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Frdrique LETORT
Master 2 Mention Finance Comptabilit Contrle,
Spcialit Comptabilit Contrle Audit
Directrice de recherche :
Mme Dominique BESSIRE, Professeur en Sciences de Gestion
- REMERCIEMENTS -
La rdaction de ce mmoire n'aurait pas t possible sans le soutien et les conseils de Mme
Dominique Bessire, ma directrice de recherche. Qu'elle en soit vivement remercie.
Je souhaiterais aussi remercier Pascal Fabre, Professeur en Sciences de Gestion, qui m'a incit
m'engager dans la voie de la recherche, et dont l'aide et les conseils se sont rvls prcieux
dans l'laboration de ce mmoire.
La comptabilit de gestion dans les communes : entre pressions institutionnelles et jeu des acteurs
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INTRODUCTION .................................................................................................................... 5
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CONCLUSION ....................................................................................................................... 90
BIBLIOGRAPHIE ................................................................................................................. 95
La comptabilit de gestion dans les communes : entre pressions institutionnelles et jeu des acteurs
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- INTRODUCTION -
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Comptabilit (CNC) en donne la dfinition suivante : "La comptabilit de gestion est un mode
de traitement des donnes qui doit fournir, d'une manire gnrale, des lments destins
faciliter la prise de dcision". Le terme "comptabilit de gestion" s'est substitu au terme
"comptabilit analytique" dfini en 1982 par le Plan Comptable Gnral (PCG) : " La
comptabilit analytique est un mode de traitement des donnes qui permet de reclasser par
destinations ou par fonctions les charges et les produits que la comptabilit gnrale a
enregistr par nature, ceci afin den faire lanalyse pour une priode donne". La similarit
entre comptabilit de gestion et comptabilit analytique est inhrente au mode de traitement
des donnes. Cependant, l'objectif de la comptabilit de gestion s'avre plus large et plus
stratgique. Tandis que la comptabilit de gestion interroge la prise de dcision, la
comptabilit analytique est centre sur l'analyse des cots. Nanmoins, certains auteurs
jugent la dfinition du CNC trop restrictive. Lebas (1992) estime que la prise de dcision n'est
pas une finalit spcifique la comptabilit de gestion, cette dernire a une vocation
stratgique. Elle s'inscrit en effet dans le continuum des comptabilits et doit permettre la
satisfaction des besoins perus par les managers dans une perspective interne l'entreprise.
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L'intrt de la recherche
Jusqu'ici, le thme de la comptabilit de gestion dans les communes semble peu
mobilis par les chercheurs. En largissant le terrain d'tude aux collectivits territoriales, le
constat est quasiment identique. La littrature sur ce thme est assez rcente (annes 1980),
mais hormis quelques auteurs comme Meyssonnier, Gibert et Demeestere, celle-ci est peu
dveloppe.
Pourtant, dans le contexte de la dcentralisation (1982), les collectivits territoriales, gagnant
en autonomie, ont t amenes utiliser les outils de gestion du secteur priv : comptabilit
analytique, tableaux de bord... Dans les annes 1980, on constate un certain engouement pour
la comptabilit de gestion dans les communes, puis une certaine stagnation (Meyssonnier,
1993a), voire ensuite une rgression de l'outil : "aprs une priode de bouillonnement
relativement intense qui a vu les initiatives fleurir dans de nombreuses villes et dpartements,
le mouvement a eu tendance se stabiliser, voire rgresser pour la comptabilit analytique"
(Beaulier & Salery, 2006, p. 70). Cette volution interpelle, dautant plus que pour l'instant la
littrature ne semble pas avoir apport de vritable rponse ce phnomne.
Intrts managriaux
Comme nous le verrons plus loin dans ce mmoire, depuis une trentaine d'annes les
collectivits territoriales utilisent de plus en plus les outils de gestion du secteur priv. Face
une contrainte financire croissante, les besoins des communes en instrumentation de gestion
sont rels, mais cette transposition peut-elle tre "automatique" ? Les organisations publiques
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ont des finalits diffrentes de celles des entreprises, il importe donc de dterminer de quelle
faon les outils de gestion, et plus particulirement la comptabilit de gestion, doivent tre
utiliss afin que cette transposition ne soit pas un chec pour l'organisation.
Problmatique
L'objectif de ce mmoire est de dterminer pourquoi les communes ont fait le choix
d'utiliser la comptabilit de gestion, outil de gestion transpos du secteur priv. De faon plus
prcise, quels sont les lments contextuels et historiques qui ont favoris cette implantation ?
Pourquoi certaines communes parviennent prenniser cet outil et d'autres pas ?
Dans le traitement de ce sujet, j'ai choisi d'analyser les mcanismes d'adoption et
d'appropriation de l'outil de gestion travers les objectifs des communes et les conditions
favorisant ou contraignant l'appropriation de l'outil. Le sujet aurait pu tre trait sous un autre
angle : celui des modles de diffusion des outils de gestion dans les organisations. J'ai prfr
ne pas aborder cet aspect car il existe plusieurs modles de diffusion de l'innovation (comme
par exemple le modle de Rogers). Toutefois au regard de la littrature concernant la
comptabilit de gestion dans les communes, je n'ai pas trouv d'lments empiriques
permettant de faire lien avec un modle de diffusion de l'innovation managriale.
La problmatique de ce mmoire est donc de dterminer quels sont les facteurs,
environnementaux
et
internes,
favorisant
et
contraignant
l'adoption,
puis
La mthodologie suivie
Afin de rpondre cette problmatique, ma mthodologie est de faire une revue de
littrature approfondie sur le sujet de la comptabilit de gestion dans les communes. J'ai choisi
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de ne pas effectuer d'tude terrain sur ce thme mais plutt de m'appuyer sur celles qui ont t
faites jusqu'ici par des chercheurs et traduites dans des thses et des articles. Ce choix est
motiv par deux facteurs ; tout d'abord, ne pouvant pas, pour des contraintes professionnelles,
effectuer ce mmoire plein temps, j'ai prfr consacrer le temps qui m'tait imparti faire
une revue de littrature qui est la base de tout travail de recherche en Sciences de Gestion ;
ensuite, j'ai prfr conserver l'tude terrain pour la thse sur laquelle ce mmoire devrait
logiquement dboucher.
Les tudes empiriques qui servent de base ma rflexion sur ce sujet sont donc issues
de la littrature de ces trente-cinq dernires annes (voir Tableau 1).
Le premier ouvrage abordant le thme de la comptabilit de gestion dans les communes est le
livre de Jean Bouinot "La nouvelle gestion municipale - Comptabilit et management d'une
commune" en 1977, qui se base, entre autres, sur l'exprience "pilote" d'implantation d'une
comptabilit analytique Orlans.
Le premier article de recherche recens concernant la comptabilit de gestion dans le secteur
public est celui de Burlaud & Gibert en 1984 "Lanalyse des cots dans les organisations
publiques : le jeu et lenjeu". Les auteurs sinterrogent sur la possibilit et la ncessit de faire
des analyses de cots dans les organisations publiques, sans dvelopper le cas particulier des
communes. En conclusion, les auteurs insistent sur la difficile transposition technique de
lanalyse des cots au secteur public, et sur le fait que les objectifs de lanalyse semblent
diffrents de ceux traditionnellement avancs.
Cet article de Burlaud & Gibert (1984) marque le point de dpart de cette revue de
littrature ; les tudes sur ce thme apparaissent ensuite peu nombreuses, les plus anciennes
datant du dbut des annes 1990. La thse de Franois Meyssonnier en 1993 sur le contrle de
gestion communal apporte la premire enqute de terrain grande chelle sur ce thme
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(chantillon : 82 communes), suivie par la thse dOlivier Roussarie (1994) "Les outils de
contrle de gestion utiliss dans les services publics urbains" avec une enqute terrain portant
sur 15 communes. Olivier Roussarie affirme que les services municipaux utilisent des
mthodes de calculs de cots assez homognes, en particulier dans les services fournissant des
activits payantes.
Ensuite, des auteurs comme Gibert et Demeestere feront de lanalyse des cots publics
un thme rcurrent de leurs recherches. Gibert produit un article particulirement intressant
en 1995 "La difficile mergence du contrle de gestion territorial". Dans cet article, il
constate un paradoxe : les consultants sont trs sollicits pour dvelopper le contrle de
gestion dans les communes, mais les outils du contrle de gestion sont finalement peu insrs.
C'est le cas de la comptabilit analytique, souvent mise en place de faon complexe mais dont
les rsultats sont peu utiliss.
Demeestere poursuit ce dveloppement dans son article "Que peut-on attendre d'une
comptabilit de gestion dans le secteur public ?" en 2000, en s'interrogeant sur le rle des
experts et des dirigeants publics dans la mise en place d'une comptabilit de gestion. Lauteur
conclut sur l'importance de ne pas dissocier la conception de l'outil de celle de la dmarche
d'utilisation de cet outil.
Plus rcemment, apparaissent des articles de recherche focaliss sur ltude dune commune,
que ce soit par une recherche-intervention (Fabre & Bessire, 2008) ou par une tude
historique (Bargain, 2011 et 2012).
Fabre & Bessire (2008) s'interrogent sur la faon de construire un systme de calculs
de cots efficace et efficient pour une collectivit territoriale, tout en assurant sa prennit. Ils
concluent sur la ncessit d'oprer des choix contingents intgrant les dimensions politiques,
conomiques et oprationnelles de la collectivit.
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Bouinot J. (1977), "La nouvelle gestion Ouvrage gnraliste s'adressant aux communes,
municipale - Comptabilit et management d'une mais aussi un public plus large car rdig par un
commune", Ed. CUJAS.
Carles J. & De Kerviler I. (1988), "La Guide pratique destination des collectivits
comptabilit analytique applique aux services s'appuyant sur des exemples concrets de 13
communaux", La Documentation Franaise, communes ayant mis en uvre une comptabilit
Collection Dcentralisation.
analytique.
plus
approfondie
ralise
sur
12
sur
12
doctorat.
communes.
Analyse
de lauteur).
plus
approfondie
ralise
11, n1.
Rey J.-P. (1994), "Implanter le contrle de Guide pratique destination des collectivits
gestion", Dossiers d'Experts, Ed. La lettre du territoriales : 8
cadre territorial.
Gibert P. (1995), "La difficile mergence du Exemples de collectivits territoriales ayant mis
contrle de gestion territorial", Revue Politiques en place des outils de contrle de gestion, dont la
et Management public, volume 13, n3.
Roussarie
O.
(1995),
"La
comptabilit analytique.
analytique dans les services municipaux : des 20 000 50 000 habitants) et 45 services du 13
mthodes de calcul adapter la diversit des mai au 25 novembre 1992 (enqute terrain utilise
activits de l'organisation", Actes du 16e pour la thse de lauteur : "Les outils de gestion
Congrs de l'AFC, Montpellier.
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Carlier B. & Ruprich-Robert C. (1996), "Le Guide pratique destination des collectivits
contrle de gestion", Dossiers d'Experts, Ed. La territoriales : 20 pages expliquant les diffrentes
lettre du cadre territorial.
et dtaillant la
Pariente P. (1998), "Intrt des approches Enqute ralise entre 1992 et 1993 (ractualise
contingentes en contrle de gestion : le cas des en 1995) auprs de 50 communes de taille
collectivits locales",
Revue
Politiques
et moyenne.
publics,
dadministrations
Axys Consultants (mai 2005), "La comptabilit Enqute dopinion ralise auprs de 70 directeurs
analytique au sein des Administrations".
Demeestre R. (2007), "Lanalyse des cots : Etude dorganisations publiques ayant dvelopp
public
et
priv",
Revue
Politiques
municipalit.
Fabre P. & Bessire D. (2008), "Les apports Etude mono-site : recherche-intervention portant
dune recherche-intervention en collectivit sur limplantation dune comptabilit de gestion
territoriale : lexemple de limplantation dune dans une commune de 20 000 habitants.
comptabilit de gestion dans une ville de taille
moyenne", Actes du Congrs des IAE, Lille, 1112 sept. 2008.
Cour des Comptes (2009), "Rapport public Communes utilisant la comptabilit analytique
annuel : Les volutions du pilotage et du explicitement mentionnes : Angers, Nantes.
contrle de la gestion des collectivits locales"
Fabre P. (2010), "Laffectation des ressources Enqute auprs de 250 services oprationnels
aux associations partenaires : la ncessaire (Culture, Sport, Politique de la Ville) sur lintrt
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mono-site :
tude
historique
sur
(1983-2005)",
dHistoire
de
la
XVIe
Journes
Comptabilit
et
du
mono-site :
tude
historique
sur
Dans une premire partie, nous verrons par quel mouvement historique et idologique,
les organisations publiques ont t conduites adopter les mthodes de management des
entreprises. Ensuite, dans une deuxime partie, nous tudierons les objectifs et les contraintes
des communes dans le processus d'adoption et d'appropriation de la comptabilit de gestion.
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La thorie des choix publics est un courant conomique qui sintresse laction de la
puissance publique qui se substitue au march car celui-ci est jug dfaillant ou moins
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performant. Le texte fondateur de ce courant est The calculus of consent publi en 1962 par
James M. Buchanan et Gordon Tullock.
Ce courant conomique, dinspiration librale, sinscrit dans la critique de lconomie du
bien-tre, car admettre que le march est imparfait ne doit pas conduire ncessairement
augmenter lintervention de lEtat.
Lhypothse fondamentale de cette thorie des choix publics est quil existe un pont important
entre le comportement des individus agissant sur le march conomique et de ceux agissant
sur le march politique ; daprs Buchanan & Tullock (1962), les mmes individus agissent
dans les deux situations. En effet, le fonctionnaire, le bureaucrate, lhomme politique sont des
agents conomiques comme les autres cherchant maximiser leur utilit (pouvoir,
revenus). Paralllement cela, chaque consommateur de bien collectif veut faire peser le
cot de celui-ci sur les autres : cest le problme du "cavalier libre" ("free rider"). Ds 1954,
Samuelson oppose les biens collectifs aux biens privs : les premiers tant des biens
indivisibles pays par tous car utiles tous (comme la Dfense par exemple).
Lcole des choix publics a galement dvelopp lide que le systme dmocratique
ne produit pas de bonnes dcisions pour la collectivit. Pour Buchanan & Tullock (1962), le
mode de dcision idal est lunanimit mais celui-ci produit des cots de transaction trop
importants pour pouvoir y parvenir. La rgle majoritaire nest pas conforme lintrt public
car elle ne permet pas dadopter les mesures les plus efficaces socialement. En effet, le
phnomne du "marchandage politique" ("logrolling") conduit ladoption de rgles ou de
dpenses dont le cot social est suprieur aux gains raliss et le phnomne des groupes
d'intrt (ou groupes de pression) renforce cette tendance : le cot des mesures est dispers
sur un grand nombre dindividus alors que le gain est concentr sur un petit nombre.
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Par exemple, dans une commune, l'lecteur de base participe rarement directement la vie
politique, mais il sera plus sensible l'action d'un groupe plus "bruyant" comme une
association de parents d'lves, un groupement de quartier ou une association sportive.
La thorie des choix publics peut contribuer expliquer certains choix des maires en faveur
de groupes catgoriels, qui ont pour consquence l'augmentation croissante des dpenses
publiques, et donc des impts locaux.
Les conomistes de lcole des choix publics ont analys la bureaucratie et ont dgag les
hypothses suivantes :
-
Les objectifs des bureaucrates sont complexes et comprennent des objectifs collectifs
(dsir de satisfaire lintrt gnral) et des objectifs personnels (pouvoir, revenu,
commodit, prestige...) ;
Les fonctions sociales dans chaque organisation sont influences par la structure et les
comportements de chacun de ses acteurs.
Le bureaucrate aura donc tendance vouloir maximiser ses propres prfrences, ce qui induit
un biais bureaucratique pour la collectivit : laugmentation des budgets sans lien rel avec
les fonctions sociales assignes aux organisations publiques. En effet, le bureaucrate a une
meilleure connaissance des cots de son service que ladministration centrale, et par
commodit (et rsistance au changement), le bureaucrate aura tendance dclarer que les
conomies budgtaires sont irralisables. Pour les conomistes de lcole des choix publics,
les ides keynsiennes (principalement celles concernant la relance conomique par les
dficits publics) ont t compltement adoptes par les organisations publiques, et ont fini par
biaiser les comportements.
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Lcole des choix publics sinscrit donc dans une optique librale, critique de lconomie du
bien-tre, et sinquite de la drive possible des finances publiques. Tullock (1978) propose
des solutions inspires du fonctionnement des marchs de la sphre marchande : priver les
services du gouvernement de tout contrat dexclusivit, donc supprimer les monopoles
publics ; introduire la concurrence dans les services de lEtat.
Lcole des choix publics sest dveloppe dans les annes 1960 et 1970. Avec la crise
conomique conscutive au Premier choc ptrolier de 1973, les ides du public choice
trouveront un cho grandissant dans ce quon appellera par la suite le New Public
Management (NPM).
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Les fondements
Le New Public Management (NPM)4 est un courant dides qui se dveloppe dans les
annes 1980 dans les pays anglo-saxons. Hood (1991, p. 3-4) dfinit le NPM comme
"l'ensemble des doctrines administratives sensiblement similaires qui a domin le programme
de rforme bureaucratique dans de nombreux pays membres de l'OCDE depuis les annes
70". Historiquement, le dveloppement du NPM se fait paralllement au retour en force du
libralisme dans les pays dvelopps, comme par exemple aux Etats-Unis, avec les "annes
Reagan" (1980-1988), sous linfluence de lEcole de Chicago de Milton Friedman. La crise
conscutive au Premier choc ptrolier de 1973 entrane un resserrement de la contrainte
financire dans la plupart des pays industrialiss et la ncessit d'un contrle accru des
dpenses publiques. En effet, dans la plupart des pays de l'OCDE la crise a pour consquence
une augmentation du chmage, d'o des dpenses sociales accrues, et une inflation
grandissante, qui impacte galement les dpenses publiques (en France, la dette publique
passe de 21,2% du PIB en 1978 86 % du PIB en 20115).
Source : INSEE.
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(1959), il met en vidence les risques lis lapplication stricte des rgles, comme lapathie et
le marchandage avec la hirarchie, et donc une certaine forme dinefficience.
Malgr tout, ce modle dorganisation bureaucratique, avec sa rationalit et sa
prvisibilit, garantit lgalit de traitement des citoyens, usagers de ladministration, sur la
base de rgles crites, clairement tablies et connues (Merrien, 1999 ; Bezes, 2007). Ce
principe dgalit de traitement des citoyens se retrouve dans toutes les formes dEtatProvidence, or ce dernier voit sa lgitimit compltement remise en cause par la doctrine
librale. Dune faon gnrale, le fonctionnement bureaucratique des organisations
publiques est jug ngativement, alors que les valeurs et les modes de fonctionnement de
lentreprise prive sont mis en exergue (Merrien, 1999).
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Introduire des mthodes de contrle avec des responsables "visibles" et usant dun
pouvoir discrtionnaire ;
Mettre en place des normes de performance ainsi que des indicateurs pour la mesurer ;
Ces sept lments introduisent des concepts de gestion issus du secteur priv : centres de
cots, concurrence, management, efficience, contrle, performance, indicateurs, rsultats. La
frontire entre secteur priv et secteur public ne doit plus tre marque, elle devient plus floue
et plus mouvante.
Diffrentes conceptions
Spcificit
service public
"Hybridation"
Mthodes public /
priv
Efficience
Drgulation
March
Contrle
financier
Dcentralisation
Flexibilit
Rseaux
Contractualisation
Conduite du
changement
Mouvement "local /
central"
Leadership
"Accountability"
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La RCB est lance en 1968 par Michel Debr, Ministre des Finances.
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abandonne en 1984. L'objectif principal de la RCB tait d'amliorer les choix de dpenses
publiques en s'appuyant sur les trois axes prcdemment cits, sans pour autant remettre
en cause le mode de fonctionnement de l'administration (Champeaux & Malo, 2011).
Nanmoins, c'est dans le cadre de la RCB que les premires expriences de comptabilit
analytique voient le jour dans les communes la fin des annes 1970 (Meyssonnier,
1993a). La premire commune mettre en uvre une mthode de comptabilit analytique est
Orlans (voir encadr ci-dessous). L'approche se fait par les quipements ; dans les communes
(suivant le mouvement initi par Orlans) la mise en place d'une architecture globale a pour
but de planifier les investissements long terme, de prvoir leur maintenance et leur
renouvellement et d'avoir une vision globale du patrimoine. La priorit tait donc le budget
d'investissement, dans une logique s'inscrivant dans les principes fondant la RCB
(Meyssonnier, 1993a).
L'exprience pilote de la ville d'Orlans, 1979-1980 (Meyssonnier, 1993a)
Ville reconnue pour la rigueur de sa gestion, Orlans dcide de mettre en place une
comptabilit d'quipement avec l'aide de Jean Bouinot, universitaire spcialiste des
collectivits locales. L'objectif est de trouver des normes de comparaison des cots par
quipement, entre diffrentes communes et partir d'une mme mthodologie. Le contexte est
alors particulirement favorable : un maire impliqu dans la gestion et la proximit
d'universitaires spcialistes des collectivits locales.
Le systme mis en place tait lourd en fonctionnement et en maintenance informatique, il est
tomb peu peu en dsutude, puis totalement avec le changement de l'quipe municipale en
1989.
Les annes 1980 voient dimportantes volutions dans le secteur public franais (voir
tableau 2 - les tapes marquantes de la gestion publique en France dans le cadre du NPM).
Tout dabord, les lois de dcentralisation (1982-1983), qui valident le principe de libre
administration des collectivits territoriales, incitent celles-ci dvelopper de nouvelles
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Tableau 2 - Les tapes marquantes de la gestion publique en France dans le cadre du NPM
Mesures prises
Contenu / Objectifs
gestion .
Abandon officiel en 1984.
Deferre)
publiques.
Publiques (RGPP)
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Selon Meyssonnier (1993a), dans les annes 1980 et en ce qui concerne la comptabilit
analytique, la priorit passe du budget d'investissement au budget de fonctionnement. Il
importe dsormais de pouvoir connatre le cot des prestations, des services rendus par la
commune : "l'approche moderne n'est plus planificatrice, normalisatrice, introvertie sur
l'appareil communal, elle doit tre managriale, descriptive de l'activit quotidienne et
extravertie, tourne vers les clients-citoyens-usagers" (Meyssonnier, 1993a, p. 191).
comme les dettes et les crances. De ce fait, pour permettre une meilleure connaissance des
droits et des obligations de lEtat, la LOLF impose le passage une comptabilit
dengagement. En 2004, avec le "Recueil des normes comptables de lEtat", ce dernier se dote
de normes comptables directement influences par les normes IAS/IFRS8, IPSAS9 et le PCG,
et dun cadre conceptuel. La modernisation de la comptabilit de l'Etat comprend galement
une comptabilit destine analyser les cots des actions engages dans les programmes.
Il est noter que la LOLF ne concerne pas la procdure budgtaire des collectivits
territoriales qui demeurent sous le principe de libre administration .
La LOLF a pour consquence une mise sous tension de l'administration publique :
les actions doivent tre justifies vis vis des usagers, des contribuables et des citoyens ;
contrairement la RCB, la LOLF a l'ambition de modifier le fonctionnement de
l'administration en y introduisant des mthodes issues des entreprises.
En 2007, la Rvision Gnrale des Politique Publiques vient renforcer la volont de
changement de culture de l'administration initie par la LOLF, mais cette fois-ci la procdure
est plus informelle et n'a pas la force incitative de la loi organique.
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impliquent que lon puisse dfinir les objectifs des organisations publiques de faon
satisfaisante, c'est--dire de faon chiffre et quantitative afin de permettre le contrle par les
indicateurs. Ce raisonnement entrane plusieurs questions : les objectifs sont-ils toujours de
nature quantitative ? Sont-ils la base toujours clairement dfinis ? Les indicateurs de
performance sont-ils lgitimes pour mesurer les objectifs ?
Effectivement, en rponse immdiate ces questions, on ne peut pas ignorer les
aspects qualitatifs des services publics. La clart des objectifs peut se discuter (selon Hofstede
(1981), les objectifs ont un caractre ambigu) et les indicateurs de performance diffuss
(comme les classements des lyces ou des hpitaux par exemple) sont rgulirement
contests Il apparat donc que la dfinition dobjectifs chiffrs ne va pas forcment de soi,
et que, mme si ceux-ci sont dfinis quantitativement, se pose ensuite le problme de la
mesure de ces objectifs. Laufer & Burlaud (1980) y voient le principal obstacle au
dveloppement du management public : labsence de consensus sur la mesure des objectifs.
Nanmoins, le management public sest incontestablement dvelopp en tant associ lide
defficacit, mais pour Laufer (2008), ce dveloppement est davantage motiv par des raisons
defficacit symbolique, lies la crise de la limite public / priv, que par des raisons
defficacit pratique.
Dautres auteurs, comme Merrien (1999), mettent en avant les effets pervers
inattendus du NPM, comme le fait pour les responsables de privilgier lefficience de leur
organisation au dtriment des besoins de la socit. En effet, en dlguant leurs missions des
agences autonomes, les organisations publiques perdent le pouvoir de planifier et de
coordonner leurs actions. La mise sous tension des organisations publiques a modifi leur
lgitimit, celle-ci n'est plus reprsente par des valeurs collectives, mais par l'efficience
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(Champaux & Malo, 2011). Dune faon gnrale, peut-on vraiment dire que les mcanismes
du march sont plus lgitimes rendre les organisations publiques efficientes ?
Le NPM a fait voluer les organisations publiques pour rpondre trois logiques
d'action (Pesqueux, 2010) : l'efficacit conomique, la qualit de service rendu l'usager et
l'efficience (ou optimisation des moyens employs). Pour satisfaire ces logiques d'action, les
organisations publiques doivent mettre en uvre des outils de gestion.
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Dans cette idologie, les valeurs de lentreprise sont considres par la socit comme
"suprieures" celles des organisations publiques ; celles-ci sont donc pousses adopter les
mthodes et les techniques du secteur priv, et en premier lieu les outils du contrle de
gestion.
Selon Chatelain-Ponroy (2010), l'volution de la socit vers le managrialisme est un
des trois facteurs environnementaux qui ont influenc le besoin d'outils de contrle de gestion
dans les organisations non marchandes.10
10
Les deux autres facteurs tant les rformes structurelles de modernisation de la gestion publique et les
restrictions budgtaires.
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provenant des Etats-Unis. Lessaimage de ces techniques sera facilit par la mise en place des
missions de productivit dans les annes 1950. Grce au support financier du Plan Marshall,
plusieurs milliers de Franais ont t envoys aux Etats-Unis pour tudier les mthodes de
management. Il en rsulta une prise de conscience gnrale sur la professionnalisation de la
gestion des entreprises travers les techniques et les mthodes utilises pour rationaliser le
management et la prise de dcision.
Il apparat donc, selon Djelic (2004) et de faon paradoxale, que la diffusion des
techniques de management en France dans le secteur priv fut initialement impulse par des
acteurs publics.
Dans le cadre de la thorie no-institutionnelle, la diffusion de ces pratiques
managriales dans les annes 1950 peut sanalyser comme le rsultat de pressions
institutionnelles provenant de lEtat dans le but dhomogniser les comportements
organisationnels des entreprises en faveur dun modle amricain considr ce
moment-l comme le meilleur.
L'idologie du managrialisme aura finalement fait un aller-retour : partie du secteur public
pour influencer le secteur priv, elle y revient pour imprgner les organisations publiques
avec les valeurs de l'entreprise.
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l'entreprise.
importants, les organisations publiques ont des besoins en outils de contrle et de pilotage
afin d'amliorer leur performance financire.
La notion de performance peut traduire la fois un succs, le rsultat dune action et laction
en tant que telle. On distingue gnralement deux critres de performance : lefficacit
(latteinte des objectifs) et lefficience (minimiser les moyens employs pour obtenir les
rsultats). En ce qui concerne les entreprises, les objectifs tant implicites (la rentabilit),
laccent est donc mis sur les moyens utiliser. Pour les organisations publiques, il s'agit de
limiter les dficits budgtaires (efficacit) tout en assurant des services publics rpondant aux
besoins de la population (efficience), ce qui engendre une tension entre ces deux lments.
La rationalit instrumentale est la prolongation logique de la notion de performance. Il sagit
dadapter les moyens aux objectifs, de faire en sorte damliorer la rationalit de la prise de
dcision, ce qui passe par ladoption de dispositifs de gestion pour la plupart de nature
quantitative (comptabilit, finance). Depuis les annes 1980, les rformes de la gestion
publique sont porteuses de dispositifs de gestion et de management inspirs du secteur priv.
L'un de ces dispositifs est le contrle de gestion11. En effet, dans le cadre du managrialisme
"la performance des organisations et des individus doit tre mesurable et auditable" (Avare et
Sponem, 2008, p. 117). Cela implique que chaque individu est responsable et capable de
rendre des comptes ; la comptabilit joue donc un rle important avec le principe
daccountability (capacit rendre des comptes).
11
D'aprs Zampiccoli (2009), le concept "contrle de gestion" est mis l'agenda institutionnel avec la circulaire
du 23 fvrier 1989 relative au renouveau des services publics ; le concept (ou le terme) est ensuite rgulirement
repris dans les textes ultrieurs.
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En prlude de cet article, DiMaggio & Powell (1983) se rfrent Weber (1971) qui
considrait, qu'avec la bureaucratie, l'humanit risquait de s'enfermer dans la "cage de fer" de
la rationalit. Les administrations publiques sont depuis longtemps considres comme des
bureaucraties, c'est--dire comme des organisations rationnelles en rponse la complexit
des problmes modernes. Les bureaucraties, au sens de Max Weber (1971), se caractrisent
par un exercice du pouvoir lgitime, par l'application de rgles formelles, par un exercice du
contrle fond sur le savoir et par le principe d'galit formelle. La bureaucratisation, d'aprs
Weber (1971), est la consquence de la concurrence des firmes sur le march, de la
concurrence entre les Etats et d'une demande de protection gale devant la loi. C'est, selon
lauteur, un processus irrversible car cela permet de contrler les individus de la faon la
plus optimale. Les organisations tendent se bureaucratiser et donc se ressembler.
La problmatique de Di Maggio & Powell (1983) est d'expliquer pourquoi les
organisations tendent se ressembler, ce qui marque une rupture avec les questionnements
sur l'explication de la diversit des organisations (comme Hannan & Freeman, 1977). Di
Maggio & Powell (1983) avancent l'ide que les organisations sont, au dbut de leur cycle de
vie, diverses mais qu'ensuite elles tendent s'homogniser au sein d'un mme champ
organisationnel. La notion de champ organisationnel peut se comprendre comme une aire
reconnue de vie institutionnelle. Le concept d'institution ne se dfinit pas aisment,
nanmoins selon Huault (2009) la dfinition donne par Jepperson (1991)12 peut tre retenue :
"l'institution est un schma d'interprtation, un ensemble de reprsentations acceptes
socialement, un systme de rgles conduisant la reproduction de routines au sein d'un
champ." Le processus d'institutionnalisation (ou de structuration) d'un champ organisationnel
12
Institutions, institutional effects and institutionalism, in Powell W., DiMaggio (Eds), The New Institutionalism
in Organizational Analysis, Chicago, University of Chicago Press, pp. 143-163.
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est identifi par DiMaggio & Powell (1983) en quatre phases : 1) l'augmentation des
interactions organisationnelles dans le champ ; 2) l'mergence de structures interorganisationnelles dominantes et de coalitions ; 3) l'augmentation du niveau d'information
traiter ; 4) la prise de conscience des participants de leur appartenance commune un
domaine d'activit.
Dans ce contexte la diffusion des innovations est davantage motive par la recherche
de lgitimit que par la recherche de performance. Si l'on considre que les communes, en
tant qu'organisations publiques, reprsentent un champ organisationnel, cela peut apporter un
clairage intressant notre tude : l'adoption de la comptabilit de gestion dans les
communes rpond-elle plus un besoin de lgitimit de l'organisation qu' une
recherche de performance ? En effet, les tudes empiriques effectues dans ce domaine
montrent que le mouvement d'adoption de la comptabilit de gestion dans les communes
est dat, et comme nous le verrons plus loin, l'efficacit de cet outil de gestion n'est pas
toujours avr.
Pour DiMaggio & Powell (1983) le concept qui permet le mieux de dcrire ce
processus d'institutionnalisation d'un champ organisationnel est l'isomorphisme, et plus
particulirement l'isomorphisme institutionnel, jug plus pertinent dans ce contexte que
l'isomorphisme concurrentiel (dcrit par Hannan & Freeman, 1977).
DiMaggio & Powell (1983) distinguent trois mcanismes pouvant entraner des
changements institutionnels : l'isomorphisme coercitif, l'isomorphisme mimtique et
l'isomorphisme normatif. L'isomorphisme coercitif est le rsultat de pressions formelles ou
informelles exerces par les organisations du champ organisationnel dans le but de rpondre
des attentes culturelles de la socit, mais aussi pour se conformer aux normes, rgles, lois
dicts par la socit ou par l'Etat. Meyer & Hannan (1979) constatent que les structures
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organisationnelles refltent peu peu les rgles dominantes dictes par l'Etat ou la socit.
Dans le cadre de notre tude, on peut se demander si les dmarches de performance
dfinies par l'Etat franais en 2001 avec la LOLF13 n'ont pas t imposes aux
collectivits territoriales par ce processus d'isomorphisme coercitif. En effet, de faon
formelle la LOLF s'applique uniquement l'Etat, mais de faon informelle, l'Etat incite
les collectivits territoriales adopter des dmarches de performance similaires. Mais
pralablement et de faon beaucoup plus autoritaire, avec la nouvelle instruction
budgtaire et comptable M1414, l'Etat a oblig les communes voluer vers une
comptabilit beaucoup plus proche des pratiques du secteur priv.
L'isomorphisme mimtique est la consquence de l'incapacit des organisations
trouver des solutions nouvelles face un problme dans un environnement incertain. Pour
Cyert & March (1963) le mimtisme est une solution moindre cot face un problme aux
causes ambiges ou aux solutions peu videntes. Les organisations tendent se modeler sur
d'autres organisations similaires de leur champ qui sont perues comme plus lgitimes. La
mise en uvre d'une comptabilit de gestion dans une commune est-elle un moyen
d'amliorer sa lgitimit par rapport d'autres communes "performantes" en ce
domaine ? Les tudes empiriques (Meyssonnier, 1993a ou Bargain, 2011) montrent que
la ville d'Angers, "pilote" en la matire, a influenc d'autres communes adopter une
comptabilit analytique en cots complets.
L'isomorphisme normatif provient principalement de la professionnalisation, et deux
de ses aspects sont considrs comme source importante d'isomorphisme : les dispositifs
d'ducation formelle et la croissance des rseaux professionnels par lesquels les nouveaux
13
14
Loi organique n2001-692 du 1er aot 2001 relative aux lois de finances, abrge en LOLF.
Loi n94-504 du 22 juin 1994.
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A contrario et pour relativiser le rle jou par les professionnels, Gibert & Thoenig
(1993, p. 15) considrent que "la propagation des innovations est un enjeu fort marginal
pour les coles administratives".
Selon Gibert (2008, p. 18), "le mode de lgitimation dominant pour les organisations
est la performance. Une organisation est lgitime parce quelle est performante, c'est--dire
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quelle atteint ses objectifs avec une consommation de moyens relativement restreinte. Le
management public est alors orient vers la recherche, et plus encore laffirmation, de la
performance de lensemble du systme public." Une faon de lgitimer sa performance pour
les organisations publiques est de se doter doutils de gestion des entreprises prives. En effet,
ces outils permettent de mettre en vidence les rsultats et donc la performance des
entreprises. La comptabilit de gestion peut alors constituer un moyen de justifier la
performance dune organisation publique.
Le concept mme de performance est source de multiples dbats et interrogations.
Pour Bartoli (2009), quatre difficults sont inhrentes au concept de performance :
Le sens donner au concept lui-mme ;
La dfinition de la performance attendue pour l'organisation considre,
autrement dit, comment dfinir dans notre tude la performance des
organisations publiques ;
Les modalits d'obtention de la performance ainsi dfinie ;
L'identification des critres et indicateurs de performance, autrement dit
l'valuation de la performance.
Ce sont donc ces quatre difficults inhrentes au concept de performance que nous allons
maintenant expliquer.
La notion de performance
L'tymologie du terme "performance" est un peu surprenante puisqu'elle se rfre aux
"rsultats, actions accomplies par un cheval de course" (XIXe sicle)15 ; dans son sens
primaire, la performance a trois significations : le succs, le rsultat obtenu et l'action
15
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Champ dapplication
Ordonnance n59-2 du 2 janvier 1959 portant loi Cadre financier et budgtaire de lEtat
organique relative aux lois de finances
Dcret n62-1587 du 29 dcembre 1962
er
Arrt du 21 mai 2004 (modifi par arrts du 17 Recueil des normes comptables de lEtat
avril 2007, 13 mars 2008 et 11 mars 2009)
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Pour Chatelain-Ponroy & Cellier (2005, p. 7), la performance se traduit en gnral par
la ralisation des objectifs de l'organisation ; ainsi la LOLF prcise que "les performances de
l'action publique doivent dsormais tre prsentes en associant chaque programme des
indicateurs permettant d'apprcier les rsultats recherchs et ceux obtenus." Donc, pour
rejoindre les critres convergents de Bessire (1999), la performance se situe clairement ici
dans un contexte d'valuation, avec un caractre multidimensionnel (objectifs multiples) et
subjectif (performance apprcie par diffrents acteurs de l'organisation).
Chatelain-Ponroy & Cellier (2005, p. 9) insistent sur la particularit des organisations
publiques qui "ralisent le plus souvent une mission en distribuant un produit qui ne peut
tre dfini que de faon abstraite, et pour lequel il est, par consquent, extrmement difficile
de mesurer le volume dactivit et donc de dfinir des cots." La difficult de la mesure de la
performance dans les organisations publiques s'exprime par le dcalage entre la mesure de la
"production" ("output", par exemple produire des heures de cours) plus facilement
quantifiable, et l'impact de cette production ("outcome", par exemple amliorer la formation
des jeunes) qui dpend du contexte socio-conomique et qui est plus difficilement mesurable.
Pour Lorino (1999), la dfinition et le pilotage d'une organisation publique pose deux
problmes : dfinir les besoins lgitimes auxquelles elle doit rpondre (source de valeur) et
dployer le couple "valeur-cot" dans l'organisation. Or, Lorino (1999, p.24) constate que les
besoins satisfaire ont volu : "les modes de pilotage traditionnels de la performance
publique en France taient fonds sur des hypothses de stabilit et de simplicit (degr lev
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le modle de Hood (1995) : les sept principes du NPM dfinis par Hood (vus
prcdemment) vont dans le sens de la recherche de performance ;
le modle de Bouckaert & Politt (2004), qui s'appuie sur un systme de pilotage
reprsentant les dimensions internes et externes de la performance ;
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Les modles partenariaux s'appuient sur l'approche des parties prenantes, autrement dit
privilgient les bnficiaires de la performance, et rsultent notamment de l'adaptation du
Balanced Scorecard de Kaplan & Norton (1992). L'intrt de ces approches est qu'elles
mettent en avant la mesure des "outcomes", autrement dit des impacts sur les usagers /
bnficiaires des rsultats, en s'attachant la mesure de la satisfaction.
Pour Chapet (2007), l'approche par les parties prenantes a le mrite de clarifier diffrents
enjeux : ceux lis l'usager (perception de la qualit du service), au contribuable (niveau de
contribution consenti), aux agents (dtermination des comptences ncessaires et des
dispositifs d'apprentissage), aux citoyens... Cette approche est particulirement intressante
dans la conduite des projets, et de faon plus gnrale dans la conduite participative de
l'action publique. Nanmoins, Chapet (2007) note les limites de cette approche notamment
en ce qui concerne la prise de dcision rendue plus difficile par la prise en compte des intrts
multiples des parties prenantes : "L'approche par les parties prenantes a donc l'immense
avantage d'aborder la dcision publique du point de vue du recensement des problmes
publics mais n'est pas en elle-mme, d'un trs grand secours pour arbitrer des solutions
susceptibles de consolider tout la fois, la lgitimit du pouvoir politique et la cohsion de la
communaut politique " (Chapet, 2007, p. 7).
Carassus & Gardey (2009) s'intressent aux dmarches locales de performance
inspires par la LOLF ; celles-ci se traduisent tout d'abord par la dfinition d'objectifs de
performance, puis ensuite par la mise en uvre d'indicateurs de performance. Les auteurs
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s'appuient notamment sur les rsultats d'une enqute17 de l'AFIGESE-CT18 en 2008. Cette
enqute rvle que "les outils mobiliss, permettant un pilotage rationnel de l'organisation,
sont de nature stratgico/budgtaire, valuative, et responsabilisante" (p. 16). Carassus &
Gardey (2009) insistent sur la dimension prioritairement budgtaire et financire (moyens
engags, cots) des indicateurs de performance.
17
Enqute ralise sur 360 collectivits territoriales franaises (dont 45% de villes).
18
19
Questionnaire administr sur 350 collectivits territoriales franaises de plus de 50 000 habitants en 2009 (147
rponses exploites).
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les indicateurs comptables et budgtaires, transposs du secteur priv), qui s'largit ensuite
progressivement pour tenir compte des spcificits de l'action publique.
Ces lments apportent un clairage supplmentaire notre tude : par rapport aux
entreprises, les critres purement comptables et financiers (comme par exemple les
cots dtermins par la comptabilit de gestion) semblent de moins en moins exhaustifs
dans la mesure de la performance des organisations publiques. Ce facteur pourrait
contribuer expliquer la relative rgression de la comptabilit de gestion dans les communes
ces dernires annes.
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Managrialisme
Rforme de la gestion
publique
Besoin de contrle
Restrictions
budgtaires
Aprs avoir mis en vidence et tudi les facteurs externes gnrant une demande de
contrle, il s'agit maintenant d'analyser comment ce besoin de contrle est traduit, en nous
focalisant sur l'adoption et l'appropriation de la comptabilit de gestion dans les communes.
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Selon Chatelain-Ponroy (2010, p. 83), "les outils du contrle de gestion doivent d'abord faire
la dmonstration de leur utilit au service de l'clairage des choix politique et stratgique
(dimension visible, "externe" de l'iceberg) avant de pouvoir pntrer dans les organisations et
y produire les changements organisationnels ncessaires (dimension invisible, "interne" de
l'iceberg)."
En ce qui concerne la comptabilit de gestion adopte par les communes, quelle est
son incidence sur l'organisation ? Quels sont les effets attendus ? Cet outil de gestion gnret-il des changements organisationnels dans la commune ?
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La Rvolution industrielle marque lapparition des calculs de cots dans les entreprises
(Nikitin, 1992)20. En France, au dbut du XXe sicle, les calculs de cots se diffusent dans les
entreprises car ils contribuent dterminer le calcul du prix de vente. Le dveloppement des
mthodes de production inspires de lOrganisation Scientifique du Travail (OST) contribue
galement la diffusion de techniques de calcul de prix de revient (Lemarchand, 2004). En
effet, en 1926, la Commission Gnrale dOrganisation Scientifique du Travail (CGOST,
appele Cgos) est cre, elle a pour objectif de faire connatre les mthodes dOrganisation
Scientifique du Travail. La dtermination des prix de revient devient rapidement une question
centrale pour la Cgos, un comit est mis en place sur ce thme. Il est important de dterminer
une mthode de calcul uniforme des prix de revient afin de limiter la concurrence sur les
marchs. En 1927, le rapport de ce comit, rdig par le Lieutenant-Colonel Rimailho,
prsente une mthode de calcul des cots, qui sera plus tard reprise sous le nom de "mthode
des sections homognes" dans le premier Plan Comptable Gnral de 1947, puis dans celui de
1957.
Cette mthode s'impose progressivement en France dans les entreprises, dans l'enseignement
et dans les cabinets d'experts-comptables. Le PCG propose en 1982 une nouvelle version de la
mthode des sections homognes, sous l'appellation "mthode des centres d'analyse".
Dans les entreprises, les objectifs assigns la comptabilit de gestion ont volu au
fil du temps (voir tableau 4 - les quatre tapes historiques dans lextension des domaines de
la comptabilit de gestion daprs la FMAC). De simple activit technique (avant 1950), elle
est devenue partie intgrante des processus de gestion de lentreprise autrement dit une
pratique institutionnalise.
20
Lauteur suppose que la concurrence entre firmes est galement un facteur expliquant le dveloppement du
calcul des cots.
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Tableau 4 - les quatre tapes historiques dans lextension des domaines de la comptabilit de
gestion daprs la FMAC (Financial and Management Accounting Committee) - Source : adapt
de Horngren et al. (2009)
Priode
Avant 1950
Domaine
Dtermination des cots et contrle financier par les techniques budgtaires et
la comptabilit analytique
1965
1985
A partir de 1995
Cration de valeur par lemploi efficace des ressources, par la prise en compte
des critres de dtermination de la valeur par le client et par linnovation
Beaulier & Salery (2006) dlimitent la place du contrle de gestion dans les
organisations publiques au triptyque "objectifs / moyens / rsultats". Leur reprsentation est
proche de celui de Demeestere (2005) voqu dans les approches conomiques des modles
d'obtention de la performance publique (voir schma 3 - Le cycle de la gestion publique).
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D'une manire gnrale, elle doit fournir tous les lments de nature clairer les prises de
dcision. "
21
"La comptabilit analytique applique aux services communaux", La Documentation Franaise, 1988.
22
Chtillon, Chartres, Issy-les-Moulineaux, La Roche-sur-Yon, Montbliard, Nancy, Rez, Orlans, Saint-OuenL'Aumne, Sucy-en-Brie, Turennes, Troyes, Tourcoing.
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Ce guide, prfac par deux ministres23, figure parmi les recommandations d'un groupe de
travail (compos d'lus et de fonctionnaires territoriaux) charg de rflchir l'amlioration
de la gestion des services publics locaux.
Dans la dmarche suivre, Carles & De Kerviler (1988) indiquent des prcautions prendre :
adapter la comptabilit analytique aux caractristiques de la collectivit, mener une
concertation troite avec le personnel, concilier une conception globale et une mise en place
progressive, viter toute sophistication excessive. Nanmoins, mme si les auteurs
reconnaissent l'existence de caractristiques propres aux collectivits, la mthode prconise
est uniforme. En effet, la mthode des cots complets par les centres d'analyse (PCG
1982), autrement dit un systme global au niveau d'un service (ou d'une division) de la
commune, est la seule mthode voque dans ce guide.
Dans un premier temps, le systme global est le seul prconis, ce qui signifie que l'on
"plaque" un systme appliqu aux entreprises sur les collectivits. Petit petit cette approche
est progressivement remise en cause. Pour Sandretto (1985), "nombreux sont les managers
incapables de reconnatre la relation qui doit exister entre la comptabilit des cots et son
environnement et qui, souvent, consacrent des sommes considrables des systmes
inadapts leur processus de production."
Baranger (1995) met en vidence les lments contingents des organisations qui
dterminent les mthodes de calcul et d'analyse des cots, en partant du constat que toute
organisation volue dans un environnement spcifique, et a des besoins qui lui sont propres.
L'internationalisation de l'environnement, l'augmentation de la concurrence, l'volution des
23
Y. Galland, ministre dlgu charg des collectivits territoriales et A. Jupp, ministre dlgu charg du
budget.
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mthodes de management sont autant de facteurs qui ont fait merger les mthodes de calcul
de cots (voir tableau 5 - L'volution des mthodes de calculs de cots et leur origine).
Tableau 5 - L'volution des mthodes de calculs de cots et leur origine - Source : librement
inspir de Baranger, 1995.
Lgende : EU : Etats-Unis, F : France, J : Japon
Repres
Mthodes de calculs
Mthodes de calculs
chronologiques et
de cots complets
de cots partiels
historiques
Dbut du 20e sicle : - "Full costing" (EU)
mouvements pour des - Cots standards (EU)
mthodes de calcul de
cots uniformes dans
Cot
variable
ou
l'industrie.
"direct costing" (EU)
Influence de
l'Organisation
Scientifique du Travail Sections
homognes
(F) - PCG 1957
Annes 1950 - 1960
Autres approches en
matire de cots
Mthode GP (F)
(principes repris ensuite
avec mthode UVA)
- Cots cibles ou
"target costing" (J)
- Analyse de la valeur
(EU)
Annes 1980
Approche "processus"
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Baranger (1995, p. 1) constate une grande diversit des mthodes de calculs de cots face
une grande diversit de situations auxquelles les organisations sont confrontes : "Il apparat
ds le dpart que les mthodes n'ont d'intrt qu'en fonction des situations et des problmes
de management auxquels elles sont confrontes, c'est--dire de leur pertinence pour celui qui
cherche une solution et dcide." Sandretto (1985) affirme galement que le choix d'un
systme de calcul de cots dpend de facteurs comme l'environnement, la stratgie face
la concurrence, le cycle de vie du produit, la structure des cots...
Baranger (1995) pose le principe que le choix de la mthode de calculs des cots est
fonction de la nature de l'organisation (entreprise industrielle, de distribution ou de
services ; organisation but non lucratif) et de diffrentes variables de management
(culture et valeurs, objectifs, stratgie, structure, management oprationnel).
Les organisations but non lucratif (OBNL) comprennent les communes, mais aussi les
administrations de l'Etat, les organismes publics (hpitaux, universits), les autres
collectivits territoriales (conseils gnraux, conseils rgionaux), les coopratives et les
associations. Les OBNL reprsentent une grande diversit de situations et Baranger (1995)
propose, comme meilleure solution, une organisation par "marchs" (en fonction de l'objet de
l'organisation, et non dans un sens commercial).
En 2006, Fabre & Bessire affinent cette catgorisation (voir tableau 6 - Influence du
secteur d'activit sur le systme d'analyse des cots) en crant une typologie, et mettent en
vidence pour les OBNL la diversit importante des prestations fournies. Celles-ci
proviennent, notamment en ce qui concerne les communes, des multiples activits exerces.
De plus, l'absence de normes, c'est--dire de march pour la prestation produite, rend difficile
la comparaison entre le cot engag et la valeur cre.
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Tableau 6 - Influence du secteur d'activit sur le systme d'analyse des cots (exemples de
secteurs hors industrie) - Source : Fabre et Bessire (2006)
Services centrs sur
l'exploitation d'un
savoir-faire
Prestation unique et
homogne (unitaire et
standard
Secteurs ou services
concerns :
- Formation
- Rparation / entretien
- Ingnierie et conseil
- Restauration
Importance de la main
d'uvre directe
(process proche de la
production unitaire ou
standard selon les cas)
Proccupation
essentielle : le contrle
des cots main d'uvre
Types de cots
Cots standards
horaires par catgorie
de personnel
Suivi de la main
d'uvre directe
Proccupation
essentielle : le seuil de
rentabilit
Types de cots
Seuil de rentabilit
Cot et marge des
produits et services
annexes
Entreprises de
distribution
Revente en l'tat de
biens
Organisations but
non lucratif
(organismes d'Etat)
Prestations rendues de
nature trs variable
(idem service)
Secteurs ou services
concerns :
- Dtaillants
- Grossistes
Secteurs ou services
concerns :
- Mairies
- Universits
- Hpitaux
Proccupation
essentielle : la
maximisation de la
marge sur cot direct
Types de cots
Calcul des marges sur
cot direct : par
produit, par client
grossiste), par rayon
(dtaillant)
Prise en compte dans
les cots du cot du
crdit client et du cot
de possession du stock
Types de cots
Dtermination de cots
standards (servant de
pseudo chiffre
d'affaires)
Dtermination de cots
directs par prestation et
d'un cot direct par
utilisateur
nombreux effets redistributifs : il existe une multitude de services et celui qui consomme
n'est pas toujours celui qui paie (Burlaud & Simon, 2003). Face une multitude de services
produits, la rpartition des charges devient extrmement complexe, voire impossible24 !
Pour calculer un cot, il faut pouvoir dfinir l'objet de cot auquel il se rapporte : un bien,
un service, une fonction, une activit, etc. Un cot n'a de sens que par rapport un primtre
et un objet de cot ; de plus, le caractre polymorphique des cots dans le secteur
public est souvent sous-estim : cots variables / fixes, explicites / cachs, rversibles /
irrversibles, directs / indirects, etc.. (Gibert, 200725).
Les communes ont plusieurs possibilits pour fabriquer ces biens et ces services : en
rgie (gestion directe), par des associations, par des socits d'conomie mixte ou par des
entreprises prives (par des mcanismes de dlgation ou de partenariats public / priv).
En situation de gestion directe et en ce qui concerne la nature des services fournis, les
communes connaissent en gnral trois cas diffrents :
Fabriquer des biens et des services marchands pour des bnficiaires identifis (par
exemple : la distribution d'eau potable, la collecte d'ordures mnagres) ;
Fabriquer des biens et des services non marchands pour des bnficiaires identifis
(par exemple : prestations de restauration scolaire, de crche) ;
Fabriquer des biens et des services non marchands pour des bnficiaires non
identifis (par exemple : l'clairage public, les espaces verts).
24
Burlaud et Simon (2003) citent l'exemple d'une Direction dpartementale de l'quipement o plus de "500
produits" sont dnombrs.
25
D'aprs les notes de P. Fabre la Journe d'tude de l'Institut de management public , expos de P. Gibert :
"Tous les cots sont permis mais peu sont utiles."
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Dans ces trois cas, la dtermination des cots sera diffrente : on peut concevoir qu'il est plus
facile de calculer le cot d'un service pour un bnficiaire identifi que lorsqu'il ne l'est pas.
Burlaud & Gibert (1984) mettent en avant une autre particularit de la comptabilit de gestion
dans les organisations publiques : le caractre souvent abstrait du service produit. Ils
prennent comme exemples les cas de l'hpital et de l'enseignement : "Pour un hpital, c'est
l'amlioration de l'tat de sant du malade entre sa date d'entre et sa date de sortie ; pour un
tablissement d'enseignement, ce sera l'lvation du niveau des connaissances et de la
capacit de rflexion entre le dbut et la fin de l'anne universitaire. Faute de pouvoir
mesurer de telles productions, on calculera le cot d'une journe d'hospitalisation, d'une
heure de cours, etc. Mais, ce faisant, on ne calcule que le cot d'un moyen de production
et non d'un produit" (Burlaud & Gibert, 1984, p. 99).
Cet exemple met en vidence la double fonction de production des organisations
publiques : la ralisation, ou "output", est la production d'un service (heures de cours par
exemple) et l'effet attendu de cette production, ou "outcome", est l'impact souhait (lvation
du niveau des lves par exemple).
Cette ide peut tre rsume par le schma 5.
Inputs
Fonction de
production 1
Ralisations
ou
outputs
Fonction de
production 2
Impacts
ou
outcomes
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Pour Beaulier & Salery (2006, p. 76), "certaines activits et leurs rsultats sont extrmement
difficiles mesurer et donc se prtent plus difficilement aux techniques dveloppes par le
contrle de gestion." Les auteurs prennent comme exemple le suivi et la mesure des actions
culturelles d'une commune. La mise en place d'un contrle de gestion dans ce domaine
appelle plusieurs questions : comment mesurer une action culturelle ? Quels indicateurs
choisir ? Comment mesurer les rsultats, surtout s'ils sont difficiles dfinir et s'ils
apparaissent plusieurs mois (ou annes) aprs l'action ?
On voit bien travers ce dernier exemple quelle est la complexit des productions des
organisations publiques. Il apparat que Beaulier & Salery (2006) confondent ralisations et
impacts ce qui illustre bien la difficult qu'a le contrle de gestion apprhender ce type
d'objets de cots.
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Les objectifs assigns la comptabilit de gestion ont, par la suite, fait l'objet
d'analyses plus dveloppes.
Pour Burlaud & Simon (2003), les objectifs techniques habituellement prsents dans les
entreprises semblent peu pertinents pour les organisations publiques. En effet, l'utilit de la
comptabilit de gestion pour la prvision budgtaire ne semble pas dmontre du fait du
"caractre relativement insaisissable de la fonction de production n2, celle qui fait passer
des ralisations l'impact" (Burlaud & Simon, 2003, p. 346), les impacts (outcomes) sont
impossibles quantifier et donc intraduisibles dans un budget. La tarification de biens et de
services semble tre un objectif plus raliste, quand il s'agit de biens divisibles et non
collectifs. Mais elle se heurte au problme que la tarification des services publics n'est pas
uniquement base sur leurs cots, mais souvent en priorit sur des considrations fiscales (par
exemple : la dlivrance de passeport ou de permis divers). De plus, la tarification publique
rpond des objectifs de redistribution, voire d'autres objectifs macro-conomiques, et dans
ce cas la fixation du prix ne dpend pas des cots.
Un autre objectif de la comptabilit de gestion, frquent dans les entreprises, est le
contrle des cots, qui repose sur l'tablissement de standards. Pour Burlaud & Simon (2003,
p. 347), "ce qui frappe dans l'Administration, c'est prcisment l'absence quasi gnrale de
standards de cots". Cette absence s'explique par la difficult dfinir les objets de cots et
26
27
Par exemple, cette poque, la comptabilit publique ne calcule pas les amortissements ncessaires la
comptabilit analytique.
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par leur caractre abstrait (comme expliqu prcdemment), et si l'objet de cot n'est pas
dfini, il devient encore plus difficile de lui attribuer une consommation normale de
ressources.
La ville d'Angers semble nanmoins avoir suivi des objectifs techniques en
mettant en place une comptabilit analytique dans les annes 1980 (Bargain, 2011, p. 7) :
"le recours la comptabilit analytique semble se justifier de lui-mme au regard de ses
objectifs et des buts fixs par la direction gnrale : une comparaison des cots la fois dans
le temps, d'un service ou d'un quipement l'autre, des standards, des objectifs ainsi
qu'aux prix pratiqus l'extrieur (que ce soit l'chelle d'une entreprise ou d'une autre
ville)."
Les objectifs de la comptabilit de gestion dans les communes sont donc davantage socioorganisationnels que techniques (Burlaud & Simon, 2003, p. 349), car la comptabilit de
gestion "remplit en revanche un certain nombre de fonctions relles ou symboliques sur
lesquelles se fonde son utilit."
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comptabilit de gestion sert lgitimer les activits ou le srieux de la gestion elle a pour
objectif d'avoir une valeur-caution. Pour de Vaujany (2006, p. 121), cette perspective
s'inscrit dans la ligne des travaux institutionnalistes de Di Maggio et Powell car
"l'appropriation de l'outil de gestion est ici pense en terme d'adoption et de lgitimit sociale
induite au sein du champ institutionnel. Que l'outil soit peu voire pas du tout utilis est
finalement peu important."
Gibert (2008) s'inscrit galement dans cette perspective en affirmant que les organisations
publiques cherchent se lgitimer par leur management, et plus prcisment par la recherche
de la performance. Selon lui, "l'accountability, l'obligation de rendre des comptes (lorsqu'elle
dpasse le simple compte-rendu de la rgularit financire des dpenses), n'est rien d'autre
que le rappel des contraintes de la revendication tre lgitime." (Gibert, 2008, p. 18). Pour
les organisations publiques, un moyen de dmontrer leur performance, c'est--dire
l'atteinte des objectifs avec une consommation de moyens restreinte, rsulte de la mise
en uvre d'indicateurs de performance, dont la comptabilit de gestion fait partie.
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Faible
Eleve
Answer machines ou
learning machines
Rationalization
machines
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Nous avons donc vu que l'implantation d'une comptabilit de gestion dans une
commune rpond davantage des objectifs socio-organisationnels que techniques. Nous
allons maintenant voir comment la comptabilit de gestion peut trouver sa place dans
l'organisation.
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Chatelain-Ponroy (2008) rejoint ainsi le modle propos par Hofstede sur l'adaptation des
modes de contrle de la performance. Suivant la rponse quatre questions (Les objectifs de
l'activit sont-ils ambigus ? Les rsultats sont-ils mesurables ? Les effets des interventions du
management sont-ils ou non dterminables, le processus de transformation est-il analysable ?
L'activit est-elle rptitive ?), un mode de contrle (parmi six possibles) peut tre dtermin.
Les six mode de contrle dfinis par Hofstede (1981) sont le contrle routinier, le contrle par
experts, le contrle par essai et par erreur, le contrle intuitif, le contrle par jugement et le
contrle politique. A partir de ses recherches sur les systmes de contrle de gestion musaux,
Chatelain-Ponroy (2008) dmontre que les systmes choisis dans ce contexte dpendent de
variables contingentes.
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28
Une autre raison avance par l'auteur est la mconnaissance des principes de la comptabilit analytique par les
responsables de centres de responsabilit, et de faon gnrale par les porteurs du projet.
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analytique des cots du service dchets), Dreveton (2008) insiste sur la ncessaire
confrontation des reprsentations des acteurs afin d'obtenir un consensus. Selon l'auteur,
"l'interaction entre l'outil de contrle de gestion et les reprsentations des acteurs est un
facteur de succs des processus d'instrumentation" (Dreveton, 2008, p. 125). Dans les
organisations publiques, Dreveton (2008, p. 149) identifie deux vecteurs importants : "dune
part, le processus de construction doit autoriser la participation des acteurs concerns par le
projet en crant des lieux dchanges forme variable. Dautre part, il est ncessaire de
joindre au projet des acteurs extrieurs afin de raliser des traductions ncessaires
lmergence des reprsentations sociales collectives."
Dans le processus de traduction, les acteurs doivent adapter, intgrer et modifier l'outil selon
leur environnement, ce qui peut s'apparenter une forme d'appropriation.
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Cette complexit ncessite l'activation de trois regards (ou perspectives) : " le processus
d'appropriation peut tre compris selon trois perspectives interdpendantes sociopolitique,
psycho-cognitive et rationnelle" (De Vaujany, 2006, p. 114).
Selon la thorie de la "conception lusage" (De Vaujany, 2006, p. 118), "cest au fil des
apprentissages, des conflits pour sa matrise, de la dialectique autonomie-contrle que loutil
prend finalement corps." L'outil est donc internalis par l'organisation et la conception de
l'outil est totalement intgre son usage.
Selon la thorie de la "mise en acte", il y a interaction des acteurs et des outils, l'appropriation
est un vaste processus interactif engageant des prescriptions rciproques, autrement dit aprs
la conception l'outil est appropri par des acteurs qui leur tour vont le modeler leur usage.
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Les "analystes" qui se prsentent comme une forme hybride des deux prcdentes
configurations ;
Les "racteurs" qui suivent et copient sans adaptation de leur organisation.
De faon intuitive et par rapport aux choix faits en matire de contrle, on peut supposer
raisonnablement que des communes appartiennent aux catgories "prospecteurs" et
"analystes", mais aucune tude empirique ne peut confirmer ce point de vue.
Tableau 9 - Typologie des communes en fonction des choix effectus en matire de contrle de
gestion - Source : d'aprs Meyssonnier (1993)
Modle
rationaliste
visant l'efficience
des services
Modle
managrial ax
sur l'efficacit
Contrle de
gestion ax sur la
comptabilit
analytique
Contrle de
gestion structur
par les tableaux
de bord
Ville-type :
Angers
Ville-type :
Blagnac ou
Saint-Denis
Modle
comportemental
fond sur les
relations
humaines et la
communication
Participation et
implication des
employs
essentielle
Peu de mesure et
d'valuation des
performances
Ville-type :
Conflans-SainteHonorine
Modle
planificateur
Modle
"thatchrien"
Pilotage de
gestion partir
des choix
budgtaires et de
la planification
des dcisions
Privatisation des
services
Recours aux
mcanismes du
march
Ville-type :
Metz
Ville-type :
Nmes
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Cette typologie est un peu ancienne, et comme le souligne Meyssonnier (1993b, p. 140) : "il
ne faut pas oublier que ceci reprsente la situation un moment donn (fin 1991) et que les
choses voluent rapidement dans les communes en fonction des changements d'hommes ou
des vnements".
Il serait intressant de vrifier si ces cinq modles se vrifient encore pour les villes cites (ou
pour d'autres), notamment en ce qui concerne le modle rationaliste bas sur la
comptabilit de gestion. La ville d'Angers semble toujours ancre dans ce modle (Bargain,
2011), mais la vritable question est alors de savoir si d'autres communes ont galement suivi
cette voie.
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Tableau 10 - Les trois grands types de rationalit des organisations publiques - Source : adapt
de Cellier & Chatelain-Ponroy (2005)
Rationalit
Dfinition
Objectif
Politique
Economique
Professionnelle
Exprime
par
les Ncessit de rguler, Porte par les acteurs
missions de services de
contrler
les oprationnels,
publics.
dpenses publiques.
prestataires de services.
Volont des lus de
satisfaire
leurs
administrs.
Efficacit
Efficience
Qualit
Selon Chatelain-Ponroy (2010), ces trois rationalits rvlent des antagonismes : tensions
entre rationalit conomique et rationalit politique (difficults satisfaire les missions de
services publics en rationalisant les dpenses), tensions entre rationalit conomique et
rationalit professionnelle (rsistance des oprationnels face la monte du contrle qui
rduit leur autonomie).
Les obstacles la diffusion du contrle de gestion (et donc de la comptabilit de gestion) dans
les communes rsultent de ces trois rationalits, qui elles-mmes dcoulent des spcificits du
secteur public.
Un des obstacles soulign par Gibert (1995) est la difficult dfinir ce que l'on veut mettre
sous contrle : quelle est la finalit du systme de contrle de gestion ? Quels sont les
objectifs ?
En l'absence de formalisation des objectifs, le contrle de gestion perd de son intrt (on
mesure quoi par rapport quoi ?). La formulation claire et prcise des objectifs entranant
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donc des risques politiques, ceux-ci demeurent donc souvent flous et ambigus avec les
consquences que cela entrane en termes de modes de contrle. Comme nous l'avons vu avec
Hofstede (1981), l'ambigut des objectifs et la dlicate mesure des rsultats obtenus
expliquent la difficult mettre en place des processus de contrle de type cyberntique, d'o
l'exercice de contrles de type politique (voir schma 6 - Arbre de choix des modes de
contrle d'Hofstede).
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Schma 6 - Arbre de choix des modes de contrle d'Hofstede (1981) - Source : Chiapello (1996)
Activit
Les objectifs
sont-ils
ambigus ?
Peut-on
lever cette
ambigut ?
Les outputs
sont-ils
mesurables ?
Peut-on trouver
des mesures
d'approximation
?
N
Contrle politique
N
Contrle par
jugement
Processus non
cyberntiques
L'activit
est-elle
rptitive ?
N
Contrle intuitif
O
Contrle par essais
et erreurs
N
L'activit
est-elle
rptitive ?
Processus
cyberntiques
O
Contrle routinier
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Les autres lments de la dclinaison de l'action publique sont les moyens et les rsultats. L
aussi, les politiques n'ont pas forcment intrt afficher une grande transparence dans la
quantification et la rpartition des moyens, ainsi que dans l'affichage des rsultats (Beaulier &
Salery, 2006).
Selon Fabre (2010), les outils de gestion ont pour objectif d'aider les communes la
ngociation avec les partenaires (attribution de subventions aux associations par exemple) et
de valoriser les efforts fournis vis--vis de ces mmes partenaires. On retrouve donc ici le
concept "d'ammunition machine" de Burchell et al. (1980). Les outils de gestion fournissent
ainsi des informations, en matire de cots par exemple, qui "vont tre utilises de faon
slective, afin de dfendre les intrts d'une des parties prenantes" (Fabre, 2010, p. 266).
L'utilisation des informations de gestion peut constituer un danger potentiel pour le politique,
les lus doivent dcider de sa diffusion ou non. En effet, si ces informations deviennent
transparentes, elles peuvent desservir les intrts des politiques en rvlant des disparits
entre les partenaires (Fabre, 2010).
L'lu n'a donc pas forcment intrt favoriser le dveloppement d'outils de gestion qui
diminueraient son pouvoir de ngociation vis--vis de certains partenaires en l'obligeant
justifier des disparits dans la rpartition des ressources.
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Certaines communes sont tombes dans ce pige. C'est le cas d'Orlans qui a mis en place un
systme lourd en fonctionnement et en maintenance pour lesquels les rsultats obtenus ont t
trs peu utiliss, le systme a donc finalement t abandonn (Meyssonnier, 1993a).
Meyssonnier (1993a, p. 144) souligne qu'"une comptabilit analytique rnove en cots
complets peut tre trs utile aux communes mais son cot est assez important et nous ne
sommes pas persuads qu'il faille conseiller aux communes de dvelopper un contrle de
gestion communal en commenant par cet outil."
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Placer le contrle de gestion " part" en crant une direction ddie sous la
responsabilit d'un Directeur Gnral Adjoint (DGA).
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Beaulier & Salery (2006) soulignent galement la difficult des collectivits territoriales
recruter du personnel qualifi dans le domaine du contrle de gestion, les contrleurs de
gestion ayant plutt tendance aller dans le secteur priv ; c'est donc un obstacle
supplmentaire l'utilisation du contrle de gestion.
Le terme "contrle de gestion" est aussi parfois mal peru par les agents territoriaux :
"dans le secteur public local, cette confusion smantique32 a considrablement desservi la
fonction malgr les nombreuses tentatives pdagogiques pour expliciter la diffrence avec les
corps d'inspections" (Beaulier & Salery, 2006, p. 71).
31
D'aprs les notes de P. Fabre la Journe d'tude de l'Institut de management public , expos de P. Gibert :
"Tous les cots sont permis mais peu sont utiles."
32
Le terme "contrle de gestion" est la traduction de l'amricain "management control", or "control" devrait en
fait se traduire par "matrise" et non "contrle."
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Pour Demeestere (2007), la conduite du changement induit certains risques avec les
acteurs de l'organisation :
Les objectifs de la rforme ne sont pas partags, soit parce que les buts
n'apparaissent pas ncessaires, soit parce que celle-ci est perue comme un
danger ;
Pour Demeestere (2007, p. 111), ces risques renvoient des questions de conduite du
changement, non spcifiques au secteur public, mais "ces dmarches danalyse des cots
sont plus nouvelles dans le secteur public que dans le secteur priv et ncessitent donc des
changements culturels importants."
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- CONCLUSION -
premier temps, les communes vont transposer les systmes globaux de cots complets, type
"usine gaz" (Gibert, 1995). Or ce type de rponse ne tient pas compte des facteurs de
contingence propres aux communes. Certains checs, comme ceux d'Orlans (Meyssonnier,
1993a) et de La-Roche-sur-Yon (Bargain, 2012), mettent en lumire la rponse inadapte des
systmes globaux de comptabilit de gestion face aux besoins diversifis des communes. Le
systme en cots complets ne semble pas avoir sa pertinence dans ce contexte, quelques
exceptions prs comme celle d'Angers (Bargain, 2011).
Dans les entreprises, la comptabilit de gestion est un outil largement accept et
institutionnalis (Lemarchand, 2000), autrement dit il s'agit d'une pratique durable et
rsistante au changement. Peut-on considrer qu'il en est de mme dans les communes ?
Au vu des diffrentes tudes empiriques mobilises, il semblerait que l'institutionnalisation de
la comptabilit de gestion soit toujours en cours dans les communes, car les pratiques sont
loin d'tre homognes, et ce contrairement au cas des entreprises o cette institutionnalisation
est acheve.
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Le schma 7 (La comptabilit de gestion dans les communes : quelle volution ?) synthtise
le cheminement de la comptabilit de gestion dans les communes dans le contexte
idologique et rglementaire des 45 dernires annes.
RCB
1977
1982
Bouinot La nouvelle
gestion
municipale
Managrialisme
Lois de
dcentralisation
1993
2001
Thse
Meyssonnier
LOLF
2009
Thse
Bargain
Phase dappropriation ?
Phase dinstitutionnalisation
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Dans l'optique d'une future thse, il faudrait tout d'abord complter cette revue de
littrature. Il conviendra notamment d'explorer la littrature trangre afin de dterminer les
pratiques dans le domaine de la comptabilit de gestion. Par ailleurs, il sera pertinent d'tudier
les modles de diffusion des innovations managriales.
Le design de la recherche pourrait s'articuler autour de deux phases :
Premire phase : mise en uvre d'une stratgie de recherche qualitative par la mthode
de l'tude de cas (sur des communes juges reprsentatives) ; recueil de donnes par
entretiens avec des contrleurs de gestion ou des directeurs financiers ; analyse et
exploitation des donnes recueillies.
Deuxime phase : mise en uvre de mthodes quantitatives pour essayer d'obtenir une
gnralisation de certains rsultats de la premire phase. La principale difficult ici
tant de dterminer l'chantillon des communes interroger et, dans chaque cas, de
savoir quel interlocuteur adresser le questionnaire.
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- BIBLIOGRAPHIE -
Anthony, R. N. (1965) Planning and Control Systems: a Framework for Analysis. Boston,
Graduate School of Business Administration, Harvard University.
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- RESUME L'objet de ce mmoire est d'effectuer une revue de littrature approfondie sur la diffusion et
l'utilisation de la comptabilit de gestion dans les communes. La problmatique de ce
mmoire est de dterminer quels sont les facteurs, environnementaux et internes, favorisant
et contraignant l'adoption, puis l'appropriation de la comptabilit de gestion dans les
communes.
Depuis une trentaine d'annes, le management et ses outils imprgnent peu peu la sphre
publique. Dans le contexte idologique du New Public Management et du managrialisme, les
organisations publiques, ont d adopter des dmarches de performance et emprunter les outils
de gestion du secteur priv. En ce qui concerne la comptabilit de gestion, il sagit de mettre
en vidence les pressions environnementales qui ont contribu son adoption par les
communes. La transposition technique de la comptabilit de gestion, du secteur priv au
secteur public, se rvle tre un processus dlicat et contraignant, en raison des finalits
spcifiques des communes et des particularits des services produits par celles-ci. Par
consquent, le rle des acteurs dans l'implantation de ce nouvel outil de gestion est essentiel,
comme nous lindiquent les thories de la traduction et de l'appropriation. Mais il savre que
la diffusion de la comptabilit de gestion dans les communes est frquemment contrarie par
des obstacles dordre politique, conomique ou oprationnel.