9) A12. La communication crite des faiblesses significatives du contrle interne aux personnes constituant le gouvernement dentreprise dmontre limportance de ces questions, et aide ces personnes dans laccomplissement de leurs responsabilits de surveillance. La Norme ISA 260 fournit des rflexions utiles concernant la

Norme ISA 315, paragraphe A66.

ISA 265

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

COMMUNICATION DES FAIBLESSES DU CONTRLE INTERNE AUX PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT DENTREPRISE ET A LA DIRECTION

communication aux personnes constituant le gouvernement dentreprise lorsque toutes ces personnes sont impliques dans la direction de lentit6. A13. Pour dterminer le moment de la communication crite, lauditeur peut prendre en compte le fait quune telle communication sera ou non un facteur important pour permettre ces personnes de remplir leurs responsabilits de surveillance. Par ailleurs, pour les entits cotes dans certains pays, ces personnes peuvent avoir besoin de recevoir une communication crite de lauditeur avant la date dtablissement des tats financiers afin de satisfaire des responsabilits spcifiques en relation avec le contrle interne pour des besoins rglementaires ou autres. Nanmoins, dans ce dernier cas, ds lors que la communication crite de lauditeur portant sur les faiblesses significatives fait partie intgrante du dossier daudit final, cette communication crite est soumise lexigence7 fixe lauditeur dachever en temps voulu la mise en forme du dossier daudit final. La Norme ISA 230 prcise quun laps de temps appropri pour achever la mise en forme du dossier daudit final nexcde gnralement pas 60 jours aprs la date du rapport de lauditeur8. A14. Quel que soit le moment de la communication crite des faiblesses significatives, lauditeur peut les communiquer oralement, en premier lieu la direction et, si ncessaire, aux personnes constituant le gouvernement dentreprise afin de les aider prendre en temps utile des mesures correctives pour rduire les risques danomalies significatives. Cette dmarche, cependant, ne dispense pas lauditeur de son obligation de communiquer par crit les faiblesses significatives releves, ainsi que lexige la prsente Norme ISA. A15. Le niveau de dtail du contenu de la communication des faiblesses significatives relve du jugement professionnel de lauditeur eu gard aux circonstances. Les aspects que lauditeur peut prendre en compte pour dterminer le niveau de dtail appropri de cette communication comprennent, par exemple : la nature de lentit. Par exemple, la communication requise pour une entit dintrt public peut tre diffrente de celle pour une entit qui nest pas dintrt public ; la taille et la complexit de lentit. Par exemple, la communication requise pour une entit complexe peut tre diffrente de celle dune entit exerant une activit simple ; la nature des faiblesses significatives que lauditeur a releves ; la composition de la gouvernance de lentit. Par exemple, une communication plus dtaille peut tre ncessaire si les personnes constituant le gouvernement dentreprise comprennent des membres qui nont pas une grande exprience du secteur dactivit de lentit ou des domaines concerns par les faiblesses ; les exigences lgales ou rglementaires concernant la communication des types spcifiques de faiblesses du contrle interne.

6 7 8

Norme ISA 260, paragraphe 13. Norme ISA 230, Documentation daudit , paragraphe 14. Norme ISA 230, paragraphe A21.

ISA 265

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

COMMUNICATION DES FAIBLESSES DU CONTRLE INTERNE AUX PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT DENTREPRISE ET A LA DIRECTION

A16. La direction et les personnes constituant le gouvernement dentreprise peuvent dj tre au courant des faiblesses significatives que lauditeur a releves au cours de laudit, mais peuvent avoir dcid de ne pas les corriger compte tenu du cot ou pour dautres raisons. La mise en balance des cots et des avantages de la mise en uvre de mesures correctives relve de la responsabilit de la direction et des personnes constituant le gouvernement dentreprise. En consquence, la diligence requise au paragraphe 9 sapplique quels que soient le cot ou les autres raisons que la direction et les personnes constituant le gouvernement dentreprise peuvent avoir pris en compte pour dcider sil convenait ou non de remdier de telles faiblesses. A17. Le fait que lauditeur ait communiqu une faiblesse significative aux personnes constituant le gouvernement dentreprise et la direction lors dun audit prcdent nexclut pas le besoin de rpter cette communication si une mesure corrective na pas t prise. Lorsquune faiblesse significative prcdemment communique existe toujours, la communication pour lanne en cours peut reprendre le dtail de la communication prcdente, ou simplement y faire rfrence. Lauditeur peut demander la direction ou, le cas chant, aux personnes constituant le gouvernement dentreprise, pourquoi la faiblesse significative releve na pas encore t corrige. Le fait de ne pas avoir pris de mesures correctives, en labsence dune explication rationnelle, peut en soi reprsenter une faiblesse significative. Aspects particuliers concernant les petites entits A18. Dans le cas daudits de petites entits, lauditeur peut communiquer avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise dans une forme moins structure que dans le cas dentits plus grandes. Communication la direction des faiblesses du contrle interne (Voir par. 10) A19. Gnralement, le niveau hirarchique appropri de la direction est celui qui a la responsabilit et lautorit dvaluer les faiblesses du contrle interne et lautorit pour prendre les mesures correctives ncessaires. Pour les faiblesses significatives, le niveau hirarchique appropri sera probablement le directeur gnral ou le directeur financier (ou leur quivalent) ds lors que ces questions sont galement communiquer aux personnes constituant le gouvernement dentreprise. Pour les autres faiblesses du contrle interne, le niveau hirarchique appropri peut tre la direction oprationnelle plus directement implique dans les domaines de contrle concerns et ayant lautorit pour prendre les mesures correctives appropries. Communication la direction des faiblesses significatives du contrle interne (Voir par. 10(a)) A20. Certaines faiblesses significatives du contrle interne identifies peuvent conduire remettre en cause lintgrit et la comptence de la direction. Par exemple, il peut exister des indications dune fraude ou du non-respect intentionnel par la direction des textes lgislatifs et rglementaires, ou la direction peut montrer une incapacit superviser ltablissement dtats financiers adquats, ce qui peut laisser peser des doutes sur les comptences de celle-ci. En consquence, il peut ne pas tre appropri de communiquer de telles faiblesses directement la direction. A21. La Norme ISA 250 dfinit les diligences requises et fournit les modalits dapplication concernant la communication portant sur des non-respects identifis ou suspects de

ISA 265

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

COMMUNICATION DES FAIBLESSES DU CONTRLE INTERNE AUX PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT DENTREPRISE ET A LA DIRECTION

textes lgislatifs et rglementaires, y compris les situations o les personnes constituant le gouvernement dentreprise sont elles-mmes impliques dans ces cas de non-respect9. La Norme ISA 240 dfinit les diligences requises et fournit les modalits dapplication relatives la communication aux personnes constituant le gouvernement dentreprise lorsque lauditeur a identifi une fraude ou une fraude suspecte impliquant la direction10. Communication la direction des autres faiblesses du contrle interne (Voir par. 10(b)) A22. Au cours de laudit, lauditeur peut relever dautres faiblesses du contrle interne qui ne constituent pas des faiblesses significatives mais qui peuvent tre suffisamment importantes pour mriter lattention de la direction. Dterminer lesquelles de ces autres faiblesses du contrle interne mritent lattention de la direction relve du jugement professionnel au regard des circonstances, en prenant en compte la possibilit et limportance potentielle des anomalies pouvant rsulter de ces faiblesses dans les tats financiers. A23. La communication dautres faiblesses du contrle interne qui mritent lattention de la direction na pas tre faite par crit mais peut tre orale. Lorsque lauditeur a discut des faits et circonstances de ses constatations avec la direction, il peut considrer que celles-ci ont fait lobjet dune communication orale la direction au moment de ces discussions. En consquence, une communication formelle na pas tre faite postrieurement. A24. Lorsque lauditeur a communiqu la direction des faiblesses du contrle interne, autres que des faiblesses significatives, au cours dune priode prcdente, et que la direction a dcid de ne pas y remdier pour des raisons de cot ou dautres raisons, il na pas rpter cette communication dans la priode en cours. De la mme faon, lauditeur nest pas tenu de rpter linformation relative de telles faiblesses si cette information a t prcdemment communique la direction par dautres, tels que les auditeurs internes ou les autorits de contrle. Il peut, toutefois, tre appropri pour lauditeur de communiquer nouveau sur ces autres faiblesses sil y a eu un changement de direction, ou sil a eu connaissance de nouvelles informations qui viennent modifier sa comprhension antrieure ou celle de la direction de ces faiblesses. Nanmoins, lincapacit de la part de la direction de remdier aux autres faiblesses du contrle interne qui avaient t prcdemment communiques peut conduire une faiblesse significative requrant alors une communication aux personnes constituant le gouvernement dentreprise. Dterminer si tel est le cas relve du jugement professionnel de lauditeur dans des circonstances donnes. A25. Dans certaines situations, les personnes constituant le gouvernement dentreprise peuvent souhaiter tre tenues au courant du dtail des autres faiblesses du contrle interne que lauditeur a communiques la direction, ou tre brivement informes de la nature de ces autres faiblesses. Dun autre ct, lauditeur peut considrer appropri dinformer les personnes constituant le gouvernement dentreprise des autres faiblesses quil a communiques la direction. Dans un cas ou dans lautre, lauditeur

10

Norme ISA 250, Prise en considration des textes lgislatifs et rglementaires dans un audit dtats financiers , paragraphes 2228. Norme ISA 240, Les obligations de lauditeur en matire de fraude lors dun audit dtats financiers , paragraphe 41.

ISA 265

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

10

COMMUNICATION DES FAIBLESSES DU CONTRLE INTERNE AUX PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT DENTREPRISE ET A LA DIRECTION

peut effectuer cette communication oralement ou par crit aux personnes constituant le gouvernement dentreprise. A26. La Norme ISA 260 fournit des rflexions utiles concernant la communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise lorsque toutes ces personnes sont impliques dans la direction de lentit11. Aspects particuliers concernant les entits du secteur public (Voir par. 910) A27. Les auditeurs dans le secteur public peuvent avoir des obligations supplmentaires de communication des faiblesses du contrle interne quils ont releves au cours de laudit, selon des faons, dans un degr de dtail et des tiers, non envisags par la prsente Norme ISA. Par exemple, les faiblesses significatives peuvent avoir tre communiques au pouvoir lgislatif ou dautres organismes gouvernementaux. La loi, la rglementation ou une autre autorit peut aussi exiger que les auditeurs dans le secteur public rendent compte des faiblesses du contrle interne, quelle que soit limportance des incidences potentielles de ces faiblesses. De plus, la lgislation peut exiger des auditeurs dans le secteur public quils rendent compte de questions plus larges lies au contrle interne autres que des seules faiblesses du contrle interne dont la prsente Norme ISA requiert la communication ; par exemple, les contrles lis au respect des textes dautorits lgislatives, des rglementations, ou des clauses des contrats ou des accords de subventions. Contenu de la communication crite portant sur les faiblesses significatives du contrle interne (Voir par. 11) A28. Dans ses explications des incidences potentielles des faiblesses significatives, lauditeur na pas besoin de les quantifier. Les faiblesses significatives peuvent tre regroupes pour les besoins de la communication lorsquil est appropri de le faire. Lauditeur peut aussi inclure dans sa communication crite des suggestions concernant les mesures envisager pour y remdier, les actions prises ou envisages par la direction, et une mention indiquant sil a, ou non, entrepris une vrification quelconque pour sassurer que les actions de la direction ont t, ou non, mises en uvre. A29. Lauditeur peut considrer appropri dinclure les informations complmentaires suivantes dans sa communication : une mention indiquant que sil avait mis en uvre des procdures plus tendues sur le contrle interne, il aurait pu relever dautres faiblesses communiquer ou, au contraire, conclure que certaines des faiblesses communiques navaient pas, en fait, ltre ; une mention indiquant que la communication a t faite pour les besoins des personnes constituant le gouvernement dentreprise, et quelle peut ne pas convenir dautres fins.

A30. La loi ou la rglementation peut exiger de lauditeur ou de la direction de transmettre une copie de la communication crite de lauditeur sur les faiblesses significatives aux autorits de contrle appropries. Lorsque cela est le cas, la communication crite de lauditeur peut identifier ces autorits.
11

Norme ISA 260, paragraphe 13.

ISA 265

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

11

PLANIFICATION DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

NORME INTERNATIONALE DAUDIT 300 PLANIFICATION DUN AUDIT DETATS FINANCIERS


(Applicable aux audits dtats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009)
SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Lobjet et le calendrier de la planification ............................................................... Date dentre en vigueur .......................................................................................... Objectif .................................................................................................................... Diligences requises Implication des membres-cls de lquipe affecte la mission ............................. Travaux prliminaires la planification de la mission ............................................ Planification de laudit ............................................................................................. Documentation ......................................................................................................... Questions additionnelles prendre en considration dans une mission daudit initiale .......................................................................................................... Modalits dapplication et autres informations explicatives Lobjet et le calendrier de la planification ............................................................... Implication des membres-cls de lquipe affecte la mission ............................. Travaux prliminaires la planification de la mission ............................................ Planification de laudit ............................................................................................. Documentation ......................................................................................................... Questions additionnelles prendre en considration dans une mission daudit initiale ........................................................................................................... Annexe : Facteurs prendre en considration lors de ltablissement de la stratgie gnrale daudit A20 A1A3 A4 A5A7 A8A15 A16A19 13 5 6 711 12 1 2 3 4

La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 300, Planification dun audit dtats financiers , doit tre lue dans le contexte de la Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit .

ISA 300

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

PLANIFICATION DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA 1. La prsente Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) traite des obligations de lauditeur en matire de planification dun audit dtats financiers. Cette Norme ISA vise les audits rcurrents. Les questions additionnelles prendre en considration dans une mission daudit initiale sont traites sparment.

Lobjet et le calendrier de la planification 2. Planifier un audit implique dtablir une stratgie gnrale daudit pour la mission et de dvelopper un programme de travail. Une planification adquate est utile laudit des tats financiers diffrents gards, notamment en : (Voir par. A1A3) aidant lauditeur porter une attention approprie aux domaines importants de laudit ; aidant lauditeur identifier et rsoudre les problmes potentiels en temps voulu ; aidant lauditeur organiser et diriger correctement la mission daudit afin quelle soit ralise de manire efficace et efficiente ; assistant lauditeur dans la slection des membres de lquipe affecte la mission ayant des niveaux appropris daptitude et de comptences pour rpondre aux risques prvus et dans la correcte affectation des travaux entre eux ; facilitant la direction et la supervision des membres de lquipe affecte la mission et la revue de leurs travaux ; assistant lauditeur, le cas chant, dans la coordination des travaux effectus par les auditeurs des composants et par les experts.

Date dentre en vigueur 3. Cette Norme ISA est applicable aux audits dtats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009.

Objectif
4. Lobjectif de lauditeur est de planifier laudit afin que la mission soit ralise de manire efficace.

Diligences requises
Implication des membres-cls de lquipe affecte la mission 5. Lassoci responsable de la mission et les autres membres-cls de lquipe affecte la mission doivent tre impliqus dans la planification de laudit, et notamment planifier les discussions entre les membres de lquipe et y prendre part. (Voir par. A4)

ISA 300

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

PLANIFICATION DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

Travaux prliminaires la planification de la mission 6. Lauditeur doit mettre en uvre les procdures suivantes au dbut de la mission daudit en cours : (a) (b) (c) effectuer les procdures exiges par la Norme ISA 220 relatives au maintien de la relation client et de la mission daudit concerne1 ; valuer le respect des rgles dthique, y compris celles relatives lindpendance, conformment la Norme ISA 2202 ; prendre connaissance des termes de la mission, tel quil est exig par la Norme ISA 2103. (Voir par. A5A7)

Planification de laudit 7. Lauditeur doit tablir une stratgie gnrale daudit pour la mission dfinissant ltendue, le calendrier et la dmarche daudit et donnant des lignes directrices pour ltablissement dun programme de travail. En tablissant la stratgie gnrale daudit, lauditeur doit : (a) (b) (c) identifier les caractristiques de la mission qui en dfinissent ltendue ; sassurer des objectifs de la mission en termes de rapport mettre afin de planifier le calendrier de laudit et la nature des communications demandes ; prendre en compte les facteurs qui, selon le jugement professionnel de lauditeur, sont importants afin dorienter les travaux effectuer par lquipe affecte la mission ; prendre en compte le rsultat des travaux prliminaires la planification de la mission dj raliss et, le cas chant, dterminer si lexprience acquise sur dautres missions ralises pour lentit par lassoci responsable de la mission est pertinente ; et sassurer de la nature, du calendrier et de ltendue des ressources ncessaires pour effectuer la mission. (Voir par. A8A11)

8.

(d)

(e) 9.

Lauditeur doit tablir un programme de travail qui doit inclure une description : (a) (b) de la nature, du calendrier et de ltendue des procdures planifies dvaluation des risques, dtermines en application de la Norme ISA 3154 ; de la nature, du calendrier et de ltendue des procdures daudit complmentaires qui sont planifies au niveau des assertions, dtermines en application de la Norme ISA 3305 ;

1 2 3 4

Norme ISA 220, Contrle qualit dun audit dtats financiers , paragraphes 1213. Norme ISA 220, paragraphes 9-11. Norme ISA 210, Accord sur les termes des missions daudit , paragraphes 913. Norme ISA 315, Identification et valuation des risques danomalies significatives par la connaissance de lentit et de son environnement . Norme ISA 330, Rponses de lauditeur aux risques valus .

ISA 300

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

PLANIFICATION DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

(c) 10. 11.

des autres procdures daudit planifies quil est demand de mettre en uvre afin que la mission soit effectue selon les Normes ISA. (Voir par. A12)

Lauditeur doit mettre jour et modifier la stratgie gnrale daudit et le programme de travail autant que ncessaire au cours de laudit. (Voir par. A13) Lauditeur doit planifier la nature, le calendrier et ltendue des instructions donner et la supervision des membres de lquipe affecte la mission, ainsi que la revue de leurs travaux. (Voir par. A14A15)

Documentation 12. Lauditeur doit inclure dans la documentation daudit6 : (a) (b) (c) la stratgie gnrale daudit ; le programme de travail ; et tous les changements importants apports au cours de la mission daudit la stratgie gnrale daudit ou au programme de travail, ainsi que les raisons de tels changements. (Voir par. A16A19)

Questions additionnelles prendre en considration dans une mission daudit initiale 13. Lauditeur doit entreprendre les travaux suivants, avant le commencement dune mission daudit initiale : (a) (b) effectuer les procdures prvues par la Norme ISA 220 relatives lacceptation du client et de la mission daudit concerne7 ; et communiquer avec lauditeur prcdent, lorsquil y a eu un changement dauditeur, conformment aux rgles dthique concernes. (Voir par. A20)

***

Modalits dapplication et autres informations explicatives


Lobjet et le calendrier de la planification (Voir par. 2) A1. La nature et ltendue de la planification varieront selon la taille et la complexit de lentit, lexprience passe avec lentit des membres-cls affects la mission et les changements dus aux circonstances qui surviennent au cours de laudit. La planification nest pas une phase isole dun audit, mais au contraire un processus continu et itratif qui commence souvent peu de temps aprs (ou en relation avec) lachvement de laudit prcdent et se poursuit tout au long de la mission jusqu lachvement de laudit en cours. Toutefois, la planification implique la prise en compte du calendrier de certains travaux et procdures daudit qui ncessitent dtre
Norme ISA 230, Documentation daudit , paragraphes 811 et paragraphe A6. Norme ISA 220, paragraphes 1213.

A2.

6 7

ISA 300

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

PLANIFICATION DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

effectus avant la mise en uvre de procdures daudit complmentaires. Par exemple, la planification comprend la ncessit de considrer avant lidentification et lvaluation par lauditeur des risques danomalies significatives, des aspects tels que : A3. les procdures analytiques mettre en uvre en tant que procdures dvaluation des risques ; la prise de connaissance gnrale du cadre lgal et rglementaire auquel est soumise lentit et la faon dont cette dernire sy conforme ; la dtermination du caractre significatif ; la participation dexperts ; la ralisation dautres procdures dvaluation des risques.

Lauditeur peut dcider de sentretenir de certaines questions touchant la planification avec la direction de lentit afin de faciliter la conduite et la direction de la mission daudit (par exemple, pour coordonner certaines des procdures daudit planifies avec le travail effectu par le personnel de lentit). Bien que ces entretiens interviennent frquemment, la stratgie gnrale daudit et le programme de travail restent de la responsabilit de lauditeur. Lors de la discussion des questions touchant la stratgie gnrale daudit et au programme de travail, lauditeur apporte une attention particulire afin de ne pas compromettre lefficacit de laudit. Par exemple, la discussion avec la direction portant sur la nature et le calendrier des procdures daudit de dtail peut compromettre lefficacit de laudit du fait que ces dernires deviennent trop prvisibles.

Implication des membres-cls de lquipe affecte la mission (Voir par. 5) A4. Limplication dans la planification de laudit de lassoci responsable de la mission et des autres membres-cls de lquipe affecte la mission amliore lefficacit et lefficience du processus de planification en tirant profit de leur exprience et de leur connaissance8.

Travaux prliminaires la planification de la mission (Voir par. 6) A5. La ralisation, au dbut de la mission daudit en cours, des travaux prliminaires la planification identifis au paragraphe 6 aide lauditeur identifier et valuer les vnements ou les circonstances qui peuvent affecter ngativement la possibilit pour ce dernier de planifier et de raliser la mission daudit. La ralisation de ces travaux prliminaires permet lauditeur de planifier une mission daudit en sassurant, par exemple : quil conserve lindpendance et la capacit ncessaires pour mener la mission ;

A6.

La Norme ISA 315, paragraphe 10, fixe les diligences requises et fournit des modalits dapplication concernant les entretiens des membres de lquipe affecte la mission portant sur lexposition de lentit aux risques danomalies significatives dans ses tats financiers. La Norme ISA 240 Les obligations de lauditeur en matire de fraude lors dun audit dtats financiers , paragraphe 15, donne des modalits dapplication sur limportance donner durant ces entretiens aux risques que les tats financiers de lentit comportent des anomalies significatives provenant de fraudes.

ISA 300

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

PLANIFICATION DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

A7.

quil nexiste aucun problme relatif lintgrit de la direction qui puisse affecter sa volont de poursuivre la mission ; quil nexiste aucun malentendu avec la direction sur les termes de la mission.

La prise en considration par lauditeur du maintien de la relation client et des rgles dthique, y compris les rgles dindpendance, reste permanente tout au long du droulement de la mission daudit en fonction des conditions et des changements dans les circonstances qui surviennent. La mise en uvre des procdures initiales visant valuer le maintien de la relation client et le respect des rgles dthique (y compris les rgles dindpendance) au commencement de la mission daudit en cours, implique quelles soient termines avant la ralisation dautres travaux importants relatifs la mission en cours. Dans le cas daudits rcurrents, ces procdures initiales interviennent peu aprs lachvement de laudit prcdent (ou de faon concomitante).

Planification de laudit La stratgie gnrale daudit (Voir par. 78) A8. Le processus permettant ltablissement de la stratgie gnrale daudit aide lauditeur, sous rserve de la ralisation des procdures dvaluation des risques, dterminer notamment : les ressources dployer pour des domaines daudit spcifiques, telles que lutilisation des membres de lquipe affecte la mission ayant une exprience approprie pour des domaines risque lev, ou limplication dexperts pour des sujets complexes ; limportance des ressources allouer aux domaines daudit spcifiques, comme le nombre de personnes de lquipe affecter lobservation de linventaire physique dans les sites importants, ltendue de la revue du travail des autres auditeurs dans le cas daudits de groupes, ou le nombre dheures daudit affecter aux domaines risque lev ; la rpartition de ces ressources dans le temps, par exemple lors de la phase intrimaire de laudit ou aux dates importantes de csure entre les priodes ; et la faon dont ces ressources sont administres, diriges et supervises, telles que les dates auxquelles des runions prparatoires ou de conclusions avec lquipe affecte la mission se tiendront, la manire dont la revue par lassoci responsable et le directeur de la mission aura lieu (par exemple chez le client ou ailleurs), et si des revues de contrle qualit de la mission seront effectues.

A9.

LAnnexe donne une liste dexemples de facteurs prendre en considration lors de ltablissement de la stratgie gnrale daudit.

A10. Aprs que la stratgie gnrale daudit a t tablie, un programme de travail peut tre prpar pour rpondre aux diffrentes questions identifies dans celle-ci, prenant en compte le besoin datteindre les objectifs de laudit au moyen de lutilisation efficiente des ressources dont dispose lauditeur. Ltablissement de la stratgie gnrale daudit et du programme de travail ne rsulte pas ncessairement de processus distincts ou squentiels, mais ils sont troitement lis dans la mesure o les changements dans lun peuvent entraner des changements conscutifs dans lautre.

ISA 300

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

PLANIFICATION DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

Aspects particuliers concernant les petites entits A11. Dans les audits de petites entits, lintgralit des travaux peut tre mene par une quipe restreinte. Beaucoup de ces audits sont mens par un associ responsable de la mission (qui peut tre un professionnel exerant titre individuel) travaillant avec une seule personne (ou seul). Avec une quipe restreinte, la coordination et la communication entre les membres sont plus faciles. Pour ces entits, ltablissement de la stratgie gnrale daudit nest pas un exercice complexe ou prenant beaucoup de temps ; celui-ci variera avec la taille de lentit, la complexit de laudit et la taille de lquipe affecte la mission. Par exemple, un mmorandum succinct prpar la fin de laudit prcdent sur la base dune revue des dossiers de travail et identifiant les points importants mis en vidence lors de lachvement de laudit, mis jour pendant la priode en cours sur la base des entretiens avec le propritaire-dirigeant, peut servir de documentation de la stratgie daudit pour la mission daudit en cours, si elle couvre les points nots au paragraphe 8. Le programme de travail (Voir par. 9) A12. Le programme de travail est plus dtaill que la stratgie gnrale daudit en ce quil dfinit la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit mettre en uvre par les membres de lquipe affecte la mission. La planification de ces procdures daudit a lieu tout au long de la mission au fur et mesure que le programme de travail est mis en uvre. Par exemple, la planification des procdures dvaluation des risques intervient gnralement trs tt dans le processus daudit. Cependant, la planification de la nature, du calendrier et de ltendue des procdures daudit spcifiques complmentaires dpend du rsultat des procdures dvaluation des risques. De plus, lauditeur peut commencer mettre en uvre des procdures daudit complmentaires pour certains flux doprations, soldes de comptes et informations fournies dans les tats financiers, avant mme de planifier toutes les autres procdures daudit complmentaires. Modifications au cours du droulement de laudit des dcisions prises lors de sa planification (Voir par. 10) A13. Du fait de la survenance dvnements imprvus, de changements dans les conditions, ou dlments probants recueillis lors de la mise en uvre des procdures daudit, lauditeur peut considrer ncessaire de modifier la stratgie gnrale daudit et le programme de travail et, par voie de consquence, la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit complmentaires planifis lorigine, sur la base dune apprciation rvise des risques valus. Ceci peut tre le cas lorsque des informations viennent la connaissance de lauditeur et diffrent de manire importante de celles quil avait obtenues lors de la planification des procdures daudit. Par exemple, des lments probants recueillis lors de la ralisation de contrles de substance peuvent contredire les lments probants recueillis au moyen des tests de procdures. Direction, supervision et revue (Voir par. 11) A14. La nature, le calendrier, ltendue des instructions donner et la supervision des membres de lquipe affecte la mission, ainsi que la revue de leurs travaux, varient en fonction de multiples facteurs, comprenant : la taille et la complexit de lentit ;

ISA 300

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

PLANIFICATION DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

le domaine sur lequel porte laudit ; les risques valus danomalies significatives (par exemple, une augmentation du risque valu danomalies significatives dans un domaine particulier de laudit requiert gnralement une augmentation corrlative de la direction et de la supervision de lquipe affecte la mission, et une revue plus dtaille de leurs travaux) ; les aptitudes et la comptence de chacun des membres de lquipe affecte la mission ralisant le travail daudit.

La Norme ISA 220 donne de plus amples prcisions sur la direction, la supervision et la revue des travaux daudit9. Aspects particuliers concernant les petites entits A15. Lorsque laudit est men entirement par lassoci responsable de la mission, les questions de direction et de supervision des membres de lquipe affecte la mission, ainsi que de revue de leurs travaux, ne se posent pas. Dans de telles situations, lassoci responsable de la mission ayant personnellement particip tous les aspects du travail, sera mme de connatre toutes les questions dimportance significative. Se forger une apprciation objective sur le bien-fond de jugements ports au cours de laudit peut prsenter des problmes pratiques lorsque la mme personne ralise laudit dans son ensemble. Lorsque des problmes particulirement complexes ou inhabituels sont concerns, et que laudit est ralis par un professionnel exerant titre individuel, il peut tre souhaitable de consulter dautres auditeurs expriments qualifis ou lorganisme professionnel dont lauditeur est membre. Documentation (Voir par. 12) A16. La documentation de la stratgie gnrale daudit garde la trace des dcisions importantes considres ncessaires pour correctement planifier laudit et pour communiquer lquipe affecte la mission les sujets importants. Par exemple, lauditeur peut rsumer la stratgie gnrale daudit dans un mmorandum qui contient la fois les dcisions importantes concernant ltendue des travaux, le calendrier et la conduite de laudit. A17. La documentation du programme de travail garde la trace de la nature, du calendrier et de ltendue des procdures dvaluation des risques, ainsi que des procdures daudit complmentaires en rponse aux risques valus au niveau des assertions. Elle sert galement garder la trace dune planification correcte des procdures daudit qui peuvent ainsi tre revues et approuves avant leur mise en uvre. Lauditeur peut utiliser des programmes de travail standards ou des questionnaires de contrle, adapts selon les besoins pour tenir compte des circonstances particulires de la mission. A18. Linformation consigne concernant les modifications importantes apportes la stratgie gnrale daudit et au programme de travail, et les modifications corrlatives de la nature, du calendrier et de ltendue des procdures daudit, explicite les raisons des changements effectus et la stratgie gnrale daudit et le programme de travail

Norme ISA 220, paragraphes 1517.

ISA 300

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

PLANIFICATION DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

finalement retenus. Elle reflte galement les rponses appropries apportes aux changements importants intervenus au cours de laudit. Aspects particuliers concernant les petites entits A19. Ainsi que le prcise le paragraphe A11, un bref mmorandum rpondant lobjectif peut servir documenter la stratgie daudit dans une petite entit. Concernant le programme de travail, des programmes standards ou des questionnaires de contrle (voir par. A17), prpars sur la base de lhypothse quil existe peu de mesures de contrle comme ceci est probablement le cas dans une petite entit, peuvent tre utiliss sous rserve quils soient adapts aux circonstances de la mission, y compris aux rsultats de lvaluation des risques par lauditeur. Questions additionnelles prendre en considration dans une mission daudit initiale (Voir par. 13) A20. Le but et lobjectif de la planification de laudit sont identiques, quil sagisse dun audit initial ou dun audit rcurrent. Cependant, lors dun audit initial, lauditeur peut avoir besoin dtendre ses travaux de planification car il ne possde gnralement pas la connaissance passe de lentit quil a dans une mission daudit rcurrente. Pour une mission daudit initiale, les questions supplmentaires que lauditeur peut avoir examiner lors de ltablissement de la stratgie gnrale daudit et du programme de travail, incluent les aspects suivants : les accords intervenir avec lauditeur prcdent, moins que la loi ou la rglementation ne linterdise, pour, par exemple, revoir les dossiers de travail de celui-ci ; les problmes importants (y compris ceux portant sur lapplication des principes comptables ou des normes daudit et de rapport) discuts avec la direction lors de sa slection initiale comme auditeur, la communication de ces sujets aux personnes constituant le gouvernement dentreprise et la faon dont ils affectent la stratgie gnrale daudit et le programme de travail ; les procdures daudit prvues pour recueillir des lments probants suffisants et appropries concernant les soldes douverture10 ; dautres procdures requises par le systme de contrle qualit du cabinet applicables aux missions daudit initiales (par exemple, le systme de contrle qualit du cabinet peut demander ce quun autre associ ou une personne dexprience revoie la stratgie gnrale daudit avant dentreprendre des procdures daudit importantes, ou les rapports avant leur mission).

10

Norme ISA 510, Missions daudit initiales Soldes douverture .

ISA 300

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

PLANIFICATION DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

Annexe
(Voir : par. 78 en A8A11)

Facteurs prendre en considration lors de ltablissement de la stratgie gnrale daudit


Cette Annexe donne des exemples de sujets que lauditeur peut considrer lors de ltablissement de la stratgie gnrale daudit. Beaucoup de ces sujets influenceront galement ltablissement du programme de travail dtaill. Les exemples fournis couvrent un large ventail de sujets applicables nombre de missions. Bien que certaines des questions abordes ci-aprs puissent tre exiges par dautres Normes ISA, toutes ces questions ne sont pas applicables chaque mission daudit et la liste nest pas ncessairement exhaustive. Caractristiques de la mission le rfrentiel comptable partir duquel linformation financire sur laquelle portera laudit a t tablie, y compris le besoin ventuel de rapprochement avec un autre rfrentiel comptable ; les obligations dinformation propre au secteur dactivit telles que les rapports prescrits par les instances rgulatrices du secteur concern ; la couverture daudit prvue, y compris le nombre et les sites des composants inclure dans laudit ; la nature des liens de contrle entre une socit mre et ses composants qui dtermine les mthodes de consolidation ; limportance des composants pour lesquels un audit est effectu par dautres auditeurs ; la nature des secteurs dactivits qui feront lobjet de laudit, y compris les besoins de connaissances spcialises ; la monnaie devant tre utilise pour la publication de linformation financire, y compris le besoin de conversion de linformation financire audite ; le besoin dun audit lgal des tats financiers individuels en complment de celui des tats financiers consolids ; lexistence de travaux raliss par des auditeurs internes et dans quelle mesure lauditeur pourra sappuyer sur ceux-ci ; lutilisation par lentit de socits de services et la faon dont lauditeur peut recueillir des lments probants concernant la conception ou le fonctionnement des contrles effectus par celles-ci ; lutilisation prvue des lments probants recueillis lors des audits prcdents, par exemple des lments probants relatifs aux procdures dvaluation des risques et aux tests de procdures ;

ISA 300

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

10

PLANIFICATION DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

limpact de la technologie de linformation sur les procdures daudit, y compris la disponibilit des donnes et lutilisation prvue de techniques daudit assistes par ordinateur ; le lien entre la couverture daudit prvue et le calendrier des travaux daudit avec les examens limits ventuels dinformations financires intermdiaires et limpact sur laudit de linformation recueillie durant ces examens ; la disponibilit du personnel du client et de linformation.

Objectifs en termes de rapport, calendrier de ralisation de laudit et nature des communications le calendrier prvu par lentit pour la publication de linformation financire, soit des dates intercalaires, soit la date de clture ; lorganisation de runions avec la direction et les personnes constituant le gouvernement dentreprise pour sentretenir de la nature, du calendrier et de ltendue des travaux daudit ; les entretiens avec la direction et les personnes constituant le gouvernement dentreprise portant sur le type de rapports attendus et leur date dmission, ainsi que sur les autres communications, orales ou crites, y compris le rapport daudit, les lettres la direction et les communications aux personnes constituant le gouvernement dentreprise ; les entretiens avec la direction concernant les communications attendues tout au long de la mission relatives ltat davancement des travaux daudit ; les communications avec les auditeurs des composants concernant le type de rapports mettre et leur date dmission, ainsi que celles ayant rapport laudit des composants ; la nature et le calendrier prvus des communications entre les membres de lquipe affecte la mission, y compris la nature et le calendrier des runions et des dates prvues pour la revue de leurs travaux ; les communications ventuelles prvues avec les tiers, y compris les obligations statutaires ou contractuelles de communication rsultant de laudit.

Facteurs importants, travaux prliminaires la planification et connaissance acquise sur dautres missions la dtermination du caractre significatif, conformment la norme ISA 32011, et, le cas chant : o la dtermination des seuils de signification pour les composants et la communication de ces seuils aux auditeurs des composants en conformit avec la norme ISA 60012 ;

11 12

Norme ISA 320, Caractre significatif lors de la planification et de la ralisation dun audit . Norme ISA 600, Aspects particuliers. Audits dtats financiers dun groupe (y compris lutilisation des travaux des auditeurs des composants) , paragraphes 2123 et 40(c).

ISA 300

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

11

PLANIFICATION DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

lidentification lors de la phase prliminaire des composants importants et des flux doprations, des soldes de comptes et des informations fournir ds lors quils sont significatifs ;

lidentification lors de la phase prliminaire des domaines o il peut exister le plus fort risque danomalies significatives ; limpact du risque valu danomalies significatives au niveau des tats financiers pris dans leur ensemble sur la direction, la supervision et la revue des travaux ; la faon dont lauditeur met en exergue auprs des membres de lquipe affecte la mission le besoin de conserver un esprit curieux et dexercer leur esprit critique en collectant et en valuant les lments probants recueillis ; les rsultats des audits prcdents durant lesquels lefficacit du fonctionnement du contrle interne a t value, y compris la nature des faiblesses identifies et des actions prises pour y remdier ; les entretiens avec le personnel du cabinet fournissant dautres prestations lentit portant sur des questions qui peuvent affecter laudit ; lengagement de la direction de concevoir, de mettre en uvre et de maintenir un bon contrle interne, y compris les lments qui montrent que celui-ci fait lobjet dune documentation approprie ; le volume des transactions, qui est un facteur dterminant pour lauditeur pour dcider sil est plus efficient de sappuyer sur le contrle interne ; limportance donne au contrle interne dans toutes les fonctions de lentit concourant au succs de son activit ; les dveloppements importants des activits de lentit, y compris les changements intervenus dans la technologie de linformation et les processus oprationnels, dans lquipe de direction, ainsi que les acquisitions, les fusions ou les dsinvestissements ; les dveloppements importants du secteur dactivit, tels que les changements dans les rglements rgissant le secteur, ou les nouvelles rgles de prsentation de linformation financire ; les changements importants dans le rfrentiel comptable, tels que ceux touchant aux normes comptables ; tout autre dveloppement important, tels que les changements de lgislation affectant lentit.

Nature, calendrier et volume des ressources disponibles la slection de lquipe affecte la mission (y compris, lorsque ceci est ncessaire, de la personne charge du contrle qualit de la mission) et laffectation des travaux daudit aux membres de lquipe, y compris laffectation des membres de lquipe ayant une exprience approprie aux domaines o il peut exister des risques plus levs danomalies significatives ;

ISA 300

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

12

PLANIFICATION DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

la rpartition du budget daudit en temps, en prvoyant une allocation approprie des heures aux domaines o il peut exister des risques plus levs danomalies significatives.

ISA 300

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

13

IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

NORME INTERNATIONALE DAUDIT 315 IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT
(Applicable aux audits dtats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009)
SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Date dentre en vigueur .......................................................................................... Objectif .................................................................................................................... Dfinitions ............................................................................................................... Diligences requises Procdures dvaluation des risques et procdures lies .......................................... La connaissance requise de lentit et de son environnement, y compris de son contrle interne ............................................................................................. Identification et valuation des risques danomalies significatives ......................... Documentation ......................................................................................................... Modalits dapplication et autres informations explicatives Procdures dvaluation des risques et procdures lies .......................................... A1A16 510 1124 2531 32 1 2 3 4

La connaissance requise de lentit et de son environnement, y compris de son contrle interne ............................................................................................. A17A104 Identification et valuation des risques danomalies significatives ......................... A105A130 Documentation ......................................................................................................... A131A134 Annexe 1 : Composantes du contrle interne Annexe 2 : Circonstances et faits qui peuvent rvler lexistence de risques danomalies significatives

La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 315, Identification et valuation des risques danomalies significatives par la connaissance de lentit et de son environnement , doit tre lue dans le contexte de la Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit .

ISA 315

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA 1. Cette Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) traite des obligations de lauditeur concernant lidentification et lvaluation des risques danomalies significatives contenues dans les tats financiers, par la connaissance de lentit et de son environnement, y compris de son contrle interne.

Date dentre en vigueur 2. Cette Norme ISA est applicable aux audits dtats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009.

Objectif
3. Lobjectif de lauditeur est didentifier et dvaluer les risques danomalies significatives, provenant de fraudes ou rsultant derreurs, au niveau des tats financiers et des assertions, par la connaissance de lentit et de son environnement, y compris de son contrle interne, fournissant ainsi une base pour concevoir et mettre en uvre des rponses aux risques valus danomalies significatives.

Dfinitions
4. Pour les besoins des Normes ISA, les termes ci-aprs ont la signification suivante : (a) Assertions Dclarations de la direction, explicites ou autres, sous-tendant les tats financiers, utilises par lauditeur pour examiner les diffrents types danomalies qui peuvent survenir ; Risque li lactivit Risque rsultant des conditions, vnements, circonstances, dcisions ou absence de dcisions importants, qui pourraient compromettre la capacit de lentit atteindre ses objectifs et mettre en uvre ses stratgies, ou rsultant de la fixation dobjectifs et de stratgies inappropris ; Contrle interne Processus conu, mis en place et supervis par les personnes constituant le gouvernement dentreprise, la direction et autre personnel, pour fournir une assurance raisonnable quant la ralisation des objectifs dune entit en ce qui concerne la fiabilit de linformation financire, lefficacit et lefficience des oprations, ainsi que leur conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables. Le terme contrle(s) se rfre lun quelconque des aspects dune ou de plusieurs composantes du contrle interne ; Procdures dvaluation des risques Procdures daudit mises en uvre pour prendre connaissance de lentit et de son environnement, y compris de son contrle interne, dans le but didentifier et dvaluer les risques danomalies significatives provenant de fraudes ou rsultant derreurs, au niveau des tats financiers et des assertions ; Risque important Risque identifi et valu danomalies significatives qui, selon le jugement de lauditeur, requiert une attention particulire au cours de laudit.

(b)

(c)

(d)

(e)

ISA 315

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

Diligences requises
Procdures dvaluation des risques et procdures lies 5. Lauditeur doit mettre en uvre des procdures dvaluation des risques en vue de lui fournir une base pour lidentification et lvaluation des risques danomalies significatives au niveau des tats financiers et des assertions. Nanmoins, les procdures dvaluation des risques ne fournissent pas en elles-mmes des lments probants suffisants et appropris sur lesquels fonder lopinion daudit. (Voir par. A1 A5) Les procdures dvaluation des risques doivent comporter les aspects suivants : (a) des demandes dinformations auprs de la direction et dautres personnes au sein de lentit qui, selon le jugement de lauditeur, peuvent avoir des informations susceptibles de laider dans lidentification des risques danomalies significatives provenant de fraudes ou rsultant derreurs ; (Voir par. A6) des procdures analytiques ; (Voir par. A7A10) lobservation physique et linspection. (Voir par. A11)

6.

(b) (c) 7.

Lauditeur doit sinterroger pour savoir si linformation obtenue dans le cadre du processus dacceptation et de maintien de la mission est pertinente pour identifier des risques danomalies significatives. Si lassoci responsable de la mission a ralis dautres missions au sein de lentit, il doit sinterroger pour savoir si linformation recueillie est pertinente pour identifier des risques danomalies significatives. Lorsque lauditeur prvoit lutilisation des informations recueillies partir de son exprience passe de lentit et des procdures ralises au cours des audits prcdents, il doit vrifier si des changements sont intervenus depuis le dernier audit et si ceux-ci peuvent avoir un impact sur la pertinence des informations utilises dans le cadre de laudit en cours. (Voir par. A12A13) Lassoci responsable de la mission et les autres membres-cls de lquipe affecte la mission doivent sentretenir de la possibilit que les tats financiers comportent des anomalies significatives et de lapplication du rfrentiel comptable applicable au regard des faits et circonstances propres lentit. Lassoci responsable de la mission doit dterminer quels sont les sujets quil convient de communiquer aux membres de lquipe affecte la mission qui nont pas particip lentretien. (Voir par. A14 A16)

8.

9.

10.

La connaissance requise de lentit et de son environnement, y compris de son contrle interne Lentit et son environnement 11. Lauditeur doit prendre connaissance des domaines suivants : (a) secteur concern, rglementation et autres facteurs externes, y compris le rfrentiel comptable applicable ; (Voir par. A17A22)

ISA 315

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

(b)

nature de lentit, notamment : (i) (ii) ses activits ; la dtention du capital et ses structures de gouvernance ;

(iii) les types dinvestissements que lentit ralise et ceux qui sont prvus, y compris ceux dans des entits ad hoc ; et (iv) la faon dont lentit est organise et finance ; afin de lui permettre dapprhender les flux doprations, les soldes de comptes et les informations fournies quil sattend trouver dans les tats financiers ; (Voir par. A23A27) (c) choix et application des mthodes comptables retenues par lentit, y compris les raisons des changements apports. Lauditeur doit valuer si les mthodes comptables de lentit sont appropries au regard de son activit et sont conformes au rfrentiel comptable applicable ainsi qu celles suivies dans le secteur dactivit concern ; (Voir par. A28) objectifs et stratgies de lentit et risques y relatifs lis lactivit pouvant engendrer des risques danomalies significatives ; (Voir par. A29A35) mesure et revue de la performance financire de lentit. (Voir par. A36A41)

(d) (e)

Le contrle interne au sein de lentit 12. Lauditeur doit prendre connaissance du contrle interne pertinent pour laudit. Bien que la plupart des contrles pertinents pour laudit concerne gnralement le processus dlaboration de linformation financire, tous ces contrles ne sont pas ncessairement pertinents pour laudit. Il relve du jugement professionnel de lauditeur de dterminer si un contrle excut individuellement ou en association avec dautres est pertinent pour laudit. (Voir par. A42A65)

Nature et niveau de connaissance des contrles pertinents pour laudit 13. Lors de sa prise de connaissance des contrles pertinents pour laudit, lauditeur doit valuer la conception de ces contrles et dterminer sils ont t mis en uvre en ralisant des procdures en plus des demandes dinformations auprs du personnel de lentit. (Voir par. A66A68)

Composantes du contrle interne Lenvironnement de contrle 14. Lauditeur doit prendre connaissance de lenvironnement de contrle. Dans ce cadre, lauditeur doit valuer si : (a) la direction, sous la surveillance des personnes constituant le gouvernement dentreprise, a dvelopp et entretient une culture dhonntet et de comportement thique ; et les points forts des lments constituant lenvironnement de contrle donnent une base solide pour les autres composantes du contrle interne, et si ces autres

(b)

ISA 315

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

composantes ne sont pas amoindries par des faiblesses dans lenvironnement de contrle. (Voir par. A69A78) Le processus dvaluation des risques par lentit 15. Lauditeur doit acqurir une connaissance visant dterminer si lentit a mis en place un processus pour : (a) (b) (c) (d) 16. identifier les risques lis lactivit au regard des objectifs dlaboration de linformation financire ; valuer limportance des risques ; valuer la possibilit de leur survenance ; et dcider des mesures prendre pour rpondre ces risques. (Voir par. A79)

Si lentit a mis en place un tel processus (ci-aprs dsign comme processus dvaluation des risques par lentit ), lauditeur doit prendre connaissance ainsi que les rsultats qui en dcoulent. Si lauditeur identifie des risques danomalies significatives que la direction na pas dcels, il doit valuer sil existait un risque sous-jacent dune nature telle quil sattendait ce quil soit rvl par le processus dvaluation des risques par lentit. Si un tel risque existe, lauditeur doit prendre connaissance des raisons qui ont fait que le processus ne la pas identifi et valuer si celui-ci est appropri en la circonstance ou dterminer sil existe une faiblesse significative du contrle interne en ce qui concerne le processus dvaluation des risques par lentit. Si lentit na pas tabli un tel processus ou na pas dautre processus adquat, lauditeur doit sentretenir avec la direction pour savoir si des risques lis lactivit au regard des objectifs dlaboration de linformation financire ont t identifis et connatre la faon dont ils ont t traits. Lauditeur doit valuer si labsence dun processus document dvaluation des risques est appropri en la circonstance, ou dterminer si ceci reprsente une faiblesse significative du contrle interne de lentit. (Voir par. A80)

17.

Le systme dinformation, y compris les processus oprationnels affrents, relatif llaboration de linformation financire, et la communication. 18. Lauditeur doit prendre connaissance du systme dinformation et des processus oprationnels y affrents, qui ont un rapport avec llaboration de linformation financire, comprenant les domaines suivants : (a) (b) les flux doprations qui, dans les activits de lentit, sont importants au regard des tats financiers ; les procdures, lintrieur du systme informatique et des systmes manuels, par lesquelles les oprations sont inities, enregistres, traites, corriges si ncessaire, reportes au grand livre et prsentes dans les tats financiers ; les enregistrements comptables concerns, les informations les sous-tendant et les postes spcifiques des tats financiers qui sont utiliss pour initier, enregistrer, traiter et prsenter les oprations ; ceci inclut la correction des informations errones et la faon dont linformation est reporte au grand livre.

(c)

ISA 315

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

La comptabilisation peut tre faite soit sous forme manuelle, soit sous forme lectronique ; (d) la faon dont le systme dinformation apprhende des vnements et des circonstances, autres que des flux doprations, qui sont importants au regard des tats financiers ; le processus dlaboration de linformation financire appliqu pour prparer les tats financiers de lentit, y compris les estimations comptables et les informations importantes fournies dans les tats financiers ; les contrles exercs sur les critures de journal, y compris les critures non standard utilises pour comptabiliser des transactions non rcurrentes ou inhabituelles, ou des ajustements. (Voir par. A81A85)

(e)

(f)

19.

Lauditeur doit prendre connaissance de la faon dont lentit communique les rles et les responsabilits en matire dlaboration de linformation financire et les lments importants y affrents, visant : (Voir par. A86A87) (a) (b) la communication entre la direction et les personnes constituant le gouvernement dentreprise ; et la communication externe, par exemple avec les autorits de contrle.

Mesures de contrle pertinentes pour laudit 20. Lauditeur doit prendre connaissance des mesures de contrle pertinentes pour laudit, cest--dire celles quil estime ncessaires pour apprhender, afin de les valuer, les risques danomalies significatives au niveau des assertions et pour concevoir des procdures daudit complmentaires rpondant aux risques valus. Un audit nexige pas de lauditeur une connaissance de toutes les mesures de contrle relatives chaque flux doprations, solde de compte et informations fournies dans les tats financiers, ds lors quils sont importants, ou de chaque assertion les sous-tendant. (Voir par. A88A94) Lorsquil apprhende les mesures de contrle de lentit, lauditeur doit prendre connaissance de la faon dont lentit a rpondu aux risques provenant du systme informatique. (Voir par. A95A97)

21.

Suivi des contrles 22. Lauditeur doit prendre connaissance des principales mesures utilises par lentit pour assurer le suivi du contrle interne relatif llaboration de linformation financire, y compris de celles relatives aux mesures de contrle pertinentes pour laudit, ainsi que la comprhension de la manire dont lentit entreprend des actions correctrices sur les faiblesses de ses propres contrles. (Voir par. A98A100) Si lentit a une fonction daudit interne1, lauditeur doit prendre connaissance des aspects suivants afin de dterminer si la fonction daudit interne est susceptible dtre utile pour les besoins de laudit :

23.

Le terme fonction daudit interne est dfini dans la Norme ISA 610, Utilisation des travaux des auditeurs internes , paragraphe 7(a) comme : Activit dvaluation mise en place au sein de lentit, ou

ISA 315

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

(a) (b) 24.

la nature des responsabilits de la fonction daudit interne et la faon dont cette fonction sintgre dans la structure organisationnelle de lentit ; et les travaux mens, ou mener, par la fonction daudit interne. (Voir par. A101 A103)

Lauditeur doit prendre connaissance des sources dinformations utilises dans le cadre du suivi des mesures de contrle, et des fondements sur lesquels la direction sappuie pour apprcier si linformation est suffisamment fiable pour rpondre aux objectifs de ce suivi. (Voir par. A104)

Identification et valuation des risques danomalies significatives 25. Lauditeur doit identifier et valuer les risques danomalies significatives : (a) (b) au niveau des tats financiers ; (Voir par. A105A108) et au niveau des assertions retenues pour les flux doprations, les soldes de comptes et les informations fournies dans les tats financiers ; (Voir par. A109 A113)

afin de lui fournir une base pour dfinir et raliser des procdures daudit complmentaires. 26. A cette fin, lauditeur doit : (a) identifier les risques dans le cadre de sa dmarche pour prendre connaissance de lentit et de son environnement, y compris des contrles pertinents en relation avec les risques, en prenant en considration les flux doprations, les soldes de comptes et les informations fournies dans les tats financiers ; (Voir par. A114 A115) valuer les risques identifis et valuer si ceux-ci affectent de manire diffuse les tats financiers pris dans leur ensemble et affectent potentiellement beaucoup dassertions ; rattacher les risques identifis aux problmes auxquels ils peuvent conduire au niveau des assertions, prenant en compte les contrles pertinents quil a lintention de vrifier ; et (Voir par. A116A118) considrer la possibilit danomalie, y compris de multiples anomalies, et considrer si lanomalie potentielle est dune importance telle quelle peut constituer une anomalie significative.

(b)

(c)

(d)

Risques requrant une attention particulire dans le cadre de laudit 27. Dans le cadre de lvaluation des risques dcrite au paragraphe 25, lauditeur doit dterminer si un quelconque des risques identifis est, son avis, un risque important. En exerant son jugement, lauditeur doit exclure les effets des contrles identifis relatifs ce risque.

rendue par un prestataire de lentit. Ses tches incluent, entre-autres, lexamen, lvaluation et le suivi du caractre adquat et de lefficacit du contrle interne .

ISA 315

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

28.

En exerant son jugement pour dterminer quels sont les risques importants, lauditeur doit prendre en compte, au minimum, les aspects suivants : (a) (b) (c) (d) (e) le risque est, ou non, un risque de fraude ; le risque est, ou non, li des dveloppements nouveaux de nature conomique, comptable ou autre et requiert, en consquence, une attention particulire ; la complexit des oprations ; le risque dcoule, ou non, de transactions importantes avec des parties lies ; le degr de subjectivit attach lapprciation des informations financires en relation avec le risque, plus particulirement pour celles de ces informations qui comportent un large ventail dincertitudes attach leur valuation ; le risque concerne, ou non, des transactions importantes sortant du cadre normal des oprations de lentit, ou qui paraissent par ailleurs inhabituelles. (Voir par. A119A123)

(f)

29.

Si lauditeur a dtermin quun risque important existe, il doit prendre connaissance des contrles exercs par lentit, y compris des mesures de contrle, relatifs ce risque. (Voir par. A124A126)

Risques pour lesquels les contrles de substance seuls ne fournissent pas dlments probants suffisants et appropris 30. Concernant certains risques, lauditeur peut juger quil nest pas possible, ou faisable, de recueillir des lments probants suffisants et appropris partir des seuls contrles de substance. De tels risques peuvent rsulter de lenregistrement rcurrent, incorrect ou incomplet, de flux doprations, ou de soldes de comptes importants, leurs caractristiques permettant souvent leur comptabilisation par un processus automatis avec peu, ou pas, dintervention manuelle. Dans de tels cas, les contrles de lentit sur ces risques sont pertinents pour laudit et lauditeur doit en prendre connaissance. (Voir par. A127A129)

Rvision de lvaluation des risques 31. Lvaluation par lauditeur des risques danomalies significatives au niveau des assertions peut voluer au cours de laudit au fur et mesure que des lments probants supplmentaires sont recueillis. Dans les situations o lauditeur recueille des lments probants partir des procdures daudit complmentaires mises en uvre, ou si des informations nouvelles sont recueillies, et quil existe des incohrences avec les lments probants partir desquels il a fond son valuation initiale, lauditeur doit rviser son valuation et modifier en consquence les procdures daudit complmentaires planifies. (Voir par. A130)

Documentation 32. Lauditeur doit inclure dans la documentation daudit2 :

Norme ISA 230, Documentation daudit , paragraphe 811, et paragraphe A6.

ISA 315

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

(a) (b)

la discussion entre les membres de lquipe affecte la mission ainsi que le requiert le paragraphe 10, et les dcisions importantes en rsultant ; les lments-cls de la connaissance acquise relative chacun des aspects de lentit et de son environnement, spcifis au paragraphe 11, et chacune des composantes du contrle interne identifies aux paragraphes 1424 ; la source des informations recueillies lors de cette prise de connaissance et les procdures dvaluation des risques ralises ; les risques identifis et valus danomalies significatives au niveau des tats financiers et des assertions, ainsi que le requiert le paragraphe 25 ; et les risques identifis et les contrles y affrents dont il a pris connaissance conformment aux paragraphes 2730. (Voir par. A131A134)

(c) (d)

***

Modalits dapplication et autres informations explicatives


Procdures dvaluation des risques et procdures lies (Voir par. 5) A1. Prendre connaissance de lentit et de son environnement, y compris de son contrle interne (ci-aprs appel connaissance de lentit ), est un processus continu relevant dune dmarche active visant rassembler, mettre jour et analyser linformation tout au long de laudit. Cette connaissance donne une base partir de laquelle lauditeur planifie la mission et exerce son jugement professionnel, par exemple pour : valuer les risques danomalies significatives contenues dans les tats financiers ; dterminer le seuil de signification conformment la norme ISA 3203 ; examiner le bien-fond du choix et de lapplication des mthodes comptables suivies et le caractre adquat des informations fournies dans les tats financiers ; identifier les domaines pour lesquels des procdures spcifiques peuvent savrer ncessaires ; par exemple, les oprations ralises avec des parties lies, le caractre appropri de lhypothse de continuit de lexploitation retenue par la direction, ou le bien-fond des oprations par rapport lactivit de lentit ; dterminer les rsultats attendus utiliser lors de la mise en uvre de procdures analytiques ; rpondre aux risques valus danomalies significatives, y compris pour dfinir et raliser des procdures daudit complmentaires, dans le but de recueillir des lments probants suffisants et appropris ; et

Norme ISA 320, Caractre significatif lors de la planification et de la ralisation dun audit .

ISA 315

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

valuer le caractre suffisant et appropri des lments probants recueillis, tels que le caractre appropri des hypothses retenues par la direction et des dclarations orales et crites faites par celle-ci.

A2.

Les informations recueillies lors de la ralisation des procdures dvaluation des risques et des procdures lies peuvent tre utilises par lauditeur comme lments probants pour justifier de son valuation des risques danomalies significatives. De plus, lauditeur peut galement recueillir au travers de la mise en uvre de ces procdures, des lments probants concernant les flux doprations, soldes de comptes ou informations fournies dans les tats financiers et les assertions sous-jacentes, ainsi que sur lefficacit du fonctionnement des contrles, mme si ces procdures nont pas t spcifiquement conues en tant que contrles de substance ou de tests de procdures. Il peut aussi dcider de raliser des contrles de substance ou des tests de procdures de faon concomitante avec les procdures dvaluation des risques sil est plus efficient de procder ainsi. Lauditeur exerce son jugement professionnel pour dterminer le niveau de connaissance requis. Il apprcie principalement si la connaissance quil a acquise est suffisante pour atteindre les objectifs fixs par cette Norme ISA. Le niveau de connaissance gnrale requis de lauditeur est moins lev que celui que possde la direction pour grer les oprations de lentit. Les risques valuer comprennent aussi bien ceux rsultant derreurs que ceux provenant de fraudes, et sont couverts par la prsente Norme ISA. Cependant, limportance de la fraude est telle que les diligences requises et les modalits dapplication complmentaires sont prvues dans la Norme ISA 240 en relation avec les procdures dvaluation des risques et des mesures de contrle, afin de recueillir des informations qui sont utilises pour identifier les risques danomalies significatives provenant de fraudes4. Bien quil soit requis de lauditeur de mettre en uvre toutes les procdures dvaluation des risques prvues au paragraphe 6 dans le cadre de sa prise de connaissance de lentit (voir paragraphes 1124), il ne lui est pas demand de raliser chacune delles pour chacun des aspects de cette prise de connaissance. Dautres procdures peuvent tre mises en uvre lorsque les informations qui en dcoulent peuvent tre utiles lidentification des risques danomalies significatives. Des exemples de ces procdures comportent : la revue des informations obtenues de sources extrieures telles que des journaux conomiques et financiers ; des rapports danalystes, de banques ou dagences de notation ; ou des publications des autorits de contrle ou des publications financires ; la demande dinformations auprs de conseils juridiques extrieurs de lentit ou dexperts en valuation dont lentit a utilis les services.

A3.

A4.

A5.

Norme ISA 240, Les obligations de lauditeur en matire de fraude lors dun audit dtats financiers , paragraphes 1224.

ISA 315

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

10

IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

Demandes dinformations auprs de la direction et dautres personnes au sein de lentit (Voir par. 6(a)) A6. Une grande partie des informations recueillies par lauditeur dans le cadre de demandes dinformations sont obtenues de la direction et des personnes responsables de llaboration de linformation financire. Cependant, lauditeur peut aussi recueillir ces informations ou avoir une vue diffrente en identifiant des risques danomalies significatives, partir de demandes dinformations auprs dautres personnes au sein de lentit et dautres employs diffrents niveaux de responsabilits. Par exemple : des demandes dinformations auprs des personnes constituant le gouvernement dentreprise peuvent aider lauditeur comprendre le contexte dans lequel les tats financiers sont tablis ; des demandes dinformations auprs des collaborateurs du service daudit interne peuvent fournir des renseignements sur les procdures daudit interne ralises au cours de lanne portant sur la conception et lefficacit du contrle interne de lentit et sur le caractre satisfaisant ou non des rponses apportes par la direction aux problmes mis en vidence par leurs travaux ; des demandes dinformations auprs des employs responsables dinitier, de traiter ou denregistrer des oprations complexes ou inhabituelles peuvent aider lauditeur dans lapprciation du caractre appropri du choix et de lapplication de certaines mthodes comptables suivies ; des demandes dinformations auprs du service juridique interne peuvent fournir des renseignements sur des sujets tels que les litiges, la conformit aux textes lgislatifs et rglementaires, la connaissance de fraudes commises ou suspectes affectant lentit, les garanties accordes, les engagements aprs-vente, les accords (tels que lexistence de co-entreprises) ou encore la porte des clauses dun contrat ; des demandes dinformations auprs du personnel du service marketing ou commercial peuvent fournir des renseignements sur les volutions dans la stratgie marketing de lentit, lvolution des ventes ou les accords commerciaux avec les clients.

Procdures analytiques (Voir par. 6(b)) A7. Des procdures analytiques ralises en tant que procdures dvaluation des risques peuvent identifier des aspects de lentit dont lauditeur navait pas connaissance et peuvent laider dans son valuation des risques danomalies significatives dans le but de fournir une base pour dfinir et mettre en uvre des rponses aux risques valus. Des procdures analytiques ralises en tant que procdures dvaluation des risques peuvent inclure tant des informations financires que non financires, par exemple, des corrlations entre les ventes et la surface des espaces de ventes ou le volume des marchandises vendues. Les procdures analytiques peuvent tre utiles pour identifier des oprations ou vnements inhabituels, des montants, ratios ou tendances pouvant faire apparatre des lments ayant une incidence sur laudit. Des corrlations inhabituelles ou inattendues qui sont releves peuvent aussi aider lauditeur identifier des risques danomalies

A8.

ISA 315

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

11

IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

significatives, en particulier des risques danomalies significatives provenant de fraudes. A9. Cependant, lorsque ces procdures analytiques utilisent des informations agrges un niveau global (ce qui peut tre le cas avec des procdures analytiques mises en uvre en tant que procdures dvaluation des risques), les rsultats de ces procdures ne peuvent fournir quune indication initiale gnrale quant lexistence dune anomalie significative. En consquence, dans ces situations, la prise en compte dautres informations collectes lors de lidentification des risques danomalies significatives ainsi que des rsultats de ces procdures analytiques peut aider lauditeur interprter et valuer les rsultats des procdures analytiques.

Aspects particuliers concernant les petites entits A10. Certaines petites entits peuvent ne pas avoir dinformations intercalaires ou mensuelles pouvant tre utilises pour les besoins des procdures analytiques. Dans ces situations, bien que lauditeur puisse tre en mesure de raliser des procdures analytiques limites dans le but de planifier laudit ou dobtenir certaines informations au travers de demandes dinformations, il peut lui tre utile de planifier la mise en uvre de procdures analytiques pour identifier et valuer les risques danomalies significatives au moment o un premier jeu dtats financiers prliminaires est disponible. Observation physique et inspection (Voir par. 6(c)) A11. Lobservation physique et linspection peuvent corroborer les informations obtenues suite aux demandes dinformations auprs de la direction et dautres personnes et peuvent galement fournir des informations relatives lentit et son environnement. Des exemples de ces procdures daudit comportent lobservation physique et linspection des lments suivants : les oprations de lentit ; des documents (tels que les business plans et les plans stratgiques), des enregistrements comptables, et des manuels de contrle interne ; des rapports prpars par la direction (tels que des rapports de gestion trimestriels ou des tats financiers intermdiaires) et par les personnes constituant le gouvernement dentreprise (tels que les procs-verbaux des runions du conseil dadministration) ; les locaux et les sites de production de lentit.

Informations recueillies au cours de priodes prcdentes (Voir par. 9) A12. Lexprience de lentit acquise par lauditeur et les procdures daudit ralises lors des audits prcdents peuvent lui fournir des informations sur des sujets tels que : les anomalies antrieures et le fait quelles aient t corriges ou non en temps voulu ; la nature de lentit et de son environnement ainsi que de son contrle interne, y compris des faiblesses du contrle interne ;

ISA 315

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

12

IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

les changements importants dans lentit ou dans ses oprations survenus depuis la clture de la priode prcdente auxquels elle a d faire face, ce qui peut aider lauditeur acqurir une connaissance suffisante de lentit et lui permettre didentifier et dvaluer des risques danomalies significatives.

A13. Il est requis de lauditeur de dterminer si linformation recueillie au cours de priodes prcdentes reste pertinente dans le cas o il envisage de lutiliser pour les besoins de laudit en cours. Ceci tient au fait que des changements dans lenvironnement de contrle, par exemple, peuvent affecter la pertinence de linformation prcdemment recueillie. Afin de dterminer si de tels changements pouvant affecter la pertinence de cette information sont intervenus, lauditeur peut procder des demandes dinformations et raliser des procdures daudit appropries, telles que des tests de conformit des systmes concerns. Discussions entre les membres de lquipe affecte la mission (Voir par. 10) A14. Les discussions entre les membres de lquipe affecte la mission portant sur la possibilit que les tats financiers comportent des anomalies significatives : donnent loccasion aux membres de lquipe les plus expriments, y compris lassoci responsable de la mission, de partager leur exprience personnelle fonde sur leur connaissance de lentit ; permettent aux membres de lquipe affecte la mission dchanger des informations sur les risques lis lactivit auxquels lentit est confronte et comment et dans quels domaines les tats financiers sont susceptibles de comporter des anomalies significatives provenant de fraudes ou rsultant derreurs ; aident les membres de lquipe affecte la mission acqurir une meilleure connaissance des potentialits danomalies significatives dans les tats financiers dans les domaines spcifiques qui leur sont assigns, et comprendre comment les rsultats des procdures daudit quils ont ralises peuvent affecter dautres aspects des travaux daudit, y compris les dcisions relatives la nature, au calendrier et ltendue des procdures daudit complmentaires ; fournissent une base partir de laquelle les membres de lquipe affecte la mission communiquent et partagent de nouvelles informations recueillies tout au long de laudit et qui peuvent affecter lvaluation des risques danomalies significatives ou les procdures daudit mises en uvre pour rpondre ces risques.

La Norme ISA 240 prcise les diligences requises et les modalits dapplication complmentaires concernant les discussions entre les membres de lquipe affecte la mission relatives aux risques de fraudes5. A15. Il nest pas toujours ncessaire ou possible que tous les membres assistent chaque discussion (comme par exemple, dans le cas dun audit impliquant plusieurs sites), pas plus quil nest ncessaire pour tous les membres de lquipe affecte la mission dtre informs de toutes les dcisions prises au cours de ces entretiens. Lassoci
5

Norme ISA 240, paragraphe 15.

ISA 315

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

13

IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

responsable de la mission peut discuter de questions avec les membres-cls de lquipe affecte la mission y compris, si ceci est jug appropri, avec des spcialistes et les collaborateurs responsables de laudit de composants, et dlguer le soin de mener ces entretiens, avec les autres membres de lquipe, en tenant compte de ltendue de la communication considre ncessaire au sein de lquipe affecte la mission. Un plan de communication, ayant reu laval de lassoci responsable de mission, peut tre utile. Aspects particuliers concernant les petites entits A16. Nombre de missions daudit sont menes intgralement par lassoci responsable de la mission (qui peut tre un professionnel exerant seul). Dans de telles situations, cest ce dernier, ayant personnellement planifi laudit, de considrer la possibilit que les tats financiers comportent des anomalies significatives provenant de fraudes ou rsultant derreurs. La connaissance requise de lentit et de son environnement, y compris de son contrle interne Lentit et son environnement Facteurs relatifs au secteur dactivit, facteurs rglementaires et autres facteurs externes (Voir par. 11(a)) Facteurs relatifs au secteur dactivit A17. Les facteurs relatifs au secteur dactivit concernent les conditions sectorielles telles que le march et la concurrence, les relations avec les clients et les fournisseurs et les dveloppements technologiques. Les domaines que lauditeur peut prendre en compte comprennent par exemple : le march et la concurrence, y compris la demande, la capacit de production et la concurrence sur les prix ; lactivit cyclique ou saisonnire ; la technologie des produits fabriqus par lentit ; lapprovisionnement nergtique et son cot.

A18. Le secteur dactivit dans lequel lentit opre peut gnrer des risques spcifiques danomalies significatives rsultant de la nature des activits ou du niveau de rglementation. Par exemple, les contrats long terme peuvent comporter des estimations importantes des produits et des cots qui engendrent des risques danomalies significatives. Dans de tels cas, il est important que lquipe affecte la mission comprenne des membres ayant une connaissance et une exprience suffisante dans les domaines concerns, tel que requis par la Norme ISA 2206. Facteurs rglementaires A19. Les facteurs rglementaires pertinents visent lenvironnement rglementaire. Ce dernier englobe, parmi dautres aspects, le rfrentiel comptable applicable, ainsi que
6

Norme ISA 220, Contrle qualit dun audit dtats financiers , paragraphe 14.

ISA 315

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

14

IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

le contexte lgal et politique. Les sujets que lauditeur peut prendre en compte comprennent par exemple : les principes comptables et les pratiques spcifiques au secteur dactivit ; le cadre rglementaire propre un secteur dactivit rglement ; le cadre lgislatif et rglementaire qui affecte de manire importante les oprations de lentit, y compris la supervision directe exerce par les rgulateurs ; la fiscalit (impts directs et autres impts) ; les politiques gouvernementales affectant la conduite des affaires courantes de lentit, telles que la politique montaire, y compris le contrle des changes, la politique fiscale, les incitations financires (par exemple gouvernementales), ainsi que la politique de tarification ou de restrictions commerciales ; les exigences environnementales affectant le secteur dactivit et les oprations de lentit.

A20. La Norme ISA 2507 comporte certaines exigences spcifiques concernant le cadre lgal et rglementaire applicable lentit et son industrie ou au secteur dactivit dans lequel elle opre. Aspects particuliers concernant les entits du secteur public A21. Pour les audits des entits du secteur public, les textes lgislatifs ou rglementaires, ou les instructions dune autre autorit peuvent affecter les oprations de lentit. Il est indispensable dapprhender de tels lments lors de la prise de connaissance de lentit et de son environnement. Autres facteurs externes A22. Des exemples dautres facteurs externes affectant lentit que lauditeur peut considrer, comprennent les conditions du niveau gnral de lactivit conomique, les taux dintrts et les possibilits de financement, linflation ou la rvaluation montaire. Nature de lentit (Voir par. 11(b)) A23. La connaissance de la nature de lentit permet lauditeur dapprhender des questions portant, par exemple, sur : la complexit ventuelle de sa structure, par exemple une entit ayant des filiales ou dautres composants dans de multiple sites. Des structures complexes engendrent souvent des problmes qui peuvent donner lieu des risques danomalies significatives. Ces problmes peuvent concerner la comptabilisation approprie du goodwill, de co-entreprises, de prises de participation ou dentits ad hoc ;

Norme ISA 250, Prise en considration des textes lgislatifs et rglementaires dans un audit dtats financiers , paragraphe 12.

ISA 315

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

15

IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

la dtention du capital et les relations entre les dtenteurs du capital et dautres personnes ou entits. Cette connaissance aide dterminer si des oprations avec les parties lies ont t correctement identifies et comptabilises. La Norme ISA 5508 dfinit des obligations et fournit des modalits dapplication sur les aspects prendre en considration par lauditeur concernant les parties lies.

A24. Des exemples des questions que lauditeur peut prendre en compte lors de sa prise de connaissance de la nature de lentit sont donns ci-aprs : Activits de lentit : o nature des sources de revenus, produits ou services et les dbouchs, y compris le recours au e-commerce tel que les ventes par Internet et les modes de commercialisation ; conduite des activits (par exemple : tapes et modes de production, ou activits exposes des risques environnementaux) ; alliances, co-entreprises et activits de sous-traitance ; dispersion gographique et segmentation sectorielle ; localisation des sites de production, des entrepts, des bureaux et localisation et volume des stocks ; principaux clients et fournisseurs de marchandises ou prestataires de services, accords salariaux (y compris lexistence de conventions collectives, plans de retraite ou dautres avantages postrieurs lemploi, stock options ou accords de participation aux rsultats, et rglementation gouvernementale relative aux questions salariales) ; activits et dpenses de recherche et dveloppement ; oprations avec les parties lies.

o o o o o

o o

Investissements et activits lies : o o o o acquisitions ou dsinvestissements planifis ou rcemment raliss ; investissements ou cessions dactions et de prts ; prises de participation ; investissements dans des entits non consolides, y compris les partenariats, les co-entreprises et les entits ad hoc.

Financement et activits lies : o o filiales et entits associes importantes, y compris les structures consolides ou non consolides ; structure et termes de lendettement, y compris les accords de financement hors bilan et les contrats de leasing ;

Norme ISA 550, Parties lies .

ISA 315

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

16

IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

o o

bnficiaires conomiques (nationaux, trangers, leur rputation dans le monde des affaires et leur exprience), et parties lies ; recours des instruments financiers drivs.

Elaboration de linformation financire : o principes comptables et pratiques sectorielles spcifiques, y compris les spcificits importantes du secteur (par exemple, les prts ou emprunts dans les banques, ou la recherche et le dveloppement dans lindustrie pharmaceutique) ; pratiques de comptabilisation des produits ; valuation la juste valeur ; actifs et passifs en monnaies trangres et oprations en devises ; comptabilisation des oprations inhabituelles ou complexes, y compris celles dans des domaines controverss ou nouveaux (par exemple des rmunrations dont le paiement est fond sur des actions).

o o o o

A25. Des changements importants survenus dans lentit depuis les priodes prcdentes peuvent engendrer, ou modifier, des risques danomalies significatives. Nature des entits ad hoc A26. Une entit ad hoc (quelquefois appele vhicule but particulier ) est une entit qui est gnralement cre dans un but circonscrit et bien dfini, par exemple pour mettre en uvre un bail, scuriser des actifs financiers, ou pour mener des activits de recherche et dveloppement. Elle peut prendre la forme dune socit, dun trust, dun partenariat ou dune association de fait. Lentit pour le compte de laquelle lentit ad hoc a t cre peut souvent transfrer des actifs cette dernire (par exemple, dans le cadre de la dmatrialisation dune transaction impliquant des actifs financiers), obtenir le droit dutiliser les actifs de lentit qui les a transfrs, ou rendre des services celle-ci, tandis que dautres parties peuvent lui fournir le financement. Comme la Norme ISA 550 lindique, dans certaines situations, une entit ad hoc peut tre une partie lie lentit9. A27. Les rfrentiels comptables dfinissent souvent de manire dtaille les conditions qui apparaissent ncessaires pour assurer le contrle, ou les circonstances dans lesquelles lentit ad hoc doit entrer dans le primtre de consolidation. Linterprtation des rgles de ces rfrentiels comptables requiert souvent une connaissance dtaille des accords pertinents impliquant lentit ad hoc. Le choix des politiques comptables par lentit et leur application (Voir par. 11(c)) A 28. La connaissance des choix des politiques comptables par lentit et leur application peut comprendre des sujets tels que : les mthodes utilises par lentit pour enregistrer des oprations importantes ou inhabituelles ;

Norme ISA 550, paragraphe A7.

ISA 315

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

17

IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

limpact de politiques comptables importantes appliques dans des domaines controverss ou nouveaux pour lesquels il nexiste pas de rgles dictes ou de consensus ; des changements dans les politiques comptables suivies par lentit ; les normes et les textes lgislatifs et rglementaires en matire dinformation financire qui sont dapplication nouvelle pour lentit et la faon dont lentit les adoptera.

Objectifs, stratgies et risques affrents lis lactivit (Voir par. 11(d)) A29. Lentit exerce ses activits dans un contexte caractris par des facteurs sectoriels et rglementaires et par dautres facteurs internes et externes. Selon ces facteurs, la direction de lentit ou les personnes constituant le gouvernement dentreprise dfinissent des objectifs qui constituent les plans stratgiques globaux de lentit. Les stratgies se dfinissent comme la dmarche par laquelle la direction pense atteindre ses objectifs. Les objectifs et la stratgie de lentit peuvent cependant changer dans le temps. A30. Bien que lincluant, le risque li lactivit est plus large que le risque que les tats financiers comportent des anomalies significatives. Ce risque peut provenir du changement ou de la complexit. Le fait de ne pas reconnatre le besoin dun changement peut aussi engendrer un risque li lactivit. Ce dernier peut provenir, par exemple : du dveloppement de nouveaux produits ou de services qui peuvent chouer ; dun march qui, bien que dvelopp avec succs, nest pas adquat pour rpondre la demande du produit ou du service ; les dfauts dun produit ou dun service qui peuvent engendrer des passifs et le risque daltrer la rputation.

A31. La connaissance des risques lis lactivit auxquels lentit fait face accrot la possibilit didentifier des risques danomalies significatives, ds lors que les risques lis lactivit auront des consquences financires ventuelles et donc un impact sur les tats financiers. Toutefois, lauditeur na pas la responsabilit didentifier ou dvaluer tous les risques lis lactivit ds lors que tous ces risques nengendrent pas des risques danomalies significatives. A32. La liste suivante reprend des exemples de sujets que lauditeur peut considrer lors de sa prise de connaissance des objectifs, des stratgies et des risques lis lactivit qui peuvent engendrer un risque que les tats financiers comportent des anomalies significatives : dveloppements sectoriels (un risque potentiel li lactivit pourrait rsulter par exemple du fait que lentit na pas le personnel ou lexpertise requis pour faire face aux changements sectoriels) ; nouveaux produits ou services (un risque potentiel li lactivit pourrait par exemple rsulter dune responsabilit accrue concernant ce produit) ;

ISA 315

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

18

IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

dveloppement de lactivit (un risque potentiel li lactivit pourrait par exemple rsulter de la demande qui na pas t correctement estime) ; nouvelles exigences en matire comptable (un risque potentiel li lactivit pourrait par exemple rsulter dune mise en application incomplte ou incorrecte de nouvelles rgles ou dune augmentation des cots) ; exigences rglementaires (un risque potentiel li lactivit pourrait par exemple engendrer une exposition accrue de lentit des actions en justice) ; besoins de refinancement prsents ou futurs (un risque potentiel li lactivit pourrait par exemple tre la perte de financements due lincapacit de lentit tenir ses engagements) ; utilisation de la technologie de linformation (un risque potentiel li lactivit pourrait par exemple tre li une incompatibilit des systmes dexploitation et des processus) ; effets de la mise en uvre dune stratgie, en particulier les effets qui pourraient induire de nouvelles exigences comptables (un risque potentiel li lactivit pourrait par exemple tre une mise en uvre incomplte ou incorrecte).

A33. Un risque li lactivit peut avoir des consquences immdiates sur le risque danomalies significatives dans les flux doprations, soldes de comptes ou informations fournies, au niveau des assertions ou des tats financiers. Par exemple, le risque li lactivit provenant de la rduction dun portefeuille clients peut augmenter le risque danomalies significatives li lvaluation des crances. Cependant, le mme risque, en particulier lorsquil est associ une conomie en rcession, peut aussi avoir une consquence plus long terme que lauditeur prendra en considration en apprciant le caractre appropri de lhypothse de continuit de lexploitation. Le fait quun risque li lactivit puisse engendrer un risque danomalies significatives est, en consquence, apprci par lauditeur la lumire des circonstances auxquelles lentit fait face. Des exemples de circonstances et de faits qui peuvent rvler lexistence de risques danomalies significatives sont donns en Annexe 2. A34. Gnralement, la direction identifie les risques lis lactivit et dfinit des approches pour y rpondre. Une telle procdure dvaluation des risques fait partie du contrle interne et est aborde au paragraphe 15 et aux paragraphes A79A80. Aspects particuliers concernant les entits du secteur public A35. Pour les audits des entits du secteur public, les stratgies de la direction peuvent tre influences par des proccupations en matire de responsabilit vis--vis du public et inclure des objectifs qui trouvent leur origine dans la loi, la rglementation ou les instructions dune autre autorit. Mesure et analyse de la performance financire de lentit (Voir par. 11(e)) A36. La direction et dautres personnes mesureront et analyseront les sujets quelles considrent dimportance. Les mesures de la performance, tant externes quinternes, crent des pressions sur lentit qui, en retour, peuvent inciter la direction prendre des mesures pour amliorer la performance oprationnelle ou linciter prsenter des

ISA 315

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

19

IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

tats financiers mensongers. En consquence, la connaissance des mesures de performance de lentit aide lauditeur apprcier si de telles pressions peuvent conduire des actions de la direction pouvant accrotre les risques danomalies significatives, y compris ceux provenant de fraudes. Voir Norme ISA 240 prcisant les diligences requises et les modalits dapplication concernant les risques de fraudes. A37. La mesure et lanalyse de la performance financire ne sont pas de mme nature que le suivi des contrles (vis aux paragraphes A98A104 comme une composante du contrle interne), bien que leurs objectifs puissent se recouper : la mesure et lanalyse de la performance ont pour but de dterminer si la performance oprationnelle rpond aux objectifs fixs par la direction (ou des tiers) ; le suivi des contrles concerne spcifiquement le fonctionnement effectif du contrle interne.

Dans certains cas cependant, les indicateurs de performance fournissent aussi des informations qui permettent la direction didentifier des faiblesses du contrle interne. A38. Des exemples dinformations gnres en interne, utilises par la direction pour mesurer et analyser la performance financire et que lauditeur peut considrer, sont les suivants : indicateurs-cls de performance (financiers et non financiers), ratios-cls, tendances et statistiques oprationnelles ; analyses comparatives de performance financire sur plusieurs priodes ; budgets, prvisions, analyses de variations, informations sectorielles et rapports de performance par division, par dpartement ou par autre niveau ; valuation de la performance des employs et des politiques de rmunration incitatives ; comparaison de la performance de lentit avec celle de ses concurrents.

A39. Les tiers lentit peuvent aussi mesurer et analyser la performance financire de lentit. Par exemple, linformation externe, telle que les rapports danalystes et les rapports dagences de notation, peut savrer utile lauditeur. De tels rapports peuvent souvent tre obtenus de lentit audite elle-mme. A40. Les mesures faites en interne peuvent mettre en vidence des rsultats ou des tendances inattendus qui requirent de la direction den dterminer les causes et de prendre des mesures correctives (y compris, dans certains cas, la dtection et la correction en temps voulu danomalies). Les mesures de performance peuvent aussi indiquer lauditeur que des risques danomalies de linformation concerne contenue dans les tats financiers existent rellement. Par exemple, les mesures de performance peuvent indiquer que lentit bnficie dune croissance rapide ou dune rentabilit anormale par rapport dautres entits dans le mme secteur dactivit. Une telle information, notamment si elle est associe avec dautres lments tels quun bonus ou une rmunration incitative bass sur la performance, peut tre rvlatrice dun risque

ISA 315

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

20

IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

potentiel de biais introduits par la direction dans ltablissement des tats financiers par la direction. Aspects particuliers concernant les petites entits A41. Les petites entits nont habituellement pas doutils de mesure et danalyse de leur performance financire. Les demandes dinformations auprs de la direction peuvent rvler que lentit sappuie sur certains indicateurs-cls pour valuer la performance financire et prendre des mesures appropries. Si de telles demandes indiquent labsence doutils de mesure ou danalyse de la performance, il peut alors exister un risque plus lev danomalies non dtectes et non corriges. Le contrle interne de lentit (Voir par. 12) A42. La connaissance du contrle interne aide lauditeur identifier les types danomalies potentielles et les facteurs qui affectent les risques danomalies significatives et dfinir la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit complmentaires. A43. Les modalits dapplication figurant ci-aprs et relatives au contrle interne, sont prsentes sous quatre sections : nature gnrale et caractristiques du contrle interne ; contrles pertinents pour laudit ; nature et tendue de la connaissance des contrles pertinents ; composantes du contrle interne.

Nature gnrale et caractristiques du contrle interne Objectifs du contrle interne A44. Le contrle interne est conu, mis en uvre et suivi pour rpondre aux risques lis lactivit qui affectent la ralisation dun des objectifs de lentit et qui concernent : la fiabilit de linformation financire tablie par lentit ; lefficacit et lefficience de ses oprations ; et la conformit avec les textes lgislatifs et rglementaires applicables.

La manire dont le contrle interne est conu, mis en uvre et suivi varie avec la taille de lentit et sa complexit. Aspects particuliers concernant les petites entits A45. Les petites entits peuvent utiliser des moyens moins structurs et des processus et procdures plus simples pour atteindre leurs objectifs. Limites du contrle interne A46. Le contrle interne, indpendamment de son niveau defficacit, ne peut fournir lentit quune assurance raisonnable que ses objectifs, en matire dlaboration de linformation financire, sont atteints. La possibilit datteindre ces objectifs est

ISA 315

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

21

IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

affecte par des limites inhrentes au contrle interne. Ces limites incluent le fait que le jugement humain dans la prise de dcision peut tre erron et que des manquements dans le contrle interne peuvent survenir cause dune erreur humaine. Par exemple, il peut y avoir une erreur dans la conception dun contrle, ou lors de son changement. De la mme faon, le fonctionnement dun contrle peut ne pas tre efficace ; tel est le cas lorsquune information produite pour raliser un contrle (par exemple un rapport dexceptions) nest pas rellement utilise parce que la personne responsable de la revue de cette information nen comprend pas lobjectif ou ne prend pas les actions appropries. A47. De plus, les contrles peuvent tre contourns suite la collusion de deux ou plusieurs personnes, ou le contrle interne outrepass par la direction. Par exemple, la direction peut conclure des accords parallles avec des clients qui viennent modifier les conditions gnrales de vente de lentit, ce qui peut entraner des erreurs dans la comptabilisation des produits. De mme, des contrles automatiques inclus dans les logiciels informatiques conus pour identifier et signaler les oprations qui excdent des limites de crdit spcifiques, peuvent tre outrepasss ou neutraliss. A48. Enfin, en concevant et en mettant en place les contrles, la direction peut exercer son jugement sur la nature et ltendue des contrles quelle souhaite voir mis en uvre et sur la nature et ltendue des risques quelle entend assumer. Aspects particuliers concernant les petites entits A49. Les petites entits ont souvent peu demploys, ce qui peut limiter en pratique les possibilits de sparation des tches. Toutefois, dans une petite entit dtenue par son dirigeant, le propritaire-dirigeant peut tre en mesure dexercer un contrle global de lactivit plus efficace que dans une grande entit. Ce contrle global peut donc compenser la possibilit gnralement plus limite de sparation des tches. A50. A linverse, le propritaire-dirigeant peut tre plus mme de contourner les contrles du fait dun systme de contrle moins structur. Cette situation est prise en compte par lauditeur lors de lidentification des risques danomalies significatives provenant de fraudes. Subdivision du contrle interne en composantes A51. La subdivision du contrle interne en cinq composantes pour les besoins des Normes ISA fournit lauditeur un cadre utile pour dterminer la faon dont les diffrents aspects du contrle interne dune entit peuvent avoir une incidence sur laudit : (a) (b) (c) (d) (e) lenvironnement de contrle ; le processus dvaluation des risques par lentit ; le systme dinformation, y compris les processus oprationnels affrents, relatif llaboration de linformation financire et sa communication ; les mesures de contrle ; le suivi des contrles.

Cette subdivision ne reflte pas ncessairement la manire dont une entit conoit, met en uvre et assure le suivi du contrle interne, ni la manire dont celle-ci tablit une

ISA 315

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

22

IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

classification de ces composantes. Les auditeurs peuvent utiliser une terminologie ou des rfrentiels diffrents de ceux utiliss dans cette Norme ISA pour dcrire les divers aspects du contrle interne et leurs effets sur laudit, sous rserve que chacune des composantes dcrites ci-dessus soit prise en compte. A52. Les modalits dapplication relatives aux cinq composantes du contrle interne et concernant un audit dtats financiers sont explicites aux paragraphes A69A104 cidessous. LAnnexe 1 fournit de plus amples explications sur ces composantes du contrle interne. Caractristiques des lments manuels et automatiss de contrle interne pertinents pour lvaluation des risques par lauditeur. A53. Le systme de contrle interne dune entit comporte des lments manuels et souvent des lments automatiss. Les caractristiques de ces lments sont pertinentes pour lvaluation des risques par lauditeur et la dfinition des procdures daudit complmentaires qui en rsultent. A54. Lutilisation des lments manuels ou automatiss de contrle interne a galement une incidence sur la manire dont les oprations sont inities, enregistres, traites et prsentes : les contrles existants dans un systme manuel peuvent inclure des procdures telles que des autorisations et des revues de transactions, ainsi que des rapprochements et le suivi des lments en rapprochement. Inversement, une entit peut avoir recours des procdures informatises pour initier, enregistrer, traiter et prsenter les oprations ; dans ce cas les enregistrements sous forme lectronique remplacent les documents papiers ; les contrles dans des systmes informatiques consistent en une combinaison de contrles informatiss (par exemple des contrles intgrs dans les programmes informatiques) et de contrles manuels. De plus, les contrles manuels peuvent tre indpendants des systmes informatiques et utiliser linformation produite par le systme informatique ou se limiter assurer le suivi du fonctionnement efficace du systme et des contrles automatiss, ainsi qu traiter les cas particuliers. Lorsque le systme informatique est utilis pour initier, enregistrer, traiter ou prsenter des oprations ou dautres donnes financires devant tre incluses dans les tats financiers, les systmes et les programmes peuvent inclure des contrles portant sur les assertions correspondantes pour les postes significatifs ou peuvent tre essentiels pour un fonctionnement efficace des contrles manuels qui dpendent du systme informatique.

Dans une entit, le poids relatif dlments manuels et automatiss de contrle interne dpend de la nature et de la complexit du systme informatique utilis. A55. Gnralement, un systme informatique procure des avantages en termes defficacit du contrle interne dune entit en lui permettant : dappliquer de manire permanente des rgles prdfinies touchant son activit et de raliser des calculs complexes en traitant un volume important doprations ou de donnes ; damliorer les dlais, la disponibilit et lexactitude de linformation ;

ISA 315

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

23

IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

de faciliter des analyses supplmentaires de linformation ; damliorer la capacit suivre la performance de ses activits ainsi que de ses politiques et procdures ; de rduire le risque que les contrles soient contourns ; et daugmenter la possibilit dassurer de manire effective la sparation des tches en mettant en uvre des contrles de scurit dans les applications, les bases de donnes et les systmes dexploitation.

A56. Un systme informatique cre aussi des risques spcifiques au regard du contrle interne dune entit, par exemple : lutilisation de systmes dexploitation ou de programmes traitant de manire incorrecte des donnes, ou traitant des donnes incorrectes, voire les deux la fois ; laccs non autoris aux donnes pouvant entraner la destruction des donnes ou leur modification inapproprie, y compris lenregistrement doprations non autorises, voire inexistantes, ou encore lenregistrement incorrect des oprations. Des risques particuliers peuvent survenir lorsque des utilisateurs multiples accdent une base de donnes commune ; la possibilit pour le personnel du service informatique dobtenir des accs privilgis au-del de ceux ncessaires lexercice de leur fonction, annihilant ainsi la sparation des tches ; des changements non autoriss de donnes dans des fichiers matres ; des changements non autoriss apports aux systmes ou aux programmes ; le fait de ne pas procder aux changements ncessaires dans les systmes ou les programmes ; des interventions manuelles inappropries ; la perte potentielle de donnes ou lincapacit accder certaines donnes tel quexig.

A57. Les aspects manuels des systmes peuvent savrer plus appropris lorsque le jugement et le discernement sont exigs, par exemple dans les situations suivantes : oprations importantes, inhabituelles ou non rcurrentes ; circonstances o il est difficile de dterminer, danticiper ou de prvoir des erreurs ; en cas de situations changeantes qui requirent un contrle spcifique en dehors du champ dapplication dun contrle informatis existant ; pour assurer le suivi de lefficacit des contrles internes informatiss.

ISA 315

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

24

IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

A58. Les lments manuels du contrle interne peuvent tre parfois moins fiables que les lments automatiss car ils sont susceptibles dtre plus facilement contourns, ignors ou outrepasss, et sont aussi davantage exposs de simples erreurs ou fautes. Lapplication constante dun lment de contrle manuel ne peut, par consquent, pas tre prsume. Les lments de contrle manuel peuvent tre moins appropris dans les circonstances suivantes : volume important doprations ou oprations rcurrentes, ou encore situations o des erreurs susceptibles dtre anticipes ou prvues peuvent tre vites, ou dtectes et corriges par des contrles informatiss correctement paramtrs ; mesures de contrle o les moyens spcifiques dexcution du contrle peuvent tre conus et automatiss de manire adquate.

A59. Ltendue et la nature des risques lis au contrle interne varient selon la nature et les caractristiques du systme dinformation de lentit. Lentit rpond aux risques provenant de lutilisation dun systme informatique ou de lutilisation dlments manuels dans le contrle interne en dfinissant des contrles effectifs en fonction des caractristiques du systme dinformation propre lentit. Contrles pertinents pour laudit A60. Il existe un lien direct entre les objectifs dune entit et les contrles quelle met en uvre pour fournir lassurance raisonnable de la ralisation de ses objectifs. Ceux-ci et, par consquent, les contrles mis en uvre, concernent llaboration de linformation financire, les oprations et la conformit la lgislation et la rglementation ; cependant, lensemble de ces objectifs et de ces contrles nest pas ncessairement pertinent pour lauditeur dans le cadre de son valuation des risques. A61. Les facteurs pertinents prendre en compte par lauditeur pour exercer son jugement afin de dterminer si un contrle, seul ou combin avec dautres, est pertinent pour laudit peuvent inclure des aspects tels que : le caractre significatif ; limportance du risque concern ; la taille de lentit ; la nature des activits de lentit, y compris son organisation et les caractristiques de son actionnariat ; la diversit et la complexit des oprations de lentit ; les obligations lgales et rglementaires applicables ; les circonstances et la composante concerne du contrle interne ; la nature et la complexit des systmes qui font partie du contrle interne de lentit, y compris lutilisation de socits de services ; si, et comment, un contrle spcifique, seul ou combin avec dautres, prvient, ou dtecte et corrige, une anomalie significative.

ISA 315

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

25

IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

A62. Les contrles relatifs lexhaustivit et lexactitude de linformation produite par lentit peuvent galement tre pertinents pour laudit si lauditeur a lintention dutiliser cette information dans la conception et lexcution de procdures daudit complmentaires. Les contrles relatifs aux oprations et aux objectifs de conformit la loi et la rglementation peuvent aussi tre pertinents pour laudit sils concernent des donnes que lauditeur value ou utilise dans le cadre de lapplication de procdures daudit. A63. Le contrle interne relatif la sauvegarde des actifs pour prvenir des acquisitions, des utilisations ou des cessions non autorises peut inclure des contrles relatifs llaboration de linformation financire et aux objectifs oprationnels. Lintrt de lauditeur pour ces contrles est gnralement limit ceux qui concernent la fiabilit du processus dlaboration de linformation financire. A64. Une entit dispose gnralement de contrles relatifs des objectifs qui ne sont pas pertinents pour laudit et ne sont donc pas prendre en compte. Par exemple, une entit peut sappuyer sur un systme sophistiqu de contrles informatiss permettant doptimiser lefficience et lefficacit des oprations (tel que le systme de contrle informatis dune compagnie arienne pour respecter les horaires de vols), mais ces contrles ne sont gnralement pas pertinents pour laudit. De plus, bien que le contrle interne sapplique lensemble de lentit ou lune quelconque de ses units de production ou processus oprationnels, la connaissance du contrle interne pour chacune des units de production ou chacun des processus oprationnels peut ne pas tre pertinente pour laudit. Aspects particuliers concernant les entits du secteur public. A65. Les auditeurs dans le secteur public ont souvent des obligations additionnelles au regard du contrle interne, par exemple, celle de faire un rapport de conformit avec un code de conduite. Les auditeurs dans le secteur public peuvent galement avoir pour responsabilit de faire un rapport de conformit avec la loi, la rglementation ou les instructions dune autre autorit. En consquence, leur revue du contrle interne peut tre plus large et plus dtaille. Nature et tendue de la connaissance des contrles pertinents (Voir par. 13) A66. Lvaluation de la conception dun contrle implique de dterminer si le contrle, seul ou combin avec dautres contrles, est capable de prvenir, ou de dtecter et de corriger effectivement, les anomalies significatives. La mise en uvre dun contrle signifie que ce contrle existe et que lentit lapplique. Il y a en fait peu dintrt valuer la mise en uvre dun contrle qui nest pas efficace ; aussi la conception dun contrle est considrer en premier. Un contrle conu de manire inapproprie peut constituer une faiblesse significative du contrle interne. A67. Les procdures dvaluation des risques pour recueillir des lments probants relatifs la conception et la mise en uvre des contrles pertinents, peuvent comprendre : des demandes dinformations auprs du personnel de lentit ; la vrification de lapplication de contrles spcifiques ; la prise de connaissance de documents et de rapports ;

ISA 315

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

26

IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

le suivi doprations travers le systme dinformation relatif llaboration de linformation financire.

Les demandes dinformations seules ne sont cependant pas suffisantes pour atteindre les objectifs de ces procdures. A68. La prise de connaissance des contrles mis en uvre dans une entit nest pas suffisante pour tester lefficacit de leur fonctionnement, moins quil nexiste une certaine automatisation garantissant lapplication continue du contrle. Par exemple, lobtention dlments probants relatifs la mise en uvre dun contrle manuel un moment prcis napporte pas dlments probants quant lefficacit de lexcution du contrle des moments diffrents au cours de la priode audite. Cependant, du fait de la systmatisation dans le traitement inhrente un systme informatique (voir paragraphe A55), la ralisation de procdures daudit destines dterminer si un contrle automatis est mis en uvre peut servir de test pour sassurer de lefficacit de son fonctionnement, sous rserve de lvaluation par lauditeur des contrles et du rsultat des tests portant sur ceux-ci, tels que ceux relatifs aux changements de programmes. Les tests portant sur lefficacit du fonctionnement des contrles sont plus amplement dcrits dans la Norme ISA 33010. Composantes du contrle interne Environnement de contrle (Voir par. 14) A69. Lenvironnement de contrle inclut les fonctions de gouvernement dentreprise et de direction, ainsi que le comportement, le degr de sensibilisation et les mesures prises par les personnes constituant le gouvernement dentreprise et la direction relatives au contrle interne et son importance dans lentit. Lenvironnement de contrle donne le ton dans une organisation, en sensibilisant les employs la ncessit des contrles. A70. Les lments de lenvironnement de contrle qui peuvent tre pertinents lors de la prise de connaissance de ce dernier comprennent : (a) la communication et la mise en place de valeurs dintgrit et dthique lments essentiels qui influencent lefficacit de la conception, de la gestion et du suivi des contrles ; les exigences de comptence prise en considration par la direction des niveaux de comptences pour des emplois particuliers et manire dont ces niveaux se traduisent en termes de comptences et de connaissances exiges ; la participation des personnes constituant le gouvernement dentreprise attributs de ces personnes, tels que : leur indpendance vis--vis de la direction ; leur exprience et leur rputation ; ltendue de leur engagement et des informations quelles reoivent, ainsi que lattention porte aux activits ;

(b)

(c)

10

Norme ISA 330, Rponses de lauditeur aux risques valus .

ISA 315

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

27

IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

le caractre appropri de leurs actions, y compris la mesure dans laquelle les questions complexes sont souleves et suivies avec la direction et leur interaction avec les travaux des auditeurs internes et externes ;

(d)

la philosophie et le style de la direction caractristiques telles que : lapproche de la direction dans la prise de risques lis lactivit et la gestion de ceux-ci ; le comportement et les actions de la direction en rapport avec llaboration de linformation financire ; lattitude par rapport aux fonctions et au personnel en charge du traitement de linformation et de la comptabilit ;

(e)

la structure organisationnelle structure au sein de laquelle les activits dune entit sont planifies, excutes, contrles et revues pour atteindre les objectifs ; la dlgation de pouvoirs et de responsabilits faon dont les pouvoirs et les responsabilits touchant aux activits oprationnelles sont dlgus, organisation des responsabilits hirarchiques et des niveaux dautorisation ; les politiques et pratiques en matire de ressources humaines politiques et pratiques relatives, par exemple, au recrutement, lorientation, la formation, lvaluation, au parrainage, la promotion, aux rmunrations et aux mesures correctives.

(f)

(g)

Elments probants portant sur lenvironnement de contrle A71. Les lments probants pertinents peuvent tre recueillis partir dune combinaison de demandes dinformations et dautres procdures dvaluation des risques telles que celles visant corroborer des informations avec lobservation ou la revue de documents. Par exemple, partir de demandes dinformations auprs de la direction et des employs, lauditeur peut acqurir la connaissance sur la faon dont la direction communique aux employs ses vues sur les bonnes pratiques des affaires et le comportement thique. Lauditeur peut alors dterminer si des contrles pertinents ont t mis en uvre en considrant, par exemple, si la direction a tabli un code de conduite et si elle agit conformment ce code. Incidence de lenvironnement de contrle sur lvaluation des risques danomalies significatives A72. Certains des lments de lenvironnement de contrle dune entit ont un effet diffus sur lvaluation des risques danomalies significatives. Par exemple, la sensibilit dune entit la notion de contrle est influence de manire importante par les personnes constituant le gouvernement dentreprise, ds lors que lun de leurs rles consiste contrebalancer les pressions sur la direction en rapport avec llaboration de linformation financire qui peuvent tre exerces par le march ou provenir des modes de rmunration. Lefficacit dans la conception de lenvironnement de contrle au regard de la participation des personnes constituant le gouvernement dentreprise est alors influence par des facteurs tels que :

ISA 315

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

28

IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

lindpendance de ces personnes vis--vis de la direction et leur capacit valuer les actions de celle-ci ; leur comprhension relle des oprations relevant de lactivit de lentit ; la mesure dans laquelle elles valuent la conformit des tats financiers prsents avec le rfrentiel comptable applicable.

A73. Un conseil dadministration actif et indpendant peut influencer la philosophie et le style de management de la direction gnrale. Cependant, dautres lments peuvent avoir un effet plus limit. Par exemple, bien que les politiques et les pratiques de ressources humaines visant recruter du personnel comptent dans les domaines financiers, comptables et informatiques puissent rduire le risque derreurs dans le traitement de linformation financire, elles peuvent ne pas compenser la volont de la direction gnrale de biaiser cette information pour survaluer les rsultats. A74. Lexistence dun environnement de contrle satisfaisant peut tre un facteur positif dans lvaluation par lauditeur des risques danomalies significatives. Cependant, bien quil puisse rduire le risque de fraudes, un environnement de contrle satisfaisant ne permet pas de supprimer totalement ce risque. Inversement, des faiblesses dans lenvironnement de contrle peuvent limiter lefficacit des contrles, en particulier ceux en relation avec la fraude. Par exemple, labsence dengagement de la direction de fournir les ressources suffisantes pour rpondre aux risques relatifs la scurit dans lenvironnement informatique peut affecter de faon ngative le contrle interne en permettant dintroduire des changements inopins dans les programmes informatiques ou les donnes, ou en permettant le traitement de transactions non autorises. Ainsi quil est expliqu dans la Norme ISA 330, lenvironnement de contrle influence galement la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit complmentaires11. A75. Lenvironnement de contrle lui seul ne prvient, ni ne dtecte et corrige, une anomalie significative. Il peut toutefois influencer lvaluation de lauditeur sur lefficacit dautres contrles (par exemple, le suivi des contrles et le fonctionnement des mesures spcifiques de contrle), et par voie de consquence, lvaluation de lauditeur des risques danomalies significatives. Aspects particuliers concernant les petites entits A76. Lenvironnement de contrle dans les petites entits sera probablement diffrent de celui des plus grandes. Par exemple, les personnes constituant le gouvernement dentreprise dans les petites entits peuvent ne pas inclure un membre indpendant ou extrieur, et le rle de gouvernance peut tre assum directement par le propritairedirigeant lorsquil nexiste pas dautres dtenteurs du capital. La nature de lenvironnement de contrle peut aussi influencer limportance des autres contrles, ou leur absence. Par exemple, la participation active la gestion dun propritairedirigeant peut rduire certains des risques rsultant dune absence de sparation des tches ; elle peut, linverse, accrotre dautres risques, comme celui doutrepasser les contrles.

11

Norme ISA 330, paragraphes A2A3.

ISA 315

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

29

IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

A77. De plus, les lments probants concernant les lments de lenvironnement de contrle dans les petites entits peuvent ne pas tre disponibles sous une forme documente, en particulier lorsque la communication entre la direction et les autres employs est informelle, bien queffective. Par exemple, des petites entits pourraient ne pas avoir un code de conduite crit mais, en lieu et place, dvelopper une culture dentreprise qui met laccent sur limportance de lintgrit et dun comportement thique au travers de la communication orale et par lexemple que donne la direction. A78. En consquence, les attitudes, la prise de conscience et les actions de la direction ou du propritaire-dirigeant revtent une importance particulire pour la connaissance par lauditeur de lenvironnement de contrle dans une petite entit. Composantes du contrle interne Le processus dvaluation des risques par lentit (Voir par. 15) A79. Le processus dvaluation des risques par lentit est le fondement partir duquel la direction dtermine les risques quil convient de grer. Si ce processus est appropri aux circonstances, y compris la nature, la taille et la complexit de lentit, il aide lauditeur dans son identification des risques danomalies significatives. Dterminer si le processus dvaluation des risques par lentit est appropri aux circonstances relve du jugement. Aspects particuliers concernant les petites entits (Voir par. 17) A80. Dans une petite entit il est peu probable quil existe un processus tabli pour valuer les risques. Dans un tel cas, il est probable que la direction identifiera des risques au travers dune implication active personnelle la marche des affaires. Toutefois, quelles que soient les situations, des demandes dinformations concernant des risques identifis et la faon dont ils sont grs par la direction sont galement ncessaires. Composantes du contrle interne Le systme dinformation, y compris celui concernant les processus oprationnels, touchant llaboration de linformation financire et la communication Le systme dinformation touchant llaboration de linformation financire et la communication (Voir par. 18) A81. Le systme dinformation relatif aux objectifs dlaboration de linformation financire, qui comprend le systme comptable, est constitu des procdures et des documents conus et destins : initier, enregistrer, traiter et prsenter les oprations de lentit (de mme que des vnements et des situations) et suivre les actifs, les passifs et les fonds propres qui leur sont lis ; rsoudre les traitements incorrects doprations, par exemple les fichiers automatiss de suspens et les procdures suivies pour apurer les critures en suspens en temps voulu ; suivre le processus et enregistrer les cas o le systme a t contourn ou des contrles outrepasss ;

ISA 315

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

30

IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

transfrer linformation partir du systme de traitement des oprations au grand livre ; saisir linformation pour les besoins de llaboration de linformation financire concernant des faits ou des situations autres que des oprations, tels que les provisions et lamortissement des actifs, et les changements dans le caractre recouvrable des comptes de tiers dbiteurs ; et sassurer que linformation devant tre fournie selon le rfrentiel comptable applicable est saisie, enregistre, traite, rcapitule et prsente de manire approprie dans les tats financiers.

Ecritures de journal A82. Le systme dinformation dune entit inclut en gnral lutilisation dcritures de journal standard utilises de faon rcurrente pour enregistrer les oprations. Des exemples de ces critures concernent les critures de centralisation au grand livre des ventes, des achats et des dpenses, ainsi que celles relatives aux estimations comptables qui sont priodiquement faites par la direction, telles que les modifications dans lestimation des crances irrcouvrables. A83. Le processus dlaboration de linformation financire dune entit inclut galement lutilisation dcritures de journal non standard pour enregistrer des oprations ou des ajustements non rcurrents ou inhabituels. Des exemples de telles critures comprennent les retraitements de consolidation, celles relatives un regroupement dentreprises, une cession, ou des estimations non rcurrentes telles quune dprciation dactif. Dans des systmes comptables o le grand livre est tenu manuellement, les critures non standard peuvent tre identifies par la revue de ce grand livre, des journaux auxiliaires ou de la documentation y affrente. Cependant, quand des traitements informatiss sont utiliss pour tenir le grand livre et prparer les tats financiers, de telles critures sont susceptibles dexister uniquement sous forme lectronique et peuvent donc tre plus facilement identifies par lutilisation des techniques daudit assistes par ordinateur. Processus oprationnel A84. Le processus oprationnel dune entit dsigne les mesures destines : dvelopper, acheter, produire, vendre et distribuer les produits ou les services de lentit ; assurer la conformit des oprations avec les textes lgislatifs et rglementaires ; enregistrer linformation, y compris celle relative la tenue de la comptabilit et llaboration de linformation financire.

Le processus oprationnel rsulte des oprations qui sont enregistres, traites et prsentes par le systme dinformation. Prendre connaissance du processus oprationnel de lentit, qui comprend la faon dont les oprations sont inities, aide lauditeur dans sa prise de connaissance du systme dinformation de lentit relatif llaboration de linformation financire en le situant dans le contexte de lentit.

ISA 315

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

31

IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

Aspects particuliers concernant les petites entits A85. Les systmes dinformation et le processus oprationnel touchant llaboration de linformation financire dans les petites entits sont probablement moins sophistiqus que dans les plus grandes, mais leur rle est tout aussi important. Les petites entits dans lesquelles la direction a une participation active la gestion peuvent ne pas avoir besoin dune description dtaille des procdures comptables, de systmes comptables sophistiqus ou de politiques crites. La connaissance du systme et des procdures de lentit peut en consquence tre facilite dans un audit de petites entits et tre plus fonde sur des demandes dinformations que sur la revue de la documentation. Le besoin dacqurir cette connaissance reste cependant important. Communication (Voir par. 19) A86. La communication au sein de lentit des rles et des responsabilits concernant llaboration de linformation financire et des questions importantes la concernant, implique de faire connatre chacun son rle et sa responsabilit au regard du contrle interne sur llaboration de cette information. Ceci comprend des sujets tels que la comprhension par le personnel de la faon dont son rle sintgre dans le systme dlaboration de linformation financire par rapport aux autres et de la manire dont les exceptions sont communiques un niveau hirarchique suprieur dans lentit. Cette communication peut prendre la forme de manuels de procdures et de manuels dlaboration de linformation financire. Une communication ouverte aide sassurer que les exceptions sont communiques et font lobjet dun traitement appropri. Aspects particuliers concernant les petites entits A87. La communication peut tre moins structure et plus facile dans une petite entit que dans une plus grande du fait de beaucoup moins de niveaux de responsabilits et dune plus grande visibilit et disponibilit de la direction. Composantes du contrle interne Mesures de contrle (Voir par. 20) A88. Les mesures de contrle sont les politiques et procdures qui permettent de sassurer que les directives de la direction sont mises en application. Les mesures de contrle, quelles soient intgres dans un systme informatique ou dans un systme manuel, ont plusieurs objectifs et sont appliques diffrents niveaux hirarchiques ou fonctionnels. Des exemples de mesures spcifiques de contrles comprennent celles relatives : lautorisation ; la revue de la performance ; le traitement de linformation ; les contrles physiques ; la sparation des tches.

A89. Les mesures de contrle qui sont pertinentes pour laudit sont celles : quil convient de traiter comme telles, cest--dire qui sont relatives aux risques importants et celles qui concernent des risques pour lesquels des contrles de

ISA 315

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

32

IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

substance seuls ne peuvent fournir des lments probants suffisants et appropris, ainsi que lexigent les paragraphes 29 et 30, respectivement ; et qui sont considres pertinentes selon le jugement de lauditeur.

A90. Le jugement de lauditeur portant sur le fait de savoir si une mesure de contrle est pertinente pour laudit est influence par le risque quil a identifi que celui-ci puisse tre la source dune anomalie significative, et le fait quil considre quil est probablement plus appropri de tester lefficacit du contrle pour dterminer ltendue des tests de substance. A91. La priorit de lauditeur peut tre porte sur lidentification et la connaissance des mesures de contrle orientes dans les domaines o il considre que les risques danomalies significatives sont susceptibles dtre plus levs. Lorsque plusieurs mesures de contrle ont le mme objectif, il nest pas ncessaire de prendre connaissance de chacune des mesures ayant le mme objectif. A92. La connaissance de lauditeur de la prsence ou de labsence de mesures de contrle acquise loccasion de la prise de connaissance des autres composantes du contrle interne laide dterminer sil est ncessaire de consacrer plus dattention la prise de connaissance des mesures de contrle. Aspects particuliers concernant les petites entits A93. Les concepts fondamentaux des mesures de contrle au sein des petites entits sont probablement semblables ceux des plus grandes entits, mais le formalisme avec lequel ils sont appliqus peut varier. De plus, les petites entits peuvent considrer que certains types de mesures de contrle ne sont pas pertinents en raison des contrles exercs par la direction. Par exemple, la seule approbation de la direction pour accorder des dlais de paiement aux clients ou pour approuver les achats importants peut fournir un contrle fort sur les soldes de comptes et les oprations, rduisant ou supprimant ainsi le besoin de plus amples mesures de contrle.

A94. Les mesures de contrle pertinentes pour laudit dune petite entit sont vraisemblablement lies aux flux principaux doprations tels que les produits, les achats ou les frais de personnel. Risques provenant dun systme informatique (Voir par. 21) A95. Lutilisation dun systme informatique a une incidence sur la manire dont les mesures de contrle sont mises en uvre. Du point de vue de lauditeur, les contrles dans un systme informatique sont efficaces lorsquils assurent lintgralit des donnes et la scurit du traitement de ces donnes par le systme, et incluent les contrles gnraux sur le systme informatique ainsi que sur les applications. A96. Les contrles gnraux sur le systme informatique comprennent des politiques et des procdures qui ont trait de nombreuses applications et qui supportent lexcution efficace des contrles sur les applications. Ils sappliquent lenvironnement touchant aux gros et mini ordinateurs, et lenvironnement des utilisateurs finaux. Les contrles gnraux sur le systme informatique qui assurent lintgrit de linformation et la scurit des donnes incluent gnralement les aspects suivants : le fonctionnement du centre de traitement et du rseau ;

ISA 315

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

33

IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

lacquisition, les modifications et la maintenance des logiciels dexploitation ; les modifications de programmes ; la scurit daccs ; lacquisition, le dveloppement et la maintenance des logiciels dapplication.

Ils sont gnralement mis en uvre pour traiter des risques viss au paragraphe A56 ci-avant. A97. Les contrles dapplication sont des procdures manuelles ou automatises qui fonctionnent typiquement au niveau du processus oprationnel et sappliquent au traitement dapplications individuelles. Les contrles dapplication peuvent tre par nature prventifs ou de dtection et sont conus pour assurer lintgrit des enregistrements comptables. En consquence, les contrles dapplication concernent les procdures utilises pour initier, enregistrer, traiter et prsenter les oprations et autres donnes financires. Ces contrles contribuent assurer que les oprations ont t ralises, sont autorises, et sont comptabilises et traites de manire exhaustive et exacte. Des exemples incluent les contrles sur des tats de saisie des donnes et des contrles de squence numrique avec un suivi manuel des rapports dexception ou la correction des donnes au moment de leur saisie. Composantes du contrle interne Suivi des contrles (Voir par. 22) A98. Le suivi des contrles est un processus destin valuer lefficacit du fonctionnement du contrle interne au fil du temps. Il implique dvaluer rgulirement lefficacit des contrles et de prendre les mesures correctives ncessaires. La direction ralise le suivi des contrles par des actions continues, des valuations ponctuelles ou une combinaison des deux. Ce suivi continu est souvent intgr aux activits normales rcurrentes dune entit et comprend les activits courantes dencadrement et de supervision. A99. Pour le suivi des activits, la direction peut aussi utiliser linformation recueillie partir dlments obtenus de tiers tels que les rclamations clients et les commentaires des autorits de supervision qui peuvent donner une indication des problmes ou mettre en lumire des domaines ncessitant une amlioration. Aspects particuliers concernant les petites entits A100. Le suivi des contrles par la direction est souvent ralis par une participation active de celle-ci ou du propritaire-dirigeant la gestion. Cette participation permettra souvent didentifier des carts avec les prvisions ou des inexactitudes dans les donnes financires conduisant des actions correctives du contrle en place. Fonction daudit interne (Voir par. 23) A101. La fonction daudit interne dune entit est susceptible dtre utile pour les besoins de laudit si la nature des responsabilits et des actions de cette fonction a trait llaboration de linformation financire de lentit, et que lauditeur envisage dutiliser les travaux des auditeurs internes pour modifier la nature ou le calendrier, ou de rduire ltendue, des procdures daudit raliser. Lorsque lauditeur conclut que

ISA 315

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

34

IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

la fonction daudit interne est susceptible dtre utile pour les besoins de laudit, la Norme ISA 610 sapplique. A102. Les objectifs dune fonction daudit interne et, par voie de consquence, la nature de ses responsabilits et de son statut dans lorganisation, varient largement et dpendent de la taille et de la structure de lentit, ainsi que des exigences de la direction et, le cas chant, des personnes constituant le gouvernement dentreprise. Les responsabilits dune fonction daudit interne peuvent comporter, par exemple, le suivi du contrle interne, la gestion des risques, et lexamen du respect des textes lgislatifs et rglementaires. A linverse, les responsabilits de la fonction daudit interne peuvent tre limites, par exemple, la revue de la rentabilit, de lefficience et de lefficacit des activits oprationnelles et, en consquence, ne pas couvrir llaboration de linformation financire de lentit. A103. Lorsque la nature des responsabilits de la fonction daudit interne couvre llaboration de linformation financire de lentit, la prise en compte par lauditeur externe des actions menes, ou mener, par la fonction daudit interne peut comporter la revue du plan daudit tabli par laudit interne pour la priode, sil existe, et une discussion de ce plan avec les auditeurs internes. Sources des informations (Voir par. 24) A104. Nombre des informations utilises dans le suivi des activits peuvent tre fournies par le systme dinformation de lentit. Si la direction part du principe que les donnes utilises pour suivre les contrles sont exactes sans avoir de fondement pour cela, des erreurs qui peuvent exister dans les donnes pourraient potentiellement conduire la direction des conclusions incorrectes dcoulant des mesures de suivi. En consquence, la connaissance : des sources dinformations relatives au suivi des activits de lentit ; et du fondement de la direction pour considrer que linformation est suffisamment fiable pour rpondre cet objectif,

est requise pour la comprhension par lauditeur des mesures de suivi mises en place par lentit en tant que composante du contrle interne. Identification et valuation des risques danomalies significatives Evaluation des risques danomalies significatives au niveau des tats financiers (Voir par. 25(a)) A105. Les risques danomalies significatives au niveau des tats financiers se rfrent aux risques qui affectent de faon diffuse les tats financiers pris dans leur ensemble et qui peuvent potentiellement affecter plusieurs assertions. Les risques de cette nature ne sont pas ncessairement identifiables au niveau des flux doprations, des soldes de compte ou des informations fournies dans les tats financiers. Ils sont plutt le rsultat de circonstances qui augmentent les risques danomalies significatives au niveau des assertions, par exemple cause du contournement du contrle interne par la direction. Les risques au niveau des tats financiers peuvent tre particulirement pertinents dans la prise en compte par lauditeur des risques danomalies significatives provenant de fraudes.

ISA 315

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

35

IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

A106. Les risques au niveau des tats financiers peuvent provenir en particulier dun environnement de contrle dficient (bien que ces risques puissent aussi rsulter dautres facteurs, tels que des conditions conomiques en rcession). Par exemple, des faiblesses telles que le manque de comptences de la direction peuvent avoir un effet plus diffus sur les tats financiers et peuvent exiger une approche gnrale de la part de lauditeur. A107. La connaissance par lauditeur du contrle interne peut conduire des interrogations sur la possibilit relle dauditer les tats financiers dune entit. Par exemple : des doutes sur lintgrit de la direction de lentit peuvent tre si srieux quils peuvent amener lauditeur conclure que le risque de prsentation par la direction dtats financiers mensongers est tel que laudit ne peut tre effectu ; des doutes concernant ltat et la fiabilit de la comptabilit peuvent amener lauditeur conclure quil ne pourra vraisemblablement pas recueillir des lments probants suffisants et appropris pour fonder une opinion non modifie sur les tats financiers.

A108. La Norme ISA 70512 dfinit les diligences requises et fournit les modalits dapplication pour dterminer sil convient que lauditeur exprime une opinion avec rserve ou formule limpossibilit dexprimer une opinion ou, ainsi quil est requis dans certains cas, se dmette de la mission lorsque ceci est possible aux termes de la loi ou de la rglementation applicable. Evaluation des risques danomalies significatives au niveau des assertions (Voir par. 25(b)) A109. Les risques danomalies significatives au niveau des assertions touchant aux flux doprations, aux soldes de comptes ou aux informations fournies dans les tats financiers, ncessitent dtre pris en compte en raison du fait que ceci aide directement dterminer la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit complmentaires raliser au niveau des assertions et ncessaires pour recueillir des lments probants suffisants et appropris. Lors de lidentification et de lvaluation des risques danomalies significatives au niveau des assertions, lauditeur peut conclure que les risques identifis affectent de manire trs diffuse les tats financiers pris dans leur ensemble et affectent potentiellement nombre dassertions. Utilisation des assertions A110. En dclarant que les tats financiers sont prsents conformment au rfrentiel comptable applicable, la direction, implicitement ou explicitement, confirme ses assertions concernant la comptabilisation, les valuations, la prsentation des rubriques et des divers lments contenus dans les tats financiers et des informations fournies les concernant. A111. Les assertions sur lesquelles sappuie lauditeur pour considrer les diffrents types danomalies potentielles qui peuvent survenir sanalysent selon trois catgories et peuvent prendre les formes suivantes :

12

Norme ISA 705, Modifications apportes lopinion formule dans le rapport de lauditeur indpendant .

ISA 315

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

36

IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

(a)

assertions relatives aux flux doprations et aux vnements survenus au cours de la priode audite : (i) (ii) ralit : les oprations ou les vnements qui ont t comptabiliss se sont produits et se rapportent lentit ; exhaustivit : toutes les oprations et tous les vnements qui devaient tre comptabiliss ont t enregistrs ;

(iii) exactitude : les montants et autres donnes relatives des oprations ou vnements comptabiliss lont t correctement ; (iv) sparation des priodes : les oprations et vnements ont t comptabiliss dans la bonne priode comptable ; (v) (b) classification : les oprations et les vnements ont t comptabiliss dans les bons comptes ;

assertions relatives aux soldes de comptes en fin de priode : (i) (ii) existence : les actifs, les passifs et les fonds propres existent ; droits et obligations : lentit dtient un droit sur les actifs ou les contrles, et les passifs refltent les obligations de lentit ;

(iii) exhaustivit : tous les actifs, les passifs et les fonds propres qui devraient tre comptabiliss ont t enregistrs ; (iv) valuation et imputation : les actifs, les passifs et les fonds propres sont prsents dans les tats financiers pour leur bonne valeur et tous les ajustements rsultant de leur valorisation ou de leur dprciation sont enregistrs de faon approprie ; (c) assertions relatives la prsentation des tats financiers et aux informations fournies dans ceux-ci : (i) (ii) ralit, droits et obligations : les vnements, les oprations et les autres aspects se sont produits et se rapportent lentit ; exhaustivit : toutes les informations se rapportant aux tats financiers qui doivent tre fournies dans ces tats lont bien t ;

(iii) prsentation et intelligibilit : linformation financire est prsente et dcrite de manire pertinente, et les informations fournies dans les tats financiers sont clairement prsentes ; (iv) exactitude et valuation : les informations financires et les autres informations sont fournies de manire sincre et pour des montants corrects. A112. Lauditeur peut utiliser les assertions dcrites ci-dessus ou peut les exprimer diffremment sous rserve que tous les aspects mentionns aient t examins. Par exemple, lauditeur peut choisir de combiner les assertions relatives aux oprations et aux vnements avec celles relatives aux soldes de comptes.

ISA 315

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

37

IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

Aspects particuliers concernant les entits du secteur public A113. Lorsquelle dcide des assertions relatives aux tats financiers des entits du secteur public, en complment de celles crites au paragraphe A104, la direction de ces entits peut souvent dclarer que les oprations et les vnements ont t mens conformment la lgislation, la rglementation ou aux instructions dune autre autorit. De telles assertions peuvent entrer dans ltendue de laudit des tats financiers. Processus didentification des risques danomalies significatives (Voir par. 26(a)) A114. Linformation obtenue lors de la ralisation des procdures dvaluation des risques, y compris les lments probants recueillis lors de lvaluation et de la conception des contrles et de lexamen de leur mise en uvre, est utilise comme lment probant pour fonder lvaluation des risques. Cette dernire dtermine la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit complmentaires mettre en uvre. A115. LAnnexe 2 donne des exemples de circonstances et de faits qui peuvent rvler lexistence de risques danomalies significatives. Contrles se rapportant directement aux assertions (Voir par. 26(c)) A116. En procdant lvaluation des risques, lauditeur peut identifier les contrles qui sont susceptibles de prvenir, ou de dtecter et corriger, des anomalies significatives pour des assertions spcifiques. Gnralement, il est utile de prendre connaissance de ces contrles et de faire le lien avec les assertions dans le contexte des processus et des systmes dans lesquels ils sinscrivent en raison du fait que des mesures de contrle individuelles ne rpondent souvent pas un risque spcifique. Souvent, seules plusieurs mesures de contrle, associes dautres composantes du contrle interne, seront suffisantes pour rpondre un risque. A117. A linverse, certaines mesures de contrle peuvent avoir une incidence directe sur une assertion individuelle introduite dans un flux doprations ou un solde de compte particulier. Par exemple, les mesures de contrle quune entit met en uvre pour sassurer que son personnel compte et recense correctement linventaire physique annuel, sont directement lies lassertion relative lexistence et lexhaustivit du solde du compte de stocks. A118. Des contrles peuvent tre directement ou indirectement lis une assertion. Plus la relation est indirecte, moins le contrle peut tre efficace dans la prvention, ou la dtection et la correction, des anomalies lies cette assertion. Par exemple, lexamen par le directeur des ventes dun rcapitulatif par rgion de lactivit ventes pour des magasins particuliers nest quindirectement li lassertion dexhaustivit des produits. En consquence, cet examen peut tre moins efficace pour rduire le risque relatif cette assertion, que deffectuer des contrles plus directement lis celle-ci, tels que le pointage des documents dexpdition avec les documents de facturation. Risques importants Identification des risques importants (Voir par. 28) A119. Les risques importants sont souvent lis des oprations importantes non courantes ou des questions sujettes lexercice dun jugement. Des oprations non courantes sont

ISA 315

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

38

IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

des oprations qui sont inhabituelles en raison de leur taille ou de leur nature et qui donc ne se produisent pas frquemment. Les questions sujettes lexercice dun jugement peuvent concerner des estimations comptables pour lesquelles il existe une incertitude importante attache leur valuation. Des oprations courantes non complexes qui relvent dun traitement systmatique sont moins susceptibles dengendrer des risques importants. A120. Les risques danomalies significatives peuvent tre plus levs pour des oprations non courantes rsultant de faits comme : une plus forte implication de la direction dans la prconisation du traitement comptable suivre ; une plus grande intervention manuelle pour la collecte et le traitement des donnes ; des calculs ou des principes comptables complexes ; la nature des oprations non courantes, qui peut rendre difficile pour lentit la mise en uvre de contrles efficaces sur les risques associs ces oprations.

A121. Les risques danomalies significatives peuvent tre plus levs pour des questions importantes sujettes lexercice dun jugement et qui requirent des estimations comptables, rsultant de faits tels que : les principes comptables adopter pour certaines estimations comptables ou pour la comptabilisation des produits qui peuvent tre sujets interprtation ; le jugement exercer qui peut tre subjectif ou complexe, ou requrir des hypothses concernant les effets dvnements futurs, par exemple, le jugement relatif lvaluation la juste valeur.

A122. La Norme ISA 330 dcrit les consquences de lidentification dun risque important sur la dfinition des procdures daudit complmentaires13. Risques importants se rapportant aux risques danomalies significatives provenant de fraudes A123. La Norme ISA 240 prcise les diligences requises et les modalits dapplication complmentaires concernant lidentification et lvaluation des risques danomalies significatives provenant de fraudes14. Connaissance des contrles se rapportant des risques importants (Voir par. 29) A124. Bien que les risques se rapportant des questions non courantes ou relevant dun jugement soient souvent moins sujets des contrles de routine, la direction peut avoir dautres rponses ayant pour objet de traiter de tels risques. En consquence, la connaissance de lauditeur sur le fait de savoir si lentit a conu et mis en uvre des contrles sur des risques importants rsultant de questions non courantes ou relevant dun jugement, inclut dans quelle mesure et de quelle faon des actions ont t prises par la direction pour rpondre ces risques. Ces actions peuvent comprendre :
13 14

Norme ISA 330, paragraphes 15 et 21. Norme ISA 240, paragraphes 2527.

ISA 315

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

39

IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

des mesures de contrle telles que lexamen des hypothses par la direction gnrale au plus haut niveau ou par des experts ; des procdures formalises pour procder aux estimations ; lautorisation par les personnes constituant le gouvernement dentreprise.

A125. Ainsi, dans le cas dun vnement unique, tel que la rception dune assignation importante devant un tribunal, lapprciation de la rponse de lentit inclut le fait de savoir si des experts appropris (conseillers juridiques internes ou avocats externes par exemple) ont t dsigns, si une valuation de lincidence potentielle a t faite et de quelle manire la direction entend prsenter la situation dans les tats financiers. A126. Dans certains cas, la direction peut ne pas avoir rpondu de manire approprie des risques importants danomalies significatives en mettant en uvre des contrles sur ces risques importants. Lincapacit de la direction mettre en uvre de tels contrles indique une faiblesse significative du contrle interne15. Risques pour lesquels des contrles de substance seuls ne fournissent pas dlments probants suffisants et appropris (Voir par. 30) A127. Les risques danomalies significatives peuvent se rapporter directement lenregistrement courant des flux doprations ou soldes de comptes et ltablissement dtats financiers fiables. De tels risques peuvent inclure les risques lis au traitement incorrect ou incomplet de flux courants importants doprations, tels que ceux concernant les ventes, les achats et les encaissements ou dcaissements. A128. Lorsque les oprations courantes relatives aux activits sont soumises un processus de traitement fortement automatis, avec peu ou pas dintervention manuelle, il peut ne pas tre possible deffectuer seulement des contrles de substance se rapportant au risque. Par exemple, lauditeur peut considrer que ceci est le cas dans des circonstances o une masse importante dinformations est initie, enregistre, traite et prsente seulement sous une forme lectronique ; tel est le cas dans un systme intgr. Dans cette situation : les lments probants peuvent tre disponibles seulement sous une forme lectronique et leur caractre suffisant et appropri dpend de lefficacit des contrles sur leur exactitude et leur exhaustivit ; la probabilit que des informations soient gnres ou modifies de faon incorrecte et que ceci ne soit pas dtect est plus grande si des contrles appropris ne fonctionnent pas de manire efficace.

A129. Les consquences de lidentification de tels risques sur les procdures daudit complmentaires raliser sont dcrites dans la Norme ISA 33016.

15

16

Norme ISA 265, Communication des faiblesses du contrle interne aux personnes constituant gouvernement dentreprise et la direction , paragraphe A7. Norme ISA 330, paragraphe 8.

ISA 315

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

40

IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

Rvision de lvaluation des risques (Voir par. 31) A130. Au cours de laudit, des informations qui diffrent de manire importante de celles sur lesquelles lvaluation des risques a t initialement fonde, peuvent tre portes la connaissance de lauditeur. Par exemple, lvaluation des risques peut avoir t base sur lhypothse que certains contrles fonctionnent efficacement. En ralisant des tests sur ces contrles, lauditeur peut recueillir des lments probants sur le fait que ceuxci ne fonctionnent pas de manire efficace certaines priodes de temps au cours de laudit. De la mme faon, en ralisant des contrles de substance, lauditeur peut dtecter des anomalies qui, en volume ou dans la frquence de leur survenance, sont plus nombreuses que celles quil avait anticipes lors de son valuation des risques. Dans de telles circonstances, lvaluation des risques peut ne pas reflter de faon approprie la situation relle de lentit et les procdures daudit complmentaires planifies peuvent ne pas tre efficaces pour dtecter des anomalies significatives. La Norme ISA 330 donne de plus amples modalits dapplication. Documentation (Voir par. 32) A131. La faon dont les diligences requises par le paragraphe 32 sont consignes relve du jugement professionnel de lauditeur. Par exemple, pour les audits de petites entits, la documentation peut faire partie de la documentation relative la stratgie gnrale daudit et au programme daudit17. De faon similaire, le rsultat de lvaluation des risques peut tre consign sparment, ou consign dans la documentation concernant les procdures complmentaires18. La forme et ltendue de la documentation dpendent de la nature, de la taille et de la complexit de lentit et de son contrle interne, de linformation disponible au sein de lentit ainsi que de la mthodologie et des techniques daudit utilises au cours de laudit. A132. Dans les entits qui ont des activits et des procdures relatives llaboration de linformation financire peu compliques, la documentation peut tre simple dans sa forme et relativement brve. Il nest pas ncessaire de consigner lintgralit de la connaissance que lauditeur a de lentit et des questions qui la concernent. Les lments-cls consigns par lauditeur comprennent essentiellement ceux sur lesquels il a fond son valuation des risques danomalies significatives. A133. Le volume de la documentation peut aussi reflter lexprience et les aptitudes des membres de lquipe affecte la mission daudit. Sous la condition que les obligations de la Norme ISA 230 soient toujours remplies, un audit effectu par une quipe comprenant un nombre de collaborateurs moins expriments peut demander plus de documentation, afin daider ces collaborateurs acqurir une connaissance approprie de lentit, que dans les cas o lquipe est compose de collaborateurs expriments. A134. Dans le cas daudits rcurrents, certaines parties de la documentation peuvent tre transfres sur la priode suivante, et mises jour si ncessaire pour reflter les changements dans les activits de lentit ou les modifications de ses procdures.

17 18

Norme ISA 300, Planification dun audit dtats financiers , paragraphes 7 et 9. Norme ISA 330, paragraphe 28.

ISA 315

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

41

IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

Annexe 1
(Voir par. 4(c), 1424 et A69A104)

Composantes du contrle interne


1. Cette Annexe explicite plus en dtail les composantes du contrle interne, telles quelles sont dcrites dans les paragraphes 4(c), 1424 et A69A104, en rapport avec laudit dtats financiers.

Environnement de contrle 2. Lenvironnement de contrle comporte les lments suivants : (a) communication et mise en application des valeurs dintgrit et dthique. Lefficacit des contrles ne peut se placer au-dessus des valeurs dintgrit et dthique des personnes qui les crent, les grent et en assurent le suivi. Lintgrit et le comportement thique des individus sont le produit des normes dthique et de comportement de lentit, et de la faon dont elles sont communiques et mises en uvre dans la pratique. La mise en application des valeurs dintgrit et dthique comporte, par exemple, les actions de la direction pour liminer ou minimiser les incitations ou les tentations qui peuvent encourager le personnel sengager dans des actes malhonntes, illgaux ou contraire lthique. La communication des politiques de lentit concernant les valeurs dintgrit et dthique peut comprendre la communication au personnel de normes de comportement au travers dexplications relatives ces politiques, dun code de conduite et en donnant lexemple ; engagement de comptence. La comptence consiste dans la connaissance et la qualification ncessaires pour accomplir les tches qui constituent le travail de lindividu ; implication des personnes constituant le gouvernement dentreprise. La sensibilit dune entit la notion de contrle est influence de manire importante par les personnes constituant le gouvernement dentreprise. Limportance des responsabilits des personnes constituant le gouvernement dentreprise est acte dans des codes de bonne pratique et autres textes lgislatifs et rglementaires ou dans des guides dits leur attention. Dautres responsabilits qui incombent aux personnes constituant le gouvernement dentreprise comportent la surveillance de la conception et du fonctionnement efficace des procdures alertant dun problme et du processus de revue de lefficacit du contrle interne de lentit ; philosophie de la direction et mode de fonctionnement. La philosophie de la direction et son mode de fonctionnement englobent un grand nombre de caractristiques. Par exemple, les attitudes et actions de la direction au regard de llaboration de linformation financire peuvent se manifester par un choix prudent ou au contraire agressif entre plusieurs options comptables disponibles, ou par la faon consciencieuse et conservatrice avec laquelle les estimations comptables sont ralises ; structure organisationnelle. La mise en place dune structure organisationnelle comporte la prise en compte des domaines-cls dautorit et de responsabilits et
CNCC-IRE-CSOEC juin 2012 42

(b)

(c)

(d)

(e)

ISA 315

IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

lidentification des personnes qui rendre compte. Le caractre appropri de la structure oprationnelle dune entit dpend, en partie, de sa taille et de la nature de ses activits ; (f) dlgations de pouvoirs et de responsabilits. La dlgation de pouvoirs et de responsabilits peut comporter des politiques dfinies en matire de bonnes pratiques professionnelles, de connaissance et dexprience du personnel-cl et des ressources alloues pour mener les diffrentes tches. De plus, elle peut inclure des politiques et des communications destines sassurer que tout le personnel comprend les objectifs de lentit, la faon dont leur action personnelle interagit et contribue atteindre les objectifs, et envisage comment et pourquoi il pourra tre tenu pour responsable ; politiques et pratiques en matire de ressources humaines. Les politiques et pratiques en matire de ressources humaines sont souvent indicatives de points importants en relation avec la sensibilit dune entit la notion de contrle. Par exemple, les standards de recrutement des personnes les plus qualifies qui mettent laccent sur la formation de base, lexprience professionnelle, les ralisations passes, et lindication dun comportement intgre et thique dmontrent lattachement de lentit recruter des gens de comptence et de confiance. Les politiques de formation qui exposent les rles et les responsabilits futurs et qui incluent des stages de formation et des sminaires illustrent les niveaux de performance et de comportement attendus. Des promotions accordes sur la base dvaluations priodiques rvlent la volont de lentit de faire voluer les personnes qualifies des niveaux de responsabilits plus levs.

(g)

Processus dvaluation des risques de lentit 3. Pour les besoins de llaboration de linformation financire, le processus dvaluation des risques de lentit comprend la manire dont la direction identifie les risques lis lactivit ainsi qu ltablissement dtats financiers prpars conformment au rfrentiel comptable suivi par lentit, la manire dapprcier leur importance, dvaluer la probabilit de leur survenance et de dcider des actions prendre pour y rpondre ainsi que de les grer et den assurer le suivi. Par exemple, le processus dvaluation des risques de lentit peut sintresser la faon dont cette dernire prend en compte la possibilit doprations non enregistres ou identifie et analyse des valuations importantes incluses dans les tats financiers. Les risques concernant llaboration dune information financire fiable proviennent dvnements externes et internes, doprations ou de circonstances qui peuvent survenir et compromettre la capacit dune entit initier, enregistrer, traiter et prsenter des donnes financires conformes aux assertions de la direction soustendant les tats financiers. La direction peut initier des plans, des programmes ou des actions pour rpondre des risques spcifiques ou peut dcider daccepter un risque en raison de cots induits ou pour dautres raisons. Les risques et leur volution peuvent rsulter de circonstances telles que : changements dans lenvironnement oprationnel. Les modifications de lenvironnement rglementaire ou oprationnel peuvent modifier les pressions concurrentielles et crer des risques significativement diffrents ;

4.

ISA 315

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

43

IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

personnel nouveau. Un nouveau personnel peut avoir une vision ou une comprhension diffrente du contrle interne ; nouveaux systmes dinformation ou rorganisation des systmes existants. Des changements importants et rapides dans les systmes dinformation peuvent modifier le risque affrent au contrle interne ; croissance rapide. La croissance importante et rapide des activits peut peser fortement sur les contrles et augmenter le risque de dfaillance dans leur application ; nouvelles technologies. Lappel de nouvelles technologies dans le processus de production ou dans les systmes dinformation peut modifier le risque li au contrle interne ; nouveaux modle dentreprise, produits ou activits. Lentre dans de nouveaux domaines dactivit ou types doprations avec lesquels lentit a peu dexprience peut entraner de nouveaux risques lis au contrle interne ; restructurations dans lentit. Les restructurations peuvent tre accompagnes de rductions de personnel, de changements dans la supervision et dans la sparation des tches qui peuvent modifier le risque li au contrle interne ; dveloppement des activits ltranger. Lextension ou lacquisition dactivits ltranger fait natre des risques nouveaux et souvent uniques qui peuvent affecter le contrle interne comme, par exemple, des risques additionnels ou diffrents relatifs aux oprations en devises ; nouvelles normes comptables. Ladoption de nouveaux principes comptables ou la modification des principes comptables existants peut modifier les risques lors de ltablissement des tats financiers.

Systme dinformation, y compris les processus oprationnels concerns, relatifs llaboration de linformation financire et sa communication 5. Un systme dinformation se compose de linfrastructure (quipements et matriel informatique), de logiciels, du personnel, de procdures et de donnes. Beaucoup de systmes dinformation font un appel intensif un systme informatique. Le systme dinformation rpondant aux objectifs dlaboration de linformation financire, qui comprend le systme dtablissement des tats financiers, couvre des mthodes et des documents qui : identifient et enregistrent toutes les oprations valides ; dcrivent en temps voulu les oprations avec suffisamment de dtails afin den permettre la classification correcte pour ltablissement des tats financiers ; valuent les transactions de faon permettre leur enregistrement dans les tats financiers la valeur montaire approprie ; dterminent quand les oprations ont eu lieu afin de pouvoir les enregistrer dans la priode comptable approprie ;

6.

ISA 315

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

44

IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

7.

prsentent correctement les oprations dans les tats financiers ainsi que les informations fournir les concernant.

La qualit des informations gnres par le systme affecte la capacit de la direction prendre les dcisions appropries pour grer et contrler les activits de lentit et pour prsenter des informations financires fiables. La communication, qui implique de faire connatre chacun ses rles et responsabilits respectifs en ce qui concerne le contrle interne touchant llaboration de linformation financire, peut prendre la forme de manuels de procdures, de manuels comptables et dlaboration de linformation financire, et de notes crites. La communication peut galement se faire par voie lectronique, orale et au travers des actions de la direction.

8.

Mesures de contrle 9. Gnralement, les mesures de contrle qui peuvent tre pertinentes pour laudit, peuvent tre classes en politiques et procdures qui se rapportent : lvaluation des performances. Ces mesures de contrle comportent des revues et des analyses des performances relles par rapport aux budgets, aux prvisions et aux performances des priodes antrieures. Elles consistent galement comparer entre elles diffrentes natures de donnes oprationnelles ou financires ainsi qu analyser les rapports existants entre ces donnes, et investiguer et prendre les mesures correctives ; comparer des donnes internes avec des donnes de source externe et revoir les performances fonctionnelles ou oprationnelles ; le traitement de linformation. Les deux grands groupes de mesures de contrle des systmes dinformation sont les contrles dapplication, qui sappliquent au traitement des applications individuelles, et les contrles gnraux du systme informatique, que sont les politiques et les procdures qui concernent de multiples applications la base dun fonctionnement efficace des contrles dapplication aidant assurer la continuit correcte des traitements des systmes dinformation. Des exemples de contrles dapplication sont ceux lis la vrification de lexactitude des donnes enregistres, la maintenance et la revue des comptes et des balances auxiliaires, lautomatisation de contrles tels que les contrles de codification et les vrifications des squences numriques, ainsi quau suivi manuel des rapports dexceptions. Des exemples de contrles gnraux sur les systmes informatiques sont les contrles portant sur les modifications de programmes, les contrles qui restreignent laccs aux programmes ou aux donnes, les contrles sur linstallation de nouvelles versions de logiciels dapplication intgrs, et les contrles sur les logiciels utiliss par le systme qui restreignent laccs , ou assurent le suivi de, lutilisation dutilitaires qui peuvent modifier des donnes financires ou les enregistrements sans laisser de traces pour laudit ; contrles physiques. Ces contrles comprennent : o la scurit physique des actifs, y compris les mesures de sauvegarde appropries, telles que celles destines protger les accs aux locaux et aux quipements pour scuriser les actifs et les enregistrements ;

ISA 315

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

45

IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

o o

lautorisation daccs aux programmes informatiques et aux fichiers de donnes ; les comptages priodiques et un rapprochement de ces derniers avec les chiffres repris dans les tats de contrle (par exemple, la comparaison du comptage de caisse, du relev du portefeuille titres ou des comptages de stocks avec la comptabilit).

La mesure dans laquelle des contrles physiques mis en place et destins prvenir le dtournement dactifs sont pertinents pour la fiabilit de ltablissement des tats financiers, et donc pour laudit, dpend des circonstances, notamment lorsque des actifs sont fortement exposs des dtournements ; sparation des tches. Elle vise assigner des personnes diffrentes la responsabilit de lautorisation et de lenregistrement des oprations, et dassurer la surveillance des actifs. La sparation des tches est destine rduire les occasions permettant nimporte quelle personne dtre en position de perptrer et de dissimuler des erreurs ou des fraudes dans le contexte normal de son travail.

10.

Certaines mesures de contrle peuvent dpendre de lexistence ou non de politiques de niveau plus lev mises en place par la direction ou les personnes constituant le gouvernement dentreprise. Par exemple, les contrles portant sur les autorisations peuvent tre dlgus selon les instructions dfinies, telles que celles touchant aux critres de dpenses dinvestissements tablis par les personnes constituant le gouvernement dentreprise ; linverse, des transactions non rcurrentes telles que des acquisitions ou des cessions importantes peuvent requrir un plus haut niveau dautorisation, y compris dans certains cas celui des actionnaires.

Suivi des contrles 11. Une des responsabilits importantes de la direction est de dfinir et dassurer le suivi rgulier du contrle interne. Le suivi des contrles par la direction implique de vrifier si les contrles fonctionnent comme prvu et quils sont modifis de manire approprie pour tenir compte des changements qui interviennent dans les conditions de leur application. Le suivi des contrles peut inclure des mesures telles que la revue par la direction de la prparation en temps voulu des rapprochements bancaires, de lvaluation par les auditeurs internes du respect par le personnel commercial des politiques internes de lentit concernant les clauses des contrats de ventes, et du contrle exerc par le service juridique du respect des rgles dthique de lentit ou des politiques oprationnelles internes de celle-ci. Le suivi a galement pour objectif de sassurer que les contrles continuent fonctionner efficacement dans le temps. Par exemple, si la priodicit et lexactitude des tats de rapprochement bancaires ne sont pas surveilles, le personnel risque de cesser de les prparer. Les auditeurs internes ou le personnel exerant des fonctions similaires peuvent contribuer au suivi des contrles au sein de lentit en procdant des valuations indpendantes. Gnralement, ces valuations fournissent rgulirement une information concernant le fonctionnement du contrle interne, mettant en exergue lvaluation de son efficacit, communiquent une information sur les points forts et les faiblesses du contrle interne et donnent des recommandations pour lamliorer.

12.

ISA 315

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

46

IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

13.

Le suivi des contrles peut inclure lutilisation dune information venant de sources externes qui peut faire tat de problmes ou mettre laccent sur les domaines ncessitant des amliorations. En rglant leurs factures, ou en les contestant, les clients corroborent ou non implicitement linformation concernant les facturations mises. De mme, les autorits de contrle peuvent communiquer avec lentit sur des points qui concernent le fonctionnement du contrle interne ; par exemple, les communications relatives des inspections faites par linstance responsable du contrle des banques. De mme, la direction peut aussi prendre en considration dans son suivi des contrles les communications des auditeurs externes sur son contrle interne.

ISA 315

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

47

IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

Annexe 2
(Voir par. A33 et A115)

Circonstances et faits qui peuvent rvler lexistence de risques danomalies significatives


Les exemples de circonstances et de faits donns ci-aprs peuvent rvler lexistence de risques danomalies significatives. La liste qui suit donne un large ventail de circonstances et de faits, mais qui ne concernent pas ncessairement chaque mission daudit et elle nest, par ailleurs, pas exhaustive. Activits menes dans des rgions qui sont conomiquement instables, par exemple, des pays avec des dvaluations montaires importantes ou une conomie fortement inflationniste ; Activits exposes des marchs volatils, par exemple, le march des contrats terme ; Activits soumises une rglementation trs complexe ; Problme de continuit de lexploitation ou de liquidits, y compris la perte de clients importants ; Restrictions sur la disponibilit du capital et du crdit ; Changements dans le secteur dactivit dans lequel lentit opre ; Modifications de la chane dapprovisionnements ; Dveloppement ou offre de nouveaux produits ou services, ou diversification dans de nouvelles activits ; Expansion vers de nouvelles localisations ; Changements dans lentit tels que des acquisitions ou des rorganisations importantes ou autres vnements inhabituels ; Entits ou branches dactivit susceptibles dtre cdes ; Existence dalliances complexes et de co-entreprises ; Recours des financements hors-bilan, entits ad hoc, et autres mcanismes complexes de financement ; Oprations importantes avec les parties lies ; Manque de personnel disposant dune comptence approprie en matire comptable ou pour ltablissement dtats financiers ; Changements dans le personnel-cl, y compris le dpart de dirigeants-cls ; Faiblesses du contrle interne, en particulier celles auxquelles la direction na pas remdi ;

ISA 315

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

48

IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE LENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

Incohrences entre la stratgie informatique de lentit et sa stratgie oprationnelle ; Changements dans lenvironnement informatique ; Installation de nouveaux systmes informatiques importants lis llaboration de linformation financire ; Enqutes sur les oprations ou les rsultats financiers de lentit par les autorits de contrle ou des organismes gouvernementaux ; Anomalies antrieures, historique derreurs ou volume important dajustements en fin de priode ; Volume important doprations non courantes ou non systmatiques, y compris les oprations inter-socits, ou les oprations associes des montants significatifs de produits en fin de priode ; Oprations enregistres sur la base dintentions de la direction, par exemple, le refinancement de la dette, la cession dactifs ou la classification au bilan des valeurs mobilires de placement ; Application de nouvelles normes comptables ; Evaluations comptables impliquant des processus complexes ; Evnements ou oprations pour lesquels il existe une incertitude importante dans leur valuation, y compris des estimations comptables ; Litiges en cours ou passifs ventuels, comme par exemple les garanties aprs-ventes, les garanties financires et les cots de dpollution.

ISA 315

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

49

CARACTERE SIGNIFICATIF LORS DE LA PLANIFICATION ET DE LA REALISATION DUN AUDIT

NORME INTERNATIONALE DAUDIT 320 CARACTERE SIGNIFICATIF LORS DE LA PLANIFICATION ET DE LA REALISATION DUN AUDIT
(Applicable aux audits dtats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009)
SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Caractre significatif dans le contexte dun audit .................................................... Date dentre en vigueur .......................................................................................... Objectif .................................................................................................................... Dfinition ................................................................................................................. Diligences requises Dtermination, lors de planification de laudit, du seuil de signification et du seuil de planification ....................................................................................... Modification des seuils au cours de laudit .............................................................. Documentation ......................................................................................................... Modalits dapplication et autres informations explicatives Caractre significatif et risque daudit ..................................................................... Dtermination, lors de la planification de laudit, du seuil de signification et du seuil de planification ....................................................................................... Modification des seuils au cours de laudit .............................................................. A1 A2A12 A13 1011 1213 14 1 26 7 8 9

La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 320, Caractre significatif lors de la planification et de la ralisation dun audit doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200 Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit .

ISA 320

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

CARACTERE SIGNIFICATIF LORS DE LA PLANIFICATION ET DE LA REALISATION DUN AUDIT

Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA 1. Cette Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) traite de lapplication par lauditeur du concept de caractre significatif lors de la planification et de la ralisation dun audit dtats financiers. La Norme ISA 4501 explicite la faon dont le concept est appliqu pour valuer les incidences des anomalies releves sur laudit et de celles non corriges, sil en existe, sur les tats financiers.

Caractre significatif dans le contexte dun audit 2. Les rfrentiels comptables traitent souvent du concept de caractre significatif dans le contexte de ltablissement et de la prsentation des tats financiers. Bien que ces rfrentiels comptables puissent expliciter le caractre significatif en termes diffrents, ils prcisent gnralement que : les anomalies, y compris les omissions, sont considres comme significatives lorsquil est raisonnable de sattendre ce que, prises individuellement ou en cumul, elles puissent influencer les dcisions conomiques que les utilisateurs des tats financiers prennent en se fondant sur ceux-ci ; les jugements portant sur le caractre significatif sont exercs en fonction des circonstances environnantes et sont affects par la taille et la nature dune anomalie, ou une combinaison des facteurs ; et les jugements portant sur des questions qui sont significatives pour les utilisateurs des tats financiers reposent sur la prise en considration des besoins dinformations financires communs lensemble des utilisateurs en tant que groupe2. Il est fait abstraction de lincidence possible des anomalies pour des utilisateurs particuliers, dont les besoins peuvent varier considrablement.

3.

Lorsque le rfrentiel comptable applicable fournit de telles explications, lauditeur dispose dun cadre de rfrence pour dterminer un ou des seuils de signification pour les besoins de laudit. Lorsque le rfrentiel comptable applicable ne fournit pas de prcisions sur le concept de caractre significatif, les caractristiques mentionnes au paragraphe 2 lui servent de cadre de rfrence. La dtermination du seuil de signification relve du jugement professionnel de lauditeur et est influence par sa perception des besoins dinformations financires des utilisateurs des tats financiers. Dans ce contexte, lauditeur peut raisonnablement prsumer que les utilisateurs :

4.

1 2

Norme ISA 450, Evaluation des anomalies releves au cours de laudit . Par exemple, le Cadre conceptuel pour la prparation et prsentation des tats financiers , adopt par lInternational Accounting Standards Board (IASB) en avril 2001, prcise que, pour les entits dont lactivit est oriente sur la recherche de rsultats, du fait mme que les investisseurs sont les pourvoyeurs de fonds de ces entreprises et en assument le risque, le contenu des tats financiers qui rpond leurs besoins satisfera galement la plupart des besoins des autres utilisateurs.

ISA 320

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

CARACTERE SIGNIFICATIF LORS DE LA PLANIFICATION ET DE LA REALISATION DUN AUDIT

(a)

ont une connaissance raisonnable des activits commerciales et conomiques ainsi de la comptabilit, et quils sont disposs analyser les informations contenues dans les tats financiers avec une diligence raisonnable ; comprennent que les tats financiers sont tablis, prsents et audits compte tenu du caractre significatif ; sont conscients des incertitudes inhrentes aux valuations de certains montants fonds sur des estimations, le jugement et la prise en considration dvnements futurs ; et prennent des dcisions conomiques raisonnables en se basant sur les informations contenues dans les tats financiers.

(b) (c)

(d) 5.

Lauditeur applique le concept de caractre significatif lors de la planification et de la ralisation de laudit, ainsi que lors de lvaluation de lincidence des anomalies dtectes sur laudit, et de lincidence des anomalies non corriges, sil en existe, sur les tats financiers lorsquil forge son opinion exprime dans son rapport daudit. (Voir par. A1) Lors de la planification de laudit, lauditeur exerce son jugement quant lordre de grandeur des anomalies qui seront considres comme significatives. Ces jugements donnent une base pour : (a) (b) (c) dterminer la nature, le calendrier et ltendue des procdures dvaluation des risques ; identifier et valuer les risques danomalies significatives ; et dterminer la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit complmentaires.

6.

Le seuil de signification dtermin lors de la planification de laudit ne fixe pas ncessairement un montant en de duquel les anomalies non corriges, prises individuellement ou en cumul, seront toujours considres comme non significatives. Les circonstances entourant certaines anomalies peuvent amener lauditeur les considrer comme significatives mme si elles sont en-dessous du seuil de signification. Bien quil ne soit gure possible de dfinir des procdures daudit pour dtecter les anomalies qui pourraient tre significatives uniquement en raison de leur nature, lorsque lauditeur value leur incidence sur les tats financiers, il prend en compte non seulement limportance mais aussi la nature des anomalies non corriges, ainsi que les circonstances particulires de leur survenance3. Date dentre en vigueur 7. Cette Norme ISA est applicable aux audits dtats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009.

Objectif
8.
3

Lobjectif de lauditeur est de mettre en pratique le concept de caractre significatif de faon approprie lors de la planification et de la ralisation de laudit.
Norme ISA 450, paragraphe A16.

ISA 320

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

CARACTERE SIGNIFICATIF LORS DE LA PLANIFICATION ET DE LA REALISATION DUN AUDIT

Dfinition
9. Pour les besoins des Normes ISA, le seuil de planification signifie le montant ou les montants dtermin(s) par lauditeur infrieur(s) au seuil de signification fix pour les tats financiers pris dans leur ensemble afin de rduire un niveau suffisamment faible la probabilit que le montant cumul des anomalies non corriges et de celles non dtectes nexcde le seuil de signification fix pour les tats financiers pris dans leur ensemble. Le cas chant, le seuil de planification vise galement le ou les montant(s) dtermin(s) par lauditeur infrieur(s) au(x) seuil(s) de signification fix(s) pour des flux doprations, des soldes de comptes ou des informations fournir.

Diligences requises
Dtermination, lors de la planification de laudit, du seuil de signification et du seuil de planification 10. Lorsquil tablit la stratgie gnrale daudit, lauditeur doit fixer un seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble. Si, dans des circonstances propres lentit, il existe un ou plusieurs flux doprations, soldes de comptes ou informations fournir pour lesquels des anomalies de montants infrieurs au seuil de signification fix pour les tats financiers pris dans leur ensemble, dont on pourrait raisonnablement sattendre ce quelles soient susceptibles dinfluencer les dcisions conomiques des utilisateurs prises sur la base des tats financiers, lauditeur doit galement fixer un ou des seuils pour ces flux doprations, soldes de comptes ou informations fournir. (Voir par. A2A11) Lauditeur doit fixer un (des) seuil(s) de planification dans le but dvaluer les risques danomalies significatives et de dterminer la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit complmentaires. (Voir par. A12)

11.

Modification des seuils au cours de laudit 12. Lauditeur doit modifier le seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble (et, le cas chant, le ou les seuil(s) de signification pour des flux doprations, soldes de comptes ou informations fournir particuliers) dans les situations o il a connaissance au cours de laudit dinformations qui lauraient conduit fixer initialement le ou les seuil(s) un montant (ou des montants) diffrent(s). (Voir par. A13) Si lauditeur conclut quun seuil de signification moins lev pour les tats financiers pris dans leur ensemble (et, le cas chant, un ou des seuil(s) de signification moins lev(s) pour des flux doprations, soldes de comptes ou informations fournir particuliers) que celui initialement fix est appropri, il doit dterminer sil est ncessaire de modifier le seuil de planification fix, et si la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit complmentaires restent appropris.

13.

ISA 320

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

CARACTERE SIGNIFICATIF LORS DE LA PLANIFICATION ET DE LA REALISATION DUN AUDIT

Documentation 14. Lauditeur doit inclure dans la documentation daudit les montants suivants et les facteurs pris en compte pour les dterminer4 : (a) (b) (c) (d) le seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble ; (Voir par. 10) le cas chant, le (ou les) seuil(s) de signification pour des flux doprations, soldes de comptes ou informations fournir ; (Voir par. 10) le seuil de planification ; et (Voir par. 11) toute modification des montants mentionns de (a) (c) au cours de laudit. (Voir par. 1213)

***

Modalits dapplication et autres informations explicatives


Caractre significatif et risque daudit (Voir par. 5) A1. Dans la conduite dun audit dtats financiers, les objectifs gnraux de lauditeur sont dobtenir lassurance raisonnable que les tats financiers pris dans leur ensemble ne comportent pas danomalies significatives, quelles proviennent de fraudes ou rsultent derreurs, permettant ainsi lauditeur dexprimer une opinion selon laquelle les tats financiers sont tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment un rfrentiel comptable applicable ; dmettre un rapport sur les tats financiers et de procder aux communications requises par les Normes ISA sur la base des conclusions de ses travaux5. Lauditeur obtient cette assurance raisonnable en recueillant des lments probants suffisants et appropris pour rduire le risque daudit un niveau suffisamment faible pour tre acceptable6. Le risque daudit est le risque que lauditeur exprime une opinion daudit inapproprie alors que les tats financiers comportent des anomalies significatives. Le risque daudit est fonction des risques danomalies significatives et du risque de non-dtection7. Le caractre significatif et le risque daudit sont pris en considration tout au long de laudit, en particulier lors : (a) (b) de lidentification et de lvaluation des risques danomalies significatives8 ; de la dfinition de la nature, du calendrier et de ltendue des procdures daudit complmentaires9 ; et

4 5

6 7 8

Norme ISA 230, Documentation daudit , paragraphes 811, et paragraphe A6. Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit , paragraphe 11. Norme ISA 200, paragraphe 17. Norme ISA 200, paragraphe 13(c). Norme ISA 315, Identification et valuation des risques danomalies significatives par la connaissance de lentit et de son environnement .

ISA 320

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

CARACTERE SIGNIFICATIF LORS DE LA PLANIFICATION ET DE LA REALISATION DUN AUDIT

(c)

de lvaluation de lincidence des anomalies non corriges, sil en existe, sur les tats financiers10 et de la dtermination de lopinion exprime dans le rapport daudit11.

Dtermination, lors de la planification de laudit, du seuil de signification et du seuil de planification Aspects particuliers concernant les entits du secteur public (Voir par. 10) A2. Dans le cas dune entit du secteur public, les lgislateurs et les rgulateurs sont souvent les principaux utilisateurs de ses tats financiers. En outre, les tats financiers peuvent tre utiliss pour prendre des dcisions autres que des dcisions de nature conomique. La dtermination du seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble (et, le cas chant, du ou des seuil(s) de signification pour des flux doprations, des soldes de comptes ou des informations fournir) dans un audit des tats financiers dune entit du secteur public est en consquence influence par les textes lgislatifs, rglementaires, ou manant dune autorit, ainsi que par les besoins dinformations financires du lgislateur et du public au regard des programmes du secteur public.

Utilisation de points de rfrence pour dterminer le seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble (Voir par. 10) A3. La dtermination du seuil de signification implique lexercice du jugement professionnel. Un pourcentage par rapport un point de rfrence choisi est souvent retenu comme base initiale pour dterminer un seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble. Les facteurs qui peuvent tre utiliss pour identifier un point de rfrence appropri comprennent les points suivants : les lments des tats financiers (par exemple lactif, le passif, les capitaux propres, les produits, les charges) ; lexistence dlments sur lesquels lattention des utilisateurs des tats financiers dune entit tend se focaliser (par exemple, en vue dvaluer la performance financire, les utilisateurs peuvent avoir tendance se focaliser sur le rsultat, les produits ou lactif net) ; la nature de lentit, o se situe celle-ci dans son cycle oprationnel, ainsi que le secteur dactivit et lenvironnement conomique dans lequel lentit opre ; la structure de dtention du capital de lentit et la faon dont elle est finance (par exemple, si lentit est finance uniquement par lendettement plutt que par les capitaux propres, les utilisateurs peuvent mettre plus laccent sur les actifs et sappuyer sur ceux-ci, plutt que sur les rsultats de lentit) ; la volatilit relative du point de rfrence.

A4.

Des exemples de points de rfrence qui peuvent tre appropris, en fonction de circonstances propres lentit, comprennent les catgories de rsultats prsents, tels
Norme ISA 330, Rponses de lauditeur aux risques valus . Norme ISA 450. Norme ISA 700, Fondement de lopinion et rapport daudit sur des tats financiers .

9 10 11

ISA 320

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

CARACTERE SIGNIFICATIF LORS DE LA PLANIFICATION ET DE LA REALISATION DUN AUDIT

que le rsultat avant impt, le total des produits, la marge brute et le total des charges, le montant des capitaux propres ou la valeur de lactif net. Le rsultat courant avant impt est souvent utilis pour les entits dont lactivit est oriente vers la recherche de profits. Lorsque le rsultat courant avant impt est volatil, dautres points de rfrence peuvent tre plus appropris, tels que la marge brute ou le total des produits. A5. En relation avec le point de rfrence choisi, des donnes financires pertinentes comprennent gnralement les rsultats et la situation financire des priodes antrieures, les rsultats et la situation financire de la priode jusqu une date donne, ainsi que les budgets ou les prvisions pour la priode en cours, ajusts des changements importants intervenus au niveau de lentit (par exemple lacquisition dune activit importante) et ceux intervenus au niveau du secteur dactivit ou de lenvironnement conomique dans lequel lentit opre. Par exemple, lorsque, initialement, le seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble est dtermin pour une entit sur la base dun pourcentage du rsultat courant avant impt, les circonstances qui conduisent une diminution ou une augmentation exceptionnelle de ce rsultat peuvent conduire lauditeur conclure que le seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble est dtermin de manire plus approprie en prenant comme base un rsultat courant normatif avant impt fond sur les rsultats antrieurs. Le seuil de signification est dtermin par rapport aux tats financiers sur lesquels lauditeur met son rapport daudit. Lorsque les tats financiers sont tablis pour une priode comptable de plus ou moins de douze mois, comme cela peut tre le cas pour une entit nouvellement cre, ou lors dun changement de date de clture dun exercice, le seuil de signification est fix par rapport aux tats financiers tablis pour cette priode comptable. Dterminer un pourcentage appliquer un lment de rfrence choisi implique lexercice du jugement professionnel. Il existe une relation entre le pourcentage et llment de rfrence choisi ; ainsi, le pourcentage appliqu au rsultat courant avant impt sera normalement plus lev que celui appliqu au total des produits. Par exemple, lauditeur peut considrer que cinq pour cent du rsultat courant avant impt est un pourcentage appropri pour une entit dans lindustrie manufacturire dont lactivit est oriente vers la recherche de profits, tandis quil peut considrer quun pour cent du montant total des produits ou des charges est appropri pour des entits but non lucratif. Des pourcentages plus ou moins levs peuvent cependant savrer appropris selon les circonstances.

A6.

A7.

Aspects particuliers concernant les petites entits A8. Lorsque le rsultat courant avant impt est de faon constante marginal, comme cela pourrait tre le cas dans une entit dtenue et dirige par la mme personne et de laquelle cette dernire retire la majeure partie du rsultat avant impt sous forme de rmunration, un point de rfrence tel que le rsultat avant rmunration et avant impt peut tre plus pertinent.

Aspects particuliers concernant les entits du secteur public A9. Dans laudit dune entit du secteur public, le total des cots ou les cots nets (charges moins produits ou dpenses moins recettes) peut tre un lment de rfrence appropri pour des programmes de ralisation de projets. Lorsquune entit du secteur

ISA 320

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

CARACTERE SIGNIFICATIF LORS DE LA PLANIFICATION ET DE LA REALISATION DUN AUDIT

public est dpositaire dactifs publics, ces actifs peuvent tre un point de rfrence appropri. Seuil(s) de signification pour des flux doprations, soldes de comptes ou informations fournir (Voir par. 10) A10. Les facteurs qui peuvent indiquer lexistence dun ou plusieurs flux doprations, soldes de comptes ou informations fournir, pour lesquels des anomalies de montant infrieur au seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble dont il pourrait tre raisonnablement attendu quelles influencent les dcisions des utilisateurs prises sur la base des tats financiers, comprennent : le fait que la loi, la rglementation ou le rfrentiel comptable applicable affecte lattente des utilisateurs en matire dvaluation ou dinformations fournir relatives certains lments (par exemple, les transactions avec les parties lies, ou la rmunration des dirigeants et des personnes constituant le gouvernement dentreprise) ; des informations cls fournir en rapport avec le secteur dactivit dans lequel lentit opre (par exemple, les cots de recherche et dveloppement pour une socit pharmaceutique) ; le fait que laccent soit mis sur un aspect particulier des activits de lentit qui est dcrit sparment dans les tats financiers (par exemple, une activit rcemment acquise).

A11. Lorsquil dtermine si, dans les circonstances particulires de lentit, de tels flux doprations, soldes de comptes ou informations fournir existent, lauditeur peut juger utile dacqurir une connaissance des vues et des attentes des personnes constituant le gouvernement dentreprise. Seuil de planification (Voir par. 11) A12. Planifier laudit en vue de dtecter uniquement des anomalies individuelles significatives ignore le fait que le cumul danomalies individuelles de faible importance peut conduire des tats financiers comportant des anomalies significatives, et laisser peu de marge pour des anomalies ventuelles non dtectes. Le seuil de planification (qui, selon la dfinition, peut tre un ou plusieurs montants) est dtermin afin de rduire un niveau suffisamment faible la probabilit que le cumul des anomalies non corriges et non dtectes contenues dans les tats financiers excde le seuil de signification fix pour les tats financiers pris dans leur ensemble. De la mme faon, le seuil de planification concernant un flux doprations, un solde de compte ou une information fournir particuliers, est dtermin afin de rduire un niveau suffisamment faible la probabilit que le cumul des anomalies non corriges et non dtectes contenues dans ce flux doprations, ce solde de compte ou cette information fournir excde le seuil de signification fix pour ce flux doprations, ce solde de compte ou cette information fournir. La dtermination du seuil de planification ne relve pas dun simple calcul arithmtique mais implique lexercice du jugement professionnel. Ce jugement est influenc par la connaissance qua lauditeur de lentit, mise jour au cours de la ralisation des procdures dvaluation des risques, ainsi que par la nature et lampleur des anomalies releves au cours des

ISA 320

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

CARACTERE SIGNIFICATIF LORS DE LA PLANIFICATION ET DE LA REALISATION DUN AUDIT

audits prcdents et, par voie de consquence, de lanticipation par lauditeur de la prsence danomalies potentielles sur la priode en cours. Modification des seuils au cours de laudit (Voir par. 12) A13. Le seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble (et, le cas chant, le ou les seuils de signification fix(s) pour un flux doprations, soldes de comptes ou informations fournir particuliers) peut avoir besoin dtre modifi en raison dun changement de circonstances survenu au cours de laudit (par exemple une dcision de cder un secteur important dactivit de lentit), de nouvelles informations, ou dun changement dans la connaissance qua lauditeur de lentit et de son environnement rsultant de la ralisation des procdures daudit complmentaires. Par exemple, sil apparat au cours de laudit que les rsultats financiers rels seront substantiellement diffrents de ceux qui avaient t anticips pour la priode en cours et sur lesquels le seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble avait t dtermin, lauditeur est amen modifier ce seuil.

ISA 320

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

REPONSES DE LAUDITEUR AUX RISQUES EVALUES

NORME INTERNATIONALE DAUDIT 330 REPONSES DE LAUDITEUR AUX RISQUES EVALUES


(Applicable aux audits dtats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009)
SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Date dentre en vigueur .......................................................................................... Objectif .................................................................................................................... Dfinitions ............................................................................................................... Diligences requises Approche gnrale .................................................................................................... Procdures daudit en rponse aux risques valus danomalies significatives au niveau des assertions ..................................................................... Caractre adquat de la prsentation et des informations fournies dans les tats financiers .................................................................................................... Evaluation du caractre suffisant et appropri des lments probants ..................... Documentation ......................................................................................................... Modalits dapplication et autres informations explicatives Approche gnrale .................................................................................................... Procdures daudit en rponse aux risques valus danomalies significatives au niveau des assertions ..................................................................... Caractre adquat de la prsentation des tats financiers et des informations fournies dans ceux-ci .......................................................................... Evaluation du caractre suffisant et appropri des lments probants ..................... Documentation ......................................................................................................... A1A3 A4A58 A59 A60A62 A63 5 623 24 2527 2830 1 2 3 4

La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 330, Rponses de lauditeur aux risques valus , doit tre lue dans le contexte de la Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit .

ISA 330

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

REPONSES DE LAUDITEUR AUX RISQUES EVALUES

Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA 1. Cette Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) traite des obligations de lauditeur dans la conception et la mise en uvre de rponses aux risques danomalies significatives identifis et valus par lauditeur selon la Norme ISA 3151 dans un audit dtats financiers.

Date dentre en vigueur 2. Cette Norme ISA est applicable aux audits dtats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009.

Objectif
3. Lobjectif de lauditeur est de recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant les risques valus danomalies significatives, en dfinissant et en mettant en uvre des rponses appropries ces risques.

Dfinitions
4. Pour les besoins des Normes ISA, les termes mentionns ci-aprs ont la signification suivante : (a) Contrle de substance Procdure daudit conue pour dtecter des anomalies significatives au niveau des assertions. Les contrles de substance comprennent : (i) (ii) (b) des vrifications de dtail (sur des flux doprations, des soldes de comptes et sur les informations fournies dans les tats financiers) ; des procdures analytiques de substance ;

Test de procdures Travail daudit destin valuer lefficacit du fonctionnement des contrles mis en place pour prvenir, ou dtecter et corriger, des anomalies significatives au niveau des assertions.

Diligences requises
Approche gnrale 5. Lauditeur doit concevoir et mettre en uvre une approche gnrale pour rpondre aux risques valus danomalies significatives au niveau des tats financiers. (Voir par. A1A3)

Procdures daudit en rponse aux risques valus danomalies significatives au niveau des assertions 6. Lauditeur doit concevoir et raliser des procdures daudit complmentaires dont la nature, le calendrier et ltendue sont fonction des risques valus danomalies significatives au niveau des assertions et y rpondent. (Voir par. A4A8)
Norme ISA 315, Identification et valuation des risques danomalies significatives par la connaissance de lentit et de son environnement .

ISA 330

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

REPONSES DE LAUDITEUR AUX RISQUES EVALUES

7.

Lors de la dfinition des procdures daudit complmentaires, lauditeur doit : (a) prendre en compte les raisons qui lont conduit lvaluation des risques danomalies significatives au niveau des assertions pour chaque flux doprations, solde de comptes et informations fournies dans les tats financiers, y compris : (i) la possibilit de lexistence danomalies significatives dues aux caractristiques spcifiques du flux doprations, du solde de comptes ou de linformation fournie dans les tats financiers (cest--dire le risque inhrent) ; et le fait de savoir si lvaluation des risques prend en compte les contrles concerns (cest--dire le risque li au contrle interne), requrant de lauditeur de recueillir des lments probants pour dterminer si les contrles fonctionnent efficacement (cest--dire sil lui est possible de sappuyer sur lefficacit du fonctionnement des contrles pour dterminer la nature, le calendrier et ltendue des contrles de substance) ; (Voir par. A9A18) et

(ii)

(b)

recueillir des lments probants dautant plus persuasifs que son valuation des risques est plus leve. (Voir par. A19)

Tests de procdures 8. Lauditeur doit concevoir et raliser des tests de procdures pour recueillir des lments probants suffisants et appropris quant lefficacit du fonctionnement des contrles concerns si : (a) son valuation des risques danomalies significatives au niveau des assertions repose sur lhypothse que les contrles fonctionnent avec efficacit (cest--dire quil envisage de sappuyer sur lefficacit du fonctionnement des contrles pour dterminer la nature, le calendrier et ltendue des contrles de substance) ; ou les contrles de substance seuls ne peuvent fournir des lments probants suffisants et appropris au niveau des assertions.

(b) 9.

Lors de la dfinition et de la ralisation des tests de procdures, plus lauditeur sappuie sur lefficacit dun contrle en place, plus il doit recueillir dlments probants concluants. (Voir par. A20A24)

Nature et tendue des tests de procdures 10. Lors de la dfinition et de la ralisation des tests de procdures, lauditeur doit : (a) mettre en uvre dautres procdures daudit en association avec des demandes dinformations pour recueillir des lments probants sur lefficacit du fonctionnement des contrles comprenant : (i) (ii) la faon dont les contrles ont t appliqus des moments pertinents durant la priode audite ; la continuit avec laquelle ils ont t appliqus ; ainsi que

ISA 330

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

REPONSES DE LAUDITEUR AUX RISQUES EVALUES

(iii) par qui ou par quels moyens ils ont t effectus ; (Voir par. A26A29) (b) dterminer si les contrles faisant lobjet de vrifications dpendent dautres contrles (contrles indirects) et, si tel est le cas, sil est ncessaire de recueillir des lments dmontrant que le fonctionnement de ces contrles indirects est efficace. (Voir par. A30A31)

Calendrier des tests de procdures 11. Lauditeur doit procder aux tests de procdures des contrles existants un moment particulier, ou sur toute la priode pour laquelle il a lintention de sappuyer sur ces contrles, sous rserve des paragraphes 12 et 15 mentionns ci-aprs, afin de disposer dune base approprie pour justifier son intention de sappuyer sur les contrles. (Voir par. A32)

Utilisation des lments probants recueillis durant une priode intermdiaire 12. Si lauditeur recueille des lments probants portant sur lefficacit du fonctionnement des contrles durant une priode intermdiaire, il doit : (a) (b) recueillir des lments probants concernant les changements importants dans ces contrles intervenus postrieurement la priode intermdiaire ; et dterminer les lments probants supplmentaires recueillir pour la priode restante. (Voir par. A33A34)

Utilisation des lments probants recueillis au cours des audits prcdents 13. Pour dterminer sil est appropri dutiliser des lments probants portant sur lefficacit du fonctionnement des contrles recueillis au cours des audits prcdents et, dans laffirmative, la dure de temps pouvant scouler avant de re-tester un contrle, lauditeur doit prendre en compte les lments suivants : (a) lefficacit des autres lments de contrle interne, y compris lenvironnement de contrle, le suivi des contrles effectu par lentit et le processus dvaluation des risques par lentit ; les risques rsultant des caractristiques du contrle, notamment si ce contrle est manuel ou automatis ; lefficacit des contrles gnraux sur les systmes informatiques ; lefficacit dun contrle et son application par lentit, y compris la nature et le nombre de dviations constates dans lapplication de ces contrles et releves lors des audits prcdents et sil y a eu des changements dans le personnel qui affectent de manire importante lapplication de ces contrles ; si labsence de modification dun contrle particulier cre un risque du fait dun changement de conditions ; les risques danomalies significatives et ltendue de la confiance place dans ce contrle. (Voir par. A35)

(b) (c) (d)

(e) (f) 14.

Lorsque lauditeur prvoit dutiliser des lments probants provenant dun audit prcdent et portant sur lefficacit du fonctionnement de contrles spcifiques, il doit
CNCC-IRE-CSOEC juin 2012 4

ISA 330

REPONSES DE LAUDITEUR AUX RISQUES EVALUES

tablir que ces lments probants demeurent pertinents en recueillant des lments probants montrant si des changements importants sont ou non intervenus dans ces contrles depuis le dernier audit. Lauditeur obtient de tels lments au moyen de demandes dinformations, en association avec une observation physique ou une inspection, afin de confirmer sa comprhension de ces contrles spcifiques, et : (a) si des changements se sont produits qui affectent la pertinence des lments probants recueillis au cours des audits prcdents, lauditeur doit tester les contrles dans le cadre de laudit de la priode en cours ; (Voir par. A36) si aucun changement nest intervenu, lauditeur doit tester les contrles au moins une fois tous les trois audits et doit tester quelques contrles au cours de chaque audit, afin dcarter la possibilit de tester tous les contrles sur lesquels lauditeur entend sappuyer au cours dun seul audit et de ne tester aucun contrle au cours des deux priodes daudits suivantes. (Voir par. A37A39)

(b)

Contrles sur les risques importants 15. Si lauditeur prvoit de sappuyer sur des contrles dans un domaine quil a estim tre un risque important, il doit tester ces contrles au cours de laudit de la priode en cours.

Evaluation de lefficacit du fonctionnement des contrles 16. Lors de son valuation de lefficacit du fonctionnement de contrles pertinents, lauditeur doit valuer si les anomalies dtectes lors de contrles de substance rvlent que ceux-ci nont pas fonctionn efficacement. Toutefois, labsence danomalies rvle par des contrles de substance ne fournit pas dlments probants indiquant que les contrles relatifs lassertion soumise vrification sont efficaces. (Voir par. A40) Si des dviations sont constates dans les contrles sur lesquels lauditeur prvoit de sappuyer, il doit procder des investigations spcifiques afin den comprendre les causes ainsi que leurs consquences potentielles et doit dterminer si : (Voir par. A41) (a) (b) (c) les tests de procdures raliss fournissent une base approprie pour sappuyer sur ces contrles ; des tests de procdures supplmentaires sont ncessaires ; et il est ncessaire de rpondre aux risques potentiels danomalies significatives par la mise en uvre de contrles de substance.

17.

Contrles de substance 18. Indpendamment des risques valus danomalies significatives, lauditeur doit concevoir et mettre en uvre des contrles de substance pour chaque flux doprations, solde de comptes et information fournie dans les tats financiers, ds lors quils sont significatifs. (Voir par. A42A47) Lauditeur doit apprcier si des procdures de confirmation externe sont raliser en tant que contrles de substance. (Voir par. A48A51)

19.

ISA 330

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

REPONSES DE LAUDITEUR AUX RISQUES EVALUES

Contrles de substance portant sur le processus darrt des comptes 20. Les contrles de substance auxquels procde lauditeur doivent inclure les procdures daudit suivantes relatives au processus darrt des comptes : (a) (b) pointage ou rapprochement des tats financiers avec la comptabilit sousjacente ; examen des critures comptables significatives et des autres critures dajustements enregistres durant la phase dtablissement des tats financiers. (Voir par. A52)

Contrles de substance rpondant aux risques importants 21. Si lauditeur a estim quun risque valu danomalies significatives au niveau dune assertion tait important, il doit procder des contrles de substance qui rpondent spcifiquement ce risque. Lorsque la dmarche daudit concernant un risque important consiste uniquement en des contrles de substance, ceux-ci doivent inclure galement des vrifications de dtail. (Voir par. A53)

Calendrier des contrles de substance 22. Si des contrles de substance sont raliss une date intermdiaire, lauditeur doit couvrir le restant de la priode en mettant en uvre : (a) (b) des contrles de substance associs des tests de procdures portant sur la priode restant courir ; ou seulement des contrles de substance complmentaires sil les juge suffisants ;

afin de lui fournir une base raisonnable pour extrapoler ses conclusions daudit de la priode intermdiaire la fin de la priode. (Voir par. A54A57) 23. Si des anomalies que lauditeur navait pas anticipes lors de son valuation des risques danomalies significatives sont dceles une date intermdiaire, lauditeur doit valuer si lvaluation corrlative des risques, la nature, le calendrier ou ltendue des contrles de substance planifis couvrant la priode restante ncessitent dtre modifis. (Voir par. A58)

Caractre adquat de la prsentation et des informations fournies dans les tats financiers 24. Lauditeur doit mettre en uvre des procdures daudit pour valuer si la prsentation densemble des tats financiers, y compris les informations fournies, est en conformit avec le rfrentiel comptable applicable. (Voir par. 59)

Evaluation du caractre suffisant et appropri des lments probants 25. Sur la base des procdures daudit mises en uvre et des lments probants recueillis, lauditeur doit apprcier, avant de conclure sur laudit, si lvaluation des risques danomalies significatives au niveau des assertions reste approprie. (Voir par. A60 A61) Lauditeur doit conclure sur le caractre suffisant et appropri des lments probants recueillis. Pour forger son opinion, lauditeur doit prendre en considration tous les
CNCC-IRE-CSOEC juin 2012 6

26.

ISA 330

REPONSES DE LAUDITEUR AUX RISQUES EVALUES

lments probants pertinents, sans tenir compte du fait quils semblent corroborer ou infirmer les assertions contenues dans les tats financiers. (Voir par. A62) 27. Si lauditeur na pas recueilli dlments probants suffisants et appropris relatifs une assertion significative contenue dans les tats financiers, il doit chercher recueillir des lments probants complmentaires. Sil est dans limpossibilit de recueillir des lments probants suffisants et appropris, lauditeur doit exprimer une opinion avec rserve ou formuler limpossibilit dexprimer une opinion sur les tats financiers.

Documentation 28. Lauditeur doit inclure dans la documentation daudit2 : (a) lapproche gnrale adopte en rponse aux risques valus danomalies significatives au niveau des tats financiers ainsi que la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit complmentaires ralises ; le lien entre ces procdures et les risques valus au niveau des assertions ; et les rsultats des procdures daudit, y compris les conclusions lorsque celles-ci ne sont pas videntes partir des travaux effectus. (Voir par. A63)

(b) (c) 29.

Lorsque lauditeur prvoit dutiliser des lments probants sur lefficacit du fonctionnement des contrles recueillis lors des audits prcdents, il doit inclure dans la documentation daudit les conclusions tires de la fiabilit de tels contrles tests au cours dun prcdent audit. La documentation de lauditeur doit galement faire tat du fait que les tats financiers ont t points , ou rapprochs de, la comptabilit sous-jacente.

30.

***

Modalits dapplication et autres informations explicatives


Approche gnrale (Voir par. 5) A1. Lapproche gnrale pour rpondre aux risques valus danomalies significatives au niveau des tats financiers peut inclure le fait : de rappeler aux membres de lquipe affecte la mission la ncessit de garder un esprit critique ; daffecter la mission un personnel plus expriment ou possdant des comptences particulires, ou encore de recourir des experts ; dexercer une supervision accrue ;

Norme ISA 230, Documentation daudit , paragraphes 811, et paragraphe A6.

ISA 330

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

REPONSES DE LAUDITEUR AUX RISQUES EVALUES

dintroduire un degr supplmentaire dimprvisibilit lors du choix des procdures daudit complmentaires mettre en uvre ; de procder des changements dordre gnral dans la nature, le calendrier ou ltendue des procdures daudit en ralisant, par exemple, des contrles de substance la fin de la priode plutt qu une date intermdiaire, ou de modifier la nature des procdures daudit pour recueillir des lments probants plus concluants.

A2.

Lvaluation des risques danomalies significatives au niveau des tats financiers et, par voie de consquence, lapproche gnrale retenir, sont affectes par la comprhension qua lauditeur de lenvironnement de contrle. Un environnement de contrle efficace peut lui permettre daccrotre son niveau de confiance dans le contrle interne et dans la fiabilit des lments probants gnrs au sein de lentit et ainsi, par exemple, lui permettre de mettre en uvre certaines procdures daudit une date intermdiaire plutt quen fin de priode. Toutefois, des faiblesses dans lenvironnement de contrle ont un effet inverse ; lauditeur peut, par exemple, rpondre un environnement de contrle insuffisant en : ralisant des procdures daudit plus nombreuses la fin de la priode qu une date intermdiaire ; recueillant plus dlments probants partir de contrles de substance ; augmentant le nombre de sites couvrir par laudit.

A3.

De telles considrations ont, ds lors, une influence significative sur lapproche gnrale daudit conduisant lauditeur privilgier, par exemple, les contrles de substance (approche fonde sur des contrles de substance) ou une approche faisant appel aussi bien aux tests de procdures quaux contrles de substance (approche mixte).

Procdures daudit en rponse aux risques valus danomalies significatives au niveau des assertions Nature, calendrier et tendue des procdures daudit complmentaires (Voir par. 6) A4. Lvaluation par lauditeur des risques identifis au niveau des assertions lui permet de dfinir une approche daudit approprie dans le but de concevoir et de mettre en uvre des procdures daudit complmentaires. Par exemple, lauditeur peut estimer : (a) (b) que seuls des tests de procdures peuvent apporter une rponse effective au risque valu danomalies significatives pour une assertion donne ; que seuls des contrles de substance sont appropris pour une assertion donne et quen consquence, il peut ne pas tenir compte des contrles lors de son valuation des risques correspondants. Ceci peut rsulter du fait que les procdures dvaluation des risques mises en uvre par lauditeur nont identifi aucun contrle efficace relatif lassertion ou que les vrifications effectuer sur les contrles seraient inefficaces et, quen consquence, il na pas lintention de sappuyer sur lefficacit du fonctionnement des contrles pour dterminer la nature, le calendrier et ltendue des contrles de substance ; ou

ISA 330

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

REPONSES DE LAUDITEUR AUX RISQUES EVALUES

(c)

quune approche mixte, base sur des tests de procdures et des contrles de substance, est une approche efficace.

Toutefois, indpendamment de lapproche suivie, lauditeur conoit et ralise des procdures de substance pour chaque flux doprations, solde de comptes et information fournie dans les tats financiers, ds lors quils sont significatifs, tel que requis par le paragraphe 18. A5. La nature dune procdure daudit couvre son objectif ( savoir des tests de procdures ou des contrles de substance) et le type de procdure ( savoir inspection, observation, demande dinformations, confirmation, contrle arithmtique, rexcution ou procdure analytique). La nature des procdures daudit est le critre le plus important pour rpondre aux risques valus. Le calendrier dune procdure daudit vise soit le moment o celle-ci est ralise, soit la priode ou la date laquelle se rfrent les lments probants. Ltendue dune procdure daudit vise lampleur des lments contrler, par exemple la taille dun chantillon ou le nombre dobservations effectuer sur une mesure de contrle donne. La conception et la mise en uvre de procdures daudit complmentaires, dont la nature, le calendrier et ltendue sont fonction des risques valus danomalies significatives au niveau dune assertion et y rpondent, fournissent un lien direct entre lvaluation des risques et ces procdures daudit complmentaires.

A6. A7.

A8.

Rponses aux risques valus au niveau des assertions (Voir par. 7(a)) Nature A9. Les risques valus par lauditeur peuvent affecter tant les types de procdures daudit raliser que leur combinaison. Par exemple, lorsquun risque est valu un niveau lev, lauditeur peut confirmer lexhaustivit des termes dun contrat avec le tiers concern en complment de la lecture du contrat. De plus, certaines procdures daudit peuvent tre plus appropries que dautres pour certaines assertions. Par exemple, concernant les produits, des tests de procdures peuvent tre plus aptes rpondre au risque valu danomalies portant sur lassertion dexhaustivit, alors que des contrles de substance pourront mieux rpondre au risque valu danomalies sur lassertion de ralit.

A10. Les raisons sur lesquelles se fonde lvaluation dun risque sont utiles pour dterminer la nature des procdures daudit. Par exemple, si un risque est valu un niveau plus faible cause des caractristiques particulires dun flux doprations, et indpendamment des contrles le concernant, lauditeur peut alors dcider que la mise en uvre de procdures analytiques de substance, elle seule, procurera des lments probants appropris. A linverse, si le risque est valu un niveau plus faible du fait de contrles internes existants et que lauditeur a lintention de raliser des contrles de substance en se basant sur cette valuation faible du risque, il ralise alors des vrifications sur ces contrles internes, ainsi que cela est demand au paragraphe 8(a). Par exemple, tel est le cas pour un flux doprations globalement identiques prsentant des caractristiques non complexes et qui sont excutes et contrles de faon routinire par le systme informatique de lentit.

ISA 330

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

REPONSES DE LAUDITEUR AUX RISQUES EVALUES

Calendrier A11. Lauditeur peut raliser des tests de procdures ou des contrles de substance une date intermdiaire ou en fin de priode. Plus le risque danomalies significatives est lev, plus il est probable que lauditeur dcidera quil est plus efficace de mettre en uvre des contrles de substance la fin de la priode ou une date proche de celleci, plutt qu une date antrieure, ou de raliser des procdures daudit non annonces ou inopines (par exemple. mise en uvre des procdures daudit dans des sites slectionns sans annonce pralable). Ceci est particulirement utile lorsquil sagit dexaminer les rponses pour faire face aux risques de fraude. Par exemple, lauditeur peut conclure, aprs avoir identifi des risques danomalies intentionnelles ou de manipulations, que des procdures daudit destines extrapoler les conclusions tires une date intermdiaire jusqu la fin de la priode seraient inefficaces. A12. Dun autre ct, la mise en uvre de procdures daudit avant la fin de la priode peut aider lauditeur identifier des questions importantes un stade prliminaire de laudit et, en consquence, les rsoudre avec lassistance de la direction ou dvelopper une approche daudit efficace pour y rpondre. A13. Par ailleurs, certaines procdures daudit peuvent tre excutes seulement la fin de la priode ou aprs, par exemple : le pointage des tats financiers la comptabilit sous-jacente ; lexamen des critures dajustement enregistres au cours de ltablissement des tats financiers ; et les procdures rpondant au risque que lentit ait enregistr, en fin de priode, des contrats de ventes incorrects ou des transactions qui peuvent ne pas avoir t finalises.

A14. Les autres facteurs pertinents qui influencent la rflexion de lauditeur sur le moment o les procdures daudit seront ralises incluent : lenvironnement de contrle ; le moment auquel linformation utile est disponible (par exemple lorsque des fichiers informatiques peuvent tre effacs postrieurement ou que des procdures dobservations ne peuvent tre ralises qu certaines dates) ; la nature du risque (par exemple lorsquil existe un risque daugmenter les produits pour atteindre les objectifs de rsultat par la cration a posteriori de faux contrats de ventes, lauditeur peut souhaiter examiner les contrats disponibles en fin de priode) ; la priode ou la date laquelle se rfrent les lments probants.

Etendue

A15. Ltendue dune procdure daudit juge ncessaire est fixe aprs la prise en compte du caractre significatif, du risque valu et du niveau dassurance que lauditeur souhaite obtenir. Lorsquun seul objectif est atteint par la combinaison de plusieurs procdures, ltendue de chaque procdure est considre sparment. En rgle

ISA 330

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

10

REPONSES DE LAUDITEUR AUX RISQUES EVALUES

gnrale, ltendue des procdures daudit augmente ds lors que le risque danomalies significatives saccrot. Par exemple, en rponse au risque valu danomalies significatives rsultant de fraudes, augmenter la taille des chantillons ou raliser des procdures analytiques de substance un niveau plus dtaill peut tre appropri. Toutefois, augmenter ltendue dune procdure daudit nest efficace que si la procdure elle-mme rpond un risque spcifique. A16. Lutilisation de techniques daudit assistes par ordinateur peut permettre un plus grand nombre de vrifications sur des oprations automatises ou des fichiers comptables, ce qui peut tre utile lorsque lauditeur dcide de modifier ltendue des vrifications, par exemple pour rpondre aux risques danomalies significatives provenant de fraudes. Ces techniques peuvent tre utilises pour slectionner un chantillon doprations partir de fichiers informatiques, pour trier des oprations ayant des caractristiques particulires ou pour tester lintgralit dune population plutt quun chantillon. Aspects particuliers concernant le secteur public A17. Dans le cas daudits dentits du secteur public, le mandat daudit et toute autre exigence daudit particulire peuvent affecter la prise en compte par lauditeur de la nature, du calendrier et de ltendue des procdures daudit complmentaires. Aspects particulier concernant les petites entits A18. Dans le cas de trs petites entits, il se peut que les mesures de contrle pouvant tre identifies par lauditeur soient peu nombreuses ou que ltendue de la documentation conserve par lentit relative leur matrialisation ou leur fonctionnement soit limite. Dans de telles situations, il peut tre plus efficace pour lauditeur de mettre en uvre des procdures daudit complmentaires principalement axes sur des contrles de substance. Dans de rares cas cependant, labsence de mesures de contrle ou dautres composants du contrle peut rendre impossible lobtention dlments probants suffisants et appropris. Evaluation des risques un niveau plus lev (Voir par. 7(b)) A19. Lors de lobtention dlments probants plus concluants du fait dune valuation des risques un niveau plus lev, lauditeur peut augmenter le volume dlments, ou recueillir des lments qui sont plus pertinents ou plus fiables, par exemple en donnant priorit lobtention dlments de la part de tiers ou de diverses sources indpendantes afin de les corroborer entre eux. Tests de procdures Dfinir et raliser des tests de procdures (Voir par. 8) A20. Les tests de procdures sont raliss seulement sur des contrles que lauditeur a considrs correctement conus pour prvenir, ou dtecter et corriger, une anomalie significative au niveau dune assertion. Lorsque des contrles sensiblement diffrents ont t appliqus diffrents moments au cours de la priode audite, chacun dentre eux est considr sparment. A21. Tester lefficacit du fonctionnement des contrles nquivaut pas en prendre connaissance ni en valuer la conception et la mise en uvre. Le mme type de

ISA 330

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

11

REPONSES DE LAUDITEUR AUX RISQUES EVALUES

procdures daudit est cependant ralis. Lauditeur peut par consquent dcider quil est plus efficace de tester lefficacit du fonctionnement des contrles en mme temps quil value leur conception et vrifie leur mise en uvre effective. A22. Par ailleurs, mme si certaines des procdures dvaluation des risques peuvent ne pas avoir t spcifiquement conues en tant que tests de procdures, elles peuvent nanmoins fournir des lments probants sur lefficacit du fonctionnement des contrles et, ds lors, servir de tests de procdures. Par exemple, les procdures portant sur lvaluation des risques par lauditeur peuvent inclure : des demandes dinformations portant sur la manire dont la direction utilise les budgets ; une prise de connaissance de la comparaison faite par la direction entre les dpenses mensuelles budgtes et les dpenses relles ; la revue des rapports portant sur lexamen des variations entre les montants budgts et les ralisations.

Ces procdures daudit apportent non seulement une connaissance de la conception des politiques budgtaires de lentit et de leur mise en uvre, mais fournissent galement des lments probants sur lefficacit du processus dlaboration des politiques budgtaires dans la prvention ou la dtection des anomalies significatives dans lenregistrement des dpenses selon leur nature. A23. De plus, lauditeur peut concevoir un test de procdures raliser de faon concomitante avec une vrification de dtail portant sur la mme opration. Bien que lobjectif dun test de procdures soit diffrent de celui dune vrification de dtail, ils peuvent tous deux tre raliss de faon concomitante sur une mme opration ; ils sont alors dsigns test objectif double. Par exemple, lauditeur peut concevoir et valuer le rsultat dun test visant contrler une facture afin de dterminer si celle-ci a t approuve et recueillir un lment probant corroborant une opration. Un test objectif double est conu et valu en considrant sparment chacun des objectifs poursuivis. A24. Lauditeur peut, dans certaines situations, tre dans limpossibilit de concevoir des contrles de substance efficaces qui en eux-mmes fournissent des lments probants suffisants et appropris au niveau dune assertion3. Ceci est le cas lorsquune entit gre son activit en utilisant un systme informatique et quaucune documentation des oprations nest matrialise ou conserve autrement que par le systme informatique lui-mme. Dans de tels cas, le paragraphe 8(b) requiert de lauditeur de mettre en uvre des vrifications sur les contrles concerns. Elments probants et niveau de confiance sur lefficacit dun contrle (Voir par. 9) A25. Un niveau dassurance plus lev sur lefficacit du fonctionnement des contrles peut tre recherch lorsque lapproche adopte consiste principalement en des tests de procdures, notamment lorsquil nest pas possible ou faisable en pratique de recueillir des lments probants suffisants et appropris partir des contrles de substance.

Norme ISA 315, paragraphe 30.

ISA 330

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

12

REPONSES DE LAUDITEUR AUX RISQUES EVALUES

Nature et tendue des tests de procdures Autres procdures daudit en association avec des demandes dinformations (Voir par. 10(a)) A26. Des demandes dinformations elles seules ne sont pas suffisantes pour tester lefficacit du fonctionnement des contrles. Par consquent, dautres procdures daudit sont raliser en association avec les demandes dinformations. Dans ce domaine, des demandes dinformations associes des inspections ou la rexcution de contrles peuvent apporter plus dassurance que les seules demandes dinformations et lobservation, cette dernire ntant utile quau moment o elle est effectue. A27. La nature dun contrle particulier influence le type de procdures requis pour recueillir des lments probants montrant que le contrle a fonctionn efficacement. Par exemple, si lefficacit du fonctionnement du contrle est fournie par la documentation, lauditeur peut dcider de la revoir afin de recueillir les lments probants dmontrant cette efficacit. Pour dautres contrles cependant, la documentation peut ne pas tre disponible ou pertinente. Par exemple, il se peut que ne soit document nulle part le fonctionnement de certains aspects de lenvironnement de contrle, tels que la dlgation des pouvoirs et des responsabilits, ou de certaines mesures de contrle, telles que celles excutes par ordinateur. Dans de telles circonstances, les lments probants portant sur lefficacit de leur fonctionnement peuvent tre recueillis par des demandes dinformations, en association avec dautres procdures daudit, telles que lobservation ou lutilisation de techniques daudit assistes par ordinateur. Etendue des tests de procdures A28. Lorsque des lments probants plus concluants sont ncessaires concernant lefficacit dun contrle, il peut tre appropri daugmenter ltendue des tests de procdures. De la mme faon que pour le niveau de confiance accorder aux contrles, les questions que lauditeur peut considrer pour dterminer ltendue des tests de procdures comprennent les aspects suivants : la frquence des contrles effectus par lentit au cours de la priode ; le laps de temps au cours de la priode audite durant lequel lauditeur sappuie sur lefficacit du fonctionnement des contrles ; le taux attendu de dviations dun contrle ; la pertinence et la fiabilit des lments probants recueillir concernant lefficacit du fonctionnement du contrle au niveau de lassertion ; la mesure dans laquelle les lments probants sont recueillis partir des vrifications sur dautres contrles relatifs lassertion.

La Norme ISA 5304 contient des modalits dapplication complmentaires sur ltendue des vrifications.

Norme ISA 530, Sondages .

ISA 330

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

13

REPONSES DE LAUDITEUR AUX RISQUES EVALUES

A29. En raison de luniformit inhrente au traitement des oprations par un systme informatique, lauditeur peut ne pas estimer ncessaire daccrotre ltendue des vrifications sur un contrle automatis. On peut considrer quun contrle automatis fonctionne de manire rgulire sauf si le programme (y compris tables, fichiers ou autres donnes permanentes utilises par le programme) est modifi. Ds lors que lauditeur estime quun contrle automatis fonctionne comme prvu (ce qui peut tre fait lors de la premire application de ce contrle ou toute autre date), il peut envisager de raliser des vrifications pour sassurer que le contrle continue de fonctionner efficacement. De telles vrifications peuvent inclure des contrles pour dterminer : que des modifications du programme ne sont pas effectues sans avoir t soumises aux contrles appropris ; que la version autorise du programme est celle utilise pour le traitement des oprations ; que dautres contrles gnraux pertinents fonctionnent efficacement.

Ces vrifications peuvent aussi inclure des contrles permettant de sassurer que des modifications nont pas t apportes aux programmes, comme cela peut tre le cas lorsque lentit utilise des logiciels dapplication standards sans les modifier ou les mettre jour. Lauditeur peut, par exemple, examiner le document du service charg de la scurit informatique pour recueillir des lments probants montrant quaucun accs non autoris na eu lieu durant la priode. Vrifications sur les contrles indirects (Voir par. 10(b)) A30. Dans certaines situations, il peut savrer ncessaire de recueillir des lments probants justifiant de lefficacit du fonctionnement de contrles indirects. Par exemple, lorsque lauditeur dcide de tester lefficacit de la revue par un utilisateur dun rapport dexceptions indiquant le montant des ventes excdant la limite de crdit autorise, la revue de cet utilisateur et du suivi qui en est fait est un contrle dintrt direct pour lauditeur. Les contrles sur lexactitude de linformation donne dans ces rapports (par exemple contrles gnraux portant sur le systme informatique) sont dsigns comme contrles indirects . A31. En raison de luniformit inhrente au traitement des oprations par un systme informatique, les lments probants concernant la mise en uvre dun contrle dapplication automatis considrs conjointement avec les lments probants recueillis sur lefficacit du fonctionnement des contrles gnraux de lentit (notamment ceux sur les modifications apportes aux systmes informatiques) peuvent aussi fournir des lments probants de poids sur lefficacit de leur fonctionnement. Calendrier des tests de procdures Priode pour laquelle lauditeur a lintention de sappuyer sur les contrles (Voir par. 11) A32. Des lments probants se rapportant une date donne peuvent tre suffisants au regard de lobjectif de lauditeur ; tel est par exemple le cas des tests sur les contrles relatifs aux procdures de prise dinventaire physique des stocks de lentit la fin de la priode. En revanche, si lauditeur a lintention de sappuyer sur un contrle durant une priode donne, les vrifications qui permettront de fournir des lments probants

ISA 330

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

14

REPONSES DE LAUDITEUR AUX RISQUES EVALUES

sur le fait que les contrles aient fonctionn de manire efficace des moments pertinents durant la priode sont appropries. De telles vrifications peuvent porter sur le suivi de ces contrles effectu par lentit elle-mme. Utilisation des lments probants recueillis durant une priode intermdiaire (Voir par. 12(b)) A33. Les facteurs pertinents permettant de dterminer les lments probants supplmentaires recueillir au sujet des contrles qui ont fonctionn durant la priode restant courir aprs une date intermdiaire, comprennent : limportance des risques valus danomalies significatives au niveau des assertions ; les contrles particuliers qui ont t tests durant la priode intermdiaire ainsi que les changements importants apports ceux-ci depuis cette date, y compris les changements dans le systme dinformation, dans les modes de fonctionnement et dans le personnel ; le volume des lments probants recueillis sur lefficacit du fonctionnement de ces contrles ; la dure de la priode restant courir ; la mesure dans laquelle lauditeur a lintention de rduire les contrles de substance compte tenu de la confiance quil accorde aux contrles ; lenvironnement de contrle.

A34. Des lments probants supplmentaires peuvent tre recueillis, par exemple, en tendant les tests de procdures sur la priode restant courir ou en testant le suivi des contrles par lentit elle-mme. Utilisation des lments probants recueillis au cours des audits prcdents (Voir par. 13) A35. Dans certaines circonstances, les lments probants recueillis lors des audits prcdents peuvent fournir des lments probants lorsque lauditeur ralise des procdures pour tablir quils sont toujours dactualit. Par exemple, lors de la ralisation dun audit prcdent, lauditeur peut avoir estim quun contrle automatis fonctionnait comme prvu. Il peut alors recueillir des lments probants pour dterminer si des modifications ont t apportes ce contrle automatis qui affecteraient lefficacit de son fonctionnement partir, par exemple, de demandes dinformations la direction et de lexamen des registres indiquant les contrles ayant fait lobjet de modifications. La prise en compte des lments probants portant sur ces modifications peut justifier soit dun accroissement, soit dune rduction du nombre dlments probants attendus relatifs lefficacit du fonctionnement des contrles recueillir durant la priode en cours. Contrles ayant subi une modification depuis les audits prcdents (Voir par. 14(a)) A36. Des changements peuvent affecter la pertinence des lments probants recueillis au cours des audits prcdents de manire telle quils ne puissent plus servir de base sur laquelle sappuyer valablement. Par exemple, des modifications de systme permettant une entit de recevoir un nouveau rapport dit par ce systme naffectera

ISA 330

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

15

REPONSES DE LAUDITEUR AUX RISQUES EVALUES

probablement pas la pertinence des lments probants recueillis lors de laudit prcdent. A linverse, une modification du systme impliquant que des donnes soient dsormais cumules ou calcules diffremment laffectera. Contrles nayant pas subi de modification depuis les audits prcdents (Voir par. 14(b)) A37. La dcision de lauditeur de sappuyer ou non sur les lments probants recueillis lors daudits prcdents relatifs aux contrles : (a) (b) qui nont pas subi de modification depuis quils ont fait lobjet de vrifications ; et qui ne concernent pas des contrles ayant pour but de rduire un risque important,

est une question de jugement professionnel. De plus, la dure de la priode pouvant scouler avant de tester nouveau ces contrles est aussi une question de jugement professionnel, sous rserve du paragraphe 14(b) qui exige que ces vrifications soient effectues au moins une fois tous les trois ans. A38. En rgle gnrale, plus le risque danomalies significatives est lev, ou plus la confiance que lauditeur entend accorder aux contrles est grande, plus il est probable que le dlai avant un nouveau test sera court. Les facteurs qui peuvent rduire ce dlai avant de vrifier nouveau un contrle ou qui conduisent ne pas sappuyer du tout sur les lments probants recueillis au cours de prcdents audits comprennent : un environnement de contrle dficient ; un suivi dficient des contrles ; une intervention manuelle importante pour les contrles concerns ; des changements dans le personnel qui affectent de manire importante la mise en uvre des contrles ; un environnement en mutation qui induit un besoin de modifications des contrles ; des contrles gnraux sur les systmes informatiques dficients.

A39. Lorsquil existe un certain nombre de contrles pour lesquels lauditeur a lintention de sappuyer sur les lments probants recueillis au cours des audits prcdents, des vrifications de certains de ces contrles effectus lors de chaque audit permettent de corroborer linformation portant sur la continuit de lefficacit de lenvironnement de contrle. Ceci contribue la prise de dcision de lauditeur de sappuyer, ou non, sur les lments probants recueillis au cours des audits prcdents. Evaluation de lefficacit du fonctionnement des contrles (Voir par. 1619) A40. Une anomalie significative dcele par les procdures mises en uvre par lauditeur est un indicateur puissant de lexistence dune faiblesse significative du contrle interne.

ISA 330

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

16

REPONSES DE LAUDITEUR AUX RISQUES EVALUES

A41. Le concept defficacit du fonctionnement des contrles reconnat quil peut y avoir quelques dviations dans la faon dont les contrles sont effectus par lentit. Ces dviations, par rapport aux contrles prescrits, peuvent tre causes par des facteurs tels que des changements parmi le personnel-cl, des fluctuations saisonnires importantes dans le volume doprations traites ou des erreurs humaines. Le taux de dviations releves, notamment par comparaison avec le taux attendu, peut indiquer quil nest pas possible de sappuyer sur le contrle pour rduire le risque au niveau de lassertion celui valu par lauditeur. Contrles de substance (Voir par. 18) A42. Le paragraphe 18 requiert de lauditeur quil conoive et mette en uvre des contrles de substance pour chaque flux doprations, solde de comptes ou information fournie dans les tats financiers, ds lors quils sont significatifs, quels que soient les risques valus danomalies significatives. Cette diligence requise rsulte du fait que : (a) lvaluation des risques par lauditeur relve du jugement et que, par consquent, tous les risques danomalies significatives peuvent ne pas tre identifis ; et (b) il existe des limitations inhrentes au contrle interne, y compris le fait que la direction puisse passer outre les contrles en place. Nature et tendue des contrles de substance A43. Selon les circonstances, lauditeur peut dcider que : la ralisation de procdures analytiques de substance sera suffisante pour rduire le risque daudit un niveau suffisamment faible pour tre acceptable, par exemple lorsque lvaluation des risques par lauditeur est justifie par des lments probants provenant de tests de procdures ; seules des vrifications de dtail sont appropries ; une combinaison de procdures analytiques de substance et de vrifications de dtail rpond mieux aux risques valus.

A44. Les procdures analytiques de substance sont gnralement plus adaptes des volumes importants doprations dont la tendance est prvisible dans le temps. La Norme ISA 5205 dfinit des rgles et fournit des modalits dapplication sur la mise en uvre des procdures analytiques au cours de laudit. A45. La nature du risque et de lassertion sont la base de la conception des vrifications de dtail. Par exemple, les vrifications de dtail relatives lassertion dexistence ou lassertion de ralit peuvent impliquer davoir slectionner des montants partir de donnes contenues dans les tats financiers et de recueillir des lments probants. Par ailleurs, les vrifications de dtail relatives lassertion dexhaustivit peuvent impliquer davoir slectionner des montants partir de donnes que lon sattend trouver dans les tats financiers concerns et examiner si ces montants y sont rellement inclus. A46. Ds lors que lvaluation du risque danomalies significatives tient compte du contrle interne, ltendue des contrles de substance peut ncessiter dtre accrue lorsque le rsultat des tests de procdures nest pas satisfaisant. Cependant, le fait dtendre une
5

Norme ISA 520, Procdures analytiques .

ISA 330

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

17

REPONSES DE LAUDITEUR AUX RISQUES EVALUES

procdure nest appropri que si cette procdure est pertinente au regard du risque spcifique. A47. Lors de la conception des vrifications de dtail, ltendue des vrifications est gnralement envisage en termes de taille des chantillons. Cependant, dautres questions sont galement pertinentes, notamment celle de savoir sil est plus efficace dutiliser dautres moyens de slection pour ces vrifications. Voir Norme ISA 5006. Prendre en considration si des procdures de confirmation externe sont raliser (Voir par. 19) A48. Les procdures de confirmation externe sont souvent pertinentes pour vrifier des assertions associes des soldes de comptes et les lments les composant, mais nont pas tre restreintes ces seuls lments. Par exemple, lauditeur peut demander des confirmations externes portant sur les termes daccords, de contrats, ou de transactions que lentit a conclus avec des tiers. Les procdures de confirmation externe peuvent aussi tre mises en uvre pour recueillir des lments probants quant labsence de certaines conditions. Par exemple, une demande peut spcifiquement chercher dterminer sil nexiste pas daccord parallle qui puisse tre pertinent au regard de lassertion relative la sparation des priodes pour la comptabilisation des produits de lentit. Dautres situations o les procdures de confirmation externe peuvent fournir des lments probants pertinents pour rpondre aux risques valus danomalies significatives comprennent : les soldes en banque et autres informations touchant aux relations avec les banques ; les soldes et les chances des comptes de tiers dbiteurs ; les stocks en attente, dtenus par des tiers dans des magasins sous douane, ou les stocks en consignation ; les titres de proprit conservs par les avocats ou les tablissements financiers pour des raisons de scurit ou en garantie ; les valeurs mobilires conserves par des tiers, ou achetes auprs de courtiers en bourse mais non livres la date du bilan ; les montants dus des prteurs, y compris les conditions de remboursement et les clauses de dfaut des contrats de prts concerns ; les soldes et les chances des comptes de tiers crditeur.

A49. Bien que les confirmations externes puissent fournir des lments probants pertinents concernant certaines assertions, il en existe certaines pour lesquelles les confirmations externes fournissent moins dlments probants. Par exemple, les confirmations externes fournissent moins dlments probants concernant le caractre recouvrable des soldes de comptes recevoir quelles nen fournissent concernant leur existence. A50. Lauditeur peut considrer que les procdures de confirmation externe ralises dans un objectif donn fournissent une opportunit pour recueillir des lments probants
6

Norme ISA 500, Elments probants , paragraphe 10.

ISA 330

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

18

REPONSES DE LAUDITEUR AUX RISQUES EVALUES

pour dautres sujets. Par exemple, les demandes de confirmation de soldes en banque incluent souvent des demandes concernant dautres assertions sous-tendant les tats financiers. De telles considrations peuvent influencer la dcision de lauditeur lorsquil dcide de mettre en uvre des procdures de confirmation externe. A51. Les facteurs qui peuvent aider lauditeur dterminer si des procdures de confirmation externe sont mettre en uvre en tant que contrles de substance comprennent : la connaissance qua du sujet concern le tiers qui la confirmation est demande les rponses peuvent tre plus fiables si elles sont fournies par une personne qui a, chez le tiers, la connaissance requise concernant linformation soumise confirmation ; la capacit ou la volont du tiers slectionn de rpondre par exemple, il : o o o o o peut ne pas accepter de prendre la responsabilit de la rponse faite une demande de confirmation ; peut considrer que la rponse est trop coteuse ou prend trop de temps ; peut tre concern par la responsabilit lgale potentielle rsultant de la rponse donne ; peut enregistrer les transactions dans des monnaies diffrentes ; ou peut exercer dans un environnement o les rponses des demandes de confirmation ne revtent pas un aspect important au regard des oprations quotidiennes.

Dans de telles situations, les tiers peuvent ne pas rpondre, ou peuvent rpondre sans aucune vrification, ou encore tenter de limiter la confiance accorder la rponse. lobjectivit du tiers slectionn si le tiers est une partie lie lentit, les rponses aux demandes de confirmation peuvent tre moins fiables.

Contrles de substance relatifs au processus darrt des comptes (Voir par. 20(b)) A52. La nature, mais aussi ltendue de la revue par lauditeur des critures et autres ajustements dpendent de la nature et de la complexit du processus suivi par lentit pour ltablissement de ses tats financiers, ainsi que des risques danomalies significatives sy rapportant. Contrles de substance rpondant aux risques importants (Voir par. 21) A53. Le paragraphe 21 de la prsente Norme ISA requiert de lauditeur de raliser des contrles de substance qui rpondent spcifiquement aux risques quil a jugs importants. Les lments probants sous forme de confirmations externes obtenues par lauditeur directement de tiers appropris peuvent laider recueillir des lments probants avec le niveau de fiabilit lev dont il a besoin pour rpondre aux risques importants danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs. Par exemple, si lauditeur constate que la direction est sous pression pour atteindre des objectifs de rsultats, il peut y avoir un risque que celle-ci

ISA 330

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

19

REPONSES DE LAUDITEUR AUX RISQUES EVALUES

majore le chiffre daffaires en comptabilisant indment des ventes relatives des commandes dont les termes ne permettent pas la comptabilisation des produits ou en facturant des ventes avant lexpdition. Dans ces circonstances, lauditeur peut, par exemple, concevoir des procdures de confirmation externe, non seulement pour obtenir confirmation des soldes de comptes mais aussi pour confirmer les conditions spcifiques du contrat de vente, telles que la date, les conditions de reprise de la marchandise et les conditions de livraison. De plus, lauditeur peut considrer utile et efficace de complter ces procdures de confirmations externes par des demandes dinformations auprs du personnel non-financier de lentit concernant toutes les modifications dans les termes des contrats de vente et les conditions de livraison. Calendrier des contrles de substance (Voir par. 2223) A54. Dans la plupart des cas, les lments probants provenant de contrles de substance raliss lors dun audit prcdent ne fournissent que peu ou pas dlments probants pour la priode en cours. Il existe cependant des exceptions, par exemple lorsquun avis juridique est obtenu lors dun audit prcdent concernant la structure dune titrisation pour laquelle aucun changement nest intervenu et est donc encore valide pour laudit en cours. Dans de tels cas, il peut tre appropri dutiliser llment probant recueilli par des contrles de substance raliss lors dun audit prcdent si, tant llment probant que la question sous-jacente, nont pas radicalement chang et que des procdures daudit ont t mises en uvre durant la priode pour confirmer que llment probant restait pertinent. Utilisation des lments probants recueillis durant une priode intermdiaire (Voir par. 22) A55. Dans certaines situations, lauditeur peut juger quil est plus efficace de raliser des contrles de substance une date intermdiaire, et de comparer et rapprocher le solde en fin de priode avec les informations comparables la date intermdiaire dans le but : (a) (b) (c) didentifier les montants qui paraissent inhabituels ; dexaminer de tels montants ; et de raliser des procdures analytiques de substance ou des vrifications de dtail portant sur la priode intercalaire.

A56. La mise en uvre de contrles de substance une date intermdiaire sans raliser des procdures supplmentaires une date ultrieure augmente le risque que lauditeur ne dtecte pas des anomalies qui peuvent exister en fin de priode. Plus la priode restant courir est longue, plus ce risque augmente. Des facteurs, tels que ceux numrs ciaprs, peuvent influencer la dcision de procder ou non des contrles de substance une date intermdiaire : lenvironnement de contrle et dautres contrles pertinents ; la disponibilit de linformation une date ultrieure ncessaire la mise en uvre des procdures daudit ; lobjectif des contrles de substance ; le risque valu danomalies significatives ;

ISA 330

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

20

REPONSES DE LAUDITEUR AUX RISQUES EVALUES

la nature du flux doprations ou du solde de comptes et les assertions sy rapportant ; la possibilit pour lauditeur de raliser des contrles de substance appropris ou des contrles de substance associs des tests de procdures afin de couvrir le restant de la priode et de rduire ainsi le risque que des anomalies qui existent en fin de priode ne soient pas dtectes.

A57. Des facteurs tels que les suivants peuvent avoir une influence sur la dcision de mettre en uvre ou non des contrles de substance couvrant la priode comprise entre la date intermdiaire et celle de fin de priode : si les soldes de fin de priode rsultant dun flux doprations spcifiques sont raisonnablement prvisibles au regard de leur montant, de leur importance relative et de leur composition ; si les procdures de lentit concernant lanalyse et les ajustements de tels flux doprations ou soldes de comptes une date intermdiaire et les procdures visant tablir une csure correcte entre les priodes sont appropries ; si le systme dinformation relatif llaboration de linformation financire fournit les donnes relatives aux soldes de fin de priode et aux oprations durant la priode restant courir suffisantes pour permettre dexaminer : (a) (b) (c) les oprations ou critures inhabituelles importantes (y compris celles la date de clture ou proches de celle-ci) ; les autres causes de variations importantes ou de variations anticipes mais non encore survenues ; et les changements dans la composition des flux doprations ou des soldes de comptes.

Anomalies dceles une date intermdiaire (Voir par. 23) A58. Lorsque lauditeur conclut que la nature, le calendrier et ltendue des contrles de substance prvus et couvrant la priode restant courir ncessitent dtre modifis en raison danomalies non anticipes dceles une date intermdiaire, les modifications peuvent inclure lextension ou la rptition, en fin de priode, des procdures ralises la date intermdiaire. Caractre adquat de la prsentation des tats financiers et des informations fournies dans ceux-ci (Voir par. 24) A59. Lvaluation de la prsentation densemble des tats financiers, y compris les informations les concernant fournies dans ceux-ci, vise dterminer si les tats financiers pris individuellement sont prsents dune manire qui reflte de faon approprie la classification et la description de linformation financire ainsi que la forme, la prsentation et le contenu des tats financiers et des notes annexes. Ceci comprend, par exemple, la terminologie utilise, le niveau de dtail fourni, la classification des rubriques dans les tats et le sous-jacent des montants qui y sont reflts.

ISA 330

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

21

REPONSES DE LAUDITEUR AUX RISQUES EVALUES

Evaluation du caractre suffisant et appropri des lments probants (Voir par. 2527) A60. Un audit dtats financiers est un processus cumulatif et itratif. Lorsque lauditeur met en uvre les procdures daudit quil a planifies, les lments probants recueillis peuvent le conduire modifier la nature, le calendrier ou ltendue des autres procdures daudit prvues. Son attention peut tre attire par une information qui diffre de manire importante de linformation sur laquelle sest fonde son valuation des risques. Par exemple : ltendue des anomalies releves lors de la ralisation des contrles de substance peut modifier son jugement quant lvaluation des risques et peut indiquer une faiblesse significative du contrle interne ; lauditeur peut tre amen se rendre compte dincohrences dans la comptabilit ou dlments contradictoires ou manquants ; les procdures analytiques ralises au stade de la revue densemble de laudit peuvent indiquer un risque danomalies significatives non dtect auparavant.

Dans de tels cas, lauditeur peut devoir rvaluer les procdures daudit prvues lors de la planification initiale de laudit sur la base dune valuation rvise des risques valus pour tout ou partie des flux doprations, soldes de comptes ou informations fournies dans les tats financiers et des assertions sy rapportant. La Norme ISA 315 donne de plus amples prcisions quant la modification par lauditeur de son valuation des risques7. A61. Lauditeur ne peut prsumer quun cas de fraude ou derreur est un fait isol. Cest pourquoi il est important de dterminer dans quelle mesure la dtection dune anomalie affecte les risques valus danomalies significatives et si celle-ci demeure valable. A62. Le jugement de lauditeur quant au caractre suffisant et appropri des lments probants est influenc par des facteurs tels que : limportance relative de lanomalie potentielle dans lassertion retenue et la probabilit quelle ait une incidence significative, individuellement ou cumule dautres anomalies potentielles, sur les tats financiers ; lefficacit des ractions de la direction et des contrles effectus pour rpondre aux risques ; lexprience acquise au cours des audits prcdents concernant des anomalies potentielles similaires ; les rsultats des procdures daudit ralises, y compris les situations o ces procdures ont conduit identifier des cas spcifiques de fraude ou derreur ; la source et la fiabilit de linformation disponible ; le caractre persuasif des lments probants ;

Norme ISA 315, paragraphe 31.

ISA 330

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

22

REPONSES DE LAUDITEUR AUX RISQUES EVALUES

la connaissance de lentit et de son environnement, y compris celle de son contrle interne.

Documentation (Voir par. 28) A63. La forme et le niveau de dtail de la documentation daudit sont une question de jugement et dpendent de la nature, de la taille et de la complexit de lentit et de son contrle interne, de linformation disponible au sein de lentit ainsi que de la mthodologie et des techniques daudit utilises dans le cadre de laudit.

ISA 330

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

23

FACTEURS A CONSIDERER POUR LAUDIT DUNE ENTITE FAISANT APPEL A UNE SOCIETE DE SERVICES

NORME INTERNATIONALE DAUDIT 402 FACTEURS A CONSIDERER POUR LAUDIT DUNE ENTITE FAISANT APPEL A UNE SOCIETE DE SERVICES
(Applicable aux audits dtats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009)
SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Date dentre en vigueur .......................................................................................... Objectifs .................................................................................................................. Dfinitions ............................................................................................................... Diligences requises Connaissance des prestations fournies par une socit de services et du contrle interne de lentit utilisatrice ............................................................. Rponses aux risques valus danomalies significatives ........................................ Rapports de type 1 et de type 2 excluant les prestations dun sous-traitant de la socit de services ....................................................................... Fraudes, non-respect des textes lgislatifs et rglementaires et anomalies non corriges relatifs aux oprations traites par la socit de services .................. Rapport de lauditeur de lentit utilisatrice ............................................................. Modalits dapplication et autres informations explicatives Connaissance des prestations fournies par une socit de services et du contrle interne de lentit utilisatrice ............................................................. Rponses aux risques valus danomalies significatives ........................................ Rapports de type 1 et de type 2 excluant les prestations fournies par un sous-traitant de la socit de services .................................................................. Fraudes, non-respect des textes lgislatifs et rglementaires et anomalies non corriges relatifs aux oprations traites par la socit de services .................. Rapport de lauditeur de lentit utilisatrice ............................................................. A1A23 A24A39 A40 A41 A42A44 914 1517 18 19 2022 15 6 7 8

La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 402 Facteurs considrer pour laudit dune entit faisant appel une socit de services doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200 Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationale dAudit .

ISA 402

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

FACTEURS A CONSIDERER POUR LAUDIT DUNE ENTITE FAISANT APPEL A UNE SOCIETE DE SERVICES

Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA 1. Cette Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) traite des obligations de lauditeur dune entit utilisatrice de recueillir des lments probants suffisants et appropris lorsque cette entit fait appel une ou plusieurs socits de services. Plus prcisment, la prsente Norme explicite la faon dont lauditeur de lentit utilisatrice applique les Normes ISA 3151 et ISA 3302 et acquiert une connaissance suffisante de lentit utilisatrice, y compris de son contrle interne pertinent pour laudit, pour lui permettre didentifier et dvaluer les risques danomalies significatives et pour concevoir et mettre en uvre des procdures daudit complmentaires rpondant ces risques. De nombreuses entits externalisent certains aspects de leurs activits internes des socits de services qui fournissent des prestations allant de la ralisation dune tche spcifique sous la direction de lentit au remplacement pur et simple de services internes ou de fonctions de lentit, telle que la fonction de suivi du respect de la lgislation fiscale. De nombreuses prestations fournies par de telles socits font partie intgrante du fonctionnement de lentit ; toutefois, toutes ces prestations ne sont pas pertinentes pour laudit. Les prestations fournies par une socit de services sont pertinentes pour laudit des tats financiers de lentit utilisatrice de ces prestations lorsque celles-ci, et les contrles y affrents, font partie du systme dinformation de lentit utilisatrice, y compris les processus oprationnels concerns, relatif llaboration de linformation financire. Bien quil soit probable que la plupart des contrles au sein de la socit de services soient en rapport avec llaboration de linformation financire, il peut exister dautres contrles qui soient galement pertinents pour laudit, tels que des contrles sur la sauvegarde des actifs. Les prestations dune socit de services font partie du systme dinformation de lentit utilisatrice, y compris les processus oprationnels concerns, relatif llaboration de linformation financire, lorsque ces prestations ont une incidence sur lun quelconque des aspects suivants : (a) (b) les flux doprations de lentit utilisatrice qui sont significatifs au regard de ses tats financiers ; les procdures suivies, tant dans les systmes dinformation informatiss que dans les systmes manuels, pour la gnration, lenregistrement, le traitement, la correction si ncessaire, linscription au grand livre et la prsentation des oprations dans les tats financiers ; les documents comptables, sur support lectronique ou papier, justifiant des informations ou des comptes spcifiques contenus dans les tats financiers de lentit utilisatrice, utiliss pour la gnration, lenregistrement, le traitement et la prsentation des oprations de lentit ; ceci comprend la correction des informations errones et la manire dont les informations sont reportes dans le grand livre ;

2.

3.

(c)

Norme ISA 315, Identification et valuation des risques danomalies significatives par la connaissance de lentit et de son environnement . Norme ISA 330, Rponses de lauditeur aux risques valus .

ISA 402

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

FACTEURS A CONSIDERER POUR LAUDIT DUNE ENTITE FAISANT APPEL A UNE SOCIETE DE SERVICES

(d)

la faon dont le systme dinformation de lentit utilisatrice saisit les vnements et les situations, autres que les oprations, qui sont significatives au regard des tats financiers ; le processus dlaboration de linformation financire utilis pour ltablissement des tats financiers de lentit utilisatrice, y compris les estimations comptables et les informations fournies significatives ; et les contrles affrents aux critures comptables, y compris aux critures comptables non courantes relatives aux oprations non rcurrentes ou inhabituelles ou aux ajustements.

(e)

(f)

4.

La nature et ltendue des travaux raliser par lauditeur de lentit utilisatrice sur les prestations fournies par une socit de services dpendent de la nature et de limportance de ces prestations pour lentit utilisatrice et de la pertinence de celles-ci pour les besoins de laudit. La prsente Norme ISA ne sapplique pas aux prestations fournies par des tablissements financiers qui se limitent au traitement des oprations enregistres sur le compte de lentit ouvert auprs de ltablissement financier, et que lentit autorise expressment, par exemple le traitement des oprations sur un compte chque ou lexcution dordres de bourse par un courtier. Par ailleurs, la prsente Norme ISA ne sapplique pas non plus laudit doprations lies la dtention de participations financires dans dautres entits, comme des groupements de personnes, des socits ou des co-entreprises, lorsquun tiers tient la comptabilit de ces participations et communique les informations y affrentes leurs dtenteurs.

5.

Date dentre en vigueur 6. La prsente Norme ISA sapplique aux audits dtats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009.

Objectifs
7. Les objectifs de lauditeur de lentit utilisatrice, lorsque celle-ci fait appel une socit de services, sont les suivants : (a) acqurir une connaissance de la nature et de limportance des prestations fournies par la socit de services et de leur incidence sur le contrle interne de lentit utilisatrice pertinent pour laudit, qui soit suffisante pour identifier et valuer les risques danomalies significatives ; et concevoir et mettre en uvre des procdures daudit rpondant ces risques.

(b)

Dfinitions
8. Pour les besoins des Normes ISA, les termes ci-aprs ont la signification suivante : (a) Contrles complmentaires de lentit utilisatrice Contrles dont la socit de services suppose, lors de la dfinition de ses prestations, quils seront mis en uvre par les entits utilisatrices et qui, sils sont ncessaires la ralisation des objectifs des contrles, sont identifis dans la description de son systme.

ISA 402

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

FACTEURS A CONSIDERER POUR LAUDIT DUNE ENTITE FAISANT APPEL A UNE SOCIETE DE SERVICES

(b)

Rapport sur la description et la conception des contrles au sein dune socit de services (intitul dans la prsente Norme Rapport de type 1 ) Rapport comprenant : (i) une description, tablie par la direction de la socit de services, de son systme, des objectifs de contrle et des contrles eux-mmes qui ont t conus et mis en uvre une date dtermine ; et un rapport de lauditeur de la socit de services dont lobjectif est de communiquer une assurance raisonnable qui inclut lopinion de cet auditeur sur la description du systme de la socit de services, les objectifs de contrle et les contrles eux-mmes, ainsi que sur le caractre adquat de la conception de ces contrles pour atteindre les objectifs spcifiques qui leur ont t assigns.

(ii)

(c)

Rapport sur la description, la conception et lefficacit du fonctionnement des contrles au sein dune socit de services (intitul dans la prsente Norme Rapport de type 2 ) Rapport comprenant : (i) une description, tablie par la direction de la socit de services, de son systme, des objectifs de contrle et des contrles eux-mmes, de leur conception et leur mise en uvre une date dtermine ou tout au long dune priode donne et, dans certains cas, de leur efficacit au cours dune priode donne ; et un rapport de lauditeur de la socit de services dont lobjectif est de communiquer une assurance raisonnable qui inclut : a. son opinion portant sur la description du systme de la socit de services, sur les objectifs de contrle et sur les contrles eux-mmes, sur le caractre adquat de la conception des contrles pour atteindre les objectifs spcifiques qui leur ont t assigns, et sur lefficacit des contrles ; et une description des tests quil a effectus sur ces contrles et le rsultat de ces tests.

(ii)

b. (d)

Auditeur de la socit de services Un auditeur qui, la demande de la socit de services, tablit un rapport dassurance sur les contrles au sein de cette socit. Socit de services Une organisation tierce (ou une division dune organisation tierce) qui fournit aux entits utilisatrices des prestations qui font partie intgrante de leurs systmes dinformation relatifs llaboration de linformation financire. Systme dorganisation de la socit de services Politiques et procdures conues, mises en uvre et maintenues par la socit de services pour fournir aux entits utilisatrices des prestations couvertes par le rapport de lauditeur de la socit de services. Sous-traitant de la socit de services Socit de services laquelle une autre socit de services dlgue le soin de fournir certaines des prestations fournies

(e)

(f)

(g)

ISA 402

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

FACTEURS A CONSIDERER POUR LAUDIT DUNE ENTITE FAISANT APPEL A UNE SOCIETE DE SERVICES

aux entits utilisatrices qui font partie intgrante de leurs systmes dinformation relatifs llaboration de linformation financire. (h) (i) Auditeur de lentit utilisatrice Auditeur qui audite et met un rapport sur les tats financiers dune entit utilisatrice. Entit utilisatrice Entit qui fait appel une socit de services et dont les tats financiers font lobjet dun audit.

Diligences requises
Connaissance des prestations fournies par une socit de services et du contrle interne de lentit utilisatrice 9. Dans le cadre de sa prise de connaissance de lentit utilisatrice, conformment la Norme ISA 3153, lauditeur de lentit utilisatrice doit prendre connaissance de la faon dont cette dernire utilise les prestations dune socit de services dans le cadre de son fonctionnement, en particulier : (Voir par. A1A2) (a) la nature des prestations fournies par la socit de services et limportance de celles-ci pour lentit utilisatrice, y compris leur incidence sur son contrle interne ; (Voir par. A3A5) la nature et le caractre significatif des oprations traites, des comptes ou des systmes dlaboration de linformation financire concerns par les prestations fournies par la socit de services ; (Voir par. A6) le degr dinteraction entre les oprations traites par la socit de services et celles de lentit utilisatrice ; et (Voir par. A7) la nature des relations entre lentit utilisatrice et la socit de services, y compris les conditions contractuelles visant les prestations fournies par la socit de services. (Voir par. A8A11)

(b)

(c) (d)

10.

Dans le cadre de sa prise de connaissance du contrle interne pertinent pour laudit, conformment la Norme ISA 3154, lauditeur de lentit utilisatrice doit valuer la conception et la mise en uvre des contrles pertinents au sein de lentit utilisatrice relatifs aux prestations fournies par la socit de services, y compris les contrles effectus sur les oprations traites par cette dernire. (Voir par. A12A14) Lauditeur de lentit utilisatrice doit dterminer sil a acquis une connaissance suffisante de la nature et de limportance des prestations fournies par la socit de services et de leur incidence sur le contrle interne de lentit utilisatrice pertinent pour laudit, afin de servir de base lidentification et lvaluation des risques danomalies significatives. Lorsque lauditeur de lentit utilisatrice nest pas en mesure dacqurir de celle-ci une connaissance suffisante, il doit mettre en uvre une ou plusieurs des procdures suivantes : (a) obtenir un rapport de type 1 ou de type 2, sil est disponible ;

11.

12.

3 4

Norme ISA 315, paragraphe 11 Norme ISA 315, paragraphe 12

ISA 402

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

FACTEURS A CONSIDERER POUR LAUDIT DUNE ENTITE FAISANT APPEL A UNE SOCIETE DE SERVICES

(b) (c)

contacter la socit de services, par lintermdiaire de lentit utilisatrice, afin dobtenir des informations spcifiques ; se rendre dans la socit de services et effectuer des procdures qui fourniront les informations ncessaires sur les contrles pertinents au sein de la socit de services ; ou demander un autre auditeur de raliser des procdures qui lui fourniront les informations ncessaires sur les contrles pertinents au sein de la socit de services. (Voir par. A15A20)

(d)

Utilisation dun rapport de type 1 ou de type 2 pour asseoir la connaissance de lauditeur de lentit utilisatrice des prestations fournies par la socit de services 13. En dterminant le caractre suffisant et appropri des lments probants fournis par un rapport de type 1 ou de type 2, lauditeur de lentit utilisatrice doit vrifier : (a) (b) 14. la comptence professionnelle de lauditeur de la socit de services et son indpendance par rapport cette socit ; le caractre adquat des normes sur la base desquelles le rapport de type 1 ou de type 2 a t mis. (Voir par. A21)

Lorsque lauditeur de lentit utilisatrice envisage dutiliser un rapport de type 1 ou de type 2 comme lment probant pour asseoir sa connaissance de la conception et de la mise en uvre des contrles au sein de la socit de services, il doit : (a) (b) apprcier si la description des contrles conus au sein de la socit de services est une date, ou couvre une priode, approprie pour les besoins de son audit ; valuer le caractre suffisant et appropri des lments fournis par le rapport pour sa comprhension du contrle interne de lentit utilisatrice pertinent pour laudit ; et dterminer si les contrles complmentaires de lentit utilisatrice identifis par la socit de services sont pertinents pour lentit utilisatrice et, dans laffirmative, acqurir une connaissance de la faon dont cette dernire les a conus et mis en uvre. (Voir par. A22A23)

(c)

Rponses aux risques valus danomalies significatives 15. Pour rpondre aux risques valus conformment la Norme ISA 330, lauditeur de lentit utilisatrice doit : (a) dterminer si des lments probants suffisants et appropris relatifs des assertions donnes sont disponibles partir des documents dtenus par lentit utilisatrice ; et, dans la ngative, mettre en uvre des procdures daudit complmentaires pour recueillir des lments probants suffisants et appropris ou demander un autre auditeur de raliser pour son compte ces procdures au sein de la socit de services. (Voir par. A24A28)

(b)

ISA 402

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

FACTEURS A CONSIDERER POUR LAUDIT DUNE ENTITE FAISANT APPEL A UNE SOCIETE DE SERVICES

Tests de procdures 16. Lorsque son valuation des risques repose sur une attente que les contrles au sein de la socit de services fonctionnent efficacement, lauditeur de lentit utilisatrice doit recueillir des lments probants ce sujet en effectuant une ou plusieurs des procdures suivantes : (a) (b) (c) obtenir un rapport de type 2, sil existe ; effectuer des tests de procdures au sein de la socit de services ; ou recourir un autre auditeur pour effectuer pour son compte des tests de procdures au sein de la socit de services. (Voir par. A29A30)

Utilisation dun rapport de type 2 comme lment probant pour confirmer que les contrles au sein de la socit de services fonctionnent efficacement 17. Lorsque, en application du paragraphe 16(a), lauditeur de lentit utilisatrice utilise un rapport de type 2 comme lment probant pour confirmer lefficacit du fonctionnement des contrles au sein de la socit de services, il doit dterminer si le rapport de lauditeur de la socit de services fournit des lments probants suffisants et appropris sur leur efficacit pour fonder son valuation des risques : (a) en apprciant si la description, la conception et lefficacit du fonctionnement de ces contrles au sein de la socit de services remontent une date, ou couvrent une priode, approprie pour les besoins de son audit ; en dterminant si les contrles complmentaires de lentit utilisatrice identifis par la socit de services sont pertinents pour lentit utilisatrice et, dans laffirmative, vrifier si celle-ci a conu et mis en uvre ces contrles, puis, si tel est le cas, tester leur efficacit ; en valuant le caractre appropri de la priode couverte par les tests de procdures et le temps coul depuis leur ralisation ; et en valuant si les tests de procdures raliss par lauditeur de la socit de services et leur rsultat, tels quils sont dcrits dans le rapport de ce dernier, sont pertinents pour les assertions concernes retenues dans les tats financiers de lentit utilisatrice et fournissent des lments probants suffisants et appropris pour appuyer lvaluation des risques de lauditeur de lentit utilisatrice. (Voir par. A31A39)

(b)

(c) (d)

Rapports de type 1 et de type 2 excluant les prestations dun sous-traitant de la socit de services 18. Lorsque lauditeur de lentit utilisatrice envisage dutiliser un rapport de type 1 ou de type 2 qui exclut les prestations fournies par un sous-traitant de la socit de services et que celles-ci sont pertinentes pour laudit des tats financiers de lentit utilisatrice, il doit appliquer les diligences requises de la prsente Norme ISA aux prestations fournies par le sous-traitant de la socit de services. (Voir par. A40)

ISA 402

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

FACTEURS A CONSIDERER POUR LAUDIT DUNE ENTITE FAISANT APPEL A UNE SOCIETE DE SERVICES

Fraudes, non-respect des textes lgislatifs et rglementaires et anomalies non corriges relatifs aux oprations traites par la socit de services 19. Lauditeur de lentit utilisatrice doit demander la direction de cette dernire si la socit de services la informe, ou si elle est au courant par ailleurs, dune fraude quelconque, dun non-respect des textes lgislatifs et rglementaires ou danomalies non corriges, ayant une incidence sur ses tats financiers. Il doit valuer dans quelle mesure ces questions ont une incidence sur la nature, le calendrier et ltendue de ses procdures daudit complmentaires, ainsi que sur ses conclusions et sur son rapport daudit. (Voir par. A41)

Rapport de lauditeur de lentit utilisatrice 20. Lauditeur de lentit utilisatrice doit modifier lopinion dans son rapport daudit conformment la Norme ISA 7055 sil nest pas en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant les prestations fournies par la socit de services pertinentes pour laudit des tats financiers de lentit utilisatrice. (Voir par. A42) Lauditeur de lentit utilisatrice ne doit pas faire rfrence dans son rapport daudit exprimant une opinion non modifie, au travail de lauditeur de la socit de services, moins que la loi ou la rglementation ne ly oblige. Lorsque la loi ou la rglementation requiert de faire rfrence au travail de lauditeur dune socit de services, lauditeur de lentit utilisatrice doit indiquer que cette rfrence ne rduit en rien sa responsabilit quant lopinion daudit exprime. (Voir par. A43) Lorsque la rfrence au travail effectu par lauditeur de la socit de services est ncessaire pour la comprhension dune modification apporte lopinion de lauditeur de lentit utilisatrice, son rapport daudit doit indiquer que cette rfrence ne rduit en rien sa responsabilit quant lopinion daudit exprime. (Voir par. A44)

21.

22.

***

Modalits dapplication et autres informations explicatives


Connaissance des prestations fournies par une socit de services et du contrle interne de lentit utilisatrice Source des informations (Voir par. 9) A1. Les informations sur la nature des prestations fournies par une socit de services peuvent tre disponibles partir dune large varit de sources, telles que : des manuels dutilisateurs ; des descriptifs de systmes ;

Norme ISA 705, Modifications apportes lopinion formule dans le rapport de lauditeur indpendant , paragraphe 6.

ISA 402

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

FACTEURS A CONSIDERER POUR LAUDIT DUNE ENTITE FAISANT APPEL A UNE SOCIETE DE SERVICES

A2.

des manuels techniques ; le contrat ou la convention de services entre lentit utilisatrice et la socit de services ; des rapports de la socit de services, des auditeurs internes ou des autorits de contrle sur les contrles en place au sein de la socit de services ; des rapports mis par lauditeur de la socit de services, y compris des lettres la direction, si elles existent.

La connaissance acquise par lexprience de lauditeur de lentit utilisatrice avec la socit de services, par exemple au travers dautres missions daudit, peut aussi tre utile pour acqurir une connaissance de la nature des prestations fournies par la socit de services. Ceci peut tre particulirement utile si les prestations et les contrles au sein de la socit de services oprs sur ces prestations sont trs standardiss.

Nature des prestations fournies par la socit de services (Voir par. 9(a)) A3. Une entit utilisatrice peut avoir recours une socit de services, par exemple une socit qui enregistre les oprations et conserve la trace de leur enregistrement, ou comptabilise les oprations et traite les donnes correspondantes. Les socits de services qui fournissent de telles prestations incluent, par exemple, les dpartements dinvestissement des banques qui achtent et grent des actifs pour le compte des salaris dans le cadre de fonds de pension ou pour dautres ; les banques de crdits hypothcaires qui grent des crdits pour des tiers ; et des socits de services informatiques qui fournissent des logiciels dapplication et un environnement technologique permettant des clients de traiter leurs oprations financires et commerciales. Des exemples de prestations fournies par des socits de services qui sont pertinentes pour laudit comprennent : la tenue de la comptabilit de lentit utilisatrice. la gestion des actifs. la gnration, la comptabilisation ou le traitement des oprations en tant quagent de lentit utilisatrice.

A4.

Aspects particuliers concernant les petites entits A5. Les petites entits peuvent avoir recours des services externes pour tenir leur comptabilit, qui vont du traitement de certaines oprations (par exemple le paiement des charges sociales) et de la tenue de leur comptabilit, jusqu ltablissement de leurs tats financiers. Le recours une socit de services pour ltablissement des tats financiers ne dcharge pas la direction dune petite entit et, le cas chant, les personnes constituant le gouvernement dentreprise, de leur responsabilit sur les tats financiers6.

Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit , paragraphes 4 et A2A3.

ISA 402

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

FACTEURS A CONSIDERER POUR LAUDIT DUNE ENTITE FAISANT APPEL A UNE SOCIETE DE SERVICES

Nature et caractre significatif des oprations traites par la socit de services (Voir par. 9(b)) A6. Une socit de services peut mettre en uvre des politiques et des procdures qui ont une incidence sur le contrle interne de lentit utilisatrice. Ces politiques et procdures sont au moins en partie dissocies de lentit utilisatrice, tant sur le plan physique quoprationnel. Limportance des contrles de la socit de services par rapport ceux de lentit utilisatrice dpend de la nature des prestations fournies par la socit de services, y compris de la nature et du caractre significatif des oprations quelle traite pour le compte de lentit utilisatrice. Dans certains cas, les oprations traites et les comptes mouvements par la socit de services peuvent ne pas apparatre comme significatifs au regard des tats financiers de lentit utilisatrice, mais la nature de ces oprations peut tre importante et lauditeur de lentit utilisatrice peut considrer que la connaissance de ces contrles est ncessaire en la circonstance.

Degr dinteraction entre les oprations traites par la socit de services et celles de lentit utilisatrice (Voir par. 9(c)) A7. Limportance des contrles de la socit de services pour ceux de lentit utilisatrice dpend du degr dinteraction entre les oprations de la socit de services et celles de lentit utilisatrice. Le degr dinteraction fait rfrence la mesure dans laquelle une entit utilisatrice est capable et choisit de mettre en uvre des contrles effectifs sur les traitements raliss par la socit de services. Par exemple, un degr lev dinteraction existe entre les oprations de lentit utilisatrice et celles de la socit de services lorsque lentit utilisatrice autorise des oprations et que la socit de services les traite et les comptabilise. Dans ces situations, lentit utilisatrice peut mettre en uvre des contrles efficaces sur ces oprations. A linverse, lorsque la socit de services gnre ou procde lenregistrement initial, au traitement et la comptabilisation des oprations de lentit utilisatrice, il existe un faible degr dinteraction entre les deux entits. Dans ces situations, lentit utilisatrice peut ne pas tre en mesure de mettre en uvre en son sein des contrles efficaces sur ces oprations, ou peut dcider de ne pas le faire, et peut sen remettre aux contrles de la socit de services.

Nature des relations entre lentit utilisatrice et la socit de services (Voir par. 9(d)) A8. Le contrat ou la convention de services entre lentit utilisatrice et la socit de services peut fournir des informations sur les sujets suivants : linformation fournir lentit utilisatrice et les responsabilits de la socit de services pour les oprations quelle gnre pour le compte de lentit utilisatrice ; le respect des exigences dorganismes rgulateurs concernant le format des enregistrements des oprations, ou leur accessibilit ; les indemnits prvues, sil en existe, verser lentit utilisatrice en cas de dfaillance ; si la socit de services produira un rapport sur ses contrles et, dans laffirmative, si ce rapport sera de type 1 ou de type 2 ;

ISA 402

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

10

FACTEURS A CONSIDERER POUR LAUDIT DUNE ENTITE FAISANT APPEL A UNE SOCIETE DE SERVICES

si lauditeur de lentit utilisatrice a un droit de regard sur les documents comptables de cette dernire tenus par la socit de services et sur les autres informations ncessaires pour la conduite de laudit ; et si laccord permet une communication directe entre lauditeur de lentit utilisatrice et celui de la socit de services.

A9.

Il existe un lien direct entre la socit de services et lentit utilisatrice, et entre la socit de services et lauditeur de cette dernire. Ces liens ne crent pas ncessairement une relation directe entre lauditeur de lentit utilisatrice et lauditeur de la socit de services. Lorsquil nexiste pas de relation directe entre ces deux auditeurs, les communications entre eux sont gnralement organises par lintermdiaire de lentit utilisatrice et de la socit de services. Une relation directe peut aussi tre assure entre les deux auditeurs en prenant en compte les rgles dthique et de secret professionnel applicables. Un auditeur dune entit utilisatrice peut, par exemple, faire appel un auditeur de la socit de services pour raliser des procdures pour son propre compte, telles que : (a) (b) des tests de procdures au sein de la socit de services ; ou des contrles de substance sur les oprations enregistres dans les tats financiers de lentit utilisatrice et sur les comptes tenus par une socit de services.

Aspects particuliers concernant les entits du secteur public A10. Les auditeurs dans le secteur public ont gnralement des droits daccs tendus fixs par la lgislation. Toutefois, dans certaines situations, ces droits daccs peuvent ne pas exister, par exemple lorsque la socit de services est situe dans un autre pays. Dans un tel cas, un auditeur dans le secteur public peut avoir besoin dacqurir une connaissance de la lgislation applicable dans ce pays afin de dterminer sil est possible dobtenir un droit daccs appropri. Un auditeur dans le secteur public peut aussi obtenir de lentit utilisatrice, ou lui demander, dincorporer un droit daccs dans tout accord contractuel entre cette dernire et la socit de services. A11. Les auditeurs dans le secteur public peuvent aussi avoir recours un autre auditeur pour raliser des tests de procdures ou des contrles de substance portant sur le respect de dispositions de la loi, de la rglementation ou dinstructions manant dune autorit. Connaissance des contrles concernant les prestations fournies par la socit de services (Voir par. 10) A12. Lentit utilisatrice peut tablir des contrles sur les prestations de la socit de services qui peuvent tre tests par lauditeur de lentit utilisatrice et qui peuvent permettre celui-ci de conclure que les contrles mis en uvre par cette dernire fonctionnent efficacement pour certaines ou pour lensemble des assertions concernes, sans tenir compte des contrles mis en uvre par la socit de services. Lorsquune entit utilisatrice, par exemple, a recours une socit de services pour traiter les salaires, elle peut tablir des contrles sur la soumission et la rception des informations concernant la paie qui peuvent prvenir ou dtecter des anomalies significatives. Ces contrles peuvent inclure :

ISA 402

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

11

FACTEURS A CONSIDERER POUR LAUDIT DUNE ENTITE FAISANT APPEL A UNE SOCIETE DE SERVICES

la comparaison des donnes soumises la socit de services avec les rapports dinformations reus de cette dernire aprs que les donnes ont t traites ; le re-calcul dun chantillon de montants de salaire dans le but den vrifier lexactitude arithmtique et la revue du montant total de la paie pour en vrifier le caractre raisonnable.

A13. Dans cette situation, lauditeur de lentit utilisatrice peut effectuer des tests portant sur les contrles mis en uvre par celle-ci sur le traitement de la paie qui lui fourniront une base pour conclure que les contrles sur les assertions relatives aux oprations de salaires fonctionnement efficacement. A14. Ainsi quil est explicit dans la Norme ISA 3157, lauditeur de lentit utilisatrice peut juger, concernant certains risques, quil nest pas possible ou faisable de recueillir des lments probants suffisants et appropris seulement partir de contrles de substance. De tels risques peuvent provenir de linexactitude ou du caractre incomplet des enregistrements de flux doprations courantes et significatives et de soldes de comptes significatifs, leurs caractristiques permettant souvent un degr lev dautomatisation dans les traitements avec peu ou pas dintervention manuelle. Ces caractristiques peuvent tre particulirement prsentes lorsque lentit utilisatrice a recours des socits de services. Dans de telles situations, les contrles de lentit utilisatrice sur ces risques sont pertinents pour laudit et lauditeur de lentit utilisatrice est tenu dacqurir une connaissance de ces contrles et de les valuer conformment aux paragraphes 9 et 10 de la prsente Norme ISA. Procdures complmentaires lorsquune connaissance suffisante ne peut pas tre acquise partir de lentit utilisatrice (Voir par. 12) A15. La dcision de lauditeur de lentit utilisatrice quant aux procdures raliser selon le paragraphe 12, individuellement ou en association avec dautres, pour obtenir les informations ncessaires pour fournir une base pour lidentification et lvaluation des risques danomalies significatives relatifs lutilisation par lentit utilisatrice des prestations de la socit de services, peut tre influence par des questions telles que : la taille tant de lentit utilisatrice que de la socit de services ; la complexit des oprations de lentit utilisatrice et la complexit des prestations fournies par la socit de services ; la localisation de la socit de services (par exemple, lauditeur de lentit utilisatrice peut dcider de recourir un autre auditeur pour raliser pour son compte des procdures au sein de la socit de services lorsque cette dernire est situe dans un lieu loign) ; sil est attendu que la (les) procdure(s) fournira (ont) lauditeur de lentit utilisatrice des lments probants suffisants et appropris ; et la nature de la relation existant entre lentit utilisatrice et la socit de services.

A16. Une socit de services peut demander un auditeur quelle nomme de prparer un rapport sur la description et la conception de ses contrles (rapport de type 1) ou sur la
7

Norme ISA 315, paragraphe 30.

ISA 402

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

12

FACTEURS A CONSIDERER POUR LAUDIT DUNE ENTITE FAISANT APPEL A UNE SOCIETE DE SERVICES

description et la conception de ses contrles et lefficacit de leur fonctionnement (rapport de type 2). Les rapports de type 1 ou de type 2 peuvent tre mis selon la Norme Internationale de Missions dAssurance (International Standard on Assurance Engagements, ISAE) 34028 ou selon dautres normes dictes par un organisme normalisateur autoris ou reconnu (ces rapports peuvent tre intituls de diffrentes manires, tels que rapports de type A ou de type B). A17. Lexistence de rapports de type 1 ou de type 2 dpendra gnralement des clauses du contrat entre lentit utilisatrice et la socit de services qui peuvent ou non prvoir la production dun tel rapport par cette dernire. Une socit de services peut aussi choisir, pour des raisons pratiques, davoir disposition des entits utilisatrices un rapport de type 1 ou de type 2. Cependant, dans certains cas, un rapport de type 1 ou de type 2 peut ne pas tre disponible. A18. Dans certaines circonstances, une entit utilisatrice peut externaliser auprs dune ou plusieurs socits de services un ou plusieurs pans dactivits ou de fonctions importants, tels que lensemble de sa fonction fiscale incluant le planning fiscal et les tches visant sassurer du respect des dispositions, ou la fonction finance et comptabilit, ou encore la fonction de contrle de gestion. Etant donn quun rapport sur les contrles au sein de la socit de services peut ne pas tre disponible dans ces circonstances, rendre visite la socit de services peut tre la manire la plus efficace pour lauditeur de lentit utilisatrice dacqurir une connaissance des contrles exercs au sein de cette socit, ds lors quil est probable quil existe une interaction directe entre la direction de lentit utilisatrice et celle de la socit de services. A19. Un autre auditeur peut tre dsign pour raliser des procdures qui fourniront les informations ncessaires concernant les contrles pertinents au sein de la socit de services. Lorsquun rapport de type 1 ou de type 2 est mis, lauditeur de lentit utilisatrice peut avoir recours lauditeur de la socit de services pour mettre en uvre ces procdures ds lors que ce dernier est dj en relation avec celle-ci. Lauditeur de lentit utilisatrice utilisant les travaux dun autre auditeur peut trouver des modalits dapplication utiles dans la Norme ISA 6009 concernant la connaissance de cet autre auditeur (y compris son indpendance et sa comptence professionnelle), son implication dans les travaux dun autre auditeur, notamment dans la planification, ltendue et le calendrier de tels travaux, et dans lvaluation du caractre suffisant et appropri des lments probants recueillis. A20. Une entit utilisatrice peut avoir recours une socit de services qui, son tour, utilise les services dun sous-traitant pour fournir certaines des prestations qui sont fournies lentit utilisatrice et qui font partie intgrante du systme dinformation touchant llaboration de linformation financire de lentit utilisatrice. Le soustraitant peut tre une entit spare de la socit de services ou une socit lie celleci. Il peut tre ncessaire pour lauditeur dune entit utilisatrice de prendre en considration les contrles au sein du sous-traitant. Dans les cas o un ou plusieurs sous-traitants sont utiliss, linteraction entre les activits de lentit utilisatrice et celles de la socit de services est tripartite. Le degr de cette interaction, de mme
8 9

Norme ISAE 3402, Rapport dassurance sur les contrles au sein dune socit de services . La Norme ISA 600, Aspects particuliers Audits dtats financiers dun groupe (y compris lutilisation des travaux des auditeurs des composants) , paragraphe 2, indique : Un auditeur peut trouver cette Norme ISA utile, adapte selon les circonstances, lorsquil implique dautres auditeurs dans laudit dtats financiers qui ne sont pas consolids . Voir galement le paragraphe 19 de la Norme ISA 600.

ISA 402

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

13

FACTEURS A CONSIDERER POUR LAUDIT DUNE ENTITE FAISANT APPEL A UNE SOCIETE DE SERVICES

que la nature et le caractre significatif des oprations traites par la socit de services et les sous-traitants sont les facteurs les plus importants prendre en compte par lauditeur de lentit utilisatrice pour dterminer limportance des contrles exercs au sein de la socit de services et du sous-traitant au regard de ceux de lentit utilisatrice. Utilisation dun rapport de type 1 ou de type 2 pour conforter la connaissance de lauditeur de lentit utilisatrice de la socit de services (Voir par. 1314) A21. Lauditeur de lentit utilisatrice peut sinformer sur lauditeur de la socit de services auprs de lorganisation professionnelle de ce dernier, ou auprs dautres professionnels, et senqurir pour savoir si celui-ci est soumis une supervision rglemente. Lauditeur de la socit de services peut exercer dans un pays dans lequel les normes concernant les contrles exercs au sein dune socit de services sont diffrentes, et lauditeur de lentit utilisatrice peut obtenir des informations sur les normes appliques par lauditeur de la socit de services auprs de lorganisme normalisateur. A22. Un rapport de type 1 ou de type 2, accompagn des informations concernant lentit utilisatrice, peut aider lauditeur de cette dernire acqurir une connaissance : (a) des aspects des contrles au sein de la socit de services qui peuvent avoir une incidence sur le traitement des oprations de lentit utilisatrice, y compris sur le recours aux sous-traitants ; des flux doprations importants passant par la socit de services afin de dterminer les endroits dans le flux doprations o des anomalies significatives dans les tats financiers de lentit utilisatrice pourraient survenir ; des objectifs de contrle au sein de la socit de services qui concernent les assertions contenues dans les tats financiers de lentit utilisatrice ; et du caractre appropri ou non des contrles dfinis et mis en uvre dans la socit de services pour prvenir et dtecter des erreurs dans les traitements qui pourraient engendrer des anomalies significatives dans les tats financiers de lentit utilisatrice.

(b)

(c) (d)

Un rapport de type 1 ou de type 2 peut aider lauditeur de lentit utilisatrice acqurir une connaissance suffisante pour identifier et valuer les risques danomalies significatives. Un rapport de type 1, cependant, ne fournit pas dlment probant quant lefficacit du fonctionnement des contrles concerns. A23. Un rapport de type 1 ou de type 2 qui se rapporte une date ou couvre une priode non comprise dans la priode sur laquelle porte laudit des comptes de lentit utilisatrice peut aider lauditeur de cette dernire acqurir une connaissance prliminaire des contrles mis en uvre au sein de la socit de services condition que ce rapport soit complt par des informations supplmentaires jour venant dautres sources. Si la description des contrles de la socit de services se rapporte une date ou couvre une priode prcdant le dbut de la priode soumise audit, lauditeur de lentit utilisatrice peut mettre en uvre des procdures pour mettre jour linformation contenue dans un rapport de type 1 ou de type 2, telles que :

ISA 402

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

14

FACTEURS A CONSIDERER POUR LAUDIT DUNE ENTITE FAISANT APPEL A UNE SOCIETE DE SERVICES

des entretiens portant sur les changements intervenus au sein de la socit de services avec le personnel de lentit utilisatrice qui serait en mesure den avoir connaissance ; la revue de la documentation jour et de la correspondance provenant de la socit de services ; ou des entretiens avec le personnel de la socit de services portant sur les changements intervenus.

Rponses aux risques valus danomalies significatives (Voir par. 15) A24. Laugmentation ou non du risque danomalies significatives dans lentit utilisatrice provenant de lutilisation des prestations dune socit de services est fonction de la nature des prestations fournies et des contrles exercs sur celles-ci ; dans certains cas, le recours une socit de services peut diminuer le risque danomalies significatives dans lentit utilisatrice, notamment lorsque cette dernire ne possde pas lexpertise ncessaire pour entreprendre des tches particulires, telles que linitiation, le traitement et lenregistrement des oprations, ou na pas les ressources adquates (par exemple un systme informatique). A25. Lorsque la socit de services assure le suivi et conserve des lments importants faisant partie des documents comptables de lentit utilisatrice, un accs direct ces documents peut tre ncessaire afin que lauditeur de lentit utilisatrice puisse obtenir des lments probants suffisants et appropris concernant les oprations de contrles sur ces documents ou puisse tablir la vracit des oprations et des soldes enregistrs, ou les deux la fois. Cet accs peut impliquer soit une inspection physique de ces documents dans les locaux de la socit de services, soit une consultation de ceux-ci par voie lectronique partir de lentit utilisatrice ou dun autre lieu, ou les deux la fois. Lorsque laccs direct est ralis par voie lectronique, lauditeur de lentit utilisatrice peut par voie de consquence obtenir la dmonstration du caractre adquat des contrles exercs par la socit de services sur lexhaustivit et lintgrit des donnes de lentit utilisatrice dont la socit de services est responsable. A26. Pour dterminer la nature et ltendue des lments probants recueillir relatifs aux soldes refltant les actifs dtenus ou les oprations menes par une socit de services pour le compte de lentit utilisatrice, les procdures suivantes peuvent tre envisages par lauditeur de lentit utilisatrice : (a) inspecter les enregistrements et les documents dtenus par lentit utilisatrice : le caractre probant de cette procdure est fonction de la nature et de ltendue des documents comptables et des pices justificatives dtenues par lentit utilisatrice. Dans certains cas, lentit utilisatrice peut ne pas tenir de manire spare de comptabilit dtaille ou de documentation des oprations spcifiques menes pour son compte. inspecter les enregistrements et les documents dtenus par la socit de services : la possibilit pour lauditeur de lentit utilisatrice daccder aux documents comptables dtenus par la socit de services peut tre prvue dans les accords contractuels entre lentit utilisatrice et la socit de services. Lauditeur de lentit utilisatrice peut aussi, par lintermdiaire dun autre

(b)

ISA 402

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

15

FACTEURS A CONSIDERER POUR LAUDIT DUNE ENTITE FAISANT APPEL A UNE SOCIETE DE SERVICES

auditeur, avoir accs aux documents comptables de lentit utilisatrice tenus par la socit de services. (c) obtenir de la socit de services confirmation des soldes et des oprations : lorsque lentit utilisatrice tient une comptabilit distincte des balances de comptes et des oprations, la confirmation par la socit de services corroborant la comptabilit de lentit utilisatrice peut constituer un lment probant fiable de lexistence des oprations et des actifs concerns. Par exemple, lorsque plusieurs socits de services sont utilises, comme une socit dinvestissements et un dpositaire, et que ces socits de services tiennent une comptabilit distincte, lauditeur de lentit utilisatrice peut obtenir de ces socits la confirmation des soldes de comptes afin de comparer ces informations avec les documents comptables tenus par lentit utilisatrice. Si lentit utilisatrice ne tient pas de comptabilit spare, les informations obtenues par les confirmations reues de la socit de services sont simplement le reflet de ce qui apparat dans les documents comptables tenus par cette dernire. En consquence, de telles confirmations ne sauraient, en elles-mmes, constituer un lment probant fiable. Dans ces situations, lauditeur de lentit utilisatrice peut senqurir pour dterminer si une autre source dlments probants indpendants pourrait tre identifie. mettre en uvre des procdures analytiques sur la comptabilit tenue par lentit utilisatrice ou sur les rapports reus de la socit de services : lefficience des procdures analytiques sera probablement variable selon les assertions et sera affecte par ltendue et le dtail des informations disponibles.

(d)

A27. Un autre auditeur peut raliser des procdures qui, par nature, sont des contrles de substance, pour le compte des auditeurs de lentit utilisatrice. Une telle mission peut amener la mise en uvre, par un autre auditeur, de procdures convenues entre lentit utilisatrice et son auditeur, et entre la socit de services et lauditeur quelle a nomm. Les rsultats de ces procdures ralises par un autre auditeur sont revus par lauditeur de lentit utilisatrice afin de dterminer sils constituent des lments probants suffisants et appropris. De plus, il peut exister des exigences imposes par les autorits gouvernementales ou par des accords contractuels par lesquels un auditeur de la socit de services met en uvre des procdures dfinies qui, par nature, sont des contrles de substance. Les rsultats de la mise en uvre de ces procdures requises sur les soldes de comptes et les oprations traites par la socit de services peuvent tre utiliss par les auditeurs des entits utilisatrices en tant qulments probants ncessaires pour fonder leur opinion daudit. Dans ces circonstances, il peut tre utile pour lauditeur de lentit utilisatrice et lauditeur de la socit de services de se mettre daccord, pralablement la ralisation de ces procdures, sur la documentation daudit, ou laccs celle-ci, dont pourra disposer lauditeur de lentit utilisatrice. A28. Dans certaines circonstances, notamment lorsquune entit utilisatrice externalise certaines des, ou toutes les, tches de sa fonction financire auprs dune socit de services, lauditeur de lentit utilisatrice peut se trouver confront une situation o une partie substantielle des lments probants se trouvent dans la socit de services. Il peut tre alors ncessaire que lauditeur de lentit utilisatrice ralise, ou quun autre auditeur ralise pour son compte, des contrles de substance dans la socit de services. Un auditeur de la socit de services peut mettre un rapport de type 2 et, en

ISA 402

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

16

FACTEURS A CONSIDERER POUR LAUDIT DUNE ENTITE FAISANT APPEL A UNE SOCIETE DE SERVICES

plus, raliser des contrles de substance pour le compte de lauditeur de lentit utilisatrice. La participation dun autre auditeur nentache pas lobligation de lauditeur de lentit utilisatrice dobtenir des lments probants suffisants et appropris pour fournir une base raisonnable pour fonder son opinion daudit. En consquence, lorsquil sinterroge pour savoir si des lments probants suffisants et appropris ont t recueillis et sil est utile de raliser des contrles de substance complmentaires, lauditeur de lentit utilisatrice prend en compte sa propre implication dans la direction, la supervision et la ralisation des contrles de substance effectus par un autre auditeur ou la preuve de la direction, de la supervision et de la ralisation de ces contrles. Tests de procdures (Voir par. 16) A29. Lauditeur de lentit utilisatrice est tenu selon la Norme ISA 33010 de concevoir et de raliser des tests de procdures pour recueillir des lments probants suffisants et appropris quant lefficacit du fonctionnement des contrles pertinents dans certaines circonstances. Dans le contexte dune socit de services, cette exigence sapplique lorsque : (a) son valuation des risques danomalies significatives se fonde sur lattente que les contrles au sein de la socit de services fonctionnent efficacement (cest-dire quil entend sappuyer sur lefficacit du fonctionnement des contrles de la socit de services pour dterminer la nature, le calendrier et ltendue des contrles de substance) ; ou les contrles de substance par eux-mmes, ou une combinaison de ceux-ci avec des tests portant sur lefficacit du fonctionnement des contrles dans lentit utilisatrice, ne peuvent pas fournir des lments probants suffisants et appropris au niveau de lassertion concerne.

(b)

A30. Lorsquun rapport de type 2 nest pas disponible, lauditeur de lentit utilisatrice peut entrer en contact avec la socit de services, par lintermdiaire de lentit utilisatrice, pour demander cette socit quelle nomme un auditeur pour faire un rapport de type 2 comprenant des tests de lefficacit du fonctionnement des contrles pertinents, ou il peut avoir recours un autre auditeur pour mettre en uvre des procdures au sein de la socit de services visant vrifier lefficacit du fonctionnement de ces contrles. Lauditeur de lentit utilisatrice peut aussi rendre visite la socit de services et effectuer lui-mme des tests portant sur les contrles pertinents dans la mesure o la socit de services donne son accord. Lvaluation des risques par lauditeur de lentit utilisatrice est fonde sur les rsultats combins fournis tant par les travaux dun autre auditeur que par ses propres travaux. Utilisation dun rapport de type 2 comme lment probant du fonctionnement efficace des contrles au sein de la socit de services (Voir par. 17) A31. On peut sattendre ce quun rapport de type 2 satisfasse les besoins de diffrents auditeurs dentits utilisatrices ; en consquence, les tests de procdures et les rsultats, dcrits dans le rapport de lauditeur de la socit de services, peuvent ne pas tre pertinents pour rpondre aux assertions significatives contenues dans les tats financiers de lentit utilisatrice. Les tests de procdures concerns et les rsultats sont
10

Norme ISA 330, paragraphe 8.

ISA 402

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

17

FACTEURS A CONSIDERER POUR LAUDIT DUNE ENTITE FAISANT APPEL A UNE SOCIETE DE SERVICES

valus en vue de dterminer si le rapport de lauditeur de la socit de services fournit des lments probants suffisants et appropris sur lefficacit du fonctionnement des contrles pour appuyer lvaluation des risques faite par lauditeur de lentit utilisatrice. Pour y procder, lauditeur de lentit utilisatrice peut prendre en compte les facteurs suivants : (a) (b) la priode de temps couverte par les tests de procdures et le temps coul depuis la ralisation de ceux-ci ; ltendue des travaux de lauditeur de la socit de services et les prestations et traitements concerns, les contrles tests et les tests effectus, ainsi que la faon dont les contrles tests ont un rapport avec ceux de lentit utilisatrice ; et les rsultats de ces tests de procdures et lopinion de lauditeur de la socit de services sur lefficacit du fonctionnement de ceux-ci.

(c)

A32. Pour certaines assertions, plus la priode couverte par un test spcifique est courte et plus long est le temps coul depuis la ralisation du test, moins le test apporte dlments probants. En comparant la priode couverte par un rapport de type 2 celle couverte par les tats financiers de lentit utilisatrice, lauditeur de cette dernire peut conclure que ce rapport apporte moins dlments probants lorsquil existe un court chevauchement entre la priode couverte par le rapport de type 2 et la priode sur laquelle lauditeur de lentit utilisatrice entend sappuyer sur ce rapport. Lorsque ceci est le cas, un rapport de type 2 couvrant la priode prcdente ou la priode suivante peut fournir des lments probants complmentaires. Dans dautres situations, lauditeur de lentit utilisatrice peut considrer ncessaire de raliser, ou davoir recours un autre auditeur pour raliser, des tests de procdures au sein de la socit de services afin de recueillir des lments probants suffisants et appropris sur lefficacit du fonctionnement de ces contrles. A33. Il peut aussi tre ncessaire que lauditeur de lentit utilisatrice recueille des lments probants supplmentaires concernant les modifications importantes intervenues dans les contrles concerns au sein de la socit de services en dehors de la priode couverte par le rapport de type 2, ou dfinisse des procdures daudit supplmentaires mettre en uvre. Des facteurs pertinents pour dterminer quels sont les lments probants supplmentaires recueillir concernant les contrles au sein de la socit de services qui taient effectifs en dehors de la priode couverte par le rapport de lauditeur de celle-ci peuvent comprendre : limportance des risques valus danomalies significatives au niveau des assertions ; les contrles spcifiques qui ont t tests au cours de la priode intermdiaire, et les changements importants qui leur ont t apports depuis quils ont t tests, y compris les changements dans le systme dinformation, les processus et le personnel ; limportance des lments probants qui ont pu tre recueillis touchant lefficacit du fonctionnement de ces contrles ; la dure de la priode restant courir ;

ISA 402

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

18

FACTEURS A CONSIDERER POUR LAUDIT DUNE ENTITE FAISANT APPEL A UNE SOCIETE DE SERVICES

la mesure dans laquelle lauditeur de lentit utilisatrice entend limiter des contrles de substance complmentaires en se basant sur la fiabilit des contrles ; et lefficacit de lenvironnement de contrle et le suivi des contrles au sein de lentit utilisatrice.

A34. Des lments probants supplmentaires peuvent tre recueillis, par exemple, en tendant les tests de procdures sur la priode restante ou en testant le suivi des contrles au sein de lentit utilisatrice. A35. Lorsque la priode couverte par les tests effectus par lauditeur de la socit de services est compltement en dehors de celle couverte par les tats financiers de lentit utilisatrice, lauditeur de cette dernire ne sera pas en mesure de sappuyer sur de tels tests pour conclure que les contrles au sein de lentit utilisatrice fonctionnent efficacement, en raison du fait quils ne fourniront pas dlments probants sur lefficacit de leur fonctionnement pour laudit en cours, moins que dautres procdures ne soient ralises. A36. Dans certaines circonstances, une prestation rendue par une socit de services peut avoir t dfinie en prenant pour hypothse que certains contrles seront mis en uvre au sein de lentit utilisatrice. Par exemple, la prestation peut tre conue en prenant comme hypothse que lentit utilisatrice aura mis en uvre des contrles pour autoriser les oprations avant quelles ne soient transmises la socit de services pour leur traitement. Dans un tel cas, la description des contrles de la socit de services peut inclure une description des contrles complmentaires exercs au sein de lentit utilisatrice. Lauditeur de cette dernire dtermine si ces contrles complmentaires exercs au sein de lentit utilisatrice sont pertinents au regard des prestations qui lui sont fournies. A37. Lorsque lauditeur de lentit utilisatrice considre que le rapport mis par lauditeur de la socit de services peut ne pas fournir dlments probants suffisants et appropris, par exemple lorsquun tel rapport ne contient pas de description des tests de procdures et du rsultat de ceux-ci, il peut complter sa connaissance des procdures mises en uvre par lauditeur de la socit de services et de ses conclusions en contactant la socit de services, par lintermdiaire de lentit utilisatrice, afin dobtenir un entretien avec lauditeur de la socit de services pour discuter avec lui de ltendue et des rsultats de ses travaux. De mme, sil considre que cela est ncessaire, lauditeur de lentit utilisatrice peut contacter la socit de services, par lintermdiaire de lentit utilisatrice, pour demander que lauditeur de la socit de services mette en uvre des procdures au sein de cette dernire. De manire alternative, lauditeur de lentit utilisatrice ou, sa demande, un autre auditeur, peut raliser de telles procdures. A38. Le rapport de type 2 mis par lauditeur de la socit de services fait tat des rsultats des tests, y compris des exceptions et des autres informations pouvant avoir une incidence sur les conclusions de lauditeur de lentit utilisatrice : les exceptions releves ou une opinion modifie dans un rapport de type 2 de lauditeur de la socit de services ne signifient pas automatiquement que ce rapport ne sera pas utile dans le cadre de laudit des tats financiers de lentit utilisatrice pour lvaluation des risques danomalies significatives. Plus prcisment, les exceptions et le point donnant lieu une opinion modifie sont pris en compte dans lapprciation par lauditeur de lentit

ISA 402

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

19

FACTEURS A CONSIDERER POUR LAUDIT DUNE ENTITE FAISANT APPEL A UNE SOCIETE DE SERVICES

utilisatrice des tests raliss sur les contrles par lauditeur de la socit de services. Pour examiner ces exceptions et les points donnant lieu une opinion modifie, lauditeur de lentit utilisatrice peut en discuter avec lauditeur de la socit de services. Une telle communication est sujette un contact pralable entre lentit utilisatrice et la socit de services et laccord de cette dernire pour quelle puisse avoir lieu. Communication des dficiences dans le contrle interne releves au cours de laudit. A39. Lauditeur de lentit utilisatrice est tenu de communiquer par crit, en temps opportun, les faiblesses significatives releves au cours de laudit la direction et aux personnes constituant le gouvernement dentreprise11. Il est galement tenu de communiquer la direction un niveau hirarchique appropri et en temps opportun, les autres dficiences dans le contrle interne releves au cours de laudit qui, selon son jugement professionnel, sont dimportance suffisante pour mriter lattention de la direction12. Les questions qui peuvent ainsi avoir t identifies au cours de laudit et qui peuvent tre communiques la direction et aux personnes constituant le gouvernement dentreprises comprennent : tout suivi des contrles qui pourrait tre mis en uvre par lentit utilisatrice, y compris ceux identifis dans un rapport de type 1 ou de type 2 obtenu ; des cas o des contrles complmentaires au sein de lentit utilisatrice, dont un rapport de type 1 ou de type 2 fait tat, ne sont pas mis en uvre au sein de lentit utilisatrice ; et des contrles qui peuvent apparatre comme ncessaires au sein de la socit de services et qui ne semblent pas avoir t mis en uvre ou qui ne sont pas spcifiquement couverts dans un rapport de type 2.

Rapports de type 1 et de type 2 excluant les prestations fournies par un sous-traitant de la socit de services (Voir Par 18) A40. Si une socit de services recours un sous-traitant, lauditeur de la socit de services peut, dans son rapport, inclure les objectifs de contrle pertinents et les contrles correspondants du sous-traitant de la socit de services dans la description du systme de la socit de services et dans ltendue de sa mission, ou les en exclure. Ces deux approches de communication sont connues respectivement sous le nom de mthode dinclusion et mthode dexclusion. Lorsquun rapport de type 1 ou de type 2 exclut les contrles au sein du sous-traitant, et que les prestations fournies par ce dernier sont pertinentes pour laudit des tats financiers de lentit utilisatrice, lauditeur de cette dernire est tenu dappliquer les diligences requises par la prsente Norme ISA relatives aux prestations dun sous-traitant. La nature et ltendue des travaux raliser par lauditeur de lentit utilisatrice concernant les prestations fournies par un sous-traitant dpendent de la nature et de limportance de ces prestations pour lentit utilisatrice et de la pertinence de celles-ci dans le cadre de laudit. Le suivi de la diligence dcrite au paragraphe 9 aide lauditeur de lentit

11

12

Norme ISA 265, Communication des faiblesses du contrle interne aux personnes constituant le gouvernement dentreprise et la direction , paragraphes 910. Norme ISA 265, paragraphe 10.

ISA 402

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

20

FACTEURS A CONSIDERER POUR LAUDIT DUNE ENTITE FAISANT APPEL A UNE SOCIETE DE SERVICES

utilisatrice dterminer lincidence de lintervention du sous-traitant et dfinir la nature et ltendue des travaux effectuer. Fraudes, non-respect des textes lgislatifs et rglementaires et anomalies non corriges relatifs aux oprations traites par la socit de services (Voir par. 19) A41. Une socit de services peut tre tenue selon les termes du contrat avec les entits utilisatrices, de les informer ds lors quelles sont victimes dune fraude, dun nonrespect des textes lgislatifs et rglementaires ou danomalies non corriges dont la responsabilit incombe la direction de la socit de services ou ses employs. Ainsi quil est requis par le paragraphe 19, lauditeur de lentit utilisatrice senquiert auprs de la direction de celle-ci pour connatre les ventuelles questions de cette nature qui lui auraient t signales par la socit de services et value si lune quelconque de ces questions a une incidence sur la nature, le calendrier et ltendue de ses procdures daudit complmentaires. Dans certaines circonstances, il peut demander des informations supplmentaires pour mener cette valuation, et demander lentit utilisatrice de contacter la socit de services pour obtenir linformation ncessaire. Rapport de lauditeur de lentit utilisatrice (Voir par. 20) A42. Lorsquun auditeur dune entit utilisatrice nest pas en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris sur les prestations fournies par la socit de services qui ont une incidence sur laudit des tats financiers de cette entit, il en rsulte une limitation ltendue de ses travaux daudit. Ceci peut tre le cas lorsque : il nest pas en mesure dacqurir une connaissance suffisante des prestations fournies par la socit de services et na pas de base pour identifier et valuer les risques danomalies significatives ; son valuation du risque danomalies significatives repose sur lhypothse selon laquelle les contrles au sein de la socit de services fonctionnent efficacement et quil nest pas en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant lefficacit du fonctionnement de ces contrles ; et des lments probants suffisants et appropris ne sont disponibles qu partir des documents comptables dtenus par la socit de services, et quil nest pas en mesure davoir un accs direct ces documents.

La formulation par lauditeur de lentit utilisatrice dune opinion avec rserve ou dune impossibilit dexprimer une opinion est fonction de sa conclusion quant au caractre significatif ou diffus des incidences ventuelles sur les tats financiers. Rfrence aux travaux de lauditeur de la socit de services (Voir par. 2122) A43. Dans certains cas, la loi ou la rglementation peut exiger de faire rfrence dans le rapport de lauditeur de lentit utilisatrice aux travaux de lauditeur de la socit de services, par exemple pour les besoins de transparence dans le secteur public. Dans de telles circonstances, lauditeur de lentit utilisatrice peut avoir besoin de laccord de lauditeur de la socit de services pour y procder. A44. Le fait quune entit utilisatrice fasse appel une socit de services nenlve rien lobligation de lauditeur de lentit utilisatrice, en application des Normes ISA, de recueillir des lments probants suffisants et appropris fournissant une base

ISA 402

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

21

FACTEURS A CONSIDERER POUR LAUDIT DUNE ENTITE FAISANT APPEL A UNE SOCIETE DE SERVICES

raisonnable pour fonder son opinion daudit. En consquence, il ne fait pas rfrence au rapport de lauditeur de la socit de services en tant que fondement, mme partiel, de lopinion daudit quil exprime sur les tats financiers de lentit utilisatrice. Toutefois, lorsquil exprime une opinion modifie en raison dune opinion modifie exprime dans le rapport de lauditeur de la socit de services, il ne lui est pas interdit de faire rfrence ce rapport si une telle mention aide expliquer les raisons de son opinion modifie. Dans ces situations, il peut avoir besoin de laccord de lauditeur de la socit de services pour y procder.

ISA 402

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

22

EVALUATION DES ANOMALIES RELEVEES AU COURS DE LAUDIT

NORME INTERNATIONALE DAUDIT 450 EVALUATION DES ANOMALIES RELEVEES AU COURS DE LAUDIT
(Applicable aux audits dtats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009)
SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Date dentre en vigueur .......................................................................................... Objectif .................................................................................................................... Dfinitions ............................................................................................................... Diligences requises Rcapitulatif des anomalies releves ........................................................................ Prise en compte des anomalies releves au fur et mesure de lavancement de laudit ............................................................................................ Communication et correction des anomalies ........................................................... Evaluation de lincidence des anomalies non corriges ........................................... Dclaration crite ..................................................................................................... Documentation ......................................................................................................... Modalits dapplication et autres informations explicatives Dfinition du concept Anomalie ........................................................................ Rcapitulatif des anomalies releves ........................................................................ Prise en compte des anomalies releves au fur et mesure de lavancement de laudit ............................................................................................ Communication et correction des anomalies ........................................................... Evaluation de lincidence des anomalies non corriges ........................................... Dclaration crite ..................................................................................................... Documentation ......................................................................................................... A1 A2A3 A4A6 A7A10 A11A23 A24 A25 5 67 89 1013 14 15 1 2 3 4

La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 450, Evaluation des anomalies releves au cours de laudit , doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200 Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit .

ISA 450

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

EVALUATION DES ANOMALIES RELEVEES AU COURS DE LAUDIT

Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA 1. Cette Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) traite des obligations de lauditeur davoir valuer lincidence des anomalies releves sur laudit et de celles non corriges, le cas chant, sur les tats financiers. La Norme ISA 700 traite des obligations de lauditeur, lorsquil se forge une opinion sur les tats financiers, de conclure quune assurance raisonnable a t obtenue sur le fait que les tats financiers, pris dans leur ensemble, ne comportent pas danomalies significatives. La conclusion requise par la Norme ISA 700 prend en compte lvaluation faite par lauditeur de lincidence des anomalies non corriges, sil en existe, sur les tats financiers, conformment la prsente Norme ISA1. La Norme ISA 3202 traite de lapplication par lauditeur du concept de caractre significatif lors de la planification et de la ralisation dun audit dtats financiers.

Date dentre en vigueur 2. Cette Norme ISA est applicable aux audits dtats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009.

Objectif
3. Lobjectif de lauditeur est dvaluer : (a) (b) lincidence sur laudit des anomalies releves ; et lincidence sur les tats financiers des anomalies non corriges, sil en existe.

Dfinitions
4. Pour les besoins des Normes ISA, les termes mentionns ci-aprs ont la signification suivante : (a) Anomalies Ecart entre le montant, le classement, la prsentation ou linformation fournie dans les tats financiers pour un lment, et le montant, le classement, la prsentation ou linformation fournir, exigs pour ce mme lment selon le rfrentiel comptable applicable. Les anomalies peuvent rsulter derreurs ou provenir de fraudes. (Voir par. A1) Lorsque lauditeur exprime une opinion selon laquelle les tats financiers sont prsents sincrement, dans tous leurs aspects significatifs, ou donnent une image fidle, les anomalies comprennent galement les ajustements des montants, des classements, de la prsentation ou des informations fournies qui, selon le jugement de lauditeur, sont ncessaires pour que les tats financiers soient prsents sincrement dans tous leurs aspects significatifs ou donnent une image fidle. (b) Anomalies non corriges Anomalies que lauditeur a rcapitules au cours de laudit et qui nont pas t corriges.

1 2

Norme ISA 700, Fondement de lopinion et rapport daudit sur des tats financiers , paragraphes 1011. Norme ISA 320, Caractre significatif lors de la planification et de la ralisation dun audit .

ISA 450

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

EVALUATION DES ANOMALIES RELEVEES AU COURS DE LAUDIT

Diligences requises
Rcapitulatif des anomalies releves 5. Lauditeur doit rcapituler les anomalies releves au cours de laudit, autres que celles qui sont clairement insignifiantes. (Voir par. A2A3)

Prise en compte des anomalies releves au fur et mesure de lavancement de laudit 6. Lauditeur doit dterminer si la stratgie gnrale daudit et le programme de travail ncessitent dtre rviss lorsque : (a) la nature des anomalies releves et les circonstances de leur survenance indiquent que dautres anomalies peuvent exister qui, cumules avec les anomalies rcapitules au cours de laudit, pourraient tre significatives ; (Voir par. A4) ou le cumul des anomalies releves au cours de laudit sapproche du seuil de signification, dtermin selon la Norme ISA 320. (Voir par. A5)

(b) 7.

Lorsque, la demande de lauditeur, la direction a examin un flux doprations, un solde de compte ou une information fournie et a corrig les anomalies qui avaient t releves, lauditeur doit mettre en uvre des procdures daudit complmentaires pour dterminer si des anomalies subsistent. (Voir par. A6)

Communication et correction des anomalies 8. Lauditeur doit communiquer en temps voulu au niveau appropri de la direction, toutes les anomalies rcapitules au cours de laudit, moins que ceci ne lui soit interdit par la loi ou la rglementation3. Lauditeur doit demander la direction de corriger ces anomalies. (Voir par. A7A9) Lorsque la direction refuse de corriger tout ou partie des anomalies que lauditeur lui a communiques, celui-ci doit prendre connaissance des motifs de la direction pour ne pas les corriger et doit prendre en compte ces motifs lorsquil value si les tats financiers, pris dans leur ensemble, ne comportent pas danomalies significatives. (Voir par. A10)

9.

Evaluation de lincidence des anomalies non corriges 10. Avant dvaluer lincidence des anomalies non corriges, lauditeur doit rapprcier le seuil de signification dtermin selon la Norme ISA 320 afin de confirmer sil reste appropri au vu des rsultats financiers rels de lentit. (Voir par. A11A12) Lauditeur doit dterminer si les anomalies non corriges, prises individuellement ou en cumul, sont significatives. Pour cela, il doit prendre en compte : (a) lampleur et la nature des anomalies, au regard tant des flux doprations, soldes de comptes ou informations fournies concerns, que des tats financiers pris dans leur ensemble, ainsi que les circonstances particulires de leur survenance ; et (Voir par. A13A17, A19A20)

11.

Norme ISA 260, Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise , paragraphe 7.

ISA 450

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

EVALUATION DES ANOMALIES RELEVEES AU COURS DE LAUDIT

(b)

lincidence des anomalies non corriges relatives aux priodes prcdentes sur les flux doprations, soldes de comptes ou informations fournies concerns, ainsi que sur les tats financiers pris dans leur ensemble. (Voir par. A18)

Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise 12. Lauditeur doit communiquer aux personnes constituant le gouvernement dentreprise les anomalies non corriges et lincidence que ces anomalies peuvent avoir, prises individuellement ou en cumul, sur lopinion exprime dans son rapport daudit, moins que ceci ne soit interdit par la loi ou la rglementation4. Cette communication doit mentionner individuellement chacune des anomalies significatives. Il doit demander ce que les anomalies non corriges le soient. (Voir par. A21A23) Lauditeur doit galement communiquer aux personnes constituant le gouvernement dentreprise lincidence des anomalies non corriges des priodes prcdentes sur les flux doprations, soldes de comptes ou informations fournies, ainsi que sur les tats financiers pris dans leur ensemble.

13.

Dclaration crite 14. Lauditeur doit demander une dclaration crite la direction et, lorsque ceci est appropri, aux personnes constituant le gouvernement dentreprise, confirmant que, selon elles, les incidences des anomalies non corriges, prises individuellement ou en cumul, ne sont pas significatives au regard des tats financiers pris dans leur ensemble. Un rcapitulatif de ces anomalies doit tre inclus dans la dclaration crite ou joint celle-ci. (Voir par. A24)

Documentation 15. Lauditeur doit inclure dans la documentation daudit5 : (Voir par. A25) (a) (b) (c) le montant en de duquel les anomalies seront considres comme manifestement insignifiantes ; (Voir par. 5) toutes les anomalies releves au cours de laudit avec la mention de leur correction ou non correction ; (Voir par. 5, 8 et 12) et sa conclusion relative au caractre significatif ou non des anomalies non corriges, prises individuellement ou en cumul, et le fondement de cette conclusion. (Voir par. 11)

***

4 5

Voir note 3 en bas de page. ISA 230, Documentation daudit , paragraphes 811, et paragraphe A6.

ISA 450

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

EVALUATION DES ANOMALIES RELEVEES AU COURS DE LAUDIT

Modalits dapplication et autres informations explicatives


Dfinition du concept Anomalie (Voir par. 4(a)) A1. Les anomalies peuvent rsulter : (a) (b) (c) (d) dune inexactitude dans la collecte ou le traitement des donnes partir desquelles les tats financiers sont tablis ; de lomission dun montant ou dune information fournir ; dune estimation comptable incorrecte provenant de lomission, ou dune interprtation clairement errone, de faits ; et de jugements de la direction portant sur des estimations comptables que lauditeur considre non ralistes, ou de la slection et du suivi de mthodes comptables quil considre inappropries.

Des exemples danomalies provenant de fraudes sont donns dans la Norme ISA 2406. Rcapitulatif des anomalies releves (Voir par. 5) A2. Lauditeur peut fixer un montant en de duquel des anomalies seront considres comme manifestement insignifiantes et ne ncessiteront pas dtre rcapitules ds lors que lauditeur anticipe que le cumul de tels montants naura lvidence pas dincidence significative sur les tats financiers. Lexpression manifestement insignifiant nest pas un substitut lexpression non significatif . Les lments manifestement insignifiants seront dun tout autre ordre de grandeur (plus petit) que le seuil de signification dtermin selon la Norme ISA 320, et seront manifestement sans consquence, pris individuellement ou en cumul, quils soient jugs selon des critres dampleur, de nature ou selon les circonstances de leur survenance. Lorsquil existe une quelconque incertitude quant au caractre insignifiant dun ou de plusieurs de ces critres, llment concern est considr comme ntant pas clairement insignifiant. Afin daider lauditeur lors de son valuation de lincidence des anomalies releves au cours de laudit et de sa communication la direction et aux personnes constituant le gouvernement dentreprise, il peut tre utile de distinguer entre les anomalies factuelles, celles lies au jugement, et celles extrapoles : les anomalies factuelles sont celles pour lesquelles il nexiste pas de doute ; les anomalies lies au jugement sont des carts rsultant de jugements de la direction qui concernent des estimations comptables que lauditeur considre comme draisonnables ou le choix ou lapplication de mthodes comptables quil considre non appropries ; les anomalies extrapoles refltent la meilleure estimation de lauditeur des anomalies contenues dans les populations, ce qui implique lextrapolation des anomalies releves dans les sondages effectus lensemble des populations partir desquelles les chantillons ont t slectionns. Des modalits

A3.

Norme ISA 240, Les obligations de lauditeur en matire de fraude lors dun audit dtats financiers , paragraphes A1A6.

ISA 450

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

EVALUATION DES ANOMALIES RELEVEES AU COURS DE LAUDIT

dapplication pour effectuer lextrapolation des anomalies et lvaluation des rsultats sont fournies dans la Norme ISA 5307. Prise en compte des anomalies releves au fur et mesure de lavancement de laudit (Voir par. 67) A4. Une anomalie peut ne pas relever dun cas isol. Les cas o lauditeur identifie une anomalie qui provient dune dfaillance dans le contrle interne ou dhypothses ou de mthodes de valorisation inappropries qui ont t largement utilises par lentit, sont indicatifs que dautres anomalies peuvent exister. Lorsque le cumul des anomalies releves au cours de laudit avoisine le seuil de signification dtermin selon la Norme ISA 320, il peut exister un risque insuffisamment faible pour tre acceptable que de possibles anomalies non dtectes, cumules avec les anomalies releves au cours de laudit, puissent excder le seuil de signification. Des anomalies non dtectes pourraient exister en raison de la prsence dun risque dchantillonnage ou dun risque non li lchantillonnage8. Lauditeur peut demander la direction dexaminer un flux doprations, un solde de compte ou une information fournie afin quelle analyse les causes de lanomalie quil a releve, quelle mette en uvre des procdures en vue de dterminer le montant rel de lanomalie dans le flux doprations, le solde de compte ou linformation fournie, et quelle procde aux ajustements appropris des tats financiers. Une telle demande peut tre faite, par exemple, sur la base de lextrapolation faite par lauditeur des anomalies releves dans un sondage lensemble de la population partir de laquelle lchantillon a t slectionn.

A5.

A6.

Communication et correction des anomalies (Voir par. 89) A7. La communication des anomalies, en temps voulu au niveau appropri de la direction, est importante dans la mesure o elle permet cette dernire dvaluer si les lments relevs sont rellement des anomalies, dinformer lauditeur en cas de dsaccord et de prendre les mesures ncessaires. Gnralement, le niveau appropri de la direction est celui auquel la personne a la responsabilit et lautorit pour valuer les anomalies et pour dcider des mesures ncessaires. La loi ou la rglementation peut restreindre la communication de certaines anomalies par lauditeur la direction, ou dautres personnes au sein de lentit. Par exemple, les textes lgislatifs ou rglementaires peuvent interdire expressment une communication ou une autre action, qui pourrait nuire une investigation mene par une autorit approprie sur un acte illgal avr ou suspect. Dans certaines circonstances, les conflits potentiels entre les obligations de confidentialit de lauditeur et ses obligations de communication peuvent tre complexes. Dans ces situations, lauditeur peut envisager de demander un avis juridique. La correction par la direction de toutes les anomalies, y compris celles communiques par lauditeur, permet la direction dassurer lexactitude des registres et documents comptables et de rduire les risques danomalies significatives dans les tats financiers

A8.

A9.

7 8

Norme ISA 530, Sondages , paragraphes 1415. Norme ISA 530, paragraphes 5(c) et (d).

ISA 450

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

EVALUATION DES ANOMALIES RELEVEES AU COURS DE LAUDIT

futurs en raison de lincidence cumule danomalies non significatives non corriges des priodes prcdentes. A10. La Norme ISA 700 requiert de lauditeur dvaluer si les tats financiers ont t tablis et prsents, dans tous leurs aspects significatifs, conformment aux dispositions du rfrentiel comptable applicable. Cette valuation prend en compte les aspects qualitatifs des pratiques comptables suivies par lentit, y compris les indications de biais possibles dans les jugements de la direction9, qui peuvent tre confirmes ou infirmes par la comprhension de lauditeur des motifs qui ont conduit la direction ne pas procder aux corrections. Evaluation de lincidence des anomalies non corriges (Voir par. 1011) A11. La dtermination par lauditeur du seuil de signification en application de la Norme ISA 320 est souvent base sur des estimations des rsultats financiers de lentit, du fait que les rsultats financiers rels peuvent ne pas encore tre connus. En consquence, avant de procder son valuation de lincidence des anomalies non corriges, lauditeur peut avoir modifier le seuil de signification dtermin selon la Norme ISA 320 sur la base des rsultats financiers rels. A12. La Norme ISA 320 prcise quau fur et mesure de lavancement de laudit, le seuil de signification pour les tats financiers pris dans leur ensemble (et, le cas chant, le, ou les, seuil(s) de signification pour des flux doprations, soldes de comptes ou informations fournies particuliers) est modifi dans les cas o lauditeur a connaissance dinformations au cours de laudit qui laurait conduit retenir initialement un (ou des) seuil(s) de signification diffrent(s)10. Ainsi, toute modification substantielle aura probablement t faite avant que lauditeur nvalue lincidence des anomalies non corriges. Toutefois, si la rapprciation par lauditeur du seuil de signification initial dtermin selon la Norme ISA 320 (voir paragraphe 10 de la prsente Norme ISA) conduit un montant (ou des montants) infrieur(s), il convient alors de reconsidrer le seuil de planification pour la ralisation des contrles et le caractre appropri de la nature, du calendrier et de ltendue des procdures daudit complmentaires, afin de recueillir des lments probants suffisants et appropris sur lesquels fonder lopinion daudit. A13. Chacune des anomalies est prise en compte pour valuer son incidence sur les flux doprations, soldes de comptes ou informations fournies concerns, et pour dterminer si le seuil de signification pour ces flux doprations, soldes de comptes ou informations fournies particuliers na pas, le cas chant, t dpass. A14. Lorsquune anomalie prise individuellement est considre significative, il est improbable quelle puisse tre compense par dautres anomalies. Par exemple, si les produits ont t significativement survalus, les tats financiers pris dans leur ensemble comporteront une anomalie significative, mme si lincidence de lanomalie sur les rsultats est totalement compense par une survaluation des charges dgal montant. Il peut tre appropri de compenser des anomalies lintrieur dun mme solde de compte ou dun mme flux doprations ; toutefois, le risque que dautres

9 10

Norme ISA 700, paragraphe 12. Norme ISA 320, paragraphe 12.

ISA 450

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

EVALUATION DES ANOMALIES RELEVEES AU COURS DE LAUDIT

anomalies non dtectes puissent exister est pris en compte avant de conclure que la compensation, mme danomalies peu significatives, est approprie11. A15. Dterminer si une anomalie dans le classement est significative implique lvaluation daspects qualitatifs, tels que lincidence de cette anomalie sur les dettes ou autres obligations de contrats de prts, lincidence sur une rubrique individuelle ou sur les sous-totaux, ou les incidences sur les ratios-cls. Il peut exister des situations dans lesquelles lauditeur conclut quune anomalie dans le classement nest pas significative dans le contexte des tats financiers pris dans leur ensemble, alors mme que cette anomalie dpasse le ou les seuil(s) de signification retenus pour valuer dautres anomalies. Par exemple, un classement erron entre des rubriques du bilan peut ne pas tre considr comme significatif dans le contexte des tats financiers pris dans leur ensemble lorsque le montant du classement erron est faible par rapport aux montants des rubriques concernes du bilan et que ce classement erron na pas dincidence sur le compte de rsultat ou lun quelconque des ratios-cls. A16. Les circonstances entourant certaines anomalies peuvent conduire lauditeur les considrer, prises individuellement ou avec dautres anomalies rcapitules au cours de laudit, comme significatives, mme si elles sont infrieures au seuil de signification fix pour les tats financiers pris dans leur ensemble. Les circonstances qui peuvent affecter lapprciation de lauditeur incluent la mesure dans laquelle lanomalie : remet en cause la conformit avec les exigences rglementaires ; remet en cause lapplication des clauses de contrats de prts ou dautres obligations contractuelles ; est lie au mauvais choix dune mthode comptable ou sa mauvaise application, qui na pas dincidence significative sur les tats financiers de la priode en cours, mais qui peut probablement avoir une incidence significative sur les tats financiers de priodes futures ; masque un changement dans les rsultats ou dans dautres tendances, particulirement dans le contexte de conditions gnrales conomiques ou du secteur dactivit ; affecte les ratios utiliss pour apprcier la situation financire de lentit, le rsultat de ses oprations ou ses flux de trsorerie ; affecte linformation sectorielle prsente dans les tats financiers (par exemple limportance dun lment sur un secteur ou une autre partie de lactivit de lentit qui a t identifi comme ayant un rle important dans les oprations ou dans la rentabilit de lentit) ; a pour effet une augmentation de la rmunration de la direction, par exemple en permettant de satisfaire aux rgles de fixation du bonus ou autres rgles incitatives ;

11

La dtection dun nombre danomalies non significatives lintrieur dun mme solde de compte ou dun mme flux doprations peut requrir de lauditeur de rvaluer le risque danomalies significatives dans ce solde de compte ou ce flux doprations.

ISA 450

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

EVALUATION DES ANOMALIES RELEVEES AU COURS DE LAUDIT

est importante au regard de la connaissance de lauditeur de communications antrieures aux utilisateurs des tats financiers, par exemple celles portant sur des prvisions de rsultats ; concerne des lments impliquant des tiers particuliers (par exemple si des tiers qui sont partie prenante la transaction sont des membres de la famille de la direction de lentit) ; est le rsultat dune omission dinformations qui ne sont pas spcifiquement requises par le rfrentiel comptable applicable, mais qui, selon le jugement de lauditeur, sont importantes pour la comprhension par les utilisateurs de la situation financire, de la performance financire ou des flux de trsorerie de lentit ; ou a une incidence sur dautres informations qui seront prsentes dans des documents contenant les tats financiers audits (par exemple, des informations inclure dans une Analyse et Commentaires de la Direction ou dans un Rapport de Revue Financire et de lActivit ) et dont on peut raisonnablement sattendre ce quelles puissent influencer les dcisions conomiques des utilisateurs des tats financiers. La Norme ISA 72012 traite de la prise en compte par lauditeur dautres informations prsentes dans des documents contenant des tats financiers audits mais sur lesquelles il na pas dobligation dmettre un rapport.

Ces circonstances ne sont que des exemples ; elles ne seront pas toutes ncessairement prsentes dans tous les audits, pas plus que la liste ne saurait tre exhaustive. Lexistence de telles circonstances ne conduit pas ncessairement la conclusion que lanomalie est significative. A17. La Norme ISA 24013 explique la faon dont les implications dune anomalie qui est, ou peut tre, le rsultat dune fraude, sont considrer en relation avec dautres aspects de laudit, mme si lampleur de lanomalie nest pas significative au regard des tats financiers. A18. Lincidence cumule danomalies non significatives et non corriges des priodes antrieures peut avoir une incidence significative sur les tats financiers de la priode en cours. Il existe diffrentes approches acceptables pour lvaluation de lincidence par lauditeur de telles anomalies non corriges sur les tats financiers de la priode en cours. Le suivi dune mme approche dvaluation assure une cohrence entre les priodes. Aspects particuliers aux entits du secteur public A19. Dans le cas dun audit dune entit du secteur public, lapprciation du caractre significatif ou non dune anomalie peut aussi tre affecte par les obligations de lauditeur issues de la loi ou de la rglementation ou manant dune autorit, de communiquer des lments spcifiques, comme par exemple la fraude.

12

13

Norme ISA 720, Les obligations de lauditeur au regard des autres informations dans des documents contenant des tats financiers audits . Norme ISA 240, paragraphe 35.

ISA 450

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

EVALUATION DES ANOMALIES RELEVEES AU COURS DE LAUDIT

A20. En outre, des questions comme lintrt public, la responsabilit davoir rendre compte, la probit et, en particulier, la ncessit dune surveillance efficace du lgislateur peuvent affecter lapprciation du caractre significatif port sur un lment du fait mme de sa nature. Ceci est particulirement vrai pour les sujets qui touchent au respect de la loi, de la rglementation, ou dautres dispositions manant dune autorit. Communication avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise (Voir par. 12) A21. Lorsque des anomalies non corriges ont t communiques une (ou des) personne(s) ayant des responsabilits de direction, et que cette (ces) personne(s) a (ont) galement des responsabilits de gouvernance, il nest pas ncessaire de les communiquer nouveau cette (ces) personne(s) dans leur rle de gouvernance. Nanmoins, lauditeur aura besoin dtre satisfait que la communication faite la (les) personne(s) ayant des responsabilits de direction a t correctement rpercute toutes celles des personnes dans leur rle de gouvernance auxquelles il aurait normalement fait cette communication14. A22. Lorsquil existe un nombre important danomalies individuelles non significatives et non corriges, lauditeur peut communiquer le nombre et lincidence totale chiffre de ces anomalies, plutt que le dtail de chacune dentre elles. A23. La Norme ISA 260 requiert de lauditeur de communiquer aux personnes constituant le gouvernement dentreprise les dclarations crites quil a demandes (voir paragraphe 14 de la prsente Norme ISA)15. Lauditeur peut discuter avec les personnes constituant le gouvernement dentreprise des raisons et des implications de la non-correction de ces anomalies, y compris les consquences possibles sur les tats financiers futurs, compte tenu de lampleur et de la nature de chaque anomalie, apprcies en fonction des circonstances. Dclaration crite (Voir par. 14) A24. En raison du fait que ltablissement des tats financiers requiert de la direction et, le cas chant, des personnes constituant le gouvernement dentreprise, dajuster les tats financiers pour corriger les anomalies significatives, lauditeur est tenu de leur demander de lui fournir une dclaration crite concernant les anomalies non corriges. Dans certaines situations, la direction et, le cas chant, les personnes constituant le gouvernement dentreprise peuvent considrer que certaines des anomalies non corriges ne sont pas des anomalies. Pour cette raison, elles peuvent vouloir ajouter leur dclaration crite une phrase telle que : Nous ne sommes pas daccord pour considrer que les lments et constituent des anomalies en raison du fait [dcrire les raisons] . Lobtention dune telle dclaration nexempte toutefois pas lauditeur du besoin de fonder une conclusion sur lincidence des anomalies non corriges. Documentation (Voir par. 15) A25. La documentation produite par lauditeur sur les anomalies non corriges peut comprendre :
14 15

Norme ISA 260, paragraphe 13. Norme ISA 260, paragraphe 16(c)(ii).

ISA 450

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

10

EVALUATION DES ANOMALIES RELEVEES AU COURS DE LAUDIT

(a) (b)

la faon dont il a pris en compte lincidence cumule des anomalies non corriges ; la faon dont il a apprci si le (ou les) seuil(s) de signification pour des flux doprations, soldes de comptes ou informations fournies particuliers, sil en existe, a (ont) t dpass(s) ; et son valuation de lincidence des anomalies non corriges sur les ratios ou les tendances cls, et sur le respect des exigences lgales, rglementaires ou contractuelles (par exemple les clauses des contrats de prts).

(c)

ISA 450

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

11

ELEMENTS PROBANTS

NORME INTERNATIONALE DAUDIT 500 ELEMENTS PROBANTS


(Applicable aux audits dtats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009)
SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Date dentre en vigueur .......................................................................................... Objectif .................................................................................................................... Dfinitions ............................................................................................................... Diligences requises Elments probants suffisants et appropris .............................................................. Informations utiliser comme lments probants .................................................... Slection dlments des fins de tests en vue de recueillir des lments probants ............................................................................................... Incohrence entre les lments probants ou doute sur leur fiabilit ........................ Modalits dapplication et autres informations explicatives Elments probants suffisants et appropris .............................................................. Informations utiliser comme lments probants .................................................... Slection dlments des fins de tests en vue de recueillir des lments probants ............................................................................................... Incohrence entre les lments probants ou doute sur leur fiabilit ........................ A1A25 A26A51 A52A56 A57 6 79 10 11 12 3 4 5

La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 500, Elments probants doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit .

ISA 500

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

ELEMENTS PROBANTS

Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA 1. La prsente Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) explicite la notion dlments probants dans le cadre dun audit dtats financiers, et traite des obligations de lauditeur concernant la conception et la mise en uvre de procdures daudit en vue de recueillir des lments probants suffisants et appropris pour pouvoir tirer des conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion daudit. Cette Norme ISA est applicable tous les lments probants recueillis au cours de laudit. Dautres Normes ISA traitent daspects spcifiques de laudit (par exemple la Norme ISA 3151), des lments probants recueillir en relation avec des sujets particuliers (par exemple la Norme ISA 5702), des procdures spcifiques pour recueillir des lments probants (par exemple la Norme ISA 5203), et de lapprciation du caractre suffisant et appropri des lments probants recueillis (Norme ISA 2004 et Norme ISA 3305).

2.

Date dentre en vigueur 3. Cette Norme ISA est applicable aux audits dtats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009.

Objectif
4. Lobjectif de lauditeur est de concevoir et de mettre en uvre des procdures daudit de nature lui permettre de recueillir des lments probants suffisants et appropris pour pouvoir tirer des conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion daudit.

Dfinitions
5. Pour les besoins des Normes ISA, les termes mentionns ci-aprs ont la signification suivante : (a) Documents comptables Livres-journaux des critures comptables de base et pices justificatives, tels que les chques et les traces des transferts lectroniques de fonds, les factures, les contrats, le grand livre gnral et les livres auxiliaires, les critures et les autres ajustements des tats financiers qui ne sont pas traduits par des critures de journal, ainsi que les documents tels que les feuilles de travail et les feuilles danalyse venant lappui des rpartitions de cots, de calculs, ou de rapprochements et autres informations fournies.

2 3 4

Norme ISA 315, Identification et valuation des risques danomalies significatives par la connaissance de lentit et de son environnement . Norme ISA 570, Continuit de lexploitation . Norme ISA 520, Procdures analytiques . Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit . Norme ISA 330, Rponses de lauditeur aux risques valus .

ISA 500

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

ELEMENTS PROBANTS

(b)

Caractre appropri (des lments probants) Dimension qualitative des lments probants ; cest--dire leur pertinence et leur fiabilit pour fournir une justification des conclusions sur lesquelles lauditeur fonde son opinion daudit. Elments probants Informations utilises par lauditeur pour aboutir aux conclusions sur lesquelles il fonde son opinion daudit. Les lments probants comprennent les informations contenues dans les documents comptables soustendant les tats financiers, ainsi que dautres informations. Expert dsign par la direction Personne ou organisme possdant une expertise dans un domaine autre que la comptabilit ou laudit, dont le travail dans ce domaine est utilis par lentit pour lassister dans ltablissement des tats financiers. Caractre suffisant (des lments probants) Dimension quantitative des lments probants. Le volume des lments probants ncessaires est fonction de lvaluation par lauditeur des risques danomalies significatives mais aussi de la qualit des lments probants recueillis.

(c)

(d)

(e)

Diligences requises
Elments probants suffisants et appropris 6. Lauditeur doit dfinir et raliser des procdures daudit appropries en la circonstance en vue de recueillir des lments probants suffisants et appropris. (Voir par. A1A25)

Informations utiliser comme lments probants 7. Lorsque lauditeur dfinit et met en uvre des procdures daudit, il doit apprcier la pertinence et la fiabilit des informations qui seront utilises comme lments probants. (Voir par. A26A33) Si les informations qui seront utilises comme lments probants ont t produites partir des travaux dun expert dsign par la direction, lauditeur doit, dans la mesure du possible et en tenant compte de limportance des travaux de cet expert pour les besoins de laudit : (Voir par. A34A36) (a) (b) (c) 9. valuer la comptence, les aptitudes et lobjectivit de cet expert ; (Voir par. A37A43) acqurir la connaissance des travaux de cet expert ; (Voir par. A44A47) apprcier le caractre appropri des travaux de cet expert en tant qulments probants pour lassertion concerne. (Voir par. A48)

8.

Lorsquil utilise des informations manant de lentit, lauditeur doit valuer si cellesci sont suffisamment fiables pour les besoins de laudit et, lorsque les circonstances lexigent : (a) (b) recueillir des lments probants sur lexactitude et lexhaustivit de ces informations ; et (Voir par. A49A50) apprcier si les informations sont suffisamment prcises et dtailles pour les besoins de laudit. (Voir par. A51)

ISA 500

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

ELEMENTS PROBANTS

Slection dlments des fins de tests en vue de recueillir des lments probants 10. Lorsque lauditeur conoit des tests de procdures et des vrifications de dtail, il doit dterminer quels modes de slection dlments des fins de tests seront efficaces pour atteindre lobjectif vis par la procdure daudit considre. (Voir par. A52A56)

Incohrence entre les lments probants ou doute sur leur fiabilit 11. Si : (a) (b) les lments probants recueillis dune source sont incohrents avec ceux recueillis dune autre source ; ou lauditeur a des doutes sur la fiabilit des informations qui seront utilises comme lments probants ;

il doit dterminer quelles sont les modifications apporter aux procdures daudit ou quelles sont les procdures daudit supplmentaires mettre en uvre, ncessaires pour rsoudre le problme et il doit sinterroger sur lincidence ventuelle de ce problme sur les autres aspects de laudit. (Voir par. A57)

***

Modalits dapplication et autres informations explicatives


Elments probants suffisants et appropris (Voir par. 6) A1. Les lments probants sont ncessaires pour tayer lopinion de lauditeur et le rapport daudit. Les lments probants sont cumulatifs par nature et sont principalement recueillis au moyen des procdures daudit ralises au cours de laudit. Cependant, ils peuvent galement comprendre des informations obtenues dautres sources, comme par exemple des audits prcdents (sous rserve que lauditeur ait dtermin si des changements pouvant affecter leur pertinence pour laudit en cours sont intervenus depuis laudit prcdent)6 ou obtenues dans le cadre des procdures de contrle qualit du cabinet relatives lacceptation et au maintien des clients. En plus des informations dautres sources internes et externes lentit, les documents comptables de lentit sont une source importante dlments probants. Les informations qui peuvent tre utilises comme lments probants peuvent galement avoir t prpares partir des travaux dun expert dsign par la direction. Les lments probants comprennent la fois les informations qui justifient et corroborent les assertions de la direction et toutes celles qui les contredisent. De plus, dans certains cas, labsence dinformations (par exemple le refus de la direction de fournir une dclaration demande) est utilise par lauditeur et, en consquence, constitue un lment probant. La plupart des travaux que lauditeur effectue en vue de se forger une opinion sur les tats financiers consistent recueillir des lments probants et les valuer. Outre les demandes dinformations, les procdures daudit mettre en uvre pour recueillir des lments probants peuvent comprendre linspection, lobservation, la confirmation, le
Norme ISA 315, paragraphe 9.

A2.

ISA 500

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

ELEMENTS PROBANTS

contrle arithmtique, la rexcution et les procdures analytiques, certaines de ces dmarches tant souvent combines. Bien que les demandes dinformations puissent fournir des lments probants importants, et mme contribuer mettre en vidence une anomalie, les demandes dinformations ne fournissent gnralement pas elles seules des lments probants suffisants pour dmontrer labsence dune anomalie significative au niveau de lassertion ou lefficacit du fonctionnement des contrles. A3. Comme il est expliqu dans la Norme ISA 2007, lauditeur obtient une assurance raisonnable ds lors quil a recueilli des lments probants suffisants et appropris pour rduire le risque daudit (cest--dire le risque que lauditeur puisse exprimer une opinion inapproprie alors que les tats financiers comportent des anomalies significatives) un niveau suffisamment faible pour tre acceptable. Le caractre suffisant et le caractre appropri des lments probants sont lis. Le caractre suffisant est la dimension quantitative des lments probants. Le volume des lments probants ncessaires est fonction des risques danomalies significatives valus par lauditeur (plus les risques valus sont levs, plus la quantit dlments probants recueillir sera probablement leve) mais aussi de la qualit des lments probants recueillis (plus la qualit sera leve, moins le volume dlments probants recueillir sera important). Toutefois, la quantit dlments probants recueillis ne compense pas ncessairement leur pauvre qualit. Le caractre appropri est la dimension qualitative des lments probants ; cest--dire leur pertinence et leur fiabilit pour fournir une justification des conclusions sur lesquelles lauditeur fonde son opinion. La fiabilit des lments probants est fonction de leur origine et de leur nature, et dpend des circonstances particulires dans lesquelles ils sont recueillis. La Norme ISA 330 requiert de lauditeur de conclure quant au caractre suffisant et appropri des lments probants recueillis8. Lapprciation du caractre suffisant et appropri des lments probants recueillis afin de rduire le risque daudit un niveau suffisamment faible pour tre acceptable, et par voie de consquence permettre lauditeur de tirer des conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion daudit, relve du jugement professionnel. La Norme ISA 200 fournit des dveloppements sur des questions telles que la nature des procdures daudit, llaboration de linformation financire en temps voulu et lquilibre entre avantages et cots, qui sont des facteurs pertinents prendre en compte lorsque lauditeur exerce son jugement professionnel pour apprcier si des lments probants suffisants et appropris ont t recueillis.

A4.

A5.

A6.

Source des lments probants A7. Certains lments probants sont recueillis par la mise en uvre de procdures daudit ralises en vue de tester les documents comptables, par exemple au travers danalyses et de revues, de la rexcution de procdures mises en uvre dans le processus dlaboration de linformation financire, et de rapprochements dinformations de mme nature faisant lobjet de diffrentes applications. La mise en uvre de ces procdures daudit peut conduire lauditeur considrer que les documents comptables sont cohrents entre eux et concordent avec les tats financiers.
Norme ISA 200, paragraphe 5. Norme ISA 330, paragraphe 26.

7 8

ISA 500

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

ELEMENTS PROBANTS

A8.

Lassurance obtenue partir dlments probants cohrents recueillis de diffrentes sources ou dune nature diffrente est gnralement plus leve que celle obtenue dlments probants pris isolment. Par exemple, une information dune source indpendante de lentit corroborant une information interne peut accrotre lassurance que lauditeur obtient dlments probants qui sont gnrs de faon interne, tels que des lments prsents dans les documents comptables, les procs-verbaux de runions, ou une dclaration de la direction. Les informations en provenance de sources indpendantes de lentit que lauditeur peut utiliser comme lments probants peuvent comprendre des confirmations de tiers, des rapports danalystes, et des donnes comparatives concernant la concurrence (donnes de rfrence).

A9.

Procdures daudit pour recueillir des lments probants A10. Ainsi quil est requis et expliqu plus amplement dans la Norme ISA 315 et la Norme ISA 330, les lments probants permettant de tirer des conclusions raisonnables que lauditeur utilise pour fonder son opinion daudit sont recueillis en mettant en uvre : (a) (b) des procdures dvaluation des risques ; et des procdures daudit complmentaires, qui comprennent : (i) (ii) des tests de procdures, lorsque requis par les Normes ISA ou lorsque lauditeur a choisi de le faire ; et des contrles de substance, y compris des vrifications de dtail et des procdures analytiques de substance.

A11. Les procdures daudit dcrites aux paragraphes A14A25 ci-aprs peuvent tre utilises comme procdures dvaluation des risques, tests de procdures ou contrles de substance, en fonction du contexte dans lequel elles sont utilises par lauditeur. Ainsi quil est expliqu dans la Norme ISA 330, les lments probants recueillis lors des audits prcdents peuvent, dans certaines circonstances, fournir des lments probants appropris lorsque lauditeur a ralis des procdures daudit pour vrifier quils sont toujours pertinents9. A12. La nature et le calendrier des procdures daudit utiliser peuvent tre affects par le fait que certaines donnes comptables et autres informations peuvent ntre disponibles que sous forme lectronique ou seulement certains moments ou certaines priodes dans le temps. Par exemple, les documents source, tels que des bons de commande et des factures, peuvent nexister que sous forme lectronique lorsque lentit utilise le commerce lectronique, ou peuvent tre dtruites aprs quils ont t scanns lorsque lentit utilise des systmes de traitement de limage pour faciliter leur archivage et leur rfrencement. A13. Certaines informations sous forme lectronique peuvent ne pas tre rcuprables aprs une priode de temps spcifique, par exemple si des dossiers sont modifis et que des dossiers de sauvegarde nexistent pas. En consquence, lauditeur peut juger ncessaire, compte tenu des politiques de conservation des donnes de lentit, de

Norme ISA 330, paragraphe A35.

ISA 500

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

ELEMENTS PROBANTS

demander ce que certaines informations soient conserves en vue de son examen, ou de raliser des procdures daudit un moment o ces informations sont disponibles. Inspection A14. Linspection implique lexamen denregistrements et de documents, de source interne ou externe, sous forme papier ou lectronique, ou sous dautres formes, ou lexamen physique dun actif. Linspection denregistrements et de documents fournit des lments probants de divers degrs de fiabilit en fonction de leur nature, de leur provenance et, dans le cas denregistrements et de documents de source interne, de lefficacit des contrles mis en uvre sur leur laboration. Un exemple dinspection utilise comme test de procdures est linspection denregistrements montrant la trace de leur autorisation. A15. Certains documents fournissent directement un lment probant sur lexistence dun actif, par exemple un document constitutif dun instrument financier comme une action ou une obligation. Linspection de tels documents peut ne pas ncessairement fournir dlment probant quant la proprit ou la valeur de cet actif. De mme, linspection dun contrat excut peut fournir un lment probant concernant lapplication par lentit des mthodes comptables, comme la reconnaissance des produits. A16. Linspection dactifs tangibles peut fournir des lments probants fiables quant leur existence, mais pas ncessairement quant aux droits et obligations de lentit relatifs ces actifs, ou quant leur valorisation. Linspection darticles individuels en stock peut accompagner lobservation de la prise dinventaire physique. Observation A17. Lobservation consiste examiner un processus ou la faon dont une procdure est excute par dautres personnes. Lobservation de la prise dinventaire physique des stocks effectue par le personnel de lentit ou lobservation de lexcution doprations de contrle en sont des exemples. Lobservation fournit des lments probants en ce qui concerne lexcution dun processus ou dune procdure, mais est limite au moment o elle a lieu, et le fait mme dobserver un processus ou une procdure peut affecter la manire dont celui-ci est excut. Voir la Norme ISA 501 pour de plus amples modalits dapplication sur lobservation de la prise dinventaire physique des stocks10. Confirmation externe A18. La confirmation externe reprsente un lment probant recueilli par lauditeur en tant que rponse crite directe obtenue dun tiers (tiers qui la confirmation est demande), sur support papier ou sous forme lectronique, ou par dautres moyens. Les procdures de confirmations externes sont souvent pertinentes pour vrifier des assertions associes certains soldes de comptes et aux lments les composant. Toutefois, les confirmations externes nont pas tre limites aux seuls soldes de comptes. Par exemple, lauditeur peut demander la confirmation des termes daccords ou de transactions conclues par lentit avec des tiers ; la demande de confirmation peut viser demander si des modifications des termes de laccord sont intervenues et,
10

Norme ISA 501, Elments probants Considrations supplmentaires sur des aspects spcifiques .

ISA 500

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

ELEMENTS PROBANTS

dans laffirmative, quel est le dtail des modifications concernes. Les procdures de confirmations externes sont aussi utilises pour recueillir des lments probants quant labsence de certaines conditions, par exemple labsence dun accord parallle qui pourrait influer sur la reconnaissance des produits. Voir Norme ISA 505 pour de plus amples modalits dapplication11. Contrle arithmtique A19. Le contrle arithmtique consiste contrler lexactitude arithmtique de calculs contenus dans des documents ou des enregistrements. Le contrle arithmtique peut tre excut manuellement ou lectroniquement. Rexcution A20. La rexcution est lexcution indpendante par lauditeur lui-mme de procdures ou de contrles qui ont t effectus lorigine dans le cadre du contrle interne de lentit. Procdures analytiques A21. Les procdures analytiques consistent en des apprciations de linformation financire partir de ltude de corrlations plausibles entre des donnes aussi bien financires que non financires. Les procdures analytiques comprennent aussi lexamen des variations et des corrlations constates qui sont incohrentes avec dautres informations pertinentes ou qui prsentent un cart important par rapport aux montants attendus. Voir Norme ISA 520 pour de plus amples modalits dapplication. Demande dinformations A22. La demande dinformations consiste se procurer des informations aussi bien financires que non financires auprs de personnes informes, lintrieur comme lextrieur de lentit. La demande dinformations est une procdure utilise de faon extensive au cours de laudit et est complmentaire la mise en uvre dautres procdures daudit. Les demandes dinformations peuvent englober des demandes crites formelles et des demandes orales informelles. Lvaluation des rponses obtenues aux demandes dinformations fait partie intgrante du processus de demandes dinformations. A23. Les rponses aux demandes dinformations peuvent fournir lauditeur des informations dont il navait pas connaissance jusque l, ou des lments probants corroborants. A linverse, les rponses peuvent fournir des informations qui diffrent de manire importante des autres informations que lauditeur peut avoir obtenues ; par exemple, des informations sur la possibilit pour la direction de contourner les contrles. Dans certains cas, les rponses aux demandes dinformations peuvent fournir lauditeur un motif pour modifier des procdures daudit ou pour mettre en uvre des procdures daudit supplmentaires. A24. Bien quil soit particulirement important de corroborer les lments probants recueillis travers des demandes dinformations lorsque ces demandes portent sur les intentions de la direction, les informations disponibles pour confirmer celles-ci peuvent tre limites. Dans ces cas, la connaissance de la mise en uvre effective dans
11

Norme ISA 505, Confirmations externes .

ISA 500

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

ELEMENTS PROBANTS

le pass des intentions affiches par la direction, des raisons donnes par celle-ci pour choisir un plan dactions donn et de sa capacit mener bien ces plans dactions peuvent fournir des informations pertinentes pour corroborer les lments probants recueillis par des demandes dinformations. A25. En ce qui concerne certaines questions, lauditeur peut juger ncessaire dobtenir des dclarations crites de la direction et, le cas chant, des personnes constituant le gouvernement dentreprise, pour confirmer les rponses des demandes orales. Voir Norme ISA 580 pour de plus amples modalits dapplication12. Informations utiliser comme lments probants Pertinence et fiabilit (Voir par. 7) A26. Ainsi quil est indiqu au paragraphe A1, bien que les lments probants soient essentiellement recueillis partir des procdures daudit ralises, ils peuvent aussi comprendre des informations obtenues dautres sources telles que, par exemple, celles recueillies lors des audits prcdents, dans certaines circonstances, et celles recueillies partir des procdures de contrle qualit du cabinet portant sur lacceptation et le maintien des clients. La qualit de tous les lments probants est affecte par la pertinence et la fiabilit des informations sur lesquelles ils sont bass. Pertinence A27. La pertinence reflte le lien logique avec, ou reposant sur, lobjectif de la procdure daudit et, le cas chant, lassertion dont il sagit. La pertinence de linformation utiliser comme lment probant peut tre affecte par le sens du test effectuer. Par exemple, si lobjectif dune procdure daudit est de vrifier sil existe une survaluation lie lexistence ou la valorisation des comptes de dettes, la vrification des comptes de dettes comptabilises peut tre une procdure daudit pertinente. A linverse, si le but est de rechercher une sous-valuation dans lexistence ou la valorisation des comptes de dettes, la vrification des comptes de dettes comptabilises ne serait pas pertinente, alors quun test des rglements subsquents, des factures impayes, des relevs de comptes fournisseurs et des bons de rception non rapprochs des factures correspondantes peut ltre. A28. Un ensemble de procdures daudit peut fournir des lments probants qui sont pertinents pour certaines assertions, mais pas pour dautres. Par exemple, linspection de documents relatifs lencaissement de comptes de crances postrieurement la clture de la priode peut fournir des lments probants quant leur existence et leur valuation, mais pas ncessairement quant la csure des exercices. De la mme faon, le fait de recueillir des lments probants concernant une assertion particulire, par exemple lexistence dun stock, nest pas un substitut lobtention dautres lments probants visant une autre assertion, par exemple celle de la valorisation de ce stock. Par contre, des lments probants de diverses sources ou de diverses natures peuvent souvent tre pertinents pour justifier la mme assertion. A29. Les tests de procdures sont destins valuer lefficacit du fonctionnement des contrles ayant pour but de prvenir, ou de dtecter et corriger, des anomalies significatives au niveau des assertions. La conception des tests de procdures en vue
12

Norme ISA 580, Dclarations crites .

ISA 500

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

ELEMENTS PROBANTS

de recueillir des lments probants pertinents inclut lidentification des conditions (caractristiques ou attributs) qui indiquent lexcution dun contrle et des conditions qui indiquent des dviations dans la correcte excution de celui-ci. La prsence ou labsence de telles conditions peuvent alors tre testes par lauditeur. A30. Les contrles de substance sont destins dtecter des anomalies significatives au niveau des assertions. Ils comprennent des vrifications de dtail et des procdures analytiques de substance. La conception des contrles de substance inclut lidentification des conditions qui, compte tenu de lobjectif du test, rvlent une anomalie dans lassertion concerne. Fiabilit A31. La fiabilit des informations utiliser comme lments probants, et en consquence des lments probants eux-mmes, est influence par leur source et leur nature, ainsi que par les circonstances dans lesquelles elles ont t recueillies, y compris par les contrles effectus sur leur prparation et leur suivi le cas chant. En consquence, le fait de gnraliser sur la fiabilit respective des diffrents types dlments probants est sujet dimportantes rserves. Mme lorsque les informations utiliser comme lments probants ont t obtenues de sources externes lentit, des circonstances affectant leur fiabilit peuvent exister. Par exemple, des informations obtenues dune source externe indpendante peuvent ne pas tre fiables si cette source nest pas bien informe, ou lorsquun expert dsign par la direction manque dobjectivit. Tout en reconnaissant que ces rserves peuvent exister, il peut tre utile de rappeler les gnralits suivantes concernant la fiabilit des lments probants : la fiabilit des lments probants est accrue lorsquils sont recueillis de sources externes indpendantes de lentit ; la fiabilit des lments probants produits en interne est accrue lorsque des contrles y relatifs mis en place par lentit, y compris ceux exercs lors de leur prparation et de leur suivi, sont efficaces ; les lments probants recueillis directement par lauditeur (par exemple lobservation de lapplication dun contrle) sont plus fiables que les lments probants recueillis indirectement ou par dduction (par exemple une demande dexplication relative lapplication dun contrle) ; les lments probants sous forme de documents, papier, lectronique ou autre support sont plus fiables que ceux recueillis sous forme verbale (par exemple, un rsum crit prpar en temps rel pendant une runion est plus fiable quun compte rendu verbal ultrieur questions discutes) ; les lments probants sous forme de documents originaux sont plus fiables que les lments probants sous forme de photocopies ou de fac-simils, ou de documents qui ont t films, digitaliss ou transposs dune faon quelconque sous forme lectronique, leur fiabilit pouvant dpendre des contrles exercs sur leur prparation ou leur mise jour.

ISA 500

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

10

ELEMENTS PROBANTS

A32. La Norme ISA 520 fournit de plus amples modalits dapplication concernant la fiabilit des donnes utilises pour les besoins de la dfinition de procdures analytiques en tant que contrles de substance13. A33. La Norme ISA 240 traite des circonstances dans lesquelles lauditeur a des raisons de penser quun document peut ne pas tre authentique, ou peut avoir t modifi sans que cette modification lui ait t rvle14. Fiabilit des informations produites par un expert dsign par la direction (Voir par. 8) A34. Ltablissement des tats financiers dune entit peut demander une expertise dans un domaine autre que celui de la comptabilit ou de laudit, par exemple des calculs actuariels, des valuations ou des donnes industrielles. Lentit peut avoir recours des experts dans ces domaines quelle emploie ou nomme afin dobtenir les expertises ncessaires pour ltablissement des tats financiers Le fait de ne pas avoir recours des experts lorsque de telles expertises savrent ncessaires accrot les risques danomalies significatives. A35. Lorsque les informations utiliser en tant qulments probants ont t prpares sur la base des travaux dun expert dsign par la direction, les exigences du paragraphe 8 de la prsente Norme ISA sappliquent. Par exemple, une personne ou un organisme peut avoir une expertise dans lapplication de modles destins estimer la juste valeur de titres pour lesquels il nexiste pas de donnes observables sur le march. Si la personne ou lorganisme sappuie sur cette expertise pour procder une estimation que lentit utilise dans ltablissement de ses tats financiers, cette personne ou cet organisme est considr comme un expert dsign par la direction et le paragraphe 8 sapplique alors. Si, linverse, la personne ou lorganisme fournit simplement des donnes sur les prix concernant des transactions prives qui ne sont pas par ailleurs disponibles pour lentit et que cette dernire utilise pour ses propres mthodes destimation, ces informations, si elles sont utilises comme lments probants, sont soumises aux exigences du paragraphe 7 de la prsente Norme ISA, mais ne sont pas considrer comme lutilisation par lentit des travaux dun expert dsign par la direction. A36. La nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit mettre en uvre pour rpondre aux exigences du paragraphe 8 de cette Norme ISA, peuvent tre affects par des facteurs tels que :
13 14

la nature et la complexit du sujet auquel se rapportent les travaux de lexpert dsign par la direction ; les risques danomalies significatives attachs au sujet ; la disponibilit dautres sources dlments probants ; la nature, ltendue et les objectifs des travaux de lexpert dsign par la direction ; le point de savoir si lexpert dsign par la direction est employ par lentit, ou sil sagit dun tiers mandat par elle pour rendre les services concerns ;

Norme ISA 520, paragraphe 5(a). Norme ISA 240, Les obligations de lauditeur en matire de fraude lors dun audit dtats financiers .

ISA 500

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

11

ELEMENTS PROBANTS

le point de savoir dans quelle mesure la direction peut exercer un contrle ou une influence sur les travaux de lexpert dsign par la direction ; le point de savoir si lexpert dsign par la direction est soumis des normes techniques de travail ou autres rgles professionnelles ou du secteur dactivit ; la nature et ltendue de tous contrles au sein de lentit sur les travaux de lexpert de la direction ; la connaissance et lexprience de lauditeur dans le domaine dexpertise de lexpert dsign par la direction ; lexprience passe de lauditeur concernant les travaux de cet expert.

Comptence, aptitudes et objectivit de lexpert dsign par la direction (Voir par. 8(a)) A37. La comptence concerne la nature et le niveau dexpertise de lexpert dsign par la direction. Laptitude concerne la capacit de lexpert dsign par la direction exercer sa comptence en la circonstance. Les facteurs qui influent sur cette aptitude peuvent comprendre, par exemple, le lieu gographique et la disponibilit en temps et en ressources. Lobjectivit concerne limpact possible que peuvent avoir des biais, un conflit dintrts ou linfluence dautres personnes sur le jugement professionnel ou technique de lexpert dsign par la direction. La comptence, laptitude et lobjectivit dun expert dsign par la direction, et tous contrles exercs au sein de lentit sur les travaux de cet expert, sont des facteurs importants au regard de la fiabilit de toute information produite par un expert dsign par la direction. A38. Les informations concernant la comptence, laptitude et lobjectivit dun expert dsign par la direction peuvent provenir de diffrentes sources, telles que : lexprience personnelle passe concernant les travaux de cet expert ; des entretiens avec cet expert ; des entretiens avec dautres personnes qui sont familires des travaux de cet expert ; la connaissance des qualifications de lexpert, de son affiliation un corps professionnel ou un organisme relevant du secteur dactivit, de lautorisation exercer, ou de toute autre forme de reconnaissance extrieure ; la documentation ou les ouvrages publis par cet expert ; un expert de lauditeur, le cas chant, qui assiste ce dernier pour recueillir des lments probants suffisants et appropris relatifs aux informations produites par lexpert dsign par la direction.

A39. Les lments prendre en compte pour valuer la comptence, les aptitudes et lobjectivit dun expert dsign par la direction impliquent de comprendre si les travaux de cet expert sont soumis des normes de travail techniques ou autres rgles professionnelles ou du secteur dactivit, par exemple des normes thiques et autres exigences dun corps professionnel ou dune association relevant du secteur dactivit,

ISA 500

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

12

ELEMENTS PROBANTS

des normes daccrditation dun organisme accordant des autorisations dexercer, ou autres exigences imposes par la loi ou la rglementation. A40. Dautres points qui peuvent tre pertinents comprennent : la comptence de lexpert dsign par la direction au regard du sujet pour lequel les travaux de cet expert seront utiliss, y compris les secteurs de spcialisation de lexpert dans son domaine dactivit. Par exemple, un actuaire particulier peut tre spcialis dans lassurance des biens et des victimes, mais navoir quune expertise limite dans le calcul des pensions ; la comptence de lexpert dsign par la direction en matire de rgles comptables, par exemple sa connaissance des hypothses et des mthodes, y compris des modles le cas chant, qui sont cohrents avec le rfrentiel comptable applicable ; lexistence, le cas chant, dvnements imprvus, de changement dans les conditions, ou dlments probants recueillis partir des rsultats des procdures daudit, indiquant quil peut tre ncessaire de reconsidrer au fur et mesure de lavancement de laudit, lvaluation faite initialement de la comptence, des aptitudes et de lobjectivit de lexpert dsign par la direction.

A41. Un large ventail de circonstances peuvent porter atteinte lobjectivit de lexpert dsign par la direction, par exemple des conflits dintrts personnels, des menaces lies la reprsentation, la familiarit, lauto-rvision et lintimidation. Des mesures de sauvegarde peuvent rduire de telles menaces, et peuvent venir soit de structures externes (par exemple la profession laquelle appartient lexpert dsign par la direction, la lgislation ou la rglementation), soit de lenvironnement dans lequel lexpert dsign par la direction exerce son activit (par exemple des politiques et des procdures de contrle qualit). A42. Bien que les mesures de sauvegarde ne puissent pas liminer toutes les menaces pouvant porter atteinte lobjectivit de lexpert dsign par la direction, certaines menaces, telles que lintimidation, peuvent tre de moindre importance lorsquil sagit dun expert dsign par lentit plutt que lorsque cet expert est employ de celle-ci, et lefficacit de mesures de sauvegarde, telles que les politiques et les procdures de contrle qualit, peut revtir une plus grande importance. Parce que les menaces touchant lobjectivit, dues sa position demploy de lentit, seront toujours prsentes, un expert employ de lentit ne peut gnralement pas tre considr comme plus susceptible dobjectivit que les autres employs de lentit. A43. Lors de lvaluation de lobjectivit dun expert dsign par lentit, il peut tre pertinent de discuter avec la direction et cet expert de tous intrts ou relations qui pourraient porter atteinte son objectivit, et de toutes les mesures de sauvegarde applicables, y compris les exigences professionnelles auxquelles lexpert est soumis, et dapprcier si ces mesures de sauvegarde sont adquates. Les intrts et les relations pouvant porter atteinte lobjectivit peuvent comprendre :
ISA 500

des intrts financiers ; des relations daffaires ou personnelles ; dautres prestations rendues.
CNCC-IRE-CSOEC juin 2012 13

ELEMENTS PROBANTS

Prise de connaissance des travaux de lexpert dsign par la direction (Voir par. 8(b)) A44. La prise de connaissance des travaux de lexpert dsign par la direction passe par la connaissance des domaines dexpertise concerns. La connaissance de ces domaines dexpertise peut tre acquise en liaison avec lvaluation que fait lauditeur de sa propre capacit valuer les travaux de lexpert dsign par la direction ou du besoin de dsigner son propre expert cette fin15. A45. A cet effet, lauditeur peut par exemple se demander : si le domaine dactivit de lexpert inclut des spcialits qui sont pertinentes pour laudit ; sil existe des normes professionnelles ou autres, ainsi que des exigences rglementaires ou lgales ; quelles sont les hypothses et les mthodes utilises par lexpert dsign par la direction, et si celles-ci sont gnralement reconnues dans le domaine dactivit de lexpert et appropries pour les besoins de llaboration de linformation financire ; quelle est la nature des donnes ou des informations internes et externes que lexpert dsign par la direction utilise.

A46. Lorsque lentit nomme un expert, il existe gnralement une lettre de mission ou une autre forme daccord crit entre lentit et cet expert. Lexamen de cet accord loccasion de sa prise de connaissance des travaux de lexpert dsign par la direction peut aider lauditeur apprcier le caractre appropri des aspects suivants pour les besoins de laudit : la nature, ltendue et les objectifs des travaux de cet expert ; les rles et responsabilits respectifs de la direction et de cet expert ; et la nature, le calendrier et le champ de la communication entre la direction et cet expert, y compris la forme et le contenu des rapports fournir par lexpert.

A47. Dans le cas dun expert employ par lentit, il est moins probable quil existe un accord crit de ce type. Des demandes auprs de lexpert et dautres membres de la direction peuvent tre le moyen le plus appropri pour lauditeur pour acqurir la connaissance ncessaire. Evaluation du caractre appropri des travaux de lexpert dsign par la direction (Voir par. 8(c)) A48. Les lments prendre en compte, lors de lvaluation du caractre appropri des travaux de lexpert dsign par la direction en vue de recueillir des lments probants pour une assertion dtermine, peuvent inclure : de revoir la pertinence et le caractre raisonnable des rsultats et des conclusions de cet expert, leur cohrence avec dautres lments probants, et de dterminer sils ont t correctement reflts dans les tats financiers ;

15

Norme ISA 620, Utilisation des travaux dun expert dsign par lauditeur , paragraphe 7.

ISA 500

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

14

ELEMENTS PROBANTS

de dterminer, si les travaux de lexpert ont conduit utiliser des hypothses et des mthodes, leur pertinence et leur caractre appropri ; et de dterminer, si les travaux de lexpert ont utilis de manire importante des donnes de base, la pertinence, lexhaustivit et lexactitude de ces donnes.

Informations produites par lentit et utilises par lauditeur pour les besoins de laudit (Voir par. 9(a)(b)) A49. Les informations produites par lentit qui sont utilises par lauditeur dans le cadre de la ralisation des procdures daudit, ncessitent dtre suffisamment compltes et exactes pour lui permettre de considrer que les lments probants recueillis sont fiables. Par exemple, lefficience de laudit des produits, ralis en appliquant des prix standard au volume des ventes enregistr, est affecte par lexactitude des informations relatives aux prix et par lexhaustivit et lexactitude de celles relatives au volume des ventes. De la mme faon, si lauditeur a lintention de tester une population (par exemple des rglements) pour un attribut donn (par exemple lautorisation), les rsultats du test seront moins fiables si la population partir de laquelle les lments sont slectionns en vue du test est incomplte. A50. La collecte des lments probants sur lexactitude et lexhaustivit de telles informations peut tre concomitante la ralisation des procdures daudit ralises portant sur ces informations ds lors que lobtention de ces lments probants fait partie intgrante de la procdure daudit elle-mme. Dans dautres cas, lauditeur peut avoir recueilli des lments probants sur lexactitude et lexhaustivit de telles informations en effectuant des tests sur les contrles relatifs ltablissement et au suivi de ces informations. Toutefois, dans certaines situations, lauditeur peut considrer ncessaire de mettre en uvre des procdures daudit supplmentaires. A51. Dans certains cas, lauditeur peut souhaiter utiliser les informations produites par lentit pour les besoins de laudit. Par exemple, lauditeur peut avoir lintention dutiliser les mesures de performance de lentit pour les besoins des procdures analytiques, ou dutiliser les informations produites par lentit dans le cadre de ses mesures de suivi, telles que les rapports des auditeurs internes. Dans ces cas-l, le caractre appropri des lments probants recueillis est affect par le fait de savoir si les informations sont suffisamment prcises ou dtailles pour les besoins de son audit. Par exemple, les mesures de performance utilises par la direction peuvent ne pas tre assez prcises pour dtecter des anomalies significatives. Slection dlments des fins de tests en vue de recueillir des lments probants (Voir par. 10) A52. Un test efficient fournit des lments probants appropris dans la mesure o ceux-ci, pris avec dautres lments probants recueillis ou recueillir, seront suffisants pour les besoins de lauditeur. Lors de la slection dlments des fins de tests, lauditeur est tenu, selon le paragraphe 7, de dterminer la pertinence et la fiabilit des informations utiliser en tant qulments probants ; les autres aspects de lefficience (suffisance) sont une considration importante lors de la slection des lments en vue de tests. Les moyens dont dispose lauditeur pour slectionner les lments sont : (a) (b)
ISA 500

la slection de tous les lments (examen 100%) ; la slection dlments spcifiques ; et


CNCC-IRE-CSOEC juin 2012 15

ELEMENTS PROBANTS

(c)

les sondages.

La mise en uvre de lun ou dune combinaison de ces moyens pour slectionner les lments peut tre plus ou moins approprie selon les circonstances, par exemple les risques danomalies significatives en relation avec lassertion teste, la faisabilit et lefficience de ces diffrents moyens. Slection de tous les lments A53. Lauditeur peut dcider quil sera plus appropri dexaminer lensemble de la population des lments composant un flux doprations ou un solde de compte (ou une strate lintrieur de cette population). Il est peu probable que lexamen 100% soit le cas dans des tests de procdures ; en revanche, un examen 100% est plus commun pour des vrifications de dtail. Il peut tre appropri lorsque, par exemple : la population est constitue dun petit nombre dlments mais de valeur importante ; il existe un risque important et les autres moyens ne fournissent pas des lments probants suffisants et appropris ; ou la nature rptitive dun calcul ou dautres processus de traitement automatique par un systme dinformation rend un examen 100% plus efficient dun point de vue cot.

Slection dlments spcifiques A54. Lauditeur peut dcider de slectionner des lments spcifiques dans une population. Pour prendre une telle dcision, lauditeur peut notamment prendre en compte sa connaissance de lentit, les risques valus danomalies significatives, et les attributs de la population teste. La slection dlments spcifiques sur la base du jugement est sujette au risque non li lchantillonnage. Les lments spcifiques slectionns peuvent comprendre : des lments de forte valeur ou lments-cls. Lauditeur peut dcider de slectionner des lments spcifiques lintrieur dune population en raison de leur forte valeur, ou parce quils prsentent certains autres attributs, par exemple des lments de nature suspecte, inhabituelle, particulirement sujets des risques, ou ayant un historique derreur ; tous les lments dpassant un certain montant. Lauditeur peut dcider dexaminer des lments dont la valeur enregistre dpasse un certain montant afin de vrifier une proportion importante du total des montants dun flux doprations ou du solde dun compte ; des lments en vue dobtenir des informations. Lauditeur peut examiner des lments pour obtenir des informations sur des questions telles que la nature de lentit ou des oprations.

A55. Bien quun examen slectif dlments spcifiques partir dun flux doprations ou dun solde de compte soit souvent un moyen efficient pour recueillir des lments probants, il ne sapparente pas un sondage. Les rsultats des procdures daudit appliques aux lments slectionns de cette manire ne peuvent pas tre extrapols

ISA 500

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

16

ELEMENTS PROBANTS

lensemble de la population ; en consquence, lexamen slectif dlments spcifiques ne fournit pas des lments probants sur le restant de la population. Sondages A56. Les sondages sont conus pour permettre de tirer des conclusions sur lensemble dune population sur la base de tests dun chantillon extrait de cette population. Les sondages sont explicits dans la Norme ISA 53016. Incohrence entre les lments probants ou doute sur leur fiabilit (Voir par. 11) A57. Le fait de recueillir des lments probants de sources ou de nature diffrentes peut mettre en vidence quun lment probant individuel nest pas fiable, linstar des lments probants recueillis dune source donne qui sont incohrents avec ceux recueillis dune autre source. Ceci peut tre le cas lorsque les rponses des demandes dinformations auprs de la direction, de laudit interne et dautres personnes sont incohrentes entre elles, ou lorsque les rponses aux demandes dinformations auprs des personnes constituant le gouvernement dentreprise formules en vue de corroborer les rponses aux demandes dinformations auprs de la direction sont incohrentes avec les rponses de cette dernire. La Norme ISA 230 inclut une diligence requise spcifique en matire de documentation lorsque lauditeur relve une information qui est incohrente avec sa conclusion finale portant sur une question importante17.

16 17

Norme ISA 530, Sondages . Norme ISA 230, Documentation daudit , paragraphe 11.

ISA 500

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

17

ELEMENTS PROBANTS CONSIDERATIONS SUPPLEMENTAIRES SUR DES ASPECTS SPECIFIQUES

NORME INTERNATIONALE DAUDIT 501 ELEMENTS PROBANTS CONSIDERATIONS SUPPLEMENTAIRES SUR DES ASPECTS SPECIFIQUES
(Applicable aux audits dtats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009)
SOMMAIRE Paragraphe Introduction Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... Date dentre en vigueur .......................................................................................... Objectif .................................................................................................................... Diligences requises Stocks ....................................................................................................................... Procs et litiges ......................................................................................................... Informations sectorielles .......................................................................................... Modalits dapplication et autres informations explicatives Stocks ....................................................................................................................... Procs et litiges ......................................................................................................... Informations sectorielles .......................................................................................... A1A16 A17A25 A26A27 48 912 13 1 2 3

La Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) 501, Elments probants Considrations supplmentaires sur des aspects spcifiques , doit tre lue la lumire de la Norme ISA 200, Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les Normes Internationales dAudit .

ISA 501

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

ELEMENTS PROBANTS CONSIDERATIONS SUPPLEMENTAIRES SUR DES ASPECTS SPECIFIQUES

Introduction
Champ dapplication de cette Norme ISA 1. Cette Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) traite de la prise en compte par lauditeur, lors de lobtention dlments probants suffisants et appropris conformment la Norme ISA 3301, la Norme ISA 5002 et aux autres Normes ISA concernes, de certains aspects particuliers touchant aux stocks, aux procs et litiges impliquant lentit et linformation sectorielle dans le cadre dun audit dtats financiers.

Date dentre en vigueur 2. Cette Norme ISA est applicable aux audits dtats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009.

Objectif
3. Lobjectif de lauditeur est de recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant : (a) (b) (c) lexistence et ltat des stocks ; lexhaustivit du recensement des procs et litiges impliquant lentit ; et la prsentation des informations fournir concernant linformation sectorielle conformment au rfrentiel comptable applicable.

Diligences requises
Stocks 4. Si les stocks sont significatifs au regard des tats financiers, lauditeur doit recueillir des lments probants suffisants et appropris sur leur existence et leur tat : (a) en tant prsent la prise dinventaire physique des stocks, moins que ceci soit irralisable, afin : (Voir par. A1A3) (i) dvaluer les instructions et les procdures dfinies par la direction pour enregistrer et contrler les rsultats de la prise dinventaire physique des stocks de lentit ; (Voir par. A4) dobserver lapplication des procdures de comptage tablies par la direction ; (Voir par. A5) dinspecter les stocks ; et (Voir par. A6) de tester des comptages ; et (Voir par. A7A8)

(ii) (iii) (iv) (b)

en mettant en uvre des procdures daudit sur les documents dinventaire finaux pour dterminer sils refltent avec exactitude les rsultats du comptage des stocks.

1 2

Norme ISA 330, Rponses de lauditeur aux risques valus . Norme ISA 500, Elments probants .

ISA 501

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

ELEMENTS PROBANTS CONSIDERATIONS SUPPLEMENTAIRES SUR DES ASPECTS SPECIFIQUES

5.

Lorsque la prise dinventaire physique des stocks se fait une date autre que celle des tats financiers, lauditeur doit, en plus des procdures requises au paragraphe 4, mettre en uvre des procdures daudit pour recueillir des lments probants afin de dterminer si les mouvements de stocks entre la date de leur comptage et la date des tats financiers sont correctement enregistrs. (Voir par. A9A11) Si, en raison de circonstances imprvues, lauditeur nest pas en mesure dassister la prise dinventaire physique des stocks, il doit raliser ou observer quelques comptages physiques une date autre et mettre en uvre des procdures daudit alternatives sur les mouvements intervenus entre les deux dates. Si la prsence la prise dinventaire physique des stocks est impraticable, lauditeur doit mettre en uvre des procdures daudit alternatives afin de recueillir des lments probants sur lexistence et ltat des stocks. Si ceci nest pas ralisable, il doit modifier lopinion dans son rapport daudit, conformment la Norme ISA 7053. (Voir par. A12A14) Si les stocks sous la garde et le contrle dun tiers sont significatifs au regard des tats financiers, lauditeur doit recueillir des lments probants suffisants et appropris sur lexistence et ltat de ces stocks en ralisant une ou les procdures suivantes : (a) (b) demander au tiers une confirmation des quantits de stocks dtenus pour le compte de lentit et de leur tat ; (Voir par. A15) effectuer une inspection ou dautres procdures daudit appropries en la circonstance. (Voir par. A16)

6.

7.

8.

Procs et litiges 9. Lauditeur doit dfinir et mettre en uvre des procdures daudit afin didentifier les procs et les litiges impliquant lentit et pouvant engendrer un risque danomalies significatives. Ces procdures comprennent : (Voir par. A17A19) (a) (b) des demandes dinformations auprs de la direction et, le cas chant, dautres personnes au sein de lentit, y compris auprs du conseil juridique interne ; la revue des procs-verbaux des runions des personnes constituant le gouvernement dentreprise, ainsi que de la correspondance change avec le conseil juridique externe de lentit ; lexamen des comptes dhonoraires juridiques. (Voir par. A20)

(c) 10.

Lorsque lauditeur a estim, lissue de son valuation des risques, quil existait un risque danomalies significatives concernant des procs ou des litiges identifis, ou lorsque les procdures daudit ralises indiquent que dautres procs ou litiges importants existent, il doit, en plus des procdures requises par dautres Normes ISA, sefforcer de communiquer directement avec le conseil juridique externe de lentit. Lauditeur doit y procder au moyen dune lettre de demande dinformations, prpare par la direction et envoye par lauditeur, par laquelle il est demand au conseil juridique externe de lentit de communiquer directement avec lui. Si la loi, la
Norme ISA 705, Modifications apportes lopinion formule dans le rapport de lauditeur indpendant .

ISA 501

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

ELEMENTS PROBANTS CONSIDERATIONS SUPPLEMENTAIRES SUR DES ASPECTS SPECIFIQUES

rglementation ou les rgles dordre juridique dun corps professionnel interdisent au conseil juridique externe de lentit de communiquer directement avec lauditeur, ce dernier doit mettre en uvre des procdures daudit alternatives. (Voir par. A21A25) 11. Si : (a) la direction refuse dautoriser lauditeur communiquer avec le conseil juridique externe de lentit, ou refuse quil se runisse avec celui-ci, ou que le conseil juridique externe de lentit refuse de rpondre de manire approprie la lettre de demande dinformations, ou quil lui est interdit dy rpondre ; et lauditeur nest pas en mesure de recueillir des lments probants et appropris en ralisant des procdures daudit alternatives,

(b)

il doit modifier lopinion dans son rapport daudit conformment la Norme ISA 705. Dclarations crites 12. Lauditeur doit demander la direction et, le cas chant, aux personnes constituant le gouvernement dentreprise de lui fournir des dclarations crites confirmant que tous les procs et litiges connus ou potentiels dont les consquences devraient tre prises en compte pour ltablissement des tats financiers lui ont t communiqus, sont enregistrs et mentionns dans les tats financiers conformment au rfrentiel comptable applicable.

Informations sectorielles 13. Lauditeur doit recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant la prsentation et la communication dans les tats financiers des informations sectorielles, conformment au rfrentiel comptable applicable : (Voir par. A26) (a) en acqurant une connaissance des mthodes utilises par la direction pour tablir les informations sectorielles, et : (Voir par. A27) (i) (ii) (b) en apprciant si ces mthodes sont susceptibles de fournir des informations conformment au rfrentiel comptable applicable ; et si besoin, en testant lapplication de ces mthodes ; et

en mettant en uvre des procdures analytiques ou dautres procdures appropries dans les circonstances.

***

ISA 501

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

ELEMENTS PROBANTS CONSIDERATIONS SUPPLEMENTAIRES SUR DES ASPECTS SPECIFIQUES

Modalits dapplication et autres informations explicatives


Stocks Prsence linventaire physique des stocks (Voir par. 4(a)) A1. La direction dfinit gnralement des procdures pour le comptage physique des stocks au moins une fois par an afin de servir de base pour ltablissement des tats financiers et, le cas chant, pour sassurer de la fiabilit du systme dinventaire permanent de lentit. La prsence linventaire physique des stocks conduit : inspecter les stocks pour sassurer de leur existence et apprcier leur tat physique, et tester des comptages ; observer le respect des instructions de la direction et lapplication de ses instructions en vue denregistrer et de contrler les rsultats du comptage physique des stocks ; et recueillir des lments probants sur la fiabilit des procdures de comptage de la direction.

A2.

Ces vrifications peuvent servir de tests de procdures ou de contrles de substance en fonction de lvaluation des risques par lauditeur, de lapproche planifie et des procdures spcifiques ralises. A3. Les aspects pertinents prendre en compte lors de la planification de la prsence linventaire physique des stocks (ou lors de la dfinition et de la ralisation des procdures daudit prvues aux paragraphes 48 de la prsente Norme ISA) comprennent, par exemple : les risques danomalies significatives contenues dans les stocks ; la nature du contrle interne concernant les stocks ; le fait de savoir sil est prvu de mettre en place des procdures adquates et si des instructions correctes seront mises pour la prise dinventaire physique des stocks ; le calendrier de la prise dinventaire physique des stocks ; le fait de savoir si lentit a un systme dinventaire permanent ; les sites dans lesquels les stocks sont entreposs, y compris leur importance relative et les risques danomalies significatives dans chacun des sites, afin de dterminer dans quels sites lobservation de linventaire est approprie. La Norme ISA 6004 traite de la participation dautres auditeurs et, en consquence, peut tre pertinente si cette participation concerne la prsence linventaire physique des stocks dans un site loign ;

Norme ISA 600, Aspects particuliers Audits dtats financiers dun groupe (y compris lutilisation des travaux des auditeurs des composants) .

ISA 501

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

ELEMENTS PROBANTS CONSIDERATIONS SUPPLEMENTAIRES SUR DES ASPECTS SPECIFIQUES

le fait de dterminer si lassistance dun expert dsign par lauditeur est ncessaire. La Norme ISA 6205 traite de lutilisation dun expert dsign par lauditeur afin de laider recueillir des lments probants suffisants et appropris.

Evaluation des instructions et des procdures de la direction (Voir par. 4(a)(i)) A4. Les aspects pertinents prendre en compte lors de lvaluation des instructions et des procdures de la direction pour lenregistrement et le contrle du comptage physique de stocks comprennent le fait de dterminer si celles-ci intgrent, par exemple : lapplication de mesures de contrle appropries ; par exemple, la collecte des bons de comptage utiliss, le suivi des bons de comptage non utiliss et les procdures de comptage et de recomptage ; lidentification correcte du stade davancement des travaux en cours, des stocks rotation lente, des stocks obsoltes ou des articles endommags, et des stocks dtenus par un tiers, par exemple en consignation ; les procdures utilises pour estimer les quantits physiques, le cas chant, par exemple lorsquil est ncessaire destimer la quantit physique dun tas de charbon ; le contrle des mouvements de stock entre les aires de stockage ainsi que les rceptions et les expditions de stocks avant et aprs la date de csure de la priode.

Observation de lapplication des procdures de comptage de la direction (Voir par. 4(a)(ii)) A5. Lobservation de lapplication des procdures de comptage de la direction, par exemple celles concernant les mouvements de stocks avant, pendant et aprs les comptages, aide lauditeur recueillir des lments probants sur le fait que les instructions et les procdures de comptage de la direction sont conues et mises en uvre de manire adquate. De plus, lauditeur peut obtenir copie des informations relatives la csure de la priode, telles que le dtail des mouvements de stocks, pour laider mettre en uvre des procdures daudit sur le suivi de ces mouvements une date ultrieure.

Inspection des stocks (Voir par. 4(a)(iii)) A6. Linspection des stocks lors de la prise dinventaire physique aide lauditeur vrifier lexistence des stocks (mais pas ncessairement la proprit de ces stocks), et identifier, par exemple, les stocks obsoltes, endommags ou anciens.

Tests de comptages (Voir par. 4(a)(iv)) A7. Tester des comptages, par exemple en pointant des articles slectionns partir des bons de comptage de la direction avec les relevs dinventaire tablis par la direction, fournit des lments probants quant lexhaustivit et lexactitude de ces relevs.

Norme ISA 620, Utilisation des travaux dun expert dsign par lauditeur .

ISA 501

CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

ELEMENTS PROBANTS CONSIDERATIONS SUPPLEMENTAIRES SUR DES ASPECTS SPECIFIQUES

A8.

En plus de garder la trace des comptages quil a tests, lobtention de copies des documents complets de comptages des stocks tablis par la direction aide laudit