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MEMOIRE DE RECHERCHE

Pour lobtention du Master II


Comptabilit Contrle Audit voie Recherche
Anne universitaire 2011-2012

La comptabilit de gestion dans les


communes : entre pressions
institutionnelles et jeu des acteurs

Frdrique LETORT
Master 2 Mention Finance Comptabilit Contrle,
Spcialit Comptabilit Contrle Audit

Directrice de recherche :
Mme Dominique BESSIRE, Professeur en Sciences de Gestion

- REMERCIEMENTS -

La rdaction de ce mmoire n'aurait pas t possible sans le soutien et les conseils de Mme
Dominique Bessire, ma directrice de recherche. Qu'elle en soit vivement remercie.

Je remercie galement l'ensemble de l'quipe pdagogique du Master 2 Recherche, grce


laquelle cette anne de formation s'est rvle extrmement enrichissante.

Je souhaiterais aussi remercier Pascal Fabre, Professeur en Sciences de Gestion, qui m'a incit
m'engager dans la voie de la recherche, et dont l'aide et les conseils se sont rvls prcieux
dans l'laboration de ce mmoire.

La comptabilit de gestion dans les communes : entre pressions institutionnelles et jeu des acteurs
F. Letort M2 CCA - Mmoire de recherche
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- TABLE DES MATIERES -

INTRODUCTION .................................................................................................................... 5

I. Les raisons de l'intrt port la comptabilit de gestion dans les communes : la


prgnance d'un contexte idologique.................................................................................... 15
A. La remise en cause de l'Etat-Providence : de la thorie des choix publics au New Public
Management ........................................................................................................................ 16
1. Les prmices : la thorie des choix publics.............................................................. 16
2. Le New Public Management : lexpression de la crise de lgitimit des
organisations publiques................................................................................................ 20
B. L'mergence d'un isomorphisme institutionnel : l'idal-type de l'organisation publique
efficace et efficiente............................................................................................................. 30
1. Le managrialisme : une demande croissante d'outils de gestion............................ 30
2. La performance : le nouvel objectif "impos" des organisations publiques............ 40

II. De l'adoption l'appropriation de la comptabilit de gestion dans les communes : les


contraintes du terrain ............................................................................................................ 50
A. La transposition d'un outil de gestion du secteur priv au secteur public : des objectifs
particuliers dans un contexte spcifique............................................................................... 51

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1. La comptabilit de gestion : un outil adapt au secteur marchand........................... 51


2. Les particularits des communes : une ncessit prendre en compte................... 57
B. L'appropriation de la comptabilit de gestion dans les communes : conditions et
contraintes ............................................................................................................................. 69
1. Les facteurs de succs : entre contingence et implication des acteurs..................... 70
2. Les trois rationalits des organisations publiques : des contraintes et des tensions
pour les communes....................................................................................................... 80

CONCLUSION ....................................................................................................................... 90

BIBLIOGRAPHIE ................................................................................................................. 95

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- INTRODUCTION -

Le thme de ce mmoire est la comptabilit de gestion dans les communes, c'est un


sujet que j'ai dcouvert assez rcemment par l'intermdiaire de Pascal Fabre, Professeur en
Sciences de gestion. Il y a deux ans, j'ai eu l'opportunit grce lui de co-encadrer des
tudiants en Master 2 Management Public Local qui travaillaient sur ce thme dans le cadre
d'un mmoire collectif. Au terme de ce travail ralis par les tudiants, j'ai constat que ce
sujet appelait beaucoup de questions. Il m'est apparu que la comptabilit de gestion dans les
communes tait quelque chose "qui n'allait pas de soi". En effet, une grande diversit de cas
de figure a merg la suite de l'tude qualitative1 mene par les tudiants. Les rsultats
obtenus ont montr que les collectivits n'avaient pas de systme uniforme de comptabilit de
gestion, et que les pratiques allaient du simple calcul de cots directs jusqu'au systme global
(sans oublier l'absence totale de comptabilit analytique dans certains cas !) ; par rapport
l'tat de l'art, ces constats allaient dans le sens des rsultats avancs par Gibert en 19952.
A partir de l, plusieurs questions ont merg : pourquoi certaines communes
utilisent-elles la comptabilit de gestion et pas d'autres ? Quelle peut tre son utilit pour
les communes ? Pourquoi la comptabilit de gestion (ou comptabilit analytique) prend
diffrentes formes, allant du simple calcul de cots au systme global ?

La comptabilit de gestion peut se dfinir comme un systme d'information comptable


permettant la prise de dcision dans l'organisation. En 1990 le Conseil National de la

11 collectivits territoriales interroges : 7 communes et 4 communauts d'agglomration.

Gibert P (1995), La difficile mergence du contrle de gestion territorial.

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Comptabilit (CNC) en donne la dfinition suivante : "La comptabilit de gestion est un mode
de traitement des donnes qui doit fournir, d'une manire gnrale, des lments destins
faciliter la prise de dcision". Le terme "comptabilit de gestion" s'est substitu au terme
"comptabilit analytique" dfini en 1982 par le Plan Comptable Gnral (PCG) : " La
comptabilit analytique est un mode de traitement des donnes qui permet de reclasser par
destinations ou par fonctions les charges et les produits que la comptabilit gnrale a
enregistr par nature, ceci afin den faire lanalyse pour une priode donne". La similarit
entre comptabilit de gestion et comptabilit analytique est inhrente au mode de traitement
des donnes. Cependant, l'objectif de la comptabilit de gestion s'avre plus large et plus
stratgique. Tandis que la comptabilit de gestion interroge la prise de dcision, la
comptabilit analytique est centre sur l'analyse des cots. Nanmoins, certains auteurs
jugent la dfinition du CNC trop restrictive. Lebas (1992) estime que la prise de dcision n'est
pas une finalit spcifique la comptabilit de gestion, cette dernire a une vocation
stratgique. Elle s'inscrit en effet dans le continuum des comptabilits et doit permettre la
satisfaction des besoins perus par les managers dans une perspective interne l'entreprise.

A l'origine, la comptabilit de gestion s'adresse aux entreprises. Le PCG, rfrentiel


comptable des entreprises franaises, en donne le premier une dfinition. Ds 1957, une
mthode est mise en relief, les sections homognes. Qu'en est-il des communes ? La
commune est une collectivit territoriale de proximit institue par le dcret du 14 dcembre
1789. Jusqu' la loi du 5 avril 1884 qui reconnait son mancipation politique, juridique et
financire, la commune tait soumise la tutelle de l'Etat. La loi de 1884 pose le principe de
la comptence gnrale de la commune : "le conseil municipal rgle, par ses dlibrations, les
affaires du ressort de la commune" (article 61). La loi de dcentralisation du 2 mars 1982

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prcise les comptences de la commune, et dfinit des missions largies en matire


d'urbanisme, d'enseignement et culture et d'animation conomique.

L'intrt de la recherche
Jusqu'ici, le thme de la comptabilit de gestion dans les communes semble peu
mobilis par les chercheurs. En largissant le terrain d'tude aux collectivits territoriales, le
constat est quasiment identique. La littrature sur ce thme est assez rcente (annes 1980),
mais hormis quelques auteurs comme Meyssonnier, Gibert et Demeestere, celle-ci est peu
dveloppe.
Pourtant, dans le contexte de la dcentralisation (1982), les collectivits territoriales, gagnant
en autonomie, ont t amenes utiliser les outils de gestion du secteur priv : comptabilit
analytique, tableaux de bord... Dans les annes 1980, on constate un certain engouement pour
la comptabilit de gestion dans les communes, puis une certaine stagnation (Meyssonnier,
1993a), voire ensuite une rgression de l'outil : "aprs une priode de bouillonnement
relativement intense qui a vu les initiatives fleurir dans de nombreuses villes et dpartements,
le mouvement a eu tendance se stabiliser, voire rgresser pour la comptabilit analytique"
(Beaulier & Salery, 2006, p. 70). Cette volution interpelle, dautant plus que pour l'instant la
littrature ne semble pas avoir apport de vritable rponse ce phnomne.

Intrts managriaux
Comme nous le verrons plus loin dans ce mmoire, depuis une trentaine d'annes les
collectivits territoriales utilisent de plus en plus les outils de gestion du secteur priv. Face
une contrainte financire croissante, les besoins des communes en instrumentation de gestion
sont rels, mais cette transposition peut-elle tre "automatique" ? Les organisations publiques

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ont des finalits diffrentes de celles des entreprises, il importe donc de dterminer de quelle
faon les outils de gestion, et plus particulirement la comptabilit de gestion, doivent tre
utiliss afin que cette transposition ne soit pas un chec pour l'organisation.

Problmatique
L'objectif de ce mmoire est de dterminer pourquoi les communes ont fait le choix
d'utiliser la comptabilit de gestion, outil de gestion transpos du secteur priv. De faon plus
prcise, quels sont les lments contextuels et historiques qui ont favoris cette implantation ?
Pourquoi certaines communes parviennent prenniser cet outil et d'autres pas ?
Dans le traitement de ce sujet, j'ai choisi d'analyser les mcanismes d'adoption et
d'appropriation de l'outil de gestion travers les objectifs des communes et les conditions
favorisant ou contraignant l'appropriation de l'outil. Le sujet aurait pu tre trait sous un autre
angle : celui des modles de diffusion des outils de gestion dans les organisations. J'ai prfr
ne pas aborder cet aspect car il existe plusieurs modles de diffusion de l'innovation (comme
par exemple le modle de Rogers). Toutefois au regard de la littrature concernant la
comptabilit de gestion dans les communes, je n'ai pas trouv d'lments empiriques
permettant de faire lien avec un modle de diffusion de l'innovation managriale.
La problmatique de ce mmoire est donc de dterminer quels sont les facteurs,
environnementaux

et

internes,

favorisant

et

contraignant

l'adoption,

puis

l'appropriation de la comptabilit de gestion dans les communes.

La mthodologie suivie
Afin de rpondre cette problmatique, ma mthodologie est de faire une revue de
littrature approfondie sur le sujet de la comptabilit de gestion dans les communes. J'ai choisi

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de ne pas effectuer d'tude terrain sur ce thme mais plutt de m'appuyer sur celles qui ont t
faites jusqu'ici par des chercheurs et traduites dans des thses et des articles. Ce choix est
motiv par deux facteurs ; tout d'abord, ne pouvant pas, pour des contraintes professionnelles,
effectuer ce mmoire plein temps, j'ai prfr consacrer le temps qui m'tait imparti faire
une revue de littrature qui est la base de tout travail de recherche en Sciences de Gestion ;
ensuite, j'ai prfr conserver l'tude terrain pour la thse sur laquelle ce mmoire devrait
logiquement dboucher.
Les tudes empiriques qui servent de base ma rflexion sur ce sujet sont donc issues
de la littrature de ces trente-cinq dernires annes (voir Tableau 1).
Le premier ouvrage abordant le thme de la comptabilit de gestion dans les communes est le
livre de Jean Bouinot "La nouvelle gestion municipale - Comptabilit et management d'une
commune" en 1977, qui se base, entre autres, sur l'exprience "pilote" d'implantation d'une
comptabilit analytique Orlans.
Le premier article de recherche recens concernant la comptabilit de gestion dans le secteur
public est celui de Burlaud & Gibert en 1984 "Lanalyse des cots dans les organisations
publiques : le jeu et lenjeu". Les auteurs sinterrogent sur la possibilit et la ncessit de faire
des analyses de cots dans les organisations publiques, sans dvelopper le cas particulier des
communes. En conclusion, les auteurs insistent sur la difficile transposition technique de
lanalyse des cots au secteur public, et sur le fait que les objectifs de lanalyse semblent
diffrents de ceux traditionnellement avancs.
Cet article de Burlaud & Gibert (1984) marque le point de dpart de cette revue de
littrature ; les tudes sur ce thme apparaissent ensuite peu nombreuses, les plus anciennes
datant du dbut des annes 1990. La thse de Franois Meyssonnier en 1993 sur le contrle de
gestion communal apporte la premire enqute de terrain grande chelle sur ce thme

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(chantillon : 82 communes), suivie par la thse dOlivier Roussarie (1994) "Les outils de
contrle de gestion utiliss dans les services publics urbains" avec une enqute terrain portant
sur 15 communes. Olivier Roussarie affirme que les services municipaux utilisent des
mthodes de calculs de cots assez homognes, en particulier dans les services fournissant des
activits payantes.
Ensuite, des auteurs comme Gibert et Demeestere feront de lanalyse des cots publics
un thme rcurrent de leurs recherches. Gibert produit un article particulirement intressant
en 1995 "La difficile mergence du contrle de gestion territorial". Dans cet article, il
constate un paradoxe : les consultants sont trs sollicits pour dvelopper le contrle de
gestion dans les communes, mais les outils du contrle de gestion sont finalement peu insrs.
C'est le cas de la comptabilit analytique, souvent mise en place de faon complexe mais dont
les rsultats sont peu utiliss.
Demeestere poursuit ce dveloppement dans son article "Que peut-on attendre d'une
comptabilit de gestion dans le secteur public ?" en 2000, en s'interrogeant sur le rle des
experts et des dirigeants publics dans la mise en place d'une comptabilit de gestion. Lauteur
conclut sur l'importance de ne pas dissocier la conception de l'outil de celle de la dmarche
d'utilisation de cet outil.
Plus rcemment, apparaissent des articles de recherche focaliss sur ltude dune commune,
que ce soit par une recherche-intervention (Fabre & Bessire, 2008) ou par une tude
historique (Bargain, 2011 et 2012).
Fabre & Bessire (2008) s'interrogent sur la faon de construire un systme de calculs
de cots efficace et efficient pour une collectivit territoriale, tout en assurant sa prennit. Ils
concluent sur la ncessit d'oprer des choix contingents intgrant les dimensions politiques,
conomiques et oprationnelles de la collectivit.

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A ce stade, un constat s'impose : cela fait plusieurs annes quil ny a pas eu de


recherches menes sur un chantillon important de communes en ce qui concerne
lutilisation par celles-ci de la comptabilit analytique. Certes, Aurlien Bargain prpare
depuis 2009 une thse sur la comptabilit de gestion communale dont lintitul est "Du
recours aux mises en uvre de la comptabilit analytique dans les communes franaises :
retour sur un outil controvers", mais son tude empirique porte seulement sur trois tudes de
cas : Angers, La-Roche-sur-Yon et Nantes.

Le tableau 1 (Etudes et lments empiriques mobiliss) rcapitule les ouvrages et les


articles de recherche abordant le sujet de la comptabilit de gestion dans les communes ;
figurent galement dans ce tableau les tudes, les enqutes et les documents professionnels
ayant un caractre significatif sur ce sujet. Ce tableau ne se veut pas une synthse exhaustive
de la documentation sur la comptabilit de gestion dans les communes, mais plutt un
rcapitulatif des lments trouvs sur ce sujet et qui ont donn du sens cette rflexion.

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Tableau 1 - tudes et lments empiriques mobiliss (par ordre chronologique)


Lgende :

En bleu, les thses et articles de recherche

En noir, les guides et documents vocation professionnelle et pratique

En rouge, les tudes, enqutes et rapports d'organismes extrieurs


Sources

Collectivits territoriales tudies

Bouinot J. (1977), "La nouvelle gestion Ouvrage gnraliste s'adressant aux communes,
municipale - Comptabilit et management d'une mais aussi un public plus large car rdig par un
commune", Ed. CUJAS.

universitaire. Le chapitre sur le contrle de gestion


et la comptabilit d'quipement s'appuie sur
l'exprience de la ville d'Orlans.

Carles J. & De Kerviler I. (1988), "La Guide pratique destination des collectivits
comptabilit analytique applique aux services s'appuyant sur des exemples concrets de 13
communaux", La Documentation Franaise, communes ayant mis en uvre une comptabilit
Collection Dcentralisation.

analytique.

Meyssonnier F. (1993), "Le contrle de gestion Enqute ralise auprs de 82 communes.


communal : bilan et perspectives", thse de Analyse

plus

approfondie

ralise

sur

12

sur

12

doctorat.

communes.

Meyssonnier F. (1993), "Quelques

Enqute ralise auprs de 82 communes

enseignements sur ltude du contrle de

Analyse

gestion dans les collectivits territoriales",

communes (enqute terrain utilise pour la thse

Revue Politiques et Management public, volume

de lauteur).

plus

approfondie

ralise

11, n1.
Rey J.-P. (1994), "Implanter le contrle de Guide pratique destination des collectivits
gestion", Dossiers d'Experts, Ed. La lettre du territoriales : 8
cadre territorial.

pages expliquant l'intrt et la

faon de calculer des prix de revient.

Gibert P. (1995), "La difficile mergence du Exemples de collectivits territoriales ayant mis
contrle de gestion territorial", Revue Politiques en place des outils de contrle de gestion, dont la
et Management public, volume 13, n3.
Roussarie

O.

(1995),

"La

comptabilit analytique.

comptabilit Enqute ralise auprs de 15 communes (de

analytique dans les services municipaux : des 20 000 50 000 habitants) et 45 services du 13
mthodes de calcul adapter la diversit des mai au 25 novembre 1992 (enqute terrain utilise
activits de l'organisation", Actes du 16e pour la thse de lauteur : "Les outils de gestion
Congrs de l'AFC, Montpellier.

utiliss dans les services publics urbains").

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Carlier B. & Ruprich-Robert C. (1996), "Le Guide pratique destination des collectivits
contrle de gestion", Dossiers d'Experts, Ed. La territoriales : 20 pages expliquant les diffrentes
lettre du cadre territorial.

mthodes de calculs de cots

et dtaillant la

mthode des "Tableaux Prestations Moyens".


Rapport du Comit directeur des autorits Bilan sur l'utilisation de la comptabilit analytique
locales et rgionales (CDLR), Conseil de en France (p. 77-78).
l'Europe (1997), "L'utilisation des indicateurs de Etudes de cas sur la restauration scolaire en France
performance dans les services publics locaux", (p. 92-95), sur la gestion de la ville d'Issy-lesMoulineaux (p. 99).

Communes et rgions d'Europe, n 63.

Pariente P. (1998), "Intrt des approches Enqute ralise entre 1992 et 1993 (ractualise
contingentes en contrle de gestion : le cas des en 1995) auprs de 50 communes de taille
collectivits locales",

Revue

Politiques

et moyenne.

Management public, volume 16, n4.


Demeestre R. (2000), "Que peut-on attendre Exemples provenant de recherches ou de missions
dune comptabilit de gestion dans le secteur dexpertise menes auprs dentreprises publiques,
public", Revue Politiques et Management dtablissements
public, volume 18, n4.

publics,

dadministrations

centrales et de collectivits locales.

Axys Consultants (mai 2005), "La comptabilit Enqute dopinion ralise auprs de 70 directeurs
analytique au sein des Administrations".

financiers et du contrle de gestion dans les


Administrations (18% exercent dans des villes).

Demeestre R. (2007), "Lanalyse des cots : Etude dorganisations publiques ayant dvelopp
public

et

priv",

Revue

Politiques

et des modles danalyse de cots, dont une

Management public, volume 25, n3.

municipalit.

Fabre P. & Bessire D. (2008), "Les apports Etude mono-site : recherche-intervention portant
dune recherche-intervention en collectivit sur limplantation dune comptabilit de gestion
territoriale : lexemple de limplantation dune dans une commune de 20 000 habitants.
comptabilit de gestion dans une ville de taille
moyenne", Actes du Congrs des IAE, Lille, 1112 sept. 2008.
Cour des Comptes (2009), "Rapport public Communes utilisant la comptabilit analytique
annuel : Les volutions du pilotage et du explicitement mentionnes : Angers, Nantes.
contrle de la gestion des collectivits locales"
Fabre P. (2010), "Laffectation des ressources Enqute auprs de 250 services oprationnels
aux associations partenaires : la ncessaire (Culture, Sport, Politique de la Ville) sur lintrt

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politisation des outils de gestion", Management de linstrumentation de gestion (Comptabilit de


gestion et indicateurs) pour laffectation des

et avenir, 2010/10, n 40, p. 254-274.

ressources aux associations partenaires.


Lamrani E. (2011), "Du contrle de gestion Recherche-intervention au sein de la direction de
l'valuation des politiques publiques : Le cas de la culture dune mairie de plus de 140 000
la direction de la culture dans une mairie", 3me habitants portant sur le dploiement de la
Journe dtude en contrle de gestion de mthode ABC /ABM.
Nantes, Le contrle de gestion des activits de
service , Universit de Nantes, 4 fvrier 2011.
Bargain A. (2011), "Histoire dun outil de Etude

mono-site :

tude

historique

sur

contrle de gestion dans une collectivit locale : limplantation de la comptabilit analytique


le cas de la comptabilit analytique la ville Angers.
dAngers

(1983-2005)",

dHistoire

de

la

XVIe

Journes

Comptabilit

et

du

Management, Nantes, 23-25 mars 2011.


Bargain A. (2012), "Retour sur un chec : le cas Etude

mono-site :

tude

historique

sur

de la comptabilit analytique la commune de limplantation de la comptabilit analytique La


La Roche-sur-Yon (1988-1992)", Actes du 33e Roche-sur-Yon.
Congrs de l'AFC, Grenoble, 21-23 mai 2012.

Dans une premire partie, nous verrons par quel mouvement historique et idologique,
les organisations publiques ont t conduites adopter les mthodes de management des
entreprises. Ensuite, dans une deuxime partie, nous tudierons les objectifs et les contraintes
des communes dans le processus d'adoption et d'appropriation de la comptabilit de gestion.

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I. LES RAISONS DE L'INTERET PORTE A LA COMPTABILITE DE


GESTION DANS LES COMMUNES : LA PREGNANCE D'UN
CONTEXTE IDEOLOGIQUE

Afin de comprendre les questions actuelles autour de la comptabilit de gestion dans


les communes, il est indispensable de replacer cette tude dans le processus historique
dvolution du secteur public.
Laufer (2008) sappuie sur le critre du droit administratif pour distinguer trois priodes :
-

1800 1880-1900 : critre de puissance publique et rgne de lEtat-Gendarme ;

1880-1900 1945-1960 : critre de service public et rgne de lEtat-Providence ;

Depuis 1945-1960 : crise du systme de lgitimit et crise de lEtat-Nation.

Le terme "management public", aujourdhui largement rpandu, apparait initialement


contradictoire (Laufer & Burlaud, 1980). Ainsi,

le terme "management" sappliquait

initialement aux entreprises et non au secteur public : "ensemble des techniques


dorganisation et de gestion de lentreprise"3. Plus rcemment, le terme management est
tendu aux autres organisations : "laction, lart ou la manire de conduire une organisation,
de la diriger, de planifier son dveloppement et de la contrler" (Thitart, 2003). Pour Laufer
(2008, p. 38), qui reprend la dfinition avance par Chester Barnard, le management
correspond " la forme de langage administratif qui sest dvelopp tout au long de lhistoire
des bureaucraties publiques et prives dans les Etats-Nations occidentaux". A partir de cela,
se pose la question de la limite entre le secteur priv et le secteur public, ou de ce qui

Arrt du 29 novembre 1973 relatif la terminologie conomique et financire

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distingue le management des organisations prives de celui des organisations publiques. La


thorie de la publicitude (ou "publicness") de Bozeman (2007) tente dapporter une rponse
la question de la diffrence entre organisation prive et publique. Selon la perspective de la
"publicitude dimensionnelle", les organisations sont contraintes par deux types diffrents
dautorit : lautorit politique et lautorit conomique. Selon Bozeman, presque toutes les
organisations relvent plus ou moins de ces deux autorits.
Nanmoins, Laufer (2008) estime que le management public est spcifique car il "correspond
aux mthodes utilises pour lgitimer les actions administratives face lopinion publique".
Plus rcemment, et selon dautres auteurs, le management public peut sapprhender de deux
faons (Huron & Spindler, 1998), de faon restrictive comme le "management des services
publics", et de faon plus extensive comme le "management du pouvoir politique", qui permet
de mettre davantage en avant la nature politique du pouvoir et des responsabilits.
Par quel processus le management a-t-il peu peu envahi la sphre publique ?
On peut considrer que ce processus a dbut avec la diffusion de la thorie des choix publics
dans les annes 1960, sest ensuite dvelopp avec le courant du New Public Management et
la remise en cause des formes de gestion du secteur public, ainsi que le managrialisme.

A. La remise en cause de lEtat-Providence : de la thorie des


choix publics au New Public Management

1. Les prmices : la thorie des choix publics

La thorie des choix publics est un courant conomique qui sintresse laction de la
puissance publique qui se substitue au march car celui-ci est jug dfaillant ou moins
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performant. Le texte fondateur de ce courant est The calculus of consent publi en 1962 par
James M. Buchanan et Gordon Tullock.
Ce courant conomique, dinspiration librale, sinscrit dans la critique de lconomie du
bien-tre, car admettre que le march est imparfait ne doit pas conduire ncessairement
augmenter lintervention de lEtat.
Lhypothse fondamentale de cette thorie des choix publics est quil existe un pont important
entre le comportement des individus agissant sur le march conomique et de ceux agissant
sur le march politique ; daprs Buchanan & Tullock (1962), les mmes individus agissent
dans les deux situations. En effet, le fonctionnaire, le bureaucrate, lhomme politique sont des
agents conomiques comme les autres cherchant maximiser leur utilit (pouvoir,
revenus). Paralllement cela, chaque consommateur de bien collectif veut faire peser le
cot de celui-ci sur les autres : cest le problme du "cavalier libre" ("free rider"). Ds 1954,
Samuelson oppose les biens collectifs aux biens privs : les premiers tant des biens
indivisibles pays par tous car utiles tous (comme la Dfense par exemple).
Lcole des choix publics a galement dvelopp lide que le systme dmocratique
ne produit pas de bonnes dcisions pour la collectivit. Pour Buchanan & Tullock (1962), le
mode de dcision idal est lunanimit mais celui-ci produit des cots de transaction trop
importants pour pouvoir y parvenir. La rgle majoritaire nest pas conforme lintrt public
car elle ne permet pas dadopter les mesures les plus efficaces socialement. En effet, le
phnomne du "marchandage politique" ("logrolling") conduit ladoption de rgles ou de
dpenses dont le cot social est suprieur aux gains raliss et le phnomne des groupes
d'intrt (ou groupes de pression) renforce cette tendance : le cot des mesures est dispers
sur un grand nombre dindividus alors que le gain est concentr sur un petit nombre.

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Par exemple, dans une commune, l'lecteur de base participe rarement directement la vie
politique, mais il sera plus sensible l'action d'un groupe plus "bruyant" comme une
association de parents d'lves, un groupement de quartier ou une association sportive.
La thorie des choix publics peut contribuer expliquer certains choix des maires en faveur
de groupes catgoriels, qui ont pour consquence l'augmentation croissante des dpenses
publiques, et donc des impts locaux.
Les conomistes de lcole des choix publics ont analys la bureaucratie et ont dgag les
hypothses suivantes :
-

Les bureaucrates agissent avec rationalit pour atteindre leurs objectifs ;

Les objectifs des bureaucrates sont complexes et comprennent des objectifs collectifs
(dsir de satisfaire lintrt gnral) et des objectifs personnels (pouvoir, revenu,
commodit, prestige...) ;

Les fonctions sociales dans chaque organisation sont influences par la structure et les
comportements de chacun de ses acteurs.

Le bureaucrate aura donc tendance vouloir maximiser ses propres prfrences, ce qui induit
un biais bureaucratique pour la collectivit : laugmentation des budgets sans lien rel avec
les fonctions sociales assignes aux organisations publiques. En effet, le bureaucrate a une
meilleure connaissance des cots de son service que ladministration centrale, et par
commodit (et rsistance au changement), le bureaucrate aura tendance dclarer que les
conomies budgtaires sont irralisables. Pour les conomistes de lcole des choix publics,
les ides keynsiennes (principalement celles concernant la relance conomique par les
dficits publics) ont t compltement adoptes par les organisations publiques, et ont fini par
biaiser les comportements.

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Lcole des choix publics sinscrit donc dans une optique librale, critique de lconomie du
bien-tre, et sinquite de la drive possible des finances publiques. Tullock (1978) propose
des solutions inspires du fonctionnement des marchs de la sphre marchande : priver les
services du gouvernement de tout contrat dexclusivit, donc supprimer les monopoles
publics ; introduire la concurrence dans les services de lEtat.

En conclusion, lcole des choix publics savre tre la premire critique de


lconomie du bien-tre et de laction de lEtat quand celui-ci se substitue au march.
Les points intressants retenir du "public choice" par rapport notre thmatique sont les
suivants :
- Les fonctionnaires, hommes politiques et bureaucrates se comportent comme des agents
conomiques de la sphre marchande en cherchant maximiser leur utilit, mais avec
une diffrence importante : le contexte institutionnel les fait agir avec de largent qui ne
leur appartient pas ;
- Les conomistes du "public choice" mettent lide (largement dveloppe
ultrieurement) que lon peut appliquer au secteur public certains mcanismes de
march du secteur priv, comme la mise en concurrence par exemple.

Lcole des choix publics sest dveloppe dans les annes 1960 et 1970. Avec la crise
conomique conscutive au Premier choc ptrolier de 1973, les ides du public choice
trouveront un cho grandissant dans ce quon appellera par la suite le New Public
Management (NPM).

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2. Le New Public Management : l'expression de la crise de


lgitimit des organisations publiques

Les fondements
Le New Public Management (NPM)4 est un courant dides qui se dveloppe dans les
annes 1980 dans les pays anglo-saxons. Hood (1991, p. 3-4) dfinit le NPM comme
"l'ensemble des doctrines administratives sensiblement similaires qui a domin le programme
de rforme bureaucratique dans de nombreux pays membres de l'OCDE depuis les annes
70". Historiquement, le dveloppement du NPM se fait paralllement au retour en force du
libralisme dans les pays dvelopps, comme par exemple aux Etats-Unis, avec les "annes
Reagan" (1980-1988), sous linfluence de lEcole de Chicago de Milton Friedman. La crise
conscutive au Premier choc ptrolier de 1973 entrane un resserrement de la contrainte
financire dans la plupart des pays industrialiss et la ncessit d'un contrle accru des
dpenses publiques. En effet, dans la plupart des pays de l'OCDE la crise a pour consquence
une augmentation du chmage, d'o des dpenses sociales accrues, et une inflation
grandissante, qui impacte galement les dpenses publiques (en France, la dette publique
passe de 21,2% du PIB en 1978 86 % du PIB en 20115).

Au Royaume-Uni, le gouvernement conservateur de Margaret Thatcher (1979-1989)


mettra en avant le rle rduit de lEtat dans lconomie. Dautres pays, comme lAustralie et
la Nouvelle-Zlande, mettront galement en uvre des politiques nolibrales. Dune faon
gnrale, "le point commun de ces rformes est de chercher introduire des marchs ou des

Appel aussi Nouveau Management Public, ou Nouvelle Gestion Publique.

Source : INSEE.

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quasi-marchs au sein des institutions de lEtat-Providence de manire en renforcer


lefficience" (Merrien, 1999, p. 95).
Lengouement des pays industrialiss pour le NPM semble rsulter de quatre phnomnes
diffrents et conjoints (Merrien, 1999) :
Des problmes conomique importants et gnraliss (dette publique, dficit
commercial) ;
Linfluence grandissante des ides librales et managriales ;
Des rseaux dexperts proposant la vente de solutions managriales ;
Des responsables politiques prts saisir ce type dopportunit.
Dun point de vue thorique et conomique, le NPM a plusieurs influences, celle de la
doctrine nolibrale de Friedrich von Hayek et de Milton Friedman, ainsi que celle de lEcole
des choix publics de James Buchanan et Gordon Tullock (voque prcdemment).

La remise en cause de la bureaucratie wbrienne


Le NPM sinscrit galement en critique du modle bureaucratique de Max Weber. Ce
modle est typique de la gouvernance des organisations publiques dans lesquelles lexercice
du pouvoir est bas sur lapplication de rgles (lgitimit rationnelle-lgale) et lexercice du
contrle, sur le savoir. La bureaucratie wbrienne respecte les principes dgalit formelle,
de hirarchie verticale, de formalisme (contre larbitraire) et de conformit (la rfrence est
lcrit). Weber avait identifi les limites du systme bureaucratique comme le risque de
nivellement des comptences, la ploutocratie et limpersonnalit. Un autre auteur, Merton
(1957), met en avant la rigidit de la bureaucratie et le risque de dplacement des buts dans
une organisation o les rgles peuvent tre appliques pour elles-mmes. Quant Gouldner

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(1959), il met en vidence les risques lis lapplication stricte des rgles, comme lapathie et
le marchandage avec la hirarchie, et donc une certaine forme dinefficience.
Malgr tout, ce modle dorganisation bureaucratique, avec sa rationalit et sa
prvisibilit, garantit lgalit de traitement des citoyens, usagers de ladministration, sur la
base de rgles crites, clairement tablies et connues (Merrien, 1999 ; Bezes, 2007). Ce
principe dgalit de traitement des citoyens se retrouve dans toutes les formes dEtatProvidence, or ce dernier voit sa lgitimit compltement remise en cause par la doctrine
librale. Dune faon gnrale, le fonctionnement bureaucratique des organisations
publiques est jug ngativement, alors que les valeurs et les modes de fonctionnement de
lentreprise prive sont mis en exergue (Merrien, 1999).

Les principes du New Public Management


Dune faon gnrale, le libralisme prne la non (ou moindre) intervention de lEtat
dans lconomie, et considre que les mcanismes du march peuvent sappliquer au secteur
public dans le but de rendre celui-ci plus efficace et efficient.
Les principes du NPM vont sappuyer sur deux questions essentielles (Hood, 1995) :
Dans quelle mesure le secteur public doit-il tre distinct du secteur priv ? (quatre
premiers lments de Hood ci-dessous)
Jusqu quel point le pouvoir discrtionnaire des dirigeants doit-il tre encadr par des
rgles ?
Daprs Hood (1995), sept lments composent la doctrine du NPM :
-

Dcouper le secteur public en units par produits (centres de cots) ;

Mettre en concurrence les organisations publiques, ainsi quavec les entreprises


prives, dans le but de diminuer les cots ;

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Dvelopper les mthodes de management issues du secteur priv ;

Utiliser les ressources publiques de faon plus efficiente et plus discipline ;

Introduire des mthodes de contrle avec des responsables "visibles" et usant dun
pouvoir discrtionnaire ;

Mettre en place des normes de performance ainsi que des indicateurs pour la mesurer ;

Insister sur les rsultats obtenir.

Ces sept lments introduisent des concepts de gestion issus du secteur priv : centres de
cots, concurrence, management, efficience, contrle, performance, indicateurs, rsultats. La
frontire entre secteur priv et secteur public ne doit plus tre marque, elle devient plus floue
et plus mouvante.

Schma 1 - Le "New Public Management" : de nouveaux modles pour le fonctionnement des


organisations publiques ? - Source : Bartoli, 2009.

Diffrentes conceptions

Spcificit
service public
"Hybridation"
Mthodes public /
priv

Efficience
Drgulation
March
Contrle
financier

Dcentralisation
Flexibilit
Rseaux
Contractualisation

Conduite du
changement
Mouvement "local /
central"
Leadership
"Accountability"

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Dans ce mouvement gnral de remise en cause du fonctionnement et des structures du


secteur public, le NPM prend des formes varies suivant les pays. Les changements les plus
extrmes conduisent de vritables logiques de march, tandis que les formes les plus
modres veulent maintenir les spcificits du secteur public (voir schma 1 - Le "New
Public Management" : de nouveaux modles pour le fonctionnement des organisations
publiques ?). En France, les rformes mises en uvre sont plus "soft" que dans les pays
anglo-saxons et l'accent sera mis sur la spcificit et les valeurs du service public (Bartoli,
2009).

Les effets du NPM en France


Antrieurement au NPM, la France a men, partir de 19686, une politique de
rationalisation des choix budgtaires (RCB), inspire de la "gestion budgtaire par objectifs"
de l'administration fdrale amricaine (Planning Programming Budgeting System ou PPBS),
dans le but de dvelopper des outils de planification et dvaluation, ainsi que la direction par
objectifs dans les administrations (Zampiccoli, 2009). Cette politique reprsente la premire
tape vers la reconnaissance de la performance des mthodes de gestion du secteur priv
(Chaty, 1998). Cette nouvelle orientation s'appuie sur le calcul conomique (valuation des
cots et des avantages, prise en compte du temps, du risque et de l'incertitude dans le choix
d'un investissement). La RCB s'appuie sur trois axes : les tudes analytiques, les budgets de
programmes liant objectifs et moyens et la modernisation de la gestion sur le modle de
l'entreprise prive (Champaux & Malo, 2011). Faute d'objectifs prcis et de manque
d'exprimentation, la RCB n'aura pas le succs escompt, son utilisation sera limite (la mise
en place d'outils de gestion sera trs partielle). Puis, la RCB sera finalement dfinitivement
6

La RCB est lance en 1968 par Michel Debr, Ministre des Finances.

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abandonne en 1984. L'objectif principal de la RCB tait d'amliorer les choix de dpenses
publiques en s'appuyant sur les trois axes prcdemment cits, sans pour autant remettre
en cause le mode de fonctionnement de l'administration (Champeaux & Malo, 2011).
Nanmoins, c'est dans le cadre de la RCB que les premires expriences de comptabilit
analytique voient le jour dans les communes la fin des annes 1970 (Meyssonnier,
1993a). La premire commune mettre en uvre une mthode de comptabilit analytique est
Orlans (voir encadr ci-dessous). L'approche se fait par les quipements ; dans les communes
(suivant le mouvement initi par Orlans) la mise en place d'une architecture globale a pour
but de planifier les investissements long terme, de prvoir leur maintenance et leur
renouvellement et d'avoir une vision globale du patrimoine. La priorit tait donc le budget
d'investissement, dans une logique s'inscrivant dans les principes fondant la RCB
(Meyssonnier, 1993a).
L'exprience pilote de la ville d'Orlans, 1979-1980 (Meyssonnier, 1993a)
Ville reconnue pour la rigueur de sa gestion, Orlans dcide de mettre en place une
comptabilit d'quipement avec l'aide de Jean Bouinot, universitaire spcialiste des
collectivits locales. L'objectif est de trouver des normes de comparaison des cots par
quipement, entre diffrentes communes et partir d'une mme mthodologie. Le contexte est
alors particulirement favorable : un maire impliqu dans la gestion et la proximit
d'universitaires spcialistes des collectivits locales.
Le systme mis en place tait lourd en fonctionnement et en maintenance informatique, il est
tomb peu peu en dsutude, puis totalement avec le changement de l'quipe municipale en
1989.

Les annes 1980 voient dimportantes volutions dans le secteur public franais (voir
tableau 2 - les tapes marquantes de la gestion publique en France dans le cadre du NPM).
Tout dabord, les lois de dcentralisation (1982-1983), qui valident le principe de libre
administration des collectivits territoriales, incitent celles-ci dvelopper de nouvelles
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pratiques gestionnaires et managriales pour assurer leurs nouvelles missions (urbanisme


notamment). De fait, les communes voient leur autonomie accrue, ce qui leur permet de
mettre en uvre des pratiques de gestion innovantes. Ensuite, la circulaire "Rocard"7 marque
le point de dpart du dveloppement du contrle de gestion dans le secteur public
(Zampiccoli, 2009).

Tableau 2 - Les tapes marquantes de la gestion publique en France dans le cadre du NPM
Mesures prises

Contenu / Objectifs

Arrt du 13 mai 1968 relatif la mise

Evaluation a priori des programmes daction publique,

en place de la Rationalisation des

amlioration de la procdure budgtaire, modernisation de la

Choix Budgtaires (RCB)

gestion .
Abandon officiel en 1984.

Loi du 2 mars 1982 et loi du 7 janvier

Suppression de lapprobation pralable par le reprsentant de

1983 : lois de dcentralisation (lois

lEtat concernant les intentions daction des mairies.

Deferre)

Transfert de comptences sur certaines missions.


Principe de libre administration des collectivits
territoriales .

Loi du 26 janvier 1984 relative la

Confrer le statut de fonctionnaire aux agents territoriaux.

fonction publique territoriale


Circulaire Rocard du 23 fvrier 1989

Projets de service , mise en uvre de centres de

Renouveau du service public

responsabilit, valuation a posteriori des politiques


publiques.

Circulaire Jupp du 26 juillet 1995

Rforme de lEtat et des services publics.

Loi organique n 2001-692 du 1er aot

Rformer le cadre de la gestion publique pour lorienter vers

2001 : Loi Organique relative aux

les rsultats et la recherche de lefficacit, renforcer la

Lois de Finance dite LOLF

transparence des informations budgtaires .

10 juillet 2007 : lancement de la

Analyse et valuation approfondie des politiques

Rvision Gnrale des Politiques

publiques.

Publiques (RGPP)

Circulaire du 23 fvrier 1989 relative au renouveau du service public.

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Selon Meyssonnier (1993a), dans les annes 1980 et en ce qui concerne la comptabilit
analytique, la priorit passe du budget d'investissement au budget de fonctionnement. Il
importe dsormais de pouvoir connatre le cot des prestations, des services rendus par la
commune : "l'approche moderne n'est plus planificatrice, normalisatrice, introvertie sur
l'appareil communal, elle doit tre managriale, descriptive de l'activit quotidienne et
extravertie, tourne vers les clients-citoyens-usagers" (Meyssonnier, 1993a, p. 191).

L'exemple de la ville d'Angers (Meyssonnier, 1993a)


En 1983, avec le recrutement d'un contrleur de gestion, la ville d'Angers dcide de construire
une architecture exhaustive de comptabilit analytique couvrant la totalit de l'organisation.
1200 centres de cots sont dfinis, la comptabilit analytique couvre tous les services et
permet de calculer des cots par centre et des rsultats analytiques d'exploitation. Le systme
est accompagn de tableaux de bord. En 1987, le systme est compltement oprationnel, et
fonctionne comme un outil d'aide la dcision.

La LOLF, vote en 2001 et mise en application en 2006, marque une volution


importante dans le fonctionnement de ladministration publique en rnovant profondment
larchitecture du budget de lEtat. Dornavant, la structure budgtaire est dcompose par
destination de crdits relis des missions (dcomposes en programmes confis un
responsable) et non plus par nature de crdits (ou de dpenses). La LOLF prconise une
orientation vers la performance en promouvant une culture du rsultat. Laccent est donc
mis sur les objectifs des programmes : un systme d'indicateurs doit permettre d'en suivre
les ralisations et d'en apprcier les rsultats (Champaux & Malo, 2011). Pour cela, l'Etat
modifie en profondeur son systme comptable sur le modle du secteur priv. Jusqu'ici l'Etat
tait dot dune comptabilit de caisse qui privilgiait le suivi des oprations budgtaires et
qui avait donc comme inconvnient de ne pouvoir tenir compte dlments prvisionnels
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comme les dettes et les crances. De ce fait, pour permettre une meilleure connaissance des
droits et des obligations de lEtat, la LOLF impose le passage une comptabilit
dengagement. En 2004, avec le "Recueil des normes comptables de lEtat", ce dernier se dote
de normes comptables directement influences par les normes IAS/IFRS8, IPSAS9 et le PCG,
et dun cadre conceptuel. La modernisation de la comptabilit de l'Etat comprend galement
une comptabilit destine analyser les cots des actions engages dans les programmes.
Il est noter que la LOLF ne concerne pas la procdure budgtaire des collectivits
territoriales qui demeurent sous le principe de libre administration .
La LOLF a pour consquence une mise sous tension de l'administration publique :
les actions doivent tre justifies vis vis des usagers, des contribuables et des citoyens ;
contrairement la RCB, la LOLF a l'ambition de modifier le fonctionnement de
l'administration en y introduisant des mthodes issues des entreprises.
En 2007, la Rvision Gnrale des Politique Publiques vient renforcer la volont de
changement de culture de l'administration initie par la LOLF, mais cette fois-ci la procdure
est plus informelle et n'a pas la force incitative de la loi organique.

Les limites du NPM


Selon Laufer (2008), le NPM ne fait quexprimer la crise de lgitimit des
organisations publiques, or le NPM est gnralement prsent comme la solution tous les
problmes rencontrs par ces organisations.
Dans les principes du NPM dgags par Hood (1995), les notions defficience, de normes de
performance et dindicateurs sont prdominantes. Daprs Laufer (2008), de tels principes
8

International Accounting Standards / International Financial Reporting Standards.

International Public Sector Accounting Standards.

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impliquent que lon puisse dfinir les objectifs des organisations publiques de faon
satisfaisante, c'est--dire de faon chiffre et quantitative afin de permettre le contrle par les
indicateurs. Ce raisonnement entrane plusieurs questions : les objectifs sont-ils toujours de
nature quantitative ? Sont-ils la base toujours clairement dfinis ? Les indicateurs de
performance sont-ils lgitimes pour mesurer les objectifs ?
Effectivement, en rponse immdiate ces questions, on ne peut pas ignorer les
aspects qualitatifs des services publics. La clart des objectifs peut se discuter (selon Hofstede
(1981), les objectifs ont un caractre ambigu) et les indicateurs de performance diffuss
(comme les classements des lyces ou des hpitaux par exemple) sont rgulirement
contests Il apparat donc que la dfinition dobjectifs chiffrs ne va pas forcment de soi,
et que, mme si ceux-ci sont dfinis quantitativement, se pose ensuite le problme de la
mesure de ces objectifs. Laufer & Burlaud (1980) y voient le principal obstacle au
dveloppement du management public : labsence de consensus sur la mesure des objectifs.
Nanmoins, le management public sest incontestablement dvelopp en tant associ lide
defficacit, mais pour Laufer (2008), ce dveloppement est davantage motiv par des raisons
defficacit symbolique, lies la crise de la limite public / priv, que par des raisons
defficacit pratique.
Dautres auteurs, comme Merrien (1999), mettent en avant les effets pervers
inattendus du NPM, comme le fait pour les responsables de privilgier lefficience de leur
organisation au dtriment des besoins de la socit. En effet, en dlguant leurs missions des
agences autonomes, les organisations publiques perdent le pouvoir de planifier et de
coordonner leurs actions. La mise sous tension des organisations publiques a modifi leur
lgitimit, celle-ci n'est plus reprsente par des valeurs collectives, mais par l'efficience

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(Champaux & Malo, 2011). Dune faon gnrale, peut-on vraiment dire que les mcanismes
du march sont plus lgitimes rendre les organisations publiques efficientes ?

B. L'mergence d'un isomorphisme institutionnel : l'idal-type


de l'organisation publique efficace et efficiente

Le NPM a fait voluer les organisations publiques pour rpondre trois logiques
d'action (Pesqueux, 2010) : l'efficacit conomique, la qualit de service rendu l'usager et
l'efficience (ou optimisation des moyens employs). Pour satisfaire ces logiques d'action, les
organisations publiques doivent mettre en uvre des outils de gestion.

1. Le managrialisme : une demande croissante doutils de


gestion

Lun des fondements du NPM est limportation des mthodes managriales du


secteur priv dans le secteur public. Le managrialisme s'inscrit dans ce mouvement, c'est
une idologie selon laquelle lutilisation de mthodes managriales rationnelles conduit
une utilisation plus efficiente de leurs ressources et latteinte dobjectifs (Gangloff,
2009). Selon Chanlat (2003), le

managrialisme est "un systme de description,

dexplication et dinterprtation du monde partir des catgories de la gestion", autrement


dit, il sagit dappliquer toutes les organisations le modle de gestion des entreprises prives,
considr comme une garantie de performance.

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Dans cette idologie, les valeurs de lentreprise sont considres par la socit comme
"suprieures" celles des organisations publiques ; celles-ci sont donc pousses adopter les
mthodes et les techniques du secteur priv, et en premier lieu les outils du contrle de
gestion.
Selon Chatelain-Ponroy (2010), l'volution de la socit vers le managrialisme est un
des trois facteurs environnementaux qui ont influenc le besoin d'outils de contrle de gestion
dans les organisations non marchandes.10

La gense du managrialisme : un paradoxe de lHistoire (Djelic, 2004)


A premire vue, on a limpression que le secteur public a tout apprendre du secteur
priv en ce qui concerne le management. Or, est-ce vraiment le cas ? Marie-Laure Djelic
(2004) dveloppe une thse intressante ce propos. La diffusion des pratiques amricaines
de management aprs la Deuxime Guerre Mondiale serait due laction de lEtat franais
dans un but de modernisation des institutions conomiques. On peut considrer les Etats-Unis
comme le berceau du management ; ce sont dans les grandes entreprises amricaines des
annes 1920 que les mthodes et les outils du management se sont dabord dvelopps.
Aprs-guerre, le modle amricain a t reconnu par llite franaise comme celui suivre. A
cette poque, lEtat franais volue dans un contexte conomique et social qui lui donne les
moyens dinfluencer la sphre prive (nationalisations, contrle du secteur bancaire,
Commissariat Gnral au Plan). La cration de lEcole Nationale dAdministration en 1945
permet de former des fonctionnaires convaincus du rle primordial de lEtat dans la
modernisation de lconomie et de la ncessaire diffusion des techniques de management

10

Les deux autres facteurs tant les rformes structurelles de modernisation de la gestion publique et les
restrictions budgtaires.

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provenant des Etats-Unis. Lessaimage de ces techniques sera facilit par la mise en place des
missions de productivit dans les annes 1950. Grce au support financier du Plan Marshall,
plusieurs milliers de Franais ont t envoys aux Etats-Unis pour tudier les mthodes de
management. Il en rsulta une prise de conscience gnrale sur la professionnalisation de la
gestion des entreprises travers les techniques et les mthodes utilises pour rationaliser le
management et la prise de dcision.
Il apparat donc, selon Djelic (2004) et de faon paradoxale, que la diffusion des
techniques de management en France dans le secteur priv fut initialement impulse par des
acteurs publics.
Dans le cadre de la thorie no-institutionnelle, la diffusion de ces pratiques
managriales dans les annes 1950 peut sanalyser comme le rsultat de pressions
institutionnelles provenant de lEtat dans le but dhomogniser les comportements
organisationnels des entreprises en faveur dun modle amricain considr ce
moment-l comme le meilleur.
L'idologie du managrialisme aura finalement fait un aller-retour : partie du secteur public
pour influencer le secteur priv, elle y revient pour imprgner les organisations publiques
avec les valeurs de l'entreprise.

Les principes du managrialisme


Dans lidologie du managrialisme, lentreprise prive et ses mthodes de
management sont considres comme un modle idal. Selon Avare & Spomem (2008), la
notion de performance occupe une place centrale de mme que la rationalit instrumentale et
les concepts dauditabilit et de responsabilit. L'volution idologique de la socit vers le
managrialisme pousse les organisations publiques se tourner vers les valeurs de

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l'entreprise.

De plus, dans un contexte budgtaire difficile, avec des dficits souvent

importants, les organisations publiques ont des besoins en outils de contrle et de pilotage
afin d'amliorer leur performance financire.
La notion de performance peut traduire la fois un succs, le rsultat dune action et laction
en tant que telle. On distingue gnralement deux critres de performance : lefficacit
(latteinte des objectifs) et lefficience (minimiser les moyens employs pour obtenir les
rsultats). En ce qui concerne les entreprises, les objectifs tant implicites (la rentabilit),
laccent est donc mis sur les moyens utiliser. Pour les organisations publiques, il s'agit de
limiter les dficits budgtaires (efficacit) tout en assurant des services publics rpondant aux
besoins de la population (efficience), ce qui engendre une tension entre ces deux lments.
La rationalit instrumentale est la prolongation logique de la notion de performance. Il sagit
dadapter les moyens aux objectifs, de faire en sorte damliorer la rationalit de la prise de
dcision, ce qui passe par ladoption de dispositifs de gestion pour la plupart de nature
quantitative (comptabilit, finance). Depuis les annes 1980, les rformes de la gestion
publique sont porteuses de dispositifs de gestion et de management inspirs du secteur priv.
L'un de ces dispositifs est le contrle de gestion11. En effet, dans le cadre du managrialisme
"la performance des organisations et des individus doit tre mesurable et auditable" (Avare et
Sponem, 2008, p. 117). Cela implique que chaque individu est responsable et capable de
rendre des comptes ; la comptabilit joue donc un rle important avec le principe
daccountability (capacit rendre des comptes).

11

D'aprs Zampiccoli (2009), le concept "contrle de gestion" est mis l'agenda institutionnel avec la circulaire
du 23 fvrier 1989 relative au renouveau des services publics ; le concept (ou le terme) est ensuite rgulirement
repris dans les textes ultrieurs.

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Le managrialisme dans les communes : le maire "manager"


Depuis les annes 1970, les communes ont des contraintes budgtaires de plus en plus
fortes, et, sous l'influence des principes du NPM, elles ont dvelopp peu peu une culture
managriale, emprunte au secteur priv. Avec les lois de dcentralisation (1982), le pouvoir
local est "rhabilit". Ainsi, les collectivits territoriales acquirent plus d'autonomie et de
libert, mais galement plus de responsabilits. La structure du primtre de leur intervention
a t modifie (Chaty, 1998), cette intervention obissait auparavant une logique sectorielle
(politique culturelle, sociale, associative...), dsormais elle est plus globale et territoriale (le
citoyen est dans l'attente d'une rponse globale ses besoins). Pour parvenir cet objectif,
l'lu doit grer et coordonner plusieurs partenaires privs (entreprises, associations) et publics
(services municipaux, administrations de l'Etat), autrement dit l'lu doit rpondre aux attentes
respectives des diffrentes parties prenantes. "L'lu local, autant que le responsable d'un
service dconcentr, devient l'acteur et le garant de la "performance" de son unit
administrative, travers la dfinition d'objectifs, la mesure des rsultats et le dveloppement
de rseaux de partenaires" (Chaty, 1999, p 90-91).
La gouvernance managriale fait ainsi son entre dans les communes, le maire est
assimil un "manager", et l'usager un "client" ; dans un tel contexte, il devient lgitime
d'utiliser les outils et les mthodes de management du secteur priv. "Lobjectif principal
reste nanmoins d'introduire des effets incitatifs (par la rmunration des agents) et
d'accentuer la responsabilit des structures (en gnralisant l'valuation et le rendre
compte)" (Champaux & Malo, 2011). Ainsi, le contrle de gestion a t, ds ses origines,
construit pour tre un dispositif de gouvernance (Bouquin, 2011).

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La comptabilit de gestion peut tre considre comme partie intgrante du dispositif de


gouvernance de la commune par son rle d'valuation de la performance (qui rejoint le
principe d'accountability) et son rle de contrle.

L'expression d'un isomorphisme institutionnel


Peut-on considrer que la comptabilit de gestion est une pratique institutionnalise
dans les organisations publiques ? Peut-on dire qu'il s'agit d'une activit durable et
socialement accepte mise en place pour des raisons autres que la seule rationalit
conomique ?
Si l'on se rfre Lemarchand & Le Roy (2000), l'introduction de la comptabilit de gestion
dans les entreprises ne rsulte pas d'un objectif unique de calcul conomique ; c'est le rsultat
d'un consensus entre industriels, organismes patronaux et gouvernement dans le but socioconomique de limiter la concurrence sur les prix dans les annes 1930 et 1940, autrement dit
le choix effectu est le rsultat d'un processus social. La pratique de la comptabilit de gestion
s'est ensuite largement diffuse dans les entreprises, jusqu' tre aujourd'hui une pratique
institutionnalise dans ces organisations.
Le choix de la comptabilit de gestion par les communes est-il motiv par la
rationalit conomique, ou bien est-il le rsultat d'une institutionnalisation ? La
comptabilit de gestion est-elle aujourd'hui une pratique institutionnalise dans les
communes ?
Pour rpondre cette premire question, il est ncessaire de mobiliser la thorie noinstitutionnelle (TNI). L'article fondateur de cette thorie est celui de DiMaggio et Powell en
1983, et les dveloppements qui suivent s'appuient sur leurs apports.

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En prlude de cet article, DiMaggio & Powell (1983) se rfrent Weber (1971) qui
considrait, qu'avec la bureaucratie, l'humanit risquait de s'enfermer dans la "cage de fer" de
la rationalit. Les administrations publiques sont depuis longtemps considres comme des
bureaucraties, c'est--dire comme des organisations rationnelles en rponse la complexit
des problmes modernes. Les bureaucraties, au sens de Max Weber (1971), se caractrisent
par un exercice du pouvoir lgitime, par l'application de rgles formelles, par un exercice du
contrle fond sur le savoir et par le principe d'galit formelle. La bureaucratisation, d'aprs
Weber (1971), est la consquence de la concurrence des firmes sur le march, de la
concurrence entre les Etats et d'une demande de protection gale devant la loi. C'est, selon
lauteur, un processus irrversible car cela permet de contrler les individus de la faon la
plus optimale. Les organisations tendent se bureaucratiser et donc se ressembler.
La problmatique de Di Maggio & Powell (1983) est d'expliquer pourquoi les
organisations tendent se ressembler, ce qui marque une rupture avec les questionnements
sur l'explication de la diversit des organisations (comme Hannan & Freeman, 1977). Di
Maggio & Powell (1983) avancent l'ide que les organisations sont, au dbut de leur cycle de
vie, diverses mais qu'ensuite elles tendent s'homogniser au sein d'un mme champ
organisationnel. La notion de champ organisationnel peut se comprendre comme une aire
reconnue de vie institutionnelle. Le concept d'institution ne se dfinit pas aisment,
nanmoins selon Huault (2009) la dfinition donne par Jepperson (1991)12 peut tre retenue :
"l'institution est un schma d'interprtation, un ensemble de reprsentations acceptes
socialement, un systme de rgles conduisant la reproduction de routines au sein d'un
champ." Le processus d'institutionnalisation (ou de structuration) d'un champ organisationnel

12

Institutions, institutional effects and institutionalism, in Powell W., DiMaggio (Eds), The New Institutionalism
in Organizational Analysis, Chicago, University of Chicago Press, pp. 143-163.

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est identifi par DiMaggio & Powell (1983) en quatre phases : 1) l'augmentation des
interactions organisationnelles dans le champ ; 2) l'mergence de structures interorganisationnelles dominantes et de coalitions ; 3) l'augmentation du niveau d'information
traiter ; 4) la prise de conscience des participants de leur appartenance commune un
domaine d'activit.
Dans ce contexte la diffusion des innovations est davantage motive par la recherche
de lgitimit que par la recherche de performance. Si l'on considre que les communes, en
tant qu'organisations publiques, reprsentent un champ organisationnel, cela peut apporter un
clairage intressant notre tude : l'adoption de la comptabilit de gestion dans les
communes rpond-elle plus un besoin de lgitimit de l'organisation qu' une
recherche de performance ? En effet, les tudes empiriques effectues dans ce domaine
montrent que le mouvement d'adoption de la comptabilit de gestion dans les communes
est dat, et comme nous le verrons plus loin, l'efficacit de cet outil de gestion n'est pas
toujours avr.
Pour DiMaggio & Powell (1983) le concept qui permet le mieux de dcrire ce
processus d'institutionnalisation d'un champ organisationnel est l'isomorphisme, et plus
particulirement l'isomorphisme institutionnel, jug plus pertinent dans ce contexte que
l'isomorphisme concurrentiel (dcrit par Hannan & Freeman, 1977).
DiMaggio & Powell (1983) distinguent trois mcanismes pouvant entraner des
changements institutionnels : l'isomorphisme coercitif, l'isomorphisme mimtique et
l'isomorphisme normatif. L'isomorphisme coercitif est le rsultat de pressions formelles ou
informelles exerces par les organisations du champ organisationnel dans le but de rpondre
des attentes culturelles de la socit, mais aussi pour se conformer aux normes, rgles, lois
dicts par la socit ou par l'Etat. Meyer & Hannan (1979) constatent que les structures

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organisationnelles refltent peu peu les rgles dominantes dictes par l'Etat ou la socit.
Dans le cadre de notre tude, on peut se demander si les dmarches de performance
dfinies par l'Etat franais en 2001 avec la LOLF13 n'ont pas t imposes aux
collectivits territoriales par ce processus d'isomorphisme coercitif. En effet, de faon
formelle la LOLF s'applique uniquement l'Etat, mais de faon informelle, l'Etat incite
les collectivits territoriales adopter des dmarches de performance similaires. Mais
pralablement et de faon beaucoup plus autoritaire, avec la nouvelle instruction
budgtaire et comptable M1414, l'Etat a oblig les communes voluer vers une
comptabilit beaucoup plus proche des pratiques du secteur priv.
L'isomorphisme mimtique est la consquence de l'incapacit des organisations
trouver des solutions nouvelles face un problme dans un environnement incertain. Pour
Cyert & March (1963) le mimtisme est une solution moindre cot face un problme aux
causes ambiges ou aux solutions peu videntes. Les organisations tendent se modeler sur
d'autres organisations similaires de leur champ qui sont perues comme plus lgitimes. La
mise en uvre d'une comptabilit de gestion dans une commune est-elle un moyen
d'amliorer sa lgitimit par rapport d'autres communes "performantes" en ce
domaine ? Les tudes empiriques (Meyssonnier, 1993a ou Bargain, 2011) montrent que
la ville d'Angers, "pilote" en la matire, a influenc d'autres communes adopter une
comptabilit analytique en cots complets.
L'isomorphisme normatif provient principalement de la professionnalisation, et deux
de ses aspects sont considrs comme source importante d'isomorphisme : les dispositifs
d'ducation formelle et la croissance des rseaux professionnels par lesquels les nouveaux
13

14

Loi organique n2001-692 du 1er aot 2001 relative aux lois de finances, abrge en LOLF.
Loi n94-504 du 22 juin 1994.

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modles se diffusent. De tels mcanismes crent ainsi des individus interchangeables


occupant des positions similaires dans les organisations, et qui ragissent de faon identique
face une mme situation. En ce qui concerne la diffusion de la comptabilit de gestion
dans les communes, on peut s'interroger sur le rle jou par les professionnels de la
comptabilit, en sachant que depuis plusieurs annes la fonction publique territoriale
tend se professionnaliser. L'exemple de la ville d'Angers est une fois de plus
rvlateur : c'est sur l'impulsion d'un contrleur de gestion recrut dans le secteur priv
en 1983 que la dcision est prise de mettre en place une comptabilit analytique
(Meyssonnier, 1993).

De plus, les expriences des communes "pionnires" servent de base l'laboration de


guides pratiques destination des professionnels et des fonctionnaires territoriaux. C'est le cas
en 1988 avec le guide "La comptabilit analytique applique aux services communaux"
labor par deux experts-comptables et publi avec le soutien du Ministre de l'Intrieur charg
des collectivits locales, et du Ministre dlgu charg du budget. Dans ce cas prcis, on peut
considrer que l'isomorphisme normatif coexiste avec un isomorphisme coercitif, car
l'ouvrage est prfac par les ministres Alain Jupp et Yves Galland qui incitent fortement les
communes s'emparer de l'outil "comptabilit analytique" : "Ce guide ne prtend pas donner
aux utilisateurs des directives contraignantes ou rigides, qui se rvleraient finalement
inoprantes, une adquation aux besoins et aux contraintes des services concerns devant
rsulter des dcisions de chaque collectivit. C'est pourquoi le prsent ouvrage n'a aucun
caractre normatif. En revanche, nous souhaitons qu'il constitue [...] un nouvel outil de
gestion adapt aux multiples et importantes responsabilits auxquelles ont faire face les
quipes en charge de la vie des communes.."

La comptabilit de gestion dans les communes : entre pressions institutionnelles et jeu des acteurs
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A contrario et pour relativiser le rle jou par les professionnels, Gibert & Thoenig
(1993, p. 15) considrent que "la propagation des innovations est un enjeu fort marginal
pour les coles administratives".

L'introduction de la comptabilit de gestion dans les communes semble donc tre le


rsultat de pressions institutionnelles. Maintenant, peut-on pour autant dire que la
comptabilit de gestion est une pratique institutionnalise dans les communes ? La rponse
semble moins vidente formuler car pour cela il faudrait dmontrer que la comptabilit de
gestion est une activit durable et socialement accepte dans les communes, or certains checs
connus (Orlans, La Roche-sur-Yon) sont de nature remettre en cause cette ide.
D'autre part, il importe galement de prendre en compte certaines critiques l'encontre
du no-institutionnalisme. L'une des principales critiques (Hirsch & Lounsbury, 1997) est
relative au manque de prise en compte de la capacit stratgique des acteurs de l'organisation.
Il parat difficilement concevable d'ignorer que le jeu des acteurs peut influencer l'introduction
d'un outil de gestion et son utilisation dans l'organisation. C'est ce que nous voquerons dans
la deuxime partie de ce mmoire avec la thorie de la traduction, celle-ci montrant comment
les acteurs de l'organisation ont la capacit de transformer et d'adapter les outils de gestion
leurs besoins.

2. La performance : le nouvel objectif "impos" des organisations


publiques

Selon Gibert (2008, p. 18), "le mode de lgitimation dominant pour les organisations
est la performance. Une organisation est lgitime parce quelle est performante, c'est--dire

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quelle atteint ses objectifs avec une consommation de moyens relativement restreinte. Le
management public est alors orient vers la recherche, et plus encore laffirmation, de la
performance de lensemble du systme public." Une faon de lgitimer sa performance pour
les organisations publiques est de se doter doutils de gestion des entreprises prives. En effet,
ces outils permettent de mettre en vidence les rsultats et donc la performance des
entreprises. La comptabilit de gestion peut alors constituer un moyen de justifier la
performance dune organisation publique.
Le concept mme de performance est source de multiples dbats et interrogations.
Pour Bartoli (2009), quatre difficults sont inhrentes au concept de performance :
Le sens donner au concept lui-mme ;
La dfinition de la performance attendue pour l'organisation considre,
autrement dit, comment dfinir dans notre tude la performance des
organisations publiques ;
Les modalits d'obtention de la performance ainsi dfinie ;
L'identification des critres et indicateurs de performance, autrement dit
l'valuation de la performance.
Ce sont donc ces quatre difficults inhrentes au concept de performance que nous allons
maintenant expliquer.

La notion de performance
L'tymologie du terme "performance" est un peu surprenante puisqu'elle se rfre aux
"rsultats, actions accomplies par un cheval de course" (XIXe sicle)15 ; dans son sens
primaire, la performance a trois significations : le succs, le rsultat obtenu et l'action
15

D'aprs le Centre National de Ressources Textuelles et Lexicales, http://www.cnrtl.fr/

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entreprise. Initialement, le terme tait employ uniquement dans le domaine sportif, il se


diffusa ensuite dans le domaine conomique au XXe sicle. Nanmoins, comme le souligne
Bessire (1999), le terme "performance" en contrle de gestion n'est pas toujours utilis avec
rigueur et discernement. En effet, la performance a plusieurs acceptions selon les auteurs et
son sens ne va pas de soi bien que le terme soit de plus en plus employ. Cependant, Bessire
(1999) relve des points de convergence dans l'utilisation du terme "performance" : ce terme
est utilis dans un contexte d'valuation, donc d'estimation de valeur ; la performance a
plusieurs niveaux ou dimensions quoique diffrents selon les auteurs (par exemple : social,
conomique, politique, systmique...). La performance est en relation avec la cohrence et la
pertinence, elle oscille entre subjectivit et objectivit.

Comment dfinir la performance dans les organisations publiques ?


Comme nous l'avons vu prcdemment, le NPM introduit la notion de performance
dans les administrations publiques. En France en 2001, la LOLF reprend cette notion de
performance travers l'orientation de la gestion publique de l'Etat vers les rsultats et la
recherche d'efficacit. Mais, comme le signale Steckel (2010), l'Etat a d'abord "test" la
modernisation budgtaire et financire sur les collectivits territoriales, notamment avec
l'instruction budgtaire et comptable M14 des communes en 1994 (par exemple en
introduisant les principes de la comptabilit d'engagement, et les prmices d'une comptabilit
de gestion). En effet, la M1416 introduit une nomenclature fonctionnelle : " conue comme
un instrument dinformation destin faire apparatre, par activit, les dpenses et les
recettes dune commune. Contrairement une approche de la comptabilit analytique, qui
permet de dgager les cots et les prix de revient de chaque service communal ou de chaque
16

D'aprs l' Instruction budgtaire et comptable M14.

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quipement, la nomenclature fonctionnelle permet uniquement de rpartir, par secteur


dactivit et par grande masse, les crdits ouverts au budget dune commune. "
La recherche de la performance pour les organisations publiques passe donc par une
transposition des outils de gestion venant du secteur priv, et en premier lieu de la
comptabilit financire. Le tableau 3 (50 ans dvolution de la comptabilit publique en
France) dcrit la chronologie des volutions de la comptabilit publique en France et les
mesures nouvelles (en bleu) marquant une convergence vers les rgles comptables du secteur
priv.

Tableau 3 - 50 ans d'volution de la comptabilit publique en France


Textes

Champ dapplication

Ordonnance n59-2 du 2 janvier 1959 portant loi Cadre financier et budgtaire de lEtat
organique relative aux lois de finances
Dcret n62-1587 du 29 dcembre 1962

Rglement gnral sur la comptabilit publique


de lEtat et des collectivits territoriales

Loi n94-504 du 22 juin 1994

Dispositions budgtaires et comptables relatives


aux collectivits territoriales
Instruction budgtaire et comptable M14
Introduction d'une nomenclature fonctionnelle

Loi organique n2001-692 du 1

er

aot 2001 Cadre financier et budgtaire de lEtat

relative aux lois de finances (LOLF)

(remplace dispositions datant de 1959)


Budgtisation oriente vers les rsultats partir
d'objectifs dfinis

Loi n2003-132 du 19 fvrier 2003

Rgles budgtaires et comptables applicables aux


Dpartements
Instruction budgtaire et comptable M52

Arrt du 21 mai 2004 (modifi par arrts du 17 Recueil des normes comptables de lEtat
avril 2007, 13 mars 2008 et 11 mars 2009)

Mesure des cots et de la performance

Arrt du 29 avril 2009

Cration du Conseil de normalisation des


comptes publics

La comptabilit de gestion dans les communes : entre pressions institutionnelles et jeu des acteurs
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Le concept de "performance publique" est frquemment utilis et mobilis par l'Etat,


mais il n'en existe pas de dfinition prcise ; la littrature en donne donc plusieurs
interprtations, dans sa dfinition et dans ses modalits de gestion.

Pour Chatelain-Ponroy & Cellier (2005, p. 7), la performance se traduit en gnral par
la ralisation des objectifs de l'organisation ; ainsi la LOLF prcise que "les performances de
l'action publique doivent dsormais tre prsentes en associant chaque programme des
indicateurs permettant d'apprcier les rsultats recherchs et ceux obtenus." Donc, pour
rejoindre les critres convergents de Bessire (1999), la performance se situe clairement ici
dans un contexte d'valuation, avec un caractre multidimensionnel (objectifs multiples) et
subjectif (performance apprcie par diffrents acteurs de l'organisation).
Chatelain-Ponroy & Cellier (2005, p. 9) insistent sur la particularit des organisations
publiques qui "ralisent le plus souvent une mission en distribuant un produit qui ne peut
tre dfini que de faon abstraite, et pour lequel il est, par consquent, extrmement difficile
de mesurer le volume dactivit et donc de dfinir des cots." La difficult de la mesure de la
performance dans les organisations publiques s'exprime par le dcalage entre la mesure de la
"production" ("output", par exemple produire des heures de cours) plus facilement
quantifiable, et l'impact de cette production ("outcome", par exemple amliorer la formation
des jeunes) qui dpend du contexte socio-conomique et qui est plus difficilement mesurable.
Pour Lorino (1999), la dfinition et le pilotage d'une organisation publique pose deux
problmes : dfinir les besoins lgitimes auxquelles elle doit rpondre (source de valeur) et
dployer le couple "valeur-cot" dans l'organisation. Or, Lorino (1999, p.24) constate que les
besoins satisfaire ont volu : "les modes de pilotage traditionnels de la performance
publique en France taient fonds sur des hypothses de stabilit et de simplicit (degr lev

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de standardisation) du besoin social. Les mutations engages aujourd'hui renvoient un


constat : les deux catgories d'hypothses (stabilit, standardisation) ne sont plus vrifies.
Dsormais, la demande sociale adresse au secteur public est, tout la fois, fortement
diffrencie (personnalisation) et rapidement volutive. Dans ces conditions, les modes de
pilotage traditionnels s'avrent inefficaces (ne fournissent pas de prestations totalement
pertinentes par rapport aux besoins) et inefficients (n'assurent pas une conomie de
ressources satisfaisante)."

Les modalits d'obtention de la performance publique et son valuation


Comme nous venons de le voir, il n'existe pas de dfinition unanimement reconnue de
la performance publique. Existe-t-il alors des modles d'obtention de la performance
publique ? L aussi, il ne semble pas y avoir de consensus ce sujet. Carassus et al. (2011)
recensent diffrents modles de gestion de la performance publique, et les classent suivant
deux approches : conomique et partenariale.
Selon l'approche conomique, Carassus et al. (2011) distinguent :
-

le modle de Gibert (1980), ou le modle "inputs-outputs-outcomes", avec des


indicateurs non financiers pour les "outcomes" et des niveaux d'activit pour les
"outputs" ; l'efficience est mesure par le ratio outputs / inputs et l'efficacit par les
outcomes ;

le modle de Hood (1995) : les sept principes du NPM dfinis par Hood (vus
prcdemment) vont dans le sens de la recherche de performance ;

le modle de Bouckaert & Politt (2004), qui s'appuie sur un systme de pilotage
reprsentant les dimensions internes et externes de la performance ;

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le modle de Demeestere (2005) qui reprend le modle de performance du secteur


priv "conomie-efficience-efficacit", et qui propose de remplacer "l'conomie" par
la pertinence (pour les actions engages).

Les modles partenariaux s'appuient sur l'approche des parties prenantes, autrement dit
privilgient les bnficiaires de la performance, et rsultent notamment de l'adaptation du
Balanced Scorecard de Kaplan & Norton (1992). L'intrt de ces approches est qu'elles
mettent en avant la mesure des "outcomes", autrement dit des impacts sur les usagers /
bnficiaires des rsultats, en s'attachant la mesure de la satisfaction.
Pour Chapet (2007), l'approche par les parties prenantes a le mrite de clarifier diffrents
enjeux : ceux lis l'usager (perception de la qualit du service), au contribuable (niveau de
contribution consenti), aux agents (dtermination des comptences ncessaires et des
dispositifs d'apprentissage), aux citoyens... Cette approche est particulirement intressante
dans la conduite des projets, et de faon plus gnrale dans la conduite participative de
l'action publique. Nanmoins, Chapet (2007) note les limites de cette approche notamment
en ce qui concerne la prise de dcision rendue plus difficile par la prise en compte des intrts
multiples des parties prenantes : "L'approche par les parties prenantes a donc l'immense
avantage d'aborder la dcision publique du point de vue du recensement des problmes
publics mais n'est pas en elle-mme, d'un trs grand secours pour arbitrer des solutions
susceptibles de consolider tout la fois, la lgitimit du pouvoir politique et la cohsion de la
communaut politique " (Chapet, 2007, p. 7).
Carassus & Gardey (2009) s'intressent aux dmarches locales de performance
inspires par la LOLF ; celles-ci se traduisent tout d'abord par la dfinition d'objectifs de
performance, puis ensuite par la mise en uvre d'indicateurs de performance. Les auteurs

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s'appuient notamment sur les rsultats d'une enqute17 de l'AFIGESE-CT18 en 2008. Cette
enqute rvle que "les outils mobiliss, permettant un pilotage rationnel de l'organisation,
sont de nature stratgico/budgtaire, valuative, et responsabilisante" (p. 16). Carassus &
Gardey (2009) insistent sur la dimension prioritairement budgtaire et financire (moyens
engags, cots) des indicateurs de performance.

Carassus et al. (2011) reprennent les diffrents modles d'obtention de la performance


publique (voqus plus haut) et mettent en vidence par une tude empirique19 le caractre
multidimensionnel de la performance dans les organisations publiques. Cinq dimensions sont
caractrises : territoriale, de service public, organisationnelle, humaine et financire. Dans
l'analyse des rsultats obtenus, Carassus et al. (2011) relvent que trois critres de mesure de
la performance publique sont davantage mis en avant par les rpondants : le niveau de
satisfaction des citoyens, le niveau de capital humain et le degr de ralisation des actions
engages.
Il est intressant de noter que ces critres ne sont pas de nature budgtaire et comptable,
contrairement aux rsultats de l'enqute de l'AFIGESE-CT de 2008 (voque ci-dessus).
Ces rsultats apparaissent donc successivement contradictoires, que faut-il en penser ?
Tout d'abord on peut dire que la notion de performance publique est encore en recherche de
dtermination, et qu'aucune dfinition n'est fige. Ensuite, on peut supposer que la
performance publique a fait l'objet en premier lieu d'une dlimitation restrictive (fonde sur

17

Enqute ralise sur 360 collectivits territoriales franaises (dont 45% de villes).

18

Association Finance-Gestion-Evaluation des Collectivits Territoriales.

19

Questionnaire administr sur 350 collectivits territoriales franaises de plus de 50 000 habitants en 2009 (147
rponses exploites).

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les indicateurs comptables et budgtaires, transposs du secteur priv), qui s'largit ensuite
progressivement pour tenir compte des spcificits de l'action publique.
Ces lments apportent un clairage supplmentaire notre tude : par rapport aux
entreprises, les critres purement comptables et financiers (comme par exemple les
cots dtermins par la comptabilit de gestion) semblent de moins en moins exhaustifs
dans la mesure de la performance des organisations publiques. Ce facteur pourrait
contribuer expliquer la relative rgression de la comptabilit de gestion dans les communes
ces dernires annes.

Conclusion de la premire partie


Pour conclure sur l'intrt port la comptabilit de gestion dans les communes, il semble
donc que trois facteurs environnementaux aient jou un rle majeur dans le dveloppement
des outils de contrle de gestion dans les communes.
Selon Chatelain-Ponroy (2008), ces facteurs environnementaux sont (voir schma 2 - les
facteurs environnementaux gnrant une demande d'outils de contrle de gestion) :
- L'volution de la socit vers l'idologie du managrialisme (et de faon plus large
l'influence du NPM), ce qui a pouss l'adoption de dmarches de performance et d'outils de
gestion emprunts au secteur priv ;
- Les rformes structurelles de modernisation de la gestion publique engages par les pouvoirs
publics ;
- Les restrictions budgtaires lies au resserrement de la contrainte financire.

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Schma 2 - Les facteurs environnementaux gnrant une demande d'outils de contrle de


gestion - Source : Chatelain-Ponroy, 2008.

Managrialisme

Rforme de la gestion
publique

Besoin de contrle

Restrictions
budgtaires

Aprs avoir mis en vidence et tudi les facteurs externes gnrant une demande de
contrle, il s'agit maintenant d'analyser comment ce besoin de contrle est traduit, en nous
focalisant sur l'adoption et l'appropriation de la comptabilit de gestion dans les communes.

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II. DE L'ADOPTION A L'APPROPRIATION DE LA COMPTABILITE DE


GESTION DANS LES COMMUNES : LES CONTRAINTES DU
TERRAIN

Nous avons vu prcdemment que les pressions environnementales, dans le contexte


du NPM et sous l'idologie du managrialisme, ont incit les communes adopter la culture
managriale du secteur priv, et en particulier transposer les outils du contrle de gestion,
trs souvent dans un objectif de lgitimit. L'adoption du contrle de gestion a, semble-t-il,
une porte instrumentale vis vis de l'environnement. Qu'en est-il de sa porte en interne ?

Selon Chatelain-Ponroy (2010, p. 83), "les outils du contrle de gestion doivent d'abord faire
la dmonstration de leur utilit au service de l'clairage des choix politique et stratgique
(dimension visible, "externe" de l'iceberg) avant de pouvoir pntrer dans les organisations et
y produire les changements organisationnels ncessaires (dimension invisible, "interne" de
l'iceberg)."

En ce qui concerne la comptabilit de gestion adopte par les communes, quelle est
son incidence sur l'organisation ? Quels sont les effets attendus ? Cet outil de gestion gnret-il des changements organisationnels dans la commune ?

La comptabilit de gestion dans les communes : entre pressions institutionnelles et jeu des acteurs
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A. La transposition dun outil de gestion du secteur priv au


secteur public : des objectifs particuliers dans un contexte
spcifique

La comptabilit de gestion est un outil du contrle de gestion initialement conu pour


les entreprises, sa transposition au secteur non marchand pose des problmes d'adaptation. Il
est donc ncessaire de prendre en compte les particularits des communes.
Les communes, en tant qu'organisations publiques, sont depuis longtemps familiarises avec
la notion de contrle, car le contrle de rgularit date de l'instauration de la Cour des
comptes en 1807 (Burlaud, 2009), mais ce n'est que plus rcemment qu'elles utilisent les
outils d'une autre forme de contrle, le contrle de gestion.

1. La comptabilit de gestion : un outil adapt au secteur marchand

La comptabilit de gestion : lments historiques


Historiquement, la comptabilit de gestion apparat ncessaire en mme temps que la
comptabilit gnrale car elle permet la dcomposition conomique du rsultat global de
lentreprise afin de comprendre son origine (Dupuy, 2009). La comptabilit de gestion est
galement troitement lie la notion de cots. La terminologie "comptabilit de gestion"
nest pas compltement fixe puisque les auteurs et praticiens parlent aussi de "comptabilit
analytique" ou "danalyse de cots".

La comptabilit de gestion dans les communes : entre pressions institutionnelles et jeu des acteurs
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La Rvolution industrielle marque lapparition des calculs de cots dans les entreprises
(Nikitin, 1992)20. En France, au dbut du XXe sicle, les calculs de cots se diffusent dans les
entreprises car ils contribuent dterminer le calcul du prix de vente. Le dveloppement des
mthodes de production inspires de lOrganisation Scientifique du Travail (OST) contribue
galement la diffusion de techniques de calcul de prix de revient (Lemarchand, 2004). En
effet, en 1926, la Commission Gnrale dOrganisation Scientifique du Travail (CGOST,
appele Cgos) est cre, elle a pour objectif de faire connatre les mthodes dOrganisation
Scientifique du Travail. La dtermination des prix de revient devient rapidement une question
centrale pour la Cgos, un comit est mis en place sur ce thme. Il est important de dterminer
une mthode de calcul uniforme des prix de revient afin de limiter la concurrence sur les
marchs. En 1927, le rapport de ce comit, rdig par le Lieutenant-Colonel Rimailho,
prsente une mthode de calcul des cots, qui sera plus tard reprise sous le nom de "mthode
des sections homognes" dans le premier Plan Comptable Gnral de 1947, puis dans celui de
1957.
Cette mthode s'impose progressivement en France dans les entreprises, dans l'enseignement
et dans les cabinets d'experts-comptables. Le PCG propose en 1982 une nouvelle version de la
mthode des sections homognes, sous l'appellation "mthode des centres d'analyse".
Dans les entreprises, les objectifs assigns la comptabilit de gestion ont volu au
fil du temps (voir tableau 4 - les quatre tapes historiques dans lextension des domaines de
la comptabilit de gestion daprs la FMAC). De simple activit technique (avant 1950), elle
est devenue partie intgrante des processus de gestion de lentreprise autrement dit une
pratique institutionnalise.

20

Lauteur suppose que la concurrence entre firmes est galement un facteur expliquant le dveloppement du
calcul des cots.

La comptabilit de gestion dans les communes : entre pressions institutionnelles et jeu des acteurs
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Tableau 4 - les quatre tapes historiques dans lextension des domaines de la comptabilit de
gestion daprs la FMAC (Financial and Management Accounting Committee) - Source : adapt
de Horngren et al. (2009)
Priode
Avant 1950

Domaine
Dtermination des cots et contrle financier par les techniques budgtaires et
la comptabilit analytique

1965

Planification et contrle de gestion par lutilisation des notions de centres de


responsabilit et danalyse des dcisions

1985

Rduction du gaspillage des ressources utilises par les entreprises

A partir de 1995

Cration de valeur par lemploi efficace des ressources, par la prise en compte
des critres de dtermination de la valeur par le client et par linnovation

Un outil privilgi du contrle de gestion


Le contrle de gestion n'appelle pas de dfinition simple et suivant les auteurs il peut
tre vu comme un processus, un mode de management, une faon de contrler les
comportements. L'appellation provient de l'expression anglo-saxonne "management control"
dont la traduction en "contrle de gestion" suscite encore des dbats et des interrogations
(Bouquin, 2011).
Une des dfinitions les plus communment admises est celle d'Anthony (1965, p. 17) : "le
contrle de gestion est le processus par lequel les managers obtiennent l'assurance que les
ressources sont obtenues et utilises de manire efficace et efficiente pour raliser les
objectifs de l'organisation."
Pour Burlaud & Simon (2006), le contrle de gestion est un systme de rgulation des
comportements de lhomme quand sa profession sexerce dans le cadre dune
organisation ; le contrle de gestion est finalis (il est au service dune stratgie) et sappuie
sur un ensemble de techniques qui ont en commun de concourir un contrle distance des
La comptabilit de gestion dans les communes : entre pressions institutionnelles et jeu des acteurs
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Page 53

comportements, sur la base dindicateurs quantifis. Daprs Hofstede (1981), le contrle


de gestion (dans sa forme hrite du taylorisme) savre bien adapt au contrle des
comportements quand quatre conditions sont runies : caractre non ambigu des objectifs,
possibilit de mesurer les rsultats, possibilit de prvoir les effets des actions correctives et
rptitivit de lactivit (ou possibilit de capitaliser lexprience). Ces diffrentes conditions
tant rarement runies, le contrle de gestion doit cohabiter avec d'autres formes de contrle
(Burlaud, 2009) comme par exemple : le contrle par la hirarchie, l'audit, le contrle par le
march, le contrle clanique
Si on considre le contrle de gestion comme un processus, il peut s'apprhender
comme une "boucle" (Lning et al., 2008) permettant un apprentissage progressif
(planification partir des objectifs, mise en uvre, suivi des ralisations et actions
correctives) inspir de la roue de Deming ("plan, do, check, act").
A l'origine du processus se trouvent les objectifs de l'organisation, sans eux il ne peut y avoir
de contrle de gestion, mais la multiplicit des objectifs, parfois contradictoires, et leur
ambigut peut gnrer des difficults dans la mise en uvre du contrle de gestion. Ensuite,
le processus a besoin de ressources (humaines, matrielles, financires) pour mettre en uvre
les actions, et d'outils pour mesurer les rsultats obtenus.

Beaulier & Salery (2006) dlimitent la place du contrle de gestion dans les
organisations publiques au triptyque "objectifs / moyens / rsultats". Leur reprsentation est
proche de celui de Demeestere (2005) voqu dans les approches conomiques des modles
d'obtention de la performance publique (voir schma 3 - Le cycle de la gestion publique).

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Schma 3 - Le cycle de la gestion publique - Source : Beaulier et Salery (2006)

Comment dfinir et caractriser les outils du contrle de gestion ? Selon De Vaujany


(2006), un outil de gestion correspond un ensemble d'objets de gestion (signes,
techniques ou savoir-faire local et lmentaire) intgrs et codifis dans une logique
fonctionnelle (ou toute autre logique d'acteur) et respectant un certain nombre de rgles de
gestion (discours ou pratique destination des membres de l'organisation vise normative).
L'outil de gestion est finalis, a un caractre instrumental et contextuel.
Les outils classiques du contrle de gestion sont les calculs de cots, les budgets, les tableaux
de bord qui rpondent des besoins de prvision et de pilotage.
Les calculs de cots procurent des informations ncessaires la prise de dcision de la
hirarchie ; ceux-ci peuvent se faire soit a priori (cot prtabli) soit a posteriori (cot
constat ou cot rel), sur diffrents objets de cots (fonction, activit..), avec diffrentes
mthodes qui ont volu au fil du temps. Parmi ces mthodes, nous pouvons citer : sections
homognes, centres danalyse, mthode ABC pour les cots complets ; cot variable, cot
spcifique, cot marginal pour les cots partiels (voir schma 4 - Les trois caractristiques
d'un cot).

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Schma 4 - Les trois caractristiques d'un cot - Source : PCG 1982.

Les objectifs traditionnellement assigns la comptabilit de gestion


Le plan comptable gnral 1982 dfinit les objectifs de la comptabilit analytique :
"La comptabilit analytique est un mode de traitement de donnes dont les objectifs essentiels
sont les suivants ; d'une part :
- connatre les cots des diffrentes fonctions assumes par l'entreprise ;
- dterminer les bases d'valuation de certains lments du bilan de l'entreprise ;
- expliquer les rsultats en calculant les cots des produits (biens et services) pour les
comparer aux prix de vente correspondants.
D'autre part :
- tablir les prvisions de charges et de produits courants (cots prtablis et budgets
d'exploitation par exemple) ;
- en constater la ralisation et expliquer les carts qui en rsultent (contrle des cots et des
budgets, par exemple).
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D'une manire gnrale, elle doit fournir tous les lments de nature clairer les prises de
dcision. "

Les objectifs sont donc de diffrentes natures :


La comptabilit analytique doit alimenter la comptabilit gnrale en informations
financires (le PCG 1999 spcifie les rgles d'valuation des actifs : par exemple au
cot de production pour les immobilisations produites et les stocks de produits) ;
La comptabilit de gestion doit permettre d'apprcier la performance de
l'entreprise (expliquer les rsultats, connatre les cots des diffrentes fonctions) ;
Elle doit aider la prise de dcision et au pilotage de l'entreprise (cots
prvisionnels, contrle des cots, fixation des prix de vente).

2. Les particularits des communes : une ncessit prendre en


compte

Des contraintes particulires pas toujours prises en compte


Ds 1988, les communes sont sensibilises la mise en place d'une comptabilit
analytique par la diffusion d'un guide professionnel21 labor par deux experts-comptables,
Carles et De Kerviler et avec la collaboration de communes22 ayant expriment le dispositif.

21

"La comptabilit analytique applique aux services communaux", La Documentation Franaise, 1988.

22

Chtillon, Chartres, Issy-les-Moulineaux, La Roche-sur-Yon, Montbliard, Nancy, Rez, Orlans, Saint-OuenL'Aumne, Sucy-en-Brie, Turennes, Troyes, Tourcoing.

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Ce guide, prfac par deux ministres23, figure parmi les recommandations d'un groupe de
travail (compos d'lus et de fonctionnaires territoriaux) charg de rflchir l'amlioration
de la gestion des services publics locaux.
Dans la dmarche suivre, Carles & De Kerviler (1988) indiquent des prcautions prendre :
adapter la comptabilit analytique aux caractristiques de la collectivit, mener une
concertation troite avec le personnel, concilier une conception globale et une mise en place
progressive, viter toute sophistication excessive. Nanmoins, mme si les auteurs
reconnaissent l'existence de caractristiques propres aux collectivits, la mthode prconise
est uniforme. En effet, la mthode des cots complets par les centres d'analyse (PCG
1982), autrement dit un systme global au niveau d'un service (ou d'une division) de la
commune, est la seule mthode voque dans ce guide.
Dans un premier temps, le systme global est le seul prconis, ce qui signifie que l'on
"plaque" un systme appliqu aux entreprises sur les collectivits. Petit petit cette approche
est progressivement remise en cause. Pour Sandretto (1985), "nombreux sont les managers
incapables de reconnatre la relation qui doit exister entre la comptabilit des cots et son
environnement et qui, souvent, consacrent des sommes considrables des systmes
inadapts leur processus de production."

Baranger (1995) met en vidence les lments contingents des organisations qui
dterminent les mthodes de calcul et d'analyse des cots, en partant du constat que toute
organisation volue dans un environnement spcifique, et a des besoins qui lui sont propres.
L'internationalisation de l'environnement, l'augmentation de la concurrence, l'volution des

23

Y. Galland, ministre dlgu charg des collectivits territoriales et A. Jupp, ministre dlgu charg du
budget.

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mthodes de management sont autant de facteurs qui ont fait merger les mthodes de calcul
de cots (voir tableau 5 - L'volution des mthodes de calculs de cots et leur origine).

Tableau 5 - L'volution des mthodes de calculs de cots et leur origine - Source : librement
inspir de Baranger, 1995.
Lgende : EU : Etats-Unis, F : France, J : Japon
Repres
Mthodes de calculs
Mthodes de calculs
chronologiques et
de cots complets
de cots partiels
historiques
Dbut du 20e sicle : - "Full costing" (EU)
mouvements pour des - Cots standards (EU)
mthodes de calcul de
cots uniformes dans
Cot
variable
ou
l'industrie.
"direct costing" (EU)
Influence de
l'Organisation
Scientifique du Travail Sections
homognes
(F) - PCG 1957
Annes 1950 - 1960

Autres approches en
matire de cots

Mthode GP (F)
(principes repris ensuite
avec mthode UVA)

- Cot direct (EU / F)


- Cot spcifique ou
"direct costing volu"
(EU / F)
Approche "projet" dans
l'industrie

- Cots cibles ou
"target costing" (J)
- Analyse de la valeur
(EU)

Annes 1980

Mthode des centres


d'analyse (F) - PCG
1982

Approche "processus"

Mthode ABC (EU)


- Cots de la qualit
(EU)
- Cots cachs (F)
- Systme crois (F)

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Baranger (1995, p. 1) constate une grande diversit des mthodes de calculs de cots face
une grande diversit de situations auxquelles les organisations sont confrontes : "Il apparat
ds le dpart que les mthodes n'ont d'intrt qu'en fonction des situations et des problmes
de management auxquels elles sont confrontes, c'est--dire de leur pertinence pour celui qui
cherche une solution et dcide." Sandretto (1985) affirme galement que le choix d'un
systme de calcul de cots dpend de facteurs comme l'environnement, la stratgie face
la concurrence, le cycle de vie du produit, la structure des cots...
Baranger (1995) pose le principe que le choix de la mthode de calculs des cots est
fonction de la nature de l'organisation (entreprise industrielle, de distribution ou de
services ; organisation but non lucratif) et de diffrentes variables de management
(culture et valeurs, objectifs, stratgie, structure, management oprationnel).
Les organisations but non lucratif (OBNL) comprennent les communes, mais aussi les
administrations de l'Etat, les organismes publics (hpitaux, universits), les autres
collectivits territoriales (conseils gnraux, conseils rgionaux), les coopratives et les
associations. Les OBNL reprsentent une grande diversit de situations et Baranger (1995)
propose, comme meilleure solution, une organisation par "marchs" (en fonction de l'objet de
l'organisation, et non dans un sens commercial).

En 2006, Fabre & Bessire affinent cette catgorisation (voir tableau 6 - Influence du
secteur d'activit sur le systme d'analyse des cots) en crant une typologie, et mettent en
vidence pour les OBNL la diversit importante des prestations fournies. Celles-ci
proviennent, notamment en ce qui concerne les communes, des multiples activits exerces.
De plus, l'absence de normes, c'est--dire de march pour la prestation produite, rend difficile
la comparaison entre le cot engag et la valeur cre.

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Tableau 6 - Influence du secteur d'activit sur le systme d'analyse des cots (exemples de
secteurs hors industrie) - Source : Fabre et Bessire (2006)
Services centrs sur
l'exploitation d'un
savoir-faire
Prestation unique et
homogne (unitaire et
standard
Secteurs ou services
concerns :
- Formation
- Rparation / entretien
- Ingnierie et conseil
- Restauration
Importance de la main
d'uvre directe
(process proche de la
production unitaire ou
standard selon les cas)
Proccupation
essentielle : le contrle
des cots main d'uvre
Types de cots
Cots standards
horaires par catgorie
de personnel
Suivi de la main
d'uvre directe

Services centrs sur


l'exploitation d'un
quipement
Diffrents produits ou
services proposs
autour d'une prestation
de base
Secteurs ou services
concerns :
- Htellerie
- Transport
- Tlphonie
- Parc d'attractions
Importance des charges
fixes : amortissement
et main d'uvre

Proccupation
essentielle : le seuil de
rentabilit
Types de cots
Seuil de rentabilit
Cot et marge des
produits et services
annexes

Entreprises de
distribution
Revente en l'tat de
biens

Organisations but
non lucratif
(organismes d'Etat)
Prestations rendues de
nature trs variable
(idem service)

Secteurs ou services
concerns :
- Dtaillants
- Grossistes

Secteurs ou services
concerns :
- Mairies
- Universits
- Hpitaux

Importance des achats


et des frais de stockage

Importance des charges


fixes : amortissement
et/ou main d'uvre
Prix des prestations
non significatif
Proccupation
essentielle : le cot par
usager

Proccupation
essentielle : la
maximisation de la
marge sur cot direct
Types de cots
Calcul des marges sur
cot direct : par
produit, par client
grossiste), par rayon
(dtaillant)
Prise en compte dans
les cots du cot du
crdit client et du cot
de possession du stock

Types de cots
Dtermination de cots
standards (servant de
pseudo chiffre
d'affaires)
Dtermination de cots
directs par prestation et
d'un cot direct par
utilisateur

L'ambigut de la production des organisations publiques


Les entreprises ont pour vocation de produire et de vendre des biens et / ou des
services marchands des clients identifis. Pour les communes, et pour les organisations
publiques en gnral, les choses sont beaucoup plus complexes, les communes grent de
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nombreux effets redistributifs : il existe une multitude de services et celui qui consomme
n'est pas toujours celui qui paie (Burlaud & Simon, 2003). Face une multitude de services
produits, la rpartition des charges devient extrmement complexe, voire impossible24 !
Pour calculer un cot, il faut pouvoir dfinir l'objet de cot auquel il se rapporte : un bien,
un service, une fonction, une activit, etc. Un cot n'a de sens que par rapport un primtre
et un objet de cot ; de plus, le caractre polymorphique des cots dans le secteur
public est souvent sous-estim : cots variables / fixes, explicites / cachs, rversibles /
irrversibles, directs / indirects, etc.. (Gibert, 200725).

Les communes ont plusieurs possibilits pour fabriquer ces biens et ces services : en
rgie (gestion directe), par des associations, par des socits d'conomie mixte ou par des
entreprises prives (par des mcanismes de dlgation ou de partenariats public / priv).
En situation de gestion directe et en ce qui concerne la nature des services fournis, les
communes connaissent en gnral trois cas diffrents :
Fabriquer des biens et des services marchands pour des bnficiaires identifis (par
exemple : la distribution d'eau potable, la collecte d'ordures mnagres) ;
Fabriquer des biens et des services non marchands pour des bnficiaires identifis
(par exemple : prestations de restauration scolaire, de crche) ;
Fabriquer des biens et des services non marchands pour des bnficiaires non
identifis (par exemple : l'clairage public, les espaces verts).

24

Burlaud et Simon (2003) citent l'exemple d'une Direction dpartementale de l'quipement o plus de "500
produits" sont dnombrs.
25

D'aprs les notes de P. Fabre la Journe d'tude de l'Institut de management public , expos de P. Gibert :
"Tous les cots sont permis mais peu sont utiles."

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Dans ces trois cas, la dtermination des cots sera diffrente : on peut concevoir qu'il est plus
facile de calculer le cot d'un service pour un bnficiaire identifi que lorsqu'il ne l'est pas.
Burlaud & Gibert (1984) mettent en avant une autre particularit de la comptabilit de gestion
dans les organisations publiques : le caractre souvent abstrait du service produit. Ils
prennent comme exemples les cas de l'hpital et de l'enseignement : "Pour un hpital, c'est
l'amlioration de l'tat de sant du malade entre sa date d'entre et sa date de sortie ; pour un
tablissement d'enseignement, ce sera l'lvation du niveau des connaissances et de la
capacit de rflexion entre le dbut et la fin de l'anne universitaire. Faute de pouvoir
mesurer de telles productions, on calculera le cot d'une journe d'hospitalisation, d'une
heure de cours, etc. Mais, ce faisant, on ne calcule que le cot d'un moyen de production
et non d'un produit" (Burlaud & Gibert, 1984, p. 99).
Cet exemple met en vidence la double fonction de production des organisations
publiques : la ralisation, ou "output", est la production d'un service (heures de cours par
exemple) et l'effet attendu de cette production, ou "outcome", est l'impact souhait (lvation
du niveau des lves par exemple).
Cette ide peut tre rsume par le schma 5.

Schma 5 - la double fonction de production des organisations publiques - Source : Burlaud et


Simon, 2003.

Inputs

Fonction de
production 1

Ralisations
ou
outputs

Fonction de
production 2

Impacts
ou
outcomes

La comptabilit de gestion dans les communes : entre pressions institutionnelles et jeu des acteurs
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Pour Beaulier & Salery (2006, p. 76), "certaines activits et leurs rsultats sont extrmement
difficiles mesurer et donc se prtent plus difficilement aux techniques dveloppes par le
contrle de gestion." Les auteurs prennent comme exemple le suivi et la mesure des actions
culturelles d'une commune. La mise en place d'un contrle de gestion dans ce domaine
appelle plusieurs questions : comment mesurer une action culturelle ? Quels indicateurs
choisir ? Comment mesurer les rsultats, surtout s'ils sont difficiles dfinir et s'ils
apparaissent plusieurs mois (ou annes) aprs l'action ?
On voit bien travers ce dernier exemple quelle est la complexit des productions des
organisations publiques. Il apparat que Beaulier & Salery (2006) confondent ralisations et
impacts ce qui illustre bien la difficult qu'a le contrle de gestion apprhender ce type
d'objets de cots.

Les finalits spcifiques de la comptabilit de gestion dans les communes


Nous avons vu prcdemment que la comptabilit de gestion rpondait des finalits
clairement identifies pour les entreprises : dcomposition du rsultat, fixation des prix (ou
tarification), contrle et pilotage. Peut-il en tre de mme dans les communes ?
Au regard des premires analyses sur cette question, l'objectif assign la comptabilit
analytique est un contrle de gestion autoritaire s'appuyant sur la tarification, la
normalisation et la sanction (Laufer & Burlaud, 1980). La comptabilit analytique a donc
des objectifs de calcul de prix de revient (tarification), de comparaison des cots de
prestations rendues par diffrents organismes (normalisation) et de mise en vidence des cots
anormaux (sanction). Laufer & Burlaud (1980) sont nanmoins conscients des limites de
l'outil dans le contexte des organisations publiques des annes 1980 : l'insuffisante

La comptabilit de gestion dans les communes : entre pressions institutionnelles et jeu des acteurs
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dcentralisation des responsabilits26, la difficult dfinir les produits et les services


fabriqus, les problmes poss par le traitement des charges et les insuffisances de la
comptabilit27.

Les objectifs assigns la comptabilit de gestion ont, par la suite, fait l'objet
d'analyses plus dveloppes.
Pour Burlaud & Simon (2003), les objectifs techniques habituellement prsents dans les
entreprises semblent peu pertinents pour les organisations publiques. En effet, l'utilit de la
comptabilit de gestion pour la prvision budgtaire ne semble pas dmontre du fait du
"caractre relativement insaisissable de la fonction de production n2, celle qui fait passer
des ralisations l'impact" (Burlaud & Simon, 2003, p. 346), les impacts (outcomes) sont
impossibles quantifier et donc intraduisibles dans un budget. La tarification de biens et de
services semble tre un objectif plus raliste, quand il s'agit de biens divisibles et non
collectifs. Mais elle se heurte au problme que la tarification des services publics n'est pas
uniquement base sur leurs cots, mais souvent en priorit sur des considrations fiscales (par
exemple : la dlivrance de passeport ou de permis divers). De plus, la tarification publique
rpond des objectifs de redistribution, voire d'autres objectifs macro-conomiques, et dans
ce cas la fixation du prix ne dpend pas des cots.
Un autre objectif de la comptabilit de gestion, frquent dans les entreprises, est le
contrle des cots, qui repose sur l'tablissement de standards. Pour Burlaud & Simon (2003,
p. 347), "ce qui frappe dans l'Administration, c'est prcisment l'absence quasi gnrale de
standards de cots". Cette absence s'explique par la difficult dfinir les objets de cots et
26

L'ouvrage de Laufer et Burlaud est antrieur aux lois de dcentralisation de 1982.

27

Par exemple, cette poque, la comptabilit publique ne calcule pas les amortissements ncessaires la
comptabilit analytique.

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par leur caractre abstrait (comme expliqu prcdemment), et si l'objet de cot n'est pas
dfini, il devient encore plus difficile de lui attribuer une consommation normale de
ressources.
La ville d'Angers semble nanmoins avoir suivi des objectifs techniques en
mettant en place une comptabilit analytique dans les annes 1980 (Bargain, 2011, p. 7) :
"le recours la comptabilit analytique semble se justifier de lui-mme au regard de ses
objectifs et des buts fixs par la direction gnrale : une comparaison des cots la fois dans
le temps, d'un service ou d'un quipement l'autre, des standards, des objectifs ainsi
qu'aux prix pratiqus l'extrieur (que ce soit l'chelle d'une entreprise ou d'une autre
ville)."
Les objectifs de la comptabilit de gestion dans les communes sont donc davantage socioorganisationnels que techniques (Burlaud & Simon, 2003, p. 349), car la comptabilit de
gestion "remplit en revanche un certain nombre de fonctions relles ou symboliques sur
lesquelles se fonde son utilit."

La littrature met en vidence les diffrents objectifs socio-organisationnels


spcifiques aux organisations publiques.
Demeestere (2000) reprend l'hypothse avance par d'autres auteurs (comme Berry,
Covaleski et al., Ansari et Euske, Lapsley) par laquelle la comptabilit de gestion sert
satisfaire des obligations et lgitimer les activits et le srieux de la gestion d'une
organisation publique vis vis de l'extrieur.
Cette ide rejoint le point de vue de De Vaujany (2006) sur la valeur des outils de gestion
dans les organisations. L'auteur met en vidence trois types de valeur des outils de gestion :
valeur-caution, valeur d'assimilation et valeur d'appropriation construite. Lorsque la

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comptabilit de gestion sert lgitimer les activits ou le srieux de la gestion elle a pour
objectif d'avoir une valeur-caution. Pour de Vaujany (2006, p. 121), cette perspective
s'inscrit dans la ligne des travaux institutionnalistes de Di Maggio et Powell car
"l'appropriation de l'outil de gestion est ici pense en terme d'adoption et de lgitimit sociale
induite au sein du champ institutionnel. Que l'outil soit peu voire pas du tout utilis est
finalement peu important."
Gibert (2008) s'inscrit galement dans cette perspective en affirmant que les organisations
publiques cherchent se lgitimer par leur management, et plus prcisment par la recherche
de la performance. Selon lui, "l'accountability, l'obligation de rendre des comptes (lorsqu'elle
dpasse le simple compte-rendu de la rgularit financire des dpenses), n'est rien d'autre
que le rappel des contraintes de la revendication tre lgitime." (Gibert, 2008, p. 18). Pour
les organisations publiques, un moyen de dmontrer leur performance, c'est--dire
l'atteinte des objectifs avec une consommation de moyens restreinte, rsulte de la mise
en uvre d'indicateurs de performance, dont la comptabilit de gestion fait partie.

Un autre objectif spcifique de la comptabilit de gestion est la valorisation des


prestations rendues des associations (Demeestere, 2007), pas seulement au sens de la
tarification, mais aussi dans un but de sensibilisation des utilisateurs au cot de leurs
demandes. Dans ce contexte, les outils de gestion (comme la comptabilit de gestion) peuvent
tre de vritables outils d'aide la ngociation et des instruments de valorisation (Fabre,
2010).
Burchell et al. (1980) ont dfini quatre rles pour la comptabilit en fonction de la
connaissance par les organisations des relations de cause effet et de l'ambigut des objectifs
(voir tableau 7 - Incertitude, prise de dcision et rles de la comptabilit) :

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"l'answer machine" o la comptabilit est utilise de faon mcanique pour


prendre des dcisions ;

la "learning machine" o la comptabilit sert analyser dans un but de


comprhension de l'organisation ;

la "rationalization machine" o la comptabilit est utilise pour lgitimer des


dcisions dj prises ;

"l'ammunition machine" o la comptabilit est instrumentalise et utilise de faon


slective pour dfendre certaines causes.

Tableau 7 - Incertitude, prise de dcision et rles de la comptabilit - Source : Burchell et al.,


1980.
Ambigut des objectifs
Faible
Eleve
Answer machines
Ammunition machines
Incertitude
sur
la
relation de cause
effet

Faible

Eleve

Answer machines ou
learning machines

Rationalization
machines

Dans l'optique de Fabre (2010), la comptabilit de gestion est instrumentalise et on


rejoint le concept "d'ammunition machine" o, dans le contexte des communes, les objectifs
sont souvent ambigus, les dcisions fortement politiques dans le but de satisfaire, de faon
slective, les intrts de certaines parties prenantes.
Fabre (2010) montre que la comptabilit analytique peut tre utilise comme un instrument
de ngociation avec les associations ; de la mme faon, la comptabilit analytique peut aider
ngocier des financements avec des partenaires extrieurs comme la Caisse d'Allocations
Familiales par exemple (Bargain, 2011).

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La comptabilit de gestion peut servir d'instrument de valorisation des efforts fournis


(Fabre, 2010), avec cet objectif on retrouve galement le rle "d'ammunition machine"
(Burchell et al., 1980). La valorisation des services rendus est parfois ncessaire vis--vis de
la population afin de mettre en avant les efforts fournis par la collectivit (Fabre & Bessire,
2008). C'est ce que remarque galement Bargain (2011, p. 9) au regard des partenaires : "la
valorisation des prestations internes via la comptabilit de gestion permet d'afficher aux
diffrents partenaires, la Direction Gnrale et aux lus, le montant des prestations en
nature accordes par la ville pour dmontrer son effort global."

Nous avons donc vu que l'implantation d'une comptabilit de gestion dans une
commune rpond davantage des objectifs socio-organisationnels que techniques. Nous
allons maintenant voir comment la comptabilit de gestion peut trouver sa place dans
l'organisation.

B. L'appropriation de la comptabilit de gestion dans les


communes : conditions et contraintes

L'adoption de la comptabilit de gestion constitue une premire tape pour la


commune, mais qu'en est-il par la suite ? Nous avons mis en vidence le rle minemment
politique de la comptabilit de gestion dans les communes (lgitimation, instrument de
ngociation et de valorisation), mais ensuite, une fois son adoption dcide par les lus, qu'en
est-il de la vie de l'outil dans l'organisation ? L'outil devient-il prenne, ou son utilisation estelle remise en question ?
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Il convient donc, ce stade, de mettre en vidence les facteurs pouvant expliquer la


russite, ou l'chec, de l'implantation d'une comptabilit de gestion dans une commune.
L'approche uniquement instrumentale de la comptabilit de gestion peut se rvler rductrice,
il convient donc d'enrichir cette approche par les notions d'adaptation et d'appropriation.
Pour Chatelain-Ponroy (2010, p. 95), il est ncessaire de prendre en compte les multiples
dimensions de l'outil et d'tre "[...] la recherche du sens que les acteurs donnent aux
systmes de contrle et des modalits d'adaptation et d'appropriation par les acteurs de
nouveaux outils mis en place dans les organisations."

1. Les facteurs de succs : entre contingence et implication des acteurs

Quels sont les facteurs conditionnant la russite d'un systme de comptabilit de


gestion (ou de calcul de cots) dans une commune ? Nous pouvons distinguer deux types de
facteurs conditionnant la mise en place ou la conception de l'outil de gestion. Tout d'abord, il
y a les aspects contingents lis la notion d'adaptation, autrement dit la prise en compte
des particularits des communes dans la mise en place de l'outil. Mais, il convient aussi de se
pencher sur le rle des acteurs concerns par l'implantation de l'outil de gestion, pour De
Vaujany (2006), l'appropriation de l'outil doit s'apprhender avec le point de vue des
concepteurs-formateurs, et avec celui des utilisateurs de l'outil.

La ncessit d'une approche contingente


Les approches contingentes en contrle de gestion s'appuient sur les travaux
fondateurs de Burns et Stalker, de Lawrence et Lorsch et de Woodward dans les annes 1960.

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L'lment central des thories de la contingence est l'environnement, et l'adaptation de la


structure ou de la stratgie des organisations celui-ci. D'aprs les thories de la contingence,
les diffrents paramtres du contexte de fonctionnement de l'organisation (environnement,
taille, ge, technologie,..) dterminent ses choix en matire de structure et de stratgie.
Les approches contingentes en contrle de gestion sont apparues plus rcemment et
remettent en cause le caractre formel du contrle et les modles universalistes (Pariente,
1999).
"Ces constats peuvent tre synthtiss en montrant qu'il s'agit d'adapter le contrle des
organisations complexes dont les caractristiques essentielles sont :
- la taille,
- le caractre non rptitif des tches d'o une complexit de varit,
- la qualification de la main d'uvre,
- le caractre dterminant de la main d'uvre dans les moyens,
- le caractre majoritairement indirect des cots,
- le fait que la fonction de production ne soit pas dtermine par la technique, mais
qu'elle soit tout autant dtermine par des variables financires ou sociales (Pariente, 1999,
p. 83).

Les outils du contrle de gestion n'auraient donc pas un caractre universel, et ce


d'autant plus s'ils s'adressent des organisations complexes relevant du secteur nonmarchand. Chatelain-Ponroy (2008, p. 51) formule le postulat suivant : "Pour instrumenter les
bureaucraties professionnelles non lucratives sans remettre en cause leur nature propre, les
outils traditionnels du contrle de gestion doivent tre adapts aux spcificits de ces
organisations et intgrer les rationalits politique, conomique et professionnelle."

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Chatelain-Ponroy (2008) rejoint ainsi le modle propos par Hofstede sur l'adaptation des
modes de contrle de la performance. Suivant la rponse quatre questions (Les objectifs de
l'activit sont-ils ambigus ? Les rsultats sont-ils mesurables ? Les effets des interventions du
management sont-ils ou non dterminables, le processus de transformation est-il analysable ?
L'activit est-elle rptitive ?), un mode de contrle (parmi six possibles) peut tre dtermin.
Les six mode de contrle dfinis par Hofstede (1981) sont le contrle routinier, le contrle par
experts, le contrle par essai et par erreur, le contrle intuitif, le contrle par jugement et le
contrle politique. A partir de ses recherches sur les systmes de contrle de gestion musaux,
Chatelain-Ponroy (2008) dmontre que les systmes choisis dans ce contexte dpendent de
variables contingentes.

Deux exemples concernant la mise en uvre d'une comptabilit de gestion illustrent


l'importance de la prise en compte des facteurs contingents.
En premier lieu, la recherche-intervention de Fabre & Bessire (2008) dans une ville de
20 000 habitants montre l'importance de la prise en compte des lments contextuels. Les
auteurs ont choisi une mthode adapte, facile utiliser, prenant en compte les spcificits du
contexte et ayant des cots de fonctionnement acceptables. L'opration a atteint ses objectifs
puisque "l'outil s'est rvl pleinement oprationnel et les calculs qui en sont issus servent
rgulirement au dialogue avec la population. [..] Le succs de l'opration ici a t la
rsultante d'une combinaison de choix fortement contingents aux dimensions politique,
conomique et oprationnelle de l'organisation tudie et de solutions originales,
dveloppes, il faut le souligner, dans un contexte favorable" (Fabre & Bessire, 2008, p. 14).
En second lieu, l'exemple de la comptabilit analytique de la commune de la Rochesur-Yon (Bargain, 2012) illustre, a contrario, ce qui peut se passer lorsque les lments

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contingents sont ignors. En 1989, la mairie de la Roche-sur-Yon sollicite un cabinet de


conseil pour mettre en place une comptabilit analytique dans le but de connatre le cot des
prestations et les cots globaux par centre de responsabilit, par service et par direction. Le
cabinet de conseil instaure un systme global techniquement ambitieux : "la longue procdure
de traitement anime un rseau analytique complexe. [..] rien que pour l'dition des tats de
gestion cinq jours sont ncessaire" (Bargain, 2012, p. 14). Au final, le projet est un chec car
la ville met fin sa collaboration avec le cabinet de conseil en 1992, ne renouvelle pas le
contrat du contrleur de gestion et abandonne le projet. Une des raisons28 pouvant expliquer
cet chec est la complexit technique du systme, et surtout le fait que le choix du dispositif
s'est port sur celui mis en place dans le groupe Lafarge quelques annes auparavant (un
des membres missionns par le cabinet de conseil avait travaill dans ce groupe). Peut-on
vritablement "plaquer" le systme de comptabilit de gestion d'une entreprise prive sur celui
d'une collectivit locale ? Quel lien existe-t-il entre un cimentier et une commune ?
L'exprience montre ici que le choix d'ignorer les particularits de l'organisation est un
important facteur d'chec.

Les apports de la thorie de la traduction


La thorie de la traduction peut apporter un clairage intressant sur l'implantation des
outils de gestion dans les organisations publiques (Dreveton & Rocher, 2010). Les lments
fondateurs de cette thorie ont t poses par Michel Callon et Bruno Latour dans les annes
1980.

28

Une autre raison avance par l'auteur est la mconnaissance des principes de la comptabilit analytique par les
responsables de centres de responsabilit, et de faon gnrale par les porteurs du projet.

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L'objectif de la thorie de la traduction (ou thorie de l'acteur-rseau) selon Dreveton &


Rocher (2010, p. 85) est "de mettre en lumire le processus d'implication des acteurs autour
d'une innovation et le consensus ncessaire l'acceptation et la diffusion de cette dernire."
Par rapport notre sujet, cette thorie peut expliquer en quoi le rle des lus et des
fonctionnaires territoriaux est important dans le processus de mise en place d'une
comptabilit de gestion car "lacceptation dun outil de gestion est li la constitution dun
rseau dacteurs qui "portent" loutil, le diffusent, tout en le faonnant et le transformant, afin
de "traduire" leurs intrts dans cet outil" (Dreveton & Rocher, 2010, p. 84).
Le comportement des acteurs dans ce contexte semble important car dans certains cas
ils peuvent conditionner la russite ou l'chec du projet d'implantation de comptabilit de
gestion. Par exemple, Bargain (2012, p. 13) met en avant la "rsistance technique des
fonctionnaires" comme facteur d'chec La Roche-sur-Yon. Quant Demeestere (2007,
p. 111) pointe le "manque d'appropriation de l'instrument par les acteurs censs l'utiliser."
Enfin, Gibert (1995) remarque quant lui que la rsistance au changement est souvent sousestime dans la mise en uvre du contrle de gestion territorial, et que la prsence d'un
contrleur de gestion dans la commune n'est pas la garantie du succs si celui-ci n'est pas
soutenu par la Direction gnrale.
Comment les acteurs vont-ils parvenir s'impliquer autour de l'outil de gestion (ou
innovation) ? L' innovation est ici considre comme le rsultat d'un processus o l'outil de
gestion est transform ou "traduit" par les acteurs.
Callon & Latour (1981, p. 279) dfinissent la traduction comme "lensemble des ngociations,
des intrigues, des actes de persuasion, des calculs, des violences grce quoi un acteur ou
une force se permet ou se fait attribuer lautorit de parler ou dagir au nom dun autre
acteur ou dune autre force." Callon (1986) dtaille le processus de traduction et identifie

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quatre tapes : la problmatisation, lintressement, lenrlement, et enfin la mobilisation des


allis (Dreveton & Rocher, 2010) :
- La problmatisation consiste formuler un problme partir de l'identification
d'un besoin concernant les intrts de plusieurs acteurs ;
- L'intressement est la phase consistant regrouper les acteurs autour de la
problmatisation ;
- L'enrlement consiste fdrer les acteurs par diffrents moyens : ngociations,
ruses ou coups de force ;
- La mobilisation des allis est la dernire phase ; le projet est "port" par quelques
acteurs intresss et enrls, mais le comportement des acteurs reprsents pose question :
comment vont-ils ragir face au dveloppement de l'innovation ? Callon & Latour (1981)
considrent qu'ils sont totalement acteurs du projet en l'intgrant (ou pas) leur
environnement, voire en le modifiant.
Ce processus de mobilisation des acteurs semble particulirement crucial dans les
organisations publiques, et donc les communes, o il existe un nombre important d'acteurs
pour lesquels le consensus est difficile obtenir. Gibert (1995) soulve le problme de la
sous-estimation de l'importance de la conduite du changement dans la mise en uvre du
contrle de gestion territorial, et de ce fait du manque d'implication des diffrents
acteurs (directeurs gnraux, cadres).
Dreveton (2008) prend l'exemple de la mise en place d'un outil de contrle de gestion
l'ADEME29 pour montrer le rle central des reprsentations sociales des acteurs. Cet outil de
gestion, un outil de calculs des cots, est destin aux collectivits locales et concerne donc de
multiples organisations et leurs acteurs. Pour ne pas entraver la construction de l'outil (suivi
29

Agence De l'Environnement et de la Matrise de l'Energie (organisation publique).

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analytique des cots du service dchets), Dreveton (2008) insiste sur la ncessaire
confrontation des reprsentations des acteurs afin d'obtenir un consensus. Selon l'auteur,
"l'interaction entre l'outil de contrle de gestion et les reprsentations des acteurs est un
facteur de succs des processus d'instrumentation" (Dreveton, 2008, p. 125). Dans les
organisations publiques, Dreveton (2008, p. 149) identifie deux vecteurs importants : "dune
part, le processus de construction doit autoriser la participation des acteurs concerns par le
projet en crant des lieux dchanges forme variable. Dautre part, il est ncessaire de
joindre au projet des acteurs extrieurs afin de raliser des traductions ncessaires
lmergence des reprsentations sociales collectives."

Dans le processus de traduction, les acteurs doivent adapter, intgrer et modifier l'outil selon
leur environnement, ce qui peut s'apparenter une forme d'appropriation.

L'appropriation des outils de gestion


Etymologiquement30, l'appropriation (apropriacion au XIVe sicle) signifie "action
naturelle par laquelle les aliments pntrent dans l'organisme" ; dans notre contexte, on
pourrait considrer que l'outil de gestion doit tre "digr" par l'organisation ! Actuellement,
l'appropriation se comprend comme "l'action d'adapter quelque chose un usage dtermin"
ou comme "l'action de s'approprier une chose, d'en faire sa proprit". Selon De Vaujany
(2006), de ces deux sens du terme "appropriation" dcoulent deux points de vue, tout d'abord
celui des concepteurs de l'outil de gestion (qui l'adaptent un usage) et celui des utilisateurs
(qui par l'usage de l'outil vont se l'approprier). Pour De Vaujany (2006), l'appropriation des
outils de gestion est un processus contingent, ouvert, continu, long et complexe.
30

D'aprs le Centre National de Ressources Textuelles et Lexicales, http://www.cnrtl.fr/

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Tableau 8 - Trois regards sur l'appropriation - Source : De Vaujany (2006)

Cette complexit ncessite l'activation de trois regards (ou perspectives) : " le processus
d'appropriation peut tre compris selon trois perspectives interdpendantes sociopolitique,
psycho-cognitive et rationnelle" (De Vaujany, 2006, p. 114).

Au regard des constats faits prcdemment, la comptabilit de gestion dans les


communes semble s'intgrer dans une perspective sociopolitique. En effet, nous avons vu que
la comptabilit de gestion est un outil de valorisation des prestations rendues (Demeestere,
2007, Fabre, 2010). Il s'agit galement d'un outil de rhtorique (ou de ngociation) selon
Bargain (2010) et bien sr d'un outil d'influence dans la mesure o l'outil sert les objectifs des
politiques.
De Vaujany (2006) dveloppe deux thories de l'appropriation des outils de gestion : la
thorie de la "conception l'usage" et la thorie de la "mise en acte".
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Selon la thorie de la "conception lusage" (De Vaujany, 2006, p. 118), "cest au fil des
apprentissages, des conflits pour sa matrise, de la dialectique autonomie-contrle que loutil
prend finalement corps." L'outil est donc internalis par l'organisation et la conception de
l'outil est totalement intgre son usage.
Selon la thorie de la "mise en acte", il y a interaction des acteurs et des outils, l'appropriation
est un vaste processus interactif engageant des prescriptions rciproques, autrement dit aprs
la conception l'outil est appropri par des acteurs qui leur tour vont le modeler leur usage.

L'apport de ces thories de l'appropriation nous permet de montrer l'importance du


rle des acteurs dans l'implantation d'un nouvel outil de gestion dans une organisation.

Quelles typologies pour les communes ?


Recenser les facteurs de succs de l'implantation d'une comptabilit de gestion conduit
se demander s'il existe une configuration organisationnelle idale pour les communes. Il
semble difficile d'apporter une rponse compte tenu du peu d'tudes ralises, et surtout de
l'importance des facteurs contingents dans la mise en uvre d'une comptabilit de gestion.
De faon plus prcise, par rapport notre sujet d'tude, est-il possible de classer les
communes ?
Peut-on dgager des configurations typiques comme celles de Miles et Snow par exemple ?
Miles et Snow (1978) proposent, partir de l'analyse des pratiques, des configurations
d'organisation et d'adaptation l'environnement ; celles-ci sont au nombre de quatre :
Les "dfendeurs" qui veillent maintenir leur domaine d'excellence par la matrise des
cots et la qualit ;
Les "prospecteurs" qui privilgient l'innovation ;

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Les "analystes" qui se prsentent comme une forme hybride des deux prcdentes
configurations ;
Les "racteurs" qui suivent et copient sans adaptation de leur organisation.
De faon intuitive et par rapport aux choix faits en matire de contrle, on peut supposer
raisonnablement que des communes appartiennent aux catgories "prospecteurs" et
"analystes", mais aucune tude empirique ne peut confirmer ce point de vue.

Nanmoins, Meyssonnier (1993b) propose une typologie des communes (voir


tableau 9) en fonction des choix effectus en matire de contrle de gestion communal et
d'lments contingents (identit communale, environnement, style de gestion des dirigeants..).
Cette typologie est ralise partir de l'analyse de 12 communes, ce qui semble un nombre
insuffisamment reprsentatif, et le modle s'avre donc peu gnralisable.

Tableau 9 - Typologie des communes en fonction des choix effectus en matire de contrle de
gestion - Source : d'aprs Meyssonnier (1993)
Modle
rationaliste
visant l'efficience
des services

Modle
managrial ax
sur l'efficacit

Contrle de
gestion ax sur la
comptabilit
analytique

Contrle de
gestion structur
par les tableaux
de bord

Ville-type :
Angers

Ville-type :
Blagnac ou
Saint-Denis

Modle
comportemental
fond sur les
relations
humaines et la
communication
Participation et
implication des
employs
essentielle
Peu de mesure et
d'valuation des
performances
Ville-type :
Conflans-SainteHonorine

Modle
planificateur

Modle
"thatchrien"

Pilotage de
gestion partir
des choix
budgtaires et de
la planification
des dcisions

Privatisation des
services
Recours aux
mcanismes du
march

Ville-type :
Metz

Ville-type :
Nmes

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Cette typologie est un peu ancienne, et comme le souligne Meyssonnier (1993b, p. 140) : "il
ne faut pas oublier que ceci reprsente la situation un moment donn (fin 1991) et que les
choses voluent rapidement dans les communes en fonction des changements d'hommes ou
des vnements".
Il serait intressant de vrifier si ces cinq modles se vrifient encore pour les villes cites (ou
pour d'autres), notamment en ce qui concerne le modle rationaliste bas sur la
comptabilit de gestion. La ville d'Angers semble toujours ancre dans ce modle (Bargain,
2011), mais la vritable question est alors de savoir si d'autres communes ont galement suivi
cette voie.

2. Les trois rationalits des organisations publiques : des contraintes et


des tensions pour les communes

La littrature traitant du contrle de gestion dans les organisations publiques


(Chatelain-Ponroy, 2010 ; Beaulier & Salery, 2006) met en avant les obstacles rencontrs
dans l'implantation du contrle de gestion, et galement les checs.
En ce qui concerne la comptabilit de gestion dans les communes, nous avons vu que cet outil
de gestion semblait de moins en moins se diffuser (Beaulier & Salery, 2006). Quels peuvent
tre les freins cette diffusion ?
Les obstacles et les contraintes peuvent tre classs en trois catgories, fonction des trois
types de rationalit des organisations publiques. Selon Cellier & Chatelain-Ponroy (2005),
contrairement aux entreprises du secteur priv qui s'inscrivent dans une logique
essentiellement conomique, les organisations publiques sont confrontes trois types de

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rationalit : politique, professionnelle (ou oprationnelle) et conomique (voir tableau


10). La mise en place du contrle de gestion, et de ses outils, se heurte la coexistence de ces
trois rationalits, aux objectifs parfois contradictoires.

Tableau 10 - Les trois grands types de rationalit des organisations publiques - Source : adapt
de Cellier & Chatelain-Ponroy (2005)
Rationalit
Dfinition

Objectif

Politique
Economique
Professionnelle
Exprime
par
les Ncessit de rguler, Porte par les acteurs
missions de services de
contrler
les oprationnels,
publics.
dpenses publiques.
prestataires de services.
Volont des lus de
satisfaire
leurs
administrs.
Efficacit
Efficience
Qualit

Selon Chatelain-Ponroy (2010), ces trois rationalits rvlent des antagonismes : tensions
entre rationalit conomique et rationalit politique (difficults satisfaire les missions de
services publics en rationalisant les dpenses), tensions entre rationalit conomique et
rationalit professionnelle (rsistance des oprationnels face la monte du contrle qui
rduit leur autonomie).
Les obstacles la diffusion du contrle de gestion (et donc de la comptabilit de gestion) dans
les communes rsultent de ces trois rationalits, qui elles-mmes dcoulent des spcificits du
secteur public.

Les contraintes d'ordre politique


Les lus jouent un rle important dans l'implantation d'un nouvel outil de gestion : la
mise l'agenda dpend de leur volont. Lors d'une recherche-intervention dans une ville de
20 000 habitants, Fabre & Bessire (2008, p. 3) soulignent que le projet de mise en place d'une
comptabilit de gestion est initi et port par "l'ambition d'une quipe municipale".
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Un des obstacles soulign par Gibert (1995) est la difficult dfinir ce que l'on veut mettre
sous contrle : quelle est la finalit du systme de contrle de gestion ? Quels sont les
objectifs ?

Selon Beaulier & Salery (2006), un des obstacles au dveloppement du contrle de


gestion est le fait que celui-ci repose sur la seule volont des responsables. Les collectivits
territoriales (donc les communes) tant soumises au principe de "libre administration", rien
n'oblige celles-ci mettre en uvre des dmarches de contrle de gestion, et a fortiori de
comptabilit de gestion.
Pour que le contrle de gestion se dploie, il est donc ncessaire qu'il y ait une vritable
volont "exprime" des lus ou une "stratgie politique" (Beaulier & Salery, 2006). Cette
"stratgie politique" en faveur du contrle de gestion ncessite que l'action publique soit
dcline en objectifs / moyens / rsultats. Pour Beaulier & Salery (2006), cette dclinaison,
qui ne pose pas de problmes dans le secteur priv, entrane des rticences dans le secteur
public.
Tout d'abord, la formalisation des objectifs peut s'avrer problmatique car "bien
souvent on peut constater des dcalages plus ou moins importants entre le programme de
l'excutif tel qu'il a t affich au moment de l'lection et les objectifs rellement poursuivis
par ces mmes lus, confronts au principe de ralit ds qu'ils se retrouvent en charge"
(Beaulier & Salery, 2006, p. 74). Comme le souligne Gibert (1995), les objectifs flous sont
parfois plus arrangeants !

En l'absence de formalisation des objectifs, le contrle de gestion perd de son intrt (on
mesure quoi par rapport quoi ?). La formulation claire et prcise des objectifs entranant

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donc des risques politiques, ceux-ci demeurent donc souvent flous et ambigus avec les
consquences que cela entrane en termes de modes de contrle. Comme nous l'avons vu avec
Hofstede (1981), l'ambigut des objectifs et la dlicate mesure des rsultats obtenus
expliquent la difficult mettre en place des processus de contrle de type cyberntique, d'o
l'exercice de contrles de type politique (voir schma 6 - Arbre de choix des modes de
contrle d'Hofstede).

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Schma 6 - Arbre de choix des modes de contrle d'Hofstede (1981) - Source : Chiapello (1996)
Activit

Les objectifs
sont-ils
ambigus ?

Peut-on
lever cette
ambigut ?

Les outputs
sont-ils
mesurables ?

Peut-on trouver
des mesures
d'approximation
?

Les effets des


interventions
sont-ils
connus ?

N
Contrle politique

N
Contrle par
jugement

Processus non
cyberntiques

L'activit
est-elle
rptitive ?

N
Contrle intuitif

O
Contrle par essais
et erreurs

N
L'activit
est-elle
rptitive ?

Contrle par expert

Processus
cyberntiques

O
Contrle routinier

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Page 84

Les autres lments de la dclinaison de l'action publique sont les moyens et les rsultats. L
aussi, les politiques n'ont pas forcment intrt afficher une grande transparence dans la
quantification et la rpartition des moyens, ainsi que dans l'affichage des rsultats (Beaulier &
Salery, 2006).
Selon Fabre (2010), les outils de gestion ont pour objectif d'aider les communes la
ngociation avec les partenaires (attribution de subventions aux associations par exemple) et
de valoriser les efforts fournis vis--vis de ces mmes partenaires. On retrouve donc ici le
concept "d'ammunition machine" de Burchell et al. (1980). Les outils de gestion fournissent
ainsi des informations, en matire de cots par exemple, qui "vont tre utilises de faon
slective, afin de dfendre les intrts d'une des parties prenantes" (Fabre, 2010, p. 266).
L'utilisation des informations de gestion peut constituer un danger potentiel pour le politique,
les lus doivent dcider de sa diffusion ou non. En effet, si ces informations deviennent
transparentes, elles peuvent desservir les intrts des politiques en rvlant des disparits
entre les partenaires (Fabre, 2010).
L'lu n'a donc pas forcment intrt favoriser le dveloppement d'outils de gestion qui
diminueraient son pouvoir de ngociation vis--vis de certains partenaires en l'obligeant
justifier des disparits dans la rpartition des ressources.

La mise en vidence de l'efficacit, c'est--dire la comparaison entre rsultats et


objectif, n'est pas toujours souhaitable pour les politiques car "l'objectivation d'un cart quasiautomatique entre ces deux donnes peut gnrer une insatisfaction dans la population,
fournir une arme une opposition politique, dcourager les services en charge de la mise en
uvre, et aboutir un rsultat plus ngatif encore que l'absence de mesure" (Beaulier &
Salery, 2006, p. 75).

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Page 85

Les contraintes conomiques


Les collectivits territoriales, et particulirement les communes, ont des marges de
manuvre financires de plus en plus limites depuis une trentaine d'annes.
Le dveloppement du contrle de gestion, et spcifiquement de la comptabilit de gestion, est
cohrent avec l'objectif de rgulation, voire de rduction, des dpenses publiques. Nanmoins,
un des cueils frquents est le cot d'obtention des cots. Les communes ont parfois la
tentation de mettre en place des systmes du type "usines gaz".
Le rapport cot / avantages de la comptabilit de gestion est-il toujours favorable la
commune ?
Gibert (1995, p. 216) estime que ce rapport est dfavorable en cas de non utilisation des
rsultats produits : "La complexit - invitable - d'une comptabilit analytique ne devrait tre
drangeante que dans les cas de figure o l'on utilise peu ses rsultats. C'est le rapport
utilit / cot du systme d'information mis en place qui est, le cas chant, critiquable, non le
cot lui-mme, ncessairement lev, qui constitue la contrepartie d'une certaine fiabilit de
l'information."

Certaines communes sont tombes dans ce pige. C'est le cas d'Orlans qui a mis en place un
systme lourd en fonctionnement et en maintenance pour lesquels les rsultats obtenus ont t
trs peu utiliss, le systme a donc finalement t abandonn (Meyssonnier, 1993a).
Meyssonnier (1993a, p. 144) souligne qu'"une comptabilit analytique rnove en cots
complets peut tre trs utile aux communes mais son cot est assez important et nous ne
sommes pas persuads qu'il faille conseiller aux communes de dvelopper un contrle de
gestion communal en commenant par cet outil."

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Les contraintes oprationnelles


La rationalit oprationnelle (ou professionnelle) mane du personnel prestataire de
service (Cellier & Chatelain-Ponroy, 2005), ce qui amne les questions suivantes : comment
est rattach hirarchiquement le contrle de gestion ? Comment est-il peru par les agents
territoriaux ?
Dans les entreprises, il est d'usage de rattacher la fonction contrle de gestion la direction.
Dans les communes, ce n'est pas aussi simple et plusieurs solutions sont possibles pour
intgrer la fonction contrle de gestion.

D'aprs Beaulier & Salery (2006), il y a trois possibilits :

Privilgier la dimension transversale du contrle de gestion et ne rattacher la


fonction aucun service en particulier ; de ce fait, le contrle de gestion dpend
directement du Directeur Gnral des Services (DGS), voire du maire ;

Mettre en avant la proximit du contrle de gestion et du contrle budgtaire ;


dans cette optique, la fonction sera place sous la responsabilit du Directeur
financier ;

Placer le contrle de gestion " part" en crant une direction ddie sous la
responsabilit d'un Directeur Gnral Adjoint (DGA).

Le contrle de gestion ne s'insre pas de faon naturelle dans l'organigramme de la commune,


et "en l'absence de consensus sur le positionnement de la fonction, les avantages lis la
cration du contrle de gestion sont quelquefois infrieurs aux inconvnients gnrs par les
effets adjacents de son installation et l'arbitrage sur le positionnement qui traduit de forts
enjeux de pouvoirs" (Beaulier & Salery, 2006, p. 72).

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Beaulier & Salery (2006) soulignent galement la difficult des collectivits territoriales
recruter du personnel qualifi dans le domaine du contrle de gestion, les contrleurs de
gestion ayant plutt tendance aller dans le secteur priv ; c'est donc un obstacle
supplmentaire l'utilisation du contrle de gestion.

La rsistance au changement de la part des professionnels est galement un obstacle


frquemment rencontr (Chatelain-Ponroy, 2010). Pour Gibert (1995), elle est frquemment
sous-estime lors de la mise en uvre du contrle de gestion.
Selon Fabre & Bessire (2008), il peut y avoir une forte rsistance des agents
territoriaux par rapport au contrle de leur activit rendu ncessaire par la mise en place
d'une comptabilit de gestion. Ce contrle s'avre ncessaire pour suivre les consommations
de ressources (feuilles de travail dans les services techniques par exemple). Face la
rsistance des agents, les responsables et les lus hsitent mettre en place les instruments de
suivi ncessaires par crainte de conflit social : "ds lors on arrive une contradiction
insoluble : connatre les cots sans savoir ce que font les gens" (Gibert, 200731).

Le terme "contrle de gestion" est aussi parfois mal peru par les agents territoriaux :
"dans le secteur public local, cette confusion smantique32 a considrablement desservi la
fonction malgr les nombreuses tentatives pdagogiques pour expliciter la diffrence avec les
corps d'inspections" (Beaulier & Salery, 2006, p. 71).

31

D'aprs les notes de P. Fabre la Journe d'tude de l'Institut de management public , expos de P. Gibert :
"Tous les cots sont permis mais peu sont utiles."
32

Le terme "contrle de gestion" est la traduction de l'amricain "management control", or "control" devrait en
fait se traduire par "matrise" et non "contrle."

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Pour Demeestere (2007), la conduite du changement induit certains risques avec les
acteurs de l'organisation :

Le manque d'appropriation de l'instrument par les acteurs censs l'utiliser,


soit parce que le systme est "impos", ou bien parce que celui-ci ne correspond
pas la reprsentation que s'en font les acteurs ;

Les objectifs de la rforme ne sont pas partags, soit parce que les buts
n'apparaissent pas ncessaires, soit parce que celle-ci est perue comme un
danger ;

L'absence d'incitations pour mettre en uvre le systme.

Pour Demeestere (2007, p. 111), ces risques renvoient des questions de conduite du
changement, non spcifiques au secteur public, mais "ces dmarches danalyse des cots
sont plus nouvelles dans le secteur public que dans le secteur priv et ncessitent donc des
changements culturels importants."

Conclusion de la deuxime partie


Nous avons observ que le "cheminement" de la comptabilit de gestion dans les
communes est un processus complexe. La transposition de la comptabilit de gestion, outil de
gestion provenant du secteur priv, n'est pas sans difficults, car les communes ont des
productions plus difficiles modliser que celles des organisations marchandes. Les finalits
entre ces deux types d'organisation, prives et publiques, sont galement diffrentes.
Ces lments divergents impliquent donc de prendre en compte les aspects contingents des
communes, le rle des acteurs et les contraintes lies aux rationalits politiques, conomiques
et oprationnelles des organisations publiques.

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- CONCLUSION -

L'histoire de la comptabilit de gestion dans les communes rend compte d'un


cheminement chaotique. Les annes 1980 voient un emballement des communes pour cet
outil, ensuite le mouvement s'essouffle, voire rgresse dans les annes 1990 (Beaulier &
Salery, 2006).
Gibert (1995) analyse ce mouvement comme une volont initiale d'afficher le changement en
faveur de nouveaux outils de gestion, mme s'il n'est pas rellement vcu. Ainsi, la
comptabilit de gestion fait l'objet d'une certaine ambivalence dans les communes, "elle parait
exercer une sorte de fascination-rpulsion chez les responsables territoriaux. Rpulsion
quand elle leur parait reprsenter le type mme d'"usine gaz" dont il faut viter de se doter.
Fascination quand, malgr cela, on voit se dvelopper les systmes de comptabilit
analytique ou que l'on voit ceux qui s'en sont dots sans grand profit faire plus qu'hsiter
les abandonner." (Gibert, 1995, p. 213).
Nous avons vu, dans la premire partie de ce mmoire, que les pressions
environnementales "conduisent" les organisations publiques adopter les outils du contrle de
gestion, dont notamment la comptabilit de gestion. Selon Chatelain-Ponroy (2010, p. 76), la
dmarche est dterministe car "en matire de dveloppement de dispositifs de contrle, les
organisations nadopteraient pas une dmarche volontariste mais subiraient la pression de
lenvironnement et chercheraient y rpondre".
Quelles sont alors les rponses apportes par les organisations publiques, et plus prcisment
par les communes ?
Dans un souci de lgitimit (Gibert, 2008), les communes vont se doter des outils de
gestion des entreprises prives. En ce qui concerne la comptabilit de gestion, dans un
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premier temps, les communes vont transposer les systmes globaux de cots complets, type
"usine gaz" (Gibert, 1995). Or ce type de rponse ne tient pas compte des facteurs de
contingence propres aux communes. Certains checs, comme ceux d'Orlans (Meyssonnier,
1993a) et de La-Roche-sur-Yon (Bargain, 2012), mettent en lumire la rponse inadapte des
systmes globaux de comptabilit de gestion face aux besoins diversifis des communes. Le
systme en cots complets ne semble pas avoir sa pertinence dans ce contexte, quelques
exceptions prs comme celle d'Angers (Bargain, 2011).
Dans les entreprises, la comptabilit de gestion est un outil largement accept et
institutionnalis (Lemarchand, 2000), autrement dit il s'agit d'une pratique durable et
rsistante au changement. Peut-on considrer qu'il en est de mme dans les communes ?
Au vu des diffrentes tudes empiriques mobilises, il semblerait que l'institutionnalisation de
la comptabilit de gestion soit toujours en cours dans les communes, car les pratiques sont
loin d'tre homognes, et ce contrairement au cas des entreprises o cette institutionnalisation
est acheve.

Le processus d'institutionnalisation se poursuit donc dans les communes : la


comptabilit de gestion n'est pas encore un outil de gestion adopt de faon gnrale et
durable, mais il semble que la phase de transposition "aveugle", avec sa vision purement
instrumentale, ait t dpasse. Aprs les nombreux checs des systmes globaux en cots
complets ou "usines gaz" (Gibert, 1995 ; Bargain, 2012), les communes entrent dans une
phase de mise en place de comptabilit de gestion (ou de systme de cots) plus simple ou
plus "ad hoc" (Fabre & Bessire, 2008).

La comptabilit de gestion dans les communes : entre pressions institutionnelles et jeu des acteurs
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Le schma 7 (La comptabilit de gestion dans les communes : quelle volution ?) synthtise
le cheminement de la comptabilit de gestion dans les communes dans le contexte
idologique et rglementaire des 45 dernires annes.

Schma 7 - La comptabilit de gestion dans les communes : quelle volution ?


Courant du
Public Choice
1968

New Public Management

RCB

1977

1982

Bouinot La nouvelle
gestion
municipale

Managrialisme

Lois de
dcentralisation

1993

2001

Thse
Meyssonnier

LOLF

2009

Thse
Bargain

Phase dappropriation ?

Phase dinstitutionnalisation

Pour reprendre la "mtaphore de l'iceberg" de Chatelain-Ponroy (2008, 2010), le


contrle de gestion dans les organisations publiques a une partie visible "externe" qui
tmoigne de l'adoption des outils de gestion, dans un objectif de lgitimit, et une partie
cache "interne" qui correspond l'appropriation des outils de gestion, permettant le
changement organisationnel.

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Est-on pass dans les communes d'une phase d'institutionnalisation de la comptabilit


de gestion une phase d'appropriation ? Il semblerait que non, car d'une part, la phase
d'institutionnalisation n'est pas termine, et d'autre part, les communes sont soumises aux
tensions existant entre leurs trois rationalits, politique, conomique et oprationnelle. Selon
Chatelain-Ponroy (2010, p. 89), "la conjonction de trois rationalits, parfois antagonistes,
nous suggre une grande incertitude quant la fonction et aux rles que doit y remplir le
contrle de gestion dans ces organisations."

Quelle est, ce jour, la situation de la comptabilit de gestion dans les communes ? La


littrature rcente apporte peu de rponses. Hormis Bargain (2011, 2012), focalis sur les cas
de trois communes (Angers, Nantes et La-Roche-sur-Yon), les chercheurs n'apportent pas de
rponse globale cette question. Il manque une tude grande chelle sur le contrle de
gestion communal, telle que l'a fait Meyssonnier (1993a), pour dterminer le degr de
diffusion de la comptabilit de gestion et la vritable utilit de celle-ci.

L'objectif initial de ce mmoire est de raliser une revue de littrature sur la


comptabilit de gestion dans les communes, mais aussi de faire merger une (ou des)
question(s) de recherche en vue d'une future thse. A ce stade, je peux dgager les questions
suivantes :
Que reprsente la comptabilit de gestion pour les communes ? Quels sens donnent les
acteurs cet outil de gestion ?
A-t-on vritablement besoin de la comptabilit de gestion dans les communes ?

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Dans l'optique d'une future thse, il faudrait tout d'abord complter cette revue de
littrature. Il conviendra notamment d'explorer la littrature trangre afin de dterminer les
pratiques dans le domaine de la comptabilit de gestion. Par ailleurs, il sera pertinent d'tudier
les modles de diffusion des innovations managriales.
Le design de la recherche pourrait s'articuler autour de deux phases :
Premire phase : mise en uvre d'une stratgie de recherche qualitative par la mthode
de l'tude de cas (sur des communes juges reprsentatives) ; recueil de donnes par
entretiens avec des contrleurs de gestion ou des directeurs financiers ; analyse et
exploitation des donnes recueillies.
Deuxime phase : mise en uvre de mthodes quantitatives pour essayer d'obtenir une
gnralisation de certains rsultats de la premire phase. La principale difficult ici
tant de dterminer l'chantillon des communes interroger et, dans chaque cas, de
savoir quel interlocuteur adresser le questionnaire.

Ce mmoire constitue par consquent un premier pas vers le processus de recherche. Il


m'aura permis de mettre en relief les principales pistes poser l'agenda du chercheur.

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- RESUME L'objet de ce mmoire est d'effectuer une revue de littrature approfondie sur la diffusion et
l'utilisation de la comptabilit de gestion dans les communes. La problmatique de ce
mmoire est de dterminer quels sont les facteurs, environnementaux et internes, favorisant
et contraignant l'adoption, puis l'appropriation de la comptabilit de gestion dans les
communes.
Depuis une trentaine d'annes, le management et ses outils imprgnent peu peu la sphre
publique. Dans le contexte idologique du New Public Management et du managrialisme, les
organisations publiques, ont d adopter des dmarches de performance et emprunter les outils
de gestion du secteur priv. En ce qui concerne la comptabilit de gestion, il sagit de mettre
en vidence les pressions environnementales qui ont contribu son adoption par les
communes. La transposition technique de la comptabilit de gestion, du secteur priv au
secteur public, se rvle tre un processus dlicat et contraignant, en raison des finalits
spcifiques des communes et des particularits des services produits par celles-ci. Par
consquent, le rle des acteurs dans l'implantation de ce nouvel outil de gestion est essentiel,
comme nous lindiquent les thories de la traduction et de l'appropriation. Mais il savre que
la diffusion de la comptabilit de gestion dans les communes est frquemment contrarie par
des obstacles dordre politique, conomique ou oprationnel.

Mots-cls : comptabilit de gestion, New Public Management, managrialisme, communes,


institutionnalisation, performance, appropriation, contingence.