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Faculté des Sciences Juridiques Economiques et Sociales–Souissi
Département : Sciences Economiques et de Gestion
Master: Comptabilité, Contrôle et Audit (CCA)
Mémoire de fin d’études sous le thème :

La pratique du contrôle de gestion au sein des établissements
publics à caractère industriel et commercial
Rédigé et soutenu par : Safae BENRAHAL
Membres du jury:
Président du jury: M. Omar HNICHE

Professeur à l’université Mohammed V de Rabat
Suffragants: M. Saber HASSAINATE

Octobre 2015
La pratique du contrôle de gestion au sein des Etablissements Publics à caractère Industriel et
Commercial
Commercial
Faculté des Sciences Juridiques Economiques et Sociales–Souissi
Département : Sciences Economiques et de Gestion
Master: Comptabilité, Contrôle et Audit (CCA)
Mémoire de fin d’études sous le thème :

La pratique du contrôle de gestion au sein des établissements
publics à caractère industriel et commercial
Rédigé et soutenu par : Safae BENRAHAL
Membres du jury:
Président du jury: M. Omar HNICHE

Suffragants: M. Saber HASSAINATE

Octobre 2015
Commercial
Remerciements
Ce travail est le fruit de l’effort de plusieurs personnes et c’est pourquoi, je tiens à les
adresser les remerciements sincères :
En premier lieu, j’adresse mon profond remerciement au responsable du Master

Comptabilité, Contrôle et Audit à la Faculté des Sciences Juridiques Economiques et Sociales
de Souissi-Rabat, Monsieur Omar Hniche pour sa générosité et conseils de valeur.
Je tiens à remercier Monsieur Saber HASSAINATE, professeur à l’université

Mohammed V de Rabat pour son encadrement, son aide et son assistance dont j’avais besoin
et ce malgré ses multiples préoccupations.
Il m’est agréable de remercier également tous les contrôleurs de gestion des

établissements publics qui m’ont rempli le questionnaire administré pour mener à bien mon
travail.
Au terme de cette formation en master CCA, j'adresse mes plus sincères remerciements à tous
mes enseignants pour leurs efforts fournis durant toute la période d’études ainsi qu’à tous
ceux qui ont collaboré d’une façon ou d’une autre à l’élaboration de ce travail.
Je tiens enfin à remercier les membres du jury qui ont bien voulu accepter de valoriser ce
travail.
Commercial
Dédicaces
A toi chère mère,
Aucune dédicace ne pourra exprimer la profondeur de mon amour et de mon admiration

éternelle. Ta bonté exceptionnelle, tes leçons pratiques sur la réalité de la vie, ta patience, ton
esprit, ton engagement fort, tes sacrifices envers ta famille, m’inspirent toujours et me
poussent à persévérer. Que Dieu te protège et te procure une longue vie.
A toi cher père,
Je dédie ce travail pour exprimer ma gratitude et ma reconnaissance. Sans ton dévouement,

ton soutien et ton éducation, ce travail n’aurait jamais pu voir le jour. Puisse Dieu te procurer
une longue vie.
A mes chères sœurs,
Je ne trouve pas de mots pour vous exprimer mon affection. Merci d’avoir été toujours là, de
m’avoir supporté et m’avoir comblé de votre amour et votre générosité. Je vous dédie ce
travail en témoignage de mon amour et de ma reconnaissance. Que Dieu vous apporte santé,
bonheur et beaucoup de réussite.
A Mes professeurs que je remercie bien infiniment pour tous les efforts qu’ils ont
fournis pour ma formation.
Je dédie ce rapport à vous tous.
Veuillez trouver ici, l’expression de mes remerciements et de mon profond respect.

Commercial
Liste des abréviations

Tableau de Bord de Gestion
TDBG
Balanced Scorecard/Tableau de Bord Prospectif
BSC
Prix de Cession Interne
PCI
Activity Based Costing
ABC
ABM Activity Based Management
Entreprise Ressource Planning

ERP
Etablissement Public à caractère Industriel et commercial
EPIC
Etablissement Public Administré
EPA
Loi Organique relative aux Lois de Finances
LOLF
Projet Annuel de Performance
PAP
ONEE Office Nationale de l’Electricité et de l’Eau Potable
ONCF Office Nationale des Chemins de Fer
Office Nationale Des Aéroports

ONDA
Office Nationale des Hydrocarbures et des Mines
ONHYM
Commercial
Liste des figures
Figure 1 : Le triangle du contrôle de gestion p19
Figure2 : Le contrôle de gestion en quatre étapes : un processus

d’apprentissage p20
Figure 3 : Les trois niveaux du tripole de gestion p27
Figure 4: Le modèle d’analyse p58
Figure 5: Les domaines d’activités et Profil des répondants p62

Commercial
Sommaire
Remerciements…………………………………………………………………………... 4
Dédicace……………………………………………………………………………….... 5
Liste des abréviations……………………………………………………………………. 6
Liste des figures…………………………………………………………………………. 7
Introduction générale…………………………………………………………………….. 10
Partie I: Le contrôle de gestion au sein des établissements publics………………… 13
Chapitre 1: Le contrôle de gestion : concepts et outils………………………………….. 14
Section 1: Concept du contrôle de gestion ……………………………………………… 14
Section 2 : Le contrôle de gestion et les autres types de contrôle………………………. 24
Section 3: Le rôle du contrôleur de gestion …………………………………………….. 27
Section 4 : Les outils du contrôle de gestion…………………………………………….. 29
Chapitre 2 : Le contrôle de gestion et le pilotage de la performance dans les établissements

publics……………………………………………………………………………………. 43
Section 1 : Le contrôle de gestion dans les établissements publics…………………….. 43
Section 2 : Le pilotage de la performance dans les établissements publics…………….. 47
Partie II : Le cadre pratique…………………………………………………………… 55
Chapitre 1 : Méthodologie de l’étude…………………………………………………….. 57
Section 1 : Le modèle d’analyse………………………………………………………….. 57
Section 2 : Les outils de collecte de données et interprétation des données……………… 59
Chapitre 2 : Résultats de l’enquête ……………………………………………………….. 61
Section1 : Présentation de l’échantillon…………………………………………………… 61

Commercial
Section 2 : Description des pratiques du contrôle de gestion utilisées ……………………. 67
Section 3 : Présentation et analyse des résultats…………………………………………… 73
Section 4 : Recommandations……………………………………………………………….77
Conclusion générale………………………………………………………………………….83
Annexes…………………………………………………………………………………… 85
Bibliographies………………………………………………………………………………. 93
Webographie ……………………………………………………………………………….. 93
Table des matières……………………………………………………………………………94

Commercial
Introduction générale
Une économie compétitive et développée exige des établissements publics performants.
Partant de cette logique, presque tous les pays, aujourd’hui, ont engagé des séries de réformes
pour transformer en profondeur la structure et le fonctionnement de leurs établissements
publics et moderniser le cadre de leur gestion. La culture « d’administrer » centrée sur les
procédures et les règles semble devoir céder la place à la culture de « manager », culture
fondée sue la performance et les résultats.
Ainsi le mouvement de la mondialisation marquée par l’ouverture des marchés, la crise réelle
des finances publiques caractérisée par la rareté des ressources et la lourdeur de la pression
fiscale, élévation des niveaux des attentes de l’usager rebaptisé « client », l’expansion des
nouvelles technologie de l’information, sont autant de défis et contraintes qui obligent les
établissements publics de changer de peau et de compter sur de nouveaux outils de gestion
pour adapter leurs structures et leur fonctionnement aux mutations en cours. C'est-à-dire que
notre établissement public est contraint plus que jamais à être aussi efficace et efficient que
l’entreprise privée. Pour se faire il est obligé de s’inspirer des méthodes, outils et techniques
du management, réservées jusqu’à passé récent à l’entreprise privée.
Personne ne conteste aujourd’hui qu’il existe au sein du secteur public les mêmes soucis et les
mêmes préoccupations que dans le secteur privé.
-La maitrise des couts ; la mesure de la performance ; la planification stratégique ; la

construction des tableaux de bord ; le suivi des patrimoines ; la rentabilité sociale et la
motivation du personnel. Sont autant de principes et notions qui se développent.
C’est dans cette perspective que s’inscrit le contrôle de gestion Qui est considéré comme une
fonction clé de la qualité de la gestion publique, le contrôle de gestion se présente comme un
système d’aide au pilotage et à la décision, fondé sur la recherche et l’analyse de la
performance de l’action publique (efficacité et efficience de l’action publique et qualité du
service rendu aux citoyens).
Le contrôle de gestion résulte d’une démarche essentiellement interne visant à assurer une
meilleure maîtrise des moyens humains, financiers et matériels des services au regard de leurs
missions. Il permet aussi d’assurer à la fois le pilotage des établissements sur la base
d’objectifs et d’engagements de service et la connaissance des coûts, des activités et des
Commercial
résultats. Instrument orienté vers le progrès, il s’exerce en continu, en amont et en aval de

l’action. Son bon fonctionnement implique la participation active de chaque niveau de
responsabilité dans l’établissement et une appropriation par l’ensemble des agents.
En effet, le contrôle de gestion favorise le développement des outils d’aide au pilotage pour
améliorer les performances des services publics en vue d’orienter en permanence les
organisations vers les actions correctrices nécessaires à l’atteinte de leurs objectifs de
performance, évalués selon trois axes : les effets attendus des politiques publiques,
l’amélioration de la qualité des services publics et l’économie des moyens déployés.
Sa démarche de pilotage de la performance a conduit à un renforcement de l’autonomie et de
la responsabilité des gestionnaires publics sur la base d’objectifs et de moyens clairement
définis visant à répondre à l’exigence accrue d’efficacité et d’efficience de l’action publique.
Ceci dit, tout système de contrôle de gestion d’une organisation suppose que l’on définisse
trois éléments successifs :
-Les objectifs de l’organisation autour desquels s’organise et se structure son activité.
-Un instrument de mesure et de contrôle des écarts qui permet de faire le point, c'est-à-dire de
situer l’action de l’organisation par rapport à ses objectifs.
-Une série d’actions correctives permettant de redresser éventuellement la situation lorsque

l’écart par rapport à l’objectif prévu devient significatif.
De ce fait, l’objectif de ce travail est de donner une vision plus concrète de la pratique du
contrôle de gestion utilisé aux sein des établissements publics marocaines à caractère
industriel et commercial inscrite comme outil de pilotage de la performance et ce a travers
un questionnaire qui sera adressé à un échantillon composé de certain établissement public
marocain, tout en traitant la problématique suivante : La pratique du contrôle de gestion
dans les établissements publics marocaine à caractère industriel et commercial existe-t-
elle ? Si c’est le cas comment il est exercé ? Quels sont les outils employés dans les
établissements publics marocains ?
Pour apporte des réponses à la problématique de notre sujet, nous nous sommes proposé
d’adopter une démarche qui se veut à la fois, descriptive, analytique et dialectique combinant
des réflexions théoriques et des expériences empiriques.
Pour cela nous allons adopter le plan suivant :

Commercial
Partie1 : Le contrôle de gestion au sein des établissements publics
Partie2 : Le cadre pratique

Commercial
Partie I : Le contrôle de gestion

au sein
Des établissements publics
Commercial
Il n’est pas superflu de commencer ce travail par une dissipation du concept du contrôle de
gestion et l’analyse de ses bases et de son organisation.
En effet, la notion que recouvre le terme du contrôle de gestion est ambigüe et prête à des
significations variées. Ce qui n’set pas sans créer un flou chez plusieurs personnes qui
pourraient l’assimiler à d’autre notions qui lui sont proches.
Il s’agit d’un concept qui s’est développé et germé dans le secteur privé avant d’intégrer avec
un grand retard la gestion publique.
Nous nous proposons dans cette partie d’approfondir d’abord le concept du contrôle de
gestion, son organisation et ses outils afin de réduire le flou qui plane en permanence sur son
sens et ses finalités et par la suite on passera au contrôle de gestion et le pilotage de la
performance au sein des établissements publics.
Chapitre 1: Le contrôle de gestion : concepts et outils

Le concept du contrôle de gestion est ambigu. On l’assimilait souvent à des notions
analogues. Les sections de ce chapitre donnent une vision approfondie de ce que l’on entend
par ce concept. Ainsi, la section première sera réservée au concept du contrôle de gestion, la
section deuxième sera consacrée à sa place parmi les autres notions similaires, la troisième au
rôle du contrôleur de gestion ; et la dernière sera une occasion pour énumérer ses différents
outils.
Section 1: Concept du contrôle de gestion
Il existe de nombreuses définitions du contrôle de gestion et chacune d'entre elles développe

un aspect particulier de cette discipline en constante évolution. Avant de faire le point sur
celles-ci, il apparaît nécessaire de s’interroger au préalable sur ses composantes :
contrôle/gestion. Ces derniers fondent la spécificité du domaine et induisent la définition du
contrôle de gestion et ensuite ses caractéristiques.
§1-Le contrôle
Commercial
Au sens anglo-saxon, le mot « Contrôle », signifie la maîtrise d'une situation et sa domination

pour la mener vers un sens voulu. Il est souvent associé à celui de vérification. Lorsqu’au
cours d’une vérification, il apparaît que les règles ne sont pas respectées, il s’ensuit
généralement une sanction. Ainsi, le fait de limiter le terme « contrôle » à un processus de
vérification et de sanction, conduirait à réduire considérablement le champ de cette discipline.
Le contrôle a existé depuis toujours dans la vie des personnes. Il peut être effectué soit d’une
manière formelle ou informelle.
Dans l’organisation, le contrôle est apparut comme élément central du management dont
l’objet ultime est de lui apporter les sécurités nécessaires1.
Dans l’administration publique, le contrôle dans son acceptation classique connote le respect
de normes et des procédures, il s’agit donc d’envisager un contrôle de régularité. Ainsi par
exemple le service de la comptabilité contrôle le montant des crédits afin d’éviter leur
dépassement…
Fayol-H (1916) note que le contrôle est une fonction essentielle du dirigeant. Il consiste à
vérifier si l’action se déroule conformément au programme adopté, à l’ordre donné, aux
principes admis. Son but est de révéler l’erreur pour ensuite la préparer en évitant, enfin,
qu’elle se reproduise2. R.A.Thietart3, nous rapporte que le contrôle constitue une phase
intégrante du management qui sous-tend ce dernier, et ce autant que la planification et
l’organisation .Il a pour vocation de vérifier que tous les efforts déployés concourent à la
réalisation de l’objectif. Thietart a ajouté que le contrôle forme un processus. Il en a distingué
trois phases :
-la sélection du standard et la fixation de son niveau.
-la comparaison entre le résultat observé.
-l’action corrective permettant de ramener le résultat obtenu à l’objectif désiré ou

éventuellement réviser ce dernier.
1
Encyclopédie du management et de gestion, 1999, Dalloz, collection dirigée par Robert le Duff.
2
Encyclopédie du management et de gestion, 1999, Dalloz, collection dirigée par Robert le Duff.
3
R.A.Thietart, le management. Que Sais-je, édition Puf. 1999, P, 95.
Commercial
Toujours selon Thietart, le contrôle révèle, en général, une typologie variée qui peut etre
regroupée en trois grandes sortes :
-le contrôle à priori, c'est-à-dire, un contrôle qui précède l’action. On parle aussi de contrôle
préventif.
-le contrôle concomitant ou »tout ou rien ».ce type de contrôle s’effectue en cours de
l’exécution d’une action ou d’un processus.
-Le contrôle à posteriori. Ce type de contrôle intervient à la fin d’ne action ou d’une opération
pour s’assurer de la conformité de cette action avec ce qui a été prévu.
Maintenant que le concept du contrôle est plus ou moins éclairé, passons pour dissiper la
deuxième composante du « contrôle de gestion » à savoir « la gestion ».
§2- La gestion
Le mot « gestion » ne doit pas être pris dans le sens restrictif mais dans le sens de
management, désignant l’ensemble des techniques de direction, d’organisation et de gestion
d’une entreprise. C’est l'utilisation d'une façon optimale des moyens rares mis à la disposition
d'un responsable pour atteindre les objectifs fixés à l'avance4.
La gestion s’entend également d’une science de l’action qui s’applique à toute organisation
pour la conduire vers ses objectifs stratégiques, donc à l’efficacité. Ce faisant, elle doit lui
assurer l’efficience en optimisant la recherche et l’affectation des ressources.
Le terme de gestion fut très tôt abandonné pour céder à la place au terme de management.
Mais en retour l’intégration du management dans le langage français, n’est-elle pas une sorte
de retrouvailles avec un terme prêté depuis longtemps aux anglo-saxons. En effet le mot
management dérivé du terme ménagement, mot français du XVIe ayant comme racine le verbe
ménager et qui signifie disposer, régler avec soin et adresse5.
La gestion rebaptisée « management » aura un sens plus large et plus global qu’elle ne l’avait
au début du siècle. « Elle s et englobe un ensemble de pratiques, de connaissances théoriques
ou techniques et discours relatifs à la conduite des organisations »6.
4
B. Dervaux et A. Coulaud. Dictionnaire de management et de contrôle de gestion, 2ème éd.Dunod, 1990, P86.
5
Petit Robert 2002.
6
Marie George Fillou, les théories de l’organsation et de l’entreprise, éd 1999 P 34.
Commercial
Le management, action, art ou manière de conduire une organisation, de la diriger, de

planifier son développement, de la contrôler, de motiver, s’applique à tous les domaines de
l’activité de l’entreprise7. Du même cout, il s’articule, autour du triptyque : motivation,
créativité et responsabilité.
Le management est une discipline qui recouvre une acceptation universelle dans la mesure où
il peut s’appliquer à n’importe quelle organisation, qu’elle soit privée ou publique. Notons
que, pendant longtemps le management était utilisé pour exprimer la gestion privée. Ce n’est
finalement que de façon assez récente qu’elle fut transposée dans la gestion publique. Cela est
du à la panoplie de défis et enjeux que pose actuellement l’environnement dans lequel opèrent
les organisations publiques. Il devient donc la devise des structures orientées performance.
Ces éclaircissements étant faits, revenons maintenant à la notion du « contrôle de gestion »

pour essayer de mettre en claire cette notion qui comporte un flou chez plusieurs personnes.
§3-Définition du contrôle de gestion
Si l’on souhaite revenir aux origines, il convient de rendre hommage à celui qui a
véritablement formalisé les différents constituants du contrôle de gestion: Robert N. Anthony,
professeur à Harvard. C’est à lui que reviendrait la paternité de la création de la fonction du
contrôle de gestion. Cette discipline a vu le jour avec l’essor de l’activité industrielle au XIXe
siècle. C’est au début du XXe siècle, avec l’accroissement de la taille et de la diversification
des unités de production des entreprises ainsi que l’apparition de la société de communication
et le développement des produits et services, que le rôle du contrôle de gestion se précise : il
devient un outil d’aide à la décision et de contrôle des acteurs de l’organisation. Jusqu’aux
années soixante-dix, il reste très influencé par la gestion taylorienne fondée sur certains
principes comme la stabilité dans le temps, la recherche d’une minimisation des coûts ou
encore une information parfaite.
Dans les années quatre-vingt, le contrôle de gestion ne se limite plus à la seule direction
financière mais plutôt aux directions : technique, commerciale, marketing et ressources
humaines, qui l’utilisent également comme un outil de mesure de la performance.
Les indicateurs de performance qui émergent des systèmes de contrôle de gestion sont utilisés
par la direction générale et les responsables de département pour mesurer la performance de
l’entreprise et de ses employés.
7
R.A. Thietart, op, cité P 7.
Commercial
A travers l’évolution de la notion du contrôle, on peut distinguer deux familles de définitions :

les premières se fondent sur une approche très technique du domaine et le réduisent quelque
peu à sa dimension utilitaire, les secondes s’inscrivent dans une vision élargie, davantage
attachée à la dimension comportementale du contrôle.
Définition classique :
Dans la première catégorie, la définition que l’on retient généralement, est celle proposée par
A.N. Anthony, Elle est essentiellement axée sur les finalités directes de la fonction : « le
contrôle de gestion est le processus par lequel les dirigeants s’assurent que les ressources sont
obtenues et utilisées avec efficacité (par rapport aux objectifs), efficience (par rapport aux
moyens employés) pour réaliser les objectifs de l’organisation»8.
Figure 1: Le triangle du contrôle de gestion9
8
Anthony Robert, la fonction contrôle de gestion, Dunod Paris, 1993, P. 28.
9
Hélène Löning,Véronique Malleret ,Jérôme Méric ,Le contrôle de gestion, organisation, outils et pratiques,
3e édition,Dunod Paris, 2008, P.20.
Commercial
Définition moderne :
Selon les tenants d’une vision, élargie, « le contrôle de gestion cherche à concevoir, et à
mettre en place les instruments d’information destinés à permettre aux responsables d’agir en
réalisant la cohérence économique globale, entre objectifs, moyens et réalisations. Il doit être
considéré comme un système d’information utile au pilotage de l’entreprise, puisqu’il
contrôle l’efficience et l’efficacité des actions et des moyens pour atteindre les objectifs ». C.
Grenier
D’un certain point de vue, on peut considérer la seconde définition, comme plus complète que
la première, bien que très orientée « système d’information », elle présente toutefois,
l’inconvénient de ne pas insister suffisamment sur la dimension comportementale du contrôle
de gestion.
Dans ce contexte, il est à retenir que le contrôle de gestion appartient à tous les niveaux
hiérarchiques et fonctionnels de l’organisation. C’est une démarche, un état d’esprit, une
manière d’être, une volonté de progresser individuellement et de faire progresser
collectivement, une incitation à la réalisation des objectifs fixés. Il est le garant de la pérennité
de l’organisation, puis le socle de son développement futur.
Commercial
§4-Les caractéristiques du contrôle de gestion
Comme tout système de gestion, le contrôle de gestion compte quelques caractéristiques qui
sous-tendent son identification et son organisation. C’est tout d’abord un processus qui
exprime une succession de taches, c’est ensuite un système organisé disposant de sa propre
structure et sa propre cohérence ; c’est enfin une discipline protéiforme.
4-1/ Le contrôle de gestion est un processus :
Le contrôle de gestion peut être vu comme un processus, une « boucle » qui suppose
l’enrichissement et l’apprentissage progressifs. Il s’agit en fait d’un cycle constitué de quatre
étapes principales tirées de la roue de Deming :
Figure2 : Le contrôle de gestion en quatre étapes : un processus

d’apprentissage10
Les étapes de « planification », au sens de fixation d’objectifs et gestion prévisionnelle, sont

suivies d’une phase de réalisation, dont les résultats sont soigneusement enregistrés puis
analysés, afin, de se traduire par des actions correctives incorporées dans la « planification »
du cycle suivant. Ces « corrections » portent le plus souvent sur les actions à mener, les
10
Hélène Löning,Véronique Malleret ,Jérôme Méric ,Le contrôle de gestion, organisation, outils et pratiques, 3 e
édition,Dunod Paris, 2008, P.3.
Commercial
moyens à mettre en œuvre et la façon de les mettre en œuvre, mais peuvent, en cas extrême,
remettre en cause les objectifs eux-mêmes.
En contrôle de gestion, on a coutume de porter un diagnostic très sommaire sur le processus
de contrôle d’une entreprise en s’assurant que celle-ci « ne manque aucune des marches », ne
« saute » aucune étape. Ainsi, il peut être caractéristique de certaines entreprises, par exemple
des PME très créatives et « entrepreneuriales » en phase d’expansion et de croissance, de se
concentrer sur les phases I et II (plan-do) au détriment du temps d’analyse et de recul
nécessaires à l’enrichissement et l’apprentissage : les mêmes erreurs risquent alors de se
répéter…
Une autre situation caractéristique que l’on rencontre dans quelques très grandes entreprises
publiques, est une tendance à « omettre » la phase II (do) alors que les étapes de planification
et diagnostic, d’analyse, sont très bien menées.
Dans tous les cas de figure où une étape est ainsi « omise », le processus de contrôle de
gestion devient instable et la maîtrise de la gestion n’est plus assurée.
On peut conclure sur ce point en soulignant que l’entreprise est exposée à des multiples
événements et « assauts », souvent peu prévisibles, et le modèle représentant le processus de
contrôle de gestion doit désormais en rendre compte : toutes les étapes doivent « s’ouvrir »
aux influences et informations extérieures. La phase de « planification» (de la fixation
d’objectifs au budget) doit prendre en compte l’environnement et les phénomènes extérieurs
(plus ou moins prévisibles) et évoluer de la planification vers la simulation anticipatrice ; la
phase de mise en œuvre est soumise à l’environnement et doit rester suffisamment souple
pour s’adapter ; le suivi des réalisations et leurs analyse ne peuvent plus être menés sans
référentiel externe ni sans compréhension de ce qui s’est passé non seulement à l’intérieur
mais aussi à l’extérieur de l’entreprise11.
4-2/Le contrôle de gestion est un système organisé :
Le contrôle de gestion forme un système institutionnalisé, durable, dynamique et ouvert.
11
Hélène Löning Véronique Malleret; Jérôme Méric; Yvon Pesqueux ; Ève Chiapello; Daniel Michel; Andreù Solé, le
contrôle de gestion : organisation, outils et pratiques, Edition Dunod, Paris, 2008.P.3.
Commercial
 Institutionnalisé, en ce sens le contrôle de gestion doit être sous-tendu par un rapport

juridique ou administratif officiel, ne serait ce que pour l’entourer d’une certaine
crédibilité aux yeux des agents et des responsables de l’organisation.
 Durable, en cela le contrôle de gestion reçoit une qualité de permanence leur
permettant d’apporter un soutien continu dans le temps au pilotage en contribuant à
garder le cap du navire. Il n’a pas donc ce caractère ponctuel de vérification telle et le
cas des autres types du contrôle.
 Dynamique et ouvert, en ce sens le contrôle de gestion s’érige comme un système qui
évolue dans le temps et qui interagit durablement avec l’environnement qui
dimensionne le cadre de sa vie. C’est ainsi qu’il doit avoir une capacité accrue
d’adaptation et d’adaptabilité avec le fonctionnement des organisations confrontées à
un environnement mouvant et turbulent, et ce dans l’espace et dans le temps ; sinon sa
présence dans l’organisation sera perçue comme source de contre-performance plutôt
que comme source de performance de l’organisation. Pour tenir compte de cette réalité
évolutive, le contrôle de gestion doit procéder à une remise en cause perpétuelle de
son organisation, de sa philosophie, de ces principes et de ses outils.
4-3/Le système d’information
Le système d’information est considéré comme un outil majeur de contrôle de gestion. Le

système d’informations a 3 finalités essentielles :
Le contrôle (le contrôle de gestion est un sous-système informationnel au service du

système de décision),
La coordination,
Et la décision.
Le système d’information doit prendre plusieurs formes, en fonction du niveau des besoins
responsables et des acteurs de l’entreprise :
Système d’information stratégique pour les décideurs : qui peut prendre la forme d’outils
classiques de planification et de tableaux de bord stratégiques. Il peut également prendre la
forme plus avancée de veille stratégique, destinés à permettre l’anticipation des tendances
technologiques, économiques, sociologiques des marchés,
Commercial
Système d’information pour les responsables opérationnels qui se traduit par la mise en
place d’instruments de prévision budgétaire, afin de les aider à élaborer leurs propres
objectifs, définir les moyens nécessaires et tester les hypothèses de travail.
Système d’information pour les opérationnels destiné à leur permettre de suivre de

manière permanente leurs performances et d’infléchir éventuellement leur action grâce
l’analyse des actions réalisées.
En résumé, le système d’information de gestion vise à :

Fournir des informations complètes, pertinentes et précises sur les performances et le
fonctionnement de l’organisation,
Faciliter l’analyse des données ainsi obtenues en vue d’améliorer le processus de décision
à tous les niveaux de gestion.
4-4/ l’adhésion des membres de l’organisation
Le système du contrôle de gestion ne peut espérer à la complétude que s’il reçoit une
implication des membres de l’organisation qui doivent en intérioriser les objectifs et
s’imprégner de sa culture.
Cette implication pour qu’elle joue, suppose la mise en place des éléments suivants :
-une interaction continue et permanente entre les individus, et ce à travers un système évolué
de communication.
-Un esprit participatif
-une motivation basée sur la transparence et l’équité (rétribution en fonction du mérite et de

l’effort fourni).
PL. Bescos12 et autres ont beaucoup sur le rôle de l’implication des individus dans lé
déroulement du contrôle de gestion. Ils notent que, cette implication qui repose sur le système
de mesure de performance, permet de contribuer à faire converger les buts individuels et les
rendre cohérentes avec des objectifs généraux de l’organisation.
Toujours selon ces auteurs, l’implication des responsables est indispensable à tous les
niveaux.
12
P. L. Bescos/P. Dobler/ C. Mendoza/ G.Naulleau, Contrôle de gestion et management, 2éd, 1993, P59.
Commercial
-ils doivent contribuer à la fixation des objectifs, compte tenu des objectifs généraux.
-ils doivent participer à l’estimation et au choix des moyens nécessaires pour l’atteinte de ces
objectifs.
-ils ont un rôle important à jouer dans la production d’une information rapide, fiable et de
qualité. Etant donné que tout système de mesure de performance indispensable à la réussite de
contrôle de gestion prend appui sur une information de qualité et fiable.
Section 2 : Le contrôle de gestion et les autres types de contrôle
Le contrôle constitue un champ vaste où le contrôle de gestion ne couvre qu’un de ses aspects
en formant un outil et une activité de gestion qui coexiste et interagit avec d’autres
mécanismes de contrôle et de régulation, comme le contrôle interne, l’audit….
Appréhender les autres types de contrôle nous semble, ici d’une grande utilité, ne serai-ce que
pour lever cette confusion en mettant en lumière les différences qui spécifient chaque aspect
de contrôle.
Le contrôle organisationnel
Le contrôle organisationnel est un système complet qui touche à tous les niveaux de
l’organisation à savoir : les structures, les procédures de décision, les comportements des
hommes et la culture de l’organisation. Il dépasse les dimensions techniques pour s’étendre
aux systèmes décisionnels et informationnels. Il vise à orienter les efforts individuels et
collectifs vers l’atteinte des objectifs de l’organisation. Le contrôle organisationnel cherche à
améliorer les règles et les procédures qui structurent les décisions et auxquelles les dirigeants
se réfèrent pour déterminer leur comportement13.
Le contrôle organisationnel comporte trois composantes : le contrôle stratégique, le contrôle

opérationnel et le contrôle de gestion.
Le contrôle stratégique
Cette composante du contrôle vise tout système ou processus qui permet à la direction
générale de piloter les choix stratégiques et de les post-évaluer. Il a pour but final d’assurer
l’adéquation entre la stratégie, les structures et les ressources.
13
Claud Alzard Sabrine Separi, opcité P6.
Commercial
Dans l’ensemble de ces actions, le contrôle stratégique s’appuie sur les services du contrôle de
gestion pour se doter des instruments et des informations susceptibles d’éclairer ses choix. Il
réclame également, le soutien du contrôle de gestion à fin de maintenir un &équilibre et une
cohérence entre la stratégie et les opérations courantes.
Le contrôle opérationnel
Le contrôle opérationnel est formé des processus conçus pour garantir aux responsables que
les actions qi relèvent de leurs autorités ont été mises en œuvre conformément aux finalités
ciblées, tout en dispensant ces responsables du pilotage direct de ces actions.
Le contrôle opérationnel s »exerce sur les opérations relatives à l’exploitation courante. Il

repose sur un ensemble de dispositifs permettant de s’assurer que toutes les taches et missions
assignées aux opérationnels sont exécuté dans la limite des instructions et ordres donnés.
Le contrôle interne
A vrai dire, on ne peut imaginer la mise en place d’un système de contrôle de gestion sans
l’existence d’un système de contrôle interne fiable et performant.
La structure réelle et pratique du contrôle interne doit en général, permettre aux agents et
dirigeants des organisations de trouver des réponses à certaines interrogations classiques
employées pour l’analyse d’un circuit, d’une procédure, d’une tache ou d’une activité comme
par exemple qui fait quoi ? Où ? Quand ? Comment ? L’incapacité de répondre à ces
questions constitue en soi un témoignage de l’absence ou de la faiblesse du contrôle interne14.
Les définitions de contrôle interne sont nombreuses, et comme on ne peut en faire une
synthèse, nous retenons celle proposée par Lionel Collins et Gérard en 1992. Cette définition
reste l’une des contributions qui approche le mieux la notion du contrôle interne.
Aux termes de cette définition « le contrôle interne est mis en place par la direction d’une
entreprise pour assurer la légitimité de ses activités, la protection de ses actifs, la fiabilité de
ces informations et l’utilisation efficace de ses moyens humains et matériels. Il comprends un
plan d’organisation et un ensemble cohérent de moyens, de méthodes, et de procédures
permettant la maitrise du fonctionnement et de l’évolution de l’entreprise par rapport à son
environnement »
14
Dictionnaire du management et du contrôle de gestion, 2ème éd Bordas, 1990 P48.
Commercial
L’audit
L’audit peut être défini comme « une démarche ou une méthodologie menée d’une façon
cohérente par des professionnels utilisant de techniques d’information et d’évaluations afin
d’apporter un jugement motivé et indépendant, faisant références à des normes sur
l’évaluation, l’appréciation, la fiabilité ou l’efficacité des systèmes et procédures d’une
organisation »15.
Les termes de cette définitions nous permettent d’identifier un certain nombre d’aspects de
l’audit dont :
-l’examen méthodologique et approfondi d’une situation.
-l’indépendance et la compétence des auditeurs.
-son examen doit être fondé sur des faits et doit porter sur la validité matérielle des éléments
contrôlés.
-les éléments contrôlés doivent être conformes aux règles, aux normes, et aux procédures du
contrôle interne.
-la formulation d’opinion et de recommandation à l’issu de sa mission.
Section 3 : Le rôle du contrôleur de gestion
Dans cette section, on examinera le rôle que joue un contrôleur de gestion au sein d’une
organisation, ses missions (§1) et ses nouvelles attributions (§2).
§1-Les missions d’un contrôleur de gestion
Les contrôleurs de gestion sont les premiers auxiliaires de la fonction contrôle de gestion. Ils
doivent :
Contribuer à la mise sous contrôle des activités de l’entreprise ;
15
Lionel Collins et Gérard Vallin, op cité P22.
Commercial
Apporter une assistance à l’atteinte des objectifs fixés par l’entreprise. Ils contribuent à la
gestion de l’organisme dont ils dépendent, par une action, aux trois niveaux du tripôle de
gestion : prévoir, mesurer, agir.
Figure 3 : Les trois niveaux du tripôle de gestion
Leur efficacité dépend surtout des liens entre chacun de ces trois verbes. C’est là l’essence
même des missions du contrôleur de gestion : faire le lien entre mesurer l’action, aider à la
prévoir et la favoriser.
Ainsi, les thèmes d’actions du contrôleur de gestion sont divers, mais on peut les regrouper en
quatre grandes familles, comme dans l’étude Cegos « Fonction comptable et financière » 16:
Reportings d’activité ;
Budget, plan et prévisions ;
Coûts et marges ;
Etudes spécifiques et processus.
Sur chacun de ces thèmes, les missions attribuées au contrôle de gestion sont variables d’une
entreprise à l’autre.
16
Desiré-Luciani -Marie-Noëlle, Hirsch Daniel, Kacher Nathalie, Marc Polossat, le grand livre du contrôle de gestion,
Editions Eyrolles, Paris, 2013. P.57.
Commercial
§2-Les nouvelles attributions du contrôleur de gestion
Les contrôleurs de gestion doivent faire face à de nouveaux enjeux et de nouvelles contraintes
qui impliquent une évolution de leurs missions. Parmi ces changements majeurs, nous
pouvons citer le développement des technologies de l’information et de la communication,
notamment la mise en place des progiciels de gestion intégrés et des logiciels d’informatique
décisionnelle, mais aussi l’émergence d’outils de modélisation et d’analyse, comme les
méthodes ABC et ABM, le tableau de bord prospectif ou Balanced Scorecard, la méthode
UVA …..
Accompagnateur du changement :
L’accompagnement du changement repose essentiellement sur17:

Le développement de la culture de gestion au sein de l’entreprise ;
La transmission des messages clés de suivi de la performance ;
L’initiation du dialogue avec les opérationnels ;
Contribution à donner une image positive de la fonction ;
L’accompagnement s’appuiera sur des actions d’entretien, de réunion, de formation, de

communication, d’animation de forums, de conseil, de coaching, etc.
Etre accompagnateur du changement c’est donc articuler et faire vivre un plan d’actions qui
s’appuie sur ces différents leviers.
Homme du dialogue de gestion :
Le dialogue de gestion consiste à s’assurer en permanence que chaque responsable a une

vision claire sur :
Quelle est la mission et le niveau de performance attendu ;
Quelles sont les raisons du niveau de performance atteint, le fait générateur, l’origine de
l’écart, sur lequel il dispose de leviers d’actions pour ajuster la trajectoire.
17
Xavier BOUIN, François-Xavier SIMON, Les nouveaux visages du contrôle de gestion, DUNOD, Paris 2004 p.49.
Commercial
Quelles sont les actions envisagées, à mettre en œuvre de telle sorte que l’objectif puisse
être effectivement atteint18.
Homme des systèmes d’information :
Le contrôleur de gestion au carrefour des informations internes et externes utiles pour le

pilotage de l’entreprise, a un rôle majeur stratégique et opérationnel à jouer quant à la maitrise
des informations tant internes qu’externes.
Sans se substituer aux services informatiques, le contrôleur de gestion doit s’impliquer quant
au choix, la mise en œuvre et l’évolution des systèmes d’information.
Le contrôleur de gestion, garant de la fiabilité, de la cohérence et surtout de l’utilité effective,
doit développer de plus en plus une compétence en matière de système d’information.
Section 4 : Les outils du contrôle de gestion
Le contrôle de gestion est né à la fois d’un environnement qui l’a rendu nécessaire ou utile et
d’outils, disponibles qui l’ont rendu possible. À chaque phase du processus de contrôle de
gestion, différents outils sont utilisés. Nous nous sommes proposé de scinder ces outils en
quatre catégories : les outils de planification ; les outils de suivi et de pilotage ; les outils
d’analyse ; et les outils d’appui.
§1- Les outils de planification
La planification est un processus de développement de stratégies afin d'atteindre un objectif

fixé. Pour effectuer cette gestion prévisionnelle le contrôle de gestion dispose d’outils qui
permettront un meilleur déploiement des orientations stratégiques. Parmi les outils de
planification, on retrouve le plan stratégique, le plan opérationnel, le budget et le plan
d’action. Ces derniers seront présentés tout au long de cette section.
18
Xavier BOUIN, François-Xavier SIMON, Les nouveaux visages du contrôle de gestion, DUNOD, Paris 2004 p.55.
Commercial
1-1/ Plan Stratégique32

Selon LÖNING & al. (2008 : 91), L’outil de contrôle le plus orienté vers l’avenir est le plan
stratégique. En effet on le situe généralement dans un horizon temporel supérieur à cinq (5)
ans. Le plan stratégique est un document élaboré à la suite du processus de la planification
stratégique. Il résulte donc de la confrontation entre les résultats de l’analyse des activités et le
diagnostic des forces et faiblesses de l’entreprise, en termes de savoir-faire, de ressources
humaines et financières). Un plan stratégique articulé autour d’une
vision de l’avenir, réaliste et crédible inscrit l’entreprise dans une logique proactive. Un
séquencement dans le temps des objectifs et de la mise en œuvre est nécessaire pour passer
d'une simple stratégie à un plan concret. Ainsi selon BOUQUIN (2008 : 357), GUEDJ & al.
(1998 : 377 ) et ALAZARD & al. (2010 : 232), un plan stratégique comprend donc :
l’examen des scénarios possibles d’évolution et de leur degré de vraisemblance;
la sélection des actions après identification de leurs coûts et de leurs résultats espérés (parts
de marché, profits, évolution de l’organisation interne de l’entreprise…) ;
le repérage des phases de leur déroulement et des hypothèses cruciales pour le bienfondé du
choix retenu;
l’identification pour chacune des activités de l’entreprise, des valeurs souhaitées des
indicateurs globaux (niveau d’activité….)
si possible l’étude préalable des stratégies de rechange en cas de non-vérification de ces
hypothèses.
Le plan stratégique reprend donc les points essentiels de la stratégie.
La démarche prévisionnelle constitue tout d’abord un moment privilégié pour réfléchir, sur la
base d’un diagnostic de la situation, à de nouvelles stratégies et à de nouveaux plans d’action,
puis les traduire en objectifs chiffrés (prévisions) (GIRAUD & al. 2005 : 98). Dans cette
logique, le plan stratégique devient un moyen de communication et sera élaboré par la
direction générale avec la participation des responsables de l’entreprise. Le plan stratégique
devra également être porté à la connaissance des responsables puisqu’il doit servir de cadre à
leurs actions et leur permettre d’effectuer des propositions de mise en œuvre qui seront
intégré dans le plan opérationnel. Lorsque les différents responsables participent à
l’élaboration du plan stratégique, les chances de succès de ce dernier sont significativement
augmentées puisque ces personnes développent un fort sentiment d’adhésion.
Commercial
1-2/ Plan opérationnel

Le plan stratégique conduit au plan opérationnel qui, dans l’univers du contrôle de gestion,
représente véritablement l’outil d’articulation du court terme.19.
Il se situe dans un horizon de trois (3) ans. Chaque année les perspectives pour les trois
années qui suivent sont évaluées d’où la notion de plan glissant. Le plan opérationnel est
élaboré par centre de responsabilité en s’appuyant sur l’identification des variables d’action).
Il pourra donc être présenté comme un document par lequel les responsables d’une
organisation fixent les objectifs qu’ils souhaitent voir s’accomplir et décident des démarches à
suivre. En ce sens le plan opérationnel est relié au plan d’actions. En effet selon BOUQUIN
(2008), le plan opérationnel articule le plan stratégique et les plans d’actions annuels. Il inclut
les éléments suivants :
 Une planification des actions;
orientation de la direction générale et confirmation des stratégies par fonctions;
établissement des plans d’actions sectoriels et des besoins d’investissement. Ces plans
mettent en évidence :
- les objectifs à atteindre,
- les hypothèses d’environnement,
- les actions à entreprendre, les plans de rechange en cas d’écart sur les hypothèses,
- les moyens nécessaires,
- le calendrier de ces actions, établi pour chaque action de progrès,
- les responsabilités mises en jeu ;
définition détaillée du plan d’action commercial, du plan de production, des plans des
autres activités, du plan d’investissement et de financement, du plan d’effectifs.
 Une allocation de moyens financiers, humains et/ou techniques ;
chiffrage des objectifs à atteindre et allocation des ressources par secteur;
synthèse (comptes prévisionnels) établie par le service Plan ou Budget;
négociations entre les unités et la hiérarchie.34
Le plan opérationnel comporte ainsi les détails sur le moyen de réussir ce qui est prévu dans le
plan stratégique. Il a pour ambition de programmer l’application de la stratégie (HONORAT,
2009).
19
LÖNING & al, 2008, P 92.
Commercial
1-3/Plan d’actions
Selon SELMER & al. (2003), savoir sélectionner les bons leviers d’action renforce les
chances d’obtenir une meilleure performance. Ainsi, la construction et le choix des plans
d’action sont un des enjeux de la planification. Le plan d’action est le plan qui guide
l’entreprise dans son travail quotidien afin d’atteindre les objectifs spécifiques fixés à chaque
responsable. Il est donc nécessaire au préalable, d’identifier la mission de chaque centre de
responsabilité (responsable) et de fixer pour chacun d’eux des objectifs de performances. Le
plan d’action va être construit à partir de la connaissance du modèle de fonctionnement de son
propre centre de responsabilité par son chef et ses principaux collaborateurs (BOUIN 2009) .Il
permet d’identifier les actions à mener, les responsables, les ressources associées, les
indicateurs de mesure ou de suivi et un calendrier d’exécution. Sans plan d’action, un objectif
reste un vœu pieu et une variable d’action une lettre morte20 .
1-4/Budget
Un budget est l’expression quantitative du programme d’actions proposé par la direction et
couvre généralement une période annuelle 21. Il va donc consister à déterminer et chiffrer les
recettes et les dépenses prévisionnelles qui seront effectuées au cours de l’année dans le cadre
des objectifs fixés. Selon SELMER & al. (2003) et ARNAUD (2001), les étapes
d’élaborations du budget peuvent se présenter comme suit :
Définir le cadre budgétaire
 Analyse de la conjoncture et prise en compte des objectifs pour l’année à venir;
- pour les entreprises qui possèdent un système budgétaire intégré les objectifs globaux pour
l’année à venir reprendront ceux énoncés dans la première année du plan opérationnel,
- pour les autres entreprises la réflexion budgétaire commencera par une analyse de la
conjoncture interne et externe.
 Construction d’un ou plusieurs scénarios et choix d’un scénario: le pré budget;
- chiffre d’affaires par produit, par client…,
- effectifs : recrutements, départs, évolutions des postes…,
- masse salariale et politique de rémunération
- etc.36
 Diffusion des éléments de cadrage vers les responsables opérationnels;
20
LÖNING & al, 2008, P79.
21
HORNGREN, 2003, P 4 et 9.
Commercial
- la direction communique les principales données chiffrées devant apparaitre dans les
propositions budgétaires formalisées,
- elle indique les grandes orientations qu’elle souhaite voir prises en compte dans les budgets
des unités (développement commercial, réduction des dettes, maitrise des dépenses
d’investissement…).
Lancement du processus budgétaire ;
 Elaboration des budgets fonctionnels
- élaboration des budgets par le responsable des centres de responsabilité assistés de leurs
collaborateurs (volume d’activité, investissements, frais généraux…),
- proposition des budgets par chaque responsable et négociation avec la hiérarchie.
 Consolidation des budgets fonctionnels et arbitrage;
- consolidation de l’ensemble des budgets pour obtenir un budget de synthèse qui sera analysé
par la direction générale,
- si nécessaire rectification de certains aspects par les responsables fonctionnels,
- arbitrage de la direction générale.
 Mensualisation du budget;
- fractionner le budget annuel en périodes budgétaires plus courtes (généralement trimestrielle
ou mensuelle).
§2- Les outils de suivi et pilotage

Pour piloter une entreprise, il ne s’agit pas tout simplement de prévoir les événements futurs.
Il faut également s’assurer que l’organisation va dans la direction souhaitée. Le pilotage d’une
entreprise implique donc un suivi en temps réel de l’activité et de la performance à tous les
niveaux de l’entreprise. Il faut maîtriser toutes les données, s’assurer de la bonne circulation
des informations et faire en sorte que chaque responsable ait en sa possession les éléments
nécessaires à la prise de décision. Le contrôle de gestion dispose de plusieurs outils pour
assurer le suivi. Ils seront présentés dans cette section.
2-1/ Le contrôle budgétaire

Commercial
Selon GRANDGUILLOT & al (2008), le contrôle budgétaire est la comparaison périodique

des prévisions budgétaires et des réalisations, afin d’analyser les écarts et de prendre les
mesures correctives. IL permet de comparer les réalisations avec les prévisions, de déceler les
écarts significatifs et de les analyser en vue d’entreprendre des actions correctives nécessaires.
Le contrôle budgétaire est un véritable outil de suivi des réalisations. Les écarts décomposés
permettent de localiser les performances de chaque activité22.
Pour un meilleur suivi, il est nécessaire d’effectuer un contrôle régulièrement. Selon
ARNAUD (2001), le contrôle budgétaire consiste à rapprocher mois par mois les réalisations
des prévisions.
2-2/ Tableau de bord de gestion (TDBG)

Selon FIORE (2005), « le tableau de bord est l’instrument de mesure de la performance
nécessaire à la prise de décision pour tous les acteurs de l’entreprises ». D’après VOYER
(1999), « un tableau de bord de gestion est une façon de sélectionner, d’agencer et de
présenter les indicateurs essentiels et pertinents, de façon sommaire et ciblée, en général sous
forme de ‘’ coup d’œil’’ accompagné de reportage ventilé ou synoptique, fournissant à la fois
une vision globale et la possibilité de forer dans les niveaux de détail ». De ces deux
définitions, on peut retenir que le TDBG est un outil d'évaluation de la performance d'une
entreprise et il est constitué de plusieurs indicateurs utiles à la prise de décision.
On distingue (4) quatre grandes familles de tableau de bord 23 : le tableau de bord fonctionnel,
appliqué à la gestion d’une direction, d’un département, d’un service ou de toute l’entité ; le
tableau de bord projet, axé sur le pilotage et le suivi d’un projet (les aspects qualité,
techniques, coûts, délais) ; le tableau de bord stratégique élaboré pour les dirigeants, ses
critères retenus sont autant externes (concurrence) qu’internes ; le tableau de bord prospectif
qui sera présenté dans le paragraphe suivant .
Un TDBG permet à un gestionnaire de suivre l'évolution des résultats et des écarts par rapport
à des valeurs de référence (objectifs fixés, normes internes ou externes…), en se concentrant
sur ceux qu'il considère comme les plus significatifs. Ainsi le TDBG va servir à :
formuler les objectifs en performance: les managers opérationnels vont traduire les
objectifs stratégiques définis par la direction générale, en performances opérationnelles,
22
ALAZARD & al, 2010, P361.
23
AÏM, 2004 , P5.
Commercial
estimer ces performances en coût en les comparants aux coûts cibles (budget), évaluer
l’impact de leurs actions sur le client et identifier les indicateurs clés de performance.
mesurer la performance et alerter: le TDBG permet de faire ressortir les tendances et les
écarts significatifs ou exceptionnels, d’avertir le gestionnaire de tout résultat ou écart
indésirable. Il permettra ainsi au gestionnaire d’analyser les tendances, de contrôler les
dépenses, de mesurer les écarts et de prendre des actions correctives en temps réel, sur la base
d’une parfaite connaissance des causes de variations des rendements. Il aide le gestionnaire à
se focaliser sur les éléments essentiels.
motiver le personnel: le TDBG peut être utilisé pour une meilleure cohésion des opérateurs
dans le travail quotidien. Cela permet de fixer des objectifs à chaque équipe et de mesurer ses
progrès. Le TDBG favorise la communication, l’échange d’information entre les
gestionnaires, stimule la discussion en permettant de centrer le dialogue sur la performance. Il
permet de prendre connaissance du fonctionnement d’une direction.
constituer une base de données: les TDBG vont permettre de mettre en place une véritable
base de données. Le système de tableau présentera toutes les informations indispensables à la
prise de décision.
Le TDBG pourra également se présenter sous différentes formes : courbe, diagramme,
tableau, etc. Le TDBG est un outil de pilotage à la disposition d'un responsable ou de son
équipe pour prendre des décisions et agir en vue de l'atteinte d'un but qui concourt à la
réalisation d'objectifs stratégiques. Cependant de nombreuses critiques ont été formulées à son
égard. Selon BERLAND,(2009), les indicateurs traditionnels doivent intégrer plusieurs
perspectives d’amélioration. D’une part, les indicateurs financiers doivent être plus
représentatifs de la création de valeur de l’entreprise. D’autre part l’entreprise doit également
utiliser des indicateurs non financiers qui seraient des indicateurs avancés d’une performance
de plus en plus immatérielle. Le tableau de bord prospectif ou le balanced scorecard (BSC)
apparu dans les années quatre-vingt-dix devient donc une alternative au tableau de bord
traditionnel (TDBG) ou du moins un complément à ce dernier. Le BSC est plus qu’une simple
collection d’indicateurs clés ou de déterminants de la performance (KAPLAN & al. 2003). Il
intègre des gains tangibles et non mesurables, pour relier les nouvelles capacités d'évolution
qualitative de l'organisation aux résultats financiers. Il incite également à une vision plus
équilibrée de la performance.
2-3/ Le balanced scorecard (BSC) ou tableau de bord prospectif

Commercial
Robert Kaplan et David Norton ont élaboré une méthode de conception d’un tableau de bord
qui s'inspire des travaux de Michael Porter relatifs à la chaîne de valeur dans l'entreprise. En
effet, contrairement au TDBG qui laisse chaque manager proposer sa propre grille d’action, le
BSC propose au départ une grille de lecture plus générique prescrite sur quatre (4) axes
majeurs d’analyse. Ainsi le BSC s’articule autour de quatre axes d’analyse de la performance.
Ils peuvent être présentés comme suit :
l’axe Financier: le BSC s’appuie toujours sur les indicateurs financiers pour évaluer les
effets économiques quantifiables des actions passées. Ils permettent de déterminer si les
intentions et la mise en œuvre de la stratégie contribuent à améliorer le résultat financier. On
distingue ainsi trois (3) axes stratégiques financiers qui croisés avec la situation de marché de
l’entreprise (croissance, maintien, maturité), fournissent une gamme d’indicateurs. Il s’agit de
l’axe croissance et diversification du chiffre d’affaires, de l’axe réduction des coûts et
amélioration de la productivité, et de l’axe utilisation de l’actif. Les indicateurs ainsi obtenus
correspondent bien à des mesures de pilotage qui permettent d’apprécier financièrement si
l’entreprise est sur la bonne trajectoire ;
l’axe « client »: Cet axe permet aux managers d’identifier les segments de marché
visé par leur département, ainsi que les indicateurs de performance sur les segments cibles.
Cinq (5) mesures génériques définissent le niveau de performance concernant les clients. Il
s’agit de la part de marché, la fidélité des clients, l’acquisition de nouveaux clients, la
satisfaction des clients et la rentabilité par segment ;
l’axe processus internes: IL permet d’identifier les processus clés de l’entreprise. Ces
indicateurs se focalisent sur les processus qui auront la plus forte incidence sur la satisfaction
des clients et la réalisation des objectifs financiers de l’entreprise.
L’objectif de cet axe est de prendre en compte l’ensemble des processus internes qui
apporteront de la valeur aux clients en particulier, l’innovation, la production et le service
après-vente. La définition de ces indicateurs suppose donc d’être suffisamment analytique
pour ne pas omettre des facteurs significatifs, mais également d’être synthétique pour rester
focalisé sur l’essentiel ;
l’axe apprentissage organisationnel: c’est l’axe des moyens permettant d’atteindre les
objectifs de performance définis dans les trois (3) axes précédents. Ces moyens concernent le
potentiel des salariés, les capacités des systèmes d’information, la motivation, la
responsabilisation et l’alignement des objectifs de l’entreprise et des salariés. Des indicateurs
génériques pourront donc être utilisés pour mesurer les résultats ayant trait aux employés
Commercial
(compétence, satisfaction, fidélité, etc.), la capacité du système d’information et l’adéquation

des procédures.
Les indicateurs de performance des quatre (04) axes du BSC sont liés entre -eux par une
chaine de causalité. En effet selon KAPLAN & al. les relations de cause à effet doivent être
visibles sur les quatre (4) axes de ce système. Par exemple pour obtenir de bons résultats au
niveau des indicateurs financiers (axe financier), l’entreprise doit avoir des clients satisfaits
(axe client) pour lesquels des processus de qualité doivent être mis au point (axe processus
internes) et la qualité des processus reposera sur les compétences avérées des employés (axe
apprentissage).
D’origine diverse (française et américaine), le TDBG et BSC sont différents dans leurs
conceptions et leurs démarches. Cependant ils partagent tous deux la même finalité
(construire des indicateurs de pilotages) et peuvent se présenter comme des méthodes
complémentaires. Le TDBG va organiser le déploiement des objectifs stratégique grâce aux
grilles objectifs/variables d’action/responsabilités et le BSC va inciter à une vision plus
équilibrée de la performance en obligeant les responsables à passer en revue les quatre (4)
perspectives.
2-4/ Reporting
Le reporting consiste à étudier les mécanismes et les procédures permettant de fournir
l’information demandée au niveau supérieur. Selon GIRAUD & al(2005) on distingue deux
types de reporting. D’une part nous avons le reporting statutaire qui est généralement appelé
dans certaines entreprises, reporting légal ou reporting comptable. Il est destiné
essentiellement aux tiers de l’entreprise (banquiers, actionnaires…) et il est généralement
produit par la fonction comptable au sein de l’entreprise. D’autre part le reporting de gestion,
généralement assuré par la fonction contrôle de gestion, pour des besoins interne à l’entreprise
ou au groupe. Il a pour objectif la collecte d’informations sur les segments d’activité et la
mise sous tension des managers. Quel que soit le type de reporting, ils apparaissent tous
comme des outils de contrôle contrairement au tableau de bord qui est un outil de pilotage.
C’est la dernière catégorie de reporting qui concerne le processus de contrôle gestion. Le
Commercial
reporting de gestion est un moyen de faire le point régulièrement sur la stratégie de

l'entreprise, les moyens mis au service de cette stratégie et les résultats obtenus.
Les informations contenues dans le reporting de gestion ont longtemps été, elles aussi, de
nature financière et comptable mais ces dernières années, elles sont marquées par le
développement des indicateurs non financiers (GIRAUD & al. 2005). Le reporting pourra
donc intègre des données financières et données opérationnelles et comprendre l’ensemble des
dimensions d’analyse nécessaires à la bonne compréhension des résultats. Le
reporting peut s’appuyer sur des états de toute nature .Il peut s’effectuer à l’aide de rapports
d’activité périodique, de bilans analytiques, etc. Le reporting a été facilité de nos jours avec
l’apparition des NTIC. L’existence d’ERP permet de repenser la pertinence de l’information
communiquée. Il existe des solutions informatiques pour générer automatiquement ces
rapports destinés au reporting.
§3 -Les outils d’analyse

Ces outils sont des éléments essentiels de la planification stratégique, du suivi, de l’analyse et
d’interprétation des écarts. L’entreprise pourra évaluer l’impact de divers éléments
susceptibles de peser sur les coûts. Ainsi, elle pourra définir les stratégies à mettre en place
pour réduire les coûts et mobiliser des fonds additionnels. Ces outils peuvent être utilisés pour
définir des scénarios alternatifs qui aideront l’entreprise à envisager différents moyens de
réaliser ses objectifs.
3-1/ La comptabilité de gestion

La comptabilité de gestion permet de rapprocher chaque produit de ses coûts et diviser les
résultats par centre de décision permettant un meilleur pilotage, ou les consolider par ligne
d’activité, afin de mieux en apprécier la situation. Selon GOUJET & al. (2007), la
comptabilité analytique ou comptabilité de gestion offre plusieurs avantages. D’une part elle
permet de connaître les coûts des différentes fonctions assumées par l’entreprise, de
déterminer les bases d’évaluation de certains éléments du bilan et d’expliquer les résultats en
calculant les coûts des produits pour les comparer au prix de vente correspondant. D’autre
part elle permet d’établir des prévisions de charge et de produit, d’en constater la réalisation et
expliquer les écarts qui en résultent. Elle est souvent associée à la gestion budgétaire qui lui
fournit des éléments de comparaison. En effet à partir des différents budgets et de la situation
Commercial
en début d’année on peut établir un compte de résultat prévisionnel pour l’année et un bilan
prévisionnel de fin d’année (GOUJET & al. 2007).
L'analyse et la détermination des coûts est un point essentiel de la comptabilité de gestion. On
distingue plusieurs méthodes d’identification des coûts et de calcul du résultat. Nous les avons
scindées en deux catégories. La première regroupera l’ensemble des méthodes traditionnelles
et la seconde sera consacrée à la nouvelle approche de détermination des coûts basée sur les
activités.
3-1-1/ Les méthodes traditionnelles

L’objectif principal des méthodes de comptabilité de gestion traditionnelles est de déterminer
le coût de revient des produits fabriqués. Parmi ces méthodes, on peut citer : la méthode des
coûts complets, la méthode des coûts variables, la méthode des coûts spécifiques, la méthode
de l’imputation rationnelle des charges fixes, la méthode des coûts standards, etc. Chaque
méthode de calcul des coûts est plus ou moins bien adaptée pour apporter une réponse aux
problèmes de gestion (DUBRULLE & al. 2003). Il convient donc au gestionnaire de choisir
entre les différentes méthodes selon les besoins en information recherchés. Nous proposons
donc d’analyser, à travers le tableau suivant, la pertinence des méthodes de calcul des coûts
face à différents critères choisis.
Depuis une vingtaine d’années les, mutations profondes du contexte économique ont conduit
de nombreux auteurs à dénoncer les limites des méthodes traditionnelles de la comptabilité
analytique (DUBRULLE & al, 2003). La méthode ABC (Activity Based Costing), une
4variante des coûts complets est donc apparue et permet d’aller plus loin que le simple calcul
des coûts de revient.
3-1-2 /La méthode des coûts complets à base d’activités/ Activity Based
Costing (ABC)
Selon LORINO (1991), l’automatisation rend la frontière entre coûts directs et indirects de
plus en plus floue, diminue fortement la part des coûts variables et tend donc à vider les
techniques de « direct costing » de leur substance. Ainsi la méthode ABC apparait donc
comme une alternative aux méthodes traditionnelles dans un contexte actuel et s’appuie sur un
pilotage de l’entreprise à travers ses processus transversaux (ABM, Activity Based
Management). La gestion par les activités est un ensemble de techniques permettant de
structurer les outils de mesure et d’aide à la décision sur la base des activités et des processus.
Commercial
Suivant cette logique, on ne s’intéresse plus à la notion de responsabilités hiérarchique mais

plutôt sur la responsabilité personnelle. Ainsi les acteurs des processus seront perçus comme
des détenteurs de ressources qui seront consommées par les activités. La méthode ABC
repose sur deux (2) principes fondamentaux24 les produits consomment des activités et les
activités consomment des ressources. La performance dépendra donc de l’activité et non des
ressources. Cette méthode comprend donc les étapes suivantes :
identification des activités: éclater tous les centres de responsabilités en activités
élémentaires. L’activité devra être identifiable et mesurable en termes de résultat.
identification des inducteurs de coût: rechercher le facteur de causalité à l’origine de
l’évolution de la consommation des ressources. Il doit s’agir d’un évènement dont
l’occurrence explique le mieux possible la consommation de charges par l’activité
correspondante. L’inducteur est différent de l’unité d’œuvre qui privilégie une logique
d’imputation des charges sur les produits.
regroupement des activités dans des centres et transfert vers les coûts: toutes les activités
élémentaires qui ont leurs consommations de ressources expliquées par le même facteur ont
vocation à être agrégées dans un centre de regroupement. En rapprochant le total des
ressources consommées par les activités regroupées dans chaque centre et le volume des
inducteurs sélectionnés, on obtient le coût unitaire de chacun des inducteurs de coût.
La méthode ABC permet une meilleure analyse des causes de performance (ou de dérapage).
Ainsi il offre les avantages suivants : c’est un outil d’analyse et donc de maitrise des coûts
indirects ; la méthode se prête à la construction d’architectures souples et cohérentes pour la
gestion des coûts dans l’entreprise ; elle donne aux coûts un cadre cohérent avec le suivi des
autres performances; l’activité constitue le cadre le plus pertinent pour mesurer la qualité et
les délais.
La méthode ABC se présente comme une méthode de la comptabilité de gestion adaptée au
contexte actuel des entreprises à travers ses fondements et sa démarche. Toutefois elle peut
s’avérer complexe dans le choix des activités et le choix des inducteurs. Ainsi la mise en
œuvre de cette méthode est coûteuse en temps et en argent. Il faut analyser bon nombre de
documents, interroger le personnel et tester de multiples modèles.
§4- Le système d’information de gestion
DUBRULLE & al, 2003, P 367.

24
Commercial
Tout au long du pilotage et du contrôle un condensé d’informations est produit. La réussite de

ces étapes repose donc entre autres sur un système d’information performant et sur la bonne
maitrise de ce dernier. La pertinence de la prise de décision dépend de la qualité de
l’information disponible. En effet « pour qu’une information soit utilisable, pour qu’elle soit
susceptible de déclencher une réaction (une décision) chez le décideur, pour qu’elle devienne
pertinente et permette de bâtir un indicateur conforme aux objectifs visés, il faut qu’elle soit
porteuse d’un sens propre et qu’elle s’inscrive dans un contexte identifiable et une structure
définie »25 . Le système d’information est un élément essentiel du processus de gestion et une
composante fondamentale du contrôle de gestion. Il doit fournir une description précise d’une
évolution passée, faire apparaître les écarts et permettre d’en expliquer les causes afin
d’éclairer la prise de décision. La production des informations de pilotage dans un contexte
actuel met en œuvre différentes composantes du système d’information. Tout d’abord il
nécessite la réorganisation des systèmes d’information opérationnels autour des ERP
(Enterprise Resource Planning). Les ERP associent une base de données unique, gérant
l’ensemble des informations, et des modules spécialisés, effectuant les traitements nécessaires
au fonctionnement des différentes activités opérationnelles (gestion commerciale, gestion de
production, gestion financière…).
Les systèmes d’information intégrés permettent de gérer l’intégralité des informations liées à
l’accomplissement des tâches. Ensuite il nécessite le développement d’un système
d’information décisionnel qui structure et agrège ces informations opérationnelles et qui
regroupe les aspects de management et de stratégie. Le système d’information décisionnel va
puiser ses informations dans les systèmes opérationnels de façon sélective et présentera ces
informations de façon intelligible. Enfin la production des informations de pilotage va
impliquer la mise en place d’outils de communication tels que l’internet, l’intranet ou
l’extranet pour faciliter les échanges. Le système d’information de gestion s’adresse à
l’ensemble des utilisateurs de l’entreprise : les acteurs opérationnels, les gestionnaires et les
dirigeants. Il se retrouve au cœur du processus de contrôle de gestion et produit des
informations de gestion et des indicateurs pour assurer le pilotage et le management des
activités de l’entreprise.
Les outils à la disposition du contrôle de gestion sont nombreux tant son champ d’intervention
est large. Le processus du contrôle de gestion part de la planification stratégique au contrôle
25
FERNANDEZ, 2008, P35.
Commercial
après l’action et fait donc intervenir plusieurs outils. Ces derniers pourront servir à décliner la
stratégie, la traduire en termes opérationnels ou assurer le suivi et le pilotage. Il convient donc
au contrôleur de gestion de pouvoir maitriser les finalités de chacun de ces outils ou méthodes
et d’utiliser les plus pertinents pour une situation donnée selon le but recherché.
Chapitre 2 : Le contrôle de gestion et le pilotage de la

performance dans les établissements publics
Ce chapitre sera présenté en deux sections qui se complètent ; la première sera consacrée au
contrôle de gestion au sein des établissements publics et la deuxième au pilotage de la
performance dans les établissements publics.
Section 1 : Le contrôle de gestion dans les établissements publics
Dans cette section, on se focalisera sur le concept d’un établissement public, les stratégies et
les objectifs des établissements publics, les apports et les contraintes dans la mise en place de
cette pratique au sein des établissements publics.
Commercial
§1-Le concept d’un établissement public
Un établissement public est définit comme une personne morale de droit public à vocation
spéciale qui bénéficie d’une autonomie administrative et financière. Il est également soumis
au contrôle de tutelle de la collectivité publique de rattachement (Etat, région, département ou
commune). Il dispose donc d’une certaine souplesse qui lui permet de mieux assurer certains
services publics. Il ne doit pas être confondu avec un établissement public d’utilité publique
qui relève du droit privé. Les domaines d’intervention des établissements publics sont variés
mais la plupart remplissent une mission de nature économique ou sociale.
On distingue généralement deux types d’établissement :
Les établissements publics administrés (EPA) soumis surtout à un régime juridique de droit
administratif ;
Les établissements publics industriels et commerciaux (EPIC) qui relèvent essentiellement

du droit privé.
§2-Stratégies et objectifs des établissements publics
2-1/La stratégie des entreprises publiques
La stratégie des entreprises publiques est arrêtée par leur conseil d‘administration. Elle correspond
à : « l‘ensemble des décisions et des actions relatives aux choix des moyens et à l‘articulation des
ressources en vue d‘atteindre un objectif ». (Raymond-Alain Thiétart). Dans le cadre du contrôle
d‘accompagnement, la prise de connaissance de la stratégie des entreprises publiques est
indispensable au suivi de leur gestion et à l‘appréciation de leurs performances. C‘est une
étape préalable à la compréhension des objectifs retenus, à la lumière desquels des indicateurs
peuvent être élaborés par les contrôleurs d‘Etat. L‘étude de la stratégie permet de s‘assurer de
la cohérence globale des objectifs retenus par rapport aux moyens alloués. Ces objectifs
Commercial
constituent la déclinaison de la stratégie au niveau des différents domaines d‘activité

stratégiques.
2-2/Les limites liées à la notion d’objectif
La notion d‘objectif diffère selon qu‘il s‘agit d‘une entreprise publique ou d‘une entreprise
privée. Les évolutions intervenues dans le secteur des entreprises publiques rendent parfois
difficile la distinction entre objectifs publics et objectifs privés. Toutefois, il y a des
différences entre les objectifs privés et publics : les objectifs de l‘entreprise privée
poursuivent essentiellement une finalité explicite et constante : le profit. Quant aux objectifs
du secteur public, ils visent notamment la réalisation d‘une mission de service publique
veillant à l‘optimisation des ressources disponibles.
2-3/Des objectifs stratégiques aux objectifs opérationnels

La condition première de réussite des entreprises publiques dans la réalisation de leurs
objectifs stratégiques est la mobilisation de leurs responsables autours de l‘atteinte des
résultats fixés. Les objectifs stratégiques doivent être déclinés en objectifs opérationnels,
instruments privilégiés de pilotage des diverses structures. Cet effort de déclinaison implique
tous les responsables. En effet chaque responsable (Directeur, Chef de division, Chef de
service…) traduit les orientations stratégiques établies par les instances supérieures
(Orientations gouvernementales, Conseil d‘Administration, Direction Générale) en objectifs
opérationnels à tous les niveaux de la structure dont il a la responsabilité. Il s‘engage ainsi à
réaliser des objectifs opérationnels adaptés à ses domaines de compétences (ou responsabilité)
et destinés à contribuer à la réalisation des objectifs stratégiques de l‘entreprise. Il doit aussi
optimiser l’emploi des moyens et des ressources qui lui sont attribués afin d’atteindre les
résultats sur lesquels il s’est engagé.
§3-Apports du contrôle de gestion dans les organismes publics

La mise en œuvre de la démarche de pilotage de la performance dans le secteur public a
conduit à un renforcement de l’autonomie et de la responsabilité des gestionnaires publics, sur
la base d’objectifs et de moyens clairement définis d’une part, et a visé à répondre à
l’exigence accrue d’efficacité et d’efficience de l’action publique d’autre part. De ce fait, le
contrôle de gestion au sein des établissements publics permet de :
Mieux piloter les activités et accroître la performance des administrations :

Commercial
La réforme de l’État et la modernisation de la gestion publique ont notamment pour objectif

d’améliorer la performance des services publics dans l’exercice de leurs missions.
La performance de la gestion publique se définit notamment selon trois axes :
L’impact ou résultat final de l’action des administrations ;
La qualité du service apporté à l’usager ;
L’efficience (amélioration du rapport entre les moyens consommés et les réalisations).
Or, comme outil de pilotage de la performance, le contrôle de gestion aide à recentrer

l’organisation sur les actions qui contribuent le plus à l’atteinte des objectifs de performance.
Le développement et la généralisation du contrôle de gestion constituent une profonde

mutation, sachant que pour nombre d’administrations, cet aspect du management est nouveau.
Dans ce sens, le contrôle de gestion peut être considéré comme une aide à la conduite du
changement.
D’accompagner l’autonomie accrue des gestionnaires et contribuer à l’évaluation des

politiques publiques :
Le développement du contrôle de gestion est encore plus déterminant lorsque les actions de
réforme s’appuient sur un vaste mouvement de déconcentration et de responsabilisation des
acteurs, accompagné du développement de la contractualisation.
En effet, la délégation de responsabilité n’est pas sans risque, tant pour ceux qui délèguent
que pour ceux qui sont investis de nouvelles capacités d’initiative et d’un élargissement de
leur champ d’action26.
Dans chacune de ces situations, il devient impératif de pouvoir mesurer ce que chacun
réalise : le responsable hiérarchique doit analyser la manière dont les pouvoirs délégués ont
été utilisés (le contrôle de gestion y contribue dans sa dimension reporting) ; le responsable
délégataire doit disposer des moyens d’anticipation et de mesure de ses réalisations au vu des
26
Commercial
objectifs qu’il a négociés (le contrôle de gestion y contribue comme outil de pilotage à la
disposition du manager).
Si le contrôle de gestion est naturellement tourné vers l’amélioration de la performance du
fonctionnement interne des administrations, il doit aussi pouvoir fournir des bases
quantitatives utiles au développement plus systématique de l’évaluation des politiques
publiques.
Après avoir traité l’apport du contrôle de gestion dans le secteur public, il est nécessaire de
définir dans ce qui suit le contrôle de gestion ainsi que les caractéristiques de ce dernier dans
les administrations publiques.
§4-Contraintes des organismes publics dans la mise en place du contrôle de

gestion
Le concept de contrôle de gestion dans le secteur public peut être défini de manière succincte
comme étant « L’organisation, les règles et les procédures utilisées pour aider à s’assurer que
les programmes publics parviennent aux résultats visés, que les ressources utilisées pour
réaliser ces programmes coïncident avec les buts et objectifs déclarés des organismes
concernés, que ces programmes soient protégés contre le gaspillage, la fraude et la mauvaise
gestion, et que la prise de décision repose sur la collecte, l’archivage, le compte rendu et
l’utilisation d’informations fiables, ces opérations s’effectuant en temps voulu ».
En effet, les établissements publics poursuivent des objectifs en général difficiles à mesurer,
une de leurs fonctions est de fournir différents types de services à des usagers tout en assurant
une fonction d’ordre sociale.
Ainsi, la mesure des résultats obtenus va être plus lourde que la mesure de la rentabilité qui se
fait au niveau des entreprises privées. Au-delà de la mesure de la rentabilité, s’impose aussi la
question du système de prise de décision, les établissements publics sont sous la tutelle d’une
autorité (politique, ministre, président …). La prise de décision se fait non seulement en
fonction des objectifs de l’organisation mais aussi en fonction des impacts qu’ils ont sur
l’opinion publique.
Cette dépendance est parfois un obstacle à la continuité de la gestion et à l’existence de règles
de jeu clair.
Devant ces frontières tracées pour ces établissements dans leurs objectifs et leurs finalités, ces
entités sont conduites à se justifier devant l’opinion publique et sont amenées à démontrer que
la façon dont elles gèrent leurs fonds est rationnelle.
Commercial
Ce qui signifie d’une part, qu’elles se fixent des finalités explicites, d’autre part qu’elles
organisent rationnellement les moyens pour les atteindre.
Section 2 : Le pilotage de la performance dans les établissements

publics
Pour répondre à la question pilotage de la performance dans les établissements publics, il faut
en premier temps examiner cette notion dans l’optique de la gestion des services publics,
après comprendre comment on peut la mesurer et par la suite des exemples de réformes
publics qui permettent d’atteindre cette performance.
§1-La performance dans l’optique de la gestion des services publics
Dans le secteur public, la performance est évaluée par les citoyens. Ceux-ci jugent et évaluent
les activités des services publics de diverses manières. Mais la base de la performance se
centralise dans les avantages que les citoyens retirent des services et des prestations rendus
par ces établissements en contrepartie des impôts et taxes payés.
Donc, les citoyens jugent ces services non pas sur leurs intentions, mais sur leurs résultats.
Auparavant, la performance était habituellement mesurée par la transcription de l’action des
établissements publics en textes législatifs et réglementaires et par le contrôle du respect de
leur application. Cette méthode a fonctionné lorsque le respect des règles importait plus que
l’efficience.
Actuellement, la gestion publique et surtout celle des établissements publics est heurtée à des
contraintes budgétaires, de sorte que, la performance devient corollaire aux notions
d’efficience et d’efficacité à l’instar du secteur privé.
Dans le contexte actuel dans lequel les citoyens/clients sont trop exigeants en termes de
qualité, les services sont personnalisés, les organisations sont devenues trop complexes, les
ressources de financement sont devenues trop serrées, la performance devient le point de
gravité de la mesure de l’efficacité de la gestion moderne quelque soient les secteurs
d’activité et quelque soit la nature des structures à évaluer.
§2-La mesure de la performance dans la logique des services publics

La mesure de la performance dans le secteur public, peut s’envisager à trois niveaux :
Commercial
 Premier niveau : il s’agit de mesurer la performance à travers l’évaluation de la

perception des services rendus aux citoyens/clients. Ceux-ci l’apprécient par des
interactions plus fluides, plus transparentes et plus efficaces entre les usagers et l’Etat.
 Deuxième niveau : mesurer la performance à travers l’efficacité interne de
l’établissement. Il s’agit de mesurer la capacité des établissements à réaliser les objectifs
fixés en termes de mission des services publics rendus et en termes de rentabilité.
 Troisième niveau : cette sphère touche la performance individuelle des fonctionnaires
de l’Etat. Motivation, reconnaissance de la qualité individuelle, responsabilisation,
rémunération au mérite, missions transverses, gestion prévisionnelle des emplois et des
compétences sont autant de méthodes utilisées pour mesurer la performance de la gestion
dans le secteur public.
§3-Le pilotage de la performance dans les établissements publics
Le système traditionnel de pilotage de la performance est composé de différents outils, en

pratique trois catégories d’outils de pilotage sont distingués:
 Les outils prévisionnels : ils permettent d’étudier le futur et s’y intéresser en
fonction des opportunités et de son savoir-faire. Ils regroupent un système
prévisionnel composé principalement du plan stratégique, du plan
opérationnel et du système budgétaire.
 Les outils qui comparent les résultats aux objectifs : ils permettent d’interpréter
les écarts et prendre les décisions correctives. Ils comprennent le système de
comptabilité générale, la comptabilité analytique, le contrôle budgétaire, le
reporting et le tableau de bord.
 Les outils d’appui : ils situent les réalisations dans leur contexte et tendent à
fournir des explications. Ils sont composés principalement du système
d’information, de benchmarking27 et du reengineenring28.
27
Une technique de marketing qui consiste à étudier et analyser les techniques de gestion, les modes
d'organisation des autres entreprises afin de s'en inspirer et d'en retirer le meilleur.
28
Une opération consistant à revoir totalement le mode de fonctionnement d’une entreprise et ses processus.
Commercial
Ces différents instruments sont les outils de pilotage et de mesure de la performance les plus
répandus au sein des entreprises, mais à des niveaux différents. Par ailleurs, le pilotage de la
performance est défini en trois phases29 :
 La définition de la stratégie ;
 La mise en œuvre de la stratégie ;
 Le contrôle et l’évaluation de sa mise en œuvre.
Actuellement, et depuis quelques années, de nouveaux outils de pilotage et de mesure

de la performance ont pris naissance. Parmi les lesquels, on trouve la contractualisation
interne. L’objectif est de combler les insuffisances constatées dans le système de pilotage
traditionnel.
La condition première de réussite des entreprises publiques dans la réalisation de leurs

objectifs stratégiques est la mobilisation de leurs responsables autours de l‘atteinte des
résultats fixés. Les objectifs stratégiques doivent être déclinés en objectifs opérationnels,
instruments privilégiés de pilotage des diverses structures. Cet effort de déclinaison implique
tous les responsables. En effet chaque responsable (Directeur, Chef de division, Chef de
service…) traduit les orientations stratégiques établies par les instances supérieures
(Orientations gouvernementales, Conseil d‘Administration, Direction Générale) en objectifs
opérationnels à tous les niveaux de la structure dont il a la responsabilité. Il s‘engage ainsi à
réaliser des objectifs opérationnels adaptés à ses domaines de compétences (ou responsabilité)
et destinés à contribuer à la réalisation des objectifs stratégiques de l‘entreprise. Il doit aussi
optimiser l'emploi des moyens et des ressources qui lui sont attribués afin d‘atteindre les
résultats sur lesquels il s‘est engagé.
La mesure de la performance consiste à identifier des indicateurs d‘activité permettant

d‘évaluer la « production ou le rendement » des entités de l‘entreprise publique. Trois
difficultés peuvent alors se présenter :
 Incapacité de quantifier et de mesurer l‘activité de quelques centres de responsabilité.
 Continuité du suivi de la performance:
29
NARICE D. et ESPINASSE B
Commercial
En effet, ce point concerne le suivi de l‘activité. Combien de services ou entités au sein d‘une
entreprise publique accordent la même importance au suivi de leurs indicateurs d‘activité
qu‘au suivi de la consommation de leurs budgets de fonctionnement? Le rôle des contrôleurs
d‘Etat sera donc d‘attirer l‘attention des responsables concernés sur l‘importance de ce suivi.
 Multiplicité des missions :
En effet, la plupart des établissements publics ont des missions nombreuses, c'est-à-dire des
objectifs nombreux. Mesurer la performance suppose d‘avoir fixé des objectifs mesurables à
chacune d‘elles.
§4-les réformes publiques pour atteindre la performance

L'expression réforme de l'État désigne les actions de type législatif ou réglementaire qui
doivent entraîner une modification substantielle de l'organisation, du périmètre d'action, ou
des méthodes de fonctionnement de l'État, c'est-à-dire de ses administrations. L'objectif
proclamé de ce type de réforme structurelle, inspiré par la nouvelle gestion publique, est
généralement de réduire les coûts de fonctionnement, éventuellement par des hausses
de productivité, d'améliorer le service rendu aux citoyens, de diminuer l'impôt papier, ou
encore de réduire l'emprise de l'État sur l'économie.
4-1/La loi LOLF

En France comme au Maroc, on a crée la nouvelle gestion publique et par cela on peut parler
de la LOLF (loi organique relative aux lois des finances)30.
La loi organique relative aux lois de finances du 1er août 2001 – la LOLF – réforme en
profondeur le budget et la gestion de l’État. Elle met en place des lois de finances plus lisibles
et plus transparentes qui détaillent les moyens des différentes politiques publiques présentées
en missions et en programmes ainsi qu’une gestion plus performante par l’introduction
d’objectifs et d’indicateurs de performances. En développant une culture de résultats, la
LOLF permet de dépenser mieux et d’améliorer l’efficacité de l’action publique pour le
bénéfice de tous : des citoyens, des usagers des services publics, des contribuables et des
agents de l’État.
30
http://www.performance-publique.budget.gov.ma. Forum de la performance (visité le 10/08/2015)
Commercial
Sa mise en œuvre a été préparée entre 2002 et 2005. Elle est entrée pleinement en vigueur
avec la préparation, la discussion et le vote du budget pour 2006. Désormais, depuis le 1er
janvier 2006, la LOLF est le nouveau cadre de gestion pour l’ensemble de l’administration de
l’État.
S’engager a priori sur des objectifs est la contrepartie naturelle de la plus grande autonomie de
gestion. La LOLF repose sur un équilibre entre liberté et responsabilité du gestionnaire. Le
gestionnaire doit atteindre ses objectifs dans le cadre de l’enveloppe budgétaire qui lui a été
alloué. Trois critères sont utilisés pour apprécier la performance des programmes : l’efficacité
socio-économique ; la qualité du service rendu et l’efficience de la gestion. Chaque année, les
ministres et les responsables de programme présentent leur stratégie et leurs objectifs dans un
projet annuel de performances (PAP) dans les documents par mission annexés au projet de loi
de finances. Le PAP indique en particulier les indicateurs de performance et les cibles de
résultat. Le rapprochement dans un même document des éléments financiers et de la mesure
de la performance permettra sur la durée de dépenser mieux et d’avoir des politiques plus
efficaces.
Les attributions de la LOLF

Cette loi est considérée comme un outil pour mieux connaître et maîtriser les dépenses
publiques
 Rendre des comptes a posteriori
Parce que les responsables de programmes bénéficient de moyens globalisés, ils doivent
rendre compte au Parlement de leurs choix de gestion, de leurs dépenses effectives, de la
gestion des ressources humaines ainsi que de la performance obtenue en fonction des moyens
dont ils disposaient. Une fois le budget exécuté, ces éléments trouvent leur place dans un
rapport annuel de performances (RAP) annexé au projet de loi de règlement qui clôt les
comptes d’un exercice. Le RAP doit permettre d’apprécier le bon usage qui a été fait de
l’argent public, c’est donc un document clé pour le contrôle de l’action publique et de son
efficacité en sorte de prendre les mesures correctrices pour l’exercice suivant.
 Une comptabilité publique plus complète

Commercial
Avec la LOLF, la comptabilité de l’État devient un véritable instrument de pilotage de

l’action publique. Elle s’inspire de la comptabilité d’entreprise tout en tenant compte des
spécificités publiques. Ainsi, elle ne retrace plus seulement les dépenses et les recettes en
« caisse », elle tient compte du patrimoine de l’État, ce qu’il possède (ses « actifs ») et ce qu’il
doit (son « passif »). L’État doit publier chaque année un bilan et un compte de résultats
certifié par la Cour des comptes. La nouvelle comptabilité publique permet également
d’analyser le coût complet des politiques publiques et des actions de l’administration.
 Une exécution budgétaire plus proche de l’autorisation parlementaire
La LOLF encourage une gestion pluriannuelle : les ministères disposent, en plus de leurs
crédits de paiements, d’autorisations d’engagement à portée pluriannuelle ; des reports de
crédits peuvent être négociés pour éviter les consommations excessives de crédits en fin
d’année ; une comptabilité des engagements facilite enfin une lecture pluriannuelle de la
gestion des programmes.
Pour prévenir une détérioration de l’équilibre budgétaire voté par le Parlement, une part des
crédits est mise en réserve en début d’année. Enfin, pour rapprocher l’exécution budgétaire de
l’autorisation consentie par le Parlement, les mouvements de crédits en cours de gestion sont
davantage encadrés : les gestionnaires doivent d’abord être responsabilisés pour respecter les
limites des moyens qui leur ont été attribués.
Au total, la LOLF est un levier formidable pour faire rentrer la gestion publique dans une
culture du résultat, renforcer le rôle du Parlement et permettre une réappropriation de l’État
par les citoyens, les usagers et les contribuables. Plus qu’une réforme budgétaire, la LOLF
pose les jalons pour une refondation du lien entre l’État, son administration, les citoyens…
4-2/la loi n° 69- 00 relative au contrôle financier de l’Etat sur les entreprises
publiques
Le contrôle financier de l’Etat est exercé sur les établissements publics, sociétés et entreprises,
selon leur forme juridique et les modalités de leur gestion et ce, dans les conditions prévues
par la présente loi ainsi que sur les organismes soumis au contrôle financier de l’Etat en vertu
d’une loi particulière31. Ce contrôle a pour objet, selon les cas :
 d’assurer le suivi régulier de la gestion des organismes soumis au contrôle financier ;
31
https://www.marchespublics.gov.ma/pmmp/IMG/pdf/1-03-195-fr.pdf (visité le 10/08/2015)
Commercial
 de veiller à la régularité de leurs opérations économiques et financières au regard des

dispositions légales, réglementaires et statutaires qui leur sont applicables ;
 d’apprécier la qualité de leur gestion, leurs performances économiques et financières
ainsi que la conformité de leur gestion aux missions et aux objectifs qui leur sont
assignés ;
 d’œuvrer à l’amélioration de leurs systèmes d’information et de gestion;
 de centraliser et analyser les informations relatives au portefeuille de l’Etat et à ses
performances économiques et financières.
À l’issue de ces deux chapitres nous disposons des connaissances théoriques qui nous
aiderons à structurer notre méthodologie de recherche afin d’aborder la partie pratique de
notre mémoire.
Conclusion de la première partie
La première partie de cette étude était consacrée à la revue de littérature et la place du

contrôle de gestion au sein des établissements publics. Nous avons donc effectué un panorama
complet du contrôle de gestion et identifié les différents outils sur lesquels ses acteurs
pouvaient s’appuyer. Le contrôle de gestion est un processus transversal destiné à aider les
responsables à piloter leurs activités et à agir dans le sens de la stratégie définie par la
direction. Il a un rôle à jouer depuis la planification stratégique jusqu’au contrôle à postériori
et il utilise plusieurs outils tout au long de ce processus. Le contrôle de gestion se trouve au
cœur de la performance globale de l’établissement public lorsqu’il est correctement mis en
œuvre. La pratique du contrôle de gestion ne peut se comprendre également sans référence
d’une part, à l’activité, aux besoins en information, aux attentes du dirigeant, etc. D’autre part,
l’efficacité de son processus dépend de la manière dont il est implémenté au sein de
l’organisme public mais aussi, du degré de maitrise des techniques et outils de contrôle de
Commercial
gestion par les utilisateurs. La question qui se posait donc à nous était de savoir : Comment le
contrôle de gestion en tant qu’outil d’efficacité et d’efficience économique est-il mis en œuvre
par les établissements publics à caractère industriel et commercial de notre échantillon ? Et
quelle sera la méthodologie de recherche à suivre pour mener à bien notre étude sur terrain.
Commercial
DEUXIEME PARTIE :
CADRE PRATIQUE
Dans les organisations publiques, on a plusieurs traits partagés avec des organisations du
secteur privé, mais plus fréquentes ou plus marqués : une taille importante, une activité de
service, un financement extraordinaire, et des traits spécifiques « le système juridique, la
dépendance vis-à-vis du pouvoir politique, la pluralité des modes d’intervention et les
interactions entre organisations publiques ».
A partir de ces caractéristiques bien précises, tout établissement public à caractère industriel
et commercial doit mener un diagnostic de sa propre situation et voir même de son contexte
actuel et les perspectives de son évolution dans le futur afin d’effectuer un choix dans la
gamme d’outils et démarches disponibles en contrôle de gestion, d’adapter sur mesure cette
solution aux spécifités du problème qui est posé.
Donc, l’amélioration du système de contrôle de gestion est devenu un enjeu majeur des
établissements publics qui s‘efforce de se doter régulièrement des outils efficaces lui
permettant d‘assurer un meilleur pilotage de ses activités ainsi qu‘une utilisation
d‘information à valeur ajoutée basée sur des mesures de performance révélatrices et
Commercial
interprétables dans leur contexte, plus riche, mieux ciblée et suffisamment accessible pour
permettre aux gestionnaires d‘ajuster le tir rapidement.
Notre deuxième partie va constituer donc la phase pratique de nos travaux. L’étude menée,
vise à donner une vision sur la fonction du contrôle de gestion au sein des établissements
publics à caractère industriel et commercial de l’échantillon en termes de compétences,
d’outils utilisés, d’organisation et de difficultés rencontrées. Le premier chapitre sera donc
consacré à la présentation de la méthodologie suivie pour mener notre travail et dans le
deuxième chapitre on aura une présentation détaillée des établissements de l’échantillon à
travers leurs missions, leurs objectifs, leurs activités, leurs modes d’organisation et
l’identification des caractéristiques du contrôle de gestion au sein de l’établissement et nous
présenterons par la suite les résultats de manière structurée et nous les analyserons.
Chapitre 1 : Méthodologie de l’étude
Fidèle à la démarche du contrôle de gestion précédemment présentée nous allons identifier la

« route à suivre » enfin de mener à bien les objectifs qu’on s’était fixés à travers cette étude.
Ainsi un modèle théorique sera élaboré pour résoudre le problème de recherche et identifier
les différents outils qui nous seront utiles tout au long de nos travaux.
Section 1 : Le modèle d’analyse
Notre solution théorique retenue pour résoudre le problème comprendra plusieurs étapes. La
collecte d’information se fera essentiellement à l’aide d’un questionnaire administré aux
différentes structures. La première étape de notre démarche consistera donc à administrer les
questionnaires et collecter des données. Le nombre de structures ciblées est de 5
Commercial
établissements publics à caractère industriel et commercial. La seconde étape consistera à la

présentation générale des entreprises de l’échantillon à travers leurs missions, leurs objectifs,
l’historique et leurs domaines d’activités. En effet aucune pratique du contrôle de gestion ne
peut se comprendre et s’analyser sans référence à une activité bien précise. La troisième étape
consistera à décrire les pratiques du contrôle de gestion à travers l’organisation des fonctions
de contrôle de gestion au sein des entreprises, des perspectives d’avenir de ces fonctions, des
outils et méthodes utilisés et des difficultés rencontrées par ces fonctions. La quatrième étape
sera consacrée à l’analyse des pratiques du contrôle de gestion afin de dégager les profils de
comportement ou les divergences et identifier les forces et faiblesses. La cinquième et
dernière étape consistera à formuler des recommandations.
Le modèle d’analyse peut donc se présenter comme suit :
Figure 4 : Le modèle d’analyse32
Etapes Objectifs
Administration des
-constituer une base de
questionnaires et collecte
données
des données
Présentation générale des

-avoir une vision globale des
entreprises
caractéristiques essentielles des
-missions et objectifs
entreprises étudiées
-domaines d’activités
-organisation
Description des pratiques du

contrôle de gestion
32 -organisation
Élaborée par nous même -comprendre comment le contrôle
-outils et méthodes utilisés de gestion est mis en œuvre par
-moyens humains et matériels les entreprises
-méthodes de travail
Commercial
Recommandations -proposer des pistes

d’améliorations
Section 2 : Les outils de collecte de données et interprétation des

données
L’outil de collecte de données pour notre type d’étude est essentiellement un questionnaire. Il
sera éventuellement accompagné par des entretiens en vue d’apporter des éclaircissements sur
les questions posées ou d’approfondir certaines réponses.
Questionnaire
Le questionnaire est une suite de questions standardisées destinées à normaliser et à faciliter
le recueil de témoignages. C'est un outil adapté pour avoir des informations précises auprès
d'un nombre important d’entreprises. Le questionnaire est un outil méthodologique
comportant un ensemble de questions qui s’enchaînent d’une manière structurée. Ainsi il a été
élaboré parallèlement à la revue de littérature. Il brosse l’ensemble du processus du contrôle
gestion et identifie tous les points essentiels de ce dernier.
Notre questionnaire a été soumis aux contrôleurs de gestion des 5 EPIC (ONEE-Branche Eau,
ONEE-Branche Electricité, ONHYM, ONCF et l’ONDA).
Ce dernier comporte des questions bien ciblées et bien orientées parce que le choix du type de
question à également une incidence sur les résultats de l’enquête.
Commercial
Le questionnaire comporte également 27 questions qui s’étalent sur trois thèmes à savoir :
-Thème 1 : Connaissance générale de l’établissement public (domaine d’activité, montant du
capital, objectifs, missions,…..)
-Thème 2 : Environnement du contrôle de gestion (la structure organisationnelle, orientations
stratégiques,……)
-Thème 3 : La fonction du contrôle de gestion (la définition du contrôle de gestion selon
l’établissement public en question, le rattachement hiérarchique, les outils,…..).
Entretien
L’entretien aura pour principal but dans notre étude de présenter les objectifs de notre enquête
aux différentes structures et d’aider les répondants à mieux appréhender certaines questions.
L’entretien pourra nous servir également à éclaircir certaines réponses. Il se fera avec les
différents participants de l’enquête.
Les informations recueillies à l’aide des questionnaires nous permettront de constituer dans un
premier temps une base de données. Les données ainsi recueillies seront d’abord confrontées
entre les différentes structures afin d’identifier les pratiques communes ou les divergences.
Ensuite nous essayerons de faire ressortir les relations qui existent entre différentes variables
du questionnaire (exemple : ancienneté de la structure et pratique du contrôle de gestion…).
Enfin les données seront analysées pour identifier les forces et faiblesses qui vont nous
faciliter la tache pour présenter une panoplie de recommandations pour l’amélioration de la
pratique du contrôle de gestion qui devient une préoccupation pour les entreprises publiques
afin d’assurer une meilleure qualité de service rendu au public et compétitivité avec le secteur
privé.
L’ensemble de ce chapitre était consacré à la définition d’une démarche pour notre étude. Un
modèle d’analyse a était conçu, les outils qui nous seront indispensable ont été identifiés et
une méthodologie d’interprétation des donnée a été proposée.
Commercial
Chapitre 2 : Résultats de l’enquête
Après avoir définit dans notre premier chapitre la méthodologie de l’étude à savoir la route
qu’on a suivi pour mener notre étude tout en fixant un modèle d’analyse composé de 5 étapes
qui va de l’administration du questionnaire et la collecte des données jusqu’à la proposition
d’une multitude de recommandations qui s’avère utile pour améliorer la pratique du Contrôle
de gestion au sein des EPIC. Et dans notre présent chapitre, on va voir une présentation
rigoureuse des 5 EPIC (ONNE-Branche Eau, ONEE-Branche Electricité, ONCF, ONDA et
ONHYM) constituant notre échantillon voir ses missions, ses objectifs, son organisation et
domaines d’activités pour avoir une vision globale des caractéristiques des entreprises
étudiées. Par la suite et à partir des réponses mentionnées au niveau des questionnaires ; une
description détaillée pour chaque EPIC à part va être effectuée pour les présenter et les
analyser sous 3 volets notamment le processus de planification, les outils du contrôle de
gestion et l’organisation de sa fonction ; afin de dégager les forces et les faiblesses.
Et pour boucler notre étude une panoplie de recommandations va être adressée.
Section1 : Présentation de l’échantillon

Commercial
Le choix de l’échantillon n’est point fortuit. L’hypothèse de base consiste à le rendre le plus
hétérogène possible pour les besoins de notre analyse. L’étude a été déployée au sein de 5
établissements. Les domaines d’activités et les profils des répondants pourront donc être
présentées par le tableau suivant :
Figure 5 : Domaines d’activités et profils des répondants
EPIC Principaux domaines Profils des répondants

d’activités
ONEE-Branche Eau Eau Contrôleur de gestion
ONEE- Branche Electricité Electricité Contrôleur de gestion
ONCF Transport ferroviaire Contrôleur de gestion
ONDA Gestion aéroportuaire Contrôleur de gestion
ONHYM Exploration Minière et Contrôleur de gestion

pétrolière
Notre échantillon d’étude est présenté par 5 EPIC à savoir : ONEE- Branche Eau, ONEE-
Branche Electricité, ONCF, ONDA et ONHM.
Commercial
Ces 5 entreprises constituent un poids incontournable pour notre économie nationale, et ça

sera une occasion d’étudier les pratiques du contrôle de gestion utilisées et voir ses spécifités
d’une activité à l’autre.
Notre questionnaire est soumis aux contrôleurs de gestion de ces établissements parce qu’ils
sont les mieux placés pour répondre à nos questions.
1-ONEE-Branche Eau
L'Office Nationale de l’Electricité et de l’Eau Potable constitue un établissement public à
caractère industriel et commercial, crée en 1972, doté de la personnalité civile et de
l'autonomie financière.
Ses missions
- Planification de l'approvisionnement en eau potable (AEP) à l’échelle
nationale
- Production de l'eau potable
- Distribution de l'eau potable pour le compte des collectivités locales
- Gestion de l'assainissement liquide pour le compte des C.L
- Contrôle de la qualité des eaux
Ses Axes Stratégiques :
- Pérenniser, Sécuriser et renforcer l'AEP en milieu urbain
- Généraliser l’accès à l’eau potable en milieu rural
- Rattraper le retard en matière d'Assainissement liquide
Son approche :
- Assurer une veille technologique
- Intégrer la composante environnement
- Impliquer le citoyen dans l’économie et la protection des ressources en
eau.
Ses atouts :
- Une entreprise publique à haute expertise,
- Un personnel compétent
- Des partenariats nationaux et internationaux en expertise et R&D
2-ONEE- Branche Electricité

Commercial
Au cœur d'un service public stratégique, l'ONEE Branche Electricité joue un rôle important
dans l'amélioration du niveau de vie des citoyens marocains et la compétitivité économiqu
du pays.
Avec 8 957 collaborateurs et plus de 5,1 millions de clients, la Branche Electricité exerce
des activités centrées sur les métiers de l'électricité : Production, Transport et Distribution
de l'énergie électrique.
A fin 2014, l'énergie électrique appelée a atteint33 529,6 GWh en enregistrant un taux de
croissance de4,7 % par rapport à l’année 2013.
La tendance haussière de la demande électrique reflète la dynamique socio-économique de

notre pays induite notamment par l'importante amélioration de l'accès des populations aux
infrastructures de base, dont l'électricité dans le cadre du Programme d'Electrification Rurale
Global (PERG) et la politique des grands chantiers structurants autant sur le plan économique
que social.
3-ONCF
L’Office national des chemins de fer (ONCF) est un établissement public chargé de
l'exploitation du réseau ferroviaire du pays, qui s'étend sur 2 110 km en 2014. Son directeur
actuel est Mohammed Rabie Khlie.
L'Office national des chemins de fer a été constitué le 1er janvier 1963 par le rachat
des concessions attribuées antérieurement aux Compagnie des chemins de fer du
Maroc (CFM) et Compagnie du chemin de fer du Maroc oriental (CMO), la Compagnie
franco-espagnole du Tanger-Fès (TF), subsistant un temps comme concessionnaires afin de
fusionner les exploitations des deux réseaux.
L'ONCF est membre de l'Union internationale des chemins de fer (UIC), de l'Union arabe des
chemins de fer (UACF) et du Comité du transport ferroviaire maghrébin (CTFM).
Ses mission peuvent donc se présenter comme suit : Gérer les infrastructures ferroviaires
exploitées et en cours de construction, l’exploitation technique et commerciale des services de
transport ferroviaire sur le réseau qui lui est concédé.
Commercial
L’ONCF vise de devenir un transporteur de référence à l’échelle nationale et une entreprise

performante en croissance continu.
4-ONDA
Jusqu'en 1980, les aéroports et les services de navigation aérienne étaient directement gérés
par l’administration (Ministère du Transport).
Avec la construction et la mise en service du terminal de l’aéroport Mohammed V à cette
date, le Gouvernement décida d’opter pour l’autonomie de gestion, avec la création en 1980
du premier établissement public de gestion aéroportuaire ; l’OAC (Office des Aéroports de
Casablanca), dont les attributions ont été initialement limitées aux aéroports de Casablanca.
L’OAC a constitué la première étape du nouveau régime de gestion aéroportuaire : il a été mis
en place conformément à la haute vision Royale de Feu le Roi Hassan II : « Nous nous
sommes résolus à développer, à élargir et à moderniser le réseau des communications, à
multiplier les aéroports et à les rehausser au niveau des aéroports occidentaux les plus
prestigieux » Discours du trône du 03 mars 1981.
Ce bilan positif a été un facteur déterminant dans la décision d’extension de cette première
expérience à l’ensemble des aéroports nationaux.
Ainsi, les prérogatives de l’OAC ont été graduellement et progressivement étendues pour
couvrir finalement à partir de 1990 la totalité des aéroports et des services de la Navigation
Aérienne.
Ce renforcement par paliers des compétences de l’Etablissement, découle d’un choix délibéré,
et d’une vision stratégique, en vue d'assurer le développement optimal du secteur
aéronautique.
L’ONDA est crée en vertu du décret n° 2-89-480 du 1 er joumada II 1410 (30 décembre 1989)
pris pour l'application de la loi n° 14-89 transformant l'Office aéroports de Casablanca en
Office National Des Aéroports.
La démarche de développement de cet important Office fut couronnée par la Décision Royale
intervenue en 1991, rattachant l’ensemble des services de la Navigation Aérienne à l’ONDA,
en vue de consolider le rôle de l’établissement pour une action plus large en faveur du secteur
aéronautique.
5-ONHYM
Commercial
L’Office National des Hydrocarbures et des Mines créé sous la dénomination ONHYM, est
un établissement public doté de la personnalité morale et de l'autonomie financière. L'Office
National des Hydrocarbures et des Mines est soumis à la tutelle de l'Etat, laquelle a pour
objet d'assurer le respect, par les organes compétents de l'Office, des dispositions de la loi 33‐
01. Il est également soumis au contrôle financier de l'Etat applicable aux établissements
publics en vertu de la législation en vigueur.
L’Office National des Hydrocarbures et des Mines (ONHYM) a été créé le 17 août 2005, par
la fusion du Bureau de Recherches et de Participations Minières (BRPM) et de l’Office
National de Recherche et d’Exploitations Pétrolières (ONAREP).
Depuis leur création, en 1928 pour le BRPM et en 1981 pour l’ONAREP, ces deux
organismes ont été les pionniers et les leaders au Maroc dans leurs domaines d’activité
respectifs, et ont bénéficié d’une grande renommée auprès des opérateurs internationaux.
C’est donc avec un nouvel élan, porté par une stratégie réactualisé e dans le droit fil des
orientations gouvernementales, que l’ONHYM reprend et développe les acquis des
organismes fusionnés : l’expertise dans la recherche, la production et le traitement des
substances minérales et hydrocarbures, les relations et les partenariats avec les opérateurs et
investisseurs.
De par sa mission de promoteur du potentiel minier et hydrocarbure auprès des investisseurs,

l’office met en avant :
 Une géologie potentiellement très favorable, aussi bien aux minéralisations qu’à la
formation de gisements d’hydrocarbures ;
 Un code des hydrocarbures et un code minier attractifs ;
 Des bases de données documentaires riches et accessibles ;
 Une démarche promotionnelle soutenue, dynamique et proactive ;
 Des partenariats et une coopération dans les secteurs minier et pétrolier, construits et
conduits en parfaite transparence ;
 Un leadership national reposant sur un savoir‐faire et une expertise confirmée dans les
travaux souterrains, les travaux de sondage et la réalisation de forages pétroliers;
Commercial
 Des hommes et des femmes au service des métiers de l’exploration du sous‐sol et de

l’exploitation et spécialistes de disciplines multiples.
Des missions claires et pleinement assurées
 Conduire la recherche, l’exploration et l’exploitation des gisements d’hydrocarbures ou de

schistes bitumineux, ainsi que des gisements miniers et de toute substance minérale (à
l’exclusion des phosphates) ;
 Impulser et soutenir toute action de nature à contribuer au développement de l’exploration

et de l’exploitation des hydrocarbures et des substances minérales, notamment dans le
cadre de partenariats ;
 Mettre à la disposition de tout opérateur des bases de données riches, fiables et accessibles
sur le sol et le sous‐sol national, ainsi qu’une documentation sur les dispositifs
administratif, financier et juridique ;
 Négocier avec tout partenaire potentiel, les termes contractuels conformément

aux dispositions légales en vigueur.
La pratique du contrôle de gestion ne peut se comprendre sans référence aux spécificités de

chaque entreprise. C’est ainsi que nous avons d’abord présenté les caractéristiques essentielles
des entreprises de l’échantillon. Nous pouvons donc dans un second temps procéder à la
description des pratiques en matière de contrôle de gestion.
Section 2 : Description des pratiques du contrôle de gestion utilisées
Les pratiques en matière de contrôle de gestion au sein de notre échantillon, se présentent

comme suit :
1-ONEE-Branche Eau
Commercial
L’établissement est segmenté en en centre de responsabilité et les échanges entre les centres
ne sont pas valorisés par des prix de cession interne au sein de l’ONEE-Branche Eau.
Les orientations stratégiques sont définies et mises en œuvre à l’aide d’un dialogue instauré
entre la direction générale et les différents responsables, par la suite une procédure de navette
est instituée entre les responsables et la hiérarchie sur des propositions d’objectifs (objectifs
négociées sous forme de contrat). Les orientations stratégiques sont ensuite traduites à moyen
terme par des plans opérationnels qui s’étalent sur un horizon de 3 ans. Les perspectives de
ces plans sont évaluées chaque année. La planification des actions est effectuée à l’aide de
plans d’actions et l’allocation des ressources est faite sous forme de budget négocié, à travers
une procédure de navette instituée entre les responsables et la direction.
Il n’existe pas un système de sanction/récompense en cas d’attente ou non des objectifs. Les
tableaux de bord contiennent que des indicateurs financiers. De même, un rapport sur le
contrôle budgétaire est établi chaque année. La structure dispose également d’un manuel de
procédures en interne.
Les méthodes utilisés pour l’analyse des couts sont : les méthodes de couts complets, méthode
des couts variables, méthodes de l’imputation rationnelle des charges fixes et la méthode des
couts standards et d’après notre questionnaire ; on remarque qu’il y a une absence totale de
l’utilisation des nouvelles méthodes comme ABC/ABM et l’UVA.
Pour ce qui est rattachement hiérarchique du contrôle de gestion, elle est placée au pole
financier de l’Office qui coiffe en plus de la direction du Contrôle de gestion ; la Direction
financière, la Direction Système d’information, la Direction Commerciale et la Direction des
affaires juridiques.
Notre contrôleur de gestion qui a remplie le questionnaire a indiqué qu’une structure bien
distincte en charge du contrôle de gestion dans l’office est présente de 10 à 20 ans et pour lui
le contrôle de gestion est un processus par lequel les dirigeants de l’entreprise s’assurent que
les moyens sont utilisés de manière efficace et efficiente pour atteindre les objectifs fixés.
Aussi ; le contrôle de gestion est une activité visant la maitrise de la conduite d’une
organisation en prévoyant les événements et en s ‘adaptant à l’évolution , en définissant les
objectifs, en mettant en place les moyens, en comparant les performances et les objectifs, en
corrigeant les objectifs et les moyens.
Les principales difficultés rencontrées dans sa fonction en tant que contrôleur de gestion
résident principalement dans le positionnement et le rattachement lui pose des problème de
pouvoir et de légitimité, des difficultés de produire l’information( trop d’informations
Commercial
demandées, taches manuelles, lourdeurs des processus......) , le manque de ressources

( humaines , temps ; systèmes d’information insuffisants....) et des difficultés à avoir l’accès à
l’information(problèmes liés aux systèmes d’information...)
2-ONCF
L’établissement est segmenté en centre de responsabilité et les échanges entre les centres sont
valorisés par des prix de cession interne (Facturation interne qui est égale au cout de revient
multiplié par un taux de marge).Les orientations stratégiques c’est ce qu’on appèlle une Note
de cadrage stratégique sont définies et mises en œuvre à l’aide d’un dialogue instauré entre la
direction générale et les différents responsables, par la suite une procédure de navette est
instituée entre les responsables et la hiérarchie sur des propositions d’objectifs (objectifs
terme par des plans opérationnels qui s’étalent sur un horizon de plus de 3ans(5ans). Les
perspectives de ces plans sont évaluées chaque année. La planification des actions est
effectuée à l’aide de plans d’actions et l’allocation des ressources est faite sous forme de
budget négocié, à travers une procédure de navette instituée entre les responsables et la
direction.
tableaux de bord ne contiennent que des indicateurs financiers. De même, un rapport sur le
contrôle budgétaire est établi chaque mois. La structure dispose également d’un manuel de
Les méthodes utilisées pour l’analyse des couts sont : La méthode des couts complets, la
méthode des couts standards, la méthode de l’imputation des charges fixes et la méthode
ABC.
Pour ce qui est rattachement hiérarchique du contrôle de gestion, la structure du contrôle de
gestion est rattachée à la direction financière.
distincte en charge du contrôle de gestion dans l’office est présente plus de 20 ans dans
l’ONCF, et pour lui le contrôle de gestion est une activité visant la maitrise de la conduite
d’une organisation en prévoyant les événements et en s ‘adaptant à l’évolution , en définissant
les objectifs, en mettant en place les moyens, en comparant les performances et les objectifs,
en corrigeant les objectifs et les moyens.
Commercial
Les principales difficultés énumérées dans sa fonction en tant que contrôleur de gestion
résident principalement dans l’organisation de la société qui ne lui facilité pas la tache, le
manque de ressources (humaines, temps ; systèmes d’information insuffisants....) et des
difficultés à avoir l’accès à l’information (problèmes liés aux systèmes d’information...).
3-ONEE-Branche Electricité
ne sont pas valorisés par des prix de cession interne au sein de l’ONEE-Branche Electricité.
Les orientations stratégiques sont définies et mises en œuvre à l’aide d’un dialogue instauré
entre la direction générale et les différents responsables, par la suite une procédure de navette
est instituée entre les responsables et la hiérarchie sur des propositions d’objectifs (objectifs
terme par des plans opérationnels qui s’étalent sur un horizon de 3 ans. Les perspectives de
ces plans sont évaluées chaque année. La planification des actions est effectuée à l’aide de
plans d’actions et l’allocation des ressources est faite sous forme de budget négocié, à travers
une procédure de navette instituée entre les responsables et la direction.
contrôle budgétaire est établi chaque année. La structure dispose également d’un manuel de
Les méthodes utilisés pour l’analyse des couts sont : les méthodes de couts complets, méthode
des couts variables, méthodes de l’imputation rationnelle des charges fixes et la méthode des
couts standards et d’après notre questionnaire ; on remarque qu’il y a une absence totale de
l’utilisation des nouvelles méthodes comme ABC/ABM et l’UVA.
Pour ce qui est rattachement hiérarchique du contrôle de gestion, elle est placée au pole
financier de l’Office qui coiffe en plus de la direction du Contrôle de gestion ; la Direction
financière, la Direction Système d’information, la Direction Commerciale et la Direction des
affaires juridiques.
distincte en charge du contrôle de gestion dans l’office est présente dans 10 à 20 ans et pour
lui le contrôle de gestion est un processus par lequel les dirigeants de l’entreprise s’assurent
que les moyens sont utilisés de manière efficace et efficiente pour atteindre les objectifs
Commercial
fixés. Aussi ; le contrôle de gestion est une activité visant la maitrise de la conduite d’une
organisation en prévoyant les événements et en s ‘adaptant à l’évolution , en définissant les
objectifs, en mettant en place les moyens, en comparant les performances et les objectifs, en
corrigeant les objectifs et les moyens.
( humaines , temps ; systèmes d’information insuffisants....) et des difficultés à avoir l’accès à
l’information(problèmes liés aux systèmes d’information...)
4-ONDA
sont valorisés par des prix de cession interne déterminé par la méthode suivante : Valeur
d’entrée – cumul des amortissements .
Les orientations stratégiques de l’ONDA sont claires, précises et situées dans le temps et la
hiérarchie assigne à chaque centre de responsabilité ses objectifs.
Les orientations stratégiques sont traduites à moyen terme par des plans opérationnels qui
s’étalent sur un horizon de 3 ans. Les perspectives de ces plans sont évaluées chaque année.
La planification des actions est effectuée à l’aide de plans d’actions et l’allocation des
ressources est faite sous forme de budget imposé (la hiérarchie impose à chaque centre de
responsabilité des moyens)
contrôle budgétaire est établi chaque mois. La structure dispose également d’un manuel de
Commercial
Les méthodes utilisées pour l’analyse des couts sont : les méthodes de couts complets,
méthode des couts variables, méthodes de l’imputation rationnelle des charges fixes. La
méthode des couts standards et la méthode ABC.
Pour ce qui est rattachement hiérarchique du contrôle de gestion, elle est rattachée à l
direction générale.
Notre contrôleur de gestion a indiqué qu’une structure bien distincte en charge du contrôle de
gestion dans l’office est présente de 10 à 20 ans et pour lui le contrôle de gestion est un
processus par lequel les dirigeants de l’entreprise s’assurent que les moyens sont utilisés de
manière efficace et efficiente pour atteindre les objectifs fixés.
( humaines , temps ; systèmes d’information insuffisants....) ,des difficultés à avoir l’accés à
l’information(problèmes liés aux systèmes d’information...) , et les collaborateurs ont une
mauvaise compréhension du contrôle de gestion (ils ne se sentent pas concernés par le
processus de contrôle de gestion, …)
5-ONHYM
L’établissement est segmenté en centre de responsabilité et les échanges entre les centres ne
sont pas valorisés par des prix de cession interne. Les orientations stratégiques sont définies et
mises en œuvre à l’aide d’un dialogue instauré entre la direction générale et les différents
responsables, par la suite une procédure de navette est instituée entre les responsables et la
hiérarchie sur des propositions d’objectifs (objectifs négociées sous forme de contrat). Les
orientations stratégiques sont ensuite traduites à moyen terme par des plans opérationnels qui
s’étalent sur un horizon de 3ans. Les perspectives de ces plans sont évaluées chaque année.
La planification des actions est effectuée à l’aide de plans d’actions et l’allocation des
ressources est faite sous forme de budget négocié, à travers une procédure de navette instituée
entre les responsables et la direction.
tableaux de bord ne contiennent pas que des indicateurs financiers, mais on trouve aussi des
Commercial
indicateurs d’activité et des indicateurs opérationnels. De même, un rapport sur le contrôle

budgétaire est établi chaque mois. La structure dispose également d’un manuel de procédures
en interne.
Les méthodes utilisées pour l’analyse des couts sont : La méthode des couts complets, la
méthode des couts standards, la méthode de l’imputation rationnelle des charges fixes et la
méthode ABC.
Pour ce qui est rattachement hiérarchique du contrôle de gestion, la structure du contrôle de
gestion est rattachée à la direction financière.
distincte en charge du contrôle de gestion dans l’office est présente de 10 à 20 ans dans
l’ONHYM, et pour lui le contrôle de gestion est une activité visant la maitrise de la conduite
d’une organisation en prévoyant les événements et en s ‘adaptant à l’évolution , en définissant
les objectifs, en mettant en place les moyens, en comparant les performances et les objectifs,
en corrigeant les objectifs et les moyens.
Les principales difficultés énumérées dans sa fonction en tant que contrôleur de gestion
résident principalement dans l’organisation de la société qui ne lui facilité pas la tache, le
manque de ressources (humaines, temps ; systèmes d’information insuffisants....) et des
difficultés à avoir l’accès à l’information (problèmes liés aux systèmes d’information...).
Section 3 : Présentation et analyse des résultats
Au cours de cette section les données seront présentées de manière synthétique. Une analyse
sera ensuite effectuée enfin de dégager les forces et faiblesses des pratiques du contrôle de
gestion de l’échantillon et pour conclure on tentera de présenter quelques recommandations.
§1 : Présentation des résultats
1-1/Le processus de planification

Commercial
Il existe, dans la totalité des établissements constituant notre échantillon, un dialogue entre les
responsables et la hiérarchie sur la stratégie et les objectifs à long terme. Les orientations
stratégiques qui vont découler de ce dialogue seront définies de manière claires, précises et
elles seront situées dans un horizon temporel.
Les objectifs spécifiques pour chaque responsable sont définis à partir d’une procédure de
navette instituée entre les responsables et la hiérarchie sur des propositions d’objectifs
(objectifs négociés sous forme de contrat).
La traduction des orientations stratégiques à moyen terme sera effectuée à l’aide de plans
Opérationnels dans la totalité des établissements, qui seront par la suite évalués chaque année.
Des plans d’action sont ensuite mis en œuvre et l’allocation des ressources est effectuée sous
forme de budget négocié (dans 80% des cas).
Dans tous les cas, il n’existe pas un système de sanction/récompenses en cas d’atteinte des
objectifs.
1-2/Les outils du contrôle de gestion
Les outils qui sont utilisé par toutes les établissements de l’échantillon est le tableau de bord
prospectifs. Cependant, il ne renferme que les des indicateurs financiers. On trouve
notamment le budget et le rapport sur le contrôle budgétaire
(Analyse des écarts) est établi majoritairement (60% des cas) chaque mois mais également
annuellement dans 40% des cas.
Tous les établissements de notre échantillon utilisent des méthodes d’analyse des couts à
savoir la méthode des couts complets, la méthode de l’imputation rationnelle des charges
fixes, la méthode des couts standards mais seulement 60% des cas utilisent la méthode ABC.
1-3/La fonction de contrôle de gestion
La structure organisationnelle qui règne est celle verticale par grandes fonctions.
La délégation de pouvoir est effectuée par une segmentation en centres de responsabilité dans
toutes les entreprises (100%). Les échanges entre centres de responsabilité sont valorisés par
des prix de cession interne que dans 40% des entreprises.
Le contrôle de gestion est perçu, par la majorité des répondants comme : « une activité visant
la maîtrise de la conduite d'une organisation en prévoyant les évènements et en s'adaptant à
Commercial
l'évolution, en définissant les objectifs, en mettant en place les moyens, en comparant les
performances et les objectifs, en corrigeant les objectifs et les moyens ». La seconde
définition qui compte le plus d’adhérents est la suivante : « Un processus par lequel les
dirigeants de l’entreprise s ‘assurent que les moyens sont utilisés de manière efficace et
efficiente pour atteindre les objectifs fixés ».
Les structures en charge du contrôle gestion existent, dans 80% des cas, depuis 10 ans ou plus
mais elle a plus de 20 ans dans une seule entreprise(ONCF).
Le rattachement hiérarchique de la fonction à la direction financière est présent dans 2/5 des
cas, un positionnement identique aux autres responsables 2 /5 des cas et le rattachement à la
direction générale se présente dans un seul établissement(ONDA).
L’ensemble des répondants annoncent que les difficultés rencontrées dans sa fonction en tant
que contrôleur de gestion résident principalement dans le positionnement et le rattachement
lui pose des problème de pouvoir et de légitimité, des difficultés de produire
l’information( trop d’informations demandées, taches manuelles, lourdeurs des
processus......) , le manque de ressources ( humaines , temps ; systèmes d’information
insuffisants....) et des difficultés à avoir l’accès à l’information(problèmes liés aux systèmes
d’information...)
Nous avons effectué jusqu’à présent une description des caractéristiques essentielles des
EPIC de notre échantillon et des pratiques du contrôle de gestion au sein de ces dernières.
Nous disposons donc des informations sur leurs activités, leurs missions, leurs objectifs et sur
la structure du contrôle de gestion. A partir de cette base de données nous allons procéder à la
présentation des résultats de manière structurée et les analyser.
§2-Analyse des résultats
Dans ce paragraphe, il s’agira d’analyser les résultats présentés précédemment afin de dégager
les forces faiblesse
2-1/Analyse de la planification
Commercial
La planification est un élément essentiel de pilotage, elle permet de se fixer des objectifs de
performance et d’identifier les moyens pour les atteindre. Dans la totalité des cas, la
Planification à long et moyen terme est bien élaborée. Il existe un dialogue entre les
responsables et la hiérarchie sur la stratégie et les objectifs à long terme. Les orientations
stratégiques sont traduites à moyen terme à l’aide de plans opérationnels qui s’étalent sur un
horizon supérieurs ou égal à trois ans et chaque année les perspectives de ces plans sont
évaluées dans toutes ces entreprises. La planification à court terme est effectuée également,
par des plans d’actions et des budgets négociés. Dans 80% des cas, les objectifs pour chaque
responsable sont définis à travers une procédure de navette instituée entre les responsables et
la hiérarchie sur des propositions d’objectifs sous forme de contrat, alors que dans le cas où la
hiérarchie impose les objectifs spécifiques pour chaque responsable risque de manque
d’adhésion aux objectifs fixés.
Des efforts restent cependant à faire au niveau d’évaluation de la performance de chaque
responsable, l’atteinte ou non des objectifs n’est pas suivi de sanctions ou de récompenses
dans la totalité des structures.
2-2/Analyse des outils

Le tableau de bord prospectif est l’outil le plus utilisé par les structures. En effet pour
s’assurer de la qualité de leurs décisions, les acteurs de l’EPIC doivent pouvoir surveiller et
mesurer la performance de leur organisation dans les 4 axes. L'utilisation du tableau de bord
prospectif s’avère donc essentielle pour le suivi de l'activité de l'entreprise. Cependant il doit
contenir des indicateurs qui permettent d’apprécier tous les paramètres liés à la performance
globale de l’organisation. Les indicateurs ‘’traditionnels’’ (financiers), doivent être compléter
avec des indicateurs non financiers qui dans certains cas, constituent des moyens plus adaptés
pour évaluer la performance. Au niveau de notre échantillon, nous notons donc un point faible
car, la plupart des EPIC utilisent seulement les indicateurs financiers.
Le deuxième outil le plus utilisé est le budget. Le budget est la traduction exprimée en valeur
monétaire des différentes hypothèses concernant l'environnement, l'activité, l'exploitation, les
investissements, etc. Toutefois l’élaboration des prévisions devient peu pertinente si un
contrôle régulier n’est pas effectué pour s’assurer de l’atteinte des objectifs fixés. Les
EPIC de l’échantillon effectuent majoritairement un contrôle budgétaire chaque mois ce qui
constitue un délai raisonnable.
Commercial
Dans la majeure partie des cas, les structures en charge du contrôle de gestion s’appuient
également sur des logiciels, des applications et des outils de bureautique. Ces derniers
permettent de gagner en temps et de mieux suivre l’activité. Cela constitue donc un point
positif pour les structures en charge du contrôle de gestion.
Les faiblesses que nous pouvons noter, se situent essentiellement au niveau de l’inutilisation
des nouveaux outils apparus dans l’univers du contrôle de gestion. Ces outils ont été élaborés
pour la plupart à la suite des insuffisances recensées sur certains outils. Ainsi La méthode
ABM (benchmarking et la réingénierie), la méthode UVA et la méthode ABC sont autant
d’outils dont l’utilisation reste encore minoritaire par ces EPIC.
2-3/Analyse de la fonction de contrôle de gestion

L’analyse de la fonction peut se présenter comme suit :
 Environnement du contrôle de gestion

Pour faciliter le suivi de l’activité de chaque responsable, le contrôle de gestion décompose
l’entreprise en centres de responsabilité. A cet effet, toutes les EPIC de l’échantillon sont
découpées systématiquement en centres de responsabilité. Cela constitue un point fort car la
décomposition en centres de responsabilité permet de scinder l’activité en sous-ensembles
dotés d’une autorité pour gérer des moyens humains, matériels et financiers dans la limite
d’objectifs prédéfinis. Cependant seul 40% des EPIC valorisent les échanges entre ces centres
de responsabilité par des prix de cession interne.
Le rattachement à la direction générale est le moins rependu au sein de notre échantillon.
Même s’il constitue le mode de rattachement le plus adapté pour une structure en charge du
contrôle de gestion. Il offre au contrôleur de gestion une possibilité d’actions plus large et
permet de développer les activités de conseil.
Les structures de l’échantillon peuvent améliorer leurs pratiques en matière de contrôle de
gestion en mettant en place un meilleur environnement pour l’implémentation de son
processus. En effet l’utilisation des nouvelles formes organisationnelles (matricielles, par
processus, etc.) ne sont pas présentes. Ces nouvelles structures permettent pourtant de gérer et
de piloter de façon plus efficace la performance des EPIC.
 Organisation de la fonction
Commercial
Le manuel de procédures permet de décrire de manière ordonnée et formelle une série

d'opérations et d'instructions de travail. Il constitue un référentiel d'information, de gestion, de
formation, de contrôle, etc. Il est donc important au sein d’un service, d’une direction, etc.
Dans toutes les structures de l’échantillon, il existe un manuel de procédures en
Interne. Cela constitue une bonne procédure de contrôle interne pour s’assurer de conformité
des achats et investissements par rapport aux prévisions.
La plupart des structures en charge du contrôle de gestion estiment que leur principale
contrainte est liée au système d’information et le manque de ressources humaines, auxquelles
ils ajoutent la difficulté de l’organisation de la structure qui ne lui facilité pas la tache. Après
analyse, on constate, qu’il est impératif pour les contrôleurs de gestion de l’échantillon de
pouvoir maitriser leur système d’information.
A l’issue de cette analyse, on note une certaine homogénéisation des pratiques du contrôle de
gestion au sein des EPIC de l’échantillon. Des points forts et des points faibles ont été relevés
et nous allons donc dans un dernier chapitre, proposer des perspectives d’amélioration.
Section 4 : Recommandations
Dans les chapitres précédents nous avons présenté puis analysé les pratiques du contrôle de
gestion des EPIC de l’échantillon. Tout au long du chapitre suivant, des recommandations
seront faites à partir des résultats recueillis.
Mise en place des nouvelles structures organisationnelles
L’atteinte des objectifs ambitieux fixés passe forcément par l’actualisation des modes de
gestion, donc c’est indispensable pour ces EPIC de pouvoir se démarquer de la concurrence,
faire face aux changements survenus dans leur environnement et intégrer les nouvelles
exigences.
La structure hiérarchique par grande fonction est la plus répandue au sein des EPIC de notre
échantillon. Cependant elle n’est pas forcement celle qui permet de gérer et de piloter de
façon plus efficace la performance de l’organisation. Il existe d’autres formes
organisationnelles qui sont de plus en plus utilisées par les entreprises du secteur privé.
Nous recommandons donc aux responsables des entreprises, de se lancer dans la mise en
œuvre de ses nouvelles structures organisationnelles. Ces dernières sont lourdes dans leur
Commercial
conception mais permettront aux dirigeants de piloter leur structure d’une manière différente à
travers les processus transversaux. Cette démarche s’oppose à une organisation traditionnelle
et elle est favorable à l’implantation de nouvelles méthodes de gestion (ABC…).
L’organisation par processus place véritablement le client au centre de l’EPIC et permet ainsi
d’identifier les éléments qui permettent d’agir sur la performance globale de manière plus
efficace. L’organisation par processus ou par projets peut ne pas se faire isolement et se placer
dans une grille hiérarchique par grandes fonctions, dans le cadre d’une structure matricielle.
Comme tout projet de grande envergure, le changement de la structure organisationnelle doit
être le fruit d’une longue réflexion entre le top management, les organes de gouvernance, et
des experts externes, si besoin. Un tel projet nécessite d’identifier avec précision les activités
à mener et identifier les moyens nécessaires.
Il doit également s’inscrire dans une stratégie globale de développement de l’EPIC. (réduction
de coût, fidélisation de la clientèle, modernisation des modes de gestion…).
Instauration d’un système de gestion PCI
La pratique des prix de cessions internes (PCI) s’avère essentielle au sein des EPIC.
Cependant la valorisation des échanges par des PCI reste encore minoritaire. Les PCI naissent
généralement de la conjonction de deux phénomènes : d'une part, un certain niveau
d'intégration verticale et d'autre part, un souci de décentralisation, qui poussent les entreprises
à créer des centres de responsabilité. Un système de valorisation des transactions internes
dans une entreprise ou un groupe, cherche à déterminer les performances individuelles de
chaque centre de responsabilité. Il est possible de distinguer (04) quatre principaux acteurs
dans un système de PCI : l’organisation dans son tout, les unités internes de l’organisation
ayant des produits à vendre à l’interne, les unités internes qui désirent acheter des produits
d’une autre unité et les acheteurs externes. Nous suggérons donc aux directions générales de
mettre en place un système de gestion des PCI. Elles peuvent fixer un PCI par rapport à l’une
des méthodes suivantes:
 Sur la base des prix du marché des prestations ou des produits échangés;
 Sur la base d’un prix négocié entre les établissements ou centres de responsabilité;
 Sur la base d’un coût standard complet auquel viendra s'ajouter une marge bénéficiaire
déterminée;
 Sur un coût standard (coût variable ou coût marginal standard) majoré d'une marge
bénéficiaire;
Il existe d’autres logiques pour la détermination d’un PCI. Toutefois la solution retenue devra
Commercial
être fonction de l'objet de la prestation interne et de ce que la direction générale attend de son
système de gestion des PCI.
Mise en place des nouveaux outils de contrôle de gestion
En comptabilité de gestion, la méthode ABC aide à pallier aux faiblesses des méthodes
traditionnelles en permettant le calcul d’un prix de revient plus fiable et plus approprié au
nouveau contexte de production et de commercialisation. La mise en place de l’ABC répond à
la perte d’homogénéité des centres d’analyse en se focalisant sur les différentes activités
élémentaires, au lieu de prendre appui sur des centres de responsabilité. L’une des priorités
majeures de la fonction en charge du contrôle de gestion sera, selon les répondants, optimiser
la marge, maîtriser et réduire les coûts. L’ABC permet de répondre de la manière la plus
efficace à cette mission. Elle sous-tend une nouvelle conception de la création de valeur au
sein de l’EPIC et se place dans une logique de gestion des coûts et non de répartition des
charges. Nous suggérons donc aux contrôleurs de gestion la mise en place de cette méthode
pour mener à bien leurs nouvelles missions et faire face à la concurrence. L’ABC est une
méthode d’affectation des charges, sur la base des activités avant de répartir celles-ci sur les
produits ou les prestations, permettant ainsi une affectation plus directe des coûts.
Le benchmarking est l’un des outils actuellement inutilisés qui, selon les répondants, leurs
permettraient de mieux accomplir leurs missions. En effet les systèmes traditionnels de
gestion sont souvent trop concentrés sur l’intérieur de l’entreprise et pas assez ouverts sur
l’extérieur. Ils ne permettent pas d’avoir une vision du fonctionnement des structures qui ont
adopté de nouvelles formes de pratiques. Le benchmarking consiste à évaluer les produits, les
services et méthodes par rapport à ceux des concurrents ou des entreprises reconnues comme
leaders ou chefs de file. Ainsi ce processus continu, permettra entre autres de déterminer un
coût cible, d’identifier les prix de vente concurrentiels, les meilleures pratiques de gestion…
Il existe plusieurs types de benchmarking : le benchmarking interne à l’intérieur d’une même
entreprise, d’un même groupe… ; le benchmarking externe, qui est une comparaison avec les
autres entreprises du secteur, de même taille, etc. Mais quel que soit le type de benchmarking
utilisé, il doit se faire en collaboration, sous forme de partenariat entre deux ou plusieurs
entités pour un meilleur déploiement. Nous suggérons donc aux contrôleurs de gestion
désirant se lancer dans un système de benchmarking, de s’approcher des entreprises qui
souhaitent également adopter cette démarche. Ces dernières peuvent être une société du
groupe, un partenaire de l’entreprise, une entreprise concurrente, etc. La présente étude peut
constituer une première base de données dans ce sens où plusieurs contrôleurs de gestion
Commercial
souhaitent adopter cet outil. Les informations à partager, ainsi que les modes de collecte
d’informations pourront être convenues d’un commun accord.
Le contrôle de gestion en tant que processus
Pour la plupart des répondants, le contrôle de gestion est identifié par rapport à la fonction ou
aux activités menées par la fonction. Le contrôle de gestion est un processus mis en œuvre par
la direction pour s’assurer d'une mobilisation efficace et efficiente des ressources en vue
d'atteindre des objectifs fixés. Il est donc composé d’une multiplicité d’acteurs et sa réussite
dépend donc de la contribution de chacun. Tous les acteurs jouent un rôle à différents niveaux
du processus. Le contrôleur de gestion ou la fonction chargée du contrôle de gestion anime
seulement le système de contrôle de gestion. Il suit en permanence la marche réelle de l’EPIC
et avise les responsables des écarts afin que ceux-ci puissent prendre à temps les mesures
préventives, curatives ou correctives nécessaires. Nous recommandons donc aux contrôleurs
de gestion de se détacher de cette conception du contrôle de gestion. Cette nouvelle vision du
contrôle de gestion en tant que processus, va permettre d’impliquer encore plus les
responsables et les inscrire dans une démarche personnelle de contrôle. Ils chercheront à
mettre en œuvre des actions concrètes permettant d’agir sur la performance globale de
l’organisation. Le contrôle de gestion deviendra dès lors « l’affaire de tous ». Il ne sera plus
uniquement assimilé à un outil (comptabilité analytique, budget…) mais à un processus qui
utilise des outils et des activités enfin d’atteindre une finalité ultime (l’efficacité et
l’efficience) propre à tous les acteurs de l’EPIC. Cela permettra ainsi d’apporter une réponse à
l’une des contraintes les plus citées par les répondants : une culture d’entreprise peu sensible à
la démarche de contrôle.
Maitrise du système d’information
La principale contrainte des fonctions en charge du contrôle de gestion est liée au système
d’information ce qui entraine des difficultés de production et d’accès à l’information. Le
système d’information de gestion a une place décisive dans le processus de contrôle de
gestion. L’information et les indicateurs produits doivent permettre d’informer le responsable
sur la situation de son activité et lui faciliter la prise de décision. Ces derniers doivent donc
être lisibles, fiables, compréhensibles, acceptés, exhaustifs et produits à temps. Les
contraintes liées à un système d’information contraignant ou non stabilisé peuvent se
comprendre dans la mesure où une mauvaise organisation de l’EPIC et un manque de
ressources (humaines, temps,…) font partie des difficultés les plus rencontrées par les
entreprises. Nous suggérons donc, dans un premier temps, aux responsables des départements
Commercial
de contrôle de gestion de faire part de leur problème à la direction générale. Ainsi

premièrement une réingénierie organisationnelle devra être entreprise. Cela permettra de
réorganiser les processus, les méthodes de travail et le système d'information existant dans
son ensemble afin de le rendre plus efficient. Et d’autre part les effectifs des structures en
charge du contrôle de gestion devront être augmentés pour mener à bien leurs missions et
produire l’information à temps.
Besoins en formation
L’un des constats au sein des EPIC est l’inexistence dans la majeure partie des cas, de
formation pour la structure en charge du contrôle.
Il est donc nécessaire pour ces fonctions de développer leurs compétences et de pouvoir
suivre les évolutions d’emplois afin d’assurer une meilleur prestation de leurs agents. Cela
peut se faire grâce à une formation de ces derniers. C’est pourquoi, nous suggérons aux
responsables des structures en charge du contrôle de gestion de faire part de leurs besoins en
formation à la direction générale, pour que celles-ci puissent être prises en compte lors de
l’élaboration des prévisions.
Sachant qu’aucune pratique en matière de contrôle de gestion n’est parfaite, nous avons dans
un premier temps, identifié les faiblesses au sein des EPIC de l’échantillon, puis proposé des
recommandations. La mise en œuvre de ces dernières permettra aux EPIC de perfectionner
leurs pratiques en matière de contrôle de gestion et ainsi améliorer l’efficacité et l’efficience
de toute l’organisation.
Conclusion de la deuxième partie
Cette deuxième partie de notre étude était consacrée à nos travaux sur le terrain. Nous avons
donc dans un premier temps, procédé à la description de notre méthodologie d’étude. Dans un
second temps nous avons procédé à une description rigoureuse des organismes publics
constituant notre échantillon et une analyse a été menée qui a permis de faire ressortir des
forces et faiblesses. A ce sujet on constate, malgré des domaines d’activités différents, une
certaine homogénéité des pratiques en matière de contrôle de gestion. En définitive nous
Commercial
avons proposé des perspectives d’amélioration afin d’actualiser les pratiques et de répondre
aux faiblesses notées.
Conclusion générale
Le contrôle de gestion n’est plus un outil de pilotage propre aux entreprises du secteur privé
seulement mais il s’étend de plus en plus au secteur public et plus précisément aux
établissements publics à caractère industriel et commercial.
Le déploiement de son processus permet tout d’abord d’optimiser la mise en œuvre de la
stratégie et de vérifier l’adéquation entre les moyens déployés et les objectifs poursuivis en
matière de performance.
Commercial
Ensuite il permet un suivi des réalisations en vue d’entreprendre des actions correctives. Le
contrôleur de gestion devient dès lors un véritable copilote et produit les informations
nécessaires à la prise de décision.
Ainsi il était intéressant d’étudier les pratiques du contrôle de gestion au sein d’un échantillon
d’entreprises afin d’identifier les outils utilisés, les méthodes utilisées et les manières de faire.
Notre choix s’est donc porté sur 5 EPIC au MAROC.
Ces dernières représentent des pivots de notre économie marocaine d’après leurs activités et
leurs poids.
On a constaté une certaine homogénéité des pratiques. Les procédures, les outils, les
structures organisationnelles et les méthodes utilisés sont pratiquement les mêmes partout. Il
n’existe pas divergences majeures.
Toutefois l’utilisation des nouvelles méthodes ou nouveaux modes de gestion, reste
minoritaire. Certains nouveaux outils sont utilisés dans quelques EPIC et d’autres ne sont
utilisés dans aucune structure
Les travaux de notre étude nous a donc permis de définir une typologie en matière de pratique
contrôle de gestion au sein des EPIC au Maroc.
Les principales activités du contrôle de gestion sont les prévisions (budget…), le conseil à la
direction générale (stratégie…), clôturer et reporter (reporting, tableau de bord…).
Pour exercer ses activités le contrôleur de gestion semble assez bien outillé. La plupart des
structures en charge du contrôle de gestion utilise un logiciel et/ou des outils de bureautiques
(Excel…). Les structures disposent également en majorité d’un manuel de procédures en
interne. Parmi les outils actuellement inutilisés mais qui pourraient aider la fonction en charge
du contrôle de gestion à améliorer ses missions, les répondants ont cité dans la plupart des cas
: la méthode UVA et le benchmarking.
Les systèmes d’information non stabilisés ou contraignants et une culture peu sensible à la
démarche de contrôle sont les principales contraintes des fonctions. Un manque de ressources
et une mauvaise organisation de l’organisation ne leur facilitent pas non plus la tâche.
Il est important de rappeler qu’il ne s’agissait point dans notre étude de prétendre identifier
des pratiques universelles valables pour l’ensemble des EPIC présentes au Maroc. Il est
question ici, de faire ressortir quelques éléments de similitude ou de différence et d’analyser
les pratiques de contrôle de gestion à travers l’étude d’un échantillon d’EPIC présents au
Maroc mais choisis dans différents domaines d’activité.
Commercial
Commercial
Annexes
Annexe 1 : Les qualités du contrôleur de gestion
Les qualités techniques du contrôleur de gestion
7 Vertus cardinales 7 Péchés capitaux
Rigoureux, méthodique, organisé Se lancer dans l’action sans avoir pris le

temps nécessaire à une bonne structuration
de sa démarche.
Fiable, clair Préférer la précision (pinailleur)
consommateur de couts et de délais à la
fiabilité.
Être flou avec ses clients et ses fournisseurs
internes.
Cohérence Ne pas avoir en permanence le souci de la
cohérence des systèmes de gestion avec
l’organisation et la stratégie
Circulation de l’information Ne pas assurer une bonne fluidité des
informations à diffuser ;
Ne pas veiller à la confidentialité des
informations sensibles
Maitrise des délais Ne pas respecter les délais (l’information
sert à prendre une décision. Elle n’a pas de
valeur si elle arrive trop tard).
Maitrise des outils Ne pas suffisamment connaitre ses outils et
leurs limites.
Synthèse, sélectionner l’information Se noyer sous l’information et être incapable
d’en extraire la subtantifique moelle .
Les qualités humaines du controleur de gestion
6Vertus cardinales 6 Péchés capitaux
Morales
Honnêteté intellectuelle Être complaisant à l’égard de la hiérarchie
Objectivité et indépendance Afficher une satisfaction de soi
Humilité
Autorité de compétences, professionnalisme
Communicantes
Aisance dans le dialogue et la négociation Penser que seule l’information prime et que
Diplomatie et persuasion la présentation et superflue
Commercial
Animation et formation Penser que communiquer, former, informer

Charisme et consensualité sont des pertes de temps
Mentales
Curiosité et ouverture Se contenter d’impression et non de faits
Regard critique Manquer de bon sens
Créativité et invention Sacrifier à la routine et aux différences
Connues
Ne pas se remettre en cause régulièrement
Collectives
Ecoute des autres Indépendant par rapport aux groupes
Accompagnement du changement d’influence
Implication et engagement dans les projets Oui, autonome dans son action bien sûr,
mais un seul crédo : tout pour le collectif,
l’entreprise
Sociales
Hélicoptère view, adaptation Ne pas prendre en compte son interlocuteur
Gestion des conflits Ne pas prendre du recul par rapport à
Assertivité l’événement, au contexte
Laisser prise au stress
Entrepreneuriales
Décision, esprit d’entreprise, intra-preneur Ne pas prendre de risque, attendre un
Approche terrain complément d’information
Vision stratégique Ne pas savoir travailler avec des ordres de
Grandeur
Source : BOUIN & al. (2009,p 332)

Commercial
Annexe 2 : Le contrôle stratégique
Comparaison
Objectifs/résultat
Diagnostic interne et Convient-il Formulation de nouveaux

de modifier Oui objectifs
externe
les
objectifs?
Non
Doit-on Recherche d’une

Oui
nouvelle
réviser les
stratégie
stratégies
Non
Faut-il adapter
les Elaboration de nouveaux
programmes, programmes, plans,
les plans et les budgets
Oui
budgets ?
Non
Source : HELFER & al. 2010,p25.

Commercial
Annexe 3 : Le contrôle budgétaire
Budgets Calculs d'écarts Analyse
Rien
Réalisations
Oui Non
Actions correctives Important
Controle budgétaire
Source : ALAZARD & al. (2010, p361)

Commercial
Annexe 4 : Le questionnaire
« La pratique du contrôle de gestion au sein des
établissements publics à caractère industriel et
commercial»
Dans le cadre de la préparation du mémoire de fin d’étude - en master « Comptabilité,
contrôle et audit » - qui traite « La pratique du contrôle de gestion au sein des établissements
publics à caractère industriel et commercial», Je vous présente Ce modeste questionnaire, la
concrétisation dudit mémoire repose sur vos avis et opinions fondés en tant que professionnel
du domaine du contrôle de gestion.
Je vous prie, Mesdames et Messieurs, en le nom de l’université Mohamed V de bien vouloir
accepter nos sincères remerciements pour votre collaboration enrichissante.
Thème 1 : Connaissance générale de l’établissement public
1- Quel est le principal domaine d’activité de votre établissement ? :

…………………………………………………………………………………………………
2-Quel est le montant du capital de l’établissement public auquel vous appartenez? :
…………………………………………………………………………………………………...
3- Quel est le chiffre d’affaires (en moyenne) de votre établissement? :
……………………………………………………………………………………………...........
4- Quelle est l’année de création de votre établissement ? :
…………………………………………………………………………………………………...
5- Quels sont les missions, les objectifs et la vision de votre établissement ? (vous pouvez
joindre en guise de complément à cette question, une brochure, une plaquette, indiquer
un site web...) :
a-missions………………………………………………………………………………………..
…………………………………………………………………………………………………...
…………………………………………………………………………………………………...
…………………………………………………………………………………………………...
b-objectifs………………………………………………………………………………………..
…………………………………………………………………………………………………..
…………………………………………………………………………………………………...
…………………………………………………………………………………………………...
c-vision…………………………………………………………………………………………..
…………………………………………………………………………………………………...
.......................................................................................................................................................
...................................................................................................................................................
Thème 2 : Environnement du contrôle de gestion
6-Quelle est la structure organisationnelle de votre établissement ? :

a- structure verticale (par grandes fonctions)
b- structure horizontale (par processus ou par projets)
c- structure matricielle (verticale et horizontale)
7-Comment est segmenté l’établissement ? :
a- structure hiérarchique en centre de responsabilité
b- structure en projet
Commercial
c- structure en processus
d- autres précisez………………………………………………………………………………...
…………………………………………………………………………………………………...
8- Existe-il entre les niveaux hiérarchiques (Direction générale et les responsables) un
dialogue sur la stratégie de votre établissement et les objectifs à long et moyen terme ? :
a- oui
b- non
9- Les orientations stratégiques (plan stratégique, objectifs stratégiques) définies sont-
elles claires, précises et situées dans le temps?
a- oui
b- non
10- Les orientations stratégiques sont-elles traduites à court terme par des plans
opérationnels ? :
a- oui
b- non
11-Ces plans opérationnels s’étalent sur un horizon :
a- de moins de 3 ans
b- de 3 ans
c- de plus de 3 ans
d- ne sont pas situés dans le temps
12- Les perspectives des plans opérationnels sont évaluées :

a- chaque année
b- tous les 2 ans
c- tous les 3 ans
d- autre précisez…………………………………………………………………………………
e- ne sont pas évaluées
13-Comment les objectifs spécifiques pour chaque responsable (centre de responsabilité,
processus…) sont-ils définis? :
a- la hiérarchie assigne à chaque centre de responsabilité ses objectifs
b- une procédure de navette est instituée entre les responsables et la hiérarchie sur des
propositions d’objectifs (objectifs négociés sous forme de contrat)
c- autres précisez………………………………………………………………………………...
…………………………………………………………………………………………………...
…………………………………………………………………………………………………...
14- L’allocation des ressources s’effectue sous forme de :
a- budget imposé (la hiérarchie impose à chaque centre de responsabilité des moyens)
b- budget négocié (le budget est établi par une procédure de navette instituée entre les
responsables et la hiérarchie)
c- autres précisez………………………………………………………………….......................
d- aucune prévision n’est élaborée
15- Existe-t-il un système de sanction/récompense en cas d’atteinte ou non des objectifs ?
a- oui
Précisez les formes de sanctions ou récompenses …………………............................................
…………………………………………………………………………………….......................
…………………………………………………………………………………………………...
…………………………………………………………………………………………………...
…………………………………………………………………………………………………...
b- non
Commercial
16- Les échanges (biens ou services) entre deux entités de l’établissement (centres de
responsabilité) sont-ils valorisés par des prix de cession interne ?
a- oui
Comment sont-ils déterminés (exemple : prix du marché……..)
…………………………………………………………………………………………………...
…………………………………………………………………………………….......................
…………………………………………………………………………………….......................
b- non
Thème 3 : La fonction de contrôle de gestion

17- Selon vous qu’est-ce que le contrôle de gestion ? :
a- Ce que fait le contrôleur de gestion.
b- Un processus par lequel les dirigeants de l’entreprise s’assurent que les moyens sont
utilisés de manière efficace et efficiente pour atteindre les objectifs fixés.
c- Une activité visant la maîtrise de la conduite d'une organisation en prévoyant les
évènements et en s'adaptant à l'évolution, en définissant les objectifs, en mettant en place les
moyens, en comparant les performances et les objectifs, en corrigeant les objectifs et les
moyens.
d- Une fonction de l’entreprise chargée d’identifier et de valoriser les éléments constitutifs du
résultat et d’en permettre l’interprétation et l’exploitation par la direction.
e- Un système aménagé de manière à engendrer une surveillance et une mise sous tension
continue des responsables et opérationnels.
18-Quelle est votre fonction actuelle ? :
…………………………………………………………………………………………………...
19-Depuis combien de temps existe-t-il une structure bien distincte en charge du
contrôle de gestion dans votre établissement ? :
a- moins d’un 1 an
b- 1 an à 3 ans
c- de 3 ans à 10 ans
d- de 10 à 20 ans
e- plus de 20 ans
f- depuis la création de l’établissement
20-Disposez-vous d’un manuel de procédures en interne ?
a- oui
b- non
21-Quel est le rattachement hiérarchique de la structure ?
a- à la direction générale
b- à la direction financière
c- autres à préciser……………………………………………………………………………….
…………………………………………………………………………………………………...
22-Citer les outils que vous utilisez :
a- méthode des coûts complets, méthode des coûts standards, méthode ABC…..)
b- réingénierie
23- Les tableaux de bord de l’entreprise ne renferment que des indicateurs financiers ? :
a- oui
b- non
Commercial
……………………………………………………………………………...................................
…………………………………………………………………………………….......................
24- Le rapport sur le contrôle budgétaire (analyse des écarts) est établi :
a- mensuellement
b- trimestriellement
c- annuellement
d- autres précisez………………………………………………………………………………...
e- aucun rapport n’est établi
25- Selon vous, quels sont les outils actuellement inutilisés qui pourraient vous aider à
mieux accomplir votre mission ?
…………………………………………………………………………………………………...
…………………………………………………………………………………………………...
…………………………………………………………………………………………………...
…………………………………………………………………………………………………...
…………………………………………………………………………………………………...
26-Quelles sont les méthodes d’analyse des coûts que vous utilisez ? :
a- méthode des coûts complets
b- méthode des coûts variables
c- méthode des coûts spécifiques
d- méthode de l’imputation rationnelle des charges fixes
e- méthode des coûts standards
f- méthode ABM /ABC (Activity Based Costing)
g- méthode UVA
h- autres à préciser………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………......................
....................................................................................................................................................
27-Choisissez les principales difficultés que vous rencontrez dans votre fonction de
contrôle de gestion, parmi les propositions ci-dessous :
a- la stratégie de l’entreprise ne vous semble pas claire et partagée
b- votre positionnement et rattachement vous posent des problèmes de pouvoir et de légitimité
c- l’organisation de la société ne vous facilite pas la tâche (cloisonnement, réseau...)
d- vous avez du mal à avoir l’accès à l’information (problèmes liés aux systèmes
d’information…)
e- vous avez des difficultés à produire l’information (trop d’informations demandées, tâches
manuelles, lourdeurs des processus…)
f- vous manquez de ressources (humaines, temps, systèmes d’information insuffisants…)

g- vous n’arrivez pas à bien gérer les différences interculturelles
h- vos collaborateurs ont une mauvaise compréhension du contrôle de gestion (ils ne se
sentent pas concernés par le processus de contrôle de gestion, vous êtes mal perçu …)
i- vous n’êtes pas un expert de la communication interpersonnelle
j- vous manquez de formation
k- autres précisez………………………………………………………………………………...
…………………………………………………………………………………………………...
…………………………………………………………………………………………………...
…………………………………………………………………………………………………...
…………………………………………………………………………………………………...
…………………………………………………………………………………………………...
…………………………………………………………………………………………………...
Commercial
…………………………………………………………………………………………………...
Bibliographies
Boisselier Patrick, Chalençon Ludivine, Doriol, philippe du jardin, Yves Mard, Ulrike
Mayrhofr, Contrôle de gestion, Editions Vuibert, Paris 2013.
Anthony Robert, la fonction contrôle de gestion, Dunod Paris, 1993.
Desiré-Luciani -Marie-Noëlle, Hirsch Daniel, Kacher Nathalie, Marc Polossat, le grand livre
du contrôle de gestion, Editions Eyrolles, Paris, 2013.
Xavier BOUIN, François-Xavier SIMON, Les nouveaux visages du contrôle de gestion,
DUNOD, Paris 2004.
Selmer Caroline, la boite à outils du contrôle de gestion, Dunod Paris.2014.
Yves de Rongé et Karine CERRADA, Contrôle de gestion, pearson education, 2008.
Thèses de doctorat
-Du controle financier au controle de gestion stratégique dans les établissements publics à
caractère industril et commercia :cas des ERAC,Abdellah ZAOUIA, 2005
-le controle de gestion dans l’administration marocaine et les perspectives de son
developpement, Mustapha LAGHLIMI, 2004.
Webographie
http://www.performance-publique.budget.gov.ma. Forum de la performance
https://www.marchespublics.gov.ma/pmmp/IMG/pdf/1-03-195-fr.pdf
Commercial
Table des Matières
Remerciements……………………………………………………………………… 4
Dédicace………………………………………………………………………………………………………………………. 5
Liste des abréviations………………………………………………………………. 6
Liste des figures…………………………………………………………………….. 7
Introduction générale……………………………………………………………… 10
Partie I: Le contrôle de gestion au sein des établissements publics……………. 13
Chapitre 1: Le contrôle de gestion : concepts et outils……………………………… 14
Section 1: Concept du contrôle de gestion………………………………………….. 14
§1-Le contrôle………………………………………………………………………… 15
§2-La gestion ………………………………………………………………………… 16
§3-Définitions du contrôle de gestion………………………………………………… 17
§4-Les caractéristiques du contrôle de gestion………………………………………. 20
Section 2 : Le contrôle de gestion et les autres types de contrôle…………………… 24
Section 3: Le rôle du contrôleur de gestion …………………………………………. 27
§1-Les missions d’un contrôleur de gestion…………………………………………. 27
§2-Les nouvelles attributions d’un contrôleur de gestion…………………………… 28
Section 4 : Les outils du contrôle de gestion………………………………………… 29
§1-Les outils de planification……………………………………………………….. 30
§2-Les outils de suivi et pilotage……………………………………………………. 34
§3-Les outils d’analyse………………………………………………………………. 38
§4-Le système d’information de gestion…………………………………………….. 41

Commercial
Chapitre 2 : Le contrôle de gestion et le pilotage de la performance dans les établissements

publics………………………………………………………………………………… 43
Section 1 : Le contrôle de gestion dans les établissements publics……………………. 43
§1-Le concept d’un établissement public………………………………………………… 43
§2-Stratégies et objectifs des établissements publics……………………………………. 44
§3-Apports du contrôle de gestion dans les organismes publics…………………………. 45
§4-Contraintes des organismes publics dans la mise en place du contrôle de gestion ……46
Section 2 : Le pilotage de la performance dans les établissements publics…………………47
§1-La performance dans l’optique de la gestion des services publics………………………47
§2-La mesure de la performance dans la logique des services publics…………………… 48
§3-Le pilotage de la performance dans les établissements publics………………………… 49
§4-Les réformes publiques pour atteindre la performance ………………………………… 50
Partie II : Le cadre pratique……………………………………………………………….55
Chapitre 1 : Méthodologie de l’étude……………………………………………………… 57
Section 1 : Le modèle d’analyse………………………………………………………… 57
Section 2 : Les outils de collecte de données et interprétation des données……………… 59
Chapitre 2 : Résultats de l’enquête ………………………………………………………….61
Section1 : Présentation de l’échantillon…………………………………………………… 61
Section 2 : Description des pratiques du contrôle de gestion utilisées …………………… 67
Section 3 : Présentation et analyse des résultats…………………………………………… 73
§1-Présentation des résultats………………………………………………………………. 73
§2-Analyse des résultats…………………………………………………………………….. 75
Section 4 : Recommandations……………………………………………………………… 77
Commercial
Conclusion générale…………………………………………………………………………83
Annexes…………………………………………………………………………………… 85
Bibliographies……………………………………………………………………………… 93
Webographie…………………………………………………………………………………93
Table des matières………………………………………………………………………… 94

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Faculté des Sciences Juridiques Economiques et Sociales–Souissi

Département : Sciences Economiques et de Gestion

Master: Comptabilité, Contrôle et Audit (CCA)

Mémoire de fin d’études sous le thème :

Rédigé et soutenu par : Safae BENRAHAL

Président du jury: M. Omar HNICHE

Suffragants: M. Saber HASSAINATE

Faculté des Sciences Juridiques Economiques et Sociales–Souissi

Département : Sciences Economiques et de Gestion

Master: Comptabilité, Contrôle et Audit (CCA)

Mémoire de fin d’études sous le thème :

Rédigé et soutenu par : Safae BENRAHAL

Président du jury: M. Omar HNICHE

Suffragants: M. Saber HASSAINATE

En premier lieu, j’adresse mon profond remerciement au responsable du Master

Je tiens à remercier Monsieur Saber HASSAINATE, professeur à l’université

Il m’est agréable de remercier également tous les contrôleurs de gestion des

Aucune dédicace ne pourra exprimer la profondeur de mon amour et de mon admiration

A toi cher père,

Je dédie ce travail pour exprimer ma gratitude et ma reconnaissance. Sans ton dévouement,

A mes chères sœurs,

fournis pour ma formation.

Je dédie ce rapport à vous tous.

Veuillez trouver ici, l’expression de mes remerciements et de mon profond respect.

Liste des abréviations

Entreprise Ressource Planning

ONCF Office Nationale des Chemins de Fer

Office Nationale Des Aéroports

Liste des figures

Figure 1 : Le triangle du contrôle de gestion p19

Figure2 : Le contrôle de gestion en quatre étapes : un processus

Figure 3 : Les trois niveaux du tripole de gestion p27

Figure 4: Le modèle d’analyse p58

Figure 5: Les domaines d’activités et Profil des répondants p62

Liste des figures…………………………………………………………………………. 7

Partie I: Le contrôle de gestion au sein des établissements publics………………… 13

Chapitre 1: Le contrôle de gestion : concepts et outils………………………………….. 14

Section 1: Concept du contrôle de gestion ……………………………………………… 14

Section 2 : Le contrôle de gestion et les autres types de contrôle………………………. 24

Section 3: Le rôle du contrôleur de gestion …………………………………………….. 27

Section 4 : Les outils du contrôle de gestion…………………………………………….. 29

Chapitre 2 : Le contrôle de gestion et le pilotage de la performance dans les établissements

Section 1 : Le contrôle de gestion dans les établissements publics…………………….. 43

Section 2 : Le pilotage de la performance dans les établissements publics…………….. 47

Partie II : Le cadre pratique…………………………………………………………… 55

Chapitre 1 : Méthodologie de l’étude…………………………………………………….. 57

Section 1 : Le modèle d’analyse………………………………………………………….. 57

Section 2 : Les outils de collecte de données et interprétation des données……………… 59

Chapitre 2 : Résultats de l’enquête ……………………………………………………….. 61

Section1 : Présentation de l’échantillon…………………………………………………… 61

Section 2 : Description des pratiques du contrôle de gestion utilisées ……………………. 67

Section 3 : Présentation et analyse des résultats…………………………………………… 73

Table des matières……………………………………………………………………………94

-La maitrise des couts ; la mesure de la performance ; la planification stratégique ; la

résultats. Instrument orienté vers le progrès, il s’exerce en continu, en amont et en aval de

-Les objectifs de l’organisation autour desquels s’organise et se structure son activité.

-Une série d’actions correctives permettant de redresser éventuellement la situation lorsque

Pour cela nous allons adopter le plan suivant :

Partie1 : Le contrôle de gestion au sein des établissements publics

Partie2 : Le cadre pratique

Partie I : Le contrôle de gestion

Chapitre 1: Le contrôle de gestion : concepts et outils

Section 1: Concept du contrôle de gestion