Rpublique Algrienne Dmocratique et Populaire

Ministre de lenseignement suprieur et de la recherche scientifique

Universit Abou Bekr Belkaid de Tlemcen

Facult des Sciences Economiques, Commerciales et des Sciences de Gestion

THESE DE DOCTORAT EN SCIENCES DE GESTION LMD

Le rle de laudit interne dans le pilotage et la performance du systme de

contrle interne : cas dun chantillon dentreprises algriennes
Prsente par :
Mlle CHEKROUN Meriem
Sous la direction du :
Pr. BENDIABDELLAH Abdesselem
Pr. DADDI ADDOUN Nacer

JURY:
M. BENBOUZIANE Mohamed

Professeur lUniversit de Tlemcen

Prsident

M. BENDIABDELLAH Abdesselem

Professeur lUniversit de Tlemcen

Directeur de thse

M. DADDI ADDOUN Nacer

Professeur lEcole Suprieure de

Commerce dAlger

Co-Directeur de thse

M. BOUTELDJA Abdenacer

Professeur lUniversit de Tlemcen

Examinateur

M. BEN BAYER Habib

Professeur lUniversit dOran

Examinateur

M. SALAH Elyas

Matre de Confrences lUniversit

Examinateur

de Sidi Bel Abbs

Anne Universitaire 2013/2014

1

Remerciements
Je remercie tout particulirement mon directeur de thse le Professeur
Abdesslem Bendiabdellah pour ses conseils prcieux et surtout pour son aide.
Mes remerciements vont galement mon co-directeur de recherche le
professeur Nacer Daddi Addoun qui a rendu laccomplissement de ce travail
enrichissant.
Je remercie aussi Monsieur Mohamed Benbouziane pour sa grande gnrosit
et ses conseils pertinents.
La ralisation de ce travail naurait pu tre possible sans la contribution des
auditeurs internes des entreprises choisies. Mes remerciements aux auditeurs internes
des entreprises SEROR, STARR, GIPLAIT et SONATRACH.
Par ailleurs, je tiens spcialement remercier mes parents, mes frres et ma
sur pour leur soutien et leurs encouragements la poursuite de mes ambitions.
In fine, je ddie cette thse tous ceux qui me sont chers.

( )
(...)
.
.

.
.
. :
Rsum :
Les scandales financiers qui ont branl rcemment les entreprises publiques algriennes,
telle que lentreprise Sonatrach, ont mis sur le devant de la scne la ncessit de renforcer le
systme de contrle interne (SCI) qui est considr de plus en plus comme une solution un large
ventail de problmes latents ( les problmes dordre thique,), y compris la fonction daudit
interne ayant un rle prpondrant dans le pilotage et la performance du SCI. Pour ce faire, laudit
interne doit aider lentreprise maintenir un dispositif de contrle interne appropri en valuant son
efficacit et son efficience et en encourageant son amlioration continue.
Lobjectif de cette thse est dexaminer si la fonction daudit interne existante au sein des
entreprises publiques algriennes, tudies dans notre chantillon, contribue lefficacit et
lefficience du systme de contrle interne. Lintrt de cette thse rside galement dans la
dtection des lacunes en matire du systme de contrle interne des entreprises choisies.
Mots cls : Audit Interne, Contrle Interne, Pilotage, Efficacit, Efficience.
Abstract :
Financial scandals that have recently rocked the algerian public companies, such as
Sonatrch, induced the improvement of internal control system (ICS) which is considered as a
solution to a wide range of underlying problems (ethical issues,), including the internal audit
wich plays a vital role in the leadership and performance of internal control system. Hence, the
internal audit should contribute in maintaining the appropriate internal control system through
evaluating its effectiveness and its efficency, as well as the encouragement of its continuous
improvement.
The aim of this thesis is to study whether the internal audit function in the Algerian public
companies in the studied sample, contributes to the effectiveness and efficiency of the internal
control system. Moreover the target of this thesis is to detect the deficiencies in the internal control
system of selected companies.
Key words : Internal Audit, Inernal control, Leadership, Effectiveness, Efficiency.

Sommaire
Introduction

G n r a l e .....................................................................................................................................8

P a r t i e 0 1 ....................................................................................................................................................................... 13
L e c a d r e c o n c e p t u e l d e l a u d i t i n t e r n e .............................................................................. 13
I n t r o d u c t i o n :.......................................................................................................................................................... 14
C h a p i t r e 0 1 ................................................................................................................................................................ 15
L e s f o n d e m e n t s t h o r i q u e s d e l ' a u d i t i n t e r n e .......................................................... 15

Section 01 : Le dveloppement de laudit Interne.................................................................................................... 16

Section 02 : La notion de laudit interne...................................................................................................................... 20
Section 03 : Le rle, les documents et la responsabilit de laudit interne .................................................... 22
Section 04: Les typologies usuelles de laudit interne............................................................................................. 28
Chapitre 02........................................................................................................................................................................... 35
Lorganisation et le positionnement de la fonction daudit interne............................................................ 35

Section 01 : Le rattachement de la fonction daudit interne ............................................................................... 36

Section 02 : Le comit daudit .......................................................................................................................................... 38
Section 03 : La structure organisationnelle de la fonction daudit interne ................................................... 44
Section 04 : La diffrence et la complmentarit entre la fonction daudit interne et les fonctions
proches........................................................................................................................................................................................ 47
Chapitre 03........................................................................................................................................................................... 61
La conduite dune mission daudit interne et son valuation......................................................................... 61

Section 01: Le droulement dune mission daudit interne ................................................................................. 62

Section 02 : Les techniques daudit interne ................................................................................................................ 86

Section 03 : Lvaluation interne et externe de laudit interne ........................................................................103

Conclusion de la partie 01:...............................................................................................................................................109
Partie 02 ..............................................................................................................................................................................111
Le cadre thorique du contrle interne .................................................................................................................111

Introduction : ......................................................................................................................................................................112
Chapitre 01..........................................................................................................................................................................114
Les concepts essentiels du contrle interne ............................................................................................................114

Section 01 : Les perspectives thoriques du contrle interne ..............................................................115

Section 02 : Lintrt et les limites du contrle interne ...........................................................................127
4

Section 03 : Les types et les niveaux du contrle interne :.....................................................................135

Section 04 : La mise en place du systme de contrle interne..............................................................137
Chapitre 02..........................................................................................................................................................................143
Les composants et les responsabilits en matire du systme de contrle interne (SCI)........................143
Section 01 : Les composantes du systme de contrle interne selon le COSO ...........................144
Section 02: Les lments du systme de contrle interne selon le cadre de rfrence
COCO (Criteria of Contrle) et Turnbull Guidance .................................................................................172
Section 03 : Les composantes du contrle interne selon le cadre de rfrence AMF
(Autorit des Marchs Financiers) ........................................................................................................................175
Section 04 : Les personnes et les organes responsables du SCI ..........................................................176
Chapitre 03..........................................................................................................................................................................182
Le pilotage du contrle interne et la performance de lentreprise..................................................................182
Section 01 : La performance du SCI et le lien entre le contrle interne et la performance
de lentreprise.....................................................................................................................................................................183
Section 02 : Le rle du systme du contrle interne dans la prvention et la dtection de la
fraude .......................................................................................................................................................................................186
Section 03: Le rle de laudit interne en tant quoutil du pilotage du systme de contrle
interne......................................................................................................................................................................................195
Section 04 :Lapprciation du systme de contrle interne par lauditeur interne ...............196
Section 05 : Le rle du contrle interne et de laudit interne en matire de la gouvernance
dentreprise ..........................................................................................................................................................................201
Conclusion de la partie 02:.........................................................................................................................................207
Partie 03...............................................................................................................................................................................209
Le systme de contrle interne et la fonction daudit interne au sein des entreprises publiques
algriennes..........................................................................................................................................................................209
Introduction : ......................................................................................................................................................................210
Chapitre 01..........................................................................................................................................................................212
La mthodologie de la recherche empirique et le choix des entreprises cibles ........................................212

Section 01 : Lintrt de ltude de terrain......................................................................................................213

Section 02 : La mthodologie de la recherche : .............................................................................................214
Section 03 : Les entreprises cibles par ltude :..........................................................................................216
Chapitre 02..........................................................................................................................................................................219
La cration de la fonction daudit interne et les personnes et organes responsables du systme de
contrle interne .................................................................................................................................................................219

Section 01: Un aperu sur la cration de la fonction daudit interne en Algrie .....................220
Section 02 : Les parties internes responsables du SCI .............................................................................222
Section 03 : Les parties externes responsables du SCI .............................................................................225
Chapitre 03..........................................................................................................................................................................230
Les faiblesses du SCI au travers ses composants et ltat des lieux de laudit interne en tant quoutil
du pilotage du SCI............................................................................................................................................................230
Section 01 : Lenvironnement de contrle ........................................................................................................231
Section 02 : Lvaluation des risques...................................................................................................................236
Section 03 : Les activits de contrle.........................................................................................................238
Section 04 :Linformation et la communication............................................................................................242
Section 05 : Le pilotage.................................................................................................................................................243
Chapitre 04..........................................................................................................................................................................257
Enqute de terrain sur la contribution de la fonction daudit interne lefficacit et lefficience du
SCI .........................................................................................................................................................................................257

Section 01 : Le cas de lentreprise STARR ......................................................................................................258

Section 02 : Le cas de lentreprise SEROR ......................................................................................................261
Section 03 : Le cas de lentreprise GIPLAIT..................................................................................................265
Conclusion de la partie 03:.........................................................................................................................................270
Conclusion Gnrale ..................................................................................................................................................272

Bibliographie: ......................................................................................................................................................................279

Annexes........................................................................................................................................................................................293

Liste des figures :

Figure 1: EXEMPLE DUNE LETTRE DE MISSION .............................................................................. 65
Figure 2: LA FEUILLE DE COUVERTURE DE TEST ............................................................................. 77
Figure 3: LA FEUILLE DE COUVERTURE DENTRETIEN .................................................................. 78
Figure 4: FRAP VIERGE .............................................................................................................................. 80
Figure 5: LES COMPOSANTS DU SYSTEME DE CONTROLE INTERNE SELON LE REFERENTIEL
COSO ............................................................................................................................................................ 145
Figure 6: LENVIRONNEMENT DE CONTROLE .................................................................................. 146
Figure 7: LEVALUATION DES RISQUES .............................................................................................. 153
Figure 8: LES ACTIVITES DE CONTROLE ............................................................................................ 159
Figure 9: Linformation et la communication ............................................................................................ 166
Figure 10 : Le pilotage ................................................................................................................................. 169

Liste des tableaux :

Tableau 1: Le tableau de risques ........................................................................................................... 72
Tableau 2 : Formules mathmatiques du sondage statistique .................................................... 101
Tableau 3:: choix de la mthode destimation de valeurs ............................................................. 102
Tableau 4:Comparaison entre des rgimes franais et amricain.............................................. 118
Tableau 5: La qualification des dispositifs spcifiques................................................................. 140
Tableau 6:Les facteurs de dtection de la fraude............................................................................ 194
Tableau 7:La mthode subjective dapprciation du contrle interne....................................... 198
Tableau 8:La typologie des mcanismes de gouvernance des entreprises............................. 203
Tableau 9:Les entreprises cibles ....................................................................................................... 217
Tableau 10:Lorganisation de la fonction daudit interne des entreprises choisies .............. 245

Liste des schmas :

Schma 1:Lintrt de la thse.............................................................................................................. 214
Schma 2:Lorganigramme fonctionnel de la direction daudit interne de la Direction de
lactivit aval du groupe Sonatrach ..................................................................................................... 246
Schma 3:Apports de la recherche ..................................................................................................... 277

I n t r o d uc t i o n G n r a l e

Dans un environnement de plus en plus turbulent et en perptuelle mutation, y compris le

dveloppement rapide des nouvelles technologies, la mondialisation, les clients de plus en plus
exigeants, laugmentation des incertitudes et des risques, les problmes dordre thique, et
plusieurs autres facteurs, les managers ont besoin de manire croissante dun systme de contrle
interne performant qui leur permet de mieux grer leurs entreprises et qui leur apporte une
assurance raisonnable quant la ralisation des objectifs.
A cet gard, toute entreprise doit se doter dun bon systme de contrle interne qui permet
de dtecter, en temps voulu, tout drapage par rapport aux objectifs de contrle fixs par
lentreprise, et de limiter les alas ainsi quune fonction de laudit interne qui est un outil de
pilotage du systme de contrle interne (SCI) et qui contribue ainsi son amlioration continue.
Il convient de souligner cet effet que lactivit de laudit interne a fait preuve dans les pays
dvelopps de son potentiel contributif lamlioration du systme de contrle interne en agissant
sur lefficacit et lefficience. Ainsi, la norme 2120 sur le contrle stipule que Laudit interne doit
aider lorganisation maintenir un dispositif de contrle interne appropri en valuant son efficacit
et son efficience et en encourageant son amlioration continue1.
La fonction daudit interne est une fonction relativement rcente puisque son apparition (ou
sa rapparition, diraient certains) remonte la crise conomique de 1929 aux tats-Unis2.
Lvolution que connait le mtier daudit interne et la prise de conscience de son intrt auraient
entrain lacclration du rythme de cration des structures en charge de cette activit.
Daniel Julien dit que : contrairement la crise de 1975 qui a fait suite au premier choc
ptrolier, o certaines socits ont supprim leur structure daudit interne pour allger les charges
des entits fonctionnelles, la crise de 1990, rsultant de la guerre du golfe, a gnr le renforcement
de cette entit3.
Le rle de laudit interne est dassister les responsables de lentreprise dans lexercice
efficace de leurs responsabilits. Dans ce but, laudit interne leur fournit des analyses, des
apprciations, des conseils et des informations de manire systmatique concernant les activits
examines. Ceci inclut la promotion du contrle efficace un cot raisonnable.

IIA (The Institute of Internal Auditors), Normes internationales pour la pratique professionnelle de l'audit interne
USA, 2004, p 10.
1
2

Renard. J, Thorie et pratique de laudit interne , Septime dition dOrganisations, Paris, 2010, p 35.
Benhayoun Sadafi. M. A., Laudit interne : levier de performance dans les organisations publiques, Etude du cas
Drapor , Institut suprieur de commerce et dadministration des entreprises, Rabat, 2001, p 01.
3

L'Audit interne apporte sa contribution l'ensemble des activits de l'entreprise car dans
chaque domaine -qu'il s'agisse des aspects financiers, administratifs, informatiques, industriels,
commerciaux ou sociaux- daprs Larry Sawyer : diriger c'est toujours planifier les tches,
organiser les responsabilits, conduire les oprations et en contrler la marche. Le management est
devenu une profession, faisant l'objet d'un enseignement; l'Audit interne, outil du management,
l'accompagne et l'claire1. A cet effet, laudit interne doit tre employ avec pertinence. Son
utilisation impose une dontologie rigoureuse reposant sur lindpendance, I objectivit, la loyaut
et la confidentialit.
En Algrie, un environnement conomique instable, ponctu de faillites et des scandales
financiers qui ont branl rcemment les entreprises publiques algriennes, titre dexemple, les
grandes entreprises SONATRACH et SONELAGAZ, a mis sur le devant de la scne la ncessit de
renforcer le systme de contrle interne (SCI) qui est considr de plus en plus comme une solution
un large ventail de problmes latents , y compris la fonction daudit interne qui est un lment du
systme de contrle interne et un outil de pilotage de ce dernier. En effet, ces dernires annes, la
fonction daudit interne a connu un dveloppement considrable dans certaines entreprises
publiques.
Tout cela nous a conduit poser la problmatique suivante : La fonction daudit interne
existante au sein des entreprises publiques algriennes, tudies dans notre chantillon, et qui
est outil de pilotage du systme de contrle interne veille-t-elle lamlioration de ce systme
en agissant sur sa performance? .
De cette problmatique dcoulent les questions suivantes :
Comment laudit interne aide au pilotage du SCI dans les entreprises publiques choisies ?
La fonction daudit interne existante dans les entreprises publiques algriennes, tudies
dans notre chantillon, veille-t-elle lefficacit du systme de leur contrle interne?
Est-ce quil ya une prise en compte des aspects de lefficience par la fonction daudit
interne pour que le systme de contrle interne fonctionne moindre cot?
Considrant la performance dans son acception managriale la plus simple (lapproche
classique et traditionnelle) regroupant lefficacit et lefficience, les hypothses ayant t lorigine
de notre recherche sont :

Julien. D, La Conduite dune Mission dAudit Interne , 2eme dition Dunod, Paris, 1995, p 03.
10

 La fonction daudit interne existante au sein des entreprises publiques algriennes, tudies
dans notre chantillon, veille lefficacit du systme de contrle interne. En dautres
termes, la fonction daudit interne veille la capacit du SCI raliser les objectifs de
contrle ;
La fonction daudit interne existante au sein des entreprises publiques algriennes, tudies
dans notre chantillon, ne prend pas en compte laspect de lefficience du systme de
contrle interne afin de sassurer que le systme de contrle interne fonctionne moindre
cot.
Cette recherche fera lobjet dune tude empirique afin dexaminer si la fonction daudit interne
existante au sein des entreprises publiques algriennes, tudies dans notre chantillon, contribue
lefficacit et lefficience du systme de contrle interne.
Lintrt de cette recherche rside galement dans la dtection des lacunes en matire du
systme de contrle interne afin dapporter aux dirigeants un clairage sur lensemble de leurs
entreprises et les aider prendre les dcisions appropries.
Afin de rpondre cette problmatique, il est utile de dterminer le cadre conceptuel de
laudit interne et du contrle interne de lentreprise avant de prsenter les dmarches pratiques de
laudit interne dans le pilotage du systme de contrle interne.
Pour raliser cette recherche, nous avons consacr la premire partie de la thse aux aspects
thoriques de laudit interne afin dapporter un clairage sur lactivit et daller du plus simple au
plus compliqu.
Cette premire partie a pour objet de montrer limportance que revt lactivit de laudit
interne au sein des entreprises.
La seconde partie fournit une revue de littrature du contrle interne. Nous avons trait, cet
effet, les grands jalons du SCI en vue de montrer que le contrle interne permet aux responsables
dassurer une meilleure maitrise de leurs fonctions, ce qui permet de leur fournir ainsi un niveau
dassurance raisonnable quant la ralisation des objectifs de lentreprise. Nous avons tenu
galement souligner limportance de lactivit daudit interne en tant qulment et outil de
pilotage du SCI.
La troisime partie est consacre la partie empirique afin de connaitre quel stade est
arriv le systme de contrle interne et la fonction daudit interne au sein des entreprises publiques
algriennes chantillonnes. Il a t choisi, cet effet, des entreprises de production et de service.
11

Pour les entreprises de production, nous avons opt pour une grande entreprise ptrolire Sonatrach
qui est considre comme la plus importante compagnie dhydrocarbures en Algrie et en Afrique1,
et qui a pris une bonne avance en matire daudit interne. Nous avons choisi galement une
entreprise dont lactivit relve de la technologie de pointe (INATEL) et une entreprise dont le
produit est de premire ncessit et qui bnficie encore dune grande aide de lEtat (GIPLAIT),
une autre entreprise MANTAL qui se maintient sur le march malgr louverture. Il a t galement
choisi une entreprise de travaux publics STARR et la Socit dEtude et Ralisation des Ouvrages
dArt de lOuest (SEROR) ainsi que la socit des ciments (SCIS).
Nous avons choisi aussi une entreprise de service OPGI (office de promotion et de gestion
immobilire) qui est un instrument de lexcution de la politique de lEtat en matire de lhabitat
social.
Nous avons tenu illustrer cette troisime partie par des cas rels tirs de la pratique daudit
interne au sein des entreprises ; le cas de STARR dont nous avons eu la chance de faire une sortie
sur le terrain avec les auditeurs internes afin dauditer la fonction de production, ensuite SEROR et
GIPLAIT et ce, afin dapporter les lments de rponse notre problmatique.

1Djenane.

El, Sonatrach Une Compagnie Ptrolire et Gazire Intgre : 50 ans au service du dveloppement
nationale , Hydra, Alger, 2012, p 02.
12

Partie 01
Le cadre conceptuel de
laudit interne

13

Introduction :
Laudit interne est gnralement considr comme une discipline traitant des mcanismes et
instruments de contrle au sein des entreprises. Cela permet de donner de la visibilit aux dispositifs
de lentreprise. Pour ce faire, lauditeur interne doit comprendre comment ces contrles sont conus
et exploits et essayer d'valuer et de tester leur efficacit et efficience. Le rle de conseil ne doit
pas tre pour autant neglig du fait quil permet apporter comptence et savoir-faire qui veut
mettre en place un contrle interne raisonn et rationnel.
Laudit interne est une fonction qui prsente de grandes spcificits et caractristiques. Elle
dispose en fait des caractristiques dune profession norme lchelle internationale: mme
dfinition, mmes standards professionnels, mme code de dontologie ; un examen mondialement
reconnu1.
Les besoins dassurance croissants demands aux directions gnrales par les actionnaires,
et les parties prenantes, ont conduit affirmer la fonction daudit interne comme un levier de
dveloppement des entreprises qui permet damliorer la qualit du produit ou de service et de
rduire lasymtrie de linformation. L'audit interne demeure ainsi une fonction incontournable dans
la recherche et lamlioration de la performance durable. Afin dclairer davantage la notion de
laudit interne, nous avons consacr le premier chapitre aux fondements thoriques de laudit
interne. Ce chapitre met en vidence le dveloppement conceptuel de l'audit. Il prsente quelques
rflexions sur l'audit en tant que discipline.
Il est noter que lefficacit de la fonction daudit interne est conditionne par son
organisation et son positionnement vis--vis des instances hirarchiques les plus leves. A cet
effet, nous allons aborder cette question dans le deuxime chapitre.
Pour mener bien la mission daudit interne, lauditeur interne sappuie sur une
mthodologie dinvestigation qui se droule en trois phases : ltude, la vrification et la conclusion,
tout en utilisant un ensemble de techniques afin dtablir un rapport daudit. Nous allons consacrer
le troisime chapitre cette question.

Bertin. E, op.cit, , p 05.

14

Chapitre 01
Les fondements thoriques de
l'audit interne

15

La pratique de laudit a connu au cours des dernires dcennies un dveloppement

considrable marqu par une triple extension : extension dans son objet qui est pass de la
conformit la performance, extension dans ses objectifs, de la recherche de la fraude une
fonction dassistance, extension du champ dapplication, dun audit comptable et financier un
audit oprationnel et stratgique. Dans ce premier chapitre, tout dabord nous nous intressons au
dveloppement de laudit interne (section 01), ensuite, dclairer la notion de laudit interne (section
02) et ses principaux apports ainsi que ses cadres de rfrence (section 03). In fine, nous mettons
laccent sur les diffrentes typologies de laudit interne (section 04).
Section 01 : Le dveloppement de laudit Interne
Dans la mesure o laudit interne sinsre dans le processus daudit global, il nous a paru
utile de passer en revue dabord lhistorique de laudit, ensuite, prsenter les principaux motifs de
cration de la fonction daudit interne.
1- Un aperu historique de laudit :
Historiquement, les premires dmarches de normalisation et de contrle des comptes
remontent l'Antiquit. Les Sumriens du deuxime millnaire avant J.C. (3000 B.C) 1 avaient dj
compris lutilit dtablir une information objective entre partenaires conomiques.
Aprs est venu le fameux code dHammourabi tabli par le premier auteur notable qui est
le souverain Hammourabi, sixime roi de la premire dynastie de Babylone, vers 1800 avant J.-C.
De son rgne subsistent de nombreuses tablettes cuniformes qui, si elles ne sont pas aussi vieilles
que celles dUruk (5000 ans avant J.-C.) ou du tombeau de Negadah en Egypte (3000 avant J.-C.)2,
ce code Hammourabi ne se contentait pas de dfinir des lois commerciales et sociales gnrales,
mais mentionnait explicitement lobligation dutiliser un plan comptable et de respecter des normes
de prsentation afin dtablir un support fiable de communication financire.
Plus tard, ds le IIIe sicle avant J.C., les gouverneurs romains ont nomm des questeurs
chargs de contrler les comptabilits de toutes les provinces. Cest de cette poque que provient
lorigine du terme audit , driv du latin audire qui veut dire couter. Les questeurs rendaient
en effet compte de leur mission devant une assemble constitue d auditeurs 3.
Dans la civilisation islamique, le contrle tait ralis travers la pratique de linstitution de
Hisba. Dans ce mode de contrle qui a t pratiqu entre le huitime sicle et le dbut du vingtime
Kahn. J, Professional practice , Etats Unis,2003, p 01.
Dgos. J.G, Origine et histoire de la comptabilit franaise, France, 2010, p 07.
3
Herrbach. O, Le comportement au travail des collaborateurs de cabinets daudit financier : une approche par le
contrat psychologique Universit des sciences sociales de Toulouse, Thse de Doctorat, 08 dcembre 2000, p 17.
1
2

16

sicle (priode de colonisation de la majorit des pays musulmans) 1, avait pour but la promotion de
la vertu et la prvention du mal. Le Muhtassib intervenait dans les domaines transactionnels
(inspecter les conditions de poids et les balances ainsi que les artisans qui produisent de la
nourriture, des vtements et les machines2,..) laspect civil (recommande lhonntet, le conseil,..)
puis rapportait au juge tout drapage dont il ne pouvait pas apporter une solution.
Par la suite, le dveloppement des pratiques de contrle des comptes a accompagn
lvolution gnrale des structures conomiques et des grandes organisations administratives et
commerciales. Ce n'est cependant qu' partir du XIXe sicle que ces pratiques se sont dveloppes
de manire systmatique tant dans leur ampleur que dans leurs mthodes en parallle avec
l'mergence de l'entreprise moderne. Cest cette poque que remonte lapparition progressive de
laudit sous la forme quil connat actuellement3.
Jusqu la fin du XIXe sicle, la finalit de l'audit tait particulirement axe sur la
recherche de la fraude. Les modes de contrle taient donc axs vers la vrification dtaille, voire
exhaustive, des pices comptables4.
A partir du dbut du XXe sicle, la ncessit d'mettre un jugement sur la validit globale
des tats financiers apparat paralllement la recherche de fraudes ou d'erreurs. Les mthodes de
sondages sur les pices justificatives, par opposition leur vrification dtaille, font leur
apparition. Cette volution a t impose par la forte croissance de la taille des organisations
contrles qui a augment le cot des audits5.
De nos jours laudit ne se limite pas la fonction finance et comptabilit mais stend
galement tous les domaines, on parle ainsi daudit marketing, daudit denvironnement, daudit
social,.., autrement dit, daudit interne.
2- Les motifs de cration de la fonction daudit interne :
Il ya plusieurs courants thoriques qui expliquent les raisons de la cration de la fonction
daudit interne, parmi lesquels on cite : la thorie des cots de transaction, la thorie de lagence et
de gouvernance de lentreprise.

Benhayoun Sadafi. M. A, op.cit, p 08.

. 305 1477 " " \
3 Herrbach. O, op.cit, p 17.
2

Idem

Idem
17

2.1. La thorie des cots de transaction :

Lorsque lon cherche utiliser la thorie des cots de transaction, il ne faut jamais oublier
deux choses 1: la premire est que son objet concerne les transactions cest donc lunit danalyse
laquelle il faut toujours se rfrer en dernire instance, la deuxime est que lon recherche le mode
de gouvernance qui permet de minimiser les cots de transaction pour une tche donne. Les modes
de gouvernance sont2 : le march, le contrat ou forme hybride et le bureau priv ou public charg
dune tche de rglementation.
Dans le cadre de notre recherche, on va se concentrer sur le march puisquil est un espace
sur lequel les entreprises saffrontent pour obtenir des clients ou des ressources. Pour les thoriciens
des cots de transaction, lentreprise contrairement au march, apparat comme le mode
dorganisation qui permet de raliser des conomies sur les cots de transaction. En effet, ce qui
distingue les entreprises des marchs, cest la capacit quont les entreprises internaliser certaines
transactions et les raliser un cot moindre que si elles avaient d se drouler sur les marchs3.
A cet effet, les dirigeants des grandes socits et des PME, PMI ont dcid de crer un
service daudit interne au sein de lentreprise afin dinternaliser lessentiel de travaux daudit lgal ;
il sagissait l de rduire les honoraires de lauditeur lgal jugs levs dans le cadre de la rduction
des cots de transaction.
2.2. La thorie de lagence et de la gouvernance de lentreprise :
On attribue la paternit de la thorie de lagence Jensen et Meckling (1976).Dans leur
article fondateur, ces deux auteurs dfinissent lentreprise comme un nud de contrat entre les
dirigeants 4et ses parties prenantes mais ils centrent leur analyse sur les relations actionnairesdirigeants.
Lagence, sujet de la thorie portant cette appellation, consiste dlguer la gestion des
propres biens et intrts des propritaires de lentreprise ou dune personne une tierce personne et
de sassurer que cette dernire agit bien dans lintrt des propritaires. En loccurrence, les

Arregle. J.L, Cauvin. E, Chertman. M, Grand. B, Rousseau. P, Les nouvelles Approches de la gestion des
Organisations, Edition ECONOMICA, Paris, 2000, p 89.
2
Ghertman. M, Applications pratiques de la thorie des cots de transaction , Groupe HEC, France, 1998, p 09.
3
Bertin. E, Audit interne , Edition dorganisation, Paris, 2007, p23
4
Coriat. B, Weinstein. O, Les thories de la firme entre contrats et comptences , Une revue critique des
dveloppements contemporains, Universit Paris 13, CEPN, CNRS, France, 2008, p 07
18

actionnaires apportent les capitaux et octroient aux dirigeants un mandat pour quils grent au
mieux lentreprise (cest dire quils essaient de maximiser la performance de lentreprise) 1.
La personne qui dlgue une autre le droit de dcider sa place est appele le principal ou
le mandant et celui qui agira au nom du principal est dnomm lagent ou le mandataire. Dans cette
perspective, la relation contractuelle lie le propritaire dnomm principal au dirigeant de
lentreprise appel agent.
Cette sparation proprit/gestion-dcision peut gnrer deux problmes en raison de :
Les divergences dintrt :
Le dirigeant cherche son avantage personnel surtout lorsquil est gographiquement loign
des actionnaires, cette position peut offrir aux dirigeants lopportunit de commettre des
malversations au dtriment de lintrt des actionnaires. Cette divergence dintrts peut amener des
conflits qui reprsentent des cots pour lentreprise2 ;
Les difficults pour les actionnaires (principaux) de contrler les contrleurs (les
dirigeants) :
Dans ce cas l, laudit interne se rvle comme le meilleur mcanisme de contrle et de
surveillance du comportement de lagent en faveur des propritaires.
Depuis quelques annes, la thorie de lagence a mis laccent sur limportance de la fonction
daudit interne en tant quun mcanisme de gouvernance de lentreprise qui cherche rgler les
conflits dintrts entre le principal et lagent dus au dsquilibre informationnel (asymtrie
dinformation).
Gramling, Maletta, Schneider et Church (2004), distinguent quatre composantes dans la
gouvernance de lentreprise savoir

: laudit externe, le comit daudit, le management et la

fonction daudit interne qui sont des pierres angulaires de la gouvernance dentreprise. La fonction
daudit interne entretient avec chacune de ces composantes des relations qui ont pris une importance
considrable depuis ladoption des lois amricaine (SOX) et franaise (LSF) 4, notamment dans
lvaluation et lvolution du dispositif de contrle interne. Laudit interne apparat comme une
Depret. M.H, Finet. A, Hamdouch. A, Labie. M, Piera. F.M, Piot. C, Gouvernance dentreprise : Enjeux
managriaux, comptables et financiers , Edition De Boeck Universit, Bruxelles, 2005, p 17.
2
Idem
3 Stewart. J, Subramaniam. N, Internal audit independence and objectivity: a review of current literature and
opportunities for future research, by Griffith University, March 2008, p 04.
1

Voir p 110.
19

fonction ressource. Toutefois, la nature et la valeur de laudit interne comme fonction ressource sont
contingentes de sa qualit1.
Le rle de laudit interne dans la gouvernance dentreprise peut tre apprci travers deux
niveaux : rduction des asymtries des informations et management des risques 2. Concernant le
premier niveau, le dirigeant (agent) disposait de plus dinformations sur lentreprise que
lactionnaire (principal) puisquil la gre. Lexistence dun comit daudit offre une assurance sur
les informations fournies par le dirigeant car il reprsente une courroie de transmission entre les
auditeurs non seulement externes, mais aussi internes et le conseil dadministration. Cest grce au
rattachement de la fonction daudit interne au comit daudit que peut lauditeur interne contribuer
la rduction des asymtries dinformations dans un gouvernement dentreprises.
En ce qui concerne le deuxime niveau de management des risques, laudit interne a un rle
fondamental dans le management des risques dentreprise et notamment dans le processus
dlaboration du rapport sur le contrle interne exig par la loi sur la scurit financire (LSF) aux
socits cotes. A cet effet, lauditeur interne doit informer le conseil dadministration sur les
faiblesses du systme du contrle interne ou sur les zones des risques susceptibles daffecter la
ralisation des objectifs stratgiques, oprationnels, informationnels et de conformit.
Selon Gramling et Myers (2006), lauditeur interne exerce une influence sur cinq
composantes du management des risques de lentreprise. Il donne une assurance raisonnable quant
au processus de management des risques, que les risques sont correctement valus, que le
processus de management des risques a t bien valu, que le reporting sur les risques majeurs a
t correctement tabli et quun bilan sur la gestion des principaux risques a t dress 3. En
loccurrence, laudit interne contribue aussi la bonne gouvernance travers lamlioration du
management des risques.
Section 02 : La notion de laudit interne
Laudit interne a vu la succession de plusieurs dfinitions. Selon lIFACI (Institut franais
de laudit et du contrle interne) : Laudit interne est, dans lentreprise, la fonction charge de
1

Necib. R, Tabani. R, Gouvernance dentreprise et audit : une relation dagence , l'universit de Badji Mokthar
Annaba, p 09.
2

Ebondo WA Mandzila. E, Audit interne et gouvernance dentreprise : lectures thoriques et enjeux pratiques ,
Euromed- Marseille Ecole de Management Domaine de Luminy, Marseille, 2007, p 05 .
3

Madagh. M.C, Madagh. S.R, Laudit interne au cur de la dynamique de la gouvernance dentreprise: Lectures
thoriques et enjeux pratiques , Ecole des Hautes Etudes Commerciale (EHEC), Alger, 2012, p 12.
20

rviser priodiquement les moyens dont disposent la direction et les gestionnaires de tous niveaux
pour grer et contrler lentreprise. Cette fonction est assure par un service dpendant de la
direction mais indpendant des autres services. Ses objectifs principaux sont, dans le cadre de
rvisions priodiques, de vrifier que les procdures comportent les scurits suffisantes ; les
informations sont sincres ; les oprations rgulires ; les organisations efficaces et les structures
claires et bien adaptes 1.
Selon lIIA (the Institue of Internal Auditor) Laudit interne est maintenant une fonction
dassistance au management. Issue du contrle comptable et financier la fonction audit interne
recouvre de nos jours une conception beaucoup plus large et plus riche rpondant aux exigences
croissantes de la gestion de plus en plus complexe des entreprises : nouvelles, mthodes de direction
(dlgation, dcentralisation, motivation), informatisation, concurrence 2 .
La dfinition officielle : cest la traduction de la dfinition internationale adopte par
lInstitut International dAudit Interne (l'IIA : the Institute of Internal auditors) le 29 juin 1999 et
approuve le 21 mars 2000 par le Conseil d'Administration de l'Institut de lAudit Interne (IFACI),
il est dit : Laudit interne est une activit indpendante et objective qui donne une organisation
une assurance sur le degr de matrise de ses oprations, lui apporte ses conseils pour les amliorer,
et contribue crer de la valeur ajoute. Il aide cette organisation atteindre ses objectifs en
valuant, par une approche systmatique et mthodique ses processus de management des risques,
de contrle, et de gouvernement dentreprise, et en faisant des propositions pour renforcer leur
efficacit3 .
Il est noter que cette dfinition officielle a dj fait lobjet de multiples commentaires et
interprtations. Soulignons pour notre part quelques points essentiels:

Ainsi que la fort judicieusement observ Louis VAURS, la dfinition officielle est avant tout
volontariste ; cela dit elle montre plus ce qui doit tre que ce qui est, do un certain temps de
dcalage probable avec la ralit. Mais en revanche on identifie clairement le chemin suivre 4;

Cette dfinition insiste sur lide dindpendance et dobjectivit de laudit interne. Soulignons
cet effet que lindpendance et lobjectivit des auditeurs internes permettent daccomplir la
mission daudit de telle sorte quils soient certains de la qualit de leurs travaux;
1

Ammar. S, Le rle de lauditeur interne dans le processus de gouvernance de lentreprise travers lvaluation du
contrle interne , Institut des Hautes Etudes Commerciales de Sfax, Tunisie, 2007, p 03.
2

Julien. D, op.cit, p3
Schick. P, Mmento daudit interne , Edition Dunod, Paris, 2007, p 05.
4
Cit par Juris Maroc, Laudit et le contrle interne , Le forum du droit marocain, Casablanca, Avril 2008.
3

21

 Cette dfinition insiste sur lassurance, cest--dire laudit interne doit constituer le processus
par lequel lentreprise sassure que le fonctionnement de lentreprise est bien maitris ainsi que les
risques auxquels elle doit faire face sont compris et grs de faon approprie. Ceci ncessite alors
plus de diligence exerce par les auditeurs internes ;
La dfinition largit le rle de lauditeur en soulignant sa fonction de conseil, il est souligner
que le conseil venant dun professionnel est gnralement accept mieux quun ordre ce qui
permet dapporter une plus grande flexibilit dans laccomplissement des missions daudit interne.
Il est souligner galement que la notion de risque figure dans la dfinition nest pas
limite seulement aux risques financiers, oprationnels et stratgiques encourus par lentreprise,
mais intgre galement la non-exploitation des opportunits offertes. Elle confre laudit interne
une dimension proactive (par opposition ractive) et le situe au cur du management.
Par ailleurs, la dfinition officielle a fait lobjet de controverse. Certains avancent que le
mot activit figurant dans la dfinition signifie que laudit interne peut faire la place aux cabinets
daudit externe. Alors que la perspective de Jaques Renard soppose en disant quon est en
contradiction avec le vocable interne accol au mot audit.
Nous partageons galement lavis de lauteur Jaques Renard, lorsquil regrette la
qualification de laudit interne par activit et non pas par fonction , car une activit est plus
lmentaire quune fonction et place de ce fait son responsable dans une position subalterne1.
En dfinitive, laudit interne est une fonction ayant pour but de dceler les principales
faiblesses au niveau du management des risques, de contrle ainsi que la gouvernance de
lentreprise, dterminer les causes, valuer les consquences, formuler des recommandations et
convaincre les responsables dagir, ce qui permet ainsi de raliser les objectifs de lentreprise.
Section 03 : Le rle, les documents et la responsabilit de laudit interne
Lauditeur interne travaille pour son entreprise au niveau de lensemble des responsables,
selon les vues de la direction dont il dpend et qui il rend compte. Il dispose pour lexercice de sa
profession dobjectifs, de principes et de documents.

Renard. J, Thorie et pratique de laudit interne , 6 eme Edition dOrganisations, Paris, 2007, p 52.
22

1- Les objectifs de laudit interne :

Laudit interne a en permanence deux objectifs1 :
Assurer la Direction lapplication de ses politiques et directives et la qualit du
contrle interne.
Aider les responsables concerns amliorer leur niveau de contrle et leur efficacit
(les aider se contrler).
On pourrait aller jusqu' dire dans lapproche client fournisseur, telle quelle se dveloppe
lintrieur des entreprises, que laudit interne a deux clients : outre son client naturel quest la
direction gnrale, un second client en la personne des audits .2
Lobjectif de laudit interne est dassister les membres de lentreprise dans lexercice
efficace de leurs responsabilits en proposant des avis, des recommandations concernant les
activits examines ainsi qu amliorer le fonctionnement de lentreprise sans que lauditeur
prenne lui-mme de dcision.
Lauditeur interne en tant que responsable de lefficacit du systme de contrle interne
est tenu 3:
Sassurer de lexistence dun bon systme de contrle interne qui permet de maitriser
les risques ;
Veiller de manire permanente lefficacit de son fonctionnement ;
Apporter des recommandations pour en amliorer lefficacit ;
Informer rgulirement, de manire indpendante la direction gnrale ; lorgane
dlibrant et le comit daudit de ltat du contrle interne.
On peut expliciter les objectifs de laudit interne sous langle de cinq apports 4:

Lassistance et le conseil au management ;

Promouvoir la culture de contrle ;

Laccompagnement des changements ;

Julien. D, op.cit, p 07.

Idem
3
Sardi. A Audit et contrle interne bancaire , Edition, afgee, Paris, Juillet 2002, p 82.
4
Benhayoun Sadafi. M. A, op.cit, p43.
2

23

La prvention de toute difficult pouvant menacer lentreprise ;

Lauditeur est un rvlateur damlioration.

1.1 Lassistance et le conseil au management:

Selon le pre de laudit participatif Larry Sawyer : laudit interne doit tre une
association manager-auditeur pour rsoudre les problmes1. Cela ne signifie pas que lauditeur
interne prend une dcision sa place mais en le persuadant dagir.
1.2 Promouvoir la culture de contrle :
Il est courant de dire que le contrle interne est laffaire de tous, c'est--dire chaque
personne employe dans lentreprise doit tre implique dans ce contrle interne. Le rle des
auditeurs internes est dinculquer cette culture tout le personnel afin de favoriser lauto-contrle.
En effet, lauditeur interne est le pionnier dans la sensibilisation de contrle2.
1.3 Laccompagnement des changements :
Lvolution environnementale quelle soit technologique, conomique ou autre, a amen les
entreprises se dvelopper et notamment sadapter de manire perptuelle avec lenvironnement.
A cet effet, lauditeur interne doit aider lensemble du personnel sadhrer ce nouveau contexte
afin dassurer la prennit de lentreprise.
1.4 La prvention de toute difficult pouvant menacer lentreprise:
Le rle prpondrant de laudit interne rside dans la prvention de toute menace pouvant
affecter le fonctionnement de lentreprise avant quelle soit dclenche et cela sopre par le
renforcement du systme de contrle interne.
1.5 Lauditeur est un rvlateur damlioration :
Il ne sagit pas damliorer tout et nimporte quoi, mais de faire en sorte que le domaine
audit soit toujours en phase avec son environnement extrieur et quil accomplisse la mission qui
lui est dvolue avec efficience3.

Schick.P, Lemant. O, Guide de self-audit : 184 items dvaluation , Editions dOrganisation, Paris, 2001, p 198.
Sarens. G, De Beelde. I, Internal auditors perception about their role in risk management A comparison between US
and Belgian companies, Faculty of Economics and Business Administration, Department of Accounting and Corporate
Finance, Ghent University, Ghent, Belgium, 2006, p 63.
2

Mougin. Y, Les nouvelles pratiques de laudit de management QSEDD, Edition Afnor, 2008, op.cit, p 70.
24

Il ya lieu de signaler que le rle de laudit interne nest pas1 :

dtre le spcialiste du domaine audit ;

de critiquer les hommes: lauditeur interne ne juge pas les hommes mais les diffrents
niveaux de lentreprise ;

duniquement dnoncer les fraudes et leurs coupables.

Mais laudit interne est un mcanisme de contrle2, qui agit comme un organe consultatif
pour le management et qui doit tre dot de certains documents savoir: la charte daudit, le code
de dontologie,.. .
2- La charte daudit :
La charte de laudit interne est un document officiel qui dfinit les objectifs de laudit
interne, sa position, ltendue de son domaine dintervention, les normes de laudit ainsi que la
relation entre le comit daudit et laudit interne 3. Cette charte de laudit interne doit permettre
lauditeur interne dintervenir dans tous les domaines et daccder toutes les sources
dinformations loccasion de sa mission4. Cette charte daudit est considre galement comme un
outil de communication idal pour les auditeurs internes afin de discuter leurs services et de leurs
priorits5.
De plus, ce document est considr comme ce point important quil est exig par la
premire des Normes Professionnels- Cf. Norme 1000 : La mission, les pouvoirs et les
responsables de lAudit Interne doivent tre formellement dfinis dans une charte daudit interne et
tre cohrents avec ses Normes6 .
La charte daudit apparait ainsi comme la premire manifestation de la transparence des
oprations daudit. Certaines chartes daudit ajoutent des informations supplmentaires sur7 :
Le contrle interne ;
Le recrutement et la formation des auditeurs ;

Deloitte, Techniques de communication crites et orales de lauditeur , Offre de formation RMAI, 2005, p 05.
Nti, Andrews K, Evaluation of internal audit and risk management practices in Social Security and National
Insurance Trust , Social Security and National Insurance Trust (SSNIT), Apr 2011.
3
Robert Moeller. R, Brinks Modern Internal Auditing , Sixth Edition, Wiley, Canada, 2005, p 182.
4
K. H. Spencer Pickett, The internal auditing handbook , third Edition Wiley, British, 2010, p 325.
5
Dan Swanson, Swanson on internal auditing: raising the bar , United Kingdom, 2010, p 112.
6
K. H. Spencer Pickett, op.cit, p 325
7
Renard. J, Thorie et pratique de laudit interne ,op.cit, p390
2

25

 Le processus mthodologique dune mission daudit ;

Le rappel des rgles de dontologie.
Il est noter que la charte daudit doit tre approuve par le comit daudit, alors que la
charte du comit daudit est approuve par le conseil dadministration1.
3- Le code de dontologie :
Le code de dontologie peut se rencontrer sous les appellations le code dthique ou le code
de conduite. Ce code est un court document rsumant les principes dont les employs de
lentreprise, y compris les auditeurs internes ne doivent pas scarter afin de promouvoir une culture
thique. Ceci est bel et bien prcis par la norme 240 de laudit interne qui stipule que Les
auditeurs internes doivent respecter le code de dontologie de la profession 2.
Afin de mieux comprendre le code de conduite, nous avons propos la dfinition suivante,
tablie par lOrganisation de coopration et de dveloppement conomique (OCDE) : le code de
conduite consiste en un engagement pris volontairement par une socit ou une organisation
dappliquer certains principes et normes de comportement la conduite de ses activits ou
oprations3. Ainsi, le code de conduite rgit les relations interpersonnelles et hirarchiques et
favorise une culture de lthique dans la profession de laudit interne. En outre, le code de conduite
constitue un rfrentiel sur lequel sappuient les auditeurs internes au cours de leurs missions.
En fait, les rgles dontologiques contenues dans ce code portent sur les mots cls suivants4:
Intgrit, Indpendance, Objectivit, Confidentialit et Comptence qui permettent une pratique
thique de laudit interne.
3.1 Lintgrit :
Lintgrit est une vertu importante quon trouve dans tous les codes de dontologie et
laquelle les auditeurs internes doivent adhrer notamment dans la ralisation de leurs missions et
leurs relations avec les audits et le commanditaire de laudit afin de prserver leur confiance.
Il convient dajouter que lintgrit incite les auditeurs internes tre honntes, diligents et
responsables dans la ralisation de leurs travaux1.

Robert. R Moeller, op.cit, p 182.

Xavier. P, The standarts for the professional practice of internal auditing , USA, 1997, p 39.
3
Madoz. J.P Ethique professionnelle : 100 questions pour comprendre et agir, Edition AFNOR, 2007, p 138.
4
Ahlenius. I.B, Code de dontologie et normes de contrle , Publi par la Commission des normes de contrle lors
du XVI e Congrs de lINTOSAI , Montevideo, Uruguay, 1998, p 11.
1
2

26

3.2 Lindpendance :
Les auditeurs internes doivent tre indpendants de toute fonction audite pour quils
puissent exercer leurs missions avec honntet, ce qui permet galement de renforcer la crdibilit
des rapports daudit2. En outre, Les auditeurs internes sont tenus de s'abstenir d'tre impliqus dans
tout travail o ils ont des intrts personnels.
IL est noter que l'auditeur interne ne doit pas tre directement responsable de l'laboration
ou de la mise en uvre de nouveaux systmes3, car cela pourrait compromettre son indpendance. Il
est noter galement que les auditeurs qui ont le niveau dindpendance le plus lev sont ceux
qui ont un niveau de dveloppement moral cognitif conventionnel 4.
3.3 Lobjectivit :
Les auditeurs internes sont tenus non seulement dtre indpendants mais galement dtre
objectifs dans la ralisation de leurs missions, ce qui leur incombe dapporter des preuves et des
justifications.
3.4 La confidentialit :
Les auditeurs sont astreints au principe de prudence et aux obligations de secret
professionnel et de rserve au sujet des faits, renseignements et informations dont ils prennent
connaissance lors de laccomplissement de leurs travaux. Ils sont galement tenus de ne pas utiliser
ces informations dune manire qui contreviendrait aux dispositions lgales et rglementaires en
vigueur ou, pour en tirer un bnfice personnel. La rgle de confidentialit ne sapplique pas
lorsquune disposition lgale ou rglementaire fait obligation lauditeur de rvler, qui de droit,
certains faits ou informations dont il aurait pris connaissance lors de laccomplissement de ses
travaux5.

Rudasingwa.J, The rle of infernal audit function in enhancing risk management in the Rwandan social security
fund (RSSF) , Tshwane university of technology, August 2006, p 95.
2
Larry.E. Rittenberg.R, Charles. Purdy The Internal Auditor's Role in MIS Developments Management Information
Systems Research Center, University of Minnesota, 2011, p 51.
1

Vinten.G, Audit independence in the UK the state of the art, Managerial Auditing Journal , MCB University press,
p 409.
4
Gumb. B, De lindpendance de la mthode sur lobjet de recherche : le cas de la qualit de laudit , Grenoble
cole de Management, France, 2008, p 09.
5

Ndiaye. F, Dagfinn , Audit manual ,United Nations, March 2009, p 15.

27

3.5 La comptence :
Les auditeurs internes doivent tre hautement qualifis et doivent avoir la connaissance
suffisante de la fonction audite, ainsi que des formations techniques adquates pour quils puissent
dtecter les insuffisances et de proposer les recommandations. Ainsi, les auditeurs internes ne
doivent pas entreprendre des activits pour lesquelles ils nont pas la comptence.
Il convient de souligner ici que lauditeur interne nest pas totalement labri des
dsagrments judiciaires, il est responsable civilement et pnalement.

Le droit civil :

Dans la mesure o lauditeur interne est un salari, il est soumis aux rgles du code civil
comme tout autre salari en cas dagissements incorrects faits avec malignit et qui pourraient
engendrer des prjudices graves pour lentreprise.
Responsabilit civile cela veut dire que lauditeur peut se trouver endett jusqu la fin de
ses jours1.

Le droit pnal :

Lextension de la responsabilit pnale aux personnes morales sest accompagne dune

extension jurisprudentielle de la responsabilit des personnes physiques. Et lon voit la
responsabilit des dirigeants de plus en plus souvent mise en cause pour des fautes de gestion, la
notion de dirigeant tant parfois interprte de faon extensive 2 : on y inclut non seulement les
membres du comit de la direction mais galement les trsoriers ou autres membres de la direction.
En effet, mme le directeur de laudit interne peut faire lobjet dun dlit pnal sil a commis des
infractions aux rgles du code pnal.
Section 04: Les typologies usuelles de laudit interne
La revue de littrature dans le domaine de laudit interne distingue plus dune vingtaine de
qualificatifs : audit comptable, audit financier, audit informatique, audit stratgique, audit vert,
audit intgretc. Ces domaines daudit interne peuvent tre singulariss en fonction de trois
aspects3:
1. Selon le domaine concern ;
1
2
3

Renard. J, Audit interne : ce qui fait dbat , op.cit, p 70.

Renard. J, Thorie et pratique de laudit interne , op.cit, p 112.
Benhayoun Safdi. M. A , op.cit, p 17.
28

2. Selon la nature de laudit ou son objectif;

3. Selon le domaine dintervention de lauditeur.
1- Selon le domaine concern:
Selon le domaine concern, on peut rvler trois types daudit qui relvent de laudit interne:
1.1 Audit social:
Jean-Marie Peretti le dfinit comme suit Laudit social regroupe les formes daudit
appliques la gestion et au mode de fonctionnement des personnes dans les organisations qui les
emploient ainsi quau jeu de leurs relations internes et externes. Cela signifie que laudit social a
pour primtre lensemble de lorganisation et de ses relations la fois en interne (relation des
salaris entre eux, relations hirarchiques, etc.) et son externe (relations de lorganisation avec les
diffrents parties prenantes identifies telles que les actionnaires, ltat, les fournisseurs, etc.). Ainsi
laudit social est un instrument de responsabilit sociale pour une organisation 1. Autrement dit,
l'Audit Social est un examen minutieux approfondi et une analyse du travail de n'importe quel
service vis--vis de sa pertinence sociale. En fait, son objectif est double, il sagit dobtenir
lefficacit optimale du travail humain, dans lintrt conomique de lentreprise.
1.2 Audit qualit :
Selon NF X 50-190, en juillet 1982 : Laudit qualit est un examen mthodique dune
situation relative un produit, un processus, une organisation en matire de qualit, ralis en
coopration avec les intresss en vue de vrifier la conformit de cette situation aux dispositions
prtablies et ladquation de ces dernires lobjectif recherch 2.
Il est noter que laudit qualit sapplique essentiellement, mais nest pas limit, un
systme qualit ou des lments de celui-ci, des processus, des produits ou des services. De
tels audits sont couramment appels3 : audit de systme qualit , audit qualit de processus ,
audit de qualit produit , audit de qualit de service .
En outre, laudit qualit est une premire tape importante dans toute dmarche
doptimisation de la qualit dans une fonction. Il permet de dterminer laptitude du systme de
gestion de la qualit mis en uvre, datteindre les objectifs-qualit spcifis. Ce qui permet ainsi
damliorer la qualit du systme de contrle interne.
1
2
3

Kurian. T, Social audit , Centre for Good Governance , Hyderabad, p 01.

Feujo. I Guide des audits, Quelles synergies gagnantes pour lentreprise , Edition AFNOR, Saint-Denis, 2005, p
73.
Nanterme. J. F, Gestion de la qualit : Audits internes et externes , Universit Strasbourg, p 06.
29

1.3 Audit thmatique :

Laudit thmatique est un audit qui ne recouvre pas un spectre dactivit large et diversifi
mais sur un aspect particulier de lactivit par exemple : audit de la micro-informatique, audit des
archives, audit de la paie du personnel, etc. Ce type daudit a pour objet de sassurer que le risque
inhrent la problmatique audite est bien maitris.
2-Selon la nature de laudit ou son objectif :
Selon la nature de laudit ou son objectif, laudit interne prend trois formes : laudit de
conformit et/ou de rgularit, laudit defficacit ainsi que laudit de management et de stratgie.
2.1 Audit de conformit et/ou de rgularit:
Selon J.P.Ravelec1: laudit de rgularit consiste vrifier la bonne application des rgles,
des procdures, description de postes, organigrammes, systmes dinformation, rglementation,.
Il ressort de cette dfinition de laudit de conformit et/ou de rgularit quil sagit aussi
bien de la conformit un rfrentiel interne que de la conformit une rglementation. En bref,
laudit de conformit vrifie ladquation entre ce qui est prescrit et ce qui est ralis 2, et cest en
cela que son travail est relativement simple.
Il convient dajouter que la mission de laudit de conformit est dinformer sur tout ce qui
devrait tre, signaler au responsable tous les faits incorrects , analyser les causes et les
consquences et recommander ce quil convient de faire pour qu lavenir les rgles soient
appliques.
2.2 Laudit de lefficacit :
Laudit defficacit est une dmarche daudit dans laquelle lauditeur, ne disposant plus de
rfrentiel de lorganisation prexistant, suggre ventuellement des modifications la rgle sil
savre quelle est lorigine des dysfonctionnements3.
Laudit defficacit consiste en lmission dune opinion, non plus seulement sur la bonne
application des rgles, mais galement sur la qualit. A cet effet, lauditeur va simposer un
questionnement, le poussant se demander si une procdure est opportune, superflue, dsute,

Boungab. S, op.cit, p 07.

Chevrollel. F, Hadzlikl. E, Arnold. J, Hergon. E, La mthodologie de laudit en transfusion sanguine : auditeurs,
rfrentiels, guide de I auditeur , ESF, Paris, 2000, p 561.
3 IFACI, IAS (Institut international de laudit social ), Des mots pour laudit , Imprimerie Compdit Beaurgard S.A,
Paris 1995
1
2

30

inutilement complique, inutile, incomplte, inexistante. Nous sommes ainsi passs de la phase de
bonne application des rgles, la recherche de la qualit dans lexcution des procdures.
Toutefois, la recherche de lefficacit est tributaire dun facteur important, qui est la
culture dentreprise , cest dire, lorsquil rgne au sein de lentreprise une bonne culture
cherchant activement liminer le maximum de freins et facteurs de ralentissements, lapprciation
de lefficacit se fait le plus souvent en termes dallgement et de simplification des mthodes et
procdures. A contrario, lorsque lentreprise a davantage une culture de conservation des acquis que
de dveloppement, le systme sera plus lourd sur lauditeur, et ne permettra pas toujours dapprcier
lefficacit au sens propre du terme.
2.3 Laudit de management et de stratgie:
Cette dimension nouvelle de lAudit Interne, constitue le stade ultime du dveloppement de
la fonction.
Tout dabord, l'audit de management (ou audit de direction pour ceux que le franglais
effraie) doit tre indpendant des pratiques de gestion1. Il consiste observer les choix et les
dcisions, les comparer, les mesurer dans leurs comptences et attirer lattention sur les risques ou
les incohrences. En effet, pratiquer laudit de management, cest donc toujours, observer la forme
et non le fond2.
Il est souligner que laudit de management a pour objectif3 :

Ltude de ladquation de la politique sectorielle mene par le responsable avec la

stratgie globale de lorganisation ;

La vrification de la mise en uvre sur le terrain de la politique nonce par le

responsable et de la perception de sa mission. Il sagira alors dapprcier dans quelle
mesure cette politique est connue, comprise, applique et de sassurer que les
responsables ont les moyens de sa mise en application ;

Lexamen du respect, dans le cas dune multinationale, du processus formalis

dlaboration de la stratgie globale du groupe.

Ainsi, la conception de laudit de management consiste pour lauditeur sassurer, non plus
seulement de la cohrence dune politique oprationnelle avec la stratgie mais aussi que cette
Enrgwk, Utility Companies: Management Audit on Utility , Energy Weekly News, University of Toronto, 2011, p
155.
2 Renard, J, op.cit, 2007, p 29.
3
Enrgwk, op.cit, p 155.
1

31

politique est connue, comprise, et applique. Laudit de management peut mme aller jusqu
raliser laudit du processus dlaboration de la stratgie dans les grands groupes internationaux.
Ceci tant fait, lauditeur aura jouer pleinement son rle dapprciateur du contrle interne.
Aprs laudit de management, on parle prsent de laudit de stratgie qui est conu comme
une confrontation de lensemble des politiques et stratgies de lentreprise avec le milieu dans
lequel elles se situent pour en vrifier la cohrence globale 1. Son but est dune part, didentifier les
risques associs la politique gnrale, aux objectifs et aux grandes orientations stratgiques
dfinies par lentreprise et, dautre part, dvaluer la conformit entre les exigences du rfrentiel et
ce qui est fait dans le but dapprcier lefficacit et lefficience et la performance des ralisations2.
De ce fait, lauditeur de stratgie ne pourrait en aucun cas apprcier les politiques et stratgies. Son
rle se restreint signaler les incohrences.
Laudit de stratgie, qui reste toutefois un audit peu pratiqu, est un audit de haut niveau,
ncessitant des connaissances approfondies. Les avances pressenties sur laudit du gouvernement
dentreprise prennent place dans ce contexte.
3-Selon le domaine dintervention de lauditeur :
Traditionnellement on distingue deux grands domaines daudit: laudit financier et laudit
oprationnel.
3.1 Audit financier :
Laudit financier est le domaine dans lequel le terme daudit a t utilis lorigine.
Selon l'Association Technique d'Harmonisation (ATH) cre en 1968 au Etats-Unis, avec
pour proccupation de dvelopper une communaut de normes applicables aux cabinets daudit et
de conseil3: Laudit financier est une dmarche entreprise par un professionnel indpendant dans
le but dmettre une opinion motive sur la qualit de linformation financire publie.
Laudit financier est un examen critique destin vrifier que lactivit de lentreprise est
fidlement traduite dans les comptes annuels conformment un rfrentiel comptable identifi 4.
La mission daudit financier a pour but dassurer la fiabilit des informations financires et
la protection des actifs matriels, humains et financiers. Elle correspond :
1

Renard. J, Thorie et pratique de laudit interne ,op.cit, p 32.

Feujo. I, Guide des audits : Quelles synergies gagnantes pour lentreprise , Edition Afnor, Saint-Denis, 2005, p 81.
3 Bethous . R, Kremper. F, Poisson. M, Laudit dans le secteur public , Edition CLET ( Centre de librairie et
dEdition Techniques), Paris, 1986, p 137.
4 Herrbach. O, op.cit, p 03.
2

32

 Soit une mission exerce par un auditeur interne dans le cadre de la fonction finance (il ne
sagit nullement ici, dune mission de certification des comptes) ;
Soit une mission exerce par un auditeur externe lgal, comme celle du commissaire aux
comptes, visant certifier la rgularit, la sincrit, limage fidle des tats financiers1. En
gnral, laudit externe lgal est une activit obligatoire oriente vers l'environnement de
l'entreprise. Ses modalits dintervention, sa finalit et sa priodicit sont dtermines par
des critres lgaux et rglementaires2 ;
Soit une mission contractuelle confie un professionnel comptable disposant parfois dun
monopole comme un expert -comptable et portant, selon la terminologie franaise, sur la
rvision comptable3 .
3.2 Audit oprationnel :
Laudit oprationnel est dfini par l'Association Technique d'Harmonisation (ATH) comme
lexamen professionnel des informations relatives la gestion de chaque fonction dune entit
quelconque en vue dexprimer sur ces informations une opinion responsable et indpendante, par
rfrence aux critres de particulier en vue de la prise de dcision 4. De ce fait, laudit oprationnel
sapplique toutes actions, sans privilgier leur incidence sur la tenue et la prsentation des
comptes. Il value non seulement la conformit avec des politiques, mais value l'adquation des
politiques elles-mmes5.
Son objet consiste juger la manire dont les objectifs sont fixs et atteints ainsi que les
risques qui psent ventuellement sur la capacit de lentreprise ou dune entit dfinir des
objectifs pertinents et les atteindre, apprcier leur opportunit6.
Il vise vrifier que lorganisation a tabli des systmes dinformation et de gestion ainsi
que les mthodes de direction garantissant loptimisation de lemploi des ressources.
En effet, laudit oprationnel est en gnral effectu pour aider la direction matriser ses
oprations et augmenter la performance de l'entreprise. Concrtement parlant, l'audit oprationnel
s'intressera l'organisation de l'entreprise ou sa gestion, ou aux deux la fois 7. Dune part,
laudit d'organisation a pour objet d'valuer les structures, les procdures et les systmes
1

Bcour. J.C, Bouquin. H, op.cit, p13.

Herrbach. O , op.cit, p 19.
3
Idem
4
Benyahoun Sadafi. M. A ,op.cit, p 19.
5
Reeve. J, An operational audit o Payroll , United States, 1984, p 57.
6
Bcour. J. C, Bouquin. H, op.cit, p13.
7
Poisson. M, op.cit, p 373.
2

33

d'information de l'entit. Il couvre notamment l'examen de l'organisation des services, de la

dfinition des directions et de leurs attributions, du systme de contrle interne, des procdures de
travail, des relations entre l'entit et des satellites ou des organismes extrieurs, ... .Dautre part,
laudit de gestion peut tre dfini comme tant l'apprciation des performances de l'entit. Il s'agit
aussi d'valuer les mthodes et instruments de gestion utiliss et de porter un jugement sur leurs
conditions d'utilisation.
Conclusion :
Plusieurs courants thoriques ont expliqu les raisons de la cration de la fonction daudit
interne, parmi lesquels, la thorie des cots de transaction, selon laquelle, la fonction daudit interne
est susceptible de rduire les cots de transaction. Selon la thorie de lagence et de la gouvernance
de lentreprise, la fonction daudit interne permet de rduire lasymtrie dinformation (dsquilibre
informationnel) pouvant exister entre lagent (le dirigeant) et le principal (actionnaire).
Il est soulign que laudit interne est pass du simple contrle comptable un auditeur
consultant qui rpond aux attentes de la Direction Gnrale et le conseil dadministration sur les
risques majeurs de lentreprise. IL permet galement dclairer les divers responsables concerns et
les persuader de lancer les actions de progrs.
Laudit interne joue un rle dterminant en valuant le management des risques, de contrle
et de gouvernance dentreprise. Il a pour objectif : lassistance et le conseil au management,
promouvoir la culture de contrle, laccompagnement de changement, la prvention de toute
difficult pouvant menacer lentreprise sans perdre de vue quil est un rvlateur damlioration.
Ainsi, laudit interne est un levier de dveloppement et de progrs pour lentreprise.
Les objectifs, les pouvoirs et la responsabilit de la fonction daudit interne doivent tre
dfinis par un document officiel qui est la charte daudit interne . Il est noter galement que les
auditeurs internes doivent respecter le code de dontologie de la profession qui tablit des normes
leves en matire dintgrit, dindpendance, dobjectivit et de la comptence.
Pour arriver une bonne pratique de l'audit interne, il faudrait ncessairement une fonction
d'audit interne organise. La prochaine tape de notre rflexion sera donc daborder lorganisation
et le positionnement de la fonction daudit interne.

34

CHAPITRE 02
LORGANISATION ET LE
POSITIONNEMENT DE LA
FONCTION DAUDIT INTERNE

35

Le rattachement hirarchique de la fonction daudit interne dans lentreprise a connu une

volution successive lie aux proccupations principales des missions daudits interne. Au dbut, la
fonction tait rattache au chef comptable, et par la suite la direction financire. De nos jours la
fonction daudit interne tend de plus en plus se rattacher linstance hirarchiquement la plus
leve dans lentreprise pour assurer pleinement son rle de conseil au management (section 01).
Etant donn que les bonnes pratiques et normes internationales dfinies par les organismes
professionnels prconisent le rattachement de laudit interne un comit daudit, nous avons mis
laccent sur ses principaux apports (section 02).
Par ailleurs, lefficacit de la fonction daudit interne est conditionne par la structure
organisationnelle de la fonction daudit interne de sorte quelle peu tre centralise ou dcentralise
ou les deux la fois, c'est--dire une structure hybride et ce en fonction de la dimension de
lentreprise (section 03).
Vu quil existe des confusions entre la fonction daudit interne et les fonctions proches qui
jouxtent la fonction daudit interne, il est ncessaire de mettre en vidence les diffrences et les
complmentarits entre la fonction daudit interne et les fonctions voisines (section 04).
Section 01 : Le rattachement de la fonction daudit interne
Le rattachement de la fonction d'audit interne au plus haut niveau hirarchique de
l'entreprise est la rgle gnrale pour assurer, dune part, son indpendance et son autonomie
lgard de la fonction audite, et dautre part, davoir une libert de son opinion.
E. BARBIER affirme que Le rattachement de la fonction daudit interne peut paratre un
facteur dterminant pour le succs de sa mission. Il est logique et souhaitable dapporter laudit
tout le poids que peut lui confrer un rattachement au niveau hirarchique le plus lev : prsident
ou directeur gnral. Cela contribue assurer son indpendance vis--vis des autres directions en
mme temps que son interdpendance avec elles, cela confirmera son caractre pluridisciplinaire et
cela donnera du poids ses recommandations1.
Par ailleurs, lindpendance de laudit interne est prvue par la norme daudit n1110 qui
stipule que le responsable de l'audit interne doit relever d'un niveau hirarchique permettant aux
auditeurs internes dexercer leurs responsabilits2.

Barbier. E, Laudit interne permanence et actualit , Edition dorganisation, France, 1996, p 53.
IIA, Normes internationales pour la pratique professionnelles de laudit interne , Florida 32701-4201, USA, 2004.
36

Selon la norme n1110. A11: laudit interne ne doit subir aucune ingrence lors de la
dfinition de son champ d interventions, de la ralisation du travail et de la communication des
rsultats.
La fonction daudit interne ne saurait tre conforme cette norme que si elle est rattache
la direction gnrale ou une direction oprationnelle ou bien le conseil dadministration ou le
comit daudit.
1. Le rattachement du service daudit interne la direction gnrale :
Ce type de rattachement permet davoir une proximit relationnelle entre la fonction daudit
interne et la direction gnrale, ce qui va faciliter la tche principale de laudit interne dapporter
une assistance au management, dialoguer avec la direction gnrale et tous les chelons
hirarchiques. De plus, il a t constat que les attentes de la haute direction ont une influence
significative sur laudit interne et que laudit interne, en gnral, est en mesure de rpondre la
plupart de ses attentes.
Linconvnient de ce rattachement rside dans le fait quil peut y avoir une collusion entre
laudit interne et la direction gnrale au dtriment de lintrt des actionnaires.
2. Le rattachement une direction oprationnelle
Ce type de rattachement est le moins intressant par rapport aux deux rattachements
prcdents, il sagit de placer le service daudit interne sous lautorit dune direction oprationnelle
gnralement la direction administrative et financire. Il est noter que la ligne hirarchique
fonctionnelle pour l'audit interne est la source ultime de son indpendance et son autorit2.
Il est important de noter galement quun tel rattachement menace lindpendance et
lobjectivit de laudit interne mme si la charte spcifie que laudit interne intervient dans tous les
domaines. Par contre, ce rattachement prsente un avantage dun meilleur suivi technique de la
direction oprationnelle laquelle est rattach laudit interne.
3. Le rattachement au conseil dadministration ou au comit daudit :
Le service ou la direction de laudit interne peut tre hirarchiquement rattach au conseil
dadministration ou au comit daudit. Ce comit est reli au conseil dont il a une mission de
coordination et contrle au dessus de la structure de laudit interne constitu en son sein. Ce type de
1

Idem.
Sarens. G, De Beelde. I, The relationship between internal audit and senior management: A qualitative analysis of
expectations and perceptions International journal of auditing, 21 march 2007
2

37

rattachement permet de rduire lasymtrie dinformation pouvant exister ente lagent (dirigeant) et
le principal (lactionnaire) tout en assurant le conseil dadministration que les informations manant
de la direction gnrale sont fiables.
En outre, dans certains cas, lauditeur interne se sent inhib dtre franc sur les faiblesses
significatives de la direction gnrale1, cela souligne limportance de ce rattachement du fait quil
ouvre des lignes de communication directes entre les auditeurs internes et le conseil
dadministration ou le comit daudit afin daborder avec libert les risques significatifs pouvant
entraver latteinte des objectifs. En effet, ce rattachement est le meilleur moyen pour garantir
lindpendance de la fonction daudit interne par rapport au management de lorganisation.
Remarque :
Le rattachement au conseil dadministration ou au comit daudit nexclut pas que laudit
interne dialogue avec la direction gnrale et les chelons hirarchiques.
Section 02 : Le comit daudit
Le comit d'audit est un organe de contrle qui participe par ses conseils et
recommandations la supervision du contrle interne. A cet effet, il nous semble primordial de
mettre laccent sur le comit daudit.
1- La cration du comit daudit
Lide de cration dun comit daudit est apparue aux Etats-Unis suite aux scandales
financiers de Mckesson et Robbins (1938) qui ont conduit chacun de la Bourse New York (NYSE)
et Securities and Exchange Commission (SEC) recommander la ncessit de la mise en place
dun comit daudit compos des administrateurs externes (non excutifs)- c'est--dire qui ne sont
pas membres de la direction2- qui ont pour mission de dsigner lauditeur externe et de fixer sa
rmunration dans une tentative daccroitre son indpendance exprimer une opinion sur les tats
financiers mis par les socits. Et en 1967, Amricain Institute of Certification Public Accountants
(AICPA) recommande toutes les socits publiques de mettre en place un comit daudit qui
comprend parmi ses responsabilits la ncessit de rsoudre les problmes qui peuvent surgir entre
lauditeur externe et la direction de lentreprise en matire de la comptabilit et la mthode de

Vinten. G, Audit independence in the UK the state of the art , Managerial Auditing Journal, MCB University Press,
1999, p 412.
2 Compernolle. T, Les Tribulations du comit daudit des Etats-Unis jusqu la France , Ater, Universit Paris
Dauphine DRM, 21 mars 2010.p 03.
1

38

divulgation de linformation comptable , sans perdre de vue que le comit daudit reprsente le
canal de communication entre lauditeur externe et le conseil dadministration1.
En 1972, le concept de comit daudit a reu beaucoup dattention lorsque le SEC a mis
des recommandations pour la mise en place dun comit daudit dont sa composition est limite aux
seuls membres non excutifs du conseil dadministration.
Nanmoins, en 1976, le congrs amricain tudie la possibilit dinstaurer lobligation de
mettre en place un comit daudit uniquement compos dadministrateurs externes, ventualit qui
restera sans suite2.
En 1987, Treadway Commission a publi un rapport qui souligne la ncessit dinstituer un
comit daudit dans les socits cotes la bourse amricaine et quil soit constitu par des
administrateurs externes (non excutifs). Le but de ce rapport est dmettre des recommandations
susceptibles de faire diminuer loccurrence des fraudes comptables dans les socits.
Le comit Blue Ribbon Committee ( BRC) qui a t form en 1999 a publi une srie de
recommandations visant lamlioration de lefficacit des comits daudit et entriner lide
quon attend des comits daudit un certain niveau defficacit. Le but du BRC semble bien de
convaincre le grand public de lefficacit du comit daudit.
Rcemment en 2002, la loi Sarbanes-Oxley Act a t promulgue suite leffondrement
financier de certaines grandes socits, titre dexemple, Enron et qui formalise et impose dans la
section 301 et 407 la prsence dun comit daudit en prcisant ses missions, ses moyens et sa
composition3. La section 301 de cette loi prcise que4 : chaque membre du comit daudit (dune
entreprise faisant appel public lpargne) doit tre indpendant. A cet effet, un administrateur ne
doit pas accepter dindemnits de conseil ou de toute autre nature (en dehors des jetons de
prsence) ; et ne doit pas tre affili lentit ou une de ses filiales.
Ces comits daudit ont t cre afin dviter des ventuels effondrements financiers des
socits en assurant le suivi du processus d'laboration de l'information financire et en renforant
lindpendance des auditeurs internes et externes.
En 2003, le Smith Report a t publi prcisant que chaque comit daudit doit tablir
un rapport annuel comportant ses responsabilits effectues au cours de lanne.

.139 2006 " "

Compernolle. T, op.cit, p 04.
3
Pig. B, Gouvernance, contrle et audit des Organisations , Edition Economica, Paris ; 2008, p 153.
4
Pig. B, Audit et contrle interne , 3 me Edition EMS, Paris, 2009, p 57.
1
2

39

Au fil du temps les pays dEurope, y compris la France se sont rapprochs des canons
anglo-saxons (puisque les auteurs prennent comme point de rfrence les recommandations
britanniques qui sont elles-mmes inspires des canons amricains) sur la ncessite de la mise en
place dun comit daudit au sein ses entreprises. Particulirement en France, les dispositions en
matire de contrle interne sont rgies par les deux rapports Vinot de juillet 1995 et juillet 1999 1.
Dans le premier rapport Vinot, Marc Vinot, prsident de la socit Gnrale, publie un
rapport devenu la rfrence franaise. Il conseille des volutions raisonnables2 : cration de comit
permanent, dont un comit daudit, nominations dadministrateurs indpendants, rdaction dun
code de dontologie. Les comits daudit nouvellement cres sont encore et de fait essentiellement
des comits des comptes. Le second rapport Vinot comporte trente cinq prconisations portant
notamment sur la prcision et llargissement des attributions des comits spcialiss3.
In fine, en vertu de la huitime directive de lUE, les comits daudit, dont les fonctions sont
prcisment dfinies, sont rendus obligatoires en France dans les socits cotes depuis 20084.
Larticle 39-2 de cette directive prcise les missions relevant du comit daudit5 :

suivre le processus dlaboration de linformation financire ;

contrler lefficacit des systmes de contrle interne, de laudit interne et de la gestion

des risques de la socit ;

superviser le contrle lgal des comptes annuels et de comptes consolids ;

examiner et suivre lindpendance du contrleur lgal ou du cabinet daudit ;

procder une slection pralable du contrleur lgal ou du cabinet daudit dont la

dsignation est propose.

2- La notion du comit daudit :

Jusqu prsent, il nexiste pas une dfinition universelle du comit daudit en raison de la
diversit des responsabilits de chaque socit mais on peut le dfinir selon les auteurs comme suit:
Le comit daudit est un groupe de travail issu de lorgane de contrle dune socit (le
conseil dadministration ou le conseil de surveillance ) charg de surveiller la gestion confie au
Chouchene. I , The Determinants of the Presence of Independent Directors in French Board Companies Higher
Institute of Management, Sousse, Tunisia, p 144.
1

Renard. J, Thorie et pratique de laudit interne , op.cit, p 441.

Benhayoun Safdi. M. A, op.cit, p 23.
4
Compernolle. T, Les tribulations du comit daudit des Etats-Unis jusqu la France , Universit Paris Dauphine,
Paris, 21 Mars 2010.
5
Bertin. E, Godowski. C, Interactions entre les acteurs du processus global daudit et gouvernance de lentreprise :
une tude exploratoire , Universit Montesquieu, Universit Toulouse, France, 2010, p 05.
2
3

40

dirigeant ( le directeur gnral ou le directoire ). Il est souvent charg danalyser les comptes et le
dispositif de contrle arrts par le dirigeant1.
Le comit daudit est une commission compose de membres non excutifs du conseil
dadministration, il reprsente un canal de communication entre le conseil dadministration et
lauditeur externe de la socit et en mme temps il joue un rle de contrle sur toutes les
oprations de la socit2.
Le comit daudit est la fois une manation structurelle du conseil dadministration ou
de surveillance (compos dadministrateurs choisis parmi ceux du conseil) et une manation
technique de laudit3.
Le comit daudit est une commission qui mane du conseil dadministration, elle est
compose de membres non excutifs du conseil dadministration qui sont expriments dans le
domaine comptable et laudit, le comit daudit est responsable de la supervision des tats
financiers et laudit de laudit externe et interne ainsi que laudit de la bonne application des rgles
de gouvernance des socits4.
A travers les dfinitions cites ci- dessus, nous pouvons retenir que :
Le

comit daudit

mane du conseil

dadministration (sous-partie du conseil

administration) ;
Le comit daudit est compos de membres non excutifs du conseil dadministration c'est-dire qui ne sont pas membres de la direction ;
Le comit daudit est le dernier stade de contrle des tats financiers et de laudit ; ainsi
quune ultime apprciation de la gestion des dirigeants.
Les missions principales des comits daudit sarticulent autour des lments suivants 5 :
Le respect de la doctrine et des options comptables ;
Lefficacit du contrle interne ;
La restitution des travaux au conseil dadministration;

Masselin. J. L, Maders. H. P, op.cit, p 255.

142
3 Thiery-Dubuisson. S, Laudit : Repres , Edition La Dcouverte, Paris, 2004, p10.
4 143
5
Idem
1
2

41

 La synergie entre les auditeurs (externes et internes) et les administrateurs membres des
comits ;
Auxquelles viennent sajouter cinq missions connexes : la maitrise des risques, le choix des
auditeurs externes, la rgularit des oprations intragroupe, la communication interne et externe et
loptimisation des performances.
Selon les textes europens,1 Les comits de nomination, de rmunration et d'audit
devraient mettre des recommandations visant prparer les dcisions que doit prendre le conseil
d'administration ou de surveillance lui-mme ; leur principal objet devrait tre d'amliorer
l'efficacit du conseil d'administration ou de surveillance, en veillant ce que ses dcisions soient
mrement rflchies, et de l'aider organiser ses travaux de telle sorte que ses dcisions ne soient
entaches d'aucun conflit d'intrts important .
Quant aux objectifs du comit daudit, les textes europens nonaient les rgles suivantes 2:
En ce qui concerne les politiques et procdures internes adoptes par la socit, le comit
d'audit devrait au moins aider le conseil dadministration ou de surveillance 3:
- Contrler l'intgrit de l'information financire donne par la socit, notamment en s'assurant de
la pertinence et de la cohrence des normes comptables appliques par la socit et son groupe (y
compris des critres de consolidation des comptes des socits du groupe) ;
- Rexaminer, au moins annuellement, les systmes internes de contrle et de gestion des risques,
pour s'assurer que les principaux risques (y compris les risques lis au respect de la lgislation et
des rglementations en vigueur) sont correctement identifis, grs et divulgus ;
- S'assurer de l'efficacit de la fonction d'audit interne, en particulier en faisant des
recommandations concernant la slection, la nomination, la reconduction et la rvocation du
responsable du service d'audit interne et le budget de ce service et en vrifiant que la direction tient
compte de ses conclusions et recommandations. Lorsque la socit ne dispose pas dune fonction
daudit interne, la ncessit den crer une devrait tre value au moins annuellement.
Dans le cas de l'auditeur externe engag par la socit, le comit devrait au moins4:

Paupert. O- Lafarge membre du collgue de lAMF Rapport sur le comit daudit , France, 14 juin 2010, P 05.
Idem
3
Journal officiel de lUnion europenne 25.02.2005, p 11.
4
Idem
2

42

- Faire des recommandations au conseil dadministration ou de surveillance concernant, dune part,

la slection, la nomination, la reconduction et la rvocation de l'auditeur externe par lorgane
comptent en droit national et, dautre part, les modalits de son embauche ;
- Sassurer de l'indpendance et de l'objectivit de l'auditeur externe, notamment en vrifiant que le
cabinet d'audit se conforme aux instructions en vigueur concernant la rotation de ses associs, le
niveau des honoraires verss par la socit et les autres exigences rglementaires ;
- Contrler la nature et l'tendue des services autres que d'audit qui ont t fournis, sur la base,
notamment, de la dclaration faite par l'auditeur externe de tous les honoraires verss par la socit
et son groupe au cabinet d'audit et son rseau, en vue de prvenir tout conflit d'intrts important.
cet gard, le comit devrait arrter et appliquer une politique officielle prcisant, conformment
aux principes et indications figurant dans la recommandation 2002/590/CE de la Commission, quels
types de services autres que d'audit sont: exclus et/ou autoriss aprs examen par le comit, et
autoriss d'office, sans consultation du comit ;
- Contrler l'efficacit du processus d'audit externe et vrifier que la direction tient compte de la
lettre de recommandations que lui adresse l'auditeur externe ;
- Enquter sur les problmes ayant conduit la dmission de l'auditeur externe et faire des
recommandations concernant toute mesure qui simpose.
Nous soulignerons que les responsabilits du comit daudit devraient tre mentionnes dans
une charte daudit qui dfinissait galement le fonctionnement, le rle du comit daudit ainsi que
les principes rgissant les relations du comit daudit avec le conseil dadministration, les autres
comits manant du conseil, la direction gnrale, les auditeurs internes et les auditeurs externes 1.
En fait, il a t constat que les socits ayant des comits d'audit de taille grande et les
socits ayant des comits d'audit dont les membres possdent une plus grande exprience
financire et comptable ainsi que les socits ayant des conseils d'administration plus
indpendants2, sont davantage susceptibles de remdier rapidement les faiblesses importantes du
contrle interne. Ces rsultats donnent penser que le comit d'audit et le conseil d'administration
jouent un rle important dans le suivi des corrections apportes aux faiblesses du contrle interne
(voir la section 03 du chapitre 02 de la partie 02).

IFA (Institut Franais des Administrateurs), Comit daudit et auditeurs externes , novembre 2009, p 12.
Goh, Beng Wee, Audit committees, boards of directors, and remediation of material weaknesses in internal
control,University of Toronto, 2009, p 549.
2

43

Section 03 : La structure organisationnelle de la fonction daudit interne

La fonction daudit interne est conditionne par son organisation du fait quelle peut tre
centralise ou dcentralise1. Pour cela, lentreprise doit choisir lorganisation la plus approprie
tant sa taille qu la complexit de son activit.
1- Lorganisation centralise de laudit interne :
Dans le cadre de cette organisation, la fonction daudit interne peut tre segmente en
fonction du mtier ou comptence ou en fonction du domaine ou filiale.
1.1. La segmentation du service daudit interne par mtier ou comptence :
Ce type de segmentation constitue un atout pour la fonction daudit interne puisquil sagit
de rpartir les auditeurs internes selon leur professionnalisme, on peut citer des exemples pour
illustrer cette segmentation : des auditeurs informatiques, des auditeurs financiers et comptables,
des auditeurs qualit, des auditeurs marketing et ventes
A ce titre, le service daudit interne est compos gnralement dun responsable de laudit
interne, de plusieurs chefs de mission (ou superviseurs) et dauditeurs (assistants dbutants et
confirms).
1.2. La segmentation du service daudit interne par domaine ou par filiale :
Ce type de segmentation consiste rpartir les auditeurs en fonction du domaine dactivit
ou de limplantation gographique. Cette organisation est privilgie par des groupes
multinationaux dont les filiales ont des activits diffrentes.
2 - Lorganisation dcentralise de la fonction daudit interne :
Laudit dcentralis peut tre appliqu au niveau des entreprises aussi bien nationales
quinternationales mais avec un service daudit interne central la tte des services daudit
dcentralis. Laudit dcentralis est gnralement adopt lorsque la taille des filiales, limportance
des activits et la complexit des processus lexigent.
En fait, les pouvoirs et les responsabilits du service daudit interne dcentralis sont dfinis
par le service daudit interne central. Dune faon gnrale, le service daudit interne de la filiale a
pour objectif de raliser des missions daudits oprationnels nexigeant pas lintervention des

Kagermann. H, Kinney. W, Kuting. K, Weber. C.P, A conceptual Basis of Internal Audit, Regulatory and
Organizational Framework, 2008, p13.
1

44

auditeurs centraux. Il peut sagir daudits de rgularit/ conformit aux lois et aux rglements, tant
internes quexternes, ou daudits defficacit des procdures mises en place1.
Les auditeurs internes dcentraliss peuvent faire appel aux auditeurs internes centraux afin
de bnficier de leur appui technique.
Le service daudit interne central dans une organisation dcentralise a un double rle :
Un rle de laudit dans la mesure o il doit raliser des missions daudit transversaux portant
sur des thmes spcifiques comme le dsinvestissement, le changement dans lorganisation
ou des procdures2 ;
Un rle de management global de laudit dans la mesure o il doit planifier les travaux de
laudit dcentralis, les organiser, les coordonner et enfin les contrler.
Il ya lieu de noter que le service daudit interne central a quatre missions remplir3:

Une mission de dfinition des normes ;

Une mission de la politique et des moyens de la formation professionnelle ;

Une mission dAudit de laudit ;

Une mission de ralisation des missions spcifiques.

2.1. Premire mission : dfinition des normes

Le service central de laudit interne est charg de dfinir les normes de travail auxquelles
chaque auditeur doit adhrer afin de converger les rles des auditeurs vers un objectif commun.
On peut illustrer la dfinition des normes travers des exemples : la mthodologie, le plan
daudit, la structure des rapports, les valeurs dthique, etc. Ces normes sont inscrites dans la charte
de laudit et dans le manuel de laudit.
2.2. Seconde mission : dfinition de la politique et des moyens de la formation professionnelle
Le service daudit central veille ce que le niveau des auditeurs soit homogne pour quil
ny ait pas de divergence entre les niveaux des groupes. Pour cela, le service central de laudit
dfinit les moyens ncessaires la formation professionnelle et la politique en matire de la
formation professionnelle (sminaires recommands, cycle de formation, etc.).
Bertin. E, op.cit, p 31.
Idem
3
Renard. J, Thorie et pratique de laudit interne , op.cit, p 374.
1
2

45

Etant donn que la norme professionnelle de laudit interne 1210 stipule que1 les auditeurs
internes doivent possder les connaissances, le savoir-faire et les autres comptences ncessaires
l'exercice de leurs responsabilits individuelles, ainsi que l'auditeur interne doit possder ou
acqurir collectivement les connaissances, le savoir-faire et les autres comptences ncessaires
l'exercice de ses responsabilits, il est vident que la seconde mission sinspire de cette norme
1210.
2.3. La troisime mission : Audit de laudit
Les services daudit interne dcentralis doivent faire lobjet de laudit par le service daudit
interne central pour sassurer que le systme de contrle interne au niveau des services daudit
interne dcentralis est efficace et efficient . En outre, laudit de laudit permet de sassurer que les
deux missions prcdentes (dfinition des normes et la dfinition de la politique et les moyens de
formation professionnelle) sont respectes afin dassurer un cadre de travail cohrent, efficace, et
rpondant aux consignes et soucis de la direction gnrale du groupe, ainsi quune politique de
coordination.
La mission de laudit de laudit dbouche sur llaboration dun rapport daudit destin au
service daudit dcentralis et comportant des recommandations

susceptibles de renforcer

lefficacit du service daudit dcentralis.

Dans le but de crer des canaux de communication, les auditeurs pourraient utiliser l'intranet
de l'entreprise pour examiner des questions spcifiques avec les autres auditeurs 2. C'est une
excellente faon d'acqurir et de partager l'expertise car lintranet permet denvoyer et recevoir des
informations, y compris des fichiers de donnes de succursales, ce qui permet ainsi de conduire des
examens sur place.
2.4. Quatrime mission : Ralisation des missions spcifiques (ad hoc) :
A cot des missions prcdentes, le service daudit interne central ralise des missions
spcifiques ou ad hoc qui conviennent des situations spcifiques, des problmes particuliers et
qui nentrent pas dans le cadre des politiques et des procdures routinires telle que le
dsinvestissement, le changement des procdures, des missions caractre trs confidentiel,..etc

1
2

IIA, Normes internationales pour la pratique professionnelle de l'audit interne , 2004,p 05.
Coderre. D, Internal audit: efficiency through automation , Edition Wiley, United States, 2009, p 60.
46

Remarque :
Certaines entreprises mettent en place un dpartement hybride de laudit interne, c'est--dire
simultanment

centralis et

dcentralis,

titre dexemple :

lentreprise

SAP

(cest

une entreprise allemande qui conoit et vend des logiciels,) ayant centralis la direction et
paralllement la dcentralis par rgion, c'est--dire avec des quipes en Allemagne, Etats-Unis,
Singapour et Japon1.
Section 04 : La diffrence et la complmentarit entre la fonction daudit interne
et les fonctions proches
De grandes confusions existent entre laudit interne et les fonctions proches (laudit externe
financier, consultant externe, linspection, le contrle de gestion, laudit qualit et le Risk
management). Cest la raison pour laquelle, nous avons essay de ressortir les diffrences et les
complmentarits entre ces diffrentes disciplines.
1- Laudit interne et laudit externe financier :
Laudit externe a donn lieu lapparition de laudit interne afin dinternaliser une partie des
travaux de lauditeur externe financier et par voie de consquence rduire les cots des travaux de
ce dernier.
Les dfinitions de laudit interne et daudit externe financier universellement admises, nous
ont permis de ressortir les diffrences et la complmentarit entre les deux activits.
1.1 Les principales diffrences se situent dans les aspects suivants :
1.1.1 Quant au statut :
Lauditeur interne est un salari de lentreprise, alors que lauditeur externe est un
prestataire externe juridiquement indpendant (commissaire aux comptes ou un auditeur
contractuel).
Le statut de l'auditeur interne est dfini dans le cadre d'une charte d'audit approuv par la
Direction Gnrale et / ou le Conseil d'Administration de l'entreprise; celui de lauditeur externe
financier est dfini dans un cadre lgal et rglementaire.2

1
2

Kagerman. H , Kinney.W ,Kuting. K , Weber. C.P, op.cit, p 13.

IFACI, Laudit interne vers une collaboration renforce avec ses prestataires externes , septembre 1998, p 06.
47

1.1.2 Quant aux bnficiaires de laudit :

Lauditeur interne travaille pour le compte de son entreprise afin dassurer son amlioration
continue, alors que lauditeur externe financier est au service de tous qui en ont besoin de la
certification des comptes, rsultats et tats financiers que ce soit les actionnaires, les clients, les
fournisseurs , les banquiers, Autrement dit, lauditeur externe est au service des commanditaires.
1.1.3 Quant aux objectifs de laudit :
La finalit de lauditeur interne est dapprcier le dispositif de contrle interne et de ressortir
les dysfonctionnements afin dapporter des recommandations et de promouvoir la performance de
lentreprise et cela se fait par le biais de conseil et dassistance aux audits ainsi que les
responsables de lentreprise.
Par contre, lauditeur externe financier vise certifier la rgularit, la sincrit et limage
fidle des comptes, rsultats et tats financiers de lentreprise.
Par ailleurs, Il serait utile de noter que le contrle interne est un moyen pour lauditeur
externe, alors quil est un objectif pour lauditeur interne1.
1.1.4 Quant au champ dapplication de laudit :
Le champ dapplication de laudit externe englobe tout ce qui concourt la dtermination
des rsultats, llaboration des tats financiers, alors que le champ dapplication de laudit interne
est beaucoup plus vaste puisquil dpasse de plus en plus la stricte dimension comptable et
financire pour s'tendre l'ensemble des fonctions et des dimensions.
1.1.5 Quant la prvention de la fraude :
Lauditeur interne est directement concern par la prvention de la fraude, la diffrence de
lauditeur externe qui nest directement concern par le contrle de la fraude que lorsque celle-ci est
susceptible davoir des rpercussions significatives sur les tats financiers et le rsultat 2. Mais
lorsquil sagit dune fraude touchant par exemple la confidentialit de lentreprise, ceci relve
dune mission de lauditeur interne.
1.1.6 Quant lindpendance :
La mission de lauditeur externe est exerce par des cabinets indpendants de lentreprise
.Ainsi, sa neutralit lui permet dexercer sa mission avec objectivit.
1
2

Renard. J, Thorie et pratique de laudit interne , op.cit, p 59.

IIA, Internal Audit and control of the fraud, United State of Amricain, 2011, p 14.
48

Par contre, lindpendance de lauditeur interne est garantie par un rattachement au plus haut niveau
de la hirarchie. Ce qui fait que lauditeur interne est intrinsquement indpendant.
1.1.7 Quant la priodicit des audits :
Lauditeur externe ralise sa mission de faon intermittente et des moments privilgis
pour la certification des comptes : fin de trimestre, fin danne .En dehors de ces priodes, ils ne
sont pas prsents, sauf le cas de certains grands groupes dont limportance des affaires exige la
prsence permanente dune quipe tout au long de lanne, laquelle quipe grossit considrablement
en priode des comptes1.
A la diffrence de lauditeur externe, lauditeur interne exerce sa mission de faon constante
en fonction de la demande du donneur dordre et du contenu de lordre de la mission.
Il ya lieu de souligner un point important quil convient de ne pas luder cest que
lauditeur externe entretient des relations avec les mmes interlocuteurs, alors que lauditeur interne
change constamment les interlocuteurs, ce qui lui constitue un atout (connaitre lensemble du
personnel de lentreprise).
1.1.8 Quant la mthode :
Les auditeurs externes ralisent en gnral leurs missions selon des mthodes qui ont fait
leurs preuves, base de rapprochements, analyses, inventaires. A contrario, la mthode des
auditeurs internes est spcifique et originale ; elle sera dcrite en dtail dans le troisime chapitre.
Bien que le but principal de laudit interne diffre de celui de l'audit externe financier, il ya
des intrts communs qui constituent la base de la complmentarit entre eux.
1.2 Les complmentarits :
La complmentarit entre lauditeur interne et lauditeur externe rside dans le fait que le
premier a une meilleure connaissance de son entreprise (son organisation, sa culture, ses mthodes,
ses habitudes, le dit et le non-dit ). Alors que le second connait mieux lenvironnement de
lentreprise et dispose des informations sur dautres entreprises de mme nature et de mme activit
qui lui permettent de faire la comparaison entre elles (apport de benchmarking).

Renard. J, Thorie et pratique d,e laudit interne , op.cit, p 60

49

En fait, une fonction daudit interne performante permettrait lauditeur externe de rduire
ltendue de sa mission1.
Il faut souligner galement que lauditeur interne et lauditeur externe ont des similitudes,
parmi lesquelles on cite :
Linterdiction de toute immixtion dans la gestion ;
Lutilisation des outils identiques.
Il est noter que la coordination entre laudit interne et laudit externe est affirme par la
norme 2050 qui stipule que: afin d'assurer une couverture adquate et d'viter les doubles
emplois, le responsable de l'audit interne devrait partager des informations et coordonner les
activits avec les autres prestataires internes et externes d'assurance et de conseil 2.
2- Laudit interne et le consultant externe :
Les consultants externes sont des intervenants qui nappartiennent pas lentreprise et qui
ont une connaissance beaucoup plus sur lenvironnement et des entreprises similaires, ce qui les fait
bnficier dun jeu de rfrentiels que nont pas toujours les auditeurs internes. On peut citer titre
dexemple : les experts mtiers et les consultants rattachs aux cabinets daudit externe, etc.
Par rapport la fonction et aux missions de laudit interne les missions de consultant
prsentent quatre spcifits originales 3:
Le consultant est appel pour un problme particulier, bien identifi correspondant sa
comptence technique et il na pas intervenir dans lentreprise en dehors de ce domaine. A
contrario, laudit interne traite de divers types de problmes au sein de lentreprise relevant
de ses prrogatives ;
Il est missionn pour un objectif bien prcis et sa mission est, en gnral, fixe dans la
dure ;
Il travaille pour un responsable dtermin : celui qui a sollicit ses avis et va donc rester
propritaire de son rapport. Ce responsable peut tre la Direction Gnrale, mais il peut
tre galement un manager spcifique dans un domaine particulier ;

Hoa. S, Hutchinson.M, Internal audit department characteristics/activities and audit fees: Some evidence from Hong
Kong firms, The Hong Kong Polytechnic University, Hung Hom, Kowloon, Brisbane, Australia, 2010, p122.
1
2
3

IFACI, Introduction des normes , CRIPP, Altamonte Springs, Florida 32701-4201 USA, janvier 2011, p 15.
Jaques Renard, Thorie et pratique de laudit interne , op.cit, p 68
50

 Selon les termes de sa mission, son rle peut aller du simple diagnostic de lexistant, jusqu
la prconisation leur mise en uvre. Cest souvent le cas des organisations.
Nous pouvons dire que les deux fonctions se rapprochent depuis que lon assigne
lauditeur un rle de conseil. Dautant plus que la Norme 2050 sur la ncessaire coordination des
activits et le partage des informations concerne galement les consultants externes de toute nature.
La complmentarit entre laudit interne et le consultant externe rside dans le fait que le
premier a une connaissance approfondie de son entreprise, alors que le second a une exprience
accumule notamment dans le domaine technique. Cest ce niveau que lauditeur interne peut
collaborer avec le consultant externe.
3- Laudit interne et linspection:
Linspection diffre de laudit interne par les aspects suivants :

Elle peut intervenir spontanment sous sa propre initiative et sans pour autant attendre
un ordre de mission ;

Elle effectue des investigations approfondies et contrles trs exhaustifs plutt que de
simples tests alatoires 1;

Elle privilgie le contrle et donc lindpendance des contrleurs, par contre lauditeur
interne privilgie le conseil et donc la coopration avec les audits 2 ;

Linspection a la possibilit de sanctionner les personnes ayant commis des

dysfonctionnements. A contrario, lauditeur interne est tenu dvaluer le
fonctionnement du contrle interne sans pour autant contrler les personnes.

On voit bien quel point les deux fonctions sont complmentaires, compte tenu que les
informations fournies par les inspecteurs peuvent beaucoup servir les auditeurs internes.
Il convient de prciser quen cas dabsence de la fonction inspection , cette dernire
pourra tre assume par la hirarchie.

Jurchescu. M.D , Frumusanu. N.M.L, Internal audit comparative analysis-management control concept ,Annals of
the University of Petroani, Economics,2010 , p 135.
1
2

Schick. P, op.cit, p 54
51

4- Laudit interne et le contrle de gestion :

Il savre utile de dfinir dans un premier temps, le contrle de gestion avant de mettre en
vidence les diffrences et les ressemblances entre laudit interne et le contrle de gestion.
Pour Anthony (1965), Le contrle de gestion est le processus par lequel les managers
obtiennent lassurance que les ressources sont obtenues et utilises de manire efficace et efficiente
pour la ralisation des objectifs1 . Cette dfinition met en relief que le contrle de gestion et laudit
interne ont un objectif commun :apprcier les lments emblmatiques du SCI qui sont lefficacit
et lefficience.
H. Bouquin propose la dfinition suivante : Le contrle de gestion est form des processus
et des systmes qui permettent aux dirigeants davoir lassurance que les choix stratgiques et les
actions courantes seront, sont et ont t cohrents, notamment grce au contrle dexcution 2.
Le contrle de gestion (management control) est le processus par lequel les dirigeants de
lentreprise sassurent que lentreprise met en ouvre des stratgies de manire efficace et efficiente.
il fournit au sommet stratgique de lentreprise toutes les informations utiles pour apprcier le
niveau de maitrise des activits par rapport aux finalits, lexcution des missions, le dploiement
de la stratgie et latteinte des objectifs oprationnels de lorganisation 3.
Selon Simons (1995), Le management control recouvre les processus et procdures
formels fonds sur linformation que les managers utilisent pour maintenir ou modifier certaines
configurations des activits de lorganisation4 .
Dans un second temps, il est possible denrichir les dfinitions par les aspects suivants :
Le contrle de gestion est larchitecte du systme dinformation (concevoir le systme
dinformation et le faire fonctionner) ;
Le contrle de gestion doit permettre de grer au mieux les dcisions et les actions de moyen
terme, en gnral un an ;
Le contrle de gestion est aussi linterface entre la stratgie et les actions de routine et doit
assurer la cohrence entre les deux ;
1

Anthony 1965 , cit dans : Julien BATAC et David CARASSUS De lexistence dun contrle apprenant dans les
organisations publiques :le cas dune municipalit de taille moyenne , Rencontres internationales Dmocratie et
Management local, Quebek, 20-23Mai, 2003, p5.
2
Alazard. C, Separi. S Contrle de gestion : Manuel dapplications , Edition Dunod, Paris, 2001, p 19.
3
Keiser. A.M, Contrle de gestion-Collection Gestion, Edition ESKA, Paris, 2000.
4
Simons (1995), cit dans : Julien BATAC et David CARASSUS, op cit P8.
52

 En tant que processus du contrle il est possible de prciser, pour les trois tapes, les taches
du contrle de gestion 1:
-

La finalisation du contrle de gestion consiste planifier des actions (planification

budgtaire) et tablir les rles des acteurs ;

Le pilotage dans le contrle de gestion consiste dclencher les actions

correctives en

fonction des carts, des tableaux de bord mis en place ;

-

Lvaluation dans le contrle de gestion correspond la mesure des rsultats et de la

performance des actions.

L encore, nous pouvons recenser un certain nombre de diffrences, de ressemblances et de

complmentarits entre laudit interne et le contrle de gestion.
4.1 Les ressemblances entre laudit interne et le contrle de gestion 2:
Lune et lautre fonction sintressent toutes les activits de lentreprise et ont donc un
caractre universel ;
Comme lauditeur interne, le contrleur de gestion nest pas un oprationnel : il attire
lattention, recommande, propose mais na pas de pouvoir oprationnel ;
Les deux fonctions sont relativement rcentes et encore en pleine priode dvolution do
la multiplication des interrogations et des incertitudes ;
Lune et lautre bnficient gnralement dun rattachement hirarchique prservant leur
indpendance et leur autonomie, c'est--dire au plus haut niveau de lentreprise ;
Nous pouvons ajouter que ces deux fonctions ont pour but de mesurer les performances
ralises par rapport aux objectifs fixs pralablement.
Mais il existe galement des diffrences importantes qui nous permettent de les distinguer.

1
2

Alazard. C, Sabine Separi. S, op.cit, p 19

Renard. J, op.cit, p 73
53

4.2 Les diffrences entre laudit interne et le contrle de gestion:

4.2.1 Diffrence quant aux objectifs :
Lauditeur interne vise mieux maitriser les activits de lentreprise par une valuation du
systme de contrle interne travers tous ses composants.
Le contrle de gestion, quant lui, va plus sintresser linformation quaux systmes et
procdures. Le contrleur de gestion planifie et suit cet effet les oprations et leurs rsultats. En
loccurrence, le contrleur de gestion analyse le budget du service daudit interne.
Dans la mesure o lauditeur interne audite toutes les fonctions, il a la possibilit dauditer la
fonction du contrle de gestion afin daider le contrleur de gestion raliser ses tches avec
efficacit et efficience.
4.2.2

Diffrence quant la priodicit :

La mission de laudit interne rpond la demande du commanditaire. La dure de celle-ci

est tributaire de la gravit du risque.
A la diffrence de laudit interne, le contrle de gestion travaille en permanence dans lentreprise.
2.2.3

Diffrence quant aux outils de travail :

Les outils utiliss par le contrleur de gestion sont totalement diffrents ceux de lauditeur
interne, on peut les citer pour faire preuve :
Les outils du calcul des cots 1 : ces outils regroupent les cots et la comptabilit analytique;
le seuil de rentabilit ; les cots

partiels (variables ou directs);le cout marginal ;

limputation rationnelle des charges fixes ; le calcul des cots par la comptabilit par
activits (ABC) ;
Les outils de la gestion budgtaire 2: ces outils regroupent la planification et la gestion
budgtaire ; centres de responsabilit et cessions internes ;contrle budgtaire du rsultat et
de lactivit commerciale; contrle budgtaire de lactivit productive (mthodes des cots
prtablis) ;la gestion budgtaire des ventes ; la gestion budgtaire de la production ;la
gestion budgtaire des approvisionnements ;la gestion budgtaire des investissements ;le
budget gnral et les tats financiers prvisionnels ;prvision et maitrise de la masse
salariale ;
1
2

Alazard. C, Spari. S, Contrle de gestion : Manuel et application , 5 eme Edition Dunod , Paris, 2001,p 111.
Alazard. C, Spari. S, op.cit, p 269.
54

 De nouveaux indicateurs pour piloter la performance 1: des essais de dynamisation des

budgets, le surplus de productivit globale, la gestion de la qualit totale, les tableaux de
bord, le pilotage permanent de lorganisation : management par activit et mthode des
cots cibles.
On peroit nettement la diffrence entre les outils des deux fonctions, les outils daudit
interne seront abords au chapitre trois de la premire partie de notre thse.
4.3 Les complmentarits :
Le contrle de gestion sintresse beaucoup plus linformation fiable qui fait lobjet dun
systme de contrle interne efficace. Ce dernier est soumis lvaluation dun audit interne afin
dassurer son efficacit et par voie de consquence, on peut dire que laudit interne apporte au
contrle de gestion la garantie sur la fiabilit des informations pour lui permettre dexercer ses
activits. De mme, le contrle de gestion peut servir laudit interne par des informations qui
dterminent les risques.
En effet, on conclue quil ya une interaction positive entre le contrle de gestion et laudit
interne et cela va permettre de renforcer les deux activits. Ainsi, les deux fonctions spaulent
mutuellement.
5- Laudit interne et laudit qualit :
Avant daborder la diffrence entre laudit interne et laudit qualit, il savre utile de mettre
en lumire la dfinition de laudit qualit qui est un outil indispensable pour faire vivre la qualit au
sein des entreprises.
En 2002, la norme ISO 19011 a dfini laudit qualit comme suit2 : processus
systmatique, indpendant et document permettant dobtenir des preuves et de les valuer de
manire objective, pour dterminer dans quelle mesure les critres daudit sont satisfaits .
Cette dfinition de laudit est complte par celles des termes principaux suivants3 :
Critres daudit : ensemble de politiques, procdures ou expriences dtermines.
Selon la note n01 : les critres daudit sont la rfrence vis-vis de laquelle les preuves daudit
sont compares.

1
2
3

Idem, p 517.
Vandeville. P, Audit qualit-scurit-environnement , Edition AFNOR, Saint-Denis la Plaine Cedex ; 2003, p 20
Idem
55

Selon la note n02 : les critres daudit sont couramment appels rfrentiels daudit.
Preuves daudit : enregistrements, noncs de faits ou autres informations qui se rapportent
aux critres daudit, et sont vrifiables ; les preuves peuvent tre qualitatives ou
quantitatives.
Constats daudit : rsultats de lvaluation des preuves daudit recueillies par rapport aux
critres daudit.
Il est prciser que les constats daudit peuvent indiquer la conformit ou la non-conformit
aux critres daudit ou les opportunits damlioration.
Laudit qualit peut revtir trois formes qui diffrent en fonction de la nature du
commanditaire: laudit qualit interne, laudit qualit externe et laudit de certification ou
dhabilitation.
5.1 Laudit qualit interne (audit de premire partie):
Cet audit est dclench la demande du conseil dadministration ou de la direction gnrale
au profit de lentreprise, il a pour objet de 1: contrler lapplication des rgles dcides par
lentreprise, valuation des processus et valuation du systme de management de la qualit. En
effet, laudit qualit interne est un processus dauto- valuation.
5.2 Laudit qualit externe (audit de seconde partie) :
Les audits "seconde partie" : ce sont les audits mens par un client chez son
fournisseur. Dans ce cas, l'auditeur travaille pour le compte de son entreprise. Son objectif est
dassurer que les dispositions prvues dans le contrat qui les liait taient respectes 2.
Son objectif consiste identifier les risques de non-qualit du fournisseur et de proposer les
mesures de nature garantir un approvisionnement sans problmes. Comme le prcdent, ce type
d'audit ne doit porter que sur l'organisation et les moyens relatifs la qualit des produits ou
services fournis, l'exclusion de toutes considrations concernant l'efficacit du fonctionnement
interne.

Mougin. Y Les nouvelles pratiques de laudit de management QSEDD , Edition AFNOR, LA Plaine Saint-Denis
Cedex, 2008, p 223
2
Idem , p 28
56

5.3 Laudit de certification (audit de tierce partie) :

A la suite de lapparition des normes ISO et de management qualit, laudit qualit est
devenu tierce partie , men par un organisme indpendant et qui reprsente un gage dobjectivit
par son indpendance. Cet audit est aujourd'hui appel laudit de certification.
A partir des dfinitions de laudit qualit, nous pouvons faire ressortir la diffrence entre
laudit interne et laudit qualit qui rside dans le fait que la mission de laudit interne est plus large
que celle de laudit qualit car elle ne se borne pas aux tests de conformit des rfrentiels, mais
elle vise galement donner une assurance sur le degr de maitrise des processus de management
des risques, de contrle et de gouvernance dentreprise1.
6- Laudit interne et le Risk management (la gestion des risques) :
Les diffrences et les similitudes ne peuvent tre abordes sans avoir pralablement prcis
la notion de la gestion des risques.
Le COSO dfinit la gestion des risques dentreprise comme Un processus conu et
excut par le conseil dadministration dune entit, sa direction et tout autre personnel dans le
cadre de la mise en uvre de la stratgie de lensemble de lentit, pour identifier les vnements
potentiels qui peuvent laffecter et pour grer les risques conformment au risque dapptit , en
fournissant une assurance raisonnable quant la ralisation des objectifs de lentit2 .
Selon le COSO, la gestion des risques dentreprise nest pas une fin en soi, mais reprsente
plutt la mise en uvre de moyens importants. Elle est excute en relation avec le gouvernement
dentreprise par la fourniture dinformations au conseil dadministration sur les risques les plus
significatifs et sur la manire dont ces risques sont maitriss. Elle entre aussi en relation avec la
direction excutive par la fourniture des mesures relatives aux risques et aux ajustements. Enfin elle
est en relation avec le contrle interne de lentit qui fait partie intgrante de la gestion des risques
dentreprise3.
Il convient dajouter que la responsabilit de ltablissement et du fonctionnement du cadre
de la gestion des risques revient la direction pour le compte du conseil dadministration4.

Voir le rle de laudit interne dans la gouvernance dentreprise dans la section 05 du chapitre 03 de la partie 02.
Mohamed Hamzaoui , Audit : gestion des risques dentreprise et contrle interne normes ASA 200, 315, 330 et
500 , Edition Village Mondial, France , 2005, p 79
3
Idem
4
IIA, The Role of Internal Auditing in Enterprise-wide Risk Management, USA, 2004, p 06.
1
2

57

L'extension de la gestion des risques est due au dveloppement dactivits complexes,

gnratrices de risques datteinte aux personnes, lenvironnement ou mettant en jeu la prennit
ou la rentabilit de lentreprise.
Les principaux objectifs qui peuvent tre assigns la gestion des risques selon le contexte
et le domaine dactivit sont 1 :
La scurit des personnes : clients ou usagers (par exemple dans laviation civile), personnel
(par exemple dans le nuclaire), personnes situes dans lenvironnement (par exemple
nuclaire ou chimique). La matrise du risque cologique et la protection de lenvironnement
peuvent tre intgres dans cette catgorie dobjectifs ;
La scurit financire et la prennit de lentreprise : les banques, les socits dassurance,
les entreprises tentent de matriser le risque financier qui peut compromettre la prennit de
la structure concerne. Loptimisation des cots gnrs par la prvention des risques est
galement un objectif recherch ;
La prservation de l'image et de la rputation de l'entreprise : latteinte la rputation de
lentreprise, son image, est un risque majeur. On peut alors dfinir ce risque comme ce qui
affecte la confiance long terme des parties prenantes (fournisseurs, clients, salaris,
actionnaires) ;
La scurit juridique : les professionnels savent que leur responsabilit pnale personnelle
ou celle de lentreprise elle-mme peut tre engage lorsquun dommage se produit.
Apporter la preuve au juge que des mesures de prvention et de gestion des risques avaient
t mises en place permet aux professionnels dassurer quils avaient bien effectu ce que le
Code pnal franais nomme les diligences normales ;
Lassurabilit, c'est--dire la possibilit de contracter une assurance un cot raisonnable.
La mise en place d'un dispositif de gestion des risques constitue un lment favorable pour
maintenir l'assurabilit d'un tablissement.
Les objectifs dfinis ci-dessus, nous ont rvl que laudit interne et le management des
risques ont un enjeu commun (ces deux fonctions contribuent ensemble maitriser les risques).

Coulomb. A, Principes Mthodologique pour la gestion des risques en tablissement de sant , Agence nationale
daccrditation et dvaluation en sant, Paris, Janvier 2003, p 15.
58

De point de vue de la diffrence, la gestion des risques ne sintresse quaux risques de

toute nature, alors que laudit interne vise galement donner une assurance raisonnable sur le
degr de maitrise des processus de management des risques1.
En dfinitive, laudit interne et le Risk management sont deux fonctions complmentaires et
interdpendantes. Il est important en effet de garder un quilibre entre les deux approches.
Conclusion :
La norme 110 de laudit interne stipule que Le service daudit interne doit tre situ un
niveau hirarchique qui lui permet dexercer ses responsabilits 2. La fonction daudit interne ne
saurait tre conforme cette norme que si elle est rattache la direction gnrale ou une direction
oprationnelle ou le conseil dadministration ou bien le comit daudit.
Il est important de souligner que le rattachement direct du service daudit interne un
comit daudit est encourag par les bonnes pratiques et normes internationales dfinies par les
organismes professionnels en matire daudit interne3, tant donn que ce rattachement est le
meilleur moyen pour garantir lindpendance de la fonction daudit interne par rapport au
management de lentreprise.
Il est noter que les missions du comit daudit vis--vis de laudit interne rpondent deux
grandes proccupations4 : superviser la fiabilit du systme de contrle interne, attnuer la
dpendance hirarchique des auditeurs internes vis--vis du pouvoir excutif, notamment par une
revue des plans daudit.
Lefficacit de la fonction daudit interne est conditionne galement par sa structure
organisationnelle qui peut prendre trois formes : lorganisation centralise de la fonction daudit
interne, lorganisation dcentralise ainsi quune organisation hybride (simultanment centralise et
dcentralise) et ce en fonction de la taille de lentreprise et de la complexit de lactivit.
Nous avons vu que la coexistence entre la fonction daudit interne et les fonctions proches
(laudit externe financier, le consultant externe, linspection, le contrle de gestion, laudit qualit,

Griffiths. D, Risk based : Internal Auditing : three views on implementation, 15 march 2006, p 11
Xavier P, op.cit, p 29.
3
Gils. D. V, De Visscher. C, Sarens. G , Spanhove. J, Lorganisation des activits daudit interne dans les diffrentes
autorits publiques belges, Revue de centre dtude et de recherches en administration publique, Pyramides, Belgique,
2008, p 95-124.
4
Piot. C, Kermiche. L, quoi servent les comits daudit ? Un regard sur la recherche empirique, Universit de
Grenoble, Grenoble cole de Management, France, 2009, p 14.
1
2

59

le Risk management), cre des complmentarits et une vritable synergie pour le bien commun de
lentreprise.
Par ailleurs, les auditeurs internes ne travaillent pas au hasard au gr de leur inspiration. Ils
respectent une mthodologie qui caractrise lapproche de lauditeur. Dans la mesure o laudit
interne est une fonction comme toute fonction de l'entreprise, laudit interne a galement besoin
d'tre valu. Cest deux aspects qui vont maintenant tre abord au cours du troisime chapitre.

60

CHAPITRE 03
LA CONDUITE DUNE MISSION
DAUDIT INTERNE ET SON
VALUATION

61

Laudit interne est une fonction qui rpond une dfinition prcise, est mis en uvre selon
une mthodologie bien dtermine afin de mener bien la mission daudit interne. A cet effet, nous
avons abord les trois grandes phases de la mission daudit (la phase dtude, la phase de
vrification et la phase de conclusion) (section 01).
Nous avons abord galement les techniques daudit qui sont des outils qui assurent la
qualit des missions daudit (section 02). Ces techniques concourent laborer dune manire
objective et efficace lopinion de lauditeur interne ; qui doit tre mme de justifier chaque point
de son rapport, dapporter la preuve des faits quil rapporte et de lvaluation correcte des impacts
quil indique. Pour ce faire, lauditeur interne dispose dun certain nombre doutils savoir : la
narration, linterview, le diagramme de circulation de documents, le rapprochement et la
reconstitution, le sondage statistique, le questionnaire daudit et de contrle interne (QCI),
linterrogation des fichiers informatiques, linternet. Lauditeur interne choisira parmi ces outils
ceux sadaptant le mieux sa mission pour la mener bien.
Il est courant de dire que tout qui svalue samliore. Cest pourquoi, il est ncessaire que
la fonction daudit interne soit value (section 03).
Section 01: Le droulement dune mission daudit interne
Toute

mission

daudit

interne

est

organise

par

une

dmarche

systmatique

(mthodologie) mene par une quipe dauditeurs et dirige par un chef de mission. Le rle du chef
de mission est d'animer et contrler la progression des travaux afin de conjuguer tous les efforts des
auditeurs (rle de coordination), dassurer la qualit des travaux et dassumer la responsabilit
dinterface avec les audits (responsabilit relationnelle). Une mission daudit peut durer de
quelques jours quelques mois selon lenvergure du sujet et le nombre d'auditeurs, le plus frquent
est de quatre dix semaines pour une mission nouvelle avec 2 4 auditeurs dont un chef de
mission.
La mthodologie de conduite des missions daudit interne sarticule autour de trois grandes
phases : tude (prparation), vrification (ralisation) et conclusion. Les normes professionnelles
parlent de planification, accomplissement et communication. Trois acteurs interviennent dans la
mission1 :
Lauditeur : celui qui conduit la mission daudit ;
Laudit : celui qui fait lobjet de laudit ;
1

Bertin. E , op.cit, p 38.

62

 Le prescripteur daudit : celui qui donne lordre lauditeur de raliser la mission

daudit.
1- La phase dtude
Toute intervention daudit interne samorce par une phase dtude qui permet aux auditeurs
internes davoir une meilleure prise de connaissance du domaine audit et de son environnement.
Cette phase est fondamentale pour le trac gnral de la mission en sorte quelle permet lauditeur
interne de dfinir les grandes lignes du chemin daudit accomplir ; elle permet galement
didentifier les facteurs cls de succs ainsi que les facteurs dchec.
1.1. Le droit daccs ou Lordre de mission :
Avant dentamer la prise de connaissance du domaine audit, il est important que
lintervention des auditeurs soit prcde par un ordre de mission qui permet dune part de donner
aux auditeurs lautorisation daccder lactivit audite et de faire en toute libert son tat des
lieux , dautre part, il dfinit aux audits lobjectif ou la raison dtre de la mission imminente ainsi
que le primtre de la mission mais dune manire brve et peu dtaille.
Lordre de mission est un document court (une page environ), caractris par les principes
suivants :
Il doit maner dune autorit comptente et sign par celle-ci: cest le plus souvent la
Direction gnrale ou le comit daudit sil en existe un (et quelquefois contresign par le
directeur audit) cest dire lauditeur interne ne dcide pas lui-mme de ses missions (cette
dcision ne lui appartient pas) ;
Il ne comporte pas de date de fin : cest regrettable car cest peut tre ce qui intresse le plus
les auditsmais cest prudent1 !;
Ses destinataires sont : lauditeur interne, les chefs de service et responsables ainsi que les
audits ;
Il est rdig par lauditeur pour avoir les caractristiques de forme et de fond souhaites
(viter suite de nombreuses erreurs de forme et irrgularits jai dcid ou les
auditeurs me rendront personnellement compte des dysfonctionnements quils auront

Schick. P , Vera. J, Bourrouilh-Parge. O, op.cit, p 94.

63

dcouverts )1 .Ces points seront abords lors de la prsentation de la mission et de lquipe

aux responsables audits.
Remarque :
Lorsque le demandeur de laudit est le responsable hirarchique de lentit audite, il est
prfrable quil contresigne lOrdre de mission dans loptique damliorer laccueil des auditeurs et
linteractivit des audits2 ;
Il est inutile que lordre de mission reprenne les lments de la charte de laudit interne
(celle-ci dfinit le positionnement, le rle et le mode dintervention de laudit interne et officialise
ses rgles dontologiques)3.

Idem.
KPMG, Manuel daudit interne pour les inspections gnrales des ministres , Maroc, 2007, p38.
3
Julien. D, La conduite dune mission daudit interne , 2 eme Edition Dunod, Paris, 1995, p 37.
2

64

FIGURE 1: EXEMPLE DUNE LETTRE DE MISSION

La lettre de mission

15 mars 20xx

A : Dpartement comptabilit
De : La fonction daudit interne
Objet : Audit du processus comptes crditeurs
Le dpartement d'audit interne a prvu un audit

de vos processus de comptes

crditeurs.
Notre examen portera sur les procdures comptables, les communications et les interfaces
avec le service des achats, et les procdures d'acceptation des escomptes de caisse. Nous avons
galement prvu d'effectuer un examen dtaill de vos procdures. Cette revue a t
programme dans notre processus annuel de planification et a t galement demande par nos
auditeurs externes.
Nous allons commencer notre examen au cours de la semaine du 22 avril 20XX, et nous
prvoyons de conclure notre travail, y compris l'mission d'un rapport d'audit, en Juin. Lester
Tuttle sera directement responsable de cet examen, il prendra contact avec vous pour discuter
de nos plans d'examen plus en dtail. Lester sera assist par deux autres membres de notre
personnel de laudit.
Nous aurons besoin d'accder vos comptes rgulirement, les enregistrements
comptables et des rapports comptables.
De plus, il vous prie dinformer votre fournisseur que nous prvoyons d'effectuer
certains tests automatiss sur des fichiers. prire prendre les dispositions pour accder aux
systmes avant notre visite. Nous aurons galement besoin de l'espace de travail dans votre
bureau.
Nous vous demandons de nous contacter au poste 9999 si vous avez des questions.

CC: G. Busch
A. Ponzi, X, Y, & Z Co.
L. Tuttle
Source : David, Nature des changements produits par une mission daudit interne , Universit of Toronto, 2001.
p 89.
65

Il ya lieu de souligner que des travaux portant sur l'analyse des lettres de mission ont
montr que sous l'expression audit interne coexistaient trois formes diffrentes1 :
L'audit interne Evaluation qui dfinit des carts et formule des recommandations ;
L'audit interne Exploration qui rpond une interrogation par un diagnostic ;
L'audit interne Explication qui part du constat dun problme et exige de l'auditeur qu'il
propose des solutions.
1.2. Le plan dapproche :
Le plan dapproche organise la phase dtude ; Il associe une prise de connaissance du
domaine auditer dfini par lordre de mission et une prise de conscience de ses habituels risques et
opportunits damlioration, une dcomposition du sujet de la mission en objets auditables qui
produit le rfrentiel.
Lanalyse des risques que le plan dapproche prpare va sappuyer sur trois lments2 :
1.2.1Une prise de connaissance du domaine auditer ;
1.2.2 Une dcomposition du sujet de la mission, en gnral bref et abstrait, en objets auditables :
auditer cest dabord observer ; quels sont les points que lon peut examiner ?;
1.2.3 Une prise de conscience des risques et opportunits damlioration que lon peut rencontrer
dans le domaine : quels sont les points que lon doit examiner ?.
On se rend compte que le plan dapproche synthtise les connaissances et les rflexions des
auditeurs internes.
1.2.1 La prise de connaissance du domaine audit :
Lauditeur ne peut se lancer dans un travail de recherche derreurs sans connaitre le
domaine audit, cest pourquoi lauditeur interne est contraint de faire une prise de connaissance du
domaine audit par la collecte dinformations et de donnes. Cette tape permet ainsi de bien cerner
les proccupations majeures de la mission.

David, Nature des changements produits par une mission daudit interne , Universit of Toronto, novembre, 2001.p
89.
2
Julien. D, op.cit, p 38.
1

66

Par ailleurs, la prise de connaissance ne peut se faire dans le dsordre , pour cela lauditeur
doit utiliser un questionnaire de prise de connaissance (QPC) pour tre bien assur quaucune
information ncessaire na t omise sur le domaine auditer.
La structure globale de ce questionnaire se prsente comme suit1 :
Connaissance du contexte socio-conomique :
-

Taille et activits du secteur audit ;

Situation commerciale ;

Situation budgtaire ;

Effectifs et environnement de travail.

Organisation gnrale et structure ;

Environnement informatique.

Mthodes et procdures ;

Organisation spcifique de lentit ;

Problmes passs ou en cours ;

Connaissance du contexte organisationnel de lunit :

Organigramme et relations de pouvoirs ;

Connaissance du fonctionnement de lentit audite :

Informations rglementaires ;

Systme dinformation ;

Rformes en cours ou prvues.

Lauditeur ne se borne pas la collecte des donnes, il doit galement interviewer les

personnes concernes et de recourir dautre techniques qui sont dautant plus importantes que le
questionnaire de prise de connaissance (QPC), on cite titre dexemple :
- les flow charts ou diagrammes de circulation pour analyser le circuit des documents essentiels ;
1

Renard. J, Thorie et pratique de laudit interne , op.cit, p 212.

67

- examens des rapports daudits antrieurs ;

- la grille danalyse des tches et des fonctions pour sassurer de la sparation des tches ou des
fonctions incompatibles.
Il est noter que la dure de la prise de connaissance variera en fonction de trois facteurs : la
complexit du sujet, le profil de lauditeur (la formation et lexprience professionnelle de
lauditeur) et la qualit des dossiers daudit (ces dossiers regroupent les papiers de travail,
documents, informations runies lors des audits antrieurs).
1.2.2 La dcomposition en objets auditables :
La dcomposition en objets auditables consiste dcouper le sujet de la mission en lments
plus simples apprhender (les objets auditables), puis chacun tudi tour tour, comme le
recommande Descartes : diviser chacune des difficults que jexaminerais en autant de parcelles
quil se pourrait et quil serait requis pour les mieux rsoudre1 , ce faisant permet dexaminer le
sujet et de dtecter les carences promptement et facilement.
Remarque :
On appelle objet auditable, soit une activit lmentaire du domaine audit, soit un lment
observable du domaine et dont on peut dfinir les caractristiques souhaites et constater la
caractristique relle2.
Il est important de souligner que la dcomposition en objets auditables peut tre de nature
chronologique ou bien de nature arborescence smantique 3 :
Dcomposition selon la chronologie :
Dcomposition en stades chronologiques consiste subdiviser lactivit en oprations
successives tout en retraant le processus ds son origine jusqu' son inscription en comptabilit et
dans les tableaux de bord et budgets, autrement dit, lauditeur va suivre un ordre squentiel ; par
exemple4 : dans le domaine des achats auprs dun fournisseur.
-

Expression et justification du besoin ;

Slection du fournisseur ;

Pimb. D, Descartes , Edition numrique : Pierre Hidalgo, La Gaya Scienza,France, Octembre 2011, p 24.
Julien. D, op.cit, p38
3
Schick.P, .Verra J, .Bourrouilh-Parge. O, op.cit, , p 99.
4
Hebbazi. M. A, Evaluation du contrle interne de la logistique ,ESCA, Cycle superieur audit et contrle de gestion
12eme promotion,2011, P 91
1
2

68

Passation de la commande ;

Rception de la facture et comptabilisation.

Rception de la marchandise, y compris son entre en stock, ou de la prestation ;

Quand le dcoupage chronologique ne peut tre utilis, on commence autrement.

Dcomposition par arborescence smantique:
Ce type de dcoupage concerne toutes les prestations qui peuvent tre assujetties des
changements doptions ou de tarifs titre dexemple : llectricit, le gaz, le tlphone .
Pour la ralisation de ce dcoupage, on part dun mot ou dune phrase dcrivant le sujet, on
le ou la subdivise en mots ou en phrases dtaill(e) s et concret (e) s, que lon resubdivise leur
tour, et on continue de cette manire jusquau niveau de dtail requis.
Par exemple : Toute entreprise est oblige payer ses charges quelle utilise au quotidien. Ces
charges sont prescrites dans des factures qui seront vrifies par la suite par des auditeurs. Ces
auditeurs vont examiner le systme de facturation aux conditions tarifaires en vigueur et dans des
dlais brefs. Lauditeur reprend chacun de ses lments et les subdivise, par exemple quest ce que
les conditions tarifaires ?
Ce sont les conditions de prix et les conditions de paiements .Que sont chacun de ces lments, on
prend par exemple le second ?
Il sagit des dlais de paiement et des moyens de paiement (chque, espce, carte bancaire..).
Dlais et moyens de paiements sont des objets auditables : des lments observables, dont on
peut dfinir les caractristiques souhaites et constater les caractristiques relles.
Il convient de signaler que la dcomposition en objets auditables est dautant plus
importante quelle est ncessaire pour quatre oprations1 :
-

Elle constitue le premier stade du tableau de risques ;

Elle est la base mme de la grille danalyse des taches ;

Elle reprsente la premire partie du QCI ;

Elle est la premire tape de llaboration dun contrle interne rationnel par le manager.

Renard. J, Thorie et pratique de laudit interne , op.cit, p 221.

69

1.2.3 Prise de conscience des risques et opportunits damlioration :

La prise de conscience des risques et opportunits damlioration est insparable de la prise
de connaissance du domaine audit et de la dcomposition en objets auditables, c'est--dire, partir
de ces derniers lauditeur va ressortir les forces et les faiblesses apparentes qui seront par la suite
soumises une valuation prliminaire et au cours de laquelle lauditeur interne va galement
identifier les points quil devra approfondir ou sur lesquels il pourra passer rapidement. Cette
valuation prliminaire des risques seffectue en fonction de deux critres :
Le degr de gravit de la perte pouvant en rsulter (ou des consquences directes et
indirectes) ;
La probabilit de survenance du risque.
En pratique, les auditeurs privilgient une cotation selon une chelle de type : risque
faible/moyen/lev.
Il ne faut pas perdre de vue que mme les opportunits doivent tre prises en compte dans ce cadre
de prise de conscience et dvaluation prliminaire.
Lenjeu de cette tape tant dorienter la mission en fonction des facteurs cls de succs et
les facteurs dchec qui vont permettre en effet dtablir un tableau des risques afin que la mission
ne soit pas voue lchec, autrement dit cette tape sera matrialise par le tableau de risques
abord ci-dessous.
Remarque :
Il faut que lauditeur interne garde lesprit que ses conclusions sont toujours incertaines et
quelles doivent faire lobjet dune confirmation au cours de la phase de ralisations.
1.3 Le tableau de risques :
Le tableau de risques constitue un outil indispensable auquel les auditeurs internes doivent
se rfrer, il leur permet dune part de dfinir le champ et les limites de ses investigations, et dautre
part de structurer la prsentation de ses analyses et conclusions.
La ralisation du tableau :
Une fois que lactivit audite est compose en objets auditables et que lauditeur interne a
pris conscience des risques et opportunits damlioration, il est temps que lauditeur interne
reprenne lobjet auditable dont il doute quil yait des zones risques, ensuite lauditeur dfinit
70

lobjectif de cette tche en matire de contrle interne et quoi sert-elle ? Lauditeur interne doit
mentionner ces objectifs dans la deuxime colonne du tableau de risques.
En face de chaque tche et des objectifs qui lui sont assigns lauditeur interne va constituer
un scnario de risques qui sont susceptibles dentraver latteinte des objectifs par exemple lauditeur
doit se poser les questions suivantes : que peut-il se passer si les objectifs ne sont pas raliss ? Si la
tche est mal faite ou nest pas faite ?
Il ne sagit pas l didentifier tous les risques pouvant surgir mais de rappeler les risques
essentiels attachs la tche. Ces risques seront signals dans la troisime colonne du tableau de
risques.
Dans la quatrime colonne du tableau de risques, lauditeur interne doit procder une
valuation du risque attach chacune des tches et ceci en fonction du degr de gravit de la perte
pouvant en rsulter et la probabilit de la survenance du risque.
En gnral lauditeur interne se contente dune valuation trois niveaux1 :

Risque important (i) ;

Risque moyen (m) ;

Risque faible (f).

Important : la mesure prendre est juge imprative pour viter dencourir des risques
levs (en dautres termes, le fait de ne pas prendre cette mesure pourrait entraner de trs graves
consquences et problmes).
Moyen : La mesure prendre est juge ncessaire pour viter des risques srieux (en
dautres termes, le fait de ne pas prendre cette mesure pourrait avoir de graves consquences).
Faible : La mesure prendre est juge souhaitable et devrait assurer un contrle plus strict
ou une meilleure utilisation des fonds engags.
Dans la cinquime colonne, en face de chacun de ces risques, lauditeur doit prner les
dispositifs les plus adquats afin de faire chec ces risques par exemple : on devrait avoir une
procdure, l une norme, ailleurs une action de supervision, .

Mayassi. R, Appel propositions (RFP) : Programme des Nations Unies pour le dveloppement , PNUD, Etat
Unis, 08 avril 2011, p 18.
71

Dans la sixime colonne, lauditeur interne est tenu de vrifier lexistence du dispositif de
contrle interne prconis : si le dispositif existe, il met un oui, a contrario, sil nexiste pas il met
un non.
Remarque :
Ce tableau de risques a dautres appellations telle que : Tableau didentification des risques,
Tableau didentification des zones risques, Tableau des forces et faiblesses apparentes (TFfa).
Illustration :
Sagissant dun audit de la fonction achats, cette activit a t dcoupe en taches
lmentaires, de faon squentielle :
Expression des besoins ;
Commandes ;
Rception des marchandises ;
..
TABLEAU 1: LE TABLEAU DE RISQUES
suit :

Taches

Le tableau de risques correspondant la rception des marchandises se prsentera comme

Objectifs

Rception des -Scurit de la

marchandises
rception

Risques

Evaluation Dispositif
de Constat
contrle interne

- Perte

- Avari

Procdure
vrification

de

Oui

Inspection technique

Oui

-Contentieux

Procdure de rserve

Non

-Prescription

- -Conformit en Non conformit

qualit et en
quantit.
-Faire des
rserves en
temps voulu.

Normes de livraison et Non

dentreposage

=perte des droits

Source : Jaques Renard, Thorie et pratique de laudit interne , op. cit, p 224.
72

Il est clair que le tableau de risques se remplit de gauche adroite et chaque colonne se
dduit de la colonne prcdente.
1.4. Le Rapport dOrientation (RO):
Le rapport dorientation (RO) est un rapport intermdiaire qui formalise les axes
dinvestigations de la mission et ses limites ; il les exprime en objectifs atteindre par lauditeur en
faveur du demandeur et les audits.
Le rapport dorientation ou le cadrage rapport est une prcision de lordre de mission,
rdig dans une ou deux pages tout en faisant abstraction des ventuels travaux qui feront lobjet de
la phase de vrification.
De plus, ce rapport comporte les conclusions issues du tableau de risques qui permettent
davoir une vision globale sur ltendue et les limites de la mission ainsi que linventaire des
domaines qui seront couverts ( les points de contrle) afin de valider lexistence des forces et de
confirmer la prsence dune faiblesse.
Pour tre pertinent, le rapport doit tre communiqu aux principaux responsables audits et
le demandeur qui est lorigine de cette mission.
In fine, le rapport dorientation est un document synthtique qui se prsente comme un
prlude afin de faciliter la seconde phase qui est la phase de vrification.gh
2- La phase de vrification :
Lauditeur va prsent se dplacer sur le terrain pour le droulement des oprations de sa
mission. Cette phase va dbuter par une runion douverture qui va marquer le commencement des
oprations. Par la suite, lauditeur interne labore le programme de vrification sur la base du
rapport dorientation.
Chaque tache du programme de vrification est prcise par une feuille de couverture, le
dtail figure dans les papiers de travail. Lauditeur clt chaque section du travail terrain en
reportant les dysfonctionnements constats sur les feuilles de rvlation et danalyse de problme
(FRAP)1.

Julien. D, op.cit, p14

73

2.1 La runion douverture :

La runion douverture est importante car elle marque le dbut de la mission pour les
audits; elle est loccasion de premiers changes avec les interlocuteurs cls de lentit audite et
elle constitue la premire occasion de cooprer avec les audits 1.
Cette runion doit se tenir sur les lieux ou la mission doit se drouler afin de lancer le coup
denvoi des oprations et de rassembler les principaux acteurs. A cette occasion lordre du jour sera
abord. Ainsi six points essentiels seront tudis au cours de cette rencontre 2:
La prsentation de lquipe des auditeurs en charge de la mission. Aprs cette prsentation ,
un tour de table va se dessiner et les audits vont se prsenter leur tour ;
Un rappel sur les objectifs gnraux de laudit interne pour raliser une parfaite
collaboration auditeur/audit ;
Lexamen du rapport dorientation dont chacun a eu connaissance, constitue lessentiel de
lordre du jour. Ainsi, les auditeurs annoncent au pralable et sans ambigit ce quils ont
lintention de faire. En fait, travers une lecture commune et dtaille du RO que les
auditeurs vont solliciter les avis des audits ;
Lidentification des personnes que les auditeurs doivent rencontrer pour raliser les tests sur
leurs travaux, ou pratiquer des interviews et collecter des informations;
La dfinition des moyens matriels de la mission ;
Le rappel sur la procdure daudit car il est important de mentionner ce qui va se passer
aprs lintervention, tels que lventualit des runions intermdiaires, linformation
systmatique sur les constats, la runion de clture ou les mmes participants vont se
rencontrer, quand et comment va tre rdig le rapport daudit, qui il va tre distribu, la
procdure retenue pour le suivi des recommandations, lexistence ventuelle dun comit
daudit et son rle.
Au terme de cette runion, les auditeurs internes apportent au rapport dorientation les
modifications ncessaires (sil y en a). Ainsi, ce document dfinissant les objectifs de la mission
prendra sa forme dfinitive.

IFACI, Diplme professionnel ; de laudit interne : preuve normes, contrle interne, comptabilit , Juin 2010, p
22.
2
Renard. J, Thorie et pratique de laudit interne , op.cit, p 231.
1

74

2.2 Le programme de vrification ou programme de travail:

Le programme de vrification (le programme de travail) est un document interne au service
daudit destin dfinir, rpartir dans lquipe, planifier et suivre les travaux des auditeurs pour
atteindre les objectifs du rapport dorientation. Il dfinit les travaux que lauditeur va effectuer pour
vrifier la ralit des forces et faiblesses apparentes identifies lors de la phase dtude1 (confirmer
lexistence des forces et valuer lincidence des faiblesses).
Ce programme de travail est exig par la norme 2240 qui prcise que les auditeurs internes
doivent laborer un programme de travail permettant d'atteindre les objectifs de la mission. Ce
programme de travail doit tre formalis2.
Ce programme de vrification procure cinq avantages :
Le Programme P de Vrification V est le contrat qui lie le responsable de laudit interne et
lquipe charge de la mission (celle-ci est charge aussi dtablir le P deV), ce contrat
permet dassurer le responsable de laudit que toutes ses proccupations ont t prises en
compte et rien na t omis ;
Il permet au chef de mission dvaluer les taches afin de les rpartir entre les auditeurs, il lui
permet ainsi dtablir un planning et de le suivre ;
Servir de rfrentiel lauditeur pour lui viter de dborder et de peaufiner ;
Documenter le droulement de la mission pour avoir une traabilit de celle-ci, ce qui
facilite ainsi la supervision pour le chef de mission ;
Servir de modle et dinspiration pour dautres missions notamment celles qui sont
rcurrentes.
Le programme de vrification est donc un outil de planification.
2.3 Les feuilles de couverture :
La feuille de couverture est un document qui formalise le but, les modalits dexcution
dune tche dfinie dans le programme de vrification et met par la suite en vidence les
conclusions qui ont t tires3. Cette feuille est tablie par lauditeur en deux temps : avant laction
Steven.L . Gonzales, Internal audit manual, Metro state university, p 11.
Spencer Pickett KH, op.cit, , p 830.
3
Deloitte, Techniques de communication crites et orales de lauditeur , Offre de formation RMI, 2005, p48.
1
2

75

il dcrit le but de laction reprise du Pde V ainsi que les modalits dapplication prvues ; aprs
laction il en prsente les rsultats et met en vidence les conclusions qui ont t ressorties ainsi que
les modifications ventuelles.
Les bnfices que procure la feuille de couverture sont :
Elle permet au chef de mission de comprendre laction mene la simple lecture de cette
feuille de couverture, dinterprter les rsultats et de dresser les conclusions sans quil ait
besoin daller aux papiers de travail dtaills ;
La Fde C prcise les modalits suivre : caractristiques du test, contenu du questionnaire
(de contrle interne, choix multiples, ouvert), plan dtaill du guide dinterview 1 ;
Elle permet dallger et donc dacclrer le programme de travail2 ;
Elle facilite la supervision et lauto-supervision ;
Elle permet le recul et la vue densemble qui seront ncessaires lors de la synthse en fin de
Travail Terrain3 ;
Elle facilite la constitution du dossier synthtique4.
Avant deffectuer une tche, peu importe un test ou un entretien, lauditeur en spcifie les
modalits sur sa feuille de couverture. Le modle de la feuille de couverture se prsente comme
suit :

Julien. D, op.cit, p 88.

Schick. P, Vera. J, Bourrouilh-Parge. O, op.cit, p 122.
3
Julien.D, op.cit, p 88.
4
Deloitte, op.cit, p 48
2

76

FIGURE 2: LA FEUILLE DE COUVERTURE DE TEST

Audit de XXX

Programme de vrifications

Feuilles de couverture de test

Rdacteur

Rf / commentaires

But

Modalits dexcution

Rsultats

Conclusion
Source : Deloitte, op.cit, p 49.

Pour chaque test effectuer lauditeur prcisera notamment 1:

Le type et le nom des documents examiner ;
La priode de rfrence ou les dates ;
Les vrifications et les oprations effectuer ;
La forme dans laquelle sont prsents les rsultats ;
La population globale teste ;
Les modalits dchantillonnage.
Si des modifications sont intervenues lors de lexcution elles devront tre signales.

Julien. D, op.cit, p 90.

77

FIGURE 3: LA FEUILLE DE COUVERTURE DENTRETIEN

Audit de XXX

Programme de verifications

Feuilles de couverture dentretien

Rdacteur

Rf / commentaries

But

Modalits dexcution et personnes contactes

Plan de lentretien

Conclusions

Source : Pierre Schick, op.cit, p 106

Pour un entretien, la feuille de couverture prcisera1 :

Le nom et n de tlphone des personnes contacter ;
Les jours et heures viter ;
Elle explicitera le contenu de lentretien : liste des points subdiviss en questions prcises.
Il est clair que la feuille de couverture comporte uniquement lobjectif poursuivi, la mthode
utilise et les rsultats et conclusions, le reste se trouve sur les papiers de travail produits au cours
de la tche.

USAID, Projet de Gouvernance Locale au Maroc Activits dappui aux organes excutifs daudit et aux oprations
dinspection, Manuel daudit Interne pour les Inspections Gnrales des Ministres, Maroc, 2007, p 48.
1

78

Remarque :
Il convient de noter que la feuille de couverture prcise le comment , alors que le
programme de vrification nonce le quoi et le rapport dorientation le pourquoi .
2.4 La feuille de rvlation et danalyse de problme :
La Feuille de Rvlation et d'Analyse de Problme (F.R.A.P) est le papier de travail
synthtique par lequel lauditeur prsente et documente chaque dysfonctionnement, conclut chaque
phase du travail de terrain et communique avec laudit concern 1. Lensemble des FRAP, aprs
reclassement et tirage, peut constituer le corps du rapport2.
La FRAP est dautant plus importante quelle est ncessaire pour atteindre les objectifs
suivants :

Faciliter la communication avec les audits ;

Dcentraliser laudit, c'est--dire dcentralisation des responsabilits et des dcisions et

lautorgulation de lauditeur ;

Permettre maitriser la progression du travail terrain et grer la mission car elle

permet de suivre pas pas le programme de vrification ;

Faciliter la synthse et acclrer la rdaction du rapport (ossature du rapport) ;

Contribuer la qualit du contrle interne de laudit interne.

La FRAP est remplie par lauditeur chaque fois quil se heurte un dysfonctionnement
digne dtre signal. Ce dysfonctionnement sera formul sous forme dun document percutant
(laissant une impression) en synthtisant dans lordre suivant :
Le problme : Il existe un dysfonctionnement important qui compromet le (les)
rsultat(s) attendu(s).il prend la forme dune trouvaille qui rsume les faits + les causes+les
consquences ;
Les faits : ce sont un ensemble dvnements survenus, des anomalies, des incidents qui
prouvent le problme. Les faits peuvent tre constats ou dduits ;
Les causes : ce sont des conditions non remplies ou des facteurs de non qualit qui
expliquent le problme ;

1
2

Erroussafi. A, Laudit interne oprationnel , Casablanca, 2011, p 07.

Julien. D, op.cit, p90.
79

 Les consquences : ce sont des rsultats constats ou dduits. Les consquences non
constates sont des risques ;
Les recommandations ce sont des solutions proposes pour rsoudre le problme, en
loccurrence, elles permettent renforcer le systme de contrle interne.
La FRAP sert ainsi de guide et une cl de lecture pour les auditeurs qui nont pas effectu
eux mme la mission daudit.
FIGURE 4: FRAP VIERGE
FEUILLE DE REVELATION ET DANALYSE DE PROBLEME

Papiers de travail n:
Problme :

FRAP N :

Constats :

Causes

Consequences :
Solutions proposes :

Etablie par :

Approuve par :

valide avec :

Le :

le :

le :

Source: Deloitte, op.cit, p 60.

80

Il convient de signaler que les FRAP doivent tre approuves par le chef de mission puis
valides avec les audits concerns pour rsoudre les incomprhensions et les erreurs
dinterprtation, ce qui fait que les auditeurs et les audits devront se comprendre et tre daccord
sur le dysfonctionnement et pas ncessairement sur la recommandation. En outre, la FRAP doit
rester brve : si possible une page. Lexprience montre quune page et demi est assez suffisante.
3- La phase de conclusion
La phase de conclusion est plus courte que les deux phases prcdentes. Elle commence par
lossature du rapport qui facilite le compte rendu final au site, elle se poursuit avec le rapport
daudit et elle sachve par ltat des actions de progrs (des suites aux recommandations produites
par les audits), sans oublier le suivi de la mise en place des actions de progrs.
3.1. Lossature du rapport:
Lossature du rapport (OR) est un petit travail qui sort dune runion de synthse entre les
auditeurs, il est labor partir des problmes figurant sur les FRAP et des conclusions figurant
sur les feuilles de couverture pour les points satisfaisants et lenchanement des messages que
lauditeur veut livrer lors des prsentations et dans le rapport concluant la mission 1. En effet,
lossature du rapport peut tre considre comme tant un support sur lequel sappuie lauditeur
pour laborer son rapport final.il permet galement de faciliter le compte rendu final au site qui fait
lobjet du paragraphe suivant.
3.2. Le compte rendu final au site :
Le compte rendu final au site (CRFS), appel aussi mise au point ou dbriefing2, il prend la
forme dune prsentation orale par le chef de mission au principal responsable de lentit audite
afin de faire part de ses conclusions sous peine de les valider. Il seffectue la fin du travail sur
terrain. Son utilit consiste prsenter aux principaux responsables de lentit audite les
conclusions retenues et les problmes de faon les convaincre de la ncessit de prendre du recul
et de rflchir aux progrs pour quils apprennent mditer. Ceci permet aussi susciter ladhsion
des audits travers la discussion et la connaissance de leurs contradictions.

1
2

Figuigui. B, op.cit, p 89.

Idem
81

3.3. Le rapport daudit interne :

Toute mission daudit doit faire lobjet dun rapport. Ce dernier est le produit qui traduit la
stratgie suivie par lauditeur interne. Par ailleurs, il est le point culminant de la mission et non sa
fin car il sera succd par ltat des actions de progrs.
Ce rapport daudit interne doit tre prsent aux responsables audits ltat de projet, puis
discut avec eux au cours dune runion de validation, avant diffusion dfinitive laval de la
hirarchie.
3.1.1. Le projet du rapport daudit :
Le projet du rapport daudit est un document provisoire formalisant les constats et les
recommandations de lauditeur interne1, il demeure incomplet car il ne comporte pas les rponses
des audits aux recommandations, donc il ne peut pas tre considr comme dfinitif.
Ce projet du rapport daudit se construit partir de lensemble des FRAP classes par ordre
dimportance. En loccurrence, la forme du projet du rapport daudit prsente la totalit des constats
assortis des causes, consquences et recommandations.
Le projet du rapport doit tre la disposition des responsables concerns pour quils soient
tenus informs avant la runion de validation. Ainsi, la prsentation du projet de rapport a pour but
de rendre incontestable le dfinitif.
3.1.2. La runion de validation (runion de clture):
La runion de validation se ralise en se rendant sur le terrain pour rencontrer les audits
impliqus dans la mission et si ncessaire en prsence du commanditaire. Cette runion a pour
objet de recueillir lavis des audits sur les constats, raisonnements et conclusions de telle sorte que
les incertitudes, les zones dombre, ambigits soient dissipes. Cette ngociation avec les audits
entraine une adhsion de ces derniers afin de dvelopper les recommandations avec queux et de
parvenir une solution de compromis qui satisfasse simultanment les auditeurs et les audits.
La dure dune telle runion peut tre de plusieurs heures, elle doit se drouler dans un
climat dtendu, cordial et ncessite de la part de lauditeur une bonne prparation tant matrielle
que psychologique. Le but de cette runion nest pas de prsenter un bilan idyllique ou dsastreux,
mais de comprendre le pourquoi et le comment, dtablir suite des analyses un constat puis un

L Steven . Gonzales, op.cit, p 19.

82

diagnostic et de dessiner sereinement la prise de conscience et les orientations venir. Cest un des
temps forts de la mission daudit, celui de la validation des constations effectues1.
En cas de dsaccord sur la formulation du problme ou la pertinence dune
recommandation, par objectivit, lauditeur doit mentionner les commentaires de laudit,
confirms par leur hirarchie au cahier de recommandations, ce qui permet ainsi de renforcer la
crdibilit du rapport dfinitif.
3.1.3 Le Rapport dfinitif :
Le Rapport dfinitif est le fruit dun diagnostic et des xaminations effectues par les
auditeurs internes tout au long de la mission. Ce rapport dfinitif sert simultanment de document
dinformation pour la hirarchie via une synthse de trois pages maximum et un outil de travail
partir duquel les audits peuvent entreprendre les actions correctives.
Il est important que les rapports d'audit refltent la philosophie de base de l'approche totale
d'audit interne , y compris les objectifs d'examen sous-jacents, les procdures et les techniques
couvrant le travail d'audit ainsi que les comptences professionnelles des auditeurs 2. Ainsi, le
Rapport daudit interne ne stablit pas dune manire spontane mais il doit respecter certains
principes pour quil soit conforme aux normes professionnelles daudit. Pour cela, il doit comporter
en premier lieu une page de garde, en second lieu, un sommaire et une synthse, en troisime lieu ,
il doit contenir le corps du rapport (rapport dtaill) et en dernier lieu il doit comporter les
conclusions, le plan daction ainsi que les annexes. En effet, le Rapport daudit doit faire lobjet
dun soin autant sur la forme que sur le fond. Il doit tre structur come suit :
a) La page de garde doit comporter :
Le titre de la mission pour indiquer au lecteur ce qui est contenu dans le rapport, la date
denvoi du rapport ainsi quun rappel de lordre de mission ;
Les noms des auditeurs ayant particip au travail avec ceux des chefs de mission ;
Les noms des destinataires du rapport daudit ;
Une mention obligatoire de confidentialit figure galement sur la page de garde (ou sur
la couverture).
b) Sommaire- introduction et synthse :
Lauditeur interne doit insrer dans le rapport un sommaire dtaill prcisant les sujets
traits afin de rendre ais le passage dun sujet lautre.

1
2

Besson. B, Possin. J.C, Laudit dintelligence conomique , , 2 eme Edition Dunod, Paris, 2002, p 92.
Robert Moeller, Brinks modern internal auditing , Seventh Edition john Wiley, Canada, 2009, p 351.
83

Lintroduction est assez brve. Elle comporte implicitement les objectifs de la mission, le
champ daction ainsi quune description de lorganisation de la fonction audite.
La synthse vient juste aprs lintroduction, elle peut prendre dautre appellation telle que
la lettre du prsident , elle comporte trois pages au maximum, ce qui incombe lauditeur de ne
prsenter que lessentiel, c'est--dire que les aspects positifs et les aspects ngatifs ainsi quune
apprciation sur la qualit du systme du contrle interne.
Il est clair que la synthse contient tellement dinformations importantes quelle permet
lauditeur de ne pas se rfrer au dtail sauf le cas ou il veut en savoir plus.
c) Le corps du Rapport (Rapport dtaill) :
Le corps du rapport prsente les lments dtaills tout en accumulant les FRAP, c'est-dire, chaque FRAP doit tre transforme en page de rapport. Pour ce faire, les auditeurs internes
annulent le haut et le bas de page, les rfrences des papiers de travail et ajoutent le numro de
chapitre et de paragraphe ainsi que la numrotation des Recommandations 1.
Etant donn que le corps du rapport est constitu de lensemble de FRAP tabli lors de la
phase de vrification, il se rvle que ce corps du rapport comporte les faits, les causes, les
consquences, les recommandations. Il est important de noter que les rponses aux
recommandations doivent tre signales dans ce rapport dtaill.
En effet, le rapport daudit est construit sous forme de chapitres ou par cycles, dans chaque cycle,
lauditeur interne exprime ses conclusions selon la structure de la FRAP.
d) Conclusion- Plan daction- Annexes :
La conclusion est courte (environs 15 lignes)2, elle a pour vocation de montrer les
circonstances et les conditions du droulement de la mission.
Le document qui suit la conclusion est dnomm le plan daction , lequel est dessin par
lauditeur interne et rempli par laudit du fait que lauditeur interne a le recul et la mthode pour
dtecter et identifier les problmes mais il na habituellement pas une connaissance suffisante des
caractristiques et de lenvironnement de la chose quil audite pour dfinir la solution3. Cest la
raison pour laquelle il revient laudit dapporter les solutions.
On peut qualifier la plan daction comme un formulaire qui indique en face du numro de
chaque recommandation la personne charge de la mise en uvre, les mesures prendre ainsi que
Julien. D, op.cit, p 110.
Renard. J, Thorie et pratique de laudit interne , op.cit, p 289.
3
Schick. P, Lemant. O, Guide de self-audit : 184 items dvaluation , Editions dOrganisation, Paris, 2001, p 198.
1
2

84

la date dchance prvue donc le plan daction spcifie qui fera quoi , et quand ce sera
fait.
Dans la plupart des cas, on trouve en fin des rapports des annexes qui servent allger le
contenu du rapport, cest pourquoi les tableaux, graphiques, procdures, schmas qui valident la
dmonstration sont renvoys en annexes.
3.1.4 Le suivi des recommandations et lEtat des Actions de Progrs (E.A.P):
Le suivi des recommandations est une collaboration entre auditeurs et audits, qui
commence par la formulation des recommandations. Il se dessine avec la dtermination du (ou des )
responsables (s) pour chaque recommandation, lors de la validation du projet de rapport, Il se
formalise par lengagement des responsables audits dans le rapport sur des plans daction, il se
caractrise par la mise en place des actions de progrs agres entre auditeurs et audits lors de la
revue des rponses, il se manifeste par la diffusion priodique de ltat davancement des Actions
de Progrs 1. Il se termine avec une valuation des rsultats obtenus2, lesquels seront remis aux
commanditaires de la mission3.
Ce qui fait que la mission ne sarrte pas la remise du rapport mais la mise en place des
recommandations afin dviter le systme recommandations vux pieux . Pour cela, les
auditeurs internes doivent persister dans le suivi des applications des recommandations afin
dempcher les audits perptrer le systme de contrle interne 4. En fait, le suivi des actions de
progrs a t exig par la norme 2500 de laudit interne qui stipule que Le responsable de l'audit
interne doit mettre en place et tenir jour un systme permettant de surveiller la suite donne aux
rsultats communiqus au management5.
Il est important de noter que le rapport daudit devrait seulement tre partag avec la
direction audite, la direction gnrale d'entreprise, l'audit externe et le comit d'audit 6. En outre, le
directeur de laudit interne ou une personne dsigne (dlgu du Directeur de laudit interne) doit
approuver et signer tous les rapports dfinitifs. Dans certains cas, il peut tre envisag que
lauditeur, le responsable superviseur ou le chef de mission, signe le rapport en tant que
reprsentant du Directeur de laudit interne7.

Mcmillan. D, Eurocontrol- Interna audit charter , formally recognises that the Internal Audit Unit complies with
the IIA* Standards, 17 march 2011, p 02.
2
Julien. D , op.cit, p 114.
3
Mcmillan. D, op.cit, p 02.
4
Rocco. R. Vanasco , Fraud auditing, National-Louis University, Chicago, Illinois, USA , 1998, p 52.
5
Vaurs. L, Normes professionnelles de laudit interne , Paris, 2006, p 24.
6
Robert Moeller, op.cit, p 477.
7
IIA, Normes pour la pratique professionnelle de laudit interne , USA, 1997, p 81.
85

La description des objectifs et des procdures d'audit effectues ainsi que l'avis des contrles
la suite de l'examen sont des lments importants dans un rapport daudit interne, mais les
membres de la direction valueront la qualit du rapport sur la base des rsultats rapports et des
recommandations. Si les faits rapports dans une constatation de laudit sont incorrects, les audits
se dfient de la crdibilit du rapport d'audit et mettent en cause le rapport d'audit. A cet effet,
l'auditeur interne doit prendre un soin extrme pour rendre ses constatations de laudit factuelles et
prcises. Sinon, une quantit importante des travaux de lauditeur interne bien faite risque dtre
ignore. Des prcautions doivent galement tre prises dans l'laboration des recommandations,
elles doivent gnralement tenir compte des cots et avantages des diffrentes alternatives et actions
recommandes.
Section 02 : Les techniques daudit interne
La mission de lauditeur interne nest pas une pratique qui se fait dune manire
dsordonne. Il ya un ensemble de techniques sur lesquelles sappuie lauditeur interne au cours de
sa mission. Il est important de noter que ces techniques daudit interne ont une influence positive
sur lefficacit du systme de contrle interne1.
En fait, les techniques auxquelles les auditeurs internes ont recours peuvent tre classs en
deux grandes catgories2 :
1- Les outils de description consistant renseigner lauditeur, mieux laider comprendre
une situation ;
2- Les outils dinterrogation ayant pour objet daider lauditeur formuler des questions et y
rpondre.
1- Les outils de description :
Parmi les outils de description de lauditeur interne et sans que cela constitue une
prsentation exhaustive, nous allons traiter linternet, la narration et le diagramme de circulation des
documents.
1.1 Linternet :
Lauditeur interne pourrait travailler de son bureau, obtenir les informations qui lui sont
ncessaires, via linternet qui lui permet daccder et dutiliser des informations rsidant sur le
systme informatique du sige social; obtenir des journaux et des encyclopdies des universits et
des bibliothques; et lire des bases de donnes et d'autres sources d'information du monde entier.
Kopp, Lori.S , The role of documentation and memory in internal control evaluation, University of Alabama,
USA, 2000, p 02.
2
Renard. J, op.cit, p 318.
1

86

Comme linternet continue se dvelopper, de nombreux organismes d'audit ont mis en

place cet outil prcieux. Les auditeurs du monde entier trouvent linternet ou lintranet (c'est--dire,
linternet qui est physiquement et logiquement limit la socit) un outil utile d'audit et celui qui
devient de plus en plus utile chaque jour1. En outre, la plupart des auditeurs considrent la capacit
de partager des informations avec d'autres dans le monde entier, par email tre un avantage
significatif de linternet. Les auditeurs internes utilisent lemail pour recevoir des programmes
d'audit d'autres auditeurs, obtenir des informations sur l'analyse des risques d'un expert dans le
domaine ainsi que pour correspondre avec des auditeurs collgues partout.
Les moteurs de recherche dinternet sont des outils de valeur pour les auditeurs internes tels
que Yahoo et Google qui leur permettent de trouver des informations sur presque n'importe quel
sujet li l'audit, des programmes d'audit et la littrature concernant l'audit actuel. Cet outil permet
galement de faire des recherches sur des cours de formation et des sminaires.
Il est important de noter que les auditeurs internes doivent faire attention aux risques lis aux
sites dinternet pouvant dtruire les donnes.
1.2

La narration :
Il existe deux sortes de narrations, lune est utilise par lauditeur, lautre est utilise par

laudit2 mais ce qui les distingue, cest que la narration par laudit est une narration orale, alors
que la narration par lauditeur est une narration crite.
Points communs entre ces deux types de narration3:
Ne ncessitent pas de prparation ;
Nexigent pas la connaissance dune technique spcifique ;
La narration par laudit est la plus riche alors que la narration par lauditeur est une mise en
ordre des ides et connaissances.
1.2.1 La narration par laudit :
Cest loutil le plus lmentaire qui soit mais qui nest pas ngliger pour autant. Dans son
utilisation lauditeur est passif, il se contente dcouter et de noter- et autant que faire se peut
intgralement le rcit de son interlocuteur. A la diffrence de linterview qui est prpare et
ralise dans un but prcis, la narration na dautre objet que de faire dcrire un cadre gnral. Cest
Coderre. D, op.cit, p 225.
Deloitte, op.cit, p 35.
3
Idem
1
2

87

bien souvent le premier contact avec laudit : M.X, expliquer-moi ce que vous faites 1. Il est
vivement recommand lauditeur interne dutiliser dentre de jeu ce procd qui permet de crer
un bon climat entre auditeur et audit car donner la parole aux gens est le meilleur moyen dobtenir
leur adhsion.
1.2.2 La narration par lauditeur :
La transcription narrative dune narration orale est dj une narration dauditeur. Mais on
trouve des transcriptions narratives dauditeurs partir dobservations physiques, de constats, de
conclusions de tests, etc, il sagit en fait dune description du SCI de lentreprise2.
En effet, les ressources de la narration permettent, dun cot, aux auditeurs internes dclairer les
enjeux et marquer le mouvement dun dialogue quils conduisent face leurs interlocuteurs3, et
dautre cot, viter les erreurs et les missions qui les proccupent 4. Ainsi la narration occupe une
place centrale dans les techniques daudit en tant que fonction de langage susceptible dapporter aux
auditeurs les informations ncessaires la ralisation de leurs missions.
1.3 Le diagramme de circulation des documents :
Le diagramme de circulation des documents ou flow chart est un moyen de travail de
lauditeur qui lui permet de comprendre et danalyser les flux dinformations et en mme temps de
procder lvaluation de lefficacit du fonctionnement du contrle interne mis en place par
lentreprise audite.
Le diagramme de circulation des documents est une reprsentation graphique dcrivant des
oprations ralises dans le cadre dun processus5. Il permet de visualiser de manire globale le
cheminement des informations, ce qui facilite lanalyse du processus tudi. Pour le raliser, la
nature des tches est reprsente par des symboles relis les uns aux autres.
Llaboration du diagramme de circulation des documents est faite par les auditeurs afin6 :
De mieux cerner la procdure dans ses dtails ;
De donner une vue complte de lenchainement des oprations ;
De vrifier la cohrence, la validit et lefficacit des dispositifs du contrle interne ;
Renard. J, Thorie et pratique de laudit interne , op.cit, p 344.
Nick. A. Dauber, Anique A. Q, Marc. H. Levine, Joel. G. Siegel, The complete guide to auditing standards and
other professional standards for accountants 2008 , John Wiley, Canada, 2008, p 102.
3
Diop. S, Socrate narrateur et dialecticien : le cadre narratif de lEuthydme de Platon, Universit Cheikh Anta Diop
de Dakar, 2004, p 02.
1
2

Josephine. F, Griffin, A narrative account of the leadership of superintendend coble from 1989-1993 , UMI
microform, 1997, USA, p 02.
5
Kaplan. J, Audinet : auditors guide to flowcharting , University of Toronto, 2001, p 03.
6
.Schick. P, Verra. J, Bourrouilh- Parge. O, op.cit, p 181.
88

 Den dgager les forces et les faiblesses.

Selon Antoine Sardi les diagrammes sont des techniques de description et de circulation
des documents, base de symboles proches de ceux utiliss par linformatique. Cette technique
prsente de nombreux avantages1 :
Harmonisation des normes de description ;
Acquisition pour lquipe daudit dun langage commun ;
Visualisation du droulement dune procdure et des points faibles ;
Prcision de la description.
En effet, le diagramme de circulation est un outil extrmement important du fait quil constitue une
description particulire symbolique qui aide lauditeur mettre en vidence les forces et les
faiblesses du systme de contrle interne du circuit tudi, et il permet galement dinformer les
autres auditeurs (y compris le chef de mission) de lorganisation du traitement.
Par ailleurs, le diagramme de circulation est utilis pour lensemble dun processus donn,
au dbut et en cours danalyse. Son laboration est essentiellement base sur linterview des audits
ou sur la base des procdures crites existantes.
Pour laborer le diagramme, les procdures d'un systme ou d'une fonction de l'entreprise
sont dcrites dans un ou plusieurs tableaux ou tracs : en effet, pour viter les descriptions trop
complexes, on peut utiliser pour un systme autant de tracs qu'il y a d'oprations homognes
lmentaire.
Exemple :
Le systme paie ci-dessous comprend les oprations suivantes :
saisie des heures ;
tablissement des bulletins de paie ;
comptabilisation de la paie ;
paiement des salaires.
Chaque trac est subdivis en colonnes reprsentant les services ou personnes intervenant dans les
procdures.

Sardi. A, op.cit, p 167.

89

Exemple :
Les services intervenant dans le systme paie sont les suivants :chantier, service paie,
comptabilit, trsorerie.
Les grandes lignes schmatises de ce diagramme paie peuvent tre rsumes ainsi :
ENTREPRISE: Z
FONCTION: PAIE
CHANTIER, SERVICE PAIE, COMPTABILIT, TRSORERIE

Les flches reprsentent la circulation des documents.

Des diagrammes dtaills pour la saisie des heures et l'tablissement des bulletins de paie figurent
ci-aprs.
Les symboles :
Le diagramme de circulation des documents est ralis au moyen de symboles servant
reprsenter les documents ou supports utiliss par le systme tudier ainsi que les tches excutes
pour leur traitement.
Les symboles refltent le langage commun entre les membres du cabinet ; il est donc
important que leur nombre soit rduit afin de limiter leur temps d'apprentissage et de ne pas
compliquer le diagramme. En outre, les symboles et les documents illustrs du diagramme doivent
tre lgends pour matrialiser leurs significations.
90

A partir de cette figure prsente ci-dessus, on dduit que le recours des diagrammes de
circulation de flux permet de faire apparatre trs clairement1 :
quels sont les documents utiliss ;
quel est le nombre d'exemplaires ;
qui utilise le document et quelles sont les oprations effectues ;
comment sont distribus et classs les diffrents exemplaires.

Deloitte, op.cit, p 42.

91

En fait, les diagrammes de circulations des documents ne sont pas assez dtaills1, mais pour
les lecteurs dsirant obtenir des informations dtailles, ils peuvent se rfrer aux explications des
symboles utiliss pour ltablissement des diagrammes de circulations.
De ce qui prcde, le diagramme de circulation est utilis comme une technique qui permet
l'auditeur d'analyser les procdures et identifier des contrles (ou le manquement de cela). La mise
jour et le fait de refaire des organigrammes ont eu l'habitude d'tre prenant du temps, mais
maintenant ils ont spcialis un logiciel de flowcharting qui est conu pour aider lauditeur 2. En
consquence, il est beaucoup plus facile de changer un symbole sur un micro-ordinateur et produire
une nouvelle version qu'effacer ou le refaire sur le papier (journal). De plus, les normes (standards)
de flowcharting peuvent tre mises en application plus facilement l'aide du logiciel.
2-Les outils dinterrogation :
Pour identifier les faiblesses du SCI, lauditeur interne sappuie galement sur des outils
dinterrogations. Parmi les outils dinterrogation les plus utiliss et sans que cela constitue une
prsentation exhaustive, nous tudions: linterview, le rapprochement et la reconstitution, le
questionnaire daudit, le questionnaire de contrle interne, le sondage statistique, linterrogation
des fichiers informatiques.
2.1 Linterview :
Une interview est un entretien avec une personne en vue de linterroger sur ses actes, ses
ides,etc, et de divulguer la teneur de lentretien. Cest donc beaucoup plus quun simple
entretien, cest une action daudit part entire. Il est dailleurs difficile dimaginer une mission
sans interviews3.
Cest une technique de recueil dinformations qui permet lexplication et le commentaire.
Elle apporte ainsi une plus-value importante la collecte des informations factuelles et des lments
danalyse et de jugement4 :
Informations factuelles : communication des donnes chiffres sur un march, une affaire,
prsentation dun document probant. ;
Elments danalyse : expression par laudit de ses proccupations par rapport des faits
constats ;

Rea, Richard. C , A small business internal control questionnaire , Journal of accountancy, Proquest, July 1978, p
53.
2
Coderre. D , Internal audit : efficiency through automation , John Wiley, Canada, 2009,p 38.
3
Julien. D, op.cit, p 168
4
Idem
92

 Elments de jugement : apprciation dun fait dans son environnement ( connaissiez-vous

telle dcision lorsque vous avez ngoci telle affaire ? ), commentaire dun rsultat, mise
en vidence dune situation exceptionnelle .
Les auditeurs internes s'appuient fortement sur linterview individuelle avec les
gestionnaires et les employs afin d'obtenir les informations 1. En effet, linterview est considre
comme un moyen principal permettant didentifier les faiblesses du contrle interne.
Il est noter que pratiquer une interview est pour lauditeur un exercice difficile,
doublement difficile :2 difficile parce que linterlocuteur, souvent de rang hirarchique lev tend
susciter une crainte rvrencielle qui paralyse et empche daller lessentiel. Mais difficile aussi
parce quil faut pratiquer lart de poser les questions pour obtenir les bonnes rponses. En fait, la
meilleure faon pour russir une interview, cest de mettre laise linterrog et de gagner sa
confiance.
2.1.1 Les sept rgles dune bonne interview 3:
Elles sinspirent du ncessaire esprit de collaboration qui doit sinstaurer entre audit et
auditeur, interview et intervieweur.

La premire rgle :

Il faut respecter la voie hirarchique. Sauf urgence exceptionnelle lauditeur ne doit pas procder
une interview sans que le superviseur hirarchique de son interlocuteur ne soit inform.

La deuxime rgle :

Rappeler clairement la mission et ses objectifs. Linterlocuteur de lauditeur doit connaitre le

pourquoi et le comment de linterview.

La troisime rgle :

Les difficults, les points faibles, les anomalies rencontres seront voqus avant toute autre
chose.

La quatrime rgle :

Qui est la contrepartie logique de la premire : les conclusions de linterview, rsumes avec
linterlocuteur, doivent recueillir son adhsion avant dtre communiques sous quelque forme que
ce soit sa hirarchie.

Jelfards. R, Thibadoux. G, Scheidt. M, Utilising questions in the audit interview , 2003, p 14.
Renard. J, Audit interne, ce qui fait dbat , op.cit, p 168.
3
Renard. J, Thorie et pratique de laudit interne , op.cit, p 326.
1
2

93

La cinquime rgle :

Conserver lapproche systme, en vertu de ce principe que lauditeur ne sintresse pas aux
hommes. On doit donc se garder de toute question ayant un caractre subjectif et mettant en cause
les personnes.

La sixime rgle :

Savoir couter et chacun sait que ce nest pas facile. Lauditeur doit viter dtre celui qui
parle plus quil ncoute.

La septime rgle :

Lauditeur qui procde une interview doit considrer son interlocuteur comme un gal.
Non pas un gal au sens hirarchique du terme mais un gal dans la conduite du dialogue.
2.1.2 Le moment quil convient dutiliser linterview :
Linterview peut tre utilise divers moments de la mission 1:

En dbut danalyse, linterview est un premier point de passage oblig ;

essentiellement descriptive, elle permet dobtenir des lments dorientation gnrale
de la mission ;

En phase intermdiaire, linterview peut soit lune des techniques de test employes
dans la mise en uvre du Programme de Vrification, soit un mode dauto-contrle
pour assurer lobjectivit ou la qualit des conclusions ;

En fin danalyse, linterview sert essentiellement valider des observations ou un

diagnostic global.

Linterview est une technique danalyse paridigite pour tout diagnostic rapide qui permet
lauditeur de percevoir des nuances dans lexpression de laudit et donc de comprendre en
profondeur une situation et denrichir lanalyse.
2.1.3 Le mcanisme de sa mise en uvre :
Linterview peut tre utilise divers moments de la mission
Avant linterview :
Avant dentamer linterview, lauditeur interne commencera par la dfinition de
linterview 2: objectifs, budget temps, thmes abords, plan de linterview, moyens ventuels
prvoir en vue de prparer sa thmatique en tablissant un guide ou canevas dentretien. Ensuite,
1
2

Julien. D , op.cit, p 169.

Ndiaye. F, Knutsen. D, Audit manual , New York, March 2009, p 57.
94

il doit faire le choix du ou des interviews et dfinition du rle attendu ainsi que la dsignation de
lauditeur charg de superviser la prparation de linterview et de contacter laudit. Puis, lauditeur
interne organise son interview (lieu, horaire, dure prvue et adapte aux contraintes des audits,..).
Enfin, lauditeur prpare son interview, c'est--dire, lacquisition et tude des informations
ncessaires, la rpartition des rles, anticipations des ractions possibles de laudit,.. .
Pendant linterview :
Au dbut de linterview lauditeur doit se prsenter (si lauditeur nest pas connu).Rappeler
les objectifs et les thmes de la mission et de linterview, les documents demands et organiser le
temps de linterview avec laudit. Communiquer la liste des points aborder ds le dbut de
linterview avec des interlocuteurs de haut niveau. Senqurir de lventuelle prparation de
linterview par laudit (tous niveaux) pour rorganiser son droulement1.
En cours de linterview lauditeur interne a la possibilit de poser des questions tout en
gardant le fil conducteur du guide pralablement tabli, noter les rponses aux points voqus et les
remarques des audits afin datteindre les objectifs initiaux de linterview.
En fin de linterview, lauditeur interne doit accorder son temps la reformulation des points
abords.
Aprs linterview :
Lauditeur interne tablit un compte rendu de linterview clair et prcis pour tre sr de ne
rien oublier. Le compte rendu ne reprend pas ncessairement lensemble des points abords : il doit
faire ressortir les points importants de linterview et faire apparaitre dans une synthse de quelques
lignes les points dterminants : ceux qui conduisent soit rorienter le travail, soit formuler les
lments de conclusion. Par la suite, lauditeur interne analysera les informations figurantes sur le
compte rendu de linterview et effectuera des recoupements afin de confirmer si les dclarations
recueillies doivent tre confirmes et/ou prcises.
Il faut signaler que lors de linterview les auditeurs internes doivent minimiser leur prise de
note2, car les audits veulent gnralement savoir ce quils crivent. Cela peut attirer leur attention
et par consquent certains audits vont se sentir menacs.
2.2 Le rapprochement et la reconstitution :
Un rapprochement est la vrification ponctuelle et postriorit, par dautres
sources ou moyens, de la validit dun fait, dune affirmation ou dune dclaration. Les sources ou
Julien. D, op.cit, p 171.
Burr , John T , Keys to a successful internal audit , Quality progress, University in West Lafayette, New York,
Apr 1997, p 77.
1
2

95

moyens peuvent tre la fois de nature exognes (confirmation crite externe) ou endogne
(supports dinformations dans la chaine dun processus)1, tire dexemple, le rapprochement
bancaire, le rapprochement entre linventaire physique et linventaire comptable, Ainsi, le
rapprochement est utilis en audit de conformit.
Une reconstitution est le rtablissement dun rsultat, partir dlments rels et pertinents,
soit par utilisation du processus lui-mme, soit par mise en uvre de processus diffrents mais
homologues au phnomne contrl. La reconstitution sera essentiellement utilise pour valuer la
fiabilit, le fonctionnement dun systme, dun processus, donc en audit defficacit.
On soulignera que, si la reconstitution peut permettre de valider galement un fait ou une
situation, le rapprochement permet rarement dvaluer la fiabilit et le fonctionnement dun
systme. En outre, le rapprochement nimplique pas ncessairement une connaissance approfondie
des organisations et des systmes. Par contre, la reconstitution implique une telle connaissance.
2.3 Le questionnaire daudit :
Lvaluation du systme de contrle interne ncessite la recherche des informations relatives
lactivit audite. Pour cela lauditeur utilise une batterie de questions pour avoir tout ce quil
faut. Cest le questionnaire.
Le questionnaire est une liste de questions auxquelles on doit rpondre par crit. Cest en
gnral lauditeur qui reporte les rponses sur le questionnaire. Ce dernier est rempli aprs
linterview, partir des notes prises et des documents obtenus.
Le questionnaire daudit doit tre aussi court que possible et les questions doivent tre
conues de telle sorte qu'elles vitent toute ambigut, l'imprcision ou la confusion.2
Par ailleurs, la mthode dapproche par le questionnaire dpend de la crdibilit des
rponses donnes par les audits3. A cet effet, il est ncessaire que lauditeur interne procde la
vrification des donnes collectes.
2.4 Le questionnaire de contrle interne :
Le questionnaire qui porte sur lefficacit du systme de contrle interne de la fonction
audite est appele questionnaire de contrle interne (QCI) .

Schich. P, .Verra. J, Bourrouilh-Parge. O, op.cit, p 198.

Ndiaye. F, Knutsen. D , op.cit, p 58.
3
Khelassi. R , Laudit interne: audit oprationnel: techniques, mthodologie, contrle interne , 2
Houma, Alger, 2007, p 37.
2

eme

ditions
96

Le questionnaire de contrle interne est une liste de questions auxquelles lauditeur rpond
oui ou non (ou non applicable) afin de porter un diagnostic par simple lecture des rponses1.
Ce questionnaire permet lauditeur dapprcier le niveau et de porter un diagnostic sur le
dispositif de contrle interne de lentit ou de la fonction audite. Or, le questionnaire est bti pour
que les rponses ngatives dsignent les points faibles du dispositif de contrle interne, et que les
positives signalent les points forts. En fait, lexploitation du QCI consiste ensuite pour lauditeur
valuer limpact des non et vrifier la ralit des oui . De plus, lauditeur interne doit
inclure le questionnaire de contrle interne dans les documents du travail de lauditeur.
On soulignera que les auditeurs internes qui utilisent le questionnaire du contrle interne
identifient plus les faiblesses en matire de contrle interne que les auditeurs qui nutilisent que la
narration2et, par voie de consquence, le questionnaire de contrle interne est un vritable fil
conducteur pour lauditeur interne.
Le questionnaire de contrle interne doit tre revu par le responsable de mission daudit
avant la ralisation des sondages.
2.5 Le sondage statistique:
De plus en plus, les auditeurs recherchent des critres objectifs qui assurent un ct plus
rigoureux leur analyse. Pour cette raison, ils recourent aux techniques dchantillonnage
statistique.
Le sondage statistique (ou sondage alatoire, ou chantillonnage) est une technique qui
permet, partir dun chantillon prlev alatoirement dans une population de rfrence,
dextrapoler la population les observations effectues sur lchantillon avec une certitude spcifie
et une prcision dsire. Il se distingue ainsi dautres types dchantillonnages 3 : les prlvements
empiriques et les sondages orients.
Les prlvements empiriques sont en gnral suffisants pour se faire une premire ide ou
pour confirmer lexistence dun phnomne (tel contrle est-il effectu ? rencontre-t-on
normalement tel cas de figure ?), mais ils ne donnent que des quantifications imprcises et
dont le degr dapproximation nest pas connu ;
1

Schick. P, Mmento daudit interne , Edition Dunod, Paris, 2007, p 150.

Bierstaker. J.L, Jay. C. Thibodeau , The effect of format and experience on internal control evaluation, Department
of Accountancy, College of Commerce and Finance, Villanova University, Villanova, Pennsylvania, , USA, 2006, p
877.
2

Julien. D, op.cit, p 191.

97

 Les sondages orients ont pour but de reprer dans une population des cas que lauditeur
veut rvler : leur recherche relve plus du dtective que du mathmaticien et ils ne prennent
aucune extrapolation la population totale (si ce nest que le phnomne existe bien).
Les sondages statistiques permettent dobtenir les preuves dun dysfonctionnement
concernant une population nombreuse de plusieurs dindividus (la population mre ), en
observant les faits sur un sous-ensemble rduit de cette population (lchantillon). En effet, les
sondages statistiques sont appropris lorsque lobjectif de lauditeur est destimer une grandeur. Or,
dans le cadre dune mission daudit estime consommatrice de temps, les sondages statistiques
rendent ces contrles ralisables avec un cot et dans des dlais considrablement rduits par
rapport un recensement ou contrle manuel exhaustif, alors quun contrle exhaustif serait
inenvisageable car trop consommateur de temps, trs coteux et voir impossible matriellement.
Cependant, en contrlant un chantillon (quelques pourcents de la population mre ), les
rsultats dun sondage statistique seront ainsi entachs de deux incertitudes1 :
Un niveau de confiance (90%, 95%, 99%), c'est--dire, le degr de certitude avec lequel
lauditeur annonce le rsultat ;
Un intervalle de confiance, c'est--dire la fourchette plus ou moins large dans laquelle se
situe le rsultat rel qui ne pourrait tre connu qu travers un contrle exhaustif.
2.5.1 La mise en uvre :
Lutilisation des techniques statistiques a t envisage en matire daudit -trs souvent- par
rfrence aux mthodes employes dans le contrle de qualit en usine. Elles proposent un cadre
scientifique laudit en rsolvant les problmes suivants 2:
comment procder une induction ou interprtation de la population partir dun
chantillon de taille minimale?
quels sont la prcision et le niveau de confiance de lauditeur dans cette induction ?
Ainsi, le sondage statistique permet de minimiser les cots du sondage pour un certain risque
quantifi, accept par lauditeur et pour une prcision exige dans son contrle. Pour ce faire, la
mthode des sondages statistiques peut se raliser selon les quatre tapes dcrites ci-dessous 3:
a- La prparation physique du sondage ;
b- Le prlvement de lchantillon ;
c- Lobservation des faits et calculs ;
.Schick. P , Verra. J, .Bourrouilh-Parge. O, op.cit, p 202.
USAID du people amricain, op.cit, p 81.
3
Julien. D, op.cit, p 191.
1
2

98

d- Lextrapolation.
a- La prparation physique du sondage :
Il sagit de poser le problme en dfinissant la population de rfrence, lensemble de ses
lments constitutifs ou individus, sa taille ou effectif not N, et lobjet du contrle, le caractre
estimer soit ici une valeur.
Dans cette tape on fixe aussi le niveau de confiance , ou degr de certitude not P,
avec lequel on formulera le rsultat. Le niveau de confiance se fixe en fonction des enjeux ; le
niveau de confiance standard est p 95%, mais pour les enjeux trs importants on fixera P 99%1.
b- Le prlvement dun chantillon de taille n :
Lchantillon sera constitu de n individus prlevs au hasard sur une population
comprenant N individus. Pour ce faire, il existe plusieurs techniques, depuis les plus sophistiques
(programme informatique de calcul des nombres alatoires), jusquaux plus lmentaires (tirage au
sort, mthode du pas pas. En gnral on utilise des tables prtablies de nombres alatoires 2 qui
permettent de tirer alatoirement n nombres correspondant aux numros des individus contrler
dans une plage de variation comprise entre 1 et N. lchantillon ainsi prlev peut servir estimer
une proportion, ou une valeur, ou tre purement expositoire.
La taille de lchantillon sera toujours suprieure ou gale 60 (n 60) quand il sagit de
proportions.
c-

Lobservation des faits et calculs des paramtres de lchantillon :

A partir des n valeurs observes, x1, x2, x3,, xn, sur la population de N individus, nous

calculerons la moyenne et la dispersion ou cart type (la dispersion du caractre sur la population
sera estime par la dispersion du caractre sur lchantillon).
t tant un paramtre directement li au degr de certitude P 3:
Si

P = 90% t = 1.65

Si

P = 95% t = 1.96

Si

P = 99% t = 2.58

d- Extrapolation :
Les deux paramtres calculs prcdemment (moyenne et dispersion sur lchantillon) nous
permettent par extrapolation mathmatique, de formuler un rsultat sur la population mre
suivant la phrase consacre : Il y a P chances sur 100 pour que la vraie valeur moyenne du
Idem
Renard J, Thorie et pratique de laudit interne , op.cit, p 323.
3
Obert. R, Pierre Mairesse. M, Comptabilit et audit : manuel et application , 2edition Dunod, Paris, 2009, p 467.
1
2

99

caractre tudi sur la population soit comprise entre (valeur mini) et (valeur maxi) (intervalle
de confiance)1.
2.5.2 Comment lutilise-t-on et qui lutilise ?
Lauditeur utilise cette technique pour apprcier 2:
soit une problmatique caractre discontinu : en gnral deux rponses (oui/ non), par
exemple ; la facture est valide ou pas, le dossier est complet ou pas, la procdure est respecte
ou pas il sagit des sondages destimation de proportions ;

soit une problmatique caractre continu : le phnomne tudi peut prendre une infinit de
valeurs, par exemple ; une valeur totale de stocks une date donne, un montant de facturation
sur une priode dfinie, un montant global du poste clients une date donneil sagit des
sondages destimation de valeurs.

1
2

.Schick. P, Vera. J, .Bourouilh-Parge. O, op.cit, p 203.

Idem
100

TABLEAU 2 : FORMULES MATHEMATIQUES DU SONDAGE STATISTIQUE

Type de sondage statistique

Estimation de valeurs (mthode

Estimation de proportions

gnrale)
Caractre

observ

sur

Xi=valeur relle contrle

Xi=1

lchantillon et extrapoler sur

(mthode gnrale) ou cart entre

Si oui au caractre tudi

la population

valeur relle contrle et valeur

Xi =0

connue initialement

Si non au caractre tudi

(mthode des carts)

Moyenne

M=(x1+x2++xn)/n

Pobs= (x1+x2++xn)/n

Dispersion (cart type)

x12 x12 ... x n2

m2
=
n

Pobs .(1 Pobs )

Demi-intervalle de confiance

.t / n0

Avec : n0=n. N /(N-n) et t li P niveau de confiance :

1, 645 pour 90%
1 ,960 pour 95%
2 ,576 pour 99%

Fourchette encadrant la vraie

valeur moyenne

P min et p max les deux proportions qui encadrent la proportion

relle recherche sur la proportion sont les 2 solutions de
lquation du second degr suivante :

Fourchette encadrant la vraie

N.m +ou N. ou encore

valeur totale de la population

Valeur mini= N. m- N.
Valeur maxi=N .m+ N .

t2
1
n0

2
t2
2
p 2 Pobs P Pobs
0 avec n0=n.N/(Nn
0

n)

Si la prcision du rsultat

On prlve un complment dchantillon, on contrle les individus supplmentaires et on recalcule

obtenu est insuffisante

les paramtres de moyenne, de dispersion et de demi-intervalle de confiance.

(fourchette trop large)

Formulation du rsultat du

Il ya P chances sur 100 que la

Il y a P chances sur 100 que la proportion relle du caractre

sondage statistique

valeur relle totale du caractre

observ sur la proportion soit comprise entre P min et Pmax

observ sur la population soit

comprise entre la valeur mini.. .
et la valeur maxi
Alternatives mthodologiques

Indpendamment de la mthode
gnrale prsente ci-dessus
lauditeur dispose dautres
solutions :
-

mthode des carts ;

stratification ;

Toutes ces mthodes lorsquelles sont applicables, sont

privilgier car elles concourent, toutes rduire la dispersion
de la population donc amliorer la prcision du sondage et/ou
le temps pass.

mthode du quotidien ;

mthode des sous-chantillons.

Source : Schick. P, Vera. J ,Bourouilh-Parge. O, op.cit, p204

101

TABLEAU 3:: CHOIX DE LA METHODE DESTIMATION DE VALEURS

Situation initiale

Mthode retenir

Il sagit de dterminer une valeur :

Mthode gnrale :

On ne connait donc pas les valeurs et lon ne

prlvement alatoire ou systmatique

extrapolation des rsultats la population mre

dispose daucune information pour stratifier

population.

dtermination de la moyenne et de la dispersion sur

lchantillon

Mthode des sous- chantillon

- prlvement alatoire ou systmatique par sous-chantillon
- calcul de la dispersion des sous-chantillons
Il sagit de dterminer une valeur :

Stratification de la population

On ne connait donc pas (ou pas entirement) les -

valeurs mais on dispose dlments suffisants -

dfinition des strates et de lchantillon

application de la mthode gnrale diffrentes strates

pour effectuer une stratification de la population.

Application de la mthode des chantillons la population

stratifie

Il sagit de contrler une valeur :

Cas gnral :

Mthode gnrale applique aux

On ne connait donc au dpart, les chiffres

On sintresse la

carts

vrifier (valeurs comptables ou autres).

population des carts

Mthodes

entre valeurs relles et

appliques aux carts

des

sous-chantillons

valeurs contrler
(ces carts tant
quelconques)
Cas particulier :

Mthode de quotidien

Les carts sont dautant

plus grands que les
valeurs sont plus leves

Source : Schick. P, Vera. J.Bourouilh-Parge. O, op.cit, p 206 .

2.6 Linterrogation des fichiers informatiques :
De nombreuses fonctions daudit interne lchelle mondiale se sont tournes vers le microordinateur comme outil d'audit nouveau, un outil qui peut tre utilis non seulement par les
auditeurs informatiques, mais par tous les auditeurs, titre dexemple, linterrogation des fichiers
102

informatiques qui est une technique daudit assiste par ordinateur. Elle consiste extraire selon
certains critres, et ventuellement traiter, des informations existant sur les supports lectroniques
de lentreprise, par exemple 1 :
La vrification des calculs et additions ;
Les comparaisons de fichiers et dextractions danomalies ;
Les extractions dchantillons;
Le tri des fichiers selon des critres prdfinis.
En effet, linterrogation de fichiers informatiques constitue une des directions les plus
prometteuses de laudit moderne. Elle amliore lefficacit de lauditeur, tant directement comme
outil performant de recherche et de calcul pour effectuer ses travaux, que indirectement comme
familiarisation avec linformatique.
Cet outil permet galement lauditeur de vrifier la transmission des donnes brut afin
dtablir une plateforme scurise permettant une bonne prise de dcision2.
In fine, linterrogation des fichiers informatiques est devenue de plus en plus un outil
indispensable dans toute activit et procure un gain du temps considrable pour lauditeur interne.
Section 03 : Lvaluation interne et externe de laudit interne
Dans un souci dassurer une plus grande transparence, crdibilit et performance, il
conviendrait encore que laudit interne soit audit. Et lorsque lon est bon, il est une bonne mthode
pour savoir ce que lon peut faire pour devenir excellent, cest le demander aux autres3. Cest laudit
de laudit.
Cet audit de laudit interne ne doit pas crer de suspicion chez les auditeurs internes mais il
faut prendre conscience que cest une mthode damlioration de la fonction daudit car le contrle

Andrieu. C, Audit lgal en milieu informatis : Prsentation dun logiciel daudit Audit CAC , Universit des
Sciences Sociales Toulouse, Septembre 2003, p 16.
1

Pickett, Spencer. KH, op.cit, p 578.

Barbier. E, Mieux piloter et mieux utiliser laudit : lapport de laudit aux entreprises et organisations , Edition
Maxima, Paris, 1999, p 86.
2
3

103

nexclut jamais la confiance. On peut se rfrer galement au proverbe pour rassurer les auditeurs
internes Heureux les princes qui souffrent un conseil amer1 .
Pour concrtiser laudit de laudit interne, ce dernier doit tre soumis une valuation aussi
bien interne quexterne :
1- Lvaluation interne :
Lvaluation interne de laudit interne peut tre effectue par les chefs de mission, les
audits et les services centraux de laudit interne.
1.1 Les chefs de missions :
Les chefs de mission sont tenus de diriger les travaux des auditeurs afin de contrler et
danimer la progression de leurs taches (coordination), dassurer leur qualit (expertise), et
dassumer la responsabilit de linterface avec les audits (relationnel), ils sont responsables du
succs de la mission vis--vis du service daudit interne et vis--vis des audits. Dans le cas ou
lquipe est constitue dun binme de pairs, la supervision peut se faire de faon alternative, c'est-dire lun sur lautre et vice versa.
En fait, des petites missions peuvent tre confies un auditeur oprant en solo : il se
fera superviser par un auditeur expriment du service, en quelque sorte un chef de mission
temps partiel apportant le recul ncessaire lorientation et la critique des travaux ainsi qu la
synthse. De mme, le chef de mission aura lintrt faire revoir ses propres travaux par un de ses
auditeurs2.
Il convient de noter que mme les audits et les services centraux de laudit interne
contribuent faire laudit de laudit interne :
1.2 Les audits :
Dans le cadre de la supervision, les audits ont la possibilit deffectuer eux-mmes un audit
rciproque sur les auditeurs internes tout comme on demande aux tudiants la fin de lanne de
porter un jugement sur la qualit des cours.

1
2

Renard. J, Laudit interne ce qui fait dbat , Edition Maxima, Paris, 2003, p 117.
Julien. D, op.cit, p18
104

1.3 Les services centraux de laudit interne :

Les services centraux de laudit interne sont tenus dexercer des audits sur les services
daudit dcentraliss pour sassurer que1 :
Les normes prescrites sont bien respectes ;
Quil ny a pas dcart entre le service central daudit interne et les services dcentraliss ;
La formation et le niveau professionnel des auditeurs sont bien ceux qui sont dfinis par
lorganisation ;
La fonction daudit interne est bien accepte par lunit dcentralise et quelle y travaille
avec efficacit.
2- Lvaluation externe :
La norme 1300 prescrit que lon doit laborer un programme dassurance et damlioration
de la qualit. Et la norme 1310 indique plus prcisment quil faut procder une valuation
externe de laudit interne au moins une fois tous les cinq ans2.

Cette valuation externe permet

dexaminer si le Service daudit interne a mis en place des dispositifs de contrle interne adquats et
suffisants pour bien matriser lactivit. Pour les raliser la norme 1312 prconise un entretien avec
le conseil sur la frquence et les qualifications de lvaluateur. Ces valuations peuvent sexercer
selon quatre modalits 3 :
2.1 Le quality assessment ;
2.2 La peer review ;
2.3 Lauto- valuation avec validation externe ;
2.4 La certification.
2.1. Le quality assessment :
Le quality assessment sopre par des quipes dexperts en vue dapporter une opinion
globale quant la conformit du service daudit interne aux normes professionnelles. Cette opinion
peut tre accompagne par des recommandations permettant de renforcer le service daudit interne.

1
2
3

Renard. J, Thorie et pratique de laudit interne , op.cit, p 374.

Renard. J, Laudit interne ce qui fait dbat , op, cit, p 118.
Renard. J, Thorie et pratique de laudit interne , op.cit, p 430
105

2.2. La peer review :

La peer review ou laudit des pairs, il sagit de faire appel un service daudit interne dune
autre organisation comparable mais qui opre dans un secteur non concurrent afin de permettre
dapporter un change dexprience et de faire le benchmarking qui constitue un systme de
contrle interactif1. Cette mthode est assez rarement mise en uvre car elle prsuppose des
conditions difficiles runir : activits non concurrentielles, esprit de collaboration,.
2.3. Lauto- valuation avec validation externe :
Cest une solution intermdiaire entre lvaluation interne et lvaluation externe. Il sagit de
comparer les deux valuations et de choisir la plus approprie ou bien les additionner en vue de
ressortir avec une opinion de plus en plus favorable quant la conformit du service daudit interne
aux normes professionnelles.
2.4. La certification :
Deux types de certification sont envisageables :
La certification selon le rfrentiel professionnel de laudit interne (les Normes) ;
La certification ISO 9001- version 2000.
Cest pour rpondre aux proccupations fondamentales des instances dirigeantes dans ces
deux domaines et inciter du mme coup au respect des normes professionnelles que lIFACI a
formalis sa politique de certification par la mise en place dune structure ad hoc : IFACI
CERTIFICATION.
Cet organisme but non lucratif, la demande des Directeurs daudit interne adhrents
ralise lvaluation externe requise par la norme 1300, selon une approche forte valeur ajoute 2.
Cet organisme est pourvu dun comit de certification qui contrle et garantit limpartialit de la
dmarche. Il offre ceux qui font appel lui la possibilit dune certification simple ou double : la
certification de service et/ou la certification ISO 9001.
2.4.1 La certification de service : qui garantit la conformit des services rendus par le service
daudit interne aux Normes professionnelles internationales.
LIFACI Certification laisse le choix entre plusieurs options qui peuvent se combiner :
De La Villarmois. O, Le contrle du rseau bancaire : exploration de la faisabilit et de la pertinence dune
dmarche de comparaison des units oprationnelles , Thse de Doctorat, Universit des sciences et technologies de
Lille, France, 1999, p 145.
2
IFACI, Optimisez lorganisation de votre audit interne et sa capacit dexcution, Paris.
1

106

 Un audit blanc ou un diagnostic qui permet dtablir une feuille de route conduisant la
certification;
Un audit de certification.
Et ce avec programmes damlioration continue : audits annuels et audits triennaux de
renouvellement afin daider les auditeurs internes dans la dmarche de professionnalisation.
Au terme dune mthode rigoureuse les points de non-conformit sont identifis et apprcis
en fonction de leur impact ; ils sont accompagns de propositions damlioration.
2.4.2 Et/ou la certification ISO 9001 : qui garantit la conformit du systme de management par la
qualit (SMQ) du service daudit interne aux Normes ISO.
En effet, la certification IFACI est un engagement pour plus de scurit, plus de
transparence, plus de performance, et plus de lgitimit de laudit interne.
Aprs avoir abord lvaluation interne et externe de laudit interne, il convient dajouter
que

lvaluation de la performance de laudit interne peut se faire travers les paramtres

suivants1 :

Lefficacit : le taux dacceptation des recommandations et le taux de ralisation

effective des mesures recommandes ;

La qualit : le volume de demandes spontanes de mission daudits par les oprationnels

et le niveau de satisfaction des audits ;

Le cot/productivit : le taux de ralisation du programme annuel de laudit et le niveau

des conomies effectivement engendr par les recommandations ;

Le rapport : le dlai dmission du rapport daudit interne et sa qualit dlaboration

(clart, cohrence, style de rdaction, hirarchisation des dysfonctionnements).

En effet, laudit de laudit interne rend compatibles les impratifs de lassurance et ceux du
cot des procdures engages2. En mme temps, il fait de la mesure de la performance du systme
de contrle interne.

1
2

Benhayoun sadafi. M. A, op.cit, p 94.

Power. M, The audit society: rituals of verification, Oxford, Calarendon Press, 1997, p 63.
107

Conclusion :
Lart de lauditeur interne sappuie surtout sur une mthodologie dinvestigation et de
communication qui se droule en trois phases : la phase dtude, la phase de vrification et la phase
de conclusion. Cette mthodologue est caractrise par des techniques qui assurent la qualit des
missions daudit. Ces techniques concourent construire dune manire objective lopinion de
lauditeur interne et dapporter la preuve des faits quil rapporte et de lvaluation correcte des
impacts quil indique.
Afin de renforcer lefficacit de la fonction daudit interne, il est ncessaire quelle fasse
lobjet dun audit, sachant que le contrle nexclut jamais la confiance. Cet audit de laudit interne
va assurer une plus grande transparence, crdibilit et performance.

108

CONCLUSION DE LA PARTIE 01:

La fonction daudit interne fait partie intgrante de lentreprise et exerce son activit dans le
cadre des politiques dfinies par la Direction Gnrale et le conseil dadministration.
Laudit interne sinsre dans un processus de reengineering. Il apporte sa contribution la
cration de la valeur pour les actionnaires, le comit daudit, le management et pour le personnel. Il
est ainsi un outil de progrs.
La fonction daudit interne est dote dun document (charte) dfinissant la mission, les
objectifs, lautorit et les responsabilits du service daudit interne, approuv par la Direction
Gnrale et accept par le conseil. Il est mme ncessaire que la charte daudit soit conforme aux
normes de la pratique professionnelle de laudit interne.
Il est important de noter que les auditeurs internes doivent respecter un code de conduite
dcrivant les normes de comportement attendues des auditeurs internes. Ces rgles sont une aide
la mise en uvre pratique des principes fondamentaux et ont pour but de guider la conduite thique
des auditeurs internes.
Le rle que joue lauditeur interne est primordial dans la mesure o il examine un point ou
une activit de lentreprise, une filiale, une fonction, un processus et tablit un diagnostic attestant
de son plus ou moins bon fonctionnement, un pronostic alertant les responsables et la Direction , et
une thrapeutique visant la scurit des actifs, le respect des directives, la fiabilit des informations,
lefficacit et lefficience des oprations.
L'audit interne est une profession fonde sur la capacit des auditeurs internes influencer la
manire dont les gestionnaires contrlent les oprations de leur entreprise afin d'atteindre les
objectifs de lentreprise quelle sest fixs. En fait, le rle cl de lauditeur interne est de dceler les
principales faiblesses au niveau du management des risques, de contrle ainsi que la gouvernance
de lentreprise, dterminer les causes, valuer les consquences, formuler des recommandations et
convaincre les responsables dagir, ce qui permet ainsi de raliser les objectifs de lentreprise . En
effet, le rle de laudit interne n'est pas de prendre en charge la gestion des tches, mais essayer de
soutenir les efforts des responsables et de les conseiller. Ainsi, lauditeur interne est un maillon
essentiel dans la gestion rigoureuse de son entreprise.
Lauditeur interne procde lanalyse du fonctionnement des diverses activits et des
services de son entreprise. Pour ce faire, lauditeur interne sappuie sur une mthodologie bien
109

dtermine qui repose sur lapplication de normes professionnelles. Les normes communment
partages sont celles qui ont t dveloppes par lI.I.A. et que lIFACI a traduites pour la France.
Ces normes permettent de garantir le droulement objectif de la mission.
Il apparait vident que lauditeur interne doit maitriser les techniques et outils de son art car
la maitrise des outils et techniques apporte lauditeur interne lobjectivit dans ses constats.
En fin de mission daudit, lauditeur interne rdige un rapport dans lequel il met ses
recommandations destines la hirarchie laquelle il est rattach. Pour mener bien ses missions,
lauditeur interne doit avoir de bonnes capacits danalyse, un esprit de synthse, le sens du
dialogue impos par les contacts avec les autres services.
Laudit interne en tant quun pilier de la gouvernance dentreprise, est considr comme
une solution cl pour la transparence de lentreprise. Il joue un rle important dans le soutien et
l'interaction avec le comit daudit pour assurer l'intgrit et la qualit de l'information financire.
De mme, l'un des rles du comit daudit est de superviser la qualit des mcanismes de
surveillance mis en uvre par l'entreprise et qui incluent la fonction daudit interne.
Par ailleurs, la relation qui lie le comit daudit et la fonction daudit interne rside dans le
fait que le comit daudit soutient et reoit toute l'aide ncessaire de la fonction daudit interne et
vice versa. L'IIA soutient l'ide que la bonne gouvernance est tributaire de la synergie gnre entre
les quatre principales composantes de la gouvernance de lentreprise: le comit daudit, le
management, les auditeurs internes et les auditeurs externes1. Dans cette optique, les auditeurs
internes et les comits daudit se soutiennent mutuellement en faveur de la gouvernance de
lentreprise. L'audit interne demeure, en effet, un acteur majeur dans la gouvernance dentreprise.
Ainsi sachve cette partie consacre aux aspects thoriques les plus importants de laudit
interne. Nous allons prsent nous intresser au contrle interne, et de limportance de laudit
interne en tant quun lment du systme de contrle interne ainsi quun outil de pilotage du
systme de contrle interne.

Braiotta. L, Jr, The audit committee Handbook , Fourth edition by John Wiley, United States, 2004., p 271.
110

PARTIE 02
LE CADRE THORIQUE
DU CONTRLE INTERNE

111

Introduction :
Lauditeur interne a pour mission dvaluer et de juger lensemble des dispositifs : rgles,
procdures, mthodes, organisation, systme dinformation...etc. Cet ensemble de dispositifs que
tout manager met en place pour faire fonctionner son activit, porte une appellation qui est le
contrle interne .
Le contexte gnral de notre travail est laudit interne et le contrle interne. Avant de
construire une mthodologie de recherche empirique, il convient den analyser plus prcisment les
enjeux du SCI pour bien orienter notre investigation. Lobjectif de cette partie est donc de proposer
une prsentation articule de trois niveaux danalyse du SCI : les concepts essentiels du contrle
interne, les composants et les responsables du systme de contrle interne, le pilotage du contrle
interne et la performance de lentreprise.
Dans un souci de mieux clairer la notion du contrle interne, il nous a paru ncessaire de
consacrer le premier chapitre aux concepts essentiels du contrle interne. Nous allons voir que la
maitrise des oprations peut sapparenter la notion du contrle interne .
Pour la mise en uvre dun contrle interne performant, il faut se rfrer un modle
conceptuel connu tel que le COSO, le COCO, le Turnbull Guidance ou le cadre de rfrence AMF.
Pour cela, nous allons aborder lors du deuxime chapitre le contrle interne selon ces diffrents
rfrentiels afin de mettre en vidence les diffrentes perceptions. Nous allons galement mettre
laccent sur les personnes et les organes responsables du systme de contrle interne en vue de
montrer leurs rles en matire de lefficacit du SCI.
La performance dune entreprise peut tre renforce par diffrents procds managriaux,
dont une meilleure maitrise des activits dune entreprise. Ce qui suppose un systme de contrle
interne performant, le troisime chapitre sera consacr lexamen de cette question. Nous nous
recentrerons plus directement dans ce chapitre sur notre sujet de recherche.
Les systmes de contrle interne doivent eux-mmes tre contrls afin quils soient
valus. Pour cela, il convient de mettre en place une fonction daudit interne qui joue un rle
dterminant dans le pilotage du systme de contrle interne, ceci fera lobjet du troisime chapitre.
Au fil de ce chapitre, nous allons mettre laccent sur limportance de laudit interne dans la
gouvernance de lentreprise, dans la mesure o il contribue la rduction de lasymtrie de
linformation ainsi que lvaluation des rgles, des procdures et mthodes utilises dans la gestion

112

et le contrle du fonctionnement de lentreprise. Nous allons montrer aussi lenjeu majeur du

contrle interne dans la gouvernance de lentreprise.

113

CHAPITRE 01
LES CONCEPTS ESSENTIELS DU
CONTRLE INTERNE

114

De nombreux concepts et points de vue sur le contrle interne ont t dvelopps au fil des
annes. Malgr les perceptions divergentes, il existe un consensus sur le fait que le contrle interne
est destin contribuer la ralisation des objectifs de lentreprise. IL constitue donc un moyen
darriver ses fins. Afin de mettre en vidence la notion du contrle interne, nous allons aborder les
perspectives thoriques du contrle interne (section 01).
Le contrle interne mme sil est trs bien conu et appliqu, il ne peut garantir la ralisation
des objectifs que lentreprise sest fixs, en raison de ses limites (section 02).
Nous allons traiter galement les quatre types de contrle qui sarticulent autour de ces
lments : directif, prventif, dtectif, correctif et les trois niveaux du SCI (section 03).
Chaque responsable est charg de la mise en place du systme de contrle interne. Nous
avons prsent cet effet la mthode suivre afin de concrtiser le SCI au sein des entreprises
(section 04).
Section 01 : Les perspectives thoriques du contrle interne
La mise en place des scurits permanentes est une ncessit afin dassurer la prennit et
lamlioration continue dans lentreprise. Cest la raison pour laquelle toute entreprise doit
renforcer constamment son systme de contrle interne qui reprsente un garde-fou contre
dventuelles irrgularits.
Dans la mesure o le contrle interne est peru diffremment selon les cadres de rfrences,
il est ncessaire dvoquer ces diffrents cadres de rfrences ainsi que leurs diffrentes
interprtations du systme de contrle interne.
1- Les diffrents cadres de rfrence :
Suite aux nombreux scandales financiers ayant eu des rpercussions sur les entreprises
europennes et notamment amricaines la fin des annes 1990 et au dbut des annes 2000, titre
dexemple le cas dEnron avec le cabinet daudit dArthur Andersen et surtout Worldcom, ceci a
entrain ladoption de la loi Sarbanes-Oxley Act (SOX) aux Etats-Unis le 30 juillet 20021, vote

Zhang. Y, Zhou, J, Zhou. N Audit committee quality quality, auditor independence, and internal control
weaknesses, School of Management, State University of New York at Binghamton , 2007,p301.
115

par le congrs des Etats-Unis et ratifie par le prsident Bush1 tout en avouant que ces scandales ont
perturb la confiance des investisseurs et lconomie amricaine en gnral2.
Cette loi a exig que lauditeur rende son avis quant lefficacit du systme de contrle
interne des entreprises3.De plus, larticle 404 de cette loi exige que le directeur gnral et le
directeur financier sengagent la mise en uvre dune structure adquate de contrle interne et de
procdures de reporting financier, 4et procder une valuation de son efficacit au regard dun
modle de contrle interne reconnu.
Pour la mise en uvre de cette section 404, la Securities and Exchange Commission (SEC)
et le Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) ont fortement recommand aux
entreprises amricaines et trangres cotes New York dadopter un rfrentiel de contrle
interne, intitul Internal Control-Integrated Framwark ,plus connu sous lappellation de COSO,
acronyme de Committee of Sponsoring Organisations of the Treadway Commission et publi
en 1992. De ce fait, le COSO sest tendu aux entreprises trangres notamment franaises cotes
New York.
Il est toutefois admis que lon peut utiliser tout autre cadre sil a t tabli par un corps
dexperts, a t dbattu publiquement et sil intgre des lments qui englobent tous les thmes du
COSO. Les recommandations sur le contrle interne publies en 1995 par linstitut canadien des
comptables agres et connu sous le nom de COCO, et lInternal Control Guidance for Directors on
the Combined Code, dvelopp en 1999 par lInstitut des Experts- Comptables dAngleterre et du
pays de Galle, communment appel le Turnbull Guidance ou Turnbull, semblent rpondre aux
exigences du PCAOB et de la SEC. Malgr lmergence de deux rfrentiels (COCO et Turnbull),
la plupart des entreprises anglaises et canadiennes soumises au SOX, ont choisi le SOX comme un
cadre de rfrence.
Un an plus tard, le 1er aot 2003, tait promulgue en France la Loi de Scurit Financire
(LSF) qui, selon les autorits franaises, tait une rponse, la fois politique et technique, la
crise de confiance dans les mcanismes du march et aux insuffisances de rgulation dont le monde

Stolowy. H, Edouard Pujol, Mauro Molinari, Audit financier et contrle interne: lapport de la loi SarbanesOxley ,groupe HEC , p 02.
2
David A.Doney, The Effect of SOX on Internal Control, Risk Management, and Corporate Governance Best
Practice , Qfinance, p 01.
3

Thomas. J, Lopez. A, Scott. D . Vandervelde. A , Yi-Jing Wub , Investor perceptions of an auditors adverse internal
control opinion , a University of South Carolina, United States , 2009, p232
4
Gumb B, Noel. N, CEOs Reports about Internal Control: A Content Analysis ,Grenoble ecole de management,
Nantes cedex 3, France, 2009, p 83.
116

conomique et financier a pris connaissance depuis deux ans 1. Son article 117 qui sinscrit dans le
cadre du chapitre II De la transparence dans les entreprises du titre III Modernisation du
contrle lgal des comptes et Transparence , cre lobligation pour le prsident du conseil
dadministration ou du conseil de surveillance de rendre compte des procdures de contrle interne
mises en place par la socit.
En avril 2005, un groupe de Place a t cr en France, l'initiative de l'Autorit des
Marchs Financiers (AMF), pour laborer un cadre de rfrence de Contrle Interne pour les
socits faisant appel public l'pargne. Bas sur des principes gnraux, ce cadre de rfrence est
compatible avec le rfrentiel amricain COSO2.
Pour ce qui est du cadre de rfrence (CDR) de lAMF, il a t rdig par les reprsentants
des entreprises (MEDEF, AFEP, Middlenext) et des institutions comptables (CNCC et CSOEC) et
par des personnalits qualifies appartenant notamment lIFA, lIf ACI, lAMRAE et aux big
four 3.
En ce qui concerne les lois SOX et LSF, nous avons jug opportun de mettre en vidence la
diffrence et la similitude entre la loi SOX et LSF pour mieux claircir les choses et montrer leurs
rpercussions sur le systme de contrle interne :
Tout dabord la loi LSF est une loi franaise, alors que SOX est une loi amricaine, En outre, la loi
LSF est apparue le 1 aout 2003, alors que la loi SOX est apparue le 30 juillet 2002. Le tableau qui
figure ci-aprs ajoute dautres informations sur la diffrence entre les deux lois.

AMF, Le dispositif du control interne : cadre de rfrence , Rsultats des travaux du groupe de place tabli sous
lgide de lAMF, France, janvier 2007, p 04.
2
Ammar. S, Le rle de lauditeur interne dans le processus de gouvernance de lentreprise travers lvaluation du
contrle interne , Institut des Hautes Etudes Commerciales de Sfax, 2010, p03.
3
Bertin. E, op.cit, p 55.
1

117

TABLEAU 4:COMPARAISON ENTRE DES REGIMES FRANAIS ET AMERICAIN

Source : Le Maux. J, Alloul. A , Lobligation de communication sur le contrle interne : tude de cas
franais , 2005, p 77.

La similitude entre les lois SOX et LSF :

-

Les deux lois ont les mmes objectifs et ont t apparues la suite des scandales qui ont secou
les entreprises ;

118

Les deux lois exigeant un renforcement de la transparence et du contrle au sein des entreprises,
force est et de constater quil existe un regain dintrt pour le contrle interne et plus
particulirement pour dmontrer tout protagoniste (management, actionnaires, commissaires
aux comptes, autorit de bourse), que le dispositif existant est efficace 1: oprations maitrises
tout les niveaux et pour toutes les activits, tats financiers fiables et refltant la ralit
conomique de lentreprise.
2- Les dfinitions et les caractristiques du contrle interne :
Avant daborder les dfinitions du contrle interne, il savre utile dapporter un clairage

thorique sur la notion de contrle interne qui est compos de deux termes : contrle et interne.
Le terme contrle prend deux sens :
En franais, il sagit dune action : exercer un contrle, surveiller, vrifier.
Pour les anglo-saxons, il sagit dun tat : tre en mesure de, dominer la situation, et notamment
matriser une opration. qui est linterprtation la plus adquate quil faut retenir.
Le mot interne est dfini dans le dictionnaire comme suit : qui est situ en dedans,
tourn vers lintrieur . Pour les besoins de cette tude, les mots en dedans et intrieur
peuvent tre considrs comme se rapportant une entreprise, savoir, le centre dattention est a
lintrieur dune entreprise ou toute autre organisation telle quune universit, une administration.
Ainsi, le contrle interne comprendrait, par exemple les actions du conseil dadministration, du
management ou du personnel de lentreprise, y compris les auditeurs internes, lexclusion des
actions des autorits de tutelle ou des auditeurs externes2.
A la lumire de ce qui prcde, le contrle interne est la maitrise du fonctionnement de
lentreprise par le biais dun ensemble de scurits.
2.1 La notion du contrle interne et son volution :
La notion de contrle interne a donn lieu plusieurs dfinitions, nous les citons pour mettre
en exergue lvolution de la conception du contrle interne au fil du temps.
Selon la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) en France, le
contrle interne est lensemble des politiques et procdures mises en uvre par la direction dune
Bernard. F, Gayraud. R, Contrle interne, lutter contre la fraude : concepts, aspects rglementaires, gestion des
risques, guide daudit de la fraude, mise en place dun dispositif de contrle interne permanent, rfrentiels
questionnaire, bonne pratiques , Edition Maxima, Paris, 2008, p 13.
1

Bernard. P, Janichon. F, La pratique du contrle interne : COSO Report ,2

2007, p 332.
2

eme

dition dorganisation, New York,

119

entit en vue dassurer, dans la mesure du possible, la gestion rigoureuse et efficace des activits.
Ces procdures impliquent le respect des politiques de gestion, la sauvegarde des actifs, la
prvention et la dtection des fraudes et les erreurs, lexhaustivit et lexactitude des
enregistrements comptables et ltablissement en temps voulu des informations comptables et
financires fiables 1.
En 1948 Bertrand Fain et Victor Faure proposent dans leur ouvrage, la rvision comptable,
qui a fait date dans lhistoire de la vrification des comptabilits, une dfinition qui limite le champ
dapplication du contrle interne la comptabilit et son rle la prvention des fraudes : le
contrle interne consiste dans une organisation rationnelle de la comptabilit et du service
comptable, visant prvenir ou, tout au moins, dcouvrir sans retard les erreurs ou les fraudes2 .
Les dfinitions cites ci-dessus nous ont rvl que le systme de contrle interne tait
limit la sphre comptable et on peut remarquer galement linexistence dune intervention
humaine particulire jusquen1962 o lordre des experts comptables en France (OEC) a dfini le
contrle interne comme rsultant du choix et de la mise en uvre de mthodes, de moyens humains
et matriels adapts lentreprise et propres prvenir, ou, tout au moins, rvler sans retard les
erreurs et les fraudes3.
La dfinition du contrle interne donne en 1977 par le Conseil de lOrdre des Experts
Comptables (organisme amricain) : le contrle interne est lensemble des scurits contribuant
la matrise de lentreprise. Il a pour but dun ct, dassurer la protection, la sauvegarde du
patrimoine et la qualit de linformation, de lautre lapplication des instructions de la Direction et
de favoriser lamlioration des performances. Il se manifeste par lorganisation, les mthodes et les
procdures de chacune des activits de lentreprise, pour maintenir la prennit de celle-ci 4.
Cette dfinition montre que le SCI est abstrait (il nest pas tangible), mais il se matrialise par
lorganisation, les mthodes et les procdures.
En 1987 la compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) propose une
dfinition qui rduit le champ dactivit du contrle interne la comptabilit et qui limite son rle
des mesures de vrification le contrle interne est constitu par lensemble des mesures de
contrle, comptable ou autre, que la direction dfinit, applique et surveille sous sa responsabilit,

Peltier .F, La Corporate Governance au secours des conseils dadministration , Edition DUNOD, Paris, 2004, p 89.
Mikol. A , Le contrle interne : que sait-je ? , Edition Poche, Paris , 1998,p 05.
3
Ammar. S , op.cit, p 02.
4 Gumb. B, Nol, C, Le rapport des dirigeants sur le contrle interne l'preuve de l'analyse , L'Association
Francophone de Comptabilit, Paris, 2007, p 97.
2

120

afin dassurer la protection du patrimoine de lentreprise et la fiabilit des enregistrements

comptables et des comptes annuels qui en dcoulent1.
En 1989 lInternational Fdration of accountants (IFAC) propose une dfinition qui tend
le champ dapplication du contrle interne toutes les activits de lentreprise, mais en prcisant
quil concerne notamment les enregistrements comptables, et qui lui fixe pour rle la fois de faire
et de prvenir : le systme de contrle interne est constitu de lorganigramme et de lensemble
des mthodes et procdures adopt par la direction dune entit lui permettant dassurer, autant que
possible, la conduite ordonne et efficace des activits, notamment lapplication de sa politique
gnrale, la protection de son patrimoine, la prvention et la dtection de la fraudes et derreurs,
lexactitude et lexhaustivit des enregistrements comptables et la prparation dans des dlais
satisfaisants dune information financire fiable ( recommandation internationalle daudit n 6)2.
The American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) dans un guide daudit en
1990 do lon peut tirer la dfinition suivante : Le contrle interne comprend le plan
dorganisation et lensemble des mthodes et procdures adoptes lintrieur dune entreprise pour
sauvegarder ses actifs, contrler la prcision et la fiabilit des informations comptables, promouvoir
lefficience oprationnelles et le respect des politiques dfinies par la direction 3.
Le rfrentiel COSO (le Committee Of Sponsoring Organizations of the Treadway
Commission) a fourni une dfinition du contrle interne : le contrle interne est un processus mis en
uvre par le conseil dadministration, les dirigeants et le personnel dune organisation destin
fournir une assurance raisonnable quant la ralisation des objectifs concernant une ou plusieurs
catgories4 :
Efficacit et efficience des oprations ;
La fiabilit de linformation financire ;
La conformit aux lois et rglementations.
Selon le rfrentiel COCO (Criteria of Control Committee): le contrle interne est
constitu des lments dune organisation (y compris les ressources, les systmes, les processus, la
culture, la structure, et les taches) qui font parties des trois catgories suivantes 5 :

Mikol. A, op.cit, p 07.

Mikol. A , op.cit, p 06.
3
Bcour. B, Audit oprationnel Edition Economica, 2000, p 02
4
Richetts, B Jeri , New internal control framework and evaluation proposed by COSO, Echio CPA journal, Jun
1992, p 35.
5
Bertin. E, op.cit, p 57
1
2

121

 efficacit et lefficience du fonctionnement ;

fiabilit de linformation interne et externe ;
conformit aux lois, aux rglements et aux politiques interne.
Il est souligner la diffrence entre la dfinition donne par le rfrentiel COSO et celle de
COCO : le COSO met laccent sur les acteurs de lorganisation, alors que le COCO met laccent
sur les moyens mis en uvre.
La dfinition de Turnbull est la suivante : un systme de contrle interne englobe les
politiques, processus, taches comportements et autres aspects dune entreprise qui, combins1 :
Facilitent lefficacit et lefficience des oprations en aidant la socit rpondre de
manire approprie aux risques commerciaux, oprationnels, financiers, de conformit et
tout autre risque , afin datteindre ses objectifs ;ceci inclut la protection des actifs contre un
usage inappropri, la perte et la fraude , et lassurance que le passif est identifi et gr ;
aident assurer la qualit du reporting externe et interne ce qui ncessite de conserver les
enregistrements appropris et de maintenir des processus qui gnrent un flux
dinformations pertinentes et fiables en provenance de lintrieur et de lextrieur de
lorganisation ;
aident assurer la conformit aux lois et rglements ainsi quaux politiques internes
relatives la conduite des affaires.
Selon le CDR AMF, Le contrle interne est un dispositif de la socit, dfini et mis en
uvre sous sa responsabilit. Il comprend un ensemble de moyens, de comportements, de
procdures et dactions adapts aux caractristiques propres de chaque socit qui contribue la
maitrise de ses activits, lefficacit de ses oprations et lutilisation efficiente de ses ressources,
et doit lui permettre de prendre en compte de manire approprie les risques significatifs, quils
soient oprationnels, financiers ou de conformit. Le dispositif vise assurer2:
La conformit aux lois et rglements ;
Lapplication des instructions et des orientations fixes par la direction gnrale ou le
directoire ;

1
2

Idem
Schick P, op.cit, p 20.
122

 Le bon fonctionnement des processus internes de la socit, notamment ceux concourant

la sauvegarde de ses actifs ;
La fiabilit des informations financires et dune faon gnrale, contribue la matrise de
ses activits, lefficacit de ses oprations et lutilisation efficiente de ses ressources.
Dfinition du contrle interne parue dans la Revue Franaise de lAudit Interne due la
plume de Marc JOUFFOY : Agencement concert de moyens tendant assurer la maitrise dune
opration 1.
Dfinition du MEDEF 2: les procdures de contrle interne veillent ce que les actes de
gestion ou de ralisation des oprations ainsi que les comportements des personnels sinscrivent
dans le cadre dfini par les orientations donnes aux activits de lentreprise par des organes
sociaux, par les lois et les rglements applicables, et par les valeurs, normes et rgles internes de
lentreprise. Par ailleurs, elles permettent de vrifier que les informations comptables, financires et
de gestion communiques aux organes sociaux de la socit refltent avec sincrit lactivit et la
situation de lentreprise .
Le contrle interne est un processus intgr mis en uvre par lensemble du personnel
dune organisation afin de fournir une assurance raisonnable quant la ralisation, dans le cadre de
la mission de cette organisation, des objectifs suivants3:
Lexcution conomique, efficace et efficiente de ses oprations ;
Le reporting, (ou le fait de rendre compte) de manire fiable et pertinente ;
Le respect des lois et rglementations en vigueur.
Dfinition du SCI selon la NAS 400 valuation du risque et contrle interne:4 Le systme
de contrle interne est l'ensemble des politiques et procdures mis en uvre par la direction d'une
entreprise en vue d'assurer ce qui suit (dans la mesure o cela est ralisable): gestion rgulire et
efficace (y compris respect des politiques de gestion), sauvegarde des actifs, prvention et
dtection des fraudes ou des erreurs, exactitude et exhaustivit des enregistrements comptables et
tablissement en temps voulu d'informations financires fiables .

Renard. J, Thorie et pratique de laudit interne , op.cit, 124

Bernard. F, Gayraud. R, op.cit, p 290. APPORT DU PRSIDENT DU CONSEIL DADMINISTRATION SUR MISLA SOCI
Huytebroeck. E, Le contrle interne dans les Associations Sans But Lucratif Guide de bonnes pratiques lusage des
associations , op.cit, p 44.
4
Huissoud. M, Campos. E, Maitrise universitaire en comptabilit, contrle et finance , Genve, 30 mars 2011, p 16.
2
3

123

Cette dfinition montre que le SCI est un outil de prvention et de dtection de fraude et, par
consquent, le SCI peut se rvler comme des garde-fous contre toute tentative commettre des
pratiques illicites.
Le contrle interne se dfinit galement comme lensemble des mesures qui, sous la
responsabilit de la direction de lentreprise, doivent assurer, avec une certitude raisonnable, la
ralisation des lments suivants : une conduite des affaires ordonne et prudente, encadre
dobjectifs bien dfinis; une utilisation conomique et efficace des moyens engags; une
connaissance et une matrise adquate des risques en vue de protger le patrimoine; lintgrit et la
fiabilit de linformation financire et de celle relative la gestion; le respect des lois et rglements
ainsi que des politiques gnrales, plans dactions et des procdures internes1 .
Dfinition complte tablie par lOrganisation internationale des Institutions suprieures de
contrle des finances publiques (INTOSAI): Le contrle interne est un processus intgr mis en
uvre par les responsables et le personnel dune organisation et destin traiter les risques et
fournir une assurance raisonnable quant la ralisation, dans le cadre de la mission de
lorganisation, des objectifs gnraux suivants2:
Excution doprations ordonnes, thiques, conomiques, efficientes et efficaces;
Respect des obligations de rendre compte;
Conformit aux lois et rglementations en vigueur;
Protection des ressources contre les pertes, les mauvais usages et les dommages.
En fait, le contrle interne se traduit dans les faits par deux aspects complmentaires 3: ltat
desprit ainsi que lensemble des moyens, mthodes et mesures.
Un tat desprit dont la responsabilit incombe toute personne exerant quelque autorit
dans lentreprise : planifier les taches, organiser les responsabilits, conduire les oprations
et en contrler la bonne marche. Ainsi, le contrle interne est une dmarche participative ;
Un ensemble de moyens, mesures et mthodes pour y parvenir et notamment

des rgles

thiques qui impliquent la transparence, la rigueur, la souplesse et lesprit de collaboration.

Figuigui. F, Laudit systmique bancaire, un outil defficacit du risk management , Institut supri de commerce et
dadministration suprieur, cycle suprieur de gestion , septembre 2007,p94.
2
INTOSAI, Guide sur la bonne gouvernance de lINTOSAI , INTOSAI GOV 9100- 9230 , Denmark, aout 2011, p
07.
3
Bernard. F, Gayraud. R, op.cit, p 21.
124

Commentaire :
A la lumire de ce qui prcde, nous pouvons considrer le systme de contrle interne
comme incontournable au sein de lentreprise et que sa qualit diffre en fonction de la culture qui
rgne dans lentreprise.
Les points importants sur le contrle interne quil faut retenir:
Il est ncessaire de garder lesprit que :
Le contrle interne est mis en uvre par tout le monde (tous les acteurs de lentreprise), il
ny a pas de Mr contrleur interne, ou service de contrle interne sauf si ont veut faire un
contre sens ;
Il ne concerne pas seulement le monde des entreprises mais toute organisation ;
Le contrle interne est un moyen de travailler mieux, car il fournit une assurance
raisonnable et non pas une certitude absolue1 ;
Le contrle interne ne doit pas tre impos mais partag dun bout lautre de la pyramide
/hirarchie de lentreprise2 ;
Le contrle interne nest pas fait que de procdures, il sagit avant tout dun tat desprit et
dun projet commun au service de lentreprise ;
Le contrle interne est intgr et non pas rajout aux activits de lentreprise ;

Le contrle interne est un tat desprit tous les niveaux de lentreprise ; il est abstrait (il
nest pas tangible), mais il se matrialise par lensemble des mesures, moyens et mthodes ;

Le contrle interne nest pas une fin en soi, ni un systme distinct ni une fonction de
lentreprise. Il est idalement une proccupation centrale des managers ;
Le contrle interne est une pratique continue et non pas un projet ponctuel 3. Ainsi, le
contrle interne est permanent, il sinscrit dans la continuit et la prennit de lentreprise ;
Le contrle interne est universel : il concerne toutes les activits de lentreprise ;
1

Rufo. R . Mendoza, Internel control systme in the gouvernance , Institute of certified public accountants, mars
2011, p16
2
Bernard. F, Gayraud. R, op.cit, p 10.
3
Cappelletti. L, Performing an Internal Control Function to Sustain SOX 404 and Improve Risk Management:
Evidence from Europe , Mismanagement Accounting Quately, 2009, p 18.
125

 Le contrle interne est indpendant : les objectifs de contrle interne doivent tre respects
quels que soient les moyens et les mthodes de lentreprise c'est--dire que les objectifs de
contrle interne ne doivent pas dpendre des moyens et des mthodes de lentreprise. On
prend lexemple de laudit qualit : le taux de rebut a t arrt 5 %, si au niveau de la
fonction production, il ya dautre moyens utiliss, le taux de rebut doit tre respect (sur
100 pices produites, le nombre de pices qui ne respectent pas les normes ne doivent pas
dpasser le 5%) ;
Le contrle interne est caractris par lharmonie, c'est--dire il doit tre adapt aux
caractristiques de lentreprise (le contrle interne

variera en fonction de la taille de

lentreprise et la complexit de lactivit,..) et son environnement.

A titre complmentaire, pendant des dcennies la pense dominante, en matire de contrle
interne, prconisait de ne pas crer une fonction spcifique en charge de la conception et de la mise
en uvre des dispositifs appropries de contrle interne (exception faite des tablissements
financiers pour lesquels la rglementation bancaire en imposait lexistence, rglement CRBF 97-02)
et den laisser la charge aux responsables oprationnels et fonctionnels. Cette position se justifiait
par le souci que ces mmes responsables se sentent compltement concerns par cette dimension et
sapproprient cette culture du contrle en participant sa conception et sa mise en uvre1.
Lenqute lIFACI 2009 est rvlatrice de la trs rcente et trs forte mergence de cette
fonction contrle interne : 38 % des services de contrle interne ont moins de 3 ans (12% pour
laudit interne), le nombre moyen de contrleurs internes pour 1000 salaris est de 3,96 suprieur au
ratio pour les auditeurs internes qui est de 3,32. Cependant ces moyennes cachent des disparits trs
importantes (cas spcifique du secteur bancaire notamment)2.
2.2 Le contrle interne et le management :
Il faut rappeler que F.W.Taylor (1856-1915) qui est le fondateur de lorganisation
scientifique du travail (OST) a rvl implicitement limportance du contrle travers les principes
suivants :
division verticale du travail (sparation des tches)3 : les tches de conception,
dorganisation, et celles dites oprationnelles, plus clairement, la production est organise
en amont par des spcialistes que nous pouvons ds lors assimiler aux cadres et, en aval, par
Schick. P, Vera. J, Bourrouilh-parge. O, op.cit, p 38.
Idem
3
Engelbienne. M , Dpassement de la motivation professionnelle : cration, A lusage des cadres dun modle
intgre des thories existantes , thse en vue dobtention de diplme de cadre en soin de sant ,France, p 07.
1
2

126

les services oprationnels (les ouvriers) qui appliquent les recommandations faites par les
cadres. Louvrier devient alors un simple excutant rpondant aux attentes du cadre
dirigeant ;
division horizontale du travail (parcellisation) : la division horizontale du travail explique la
parcellisation du travail qui limite louvrier la ralisation dun nombre restreint de tches
spcialises, rptitives et lmentaires1 ;

tude scientifique du travail : les mthodes de travail sont analyses, dcomposes,

chronomtres puis rationalises afin de raliser des gains de temps et des conomies de
gestes2 ;

Slections scientifique des ouvriers et entrainement de la main duvre en fonction ses

aptitudes3 ;
Salaire au rendement afin de motiver lhomme au travail4.
Henry Fayol a complt lapproche Taylorienne en dfinissant ce que nous appelons
aujourdhui le management : Administrer cest la fois prvoir, organiser, commander,
coordonner et contrler5 . Cette dfinition peut nous amener croire que le concept activit de
contrle est considr comme une activit spare des autres activits cites dans la dfinition (la
prvision, lorganisation, le commandement et la coordination), alors que les activits entreprises
par lentreprise en vue daugmenter la probabilit datteindre les objectifs telles que la fixation des
normes, la surveillance de la confirmation ces normes, la fiabilit de linformation utilise, sont
pleinement intgres dans chacune des activit de management . Par voie de consquence, le
contrle peut tre considr comme une partie intgrante des activits de management et une tache
incluse dans les activits des managers. En dautres termes, le contrle interne est de nature
intrinsque.
Section 02 : Lintrt et les limites du contrle interne
La ncessit dun bon systme de contrle interne pour le succs durable de lentreprise
simpose peu peu. Ces pourquoi, nous allons aborder prsent ses apports qui constituent des
1

Idem
Pouget. M, Taylor et le taylorisme , Edition que sais je ?,1998, p 02.
3
Mansencal. C, Michel. D, Thories des organisations , Acadmie de Versailles, p 03.
4
Pot. P, optimalisation des formes d'organisation dans l'industrie de la construction , thse pour lobtention du grade
de Docteur en sciences, cole polytechnique Fdrale de Lausanne, Mollie-Margo(Suisse), aout 2005, p 216.
2

Idem.
127

gages de russite ainsi que ses limites qui ne permettent au SCI que fournir une assurance
raisonnable quant la ralisation des objectifs de lentreprise.
1- Lintrt de la mise en place dun systme de contrle interne :
Nous avons vu que le contrle interne nest ni isol, ni indpendant, ni limit dans le temps,
il simbrique dans le systme dcisionnel, oprationnel et de gestion. Il est permanent et prsent
toutes les tapes. Il accompagne le processus de management dont il fait partie de manire
inhrente1.
En outre, le systme de contrle interne est dfini comme lensemble de moyens humains et
techniques tels que lorganisation, les procdures, les systmes, ayant pour objectifs de sassurer 2 :

De la scurit des oprations, des biens et des personnes ;

De lefficacit et de la qualit des services ;

Du respect des dispositions lgislatives et rglementaires, des normes et usages

professionnels et dontologiques ;

De promouvoir une culture forte de contrle et dthique ;

De la production et de la diffusion dune information fiable, de qualit et

rapidement disponible ;

Du respect des objectifs, des rgles et des limites fixes par la direction gnrale.

Et finalement acqurir lassurance raisonnable que les risques majeurs sont maitriss .
Ces objectifs de contrle interne peuvent tre cerns en les cinq points qui suivent 3 :

Permettre aux dirigeants de maitriser leurs organisations ;

Assurer la sauvegarde des actifs ;

Assurer la qualit de linformation mise par lentreprise ;

Assurer lapplication des instructions de la direction ;

Favoriser lamlioration des performances.

Sardi. A, op.cit, p 50
Idem
3
Thiery-Dubuisson. S, op.cit, p 45.
1
2

128

Nous avons jug ncessaire dexpliciter les objectifs cits ci-dessus :

Voir la maitrise de lorganisation :
Il revient la direction de dfinir la politique du contrle interne et de sassurer de son bon
respect dans toutes les activits et les processus.
Aux Etats-Unis, cette responsabilit tait reconnue depuis le FCPA (Foreign Corrupt
Practices Act) (1977) et elle a t affirme par le Sarbanes-Oxley Act (2002). Ce dernier texte
confirme en effet dans son quatrime chapitre section 404 quelle est la responsabilit des organes
dirigeants en matire de contrle interne et prcise que chaque rapport annuel contient un rapport de
contrle interne qui doit1 :
Affirmer la responsabilit des dirigeants pour la mise en uvre dune structure
adquate de contrle interne et de procdures de reporting financier ;
Contenir une valuation sur lefficacit de la structure de contrle interne et des
procdures de lentit en matire de reporting financier ;

Chaque cabinet daudit qui met un rapport de certification certifie lvaluation faite
par les dirigeants de lentit.

En France, cette responsabilit ntait pas formellement reconnue jusqu la loi de scurit
financire (2003). Cette dernire prcise dans son article 117 que le prsident du conseil
dadministration rend compte dans un rapport, des procdures de contrle interne mises en place par
la socit 2.
Assurer la sauvegarde des actifs :
Selon CNCC (la compagnie nationale des commissaires aux comptes) en 1992, le terme
protection des actifs doit tre pris au sens le plus large car la protection des actifs ne correspond
pas uniquement la conservation physique des biens mais galement la prvention des risques
provenant de lenvironnement naturel (sisme, inondation,..) et de lenvironnement humain (tiers,
employ, dirigeants) tels que lerreur, la ngligence ou la fraude.
Assurer la qualit de linformation mise par lentreprise:
1

Pig. B, op.cit, p 150

AFC (Lassociation Francophone de Comptabilit), IFACI (LInstitut Franais de lAudit et du Contrle Interne),

lAcadmie des Sciences et Techniques Comptables et Financires, 1re journe de recherche sur laudit interne Audit
interne et gouvernance dentreprise , Centre dEtudes et de Recherche en Management de Touraine (Cermat), Tours,
13 septembre 2007, p 02.
129

La qualit des informations se mesure par les rponses aux questions suivantes1:
-

contenu : toutes les informations ncessaires y sont-elles?;

jour: est-ce que la dernire information en date est disponible ?;

accessibilit : peut-elle tre obtenue aisment par les parties intresses?.

dlai : est-elle disponible en temps voulu ?;

exactitude: est-elle correcte ?;

Appliquer les instructions de la direction :

Le contrle interne a pour objectif de sassurer que les instructions de la direction sont

appliques par lensemble des employs de lentreprise et ce travers les conclusions de tout
processus de contrle (par exemple les conclusions de contrle hirarchique, les conclusions de
laudit,..).

Favoriser lamlioration des performances:

Il est courant de dire que la performance est lalliance entre lefficacit et lefficience, c'est-dire un bon systme de contrle interne concourt la ralisation des objectifs de lentreprise
moindre cot.
Par ailleurs, Jaques Renard, dans son ouvrage sur la thorie et la pratique de laudit interne,
considre que la norme 300 tablie par lIIA, prcisant ltendue et la nature des travaux daudit
interne, reprend dans son fond les objectifs du contrle interne, dont lauditeur doit en apprcier la
pertinence 2:
La protection du patrimoine;
La fiabilit et lintgrit des informations financires et oprationnelles;
Le respect des directives;
Lefficacit et lefficience des oprations.
La protection du patrimoine :

1
2

Bertin. E, op.cit, p 80
Renard. J, La thorie et pratique de laudit interne , op.cit, p 129.
130

Un bon systme de contrle interne doit viser prioritairement la prservation du

patrimoine de lentreprise. Il ne sagit pas uniquement des biens tangibles, mais galement des biens
intangibles (rputation, limage de marque, les valeurs thiques, etc.) ainsi que les employs
lentreprise qui sont confronts des risques sociaux.

La fiabilit et lintgrit des informations financires et oprationnelles:

Lefficacit du contrle interne est tributaire de la qualit des informations. A cet effet,
lauditeur interne doit veiller ce que les informations soient: fiables et vrifiables, exhaustives,
pertinentes et disponibles.
Fiables et vrifiables: une information ne peut tre fiable que si elle est vrifiable, c'est--dire, il
faut vrifier son exactitude pour sassurer de lefficacit des oprations.
Exhaustives: Il est inutile davoir des informations exactes sans pour autant tre compltes. Ce qui
veut dire que le contrle interne doit garantir la totalit et la qualit des enregistrements des
informations ds leur origine.
Pertinentes: une information pertinente est une information qui rpond aux attentes des
utilisateurs, sinon elle est superflue.
Disponible: une information disponible est une information quon peut avoir aisment et en temps
opportun.

Le respect des directives :

Les directives nenglobent pas uniquement les rgles, les lois et contrats auxquels
lentreprise est soumise mais aussi les orientations et les instructions qui rgissent le
fonctionnement de lentreprise. Ce qui permet au personnel de comprendre ce qui est attendu deux
et ltendue de leur mission.
Il est noter que ce troisime objectif permanent est apprci par laudit de conformit afin
de ressortir les risques derreur ou de fraude dues une mauvaise communication ou dfaut de
supervision etc, ce qui pourraient rduire la qualit du systme de contrle interne.

Lefficacit et lefficience des oprations :

Lutilisation efficace et efficiente des oprations est lun des objectifs primordiaux du
systme de contrle interne, dont la prise en compte est apprcie dans les audits defficacit. Les

131

deux aspects de lefficacit et lefficience mritent que lon sy arrte un instant et que lon prcise
ce quon entend par ces deux termes :
Efficace: se rapporte la ralisation des objectifs ou la mesure dans laquelle les rsultats dune
activit correspondent son objectif ou aux effets escompts de cette activit1.
Efficient : se rapporte la capacit obtenir un rsultat donn moindre cot2. En loccurrence les
responsables doivent comparer les cots relatifs des contrles avant de les mettre en place. Par
exemple, il ne faut pas ramener une comptence pour un travail qui ne le ncessite pas.
Nanmoins, les objectifs de contrle interne peuvent tre

vus sous trois angles afin

doptimiser lefficacit du SCI3 : les objectifs oprationnels, les objectifs financiers, les objectifs de
conformit.

Objectifs oprationnels :

Soit la ralisation des objectifs stratgiques de lentreprise, la matrise des risques, ainsi que
loptimisation de lutilisation des ressources. Le qualificatif oprationnel nest pas ici opposer
la dimension stratgique mais renvoie aux objectifs mtiers de lentreprise4.En outre, les objectifs
oprationnels de contrle interne concernent l'efficacit et l'efficience de lentreprise dans
l'utilisation de ses actifs et autres ressources ainsi que dans sa protection en cas de pertes5.

Objectifs financiers:

Soit la mise disposition dinformations financires fiables et conformes aux normes

comptables applicables, ainsi que des informations ncessaires la bonne gestion de lentreprise 6.

Objectifs de conformit:

Les objectifs de conformit garantissent que toute l'activit de lentreprise est conduite en
conformit avec les lois ou rglementations et exigences prudentielles applicables ainsi qu'avec les
politiques et procdures internes7. Cet objectif permet de construire et conserver une image et une
rputation de lentreprise favorable auprs des parties prenantes.

Vanstapel. Fr, Lignes directives sur les normes de contrle interne promouvoir dans le secteur public , INTOSAI,
Bruxelles, 2004, p 12.
2 Pig. B, op.cit, p 10.
3
Anglade, P.B Janichon, F, La pratique du contrle interne , Edition dOrganisation, Paris, 2002, p27.
4
Berne, Mise en place dun systme de contrle interne (SCI) , Contrle fdral des finances Suisse, 2007, p 05
5
Bale, Cadre dvaluation des systmes de contrle interne , comit de Bale sur le contrle bancaire, janvier 1998,
p10.
6
Berne, op.cit, p 05.
7
Bale, op.cit, p 09.
1

132

On en dduit que le systme de contrle interne fournit un niveau dassurance raisonnable

quant la ralisation des objectifs oprationnels, la fiabilit des informations financires et la
conformit aux lois et rglements en vigueur. Ces objectifs sont distincts mais se chevauchent (un
objectif pouvant rentrer dans plus dune catgorie1).
A la lumire de ce qui prcde, le contrle interne ne peut pas fournir une garantie absolue
l'gard des trois catgories dobjectifs. Ce qui fait que le contrle interne est limit par des facteurs.
2- Les limites du contrle interne :
Le systme interne ne vise pas apporter une certitude absolue mais bien un certain degr
de certitude que la direction estime acceptable. En fait, lassurance raisonnable reflte lide que
lincertitude et le risque sont lis au futur, que personne ne peut prdire avec certitude.
Les facteurs ayant une influence ngative sur lefficacit du contrle interne et qui
empchent la direction davoir lassurance absolue que les objectifs seront raliss se prsentent
comme suit 2 :
2.1 Lerreur de jugement;
2.2 Les dysfonctionnements;
2.3 Les contrles outrepasss ou contourns par le management ;
2.4La collusion;
2.5Le rapport cots/bnfices.
2.1Lerreur de jugement :
Le risque derreur humaine lors de la prise de dcisions ayant un impact sur les oprations
de lentreprise peut limiter lefficacit des contrles, titre dexemple, les personnes responsables
sont tenues parfois prendre des dcisions dans un temps limit en se basant sur les informations
disponibles, mais incompltes et en faisant face la pression lie la conduite des affaires, ce qui
pourrait conduire des dcisions inappropries.
En outre, compte tenu des limites associes au jugement humain, la disponibilit et la
qualit de linformation ainsi qu linsertion de lauditeur dans un contexte social, laudit ne peut
donc pas se concevoir en tant que processus compltement rationnel 1.
1

Anglade. P.B, Janichon. F, op.cit, p 27.

Berne, La mise en place dun systme de contrle interne, (SCI) , contrle fdrale des finances, Suisse, octobre
2007, p 14.
2

133

2.2 Les dysfonctionnements:

Mme les SCI bien conus peuvent tre lobjet de dysfonctionnements, par exemple lorsque
les membres du personnel interprtent les instructions et les jugements de manire errone par
manque dattention ou en raison de la routine. Une enqute sur des anomalies diverses peut ne pas
tre poursuivie assez loin ou une personne remplissant des fonctions en remplacement dune autre
(maladie, vacances) peut ne pas sacquitter convenablement de sa tche. Il est noter galement
que des changements dans les systmes peuvent tre introduits avant que le personnel nait reu la
formation ncessaire pour ragir correctement au premier signe de dysfonctionnement.
2.3 Les contrles outrepasss ou contourns par le management
Un SCI ne peut pas tre plus efficace que les personnes responsables de son fonctionnement.
Mme au sein dune entreprise efficacement contrle, un responsable peut tre en mesure de
contourner le SCI. Ceci signifie quun responsable peut droger de faon illgitime aux normes et
procdures prescrites, par exemple pour en tirer un profit personnel ou afin de dissimuler la nonconformit aux obligations lgales. Le responsable dune division ou dune entit, ou dirigeant
pourrait tre amen outrepasser le systme de contrle interne pour de nombreuses raisons 2:
accroitre fictivement le chiffre daffaires et ainsi dissimuler une baisse non anticipe de parts de
march, augmenter artificiellement le rsultat en vue datteindre un budget irraliste, rehausser la
valeur dune socit en prvision de sa cession ou dune mission publique dactions, sous-estimer
les prvisions de chiffre daffaires ou de rsultat dans le but daugmenter une prime lie aux
performances, dissimuler une situation qui entrainerait le remboursement immdiat des emprunts si
elle tait connue, ou masquer la non-conformit aux obligations lgales.
La collusion:
La collusion signifie que deux ou plusieurs individus agissent collectivement pour perptrer
et dissimuler une action susceptible daltrer les informations financires ou de gestion dune
manire qui ne puisse tre dtecte par le SCI. Par exemple un employ charg deffectuer des
contrles peut rduire ceux-ci nant en agissant en collusion avec dautres membres du personnel
ou avec des tiers externes lentreprise pour contourner des contrles et que les rsultats affichs
soient conformes aux objectifs.

1
2

Herrbach. O, op.cit, p 30.

Anglade. P.B, Janichon. F, op.cit , p 111.
134

2.4 Le rapport cots/bnfices:

Les ressources tant toujours limites, les entreprises doivent comparer les cots et les
avantages relatifs des contrles avant de les mettre en place. Lorsquon cherche apprcier
lopportunit dun nouveau contrle, il est ncessaire dtudier les cots quentranerait la mise en
place de ce contrle. En dautres termes, il faut quil y ait une proportionnalit entre le cot de la
mise en uvre dune activit de contrle et les avantages qui peuvent en dcouler.
Il est noter que la ralisation des objectifs peut tre en outre compromise du fait de facteurs
externes qui chappent au contrle ou linfluence de lentreprise, tels que des facteurs politiques.
Il convient de souligner galement que certains contrles sont ncessaires et indispensables mais
des contrles excessifs vont lencontre du but recherch et peuvent devenir trs coteux, c'est-dire, le cot du contrle interne ne doit pas dpasser le bnfice qui en dcoule.
En dfinitive, le mieux que l'on peut s'attendre tout systme de contrle interne, c'est que
l'assurance raisonnable est obtenue.
Commentaire:
Nous avons vu que le systme de contrle interne est limit par des facteurs qui sont
voqus ci-dessus. A cet gard, lexistence des auditeurs internes est devenue plus quune ncessit
afin de combler ces limites.
Section 03 : Les types et les niveaux du contrle interne :
Il convient de noter quil existe quatre types et trois niveaux de contrle interne que nous
allons les dtailler ci- aprs:
1- Les types du contrle interne :
Selon K H Spencer Pickett, les principaux contrles revtent quatre formes qui se
reprsentent comme suit1 : directif, prventif, dtectif, correctif.
1.1 Le contrle directif :
Ce type de contrle permet de sassurer que la gestion de lentreprise est bonne et quelle va
conduire la ralisation des objectifs. Ce contrle englobe des mcanismes positifs qui motivent et
orientent le personnel de lentreprise pour faire de bons progrs, titre dexemple des formations de
sensibilisation du personnel.
1

Spencer Pickett KH, The internal auditing Handbook, Third Edition Wiley, British, 2010, p 275.
135

1.2 Le contrle prventif :

Le contrle prventif est un contrle pralable qui dtecte les problmes avant quils
surviennent tout en sappuyant sur un environnement de contrle favorable (un personnel
comptent, la sparation des fonctions, des rgles dthique,..).
1.3 Le contrle dtectif :
Ce contrle est conu pour relever les erreurs qui nont pas t empches par le contrle
prventif via des mcanismes tels que 1:

Le rapprochement bancaire;

Lexamen des rapports de paie;

La comparaison des transactions sur les rapports aux documents source;

La surveillance des dpenses relles par rapport au budget.

1.4 Le contrle correctif :

Cette catgorie de contrle consiste identifier des mesures de rectification pour faire face
aux problmes dj identifis. En dautres termes, il sagit de corriger les erreurs dcouvertes par
les contrles dtectifs et de modifier le droulement oprationnel afin de rduire le nombre
d'occurrences futures d'un problme et limpact de la menace, on cite titre dexemple le rapport
daudit interne2.
2-Les niveaux du systme de contrle interne :
Lefficacit du contrle interne est tributaire de la manire avec laquelle les oprationnels,
tous niveaux, excutent leur travail avec conscience, implication, sens de la qualit et de lintrt de
lorganisation, thique et discipline ainsi que de la qualit des procdures et les mthodes mises la
disposition de lentreprise.
Pour mieux assimiler le systme de contrle interne, il est ncessaire de le structurer selon
trois niveaux3 :
niveau 1 : le contrle du premier niveau se manifeste par lorganisation, les mthodes et les
procdures. Ce premier niveau constitue le rfrentiel sur lequel va sappuyer lauditeur interne

Understanding internal control,city of riverside,23 January 2008, p 28

http://www.auditnet.org/docs/NALGA/Riverside_IA_Understanding_Internal_Control.pdf
2
Vallabhaneni. S, Internal Audit Activitys Role in Governance, Risk, and Control,Edition Wiley, Canada, 2009, p
113.
3

Sardi. A, op.cit, p 60.

136

afin de faciliter la dtection des risques derreur ou de fraude, ce qui permet galement de dcouvrir
et de corriger promptement les situations anormales.
Le contrle du premier niveau est ralis par les membres du personnel car ils sont bien placs pour
identifier au cours de leurs activits quotidiennes des problmes qui appellent des rponses qui sont
de lordre du contrle interne.
niveau 2 : le contrle du deuxime niveau est effectu par les responsables aux chelons levs,
c'est--dire par ceux qui nayant pas exerc eux-mmes les oprations dans le but de renforcer la
transparence. A cet effet, chaque responsable a pour mission dans le cadre de ses responsabilits de
management deffectuer des contrles rguliers qui doivent tre formaliss pour ne pas laisser place
aucune ambigut.
Lors du contrle de second niveau, les responsables utilisent un ensemble de techniques qui
facilitent leurs missions titre dexemple : lenqute, le questionnaire ainsi que la communication.
niveau 3 : le contrle de troisime niveau est effectu par les auditeurs internes en vue de
sassurer de lefficacit du premier et deuxime niveau et dapporter plus dclairage sur lensemble
de lentreprise.
Ce troisime niveau de contrle est complt par des audits externes qui collaborent notamment
avec laudit interne afin doptimiser les missions daudit et de promouvoir la transparence car la
proximit des auditeurs internes au personnel et leur anciennet permettent dinterdire parfois la
critique motive par la crainte ou par la sympathie.
Section 04 : La mise en place du systme de contrle interne
Le systme de contrle interne est un ensemble de mesures de scurits dont chaque
responsable de lentreprise de quel niveau quil soit, est tenu de connaitre la mthode de sa mise en
place . Cette mthode sinscrit dans le cadre dune approche par les risques et qui sarticule autour
de trois priodes successives 1:
1- Apprciation des pralables ;
2- Identification des dispositifs spcifiques de contrle interne ;
3- Validation de la cohrence.

Renard. J, Thorie et pratique de laudit interne , op.cit, p 175.

137

1- Apprciation des pralables :

Les pralables du contrle interne sont reprsents dans trois principes primordiaux :
1.1. La dfinition de la mission ;
1.2. Lapprciation des facteurs de la russite ;
1.3. Lidentification des rgles respecter.
1.1.

La dfinition de la mission :
La dfinition de la mission sinscrit dans le cadre dune politique dont chaque responsable

doit la dfinir en prcisant les actions accomplir, le domaine dans lequel il va remplir cette
mission et les finalits atteindre.
La mission que chaque responsable sattache remplir comporte des conditions devant tre
respectes afin de sassurer de construire sur du solide :

Elle doit tre claire : c'est--dire elle ne doit pas contenir des doutes ou des
contradictions ;

1.2.

Elle doit tre prcise : c'est--dire elle ne contient pas des lments superflus.

Apprciation des facteurs de russite :

Cest galement un pralable indispensable notamment dans la ralisation de la mission et

pour laquelle chaque responsable doit dresser un inventaire de ce qui est en place et ce qui manque
afin de mettre en exergue les insuffisances et les lments superflus de la mission et dapporter des
actions correctives en vue denvisager soit un largissement de la mission ou de la rduire.
1.3.

Lidentification des rgles respecter :

Il revient aux responsables de dfinir les rgles auxquelles chaque acteur de lentreprise doit

adhrer. Ces rgles sont de deux ordres :

1.3.1. Les rgles dthique ;
1.3.2. Les frontires techniques.
1.3.1. Les rgles dthique : les rgles dthique dfinies dans un code dthique doivent
tre respectes par toute personne contrevenante afin de maintenir la rputation dintgrit,

138

dhonntet et de professionnalisme ainsi que prserver la confiance (maintenir la qualit du climat

de travail).
1.3.2. Les frontires techniques : ce sont des limites quils convient de ne pas dpasser, on
peut citer titre dexemple : chancier fiscal respecter, des obligations juridiques, limites aux
possibilits demprunt, etc.
2- Identification des dispositions spcifiques de contrle interne :
On a vu que les dispositifs spcifiques de contrle interne (les activits de contrle)
sarticulent autour de six lments : les objectifs, les moyens, le systme dinformation,
lorganisation, les procdures, la supervision. Ces derniers peuvent tre identifis en suivant quatre
tapes :
2.1.

La premire tape : Dcouper lactivit ou le processus en taches lmentaires :

Il revient chaque responsable de dcouper son activit en taches lmentaires en vue de

faciliter sa comprhension et mettre en vidence les dispositifs spcifiques. Cette dmarche est
courante chez lauditeur interne, ce quon appelle la dcomposition en objets auditables afin de
dtecter les zones risques.
Il ya lieu de souligner que le dcoupage du responsable de lactivit est plus fin que celui de
lauditeur interne car il connait mieux son activit. A cet gard, il est extrmement important que
les responsables et les auditeurs internes collaborent afin de mener bien leurs missions.
2.2.

La deuxime tape : Identifier le risque ou les risques attachs chaque tache et les
valuer

Le dcoupage de lactivit ou processus en tches lmentaires est suivi par lidentification

des risques attachs ces dernires afin de sassurer de ne pas luder aucun risque survenu
susceptible daffecter la ralisation des objectifs.
A la suite de lidentification des risques, il convient de les valuer pour savoir sils sont1 :

Importants (i) ;

Moyens (m) ;

Faibles (F).

ACFCI (Assemble des Chambres Franaises de Commerce et dIndustrie, Document unique dvaluation des
risques professionnels , Paris, 2001, p 01.
1

139

2.3.

Troisime tape : Identification des solutions

Dans cette tape, il sagit de dterminer pour chaque risque identifi et valu
prcdemment la solution la plus adquate afin de rduire le risque un niveau acceptable.
Il ne faut pas perdre de vue que le changement aussi bien interne quexterne peut rendre le
risque plus grave. A cet effet, lauditeur interne est tenu dtre vigilant et proactif pour quil puisse
mettre la situation de lentreprise en parallle avec le changement.
2.4.

Quatrime tape : La qualification

A la suite de lidentification des solutions adquates chaque risque attach la tche

lmentaire, il convient de qualifier ces solutions aux dispositifs spcifiques savoir : les objectifs,
les moyens, le systme dinformation, lorganisation, les procdures, la supervision. Au terme de
ces quatre tapes, on obtient un tableau en 5 colonnes.
TABLEAU 5: LA QUALIFICATION DES DISPOSITIFS SPECIFIQUES
Taches

Risques

lmentaires

attachs

valuation Dispositifs

qualification

spcifiques

Source : Renard. J, op.cit, 2007, p 183

Il reste une dernire priode franchir, la validation de la cohrence.

3- Validation de la cohrence :
Cette priode ayant pour objectif de sassurer la cohrence entre les dispositifs spcifiques et
les pralables du contrle interne (la mission, les facteurs de russite, les rgles respecter). Pour ce
faire, les responsables sont tenus de sassurer que 1:
Les objectifs sont compatibles avec la mission accomplir ;
Les moyens mis la disposition de lorganisation concourent la ralisation des
objectifs et matrialisent les facteurs de russite pour sassurer que rien nest omis ;

Renard. J, Thorie et pratique de laudit interne , op.cit, p 183.

140

 Les procdures et les mthodes sont prises en compte pour la ralisation de la

supervision ;
Le systme dinformation et de pilotage permettent de mesurer lavancement des
objectifs ;
Les dispositifs spcifiques se plient aux rgles respecter.
En fait, plus la cohrence entre les dispositifs spcifiques et les pralables est forte, plus le
systme de contrle interne est efficace et efficient.
A la lumire de ce qui prcde, un bon systme de contrle interne est fond sur des
principes que chaque responsable doit mettre en place. Il est ncessaire galement de veiller
constamment ce que ces principes soient bien respects.
Conclusion :
Le contrle interne revt une importance primordiale pour lentreprise, il reprsente un
ensemble de scurits contribuant la maitrise de lentreprise (autrement dit, cest un ensemble de
systmes de contrle). Ainsi, le systme de contrle interne est considr comme une solution un
large ventail de problmes latents.
Il est noter que le systme de contrle interne aussi bien conu et aussi bien appliqu soitil, ne peut fournir quune assurance raisonnable quant la ralisation des objectifs de l'entreprise,
c'est--dire il existe des limites inhrentes tout systme de contrle interne. Ces limites rsultent
de nombreux facteurs, notamment des erreurs de jugement, des dysfonctionnements, des contrles
outrepasss ou contourns par le management, la collusion et le rapport cot/ bnfice.
Nous avons vu que le contrle interne prend quatre formes : directif, prventif, dtectif et
correctif, c'est--dire que le contrle interne peut se faire priori et postriori afin de rendre
lentreprise de plus en plus performante. Or, le systme de contrle interne est structur selon trois
niveaux. Le premier niveau est effectu par le personnel et se manifeste par lorganisation, les
mthodes et les procdures. Le deuxime niveau est ralis par les responsables aux chelons
levs. Le troisime niveau est effectu par les auditeurs internes ou externes afin dassurer
lefficacit et lefficience du premier et du deuxime niveau.
Pour atteindre les objectifs du contrle interne, il est ncessaire quil soit conu sur des
bases solides car la mise en place du SCI conditionne sa performance. Pour ce faire, les
responsables de lentreprise doivent suivre une mthode qui sinscrit dans le cadre dune approche
141

par les risques et qui sarticulent autour de trois priodes successives : lapprciation des pralables,
lidentification des dispositifs spcifiques de contrle interne, la validation de la cohrence. La
performance du SCI est conditionne galement par lefficacit et lefficience de ses composants
ainsi que le rle que jouent les responsables du SCI.

142

CHAPITRE 02
LES COMPOSANTS ET LES
RESPONSABILITES EN MATIERE DU
SYSTEME DE CONTROLE INTERNE
(SCI)

143

Lvaluation du systme de contrle interne par lauditeur interne revient valuer ses
composants, cet effet, nous prsenterons les composants du SCI selon les diffrents rfrentiels
tout en axant sur le modle COSO le plus reconnu (section 01). Nous abordons par la suite les
composants du SCI selon le cadre de rfrence COCO et Turnbull Guidance (section 02) et selon le
cadre de rfrence AMF (section 03).
Chacun au sein de lentreprise contribue de faon significative la performance du systme
de contrle interne. Les tiers ayant une interaction avec lentreprise peuvent galement jouer un rle
important dans lefficacit du systme de contrle interne (section 04).
Section 01 : Les composantes du systme de contrle interne selon le CO SO
Le rfrentiel Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission
(COSO 1992) reprsente le contrle interne symboliquement par une pyramide compose de cinq
lments interdpendants, au sens philosophique du terme 1:
1- Lenvironnement de contrle ;
2- Lvaluation des risques ;
3- Les activits de contrle ;
4- Linformation et la communication ;
5- Le pilotage.

Kevin .G, Self assessment of internal control , Vermont, department of finance and management, April 2011, p 06.
144

FIGURE 5: LES COMPOSANTS DU SYSTEME DE CONTROLE INTERNE SELON LE

REFERENTIEL COSO

Source: LYNFORD GRAHAM, CPA, PhD, CFE, Internal Control: Guidance For Private, Government and Nonprofit
Entities , by John Wiley, Canada, 2008, p 31.

Lenvironnement de contrle constitue le socle de lensemble du systme contrle interne,

en fournissant une discipline et une structure1.
Il influe largement sur la manire dont la stratgie et les objectifs sont dtermins et dont les
activits de contrle sont structures. Une fois que lenvironnement de contrle efficace a t cre,
il est ncessaire de procder une valuation des risques auxquels lentreprise est confronte, afin
de trouver des rponses ces risques (les transformer, traiter, tolrer, viter).
La meilleure stratgie pour rpondre ces risques rside dans la mise en place des activits
de contrle afin de maitriser les risques et de les minimiser un niveau acceptable. Ces activits de
contrle peuvent tre orientes vers la prvention et/ou la dtection. Ces activits de contrle
peuvent tre compltes par des mesures de correction en prenant en compte le rapport cot
/bnfice.

1Tariara,

Internal control policy and procedures , Tariara district council, 13 July 2010, p 05.
145

Les responsables et lensemble du personnel ont besoin dinformations fiables, exhaustives,

utiles et fournies en temps opportun afin de raliser leurs oprations ainsi quune communication
pertinente, fiable et exhaustive concernant les vnements aussi bien internes quexternes.
Enfin, puisque le contrle interne est un processus dynamique qui doit tre constamment
adapt aux changements, il est impratif quil fasse objet dun suivi et dun pilotage afin de garantir
que le contrle interne est compatible avec les objectifs de lentreprise. En effet, tous les lments
qui composent le systme de contrle y compris le pilotage doivent fonctionner de faon interactive
et interdpendante, chacun a un rle jouer dans lefficacit globale du dispositif sans tre spar
des autres.
Aprs avoir tudi linteraction entre les cinq composants, il savre utile daborder en dtail
chaque composant.
1- Lenvironnement de contrle :
Lenvironnement de contrle reprsente la base de la pyramide qui schmatisait les lments
du contrle interne.
FIGURE 6: LENVIRONNEMENT DE CONTROLE

Source: LYNFORD. G, CPA, PhD, CFE, Internal Control: Guidance For Private, Government and Nonprofit
Entities , by John Wiley, Canada, 2008, p 31.

146

La mise en place dun environnement de contrle est la premire tape de ltablissement

dun systme de contrle interne, il constitue un lment de base indispensable la cration et au
maintien dun SCI efficace.
Pragmatiquement parlant, au cours des annes 1970 et 1980 The Treadway commission a
rvl que les dfaillances des entreprises amricaines sont principalement dues linefficacit de
lenvironnement de contrle1, de sorte que les facteurs ayant un impact sur lenvironnement de
contrle sarticulent autour de ces lments 2:
Lintgrit personnelle et professionnelle et les valeurs thiques des responsables et du
personnel, y compris par rapport au contrle interne;
Lengagement du personnel un niveau de comptences appropri;
Le conseil dadministration et le comit daudit ;
Le style de management (en loccurrence, la philosophie des responsables et leur manire
doprer);
La structure organisationnelle;
Les politiques et pratiques en matire des ressources humaines ;
La dlgation des responsabilits.
1.1.

Lintgrit et lthique :

Lefficacit du systme de contrle interne est tributaire de lintgrit et des valeurs thiques
dont fait preuve lensemble du personnel, de sorte que lintgrit et lthique sont le fruit dune
bonne culture dentreprise .
La commission Treadway indique que un environnement fortement imprgn dthique
tous les niveaux hirarchiques de lentreprise est vital au bien- tre de celle-ci, celui des
entreprises et des personnes rentrant dans son rayon dinfluence et celui du public en gnral. Un
tel tat desprit contribue de manire importante lefficacit des politiques et des systmes de

Amudo. A, Eno L. Inanga, Evaluation of Internal Control Systems: A Case Study from Uganda , Maastricht School
of Management, Endepolsdomein 150 6229 EP Maastricht, the Netherlands, 2009, p 126.
1
2

Karen. L, Auditing and assurances services : Understanding the Integrated Audit ,1 st Edition John wiley, April
2010,
147

contrle mis en place pour lentreprise et exerce une influence sur des comportements qui
chappent aux systmes de contrle interne, aussi sophistiqus soient-ils 1.
Une culture organisationnelle axe la fois sur les valeurs humaines et defficacit nest
rien de moins quune condition gagnante dune gestion performante et quelle assure lengagement
et le mieux-tre de tous les acteurs publics. En ce sens, une gestion quilibre, qui sait tenir compte
de laspect humain de la personne et partage les bnfices de la performance avec les parties
prenantes, est une gestion qui tmoigne dun leadership thique et facilite la mobilisation et
lengagement des travailleurs, en plus de permettre aux entreprises publiques datteindre les
rsultats optimaux2.
Il est important de noter que lintgrit personnelle et professionnelle et les valeurs thiques
des responsables et du personnel se traduisent par un code de conduite auquel toute personne qui
active dans une entreprise doit se conformer et dadhrer. Ce code de conduite doit tre dfini par le
management qui doit donner lexemple (faire des dmonstrations) lensemble des employs de
lentreprise non seulement par des communications orales mais galement par des actions. Il est
courant de dire que lentreprise se ressemble son chef , cest la raison pour laquelle les
responsables doivent jouer pleinement leur rle dexemplarit.
Il ne faut pas perdre de vue que lexemplarit est une sorte dthique tre thique en
entreprise, cest donner lexemple 3. De ce fait, si les managers impulsent et appliquent cette
politique thique, celle-ci va imprgner les relais hirarchiques.
Il est particulirement important que des sanctions soient prvues en cas de violation de ces
codes de conduite et que des mcanismes de communication des infractions soient mis en place. De
telles mesures prises par le management seront immdiatement perues comme un message
rvlateur de la culture de lentreprise4.
1.2.

Lengagement du personnel un niveau de comptence appropri :

Les comptences sont un des facteurs cls de succs pour lentreprise : elles font en effet
partie du capital immatriel ; elles crent de la valeur ; elles sont ncessaires pour affronter les

Anglade. P. B, Janichon. F La pratique du contrle interne : COSO Report, 2 eme Edition dorganisation, quatrime
tirage 2007, Paris, p36.
2
Thberge. J, Le leadership thique dans la fonction publique qubcoise : concilier thique et performance en
contexte de changement , Thse de Doctorat, Universit du Qubec, Canada, Juillet 2010, p 04.
3
Madoz. J.P, Ethique professionnelle , Edition AFNOR, la plaine Saint- Denis Cedex, 2007, P 12.
4
Anglade. P.B, Janichon. F , op.cit, p 39.
1

148

volutions des marchs, de la concurrence, de la technologie ; elles sont un des fondements de la

confiance des diffrentes parties prenantes1.
Lengagement du personnel un niveau de comptence appropri se dfinit lgard du
niveau de comptence et daptitude afin de raliser les tches requises chaque poste de faon
efficace, efficiente et conomique.
Chaque individu de lentreprise tant responsable que membre du personnel doit tre
comptent et apte afin de pouvoir sacquitter de ses responsabilits et de raliser efficacement les
objectifs gnraux du contrle interne. A cet effet, le management doit prciser les niveaux de
comptences souhaites pour chaque poste et les traduire en termes de comptences et aptitudes.
Il sest rvl quil existe un compromis entre les comptences souhaites et le cot, pour
cela le cot ne doit pas dpasser les bienfaits de la comptence, titre dexemple : il serait inutile de
ramener une comptence pour un travail qui ne le ncessite pas.
Il revient au management de promouvoir le niveau de comptence du personnel et
notamment la sensibilit des fonctionnaires vis--vis de limportance du SCI (chaque employ doit
avoir conscience quil est impliqu dans le SCI) et ce, travers par exemple des actions de
formation, des mesures incitatives qui favorisent le dveloppement. Il ne faut pas perdre de vue que
mme les auditeurs internes ont un rle cl dans le cadre de la promotion de comptences et ce par
le biais des recommandations mises dans leur rapport.
Il ya lieu de souligner que les auditeurs sont reconnus maintenant non seulement pour les
audits techniques mais il ya aussi un besoin croissant pour les apprciations des comptences 2.
1.3.

Le style de management (en loccurrence, la philosophie des responsables et

leur manire doprer) :

Le style de management des responsables et leur manire doprer doivent reflter les
lments suivants3:
Lattitude permanente dadhsion au contrle interne, lindpendance, la comptence et la
volont de montrer lexemple;

Candau. P ( Professeur mrite des Universits et Directeur Fivinter Auditors), Causes et risques du dficit des
comptences , Aix en Provence, France, p 01.
2
Jakarta, Introduction of risk based methodology in internal audit function indll case study , Inspectorate General,
Ministry of public works, Australia, November 2010, p 14.
3
Huytebroeck. E, op.cit, p 50
149

 Un code de conduite dfini par les responsables ainsi quune assistance et des valuations de
performance qui tiennent compte des objectifs du contrle interne et en particulier, de celui
qui a pour finalit la ralisation doprations thiques.
Ltat desprit dfini par la haute direction se reflte dans tous les aspects des actions
menes par la direction. Lengagement, limplication et le soutien du Conseil dadministration
permettent de construire une attitude exemplaire ainsi que renforcer davantage ladhsion au
contrle interne et le respect du code de conduite dans lentreprise.
Si lencadrement met en avant limportance du systme de contrle interne via la mise en
place de ses lments, automatiquement, les membres de lentreprise seront conscients de cette
importance et ils vont ragir en respectant les contrles tablis. A titre dexemple : lentreprise qui
met en place un code de conduite auquel chaque acteur doit adhrer, montre par ce faisant quelle
donne une importance au systme de contrle interne.
Si au contraire, lencadrement nglige limportance du contrle interne, il est clair que les
membres de lentreprise ne sacquittent pas de leurs responsabilits dans le cadre des objectifs de
contrle interne.
A cet effet, la direction doit faire la dmonstration non seulement par des runions et des
communications orales mais galement par ses propres actions car lexemplarit est un principe
fondateur, vecteur essentiel de la diffusion des valeurs, il est de notre langage courant de dire que
les actes valent mieux que les belles paroles.
Il est galement ncessaire de rappeler au personnel sur ses obligations dans le cadre dun
code de conduite manant de la direction afin davoir un meilleur suivi et datteindre les objectifs
du contrle interne.
Par ailleurs, le climat social y serait favoris par un mode de dcision participatif, de type
consensus la sudoise. La recherche systmatique des synergies serait illustre par le concept
1+1= 3 affich en valeur dentreprise1.
1.4.

Le conseil dadministration et le comit daudit :

Lenvironnement de contrle est trs influenc par les actions du conseil dadministration et
du comit daudit. A cet effet, le conseil dadministration doit jouer pleinement son rle en termes
de dfinition de la stratgie globale et de contrle sur la gestion de lentreprise et les affaires en
cours.
1

Walter. J, Noirot. P, Contrle interne : Des indicateurs porteurs de sens , Edition Afnor, France, 2010, p 14.
150

De mme le comit daudit a une influence sur lefficacit du systme de contrle interne
notamment dans le rle de linterface quil joue entre les auditeurs internes et les auditeurs externes 1
et sa capacit rduire lasymtrie de linformation entre les actionnaires et les dirigeants.
1.5.

La structure organisationnelle :

La structure organisationnelle d'une entreprise fournit le cadre dans lequel les activits
ncessaires la ralisation des objectifs gnraux sont planifies, excutes, contrles et suivies.
La mise en place d'une structuration adquate implique la dfinition des responsabilits de chaque
membre de lentreprise et de ses limites ainsi que les dlgations de pouvoirs et lobligation de
rendre compte.
Certaines entreprises disposent dune structure centralise, alors que dautres optent pour la
dcentralisation. De mme certaines choisissent une structure hirarchique, ou fonctionnelle, ou
hirarchique-fonctionnelle ou bien matricielle, il yen a aussi les Configurations structurelles
proposes par Henry Mintzberg auxquelles lOrganisation peut se rfrer lune dentre elles :la
configuration entrepreneuriale (structure simple)

,la bureaucratie mcaniste, la configuration

professionnelle, !la configuration divisionalise (la structure divisionnalise), la configuration

adhocratique2 auxquelles sajoutent la configuration missionnaire et lorganisation politise3.
De mme, le systme de contrle interne variera en fonction de la taille de lentreprise par
exemple dans une grande entreprise le mode de communication est formalis via des procdures,
alors que dans une trs petite entreprise (TPE) le mode de communication est informel, c'est--dire
a se fait par lajustement mutuel sans pour autant utiliser des procdures.
Dans tous les cas et quelle que soit la structure retenue, les activits dune entreprise doivent tre
organises de faon faciliter la mise en uvre des stratgies destines assurer la ralisation
dobjectifs prcis4.
1.6.

Politiques et pratiques en matire des ressources humaines :

La politique de gestion des ressources humaines traduit les exigences de lorganisation en

matire d'intgrit, d'thique et de comptence. Cette politique englobe le recrutement, la gestion
des carrires, la formation, les valuations et conseils aux employs, les promotions, la
rmunration ainsi que des mesures de correction.
1

Hightower. R, Internal controls policies and procedures , Edition Wiley, Canada, 2008, p 38.
Mintzberg. H, Structure et dynamique des organisations , Editions dOrganisation, Paris, 1982, p 270.
Mintzberg. H, Le management : voyage au centre des organisations , Editions dOrganisation, 1999.
4
Anglade, P.B, Janichon. P, op.cit, p 42.
2
3

151

Lefficacit du systme de contrle interne est tributaire de la comptence, lintgrit et

lthique du personnel. A cet effet, les politiques et pratiques en matire de ressources humaines
doivent jouer leurs rle en recrutant des personnes comptentes et digne de confiance sans perdre
vue que la formation, lvaluation, la rmunration et la promotion jouent un rle crucial dans
lefficacit de lenvironnent de contrl interne.
1.7.

La dlgation de pouvoir et de responsabilits :

Limportance de la dlgation de pouvoir et de responsabilit rside dans le fait quelle

permet aux subordonns de prendre des initiatives pour aborder et rsoudre les problmes tout en
leur imposant des limites, ce qui permet galement dattnuer les taches lourdes des responsables et
de booster la qualit du systme de contrle interne.
Il est noter que la dlgation de pouvoir va de pair avec lobligation de rendre compte, ce
qui implique ltablissement de rapports afin de dfinir des canaux dinformations ; lesquels doivent
tre appropris pour que la structure soit bien organise.
Par ailleurs, la structure organisationnelle peut inclure un service daudit interne

qui est

tenu de rendre compte au plus au niveau de la hirarchie (il est souhaitable quil soit un conseil
dadministration ou un comit daudit).
Une fois que lenvironnement de contrle efficace a t cre, il est ncessaire de procder une
valuation des risques.
2- Lvaluation des risques:
Lvaluation des risques reprsente le deuxime lment de la pyramide qui schmatisait les
lments du contrle interne.

152

FIGURE 7: LEVALUATION DES RISQUES

Source: LYNFORD. G, CPA, PhD, CFE, Internal Control: Guidance For Private, Government and Nonprofit
Entities , by John Wiley, Canada, 2008, p 31.

Toute entreprise est confronte des risques auxquels elle doit faire chec, ces risques
peuvent provenir aussi bien de lintrieur dune lentreprise (risques internes) que de lextrieur de
lentreprise (risques externes).
Il est utile daborder au pralable la dfinition du risque avant de rentrer dans le fond de
lvaluation des risques. Le risque est dfini comme tant un lment susceptible daffecter ou de
contrarier la ralisation des objectifs1. A la lumire de cette dfinition, le risque nest pas forcment
li la fraude mais galement lerreur et linexactitude2.
LIFACI dfinit le risque comme tant un ensemble dalas susceptible davoir des
consquences ngatives sur une entit et dont le contrle interne et laudit ont notamment pour
mission dassurer autant que faire se peut la maitrise 3. Cette dfinition souligne limportance de

Bernard. F, Gayraud. R, op.cit, p 288.

Stringer. C, Carey. P, Internal Control Re-Design: An Exploratory Study of Australian Organisations, University of
Otago ; Monash University, 2002,p 66.
3
Camara. M, Khoumri. J, Lessentiel de laudit comptable et financier , Edition Broch, Paris, 2009, p145.
2

153

laudit et contrle interne dans la maitrise des risques. Par consquent, lauditeur interne joue un
rle prdominant dans lvaluation des risques.
En fait, lvaluation des risques est le processus qui consiste identifier et analyser les
risques et dterminer la rponse y apporter afin de les remdier en tenant compte du rapport
cout/bnfice et lvolution permanente de lenvironnement macro et micro conomique (la gestion
du changement) ainsi que le contexte rglementaire et des conditions dexploitation. Lvaluation
des risques sarticule autour des lments cits ci-aprs:1

Lidentificaion des risques;

Lanalyse des risques;

Lvaluation du degr daversion au risque de lorganisation;

La dfinition des rponses apporter aux risques identifis et valus.

2.1. Lidentification des risques (au sens Corporate Risk Management 2) :

Les risques ne peuvent tre gres que sils ont t identifis auparavant. La qute de risques
sopre par un processus didentification des risques qui a pour vocation de dcouvrir tous les
risques susceptibles de contrarier la ralisation des objectifs donc les risques sont lis aux objectifs.
Pour cela lidentification des risques entre dans le cadre de la planification, cest dire la suite
dune dfinition des objectifs de lentreprise car sans objectifs, pas de risque.
Lentreprise est confronte des facteurs tant internes quexternes qui peuvent engendrer
des risques. A cet effet, les responsables ainsi que les auditeurs internes doivent tre vigilants afin
didentifier tout risque susceptible daffecter la performance de lentreprise. En fait, les risques
peuvent tre diviss en trois types : les accidents, les erreurs, et la malveillance 3.
Par ailleurs, lidentification des risques seffectue par le biais des techniques dont on peut
citer des dexemples : un sondage, organiser une table ronde, lanalyse de scnario, lenqute, le
benchmarking, les interviews ou faire remplir un questionnaire4.

Vanstapel. FR, op.cit, p 22.

Kerebel. P, Mise en uvre dun contrle interne efficace : via un ERP, LSF, SOX, 8 e Directive europenne, US
GAAP, IFRS , Edition AFNOR ; France, 2007, p 11.
3
Lassaad. M, Lvolution de la technologie de linformation et de la communication : impact sur laudit financier ,
Universit de la Manouba , Tunisie, 2001, p 21.
4
Paul M Colier, Anthony j Berry, Garry T Burke, Risk and management accounting: best practice guidelines for
enterprise wide internal control procedures, First Edition Elsevier, USA, 2007, p 11.
2

154

On peut galement identifier les risques en fonction du temps : le pass, le prsent et

lavenir1:
2.1.1 Lanalyse du pass :
Ceci implique de prendre en compte ce qui est arriv auparavant dans la mme situation ou
dans une situation comparable. Il faut se baser sur des points de rfrence bien dfinis pour
sassurer que les situations sont vraiment semblables, et utiliser son discernement pour filtrer
linformation et retenir seulement les risques qui sappliquent.
Pour chaque cas, il faut se demander si les risques passs identifis pourraient advenir nouveau,
cette fois-ci.
2.1.2 Les valuations de lactuel :
Ces techniques impliquent une analyse dtaille de la situation prsente et son valuation
par rapport des schmas et des modles connus permettant de rvler les domaines dincertitude.
la diffrence de lanalyse du pass, les valuations de lactuel ne servent pas de rfrences
antrieures et se basent uniquement sur les donnes de la situation telle quelle existe.
2.1.2 Les techniques de crativit :
Il y a de nombreuses mthodes qui incitent les participants se servir de leur imagination
pour dcouvrir des risques qui pourraient influer sur la russite des objectifs. Ces techniques
dpendent des capacits des participants la rflexion crative, individuellement ou en groupe ; leur
succs dpend souvent de la qualit de lanimateur. En effet, Les techniques de crativit ne
peuvent russir que si les participants sont capables dimaginer lavenir.
Lvaluation des risques ne consiste pas uniquement didentifier les risques existants mais
galement didentifier les ventuels risques en tudiant la nature et la source de ces derniers tant au
niveau global de lentreprise quau niveau de chaque activit.
Lidentification des risques doit tre mentionne dans une cartographie des risques faite
par un auditeur interne ou par le risque manager ou par les deux la fois. Cette cartographie des
risques a pour objectif de recenser les risques les plus probables et/ou les plus critiques pour
sassurer que les mesures de prvention sont adaptes en consquence2.

Hillson. D, Les trois temps de lidentification des risques : le pass, le prsent, le futur , dcembre, projet
management professionnelle (PMP FAPM), 2006.
2
Combalbert. L, Entreprise: haltes aux prdateurs , Edition Dunod, Paris, 2008 , p 205.
155

Llaboration dune cartographie des risques peut tre motive pour des raisons internes
telles que mettre en place le plan stratgique, apporter des informations sur le contrle des risques,
ajuster le programme dassurance ou pour des raisons externes telles que rpondre une attente du
march ou des actionnaires1.
Gnralement le squencement de la cartographie des risques est de 5 phases2 :
Lancement de la dmarche ;
Identification des processus cls et des risques associs ;
Validation et modlisation ;
Hirarchisation et analyse des risques ;
Rsultats des risques.
2.2. Lanalyse des risques:
Lvaluation des risques ne se borne pas lidentification des risques, mais il faut galement
analyser leur impact et leur probabilit de loccurrence afin de hirarchiser les risques du plus
important au moins important : levs , moyens ou faibles . Lanalyse des risques se fonde
sur deux mthodes 3: qualitatives ou quantitatives.
Les mthodes quantitatives: ces mthodes se basent sur des statistiques, des donnes
historiques ,.. titre dexemple le taux derreurs, le nombre daccidents ;

Les mthodes qualitatives: ce sont des mthodes subjectives qui font lobjet dune
valuation de ce qui est intangible, titre dexemple, de limpact en termes dimage, de
rputation de lentreprise.

2.3. Evaluation du degr daversion au risque de lorganisation;

Lun des principaux dterminants de la stratgie de rponse aux risques rside dans le degr
daversion au risque de lentreprise. Ce dernier correspond au niveau de risque quelle est prte

Bernard F, Gayraud. R, op.cit, p 287.

Idem
3
Zepeda. C.S, L'analyse de risque : un outil daide la dcision pour la prophylaxie et la prvision des maladies
animales , Centre collaborateur de l'OIE pour les systmes de surveillance des maladies animales et l'analyse de risque,
Etats-Unis, 2002, p 253.
2

156

couvrir avant destimer quil est ncessaire dintervenir1. Le degr daversion est subjectif et dfini
par lencadrement de lentreprise (voire par le Conseil dAdministration)2.
Lestimation du degr daversion au risque de lentreprise variera en fonction de sa
perception de limportance de risques titre exemple : un risque de rputation d une fraude,
peut-tre peru comme trs important car limage de lassociation en sera entache et pourrait
entraner une diminution des subventions ou des dons, alors mme que les montants en cause sont
minimes3.
2.4.

Rponses apporter aux risques:

Une fois que le risque est identifi et analys, il est ncessaire dapporter une rponse

approprie afin de ramener le risque un niveau acceptable, et ce sopre par le biais de quatre
catgories4 : transfert, traitement, vitement, tolrance, et en tenant compte du rapport cot/bnfice
de chaque rponse.
2.4.1 Partage/Transfert du risque :
Cette rponse consiste rduire la probabilit ou limpact du risque en transfrant ou encore
en partageant une part de ce risque, par exemple, en souscrivant une assurance conventionnelle ou
en payant un tiers pour quil le traite dune autre manire. Cette option est particulirement utile
pour rduire des risques financiers, des risques dactif et ceux lis aux activits dexternalisation.
Toutefois, la plupart des risques ne pourront pas tre entirement transfrs. En particulier, il est
gnralement impossible de transfrer le risque li la rputation mme dans le cas o le service
fournir a t externalis5.
2.4.2 Rduction/Traitement du risque :
La

majorit des risques se rsoudra de cette manire via des mesures permettant de

diminuer la probabilit de survenance du risque ou la rduction de son impact sil est dj survenu.
Ces mesures de contrle peuvent tre: directifs, prventifs, dtectifs ou correctifs 6.

Vanstapel. FR, op.cit, p25.

Huytebroeck. E, op.cit, p 56.
3
Idem.
4
Senft. S Gallegos. F, Information Technology Control and Audit , Third edition, Auerbach Publications, The United
States of America, 2009, p 233.
5
Vanstapel. FR, op.cit, p 34
2

Huytebroeck. E, Le contrle interne dans les Associations Sans But Lucratif : Guide de bonnes pratiques lusage
des associations Commission , Commission communautaire franaise, janvier 2007, p 56.
157

2.4.3 Evitement/Fin de lactivit :

Ce type de rponse est utile lorsque le risque est jug trs

lev et aucune rponse

identifie n'a permis de rduire l'impact et la probabilit d'occurrence un niveau acceptable. Dans
ce cas l, il est prfrable de procder la suppression de lactivit donnant lieu au risque.
2.4.4

Acceptation/Tolrance :

Lentreprise peut procder cette rponse lorsque le risque na pas un effet ou un impact sur
la ralisation de ses objectifs. Le risque est dnomm ici un Risk appetite1. En loccurrence, il nest
pas ncessaire de prendre des mesures pour rduire la probabilit ou limpact du risque.
Il est souligner que le risque est acceptable galement lorsque le cot de la mesure de
solution est suprieur au bnfice qui en dcoule.
Dans la mesure o aucune entreprise nest labri de risques, il est ncessaire de mettre en
place des activits de contrle (dispositifs spcifiques de contrle interne) qui constituent des gardes
fous contre les risques.
3- Les activits de contrle :
Les activits de contrle reprsentent le troisime lment de la pyramide qui schmatisait
les lments du contrle interne.

IIA, The Role of Internal Auditing in Enterprise-wide Risk Management , USA, 2004, p 06.
158

FIGURE 8: LES ACTIVITES DE CONTROLE

Source: LYNFORD GRAHAM, CPA, PhD, CFE, Internal Control: Guidance For Private, Government and Nonprofit
Entities , by John Wiley, Canada, 2008, p 31.

Les activits de contrle sont des dispositifs spcifiques mens tous les niveaux tant
hirarchiques que fonctionnels. Elles jouent un rle crucial aussi bien dans la maitrise des risques
que dans la ralisation des objectifs.
Les activits de contrle devraient faire partie intgrante des activits quotidiennes dune
entreprise1, lesquelles sarticulent autour de six rubriques 2: les objectifs, les moyens ; le systme
dinformation, lorganisation, les procdures, la supervision.
3.1.

Les objectifs:

La survie dune entreprise dpend de sa capacit remplir efficacement ses objectifs. A cet effet,
les objectifs de l'entreprise doivent tre clairement dfinis et communiqus de manire approprie
tous les niveaux concerns3. En outre, chaque responsable doit avoir des objectifs spcifiques afin
de pouvoir remplir dune manire objective et systmique sa mission. Ces objectifs spcifiques
Roger. C, Christine. C, Framwork for internal control systems in banking organization, Federal Reserve Board,
Washington; Federal Reserve Bank of New York, 1998, p 03.
1
2

Renard. J, Thorie et pratique de laudit interne , op.cit, p 154

Woods. M, Kajter. P, Linsley. P, International risk management: systems internal control and corporate
governance , First edition, CIMA Publishing is an imprint of Elsevier, USA, 2008, p 61.
3

159

doivent tre compatibles avec les objectifs gnraux de lentreprise et aussi tre insrs dans le
cadre des objectifs gnraux du contrle interne cits ci-aprs1:
La scurit des actifs ;
La qualit des informations ;
Le respect des directives ;
Loptimisation des ressources.
Les objectifs spcifiques feront lobjet dune apprciation par lauditeur interne en fonction
des critres qui se reprsentent comme suit 2:
Ils doivent concourir la ralisation de la mission assigne au responsable : ladquation
entre objectifs et mission constitue une condition indispensable remplir pour la cohrence
et lutilit desdits objectifs.
Ils doivent tre dclins lintrieur du service: chaque objectif spcifique se ralise par la
ralisation cumule de sous-objectifs assigns aux responsables oprationnels du service .En
bonne organisation, il doit donc y avoir:
-

une construction pyramidale des objectifs dont la totalit concourt la ralisation de lobjectif

des performances assignes chacun en termes dobjectifs afin que ceux-ci soient traduits dans

gnral;

la ralit oprationnelle.
Ils doivent tre mesurables, cest dire exprims en termes numriques: valeurs objectives
atteindre ou dpasser, ratios, indicateurs dactivit ou de qualit (sans oublier que la
qualit elle aussi se mesure). Ainsi on ne dira pas M.X doit veiller la qualit de la
facturation la clientle , mais les erreurs de facturation ne doivent pas excder un pour
dix mille du montant des factures par exemple.
Ils doivent pouvoir tre suivis par le systme dinformation disposition du management,
lequel doit tre construit en fonction de la nature des objectifs assigns chacun ;
Ils doivent se situer dans le temps ;

Azeba. C, Contrle interne , Inspection Gnrale des Finances, Ministre de lconomie et des Finances, Maroc,
2009, p 06.
2
Renard. J, Thorie et pratique de laudit interne , op.cit, p 154.
1

160

 Ils doivent tre ambitieux, ce qui exclut toute confusion avec la norme.
Remarque :
Tout manquement ces principes va engendrer une faiblesse du systme de contrle interne
de lactivit considre.
3.2.

Les moyens :

Une fois lhorizon stratgique tabli (les objectifs), il est ncessaire de dfinir les moyens
pour y parvenir, il sagit notamment1: des moyens humains, des moyens financiers, des moyens
techniques.
3.2.1. Les moyens humains :
Il ne peut y avoir un bon systme de contrle interne que si le personnel est comptent. En
loccurrence, il faut procder des mcanismes adquats afin damliorer la qualit du personnel.
Ces mcanismes englobent trois volets : le recrutement, la formation professionnelle permanente et
lthique.
3.2.2 Le recrutement :
Le recrutement est une activit qui sinsre des personnes ayant des comptences
appropries afin de rpondre au besoin immdiat de lorganisation, mais cela reste insuffisant face
au changement auquel lentreprise est confronte, cest la raison pour laquelle la formation
permanente est une proccupation complmentaire du recrutement.
3.2.3 La formation professionnelle permanente :
La formation permanente permet la fois de combler les insuffisances de recrutement et de
mettre jour les connaissances du personnel, compte tenu la perptuelle mutation de
lenvironnement.
3.2.4 Lthique :
Lthique est un champ de tensions qui se situe entre lintrt de lentreprise, lintrt
gnral et les intrts dautrui2. Les rgles dthique de lentreprise se formalisent dans un code de
conduite auquel tous les membres de lentreprise doivent adhrer. Ce code de conduite indique aux

1
2

Idem, p 155.
Madoz. J.P, op.cit, p14.
161

employs quel genre de comportement est acceptables et inacceptable, les sanctions ainsi que les
conflits dintrts. Ce code de conduite interdit mme les cadeaux des affaires1.
En cas dinsuffisance au code de conduite susceptible de gnrer des dfaillances, lauditeur
interne peut intervenir en prconisant la mise en place des rgles dthique propres lentreprise.
3.2.2 Les moyens financiers :
Toute entreprise doit se doter de moyens financiers ncessaires pour la ralisation de ses
objectifs. Ces moyens financiers devront tre en ligne avec les objectifs de lentreprise. Pour cela
lauditeur interne doit sassurer que la corrlation entre es moyens financiers et les objectifs de
lentreprise est proportionnelle
3.2.3 Les moyens techniques :
Le terme les moyens techniques doit tre pris au sens le plus large car il englobe non
seulement les techniques industrielles mais galement les techniques de gestion et les techniques
commerciales. La corrlation des moyens techniques avec les budgets nest pas la rgle absolue
dans la mesure o certaines options industrielles peuvent ne pas convenir la poursuite des
objectifs, alors que dautres qui ne sont gure onreuses seraient mieux adquates, cest la raison
pour laquelle lauditeur interne est tenu dapprcier ladquation des moyens techniques aux
objectifs de lentreprise
3.3.

Les systmes dinformation et de pilotage :

Les systmes dinformation et de pilotage constituent le troisime dispositif spcifique du

contrle interne.
3.3.1 Le systme dinformation :
Il convient au pralable dapporter un clairage sur la dfinition du systme dinformation
qui est un ensemble organis de ressources (matriels, logiciels, personnel, donnes et procdures)
qui permet de regrouper, de classifier, de traiter et de diffuser l'information sur un phnomne
donn ou bien un ensemble de dispositifs et de processus visant lacquisition, au stockage, au
traitement et la diffusion de linformation au sein dune entreprise, sans prjuger de leur
localisation ni des structures charges de les grer2.

Jeffrey. C. Steinhoff, Internal Control Management and Evaluation Tool, United State, 2001, p 09.

Camara. M , Khoumri. J, op.cit, p 146.

162

Le systme d'information joue un rle crucial dans le pilotage de lentreprise et dans le suivi
de la ralisation des projets. Ainsi, les systmes dinformation retiennent lattention des auditeurs
internes pour sassurer de lefficacit du SCI.
Lobservation des systmes dinformation par lauditeur interne doit le conduire examiner
les cinq critres cits ci-aprs qui vont lui permettre de porter un jugement 1:
ils doivent concerner toutes les fonctions ;
ils doivent tre fiables et vrifiables ;
ils doivent tre exhaustifs ;
ils doivent tre disponibles en temps opportun ;
ils doivent tre utiles et pertinents.
Cette valuation permet aux auditeurs internes de mettre en vidence les dfaillances et les
faiblesses du systme dinformation, qui pourraient complexifier, ralentir voir rendre laborieux le
travail quotidien des services internes.
Il ne faut pas perdre de vue limportance du systme de communication qui rend
linformation accessible et communicable tous ceux qui en ont besoin. Cest dire que le systme
dinformation va de pair avec le systme de communication.
3.3.2 Le systme de pilotage :
Il permet dapprcier priodiquement, les performances, la conception et lexcution des
contrles en place (qui doivent tre marqus par une trace de son passage : visa, notes crites,
comptes rendusetc.) ainsi que la ractivit de lentreprise.
3.4. Lorganisation :
Toute entreprise doit tre au pralable adapte et adaptable ( ses objectifs, sa taille, son
environnement, la nature de son activit,..), vrifiable et formalise et doit comporter galement une
sparation convenable des fonctions incompatibles2. Les principales fonctions sparer sont : la
fonction dautorisation (de dcision ou le donneur dordre), la fonction denregistrement
(comptable), la fonction financire (instance de rglement), la fonction de dtention (ceux qui
dtiennent et conservent le bien physique) et la fonction de contrle.
1

Renard. J, Thorie et pratique de laudit interne , op.cit, p 158

Lassaad. M, Lvolution de la technologie de linformation et de la communication : impact sur laudit financier ,
Luniversit de la Manouba, 2001, p 12.
2

163

3.5 . Les mthodes et procdures :

Toute entreprise doit disposer de mthodes et procdures susceptibles dassurer la
sauvegarde des actifs. Ces procdures et mthodes prcisent la manire dont devrait s'accomplir
une action ou un processus (objectifs atteindre un horizon donn, dfinitions de fonctions et de
lignes hirarchiques/fonctionnelles, lignes de conduite, outils d'aide la dcision et d'valuation,
frquence de contrle, personne responsable du contrle, ), quels qu'en soient la forme et le
support.1
Ces procdures constituent la mmoire de lentreprise sur laquelle se base lauditeur interne
pour valuer les carts, porter des jugements et formuler des recommandations. Ce faisant permet
de raliser une valuation de qualit du systme de contrle interne2.
Pour ce faire, lauditeur interne doit examiner les procdures et les mthodes sous langle de
quatre aspects 3:
Ecrites ;
Simples et spcifiques ;
Mises jour rgulirement ;
Portes la connaissance des excutants.
3.6. La supervision :
Cest le sixime et le dernier dispositif spcifique de regroupement des lments du contrle
interne que les auditeurs internes examinent pour porter leur jugement sur la qualit du systme de
contrle interne.
Il est noter que superviser ce nest pas penser quil ya une suspicion lencontre des
subordonns mais superviser cest4 :
3.6.1 Un acte dassistance ;
3.6.2 Un acte gratifiant ;
3.6.3 Un acte de vrification.

IFACI, Le dispositif de contrle interne : cadre de rfrence , Paris, 9 mai 2006, p 16.
Senft. S, Gallegos. F, op.cit, p 84.
3
Khelassi. R, Laudit interne-audit oprationnel , 2 eme Editions Houma, Alger, 2007, p 87
4
Renard. J, Thorie et pratique de laudit interne , op.cit, p 170
2

164

3.6.1 Dabord un acte dassistance :

Prter main- forte au collaborateur dans les taches nouvelles et difficiles, lui montrer le
chemin, rgler les conflits est la meilleure faon de montrer lexemple et daffirmer lautorit et de
gagner ladhsion des collaborateurs.
Celui qui, se donnant les allures dun pre Fouettard , irait jusqu crer chez ses
collaborateurs un rflexe de crainte rvrencielle leur interdisant de solliciter son assistance, celui-l
sexpose ne pas maitriser durablement ses activits, chaque difficult, chaque tache complexe
serait alors rgle au mieux par celui qui prouverait des difficults pour la mener bien. Ce
faisant permet de dceler des imperfections, des erreurs, des omissions, cest dire tous les
symptmes et les indices dun contrle interne mal maitris.
3.6.2 Ensuite un acte gratifiant :
Montrer aux autres que lon sintresse leur travail, que leurs efforts ou leurs difficults ou
leurs performances ne sont pas ignors afin de maintenir en permanence et chez chacun le souci de
bien faire. Mais cet aiguillon sera dautant plus efficace quil sera assorti dun systme de
rcompenses dont lattention porte ce que font les autres est le premier pas. Sinon lapplication
se relche, les efforts samenuisent et la routine sinstalle avec son cortge derreurs et de faux-pas1.
3.6.3 Cest enfin un acte de vrification :
Montrer que de temps autre, selon une priodicit tout fait alatoire, mais certaine,
quelquun vient regarder et vrifier comment les choses se passent au motif que chacun a besoin
dun aiguillon de vrification. Cette simple donne quasi culturelle suffit viter bien des tentations
et susciter lmulation. Ainsi, lacte de vrification est le gage dun contrle interne de qualit.
People do not do what you expect. They do what you inspect , (les gens ne font pas ce que vous
attendez deux, ils font ce que vous vrifiez), disent avec humour les Anglo-Saxons. Mais encore
faut-il que quelques conditions soient remplies2 :
Toute supervision doit laisser une trace de son passage : visa, note, compte rendula trace
est ncessaire pour apprcier la qualit du management et se reprer dans la frquence des
actes de la supervision ;
La supervision doit tre universelle : toute tche, quelle quelle soit, doit tre supervise.
Seule la frquence de lacte de supervision distingue les taches essentielles des taches
1
2

Renard. J, Laudit interne : ce qui fait dbat , op.cit, p 114.

Renard. J, Thorie et pratique de laudit interne , op.cit, p 170.
165

subalternes. On constate souvent que cest dans les chelons les plus levs de la hirarchie
que cette fonction est trop souvent laisse en jachre ;
La supervision va de pair avec un bon systme dinformation et de pilotage qui permet au
superviseur de mesurer les progrs raliss dans la poursuite des objectifs.
4- Linformation et la communication :
Linformation et la communication reprsentent le quatrime lment de la pyramide qui
schmatisait les lments du contrle interne. Nous voyons que linformation et la communication
irriguent tous les autres lments du SCI.
FIGURE 9: LINFORMATION ET LA COMMUNICATION

Source: LYNFORD. G, CPA, PhD, CFE, Internal Control: Guidance for Private, Government and Nonprofit Entities
, by John Wiley, Canada, 2008, p 31.

Une entreprise qui met en place un systme de contrle le plus performant qui soit, sans
communication et information, ce systme sera vou lchec car toutes les personnes charges de
sa mise en uvre nen seront pas informes. De plus, une dcision ne peut tre prise que sur la base
dinformations pertinentes, adquates, jour et communicables1. Cest pourquoi linformation et la

Rittenberg, Larry. E, Internal control: no small matter , University of Wisconsin ,2006, p 51.
166

communication revtent une importance primordiale notamment dans la ralisation de lensemble

des objectifs du contrle interne ainsi que les objectifs gnraux de lentreprise.
Selon Etienne Barbier, linformation et la communication sont en quelque sorte le systme
nerveux de la fuse, permettant chacun de grer et de contrler lactivit qui lui est confie. Ce
systme porte la connaissance des autres, ou quils soient, ce quils ont connaitre et permet de
recevoir de leurs part ce quils ont faire connaitre1.
4.1.

Linformation:

La probabilit d'atteindre les objectifs dpend, en partie, sur la prise de dcision qui se fonde
sur des informations exactes. Il est donc vital que les contrles internes soient conus de telle sorte
que les gestionnaires obtiennent les informations fiables et au temps opportun. A cet effet, il faut
quil yait un bon systme dinformation qui identifie les informations pertinentes, aussi bien
produites par lentreprise que par son environnement externe et les transforme en donnes
oprationnelles, financires et non financires ou encore des donnes lies au respect des
obligations lgales et rglementaires qui permettent de grer et de contrler les activits.
Dans un souci damliorer le systme dinformation qui fait partie du SCI, les auditeurs
internes doivent jouer pleinement leur rle tout en examinant la qualit du SI. En fait, la Norme
3102 de IIA intitule fiabilit et exhaustivit des informations stipule que les auditeurs internes
doivent examiner la fiabilit et lexhaustivit des informations financires et de gestion, ainsi que
les moyens utiliss pour identifier, mesurer, classer et prsenter ces informations . Pour ce faire,
les auditeurs internes sont tenus de mesurer la qualit des informations tout en rpondant aux
questions suivantes 3:
Contenu : toutes les informations ncessaires y sont-elles?;
Dlai : linformation est-elle disponible en temps voulu ?;
A jour: est-ce la dernire information en date disponible ?;
Exactitude: est-elle correcte ?;
Accessibilit : peut-elle tre obtenue aisment par les parties intresses ?.

Barbier. E, Mieux piloter et mieux utiliser laudit : lapport de laudit aux entreprises , Edition Maxima, France, p
18.
2
IFACI, Normes pour la pratique professionnel de laudit interne ,Imprimerie Compdit Beauregard S .A , Paris,
1997,p 55.
3
Bertin. E, op.cit, p 80
167

Etant donn que linformation est la matire premire de tout le personnel de lentreprise
afin de pouvoir sacquitter de ses responsabilits, il est ncessaire que les informations soient
multidirectionnelles, c'est--dire descendantes, ascendantes et transversales.
Il ya lieu de signaler que l'information est considre comme une base adquate pour
valuer le contrle interne. Cest la raison pour laquelle les auditeurs internes doivent sappuyer sur
cette dernire pour diagnostiquer lefficacit du SCI. Mais pour que linformation soit bien utile
pour lauditeur, elle doit tre communicable.
4.2.

La communication:

La communication est devenue une composante essentielle du travail car elle permet de
capturer et dchanger les informations ncessaires 1, de ce fait, elle constitue les voies de
transmission des informations, qui sont utiles latteinte des objectifs, la gestion des risques et les
contrles mis en place au sein de lentreprise ainsi que les responsabilits de chacun leur propos.
Cette communication peut circuler de manire ascendante, descendante ou transversale au sein de
lentreprise, au travers de toutes ses composantes et dans lensemble de sa structure.
Une bonne communication descendante implique que les dirigeants de lentreprise
transmettent un message clair et univoque lensemble du personnel afin de le mettre au courant de
leurs responsabilits en matire de contrle interne et la gestion des risques ainsi que de ce qui est
attendu deux.
De mme, la communication ascendante est extrmement importante pour que les dirigeants
soient informs des risques, de la performance du systme de contrle interne, des vnements
importants, des changements et volutions. Les canaux de communication ascendants permettent
galement au personnel de signaler tout acte anormal ou les faits prsums inconvenants leur
hirarchie ds quils apparaissent. En contrepartie les responsables doivent leurs garantir limmunit
contre dventuelle reprsailles.
Par ailleurs, les dirigeants dune entreprise doivent galement sassurer dobtenir les
informations en provenance de lextrieur et de transmettre des informations vers lextrieur, cest
dire que la communication peut galement tre tant interne quexterne lentreprise ainsi que
formelle et informelle. Dans ce cadre, les auditeurs internes sont tenus de renforcer une
communication reposant sur les enjeux du contrle interne.

1Parveen.

P . Gupta, Management s evaluation of internal controls under Section 404(a) using the COSO 1992
control framework:* Evidence from practice, Department of Accounting, College of Business and Economics, Lehigh
University , USA November 2007, p 58.
168

5- Le Pilotage :
Le pilotage reprsente le sommet de la pyramide qui schmatisait les lments du contrle
interne.
Figure 10 : Le pilotage

Source: LYNFORD. G, CPA, PhD, CFE, Internal Control: Guidance for Private, Government and Nonprofit Entities,
by John Wiley, Canada, 2008, p 31.

Le pilotage du systme de contrle interne est lun des lments du dispositif global du
contrle interne. Il reprsente le sommet de la pyramide du systme de contrle interne.
Partant du principe que tout ce qui svalue samliore 1, le pilotage est un outil
damlioration de lefficacit et de lefficience du systme de contrle interne dans la mesure o il
permet de lvaluer et didentifier les facteurs aussi bien positifs que ngatifs et proposer par la suite
des recommandations qui contribuent son amlioration. Le pilotage est, en effet, le garant de la
performance du systme de contrle interne.

Yaich. M, Le pilotage du systme de contrle interne : dmarches, outils et rle de lexpert comptable , Universit
de SFAX, Tunisie, Septembre 2010, p 29.
169

Le pilotage du systme de contrle interne doit se faire de manire perptuelle au travers de

toutes les composantes du contrle interne savoir lenvironnement de contrle, lvaluation des
risques, les activits de contrle ainsi que linformation et la communication 1, ce qui permet ainsi
de sassurer que les piliers du systme de contrle interne fonctionnent comme prvu et quils sont
mis jour en fonction de lvolution de lenvironnement dans lequel opre lentreprise. Le pilotage
permet galement de vrifier si les informations collectes sont le reflet correct de la situation "sur
le terrain".
Il convient de signaler que tout le personnel est impliqu dans le pilotage, en fonction du
niveau de responsabilit de chacun : plus on est plus plac, plus on est responsable. Laudit interne
nest que le vigile de cette responsabilit collective2.
Les oprations du pilotage peuvent tre pratiques soit au travers des activits courantes (le
pilotage permanent), soit par le biais dvaluations ponctuelles (pilotage ponctuel).
5.1.

Le Pilotage permanent:
Le pilotage permanent du contrle interne sinscrit dans le cadre des oprations courantes et

rcurrentes dune entreprise, y compris des contrles rguliers effectus par la direction et le
personnel dencadrement, ainsi que dautres actions effectues par le personne permettant dvaluer
la qualit du systme de contrle interne 3, ce qui permet ainsi de dtecter rapidement les risques
avant quils prennent de lampleur, et par voie de consquence, les mesures correctives seront
moins coteuses que les valuations

ponctuelles.

Les oprations courantes comprennent les

activits courantes de gestion et de supervision, les analyses comparatives, les rapprochements

dinformations et autres taches courantes. Des exemples doprations courantes de pilotage sont
donns ci-aprs 4:
La conduite des activits rgulires de gestion permet aux responsables oprationnels de
sassurer que le systme de contrle interne continue de fonctionner, par exemple les
directeurs des ventes, des achats et de la production au sein des divisions, des filiales ou des
socits mres, tant en direct avec lactivit, peuvent mettre en causes des tats prsentant
des carts significatifs par rapport cette connaissance quils possdent. Llaboration en
temps voulu de rapports dtaills, ainsi que lanalyse et la correction des carts identifis,
permettent de renforcer lefficacit du systme de contrle interne;
1

Rober. R. Moller, Brinks modern internal auditing , Sixth Edditin Wiley, Canada, 2005, P101.
Barbier. E, Mieux piloter et mieux utiliser laudit, lapport de laudit aux entreprises et aux organisations , Edition
MAXIMA, 1999,p18.
3
Vanstapel. Fr, Guidelines for internal control standards for the public sector , INTOSAI, 2004, p 40.
4 Anglade. P.B , Janichon. F, op.cit, p 97.
2

170

 Les changes avec lextrieur viennent corroborer les informations dorigine interne ou
rvlent des problmes, par exemple, la satisfaction des parties prenantes externes montre
que lentreprise est sur la bonne voie, A contrario, les rclamations des parties prenantes
externes permettent de rvler des dfaillances au niveau du systme de contrle interne ;

Lorganigramme de lentreprise et des procdures de supervision appropries permettent de

tester les fonctions de contrle et didentifier les faiblesses ;

Des inventaires physiques permettent de contrler les donnes issues des systmes
dinformation ;
Les auditeurs internes et externes mettent rgulirement des recommandations sur la
manire dont le contrle interne pourrait tre efficace ;
Sminaires de formation, runions de planification, et autres, apportent la direction
dimportantes informations quant lefficacit des contrles ;
Il est priodiquement demand au personnel de confirmer, de faon formelle quil comprend
le code de conduite de lentreprise et sy conforme pourvu que ces dclarations soient
vrifies par les auditeurs internes ou le conseil dadministration ou bien le management (les
personnes habilites).
Compte tenu des exemples prcits, on dduit que laudit interne sinscrit dans le cadre du
pilotage qui est son tour lun des piliers du systme de contrle interne. En effet, laudit interne
fait partie du SCI1.
Il convient dajouter que le pilotage sera de plus en plus bnfique lorsque le suivi
permanent et ponctuel sont combins afin dassurer que le systme de contrle interne conserve
toute son efficacit et son efficience.
5.2.

Le Pilotage ponctuel (les valuations spares de lefficacit du systme de contrle

interne):
On savait bien que le pilotage permanent est dune importance extrme qui sert valuer et

amliorer les autres lments de contrle interne, mais il faut galement promouvoir ces valuations
par un regard neuf effectu de temps en temps afin de dterminer si les oprations courantes de

1Abdulrahman.

A.M . Twaijry. Al, John. A . Brierley, David. R . Gwilliam, An examination of the relationship
between internal and external audit in the Saudi Arabian corporate sector , University, Al-Qaseem, Saudi Arabia,
University of Sheffield Management School; The University of Sheffield, Sheffield, UK; University of Wales,
Aberystwyth, UK, 2004, p 929.
171

contrle continuent dtre efficaces et efficientes, ce qui permet ainsi aux responsables davoir une
assurance raisonnable quant la ralisation des objectifs.
Le pilotage ponctuel utilise les mmes techniques et les mmes procdures que celles des
oprations courantes du pilotage 1mais ce qui les distingue, cest que le pilotage ponctuel est une
action spare, ralise dans un champ spcifique (p.ex. une activit spcifique) et que son intensit
variera entre autres en fonction de lvaluation du risque, des rsultats de lvaluation permanente et
des changements intervenus (internes ou externes)2. De plus, le pilotage ponctuel seffectue
posteriori3, alors que le pilotage dnou (permanent) sinscrit dans le cadre des oprations
routinires.
Il est noter que le contrle ponctuel peut revtir la forme dauto-valuation4 : les personnes
responsables dune unit ou dune fonction particulire dterminent elles-mmes lefficacit des
contrles sy appliquant. Le Directeur Gnral dune division, par exemple, pourrait conduire
lvaluation du systme de contrle interne de sa division. Il pourrait valuer personnellement les
facteurs lis lenvironnement de contrle et faire valuer lefficacit des autres lments par les
responsables des diffrentes activits de la division.
Section 02: Les lments du systme de contrle interne selon le cadre de rfrence
COCO (Criteria of Contrle) et Turnbull Guidance
Il faut prendre le concept de contrle interne dans son sens le plus large, c'est--dire quil
englobe tous les lments de lentreprise savoir les ressources, les systmes, les processus, la
culture, la structure et les tches mises la disposition des acteurs pour quils puissent atteindre les
objectifs de lentreprise. Il est noter que lefficacit du systme de contrle interne est tributaire de
la qualit de chaque lment prcit.
Le modle Criteria of Contrle (COCO 1995) exprime les principes suivants : La personne
accomplit une tche en se fondant sur la comprhension du but de cette tche (objectif atteindre)
et en sappuyant sur sa capacit (informations, ressources, fournitures et comptence). Pour bien
excuter la tche au fil du temps, la personne doit sengager. Elle fait le suivi de sa performance et
surveille lenvironnement externe pour apprendre mieux accomplir la tche et identifier les
changements requis. Cela sapplique galement une quipe ou un groupe de travail. Dans toute

Yaich. M, op.cit, p 50.

Huytebroeck. E , op.cit, ,p66.
3
Vanstapel. FR Guidelines for internal control standards for the public sector , 2004, P 41
4
Anglade . P.B, Janichon. F op.cit, p 99.
2

172

Organisation, le but, lengagement, la capacit, le suivi et lapprentissage sont les lments

essentiels du contrle1 . Le schma qui suit schmatise la vision dynamique du contrle interne.
Figure: Les composants du SCI selon le rfrentiel COCO

Source : Jan A. Pfister, Managing Organizational Culture for Effective Internal Control, University of Zurich,
London New York, 2009, p 52

Il est usuel de sarrter sur la dfinition de chaque lment du contrle interne dfini par le
COCO :
1- Le but :
Le modle commence par la ncessit d'une orientation claire et un sens du but. Il comprend
des objectifs, mission, vision et stratgie, les risques et les opportunits, les politiques, la
planification et objectifs et indicateurs de performance2. Il est essentiel d'avoir un conducteur clair
pour les critres de contrle du fait que les contrles nont pas de sens sans objectifs. A cet effet, il
faut se fixer des objectifs et amener les gens avoir une participation dans l'orientation future de
l'entreprise.
2- Lengagement :
Tous les acteurs qui sont au sein de l'entreprise doivent comprendre et adhrer l'identit et
les valeurs de celle-ci, cela inclut les valeurs dthique, l'intgrit, les politiques de ressources
humaines, l'autorit, la responsabilit et la confiance mutuelle. Lorsque les acteurs passent leur
temps essayer perptrer le systme et droger aux normes, on sest rendu compte quil ya un

Schick. P, Vera. J , Bourrouilh-Parge. O, Audit interne et rferentiels de risques :Gouvernance ,Management des
risques, Contrle interne , Edition Dunod, Paris, 2010, p 20.
2 Idem.

173

manque d'engagement aux critres de contrle, ce qui veut dire que la partie la plus difficile pour
obtenir un bon contrle cest de faire sensibiliser les acteurs qui font partie du rgime de contrle.
3- La capacit :
Les acteurs doivent tre dots des ressources et des comptences pour pouvoir comprendre
et s'acquitter de leurs responsabilits. La capacit que doit avoir chaque acteur comprend des
connaissances, les comptences et les outils; les processus de communication, d'information, de
coordination, et les activits de contrle1. Il est encore ncessaire de dvelopper une certaine
expertise car elle permet non seulement raliser le travail de manire efficace et efficiente mais
galement pour tre en mesure d'valuer les risques et de s'assurer que les contrles rendent plus
facile le traitement des risques. La capacit peut galement tre renforce par les sminaires de
formation et de la sensibilisation, soit ds lembauche des employs ou dans le cadre des
programmes d'amlioration continue.
4- Action:
Cette tape consiste raliser l'activit avant dtre contrle. A cet effet, avant que les
employs procdent des actions, ils doivent avoir un objectif clair, un engagement afin datteindre
leurs objectifs ainsi que la capacit de faire face aux problmes et aux opportunits. Ainsi, toute
action qui vient par la suite de ces pralables, va tre une chance qui permet damliorer le rsultat.
5- Surveillance et apprentissage:
Le cinquime pilier du rfrentiel COCO qui est la surveillance et lapprentissage inclut la
surveillance des environnements internes et externes, suivi de la performance, stimulation de
lefficacit du contrle, rvaluation les besoins des informations et des systmes dinformation
(SI), les procdures de suivi et de l'valuation de l'efficacit du contrle2.
Certains entreprises prfrent employer des personnes qui ont essay et chou dmarrer
leur propre entreprise haut risque en pensant que ces personnes ont tir des leons qui vont les
rendre de plus en plus rsistantes dans la nouvelle entreprise.
Les organisations qui sont bases sur des cultures de blme (reproche) ne peuvent pas
encourager lapprentissage positif, et interprtent les contrles comme tant des mcanismes pour
punir les gens. Alors que les critres du COCO encouragent une rponse positive la rtroaction sur
les activits.
1
2

261 . 2009 . . . " "

Spencer Pickett KH, The Internal Auditing Handbook, Third edition, United Kingdom, 2010, p 266.
174

En ce qui concerne le Turnbull Guidance du Royaume-Uni qui a t publi par l'Institut

des comptables agrs d'Angleterre et du Pays de Galles (ICAEW 1999), il prend les mmes
catgories objectives que le cadre de contrle CoCo prcit 1. Il favorise une orientation fonde sur
des principes et, en tant que tel, n'est pas aussi dtaill que les cadres de contrle mentionns cidessus. Il est bas sur un principe se conformer ou expliquer. Une telle clause oblige les
entreprises suivre les principes de Turnbull, sinon ils devront expliquer pourquoi ils ne le font pas.
Dans l'alignement avec le COSO et CoCo, Turnbull voit que le contrle est compos des aspects
oprationnels, financiers et de conformit, et souligne que toutes les personnes dans une
organisation sont responsables du contrle interne. En outre, Turnbull met laccent sur l'importance
d'un contrle interne intgr au sein de toutes les activits. De ce fait, le Turnbull Guidance
s'appuie fortement sur le COSO et CoCo et fournit peu d'informations supplmentaires.
Section 03 : Les composantes du contrle interne selon le cadre de rfrence AMF
(Autorit des Marchs Financiers)
Le Cadre de rfrence qui est ici propos par lAMF aux socits franaises dont les titres
sont admis la ngociation sur un march rglement est une dition revue et augmente du cadre
de rfrence publi en janvier 2007. Il est en accord avec la LSF (loi de scurit financire),
compatible avec le COSO et en phase avec les 4e, 7e et 8e directives europennes.
Un groupe de travail de lAMF a revu et amend en 2010 le cadre de rfrence de contrle
interne aprs un examen des rfrentiels COSO et Turnbull Guidance britannique en tenant
compte des volutions lgislatives et rglementaires intervenues en 2008 2.
L aussi le contrle interne est dfini travers cinq composantes de base, elles-mmes se
dclinent ensuite en items dtaills 3:
Une organisation comportant une dfinition claire des responsabilits, disposant des
ressources et des comptences adquates et sappuyant sur des systmes dinformation, sur
des procdures ou modes opratoires, des outils et des pratiques appropris ;
La diffusion en interne dinformations pertinentes, fiables, dont la connaissance permet
chacun dexercer ses responsabilits;

Jan. A, Pfister, Managing Organizational Culture for Effective Internal Control, Lancaster University, United
Kingdom,2009 , p 53.
2
3

Schick. P, Vera. J, Bourrouilh-Parge. O, op.cit, p 21.

Poupart. O. L , Les dispositifs de gestion des risques et de contrle interne , AMF,2010, p 10.
175

 Un dispositif de gestion des risques visant recenser, analyser et traiter les principaux
risques identifis au regard des objectifs de la socit. dexercer ses responsabilits ;
Des activits de contrle proportionnes aux enjeux propres chaque processus, et conues
pour sassurer que les mesures ncessaires sont prises en vue de matriser les risques
susceptibles daffecter la ralisation des objectifs ;
Une surveillance permanente portant sur le dispositif de contrle interne ainsi quun examen
rgulier de son fonctionnement. Cette surveillance, qui peut utilement sappuyer sur la
fonction daudit interne de la socit lorsquelle existe, peut conduire ladaptation du
dispositif de contrle interne. La direction gnrale ou le directoire apprcient les conditions
dans lesquelles ils informent le conseil des principaux rsultats des surveillances et examens
ainsi exercs.
Section 04 : Les personnes et les organes responsables du SCI
Selon le COSO, le contrle interne est laffaire de tous, c'est--dire que les responsables de
ce dernier se situent tous les chelons de lentreprise savoir : le conseil dadministration, le
management, les auditeurs internes et lensemble du personnel (toutes les parties prenantes
internes), sans perdre de vue que mme les parties prenantes externes ayant une interaction avec
lentreprise peuvent contribuer lefficacit du systme de contrle interne.
1 Les parties internes : les parties prenantes internes qui sont impliques dans le SCI sont 1:
1.1.

Le conseil dadministration et le comit daudit;

1.2.

Le management ;

1.3.

Les auditeurs internes ;

1.4.

Les membres du personnel.

1.1.

Le conseil dadministration et le comit daudit :

Le conseil dadministration peut constituer un comit de contrle (comit daudit) qui lui est
directement subordonn et qui il fait rapport. Ce comit a pour tche, notamment, dvaluer la
capacit de fonctionnement du systme de contrle interne et dapprcier lefficacit des travaux de
laudit interne et de laudit externe, ainsi que de leur collaboration.

Mandoza. R, Internal control system in the gouvernent , Institute of certified public accountants, Mars 2011, p19.
176

En France, selon larticle L225-35 du Code de Commerce : Le conseil dadministration

dtermine les orientations de lactivit de la socit et veille leur mise en uvre () il se saisit de
toute question intressant la bonne marche de la socit et rgle par ses dlibrations les affaires qui
la concernent (). Le conseil d'administration procde aux contrles et vrifications qu'il juge
opportuns1 . Ainsi,

partir de ses activits de supervision, le conseil dadministration est

largement impliqu dans le contrle interne.

Les tches et les responsabilits du conseil dadministration en matire de contrle interne
notamment en termes dorganisation et de supervision sont prsentes ci-aprs 2:
Il doit adapter le contrle interne la taille, la complexit, et au profil de risques de
lentreprise ;
Assurer la mise en uvre des mesures prendre par la direction dans le cadre du contrle
interne (lidentification, lvaluation, la surveillance et le contrle des risques courus par
lentreprise) ;
Garantir un contrle appropri de lefficacit de contrle interne de la part de la direction.
En outre, le conseil dadministration est particulirement responsable de lapprobation et de
la vrification priodique des dcisions dimportance stratgique et de la fixation des limites
suprieures pour les types de risques slectionns et dfinis.
1.2.

Le management :

Chacun, au sein dune entreprise, a une part de responsabilit dans le contrle interne. Mais
les responsabilits du personnel dencadrement en matire de contrle interne varient selon le
niveau hirarchique.
Dans toute entreprise le Prsident Directeur Gnral ou bien le Directeur Gnral assume la
responsabilit ultime. Il est ainsi le premier responsable du SCI. Cette responsabilit lui incombe de
sassurer de lexistence dun environnement de contrle positif et, plus que tout autre, il doit donner
lexemple par des principes de conduite qui permettent dinfluencer les comportements des
employs et favorise une bonne culture de contrle. Il est courant de dire que lentreprise se
ressemble son chef .

Musy. E, op.cit, p 44.

Conrad. M*, Widme. D** , Meisterhans. J***, Le contrle interne dans la pratique Suisse actuelle , Universit de
Zurich*, KPMG**, KPMG***, Suisse, 2006, p 29.
1
2

177

Les responsabilits du Prsident Directeur Gnral ou bien le Directeur Gnral

comprennent notamment la supervision de lensemble des lments du contrle interne savoir :
lenvironnement de contrle, lvaluation des risques, les activits de contrle, linformation et la
communication ainsi que le pilotage.
En ce qui concerne les responsables des diffrentes divisions, ils doivent piloter le
dveloppement et la mise en uvre des normes et des procdures de contrle interne destines
permettre la ralisation des objectifs de leur division et de sassurer quelles sont cohrentes avec
les objectifs gnraux de lentreprise. Ils sont galement responsables de ltablissement des
directives qui les rendent en quelque sorte des PDG des units ou des fonctions qui leurs sont
rattaches, donc ils sont responsables de la mise en place des procdures de contrle interne.
Il est noter que chaque responsable impliqu dans le processus du contrle interne doit se
voir attribuer les pouvoirs ncessaires pour assumer ses fonctions, mais galement quil rende
compte rgulirement de ses actes son suprieur hirarchique, pour la partie du SCI dont il a la
charge.
1.3.

Les auditeurs internes :

L'instauration d'une fonction daudit interne solide est un investissement long terme et
valable pour la plupart des entreprises1. Par ailleurs, elle est une partie intgrante du systme de
contrle interne du fait quelle sinscrit dans le cadre du suivi et du pilotage du SCI2. A cet effet,
les auditeurs internes examinent le systme de contrle interne via des valuations de leurs lments
et proposent des recommandations en vue de son amlioration sans pour autant tre responsables de
sa mise en place (ceci relve de la responsabilit du PDG et de lencadrement suprieur).
Il savre opportun de revenir sur la dfinition de laudit interne propose par lIIA pour
mettre en exergue la responsabilit de laudit interne en matire du systme de contrle interne :
Laudit interne est une activit indpendante et objective qui donne lentreprise une assurance
sur le degr de matrise de ses oprations, lui apporte ses conseils pour les amliorer, et contribue
crer de la valeur ajoute. Il aide lentreprise atteindre ses objectifs en valuant, par une approche
systmatique et mthodique, ses processus de management des risques, de contrle et de
gouvernement dentreprise et en faisant des propositions pour renforcer leur efficacit .

Spencer Pickett. KH, Swanson on internal auditing: raising the bar , IT Governance Publishing. United Kingdom,
2010, p 38.
2 Ce point sera dvelopp dans la section 01du chapitre 03.

178

A travers cette dfinition de laudit interne, et sachant que le contrle interne est synonyme
de maitrise du fonctionnement de lentreprise, on dduit que les auditeurs internes apportent une
assurance sur le SCI et lamliorent tout en prodiguant des conseils.
1.4.

Les membres du personnel :

Ce sont ceux qui sont placs au premier niveau du contrle interne. Nous rappelons que le
contrle interne relve, explicitement ou implicitement de la responsabilit de tous les employs de
lentreprise, c'est--dire tout soin apport par les employs ses activits a une influence directe sur
lefficacit du SCI.
Il est important de noter que tous les membres du personnel sont tenus dinformer leur
suprieur hirarchique de tout problme constat au niveau des oprations, toute violation du code
de conduite ou des normes et directives internes de lentreprise, ainsi que toute action illicite afin
damliorer constamment le systme de contrle interne.
2. Les parties externes :
Certaines parties externes jouent un rle important dans le systme de contrle interne tout
en fournissant des informations utiles ou en contribuant la ralisation des objectifs de lentreprise
sans pour autant tre responsables de la mise en place du systme de contrle interne.
2.1.

Les institutions suprieures de contrle (ISC) :

Les institutions suprieures de contrle (ISC) encouragent et favorisent la mise en place

dun systme de contrle interne efficace dans ladministration. Lvaluation du contrle interne est
essentielle pour les audits de conformit, financiers et de performance raliss par les ISC. Elles
communiquent leurs conclusions et leurs recommandations aux parties intresses1.
LISC a galement tout intrt veiller ce que des fonctions daudit interne soient
performantes. Ces fonctions daudit constituent un lment important du contrle interne, car elles
sont un vecteur permanent damlioration de la manire dont les activits dune entreprise sont
conduites. Non seulement les ISC mais aussi les auditeurs externes jouent un rle important en
contribuant la ralisation des objectifs du contrle interne.

Vanstapel. Fr, Guidelines for Internal Control Standards for the Public Sector, INTOSAI, Internal Control
Standards Committee, Bruxelles, 2004, p 44.
1

179

2.2.

Les auditeurs externes :

La plupart des services publics sont galement contrls par un auditeur externe. Ce dernier
est souvent dsign par l'organe de tutelle dont le service public relve et fait rapport celui-ci1.
Lors dune mission daudit externe, les auditeurs peuvent dtecter des dysfonctionnements
au niveau du systme de contrle interne et apporter par la suite des remarques qui seront prises en
compte par le management, ce qui fait que les auditeurs externes contribuent lefficacit du
contrle interne. Ainsi, les auditeurs externes sont galement responsables de lefficacit du SCI.
2.3 Le pouvoir lgislatif et rglementaire et les autorits de tutelle:
Le pouvoir lgislatif et rglementaire ainsi que les autorits de tutelle ont la possibilit
dtablir des rgles et des politiques en matire de contrle interne auxquelles chaque acteur interne
de lentreprise doit se conformer et dadhrer dans la ralisation de leur rles et responsabilits, ce
qui fait que mme les parties externes concourent lefficacit du SCI via des informations et des
recommandations inhrentes au systme de contrle interne.
Il convient de signaler cet effet que les rcentes lois de scurit financire telles que
Sarbanes-Oxley, la Loi de Scurit Financire en France ou bien encore le dcret du 13 mars 2006,
ont dmontr le rle (parfois prcurseur) des autorits en matire dimplantation de dispositifs de
contrle interne2.
2.4 Les autres tiers :
Tous les tiers ayant une interaction avec lentreprise (usagers, fournisseurs, la presse, etc)
peuvent fournir des informations utiles quant la ralisation de ses objectifs, donc ils sont
implicitement impliqus dans le systme de contrle interne.
Conclusion :
Il existe diffrents modles qui ont pour but de concrtiser la notion de contrle interne et de
lexpliciter. Ces modles permettent aux entreprises davoir des prescriptions sur le SCI uniformes,
et aux auditeurs internes de disposer des mmes critres pour donner des apprciations sur le SCI.
Nous avons bas en particulier sur le modle COSO qui est le plus largement utilis. Ce modle
distingue cinq composantes interrelies du contrle interne efficace et efficient. Ces composantes

INTOSAI (Organisation internationale des Institutions suprieures de contrle des finances publiques), Contrle
interne : Jeter les fondements de la responsabilisation publique , 2001, p 06
2
Musy. E, op.cit, p 46.
180

sarticulent autour de cinq lments : lenvironnement de contrle, lvaluation des risques, les
activits de contrle, linformation et la communication, le pilotage.
Nous avons vu que laudit interne sinscrit dans le cadre du pilotage qui est son tour lun
des piliers du SCI. Ainsi, laudit interne fait partie du contrle interne.
La performance du contrle interne est tributaire de ses responsables. Ces derniers peuvent
tre des parties internes ou externes. Les parties internes appartiennent lentreprise et font partie
du SCI. Alors que les parties externes sont des tiers qui contribuent lefficacit du SCI sans pour
autant quils fassent partie du SCI.
Le SCI doit faire lobjet dun pilotage destin vrifier la qualit au fil du temps. Ce
pilotage du SCI peut tre assur par laudit interne, contribuant ainsi la performance de
lentreprise. Cet aspect fera lobjet du troisime chapitre.

181

CHAPITRE 03
LE PILOTAGE DU CONTROLE
INTERNE ET LA PERFORMANCE DE
LENTREPRISE

182

Tout systme de contrle est aliment par des indicateurs de performance1. Nous abordons
cet effet les indicateurs defficacit et defficience pour valuer la performance du systme de
contrle interne et ses rpercussions sur la performance de lentreprise (section 01).
Le contrle interne est considr comme un vritable outil de dissuasion contre les risques
de fraude, cest un garde-fou contre les tentations commettre des actes illicites (section 02).
Les limites du contrle interne sont une indication claire de la ncessit daugmenter les
activits de pilotage jusqu ce que les actions correctrices soient efficacement mises en place pour
grer ou liminer dans la mesure du possible les faiblesses du systme de contrle interne . En
loccurrence, laudit interne en tant quoutil du pilotage du SCI, doit sassurer que le contrle
interne est vritablement efficace et exploit de manire efficiente (section 03). Pour ce faire,
lauditeur interne procde par des mthodes qui prennent deux formes : mthodes objectives ou
mthodes subjectives lapprciation du SCI (section 04).
Il est noter que le systme de contrle interne et laudit interne en tant qulment du SCI
ont des rpercussions significatives sur lefficacit de la gouvernance dentreprise (section 05).
Section 01 : La performance du SCI et le lien entre le contrle interne et la
performance de lentreprise
Lentreprise du XXI sicle se dmarque de la prcdente par sa qute de la performance
dans le but ultime dassurer sa propre survie, lconomie de ses ressources, la protection de ses
biens et laccs aux gnrations qui vont suivre2. Ainsi, la performance ne peut tre obtenue par la
seule accumulation des ressources financires, des moyens techniques et deffectifs, mais aussi un
contrle interne performant.
1- La performance du contrle interne
Avant daborder la performance du contrle interne, il nous a paru ncessaire dabord de
mettre laccent sur la notion de la performance. Il existe trs peu de discussions sur le statut
conceptuel du construit de performance3.

Deville. A.H , Leleu. H Mesures de performance oprationnelle et prise de dcision au sein des rseaux de
distribution : loutil au service du manager , Universit de Bourgogne, Universit Catholique de Lille, France,
2007, p 03.
2
Thberge. J, op.cit, p 71.
3
Poulin. E.M, Les habilits cognitives et les traits de personnalit comme prdicateurs de la performance des
enquteurs lors dinterrogatoires avec suspect , Thse de Doctorat en psychologie, Universit Qubec, Canada, Mai
2010, p 04.
1

183

Etymologiquement, performance vient de lancien franais parformer qui signifiait

accomplir, excuter , au XIII me sicle. Le verbe anglais to perform apparat au XV me sicle
avec une signification plus large. Cest la fois laccomplissement dun processus, dune tche,
mais aussi les rsultats obtenus ainsi que le succs dont on peut se prvaloir ! 1.
Selon le petit Robert, la performance dcoule, par exemple, du surpassement dun athlte, de
la russite dune organisation rpute, de lexpansion dun pays ou du rendement de Wall Street.
La performance se dfinit en termes de rsultats chiffrs qui sont mesurs et compars avec dautres
pour tablir si la russite peut tre considre comme optimale et jamais gale2.
Dans une approche gestionnaire et classique, la performance contient une triple ide 3:
Cest un rsultat qui reprsente le niveau de ralisation des objectifs ;
Cest une action, qui implique une production relle, donc un processus ;
a peut tre un succs, comme attribut de la performance, ce qui induit un jugement, donc
de la subjectivit.
On pourrait donc dfinir la performance comme la capacit agir selon des critres
doptimalit trs varis, afin dobtenir la production dun rsultat. Mais la performance, selon
Bourguignon dsigne aussi bien le rsultat que les actions qui ont permis de latteindre.
Le management de la performance comprendrait alors les processus, actions et moyens
susceptibles de permettre la rentabilit. Dans une approche classique et traditionnelle, la
performance serait un indicateur de rsultat, renvoyant la notion de rentabilit du capital investi.
Le R.O.I. (return on investment) constitue lindicateur le plus connu. Cette approche se focalise sur
le rsultat et revient sur lenchanement ncessaire allocation / rcupration.
Le management de la performance, dans cette approche, peut alors tre dfini comme La
mise en place dactions et moyens susceptibles de conduire la rentabilit (Cohanier, Lafage et
Loiseau). Cest plutt une approche situationnelle qui pourrait tre complte par une approche plus
processuelle, comme celle de lUS Navy4 : processus de dfinition de la mission et des outputs
escompts, de dtermination des standards de la performance, de mise en relation du budget avec la
performance, de reporting des rsultats ainsi que de lassurance que les managers sont comptables
des rsultats . Cette approche privilgie galement les concepts defficacit et defficience, qui
1

Jacquet. S, Management de la performance : des concepts aux outils , CREG, 2012, p 02.
Thberge. J, op.cit, p 62.
3
Idem
4
Idem
2

184

apparaissent comme des synonymes de la performance, mais parfois aussi des rsultats atteindre.
Ainsi, la performance du systme de contrle interne peut sapprhender travers les indicateurs
defficacit et defficience du systme.
Lefficacit : lefficacit est la capacit obtenir un rsultat donn1. En effet, pour que le
systme de systme de contrle interne soit efficace, il est ncessaire quil constitue un vecteur
essentiel damlioration de la capacit de lentreprise atteindre ses objectifs.
En outre, le contrle interne peut tre qualifi efficace sil remplit les critres dvelopps cidessous. Il peut tre jug efficace dans chacune des trois catgories dobjectifs (objectifs
oprationnels, financiers et de conformit) lorsque le conseil dadministration et le management
estiment quils disposent dune assurance raisonnable leur permettant de considrer2 :

Quils savent clairement dans quelle mesure les objectifs oprationnels de lentit
seront atteints ;

Que les tats financiers publis sont tablis sur une base fiable ;

Que lentreprise est en conformit avec les lois et rglements en vigueur.

En fait, apprcier lefficacit dun systme de contrle interne est un jugement subjectif
fond sur la prsence des cinq lments du SCI et le fonctionnement efficace de ceux-ci.
Lefficacit de leur fonctionnement fournit un niveau dassurance raisonnable quant la ralisation
dune ou plusieurs catgories dobjectifs. Ainsi, les lments du contrle interne constituent
galement des critres defficacit3.
Lefficience : lefficience est la capacit obtenir un rsultat donn au moindre cot4. Ainsi,
pour que le systme de contrle interne soit efficient, il doit tre conu avec moindre cot.
2- Le lien entre le contrle interne et la performance de lentreprise
Nous avons vu que la performance de lentreprise est lalliance entre lefficacit et
lefficience. Ainsi, lorsque les oprations deviennent plus efficaces et efficientes du fait que la
direction mette davantage l'accent sur la conception du contrle tout en rduisant les cots, ceci
entrane videmment des impacts positifs sur la performance de lentreprise.

Pig. B, Gouvernance, contrle et audit des organisations , Edition ECONOMICA, Paris, 2008, p 10.
Anglade. P.B , Janichon. F, op.cit, p 32.
3
Idem
4
Pig. B, op.cit, p 10.
2

185

Il est clair maintenant que le lien entre contrle interne et performance de lentreprise est
une vidence. Nanmoins, une dfaillance majeure du systme de contrle interne menace
automatiquement la performance de lentreprise. Prenons le point de vue de deux auteurs
NOIROT.P et WALTER. J qui affirment que sil ny a pas ici un lien vident entre le contrle
interne et la performance, cela matrialise toutefois lexistence dun lien direct entre le
dysfonctionnement du contrle interne et la non-performance1.
Ces deux auteurs ajoutent quil est ncessaire dintroduire les diffrents rouages qui
permettront au dispositif de contrle interne de se positionner comme un vecteur essentiel
damlioration de la capacit atteindre les objectifs, gage de la prennisation de lamlioration des
performances. Le rouage essentiel de cette prparation est la mise en place dun systme de pilotage
et de mesure de lefficacit du dispositif de contrle interne lui-mme2. En effet, vu que laudit
interne est un lment du cinquime pilier du SCI qui est le pilotage, il conditionne ainsi
lefficacit et lefficience du systme de contrle interne et sa capacit aider lentreprise
atteindre ses objectifs.
De ce qui prcde, le contrle interne est un levier de performance des entreprises, y
compris laudit interne qui relve du SCI.
Remarque :
Un contrle interne efficace et non efficient pourrait apporter un fardeau de cot inutile, et
qui pourrait provoquer un impact ngatif sur la performance de lentreprise. Par consquent, le
contrle interne va probablement contribuer la performance, mais il nest pas un conducteur de
performance.
Section 02 : Le rle du systme du contrle interne dans la prvention et la dtection
de la fraude
La fraude est un sujet dactualit qui occupe et proccupe de plus en plus les entreprises. A
cet effet, il savre ncessaire de traiter dabord la notion de la fraude avant daborder le rle du
systme de contrle interne dans la prvention et la dtection de la fraude.
En fait, il existe de nombreuses dfinitions de la fraude. Nous avons cet effet, slectionn
quelques unes dentre elles qui nous paraissent tre les plus significatives.

1
2

Idem
Noirot. P, Walter. J, Le contrle interne pour crer de la valeur , Edition AFNOR, 2008, p 4.
186

Selon le dictionnaire Larousse, la fraude est un acte de mauvaise foi accompli en

contrevenant la loi ou aux rglements et nuisant aux droits dautrui .
Dfinition du code pnal : La fraude recouvre tous les actes malhonntes et malveillants
prvus par le code pnal et dont le prjudice est purement financier. Il sagit de faux et dusage de
faux, du vol non caractris , de lextorsion de pices , du dtournements de gages, de labus de
blanc seing , de labus de confiance, et enfin de la fraude informatique 1 .
Selon la norme ISA 240 de lIFAC relative la responsabilit de lauditeur dans la prise en
considration de la fraude dans les tats financiers, est constitutif dune fraude un acte
intentionnel commis par un ou plusieurs dirigeants, par des personnes constituant le gouvernement
dentreprise, par des employs, ou par des tiers, impliquant des manuvres dolosives dans le but
dobtenir un avantage indu ou illgal 2.
En effet, on entend par la fraude toutes les irrgularits et actes illgaux commis avec lintention de
tromper3. En outre, ces fraudes peuvent tre commises pour le bnfice de lentreprise ou son
dtriment, tant par les employs de lentreprise que des personnes extrieures celle-ci, titre
dexemple4 :
Vente ou affectation de biens fictifs ou faussement dclars ;
Suppression intentionnelle dinformations importantes pour donner une image trompeuse de
la situation financire de lentreprise ;
Fraudes fiscales ;
Fixation irrgulire de prix de cession dans lintention damliorer fictivement les rsultats
dune des socits dun groupe par exemple.
Etant donn quil existait une certaine ambigut entre les notions de lerreur et la fraude,
nous pensons en effet quil est important de mettre en vidence cette diffrence entre les deux
notions. La fraude se distingue de lerreur par son caractre intentionnel de sorte que le risque de
non dtection dune fraude est gnralement plus lev que celui de la non dtection dune erreur
car la fraude est accompagne dune altration des procdures du contrle interne, par exemple:

Bernard. F, Salviac. E, Fonction achat: contrle interne et gestion des risques , Edition Maxima, Paris, 2009, p 276.
Ouaniche. M, La fraude en entreprise : comment la prvenir, la dtecter, la combattre , Edition Maxima Paris ,
2009,p 25.
3
Rocco. R . Vanasco, Fraud auditing, University, Chicago, Illinois, USA, 1998, p 04.
4
Xavier .P, The standarts for the professional practice of internal auditing , IIA, USA,1997, p 43.
1
2

187

lenregistrement comptable des transactions fictives, masquer les rsultats pour quils soient
conformes aux objectifs,..etc.
1- Les grands types de fraudes :
Les deux types de fraude les plus frquents se reprsentent comme suit 1 :
1.1 Les dtournements dactifs ;
1.2 Les fraudes comptables.
Cela nempche pas quon peut rencontrer dautres types de fraude telle que le vol, la
corruption, la contrefaon et la conspiration.

1.1 Les dtournements dactifs :

Le dtournement dactif consiste dissiper volontairement le patrimoine de lentreprise et ce
travers lexploitation des failles du systme de contrle interne par les employs motivs par 3 :
Le besoin (financier, par dfi ou par esprit de vengeance) ;
La perception dune possibilit offerte de commettre une fraude (prise de conscience
des dfaillances de contrle interne) ;
La possibilit de justifier son acte, et de trouver une bonne raison de frauder.
Les dtournements portent en gnral sur des lments montaires dtournement de la
trsorerie de lentreprise mais peuvent galement toucher dautres lments dactifs, tels que les
stocks, les immobilisations ainsi que les crances clients.
Il convient de noter que les dtournements commis par les employs relvent en gnral du
vol ou de labus de confiance, alors que les mmes actes commis par les dirigeants sont considrs
comme des dlits dabus de bien social.

Akerlof. G La crise financire et ses retombs conomiques et sociales 2 journes , enqute rcente de PWC, 2011.
K. H. Spencer Pickett and Jennifer M. Pickett, The internal auditing handbook, Second edition Wiley, USA, 2003, p
429.
2

Bernard. F, Gayraud. R, Rousseau. L, Contrle interne : Lutter contre la fraude : Concepts, Aspects rglementaires,
Gestion des risques, Guide daudit de la fraude, Mise en place dun dispositif de contrle permanent, rfrentiels,
questionnaires, bonnes pratques , Editons Maxima, Paris 2010, p 111.
188

1.2 Les fraudes comptables :

La fraude comptable consiste falsifier les comptes et les informations financires pour
dissimuler la ralit conomique de lentreprise. Elle peut porter sur : les comptes statutaires ou
les comptes consolids, les donnes de gestion internes lentreprise (reporting, tableaux de
bord,), les donnes financires communiques aux tiers (communication financire) 1.
Ce type de fraude se traduit par la manipulation des informations chiffres dans le but de
tromper le lecteur sur la situation patrimoniale et/ou la performance conomique de lentreprise 2 . Il
est noter que la fraude comptable est moins frquente que les dtournements dans la mesure o
elle est ncessairement le fait de personnes haut places dans la hirarchie de lentreprise
(dirigeants, gouvernement de lentreprise)3.
Afin que les entreprises puissent se prmunir contre ces fraudes, elles doivent tre proactives
pour empcher tout risque derreur ou de fraude pouvant merger et ce travers la mise en place et
la mise en uvre dun bon systme de contrle interne. Pour illustrer ce point, nous proposons la
dfinition propose par la NAS 400 (Norme daudit suisse) : le systme de contrle interne est
lensemble des politiques et procdures mis en uvre par la direction dune entreprise en vue
dassurer dans la mesure ou cela est ralisable ce qui suit : gestion rgulire et efficace ( y compris
respect des politiques de gestion), sauvegarde des actifs, prvention et dtection des fraudes ou
des erreurs, exactitude et exhaustivit des enregistrements comptables et tablissements en temps
voulu dinformations financires fiables 4.
Cette dfinition montre que parmi les objectifs du contrle interne est de prvenir et de
dtecter les risques majeurs derreur et de fraude. En effet, un bon SCI est un garde fou contre toute
tentative de fraude.
Il faut rappeler que le contrle interne ne supprime jamais totalement les risques derreur ou
de fraude, mais il permet de les prvenir , de les limiter autant quil est possible un niveau faible
en sappuyant sur des dispositifs qui rentrent dans le cadre des piliers du systme de contrle
interne.

Kurtz. D, Comment luter contre la fraude en entreprise et dans un service de trsorerie en particulier ? , Universit
Paris Pantheon - Sorbonne, Master Management des Organisations M2, Spcialit Professionnelle , Finance, 2010, p
10.
2
Ouaniche. M, op.cit, p 28.
3
Idem
4 Huissoud. M, Campos. E, op.cit, 30 mars 2011, p 16.

189

2- Les dispositifs de rponses aux risques de fraude :

Les dispositifs de rponse aux risques de fraude sarticulent autour de quatre lments 1 :
2.1 Lorganisation gnrale des systmes de contrle ;
2.2 Limportance des codes dthique ;
2.3 Le rle de la Direction gnrale ;
2.4 Le rle de laudit interne.
2.1 Lorganisation gnrale des systmes de contrle :
Un systme de contrle interne efficace et efficient se traduit comme un climat dfavorable
la fraude. A cet effet, lentreprise doit veiller ce que le systme de contrle interne soit renforc
dune manire perptuelle et cela sopre travers lintensification des trois niveaux de contrle
savoir : lautocontrle, le contrle hirarchique et le contrle de Direction. Il ne faut pas perdre de
vue que mme le contrle externe peut contribuer lattnuation des risques de fraude.
2.2.1 Lautocontrle :
Il est inutile de parler du systme de contrle interne sans voquer lautocontrle qui
concerne toute les personnes employes lentreprise en allant des chelons les plus levs vers les
chelons subalternes et qui incombe chaque employ, dans la mesure du possible, de se faire
contrler afin de participer au bon fonctionnement du systme de contrle interne, c'est--dire, tout
soin apport par les employs a une incidence directe sur lefficacit et lefficience du systme de
contrle interne.
Lindustrie a compris depuis longtemps que lautocontrle est de loin le meilleur, non
seulement parce quil cote moins cher mais aussi parce quil vite le zle dun nouveau contrleur
qui traque lerreur dans les moindres dtails par peur de se faire possder2.
2.1.2 Le contrle hirarchique :
Le contrle hirarchique est dfini comme suit : Tout responsable a une responsabilit de
contrle hirarchique. Cette responsabilit concerne la qualit, la gestion et les rsultats de son

1
2

Bernard. F, Gayraud, Rousseau. L, op.cit, p 116.

Lambert. C, Cazes. C, Les vrais problmes de laudit , Lcole de Paris du management, Paris, 2002, p 09.
190

activit ainsi que la rgularit et la scurit des personnes 1. En fait, la rgularit recouvre le
respect de la dontologie, lapplication du droit et le respect des procdures.
Selon Frderic Bernard, Rmi Gayraud et Laurent Rousseau le contrle hirarchique doit
tre consacr 2:

La supervision des travaux et laccomplissement des taches de vrification ;

Lanalyse de lactivit et des rsultats ;

Lexamen rgulier du fonctionnement des procdures de contrle mises en place.

Ainsi, le contrle hirarchique est exerc par toute la chane hirarchique, c'est--dire par
tout niveau hirarchique sur le niveau subordonn. Par consquent, le contrle hirarchique sinsre
dans le dispositif gnral du contrle interne et plus prcisment dans le troisime pilier du SCI qui
est les activits de contrle .
2.1.3 Le contrle de Direction :
La direction en tant que responsable du systme de contrle interne, doit disposer doutils
fonctionnels de contrle afin de se parer contre dventuels risques. Ces outils fonctionnels se
prsentent comme suit3:
Le contrle technique : qui vrifie le respect des rgles de gestion et lapplication des
directives techniques ;
Le contrle comptable : qui permet de vrifier la cohrence des critures comptables et
lapplication des rgles comptables.
2.2 Limportance des codes dthique :
Tout dabord, il est ncessaire dapporter un clairage la notion de lthique qui est lune
des pierres angulaires de lenvironnement de contrle, et de ses principaux apports lentreprise.
Lthique est dfinie comme tant La prise de conscience de notre devoir dintgrer dans nos
dcisions et actions la dimension humaine et duvrer pour celle-ci 4. Pour dautres, lthique est
un culte purificateur de lentreprise et du profit qui permet damliorer limage de lentreprise.
1

Parent. C, Contrle hirarchique: guide mthodologique dlaboration dun dispositif , Ministre de lquipement
des Transports de l'Amnagement du Territoire du Tourisme et de la Mer, rpublique franaise, 2005, p 04.
2
Bernard. F, Gayraud. R, Rousseau. L, op.cit, p 117.
3
Idem.
4
Benoit. J, Pdagogie de lthique : le cur de dveloppement durable et le dveloppement durable du cur ,
Edition EMS, Paris, 2005, p 45.
191

Il est courant de dire que lthique nest pas un but atteindre mais un chemin
entreprendre, ce proverbe montre limportance dinculquer des rgles dthique aux employs afin
de les inciter raliser le travail avec honntet, ce qui permet ainsi instaurer un climat de
confiance ainsi que renforcer la cohsion du personnel. De plus, les rgles dthique permettent
galement influencer les comportements qui chappent au contrle et dviter, en effet, les risques
de fraude. Pour cela, lentreprise doit se doter dun code de conduite (code dthique) dfinissant
les grands principes dthique et dcrivant, en face de situations concrtes, quelles sont les bonnes
rponses rpondre en cas de situation de fraude avre.
2.3Le rle de la Direction gnrale : dfinir ce qui nest pas acceptable :
Les dirigeants doivent jouer un rle proactif dans la lutte contre la fraude afin de la prvenir;
ce qui les incite imaginer les vnements nfastes qui pourraient surgir.
A cet effet, les responsables doivent dfinir des rgles bien prcises quant ce qui est acceptable
et ce qui ne lest pas pour mettre au courant lensemble du personnel de ce qui est effectivement
permis. Pour cela, il est ncessaire quil yait une dfinition crite des responsabilits de chacun et
une clause particulire sur les fraudes doit tre rdige, incluant des exemples ainsi que les mesures
prises par la Direction pour sanctionner les fraudeurs sous forme dune charte que lon appelle une
charte de lutte anti-fraude.
Voici ce qui devrait tre mentionn dans une charte de lutte anti-fraude 1:

Un nonc clair des activits illgales, y compris les fraudes au profit de lentreprise ;

Une dfinition claire des responsabilits pour mener des enqutes (en gnral laudit
interne ou les autorits judiciaires) ;

Une clause prcisant que chaque employ suspectant une fraude doit immdiatement
en informer ses suprieurs hirarchiques ;

Une clause prcisant que tout suspect ou fraudeur sera trait de la mme faon, quel
que soit sa position ou son anciennet dans le service ;

Une clause selon laquelle les suprieurs hirarchiques sont responsables des actes
malveillants qui se reproduiraient dans leur service ;

Une clause indiquant que les responsables se doivent de cooprer pleinement avec les
enquteurs ;

Frderic Bernard. F, Gayraud . R, Rousseau. L, op.cit, p 124.

192

Une clause interdisant toutes reprsailles contre les tmoins qui auraient permis la
dcouverte dune fraude ;

Une condition selon laquelle laudit interne devra tre inform de toutes les enqutes.

2.4 Le rle de laudit interne :

Il faut toujours garder lesprit que la fraude sengraisse du manque de transparence, cest
la raison pour laquelle le renforcement perptuel du systme de contrle interne est dune
importance cruciale et par voie de consquence, La meilleure prvention contre la fraude est le
contrle interne1 .
A cet effet, les auditeurs internes doivent aider la Direction gnrale et le conseil dadministration
prvenir les risques de fraude en valuant la pertinence et lefficacit du systme de contrle interne
compte tenu des risques spcifiques chaque mtier de lentreprise. Ceci ncessite que les auditeurs
internes sassurent que2 :

Les principes dorganisation retenus renforcent le contrle interne ;

Les buts et les objectifs en matire dorganisation sont ralistes ;

Il existe des rgles crites (ex : code de conduite) dcrivant les activits dfendues et
les mesures devant tre prises lorsquil ya violation des rgles tablies ;

Des rgles dautorisation sont tablies et maintenues pour chaque opration ou

transaction ;

Des politiques, pratiques, procds, rapports et autres moyens sont dvelopps pour
contrler les activits et assurer la protection des biens et ressources de lorganisation,
surtout dans les domaines dactivit risque lev ;

Les systmes dinformations permettent la Direction dobtenir des donnes

adquates et fiables ;

Les actions ncessaires ltablissement ou lamlioration de systmes de contrle

interne efficaces et performants sont menes.

Il convient de noter que les auditeurs internes ne sont pas censs tre des experts en scurit
et en dtection de fraude mais lorsquils dcouvrent des irrgularits ou des actes illicites, ils
1
2

Renard. J, Thorie et pratique de laudit interne , op.cit, p109.

Xavier .P, op.cit, p 43.
193

doivent avertir les autorits comptentes de lentreprise et de suggrer par la suite des investigations
et des contrles qui leurs paraitront ncessaires et effectuer des suivis dans le souci de sassurer que
les procdures et diligences ont t accomplies. En outre, lexistence dun systme de contrle
interne au sein de lentreprise ne constitue pas gnralement une garantie absolue contre le risque
de fraude. En effet, ce systme se heurte des limites qui rduisent son efficacit pour la prvention
et la dtection de la fraude titre dexemple : la fraude managriale, la collusion, les
dysfonctionnements et le cot du contrle interne qui ne doit pas dpasser lavantage qui en
dcoule).En loccurrence les auditeurs internes sont censs tre vigilants pour empcher toute
personne voulant exploiter les failles du SCI ainsi que dtecter les indices et les faits suspects
pouvant se traduire en fraudes, tous cela afin de combler les limites du SCI et de le renforcer sans
perdre de vue que laudit interne est un lment du SCI.
Dans un souci daffirmer limportance de laudit interne en matire de dtection de fraude,
nous proposons une enqute effectue par PricewaterhouseCoopers en 2005:
TABLEAU 6:LES FACTEURS DE DETECTION DE LA FRAUDE
Comment la fraude a t dtecte?

En France

Dans le monde

Systme de gestion des risques /audit interne.

39%

33%

Rumeur (interne et externe)

29%

28%

Autres

16%

25%

Hasard

6%

6%

Investigation des autorits judiciaires

6%

6%

Audit externe.

4%

2%

Source : Duprat. R, La fraude et lauditeur : le cadre conceptuel des nouvelles techniques de dtection des
dtournements dactifs , Pansard & Associs, 2011, p 02.
Commentaire :
Dans le cadre de notre recherche, ce tableau illustre limportance accorde la fonction
daudit interne en termes de dtection de fraude, le tableau montre galement que laudit interne est
plus vigilant que laudit externe en matire de dtection de fraude. Cest--dire renforcer un
systme de contrle interne incluant une fonction daudit interne efficace est plus utile que recourir
laudit externe.
194

De plus, les recherches antrieures sur laudit interne et externe ont rvl que les
entreprises qui sont dotes dune structure daudit interne ragissent rapidement sur la dtection de
la fraude1. En effet, la fonction daudit interne est susceptible daider lentreprise atteindre ses
objectifs en vitant les piges et les alas.
Section 03: Le rle de laudit interne en tant quoutil du pilotage d u systme de
contrle interne
Le systme de contrle interne tant conu afin de permettre lentreprise davoir une
assurance raisonnable que ses objectifs vont tre atteints. Au fil du temps, plusieurs changements
peuvent affecter ce systme de contrle interne, titre dexemple, lintroduction dune nouvelle
technologie, le changement du personnel, des vnements conomiques, politiques ou sociaux etc.
A cet effet, lentreprise doit mettre jour son systme de contrle interne tout en sappuyant sur les
recommandations et les conseils proposs par les auditeurs internes. Ainsi, il incombe ces derniers
de dceler tout changement susceptible daffecter le systme de contrle interne, au del de cette
responsabilit, ils doivent assister le personnel sajuster ce changement par le biais de leurs
recommandations et leurs conseils.
En outre, la relation qui lie laudit interne au systme de contrle interne rside dans le fait
quune fonction daudit interne performante permet de rendre le SCI de plus en plus efficace et
efficient2, alors quune fonction dficiente dgrade automatiquement un bon systme pour le rendre
moins efficace voire dficient. Nanmoins, en cas dabsence dune fonction daudit interne, le
systme de contrle peut perdre son efficacit et mme devient dficient au fil du temps, on peut
citer un exemple pour illustrer cette perception 3: une procdure de contrle peut tre non applique
parce quelle est mal conue (activit de contrle), mal comprise par le personnel concern
(communication) ou son importance est mal valorise (environnement de contrle). Cependant, en
prsence dun dispositif de pilotage efficace, toutes les dfaillances qui touchent les autres
composantes du contrle interne peuvent ne pas affecter lefficacit globale du systme du fait
quelles seront raisonnablement dtectes et corriges au moment opportun. En effet, un pilotage,
conu et excut efficacement, peut jouer le rle dun rgulateur permettant de dtecter les
dficiences au moment opportun et dentreprendre les actions correctrices ncessaires pour y
remdier.

Ho. S, Hutchinson. M, Internal audit department characteristics/activities and audit fees: Some evidence from Hong
Kong firms The Hong Kong Polytechnic University, Hung Hom, Kowloon, Hong Kong, Queensland University of
Technology, 2 George Street, P.O. Box 2434, Brisbane, Qld 4001, Australia ,p 124.
2
John S. Hughes , Optimal internal audit timing, American Accounting Association,2011, p 56.
3
Yaich. M, op.cit, p 25.
195

Il ne faut pas perdre de vue que les auditeurs internes sinscrivent dans le cadre de pilotage.
Ainsi, ils ont la possibilit deffectuer des valuations quelles soient permanentes ou ponctuelles
sur les autres lments de contrle interne savoir : lenvironnement de contrle, lvaluation des
risques, les activits de contrle ainsi que linformation et la communication. Il est temps de
signaler que laudit interne est un lment du pilotage du systme de contrle interne, par voie de
consquence il est un lment du systme de contrle interne. 1 On se place dans une approche
reposant sur des mcanismes qui sembotent, cest--dire une vritable chane de contrle
comprenant les auditeurs internes.
Par ailleurs, la norme de fonctionnement 2120 sur le contrle stipule que Laudit interne
doit aider lorganisation maintenir un dispositif de contrle interne appropri en valuant son
efficacit et son efficience et en encourageant son amlioration continue2 . Dans un souci de
comprendre le lien entre laudit interne et le contrle interne en matire defficacit et defficience,
il nous a paru ncessaire de mettre la lumire sur les deux notions defficacit et defficience.
Selon Commarmond et Exiga, lefficacit reprsente la conformit de latteinte de lobjectif
rsultat, alors que lefficience implique le respect des contraintes de ressources, cest dire des
moyens ngocis3.
En effet, les auditeurs internes doivent sassurer que le SCI constitue un vecteur essentiel
damlioration de la capacit de lentreprise atteindre ses objectifs (efficacit) et quil est conu
avec moindre cot (efficience).
Section 04 :Lapprciation du systme de contrle interne par lauditeur interne
Toute mission daudit interne dbouche sur lapprciation de la qualit du systme de
contrle interne afin de connaitre le niveau de maitrise du fonctionnement de lentreprise. Cette
apprciation du SCI conditionne le programme de travail de lauditeur4 : ltendue des contrles, la
profondeur des contrles, le budget temps.
Il est noter que lestimation du systme de contrle interne tait dans les premiers temps
approximative. Lvolution de lenvironnement qui est devenu de plus en plus hostile ainsi que la
complexit croissante des entreprises ont conduit les auditeurs internes se mfier de leurs

Abdulrahman. A.M . Al-Twaijry, A John . Brierley, R David . Gwilliam, op.cit, 2004, p 929.
Ebondo Wa Mandzila. E, Audit interne et gouvernance dentreprise : lectures thoriques et enjeux pratiques ,
Ecole de management, Euromed, Marseille, p 03.
3 Jacquet. S, op.cit, p 03.
4
Fiquiqui. B, op.cit, p 123.
1
2

196

intuitions et de leurs conclusions prcipites. Cest la raison pour laquelle les mthodes
dapprciation du SCI ont vu le jour.
Les mthodes dapprciation du systme de contrle interne prennent deux formes 1:
1- Des mthodes subjectives ;
2- Des mthodes objectives.
1- Les mthodes subjectives :
Lapprciation du SCI par les mthodes subjectives permet de porter un jugement
approximatif et global : contrle interne adapt ; contrle interne insuffisant, contrle interne avec
lacunes graves. Cette apprciation porte sur lensemble de la mission. Elle est donne ds la fin de
la seconde phase (la phase de ralisation). En fait, elle se fait partir de limportance des constats
figurant sur les FRAP, elle ne peut rsulter de lopinion dun seul mais doit rsulter dune
concertation entre auditeurs. Il est noter que les audits peuvent prendre part dans cette
concertation si un climat de coopration a pu tre cr.
Comme il a t signal prcdemment cette mthode se caractrise par sa globalit, cest
dire elle couvre lensemble des piliers du systme de contrle interne savoir : lenvironnement de
contrle, lvaluation des risques, les activits de contrle, linformation et la communication ainsi
que le pilotage. Cette mthode subjective donne lieu une cotation pour chaque composante du SCI
ainsi que les dispositifs spcifiques du SCI (les activits de contrle) : 1 5 ou 1 10 et cela sera
dispos dans un tableau de ce type :

Renard. J, Thorie et pratique de laudit interne , op.cit, p 302.

197

TABLEAU 7:LA METHODE SUBJECTIVE DAPPRECIATION DU CONTROLE INTERNE

Missions

Conditions du contrle interne

Lenvi

Evalu

Infor

De cont

De

Et com

Pilotage

Les activits de contrle

objectif

Moyens

S.I

Proc-

Organi-

Super-

dues

sation

vision

risque

1
2
3
4
5
Totaux
Source : Renard. J, Thorie et pratique de laudit interne , op.cit, p 302.

Une fois le tableau rempli, lauditeur interne totalise chaque colonne pour obtenir un chiffre
reprsentant chaque dispositif et sur lequel lauditeur peut mettre ses recommandations
appropries. Le cumul de recommandations issues de chaque mission confie lauditeur interne
va permettre non seulement renforcer lefficacit et lefficience du SCI mais galement
amliorer la performance de lentreprise qui se rpercute son tour sur limage de lentreprise
lgard des parties prenantes externes.
2- Les mthodes objectives :
Cette mthode est plus prcise que celle de la subjectivit du fait quelle permet de limiter
au maximum le champ dapplication sans pour autant dinterfrer un jugement personnel. Ce qui
singularise galement cette mthode objective celle subjective, est que le mode de calcul est
identique, quel que soit lauditeur, quel que soit le moment et quel que soit le domaine audit.
2.1 La conception de la mthode objective :
Dans le cadre de chaque mission daudit interne, lauditeur scinde lactivit, la fonction ou
le processus en oprations lmentaires afin de faciliter la tche didentification et danalyse des
risques. Ces lments lmentaires feront lobjet dune cotation comme suit : pour chacune des
198

oprations lauditeur imagine la situation la plus parfaite rencontre et il met en face la cotation un,
puis linverse lauditeur imagine la pire des situations possibles et il met en face la cotation 5 ou
10 ou 50 qui seront, elle aussi pondres. Entre ces deux extrmes, on retrouvera des situations
intermdiaires.
Cette opration va se rpter pour toutes les oprations de lactivit de telle sorte qu la fin
du processus, lactivit en question sera dote dun chiffre gal au cumul des risques maximums
possibles.
Cette apprciation chiffre est fonde sur deux formes de pondration, la premire est la
micro pondration, la seconde est la macro pondration qui vont permettre de mesurer les
volutions et de faire les comparaisons.
2.2 Les pondrations :
Il nous savre opportun dexpliciter les deux types de pondration.
2.2.1 La micro- pondration :
La micro pondration part du dcoupage du tableau de risques et suivant la mme dmarche
que prcdemment, lauditeur discerne les oprations comportant les moins grands risques et les
oprations comportant les plus grands risques. Par la suite, il dfinit entre elles un rapport de
risques : 1 2 ou 1 5 ou 1 10. Les chiffres dapprciation de ces deux oprations seront
pondrs en consquence.

Entre ces deux extrmes il positionnera alors les situations

intermdiaires.
Mais pour que loutil soit totalement utilisable, il faut se livrer une seconde pondration :
la macro pondration.
2.2.2 La macro- pondration :
La macro pondration permet dtendre lvaluation lentit toute entire tout en
sappuyant sur le plan daudit. Pour ce faire, lauditeur reprend la liste de toutes les activits
figurant sur le plan daudit avec leurs niveaux de risque, ensuite lauditeur suivra la mme
dmarche de celle de la micro pondration afin de totaliser les risques maximum possibles de
chaque activit en sorte que1 :

Chacune psera de son poids relatif exact pour lapprciation du contrle interne de
lentit ;

Renard. J, Thorie et pratique de laudit interne , op.cit , p 308.

199

On sera mieux mme de mesurer limportance relative des progrs ou des dgradations
dans tel ou tel secteur.

Bien videment, tous ces calculs et ultrieurement les tableaux 1 :

De comparaison entre le RMP et la ralit ;
De comparaison entre plusieurs activits ;
De mesure de lvolution de la qualit du contrle interne pour une mme activit ;
De mesure de lvolution globale de la qualit du contrle interne pour
lorganisation.
sont grs par un logiciel et traits sur micro-ordinateur. Avec cette mthode, la mission daudit
interne tend tre scientifique (pour ne pas dire une science exacte).
En fait, jusqu nos jours, la majorit des auditeurs utilisent la mthode subjective du fait
quelle est aise et prompte effectuer, mais son apprciation sur la qualit du systme de contrle
interne demeure globale.
Il existe dautres apprciations du contrle interne telle que : le self-audit et lautovaluation.
a) Le self-audit :
Il sagit de laudit que lon fait soi-mme. Il concerne en premier lieu les petites
organisations qui nont pas les capacits, ni les moyens davoir un service daudit interne. Cest
dans cette optique que se sont dvelopps des guides de self audit , sous forme de check-lists sur
le contrle interne2, permettant de poser les bonnes questions afin de savoir si les oprations menes
sont sous contrle .
Toutefois, lorsquil sagit de grandes organisations, le self audit constitue une sorte de praudit, qui va prparer le travail des auditeurs internes. Il permettra en outre de dvelopper, au sein
de lorganisation la culture de contrle interne. Il apparait comme un moyen pdagogique,
responsabilisant les oprationnels et aidant une surveillance permanente des risques et de leurs
consquences ventuelles.

Idem
Crammond, Bradley R BR; Parker, Anna V AV; Brooks, Megan M; Skiba, Marina M; McNeil, John J JJ, Self-audit
as part of a research governance framework for health research, Australia, 2011.
2

200

b) Lauto-valuation :
Lauto-valuation a fait lobjet dune attention accrue dans la profession daudit interne, ces
dernires annes1. Il sagit dune dmarche collective et qui part dun double constat2:
Le contrle interne dune activit ne concerne pas exclusivement le responsable de cette
activit. Ainsi, la mauvaise maitrise des oprations dune activit peut en affecter une autre ;
Le responsable tout seul ne peut tout voir, la prsence dun collaborateur peut aider le
responsable direct dceler des anomalies qui lui sont imperceptibles.
De ce fait, lauto-valuation permet de rduire les cots du contrle3.
La dmarche dauto-valuation seffectue traditionnellement en trois tapes :
Llaboration du questionnaire, il peut tre labor par lintress, ou bien avec laide de
quelques collgues en encore avec lassistance de lauditeur interne ;
Runion en conclave de lintress et des personnes concernes par le fonctionnement de
lunit ;
Llaboration en commun dun plan daction permettant de mettre en uvre les actions
retenues.
Section 05 : Le rle du contrle interne et de laudit interne en matire de la
gouvernance dentreprise
Avant daborder limportance et le rle prpondrant de laudit interne et du contrle interne
en matire de la gouvernance, il est utile dclairer la notion de la gouvernance dentreprise qui
est la traduction de lexpression anglaise Corporate Governance et la typologie des mcanismes
de la gouvernance dentreprise.
La dfinition la plus communment admise est celle propose par Sir Adrian Cadbury : La
corporate gouvernance est le systme par lequel les socits sont diriges et contrles 4.

Chakravarty, Ranjita; Topper, Frank. Risk and Control Self-Assessment (RCSA): A useful complement to
information systems audits at Stanford University, United States, 2001.
2 Jaques Renard, Thorie et pratique de laudit interne , op.cit, p 313.
3
Leech, Tim. J,A methodology to address everything that is wrong with traditional auditing: Control & risk self
assessment, United States, 1997.
4 Decoopman. N, Du gouvernement des entreprises la gouvernance , l'Universit de Picardie Jules Verne, p 01.

201

Selon Jensen : Le gouvernement dentreprise est lensemble des structures de contrle au

niveau le plus lev (top level contrle structure)1 .
En fait, les rgles de gouvernance dentreprise facilitent une gestion axe sur la performance
et fournissent des mcanismes de direction et de leadership, tout en assurant lintgrit et la
transparence du processus de prise de dcision. Pour ce faire, il faut que des systmes de contrle
rigoureux fonctionnent effectivement, que les conflits dintrts potentiels soient grs et que des
contrles suffisants soient mis en uvre pour viter les abus de pouvoir susceptibles de faire
prvaloir des intrts particuliers sur ceux de la socit.
Dans le cadre de la protection des intrts, le contrle interne est considr par les
actionnaires comme un outil pour protger leurs intrts dans l'entreprise. Il est destin assurer
aux actionnaires que les faiblesses significatives qui pourraient nuire lattente des objectifs sont
empches ou dtectes2.
La dfinition prsente ci-aprs illustre le lien entre la gouvernance dentreprise et le
contrle interne, La gouvernance dentreprise est une organisation et un systme de rgles de
gestion visant garantir la transparence et le contrle dans la gestion de lentreprise. Plus de
transparence vis--vis des actionnaires et plus de contrle : plus grande fiabilit du contrle interne,
respect rigoureux des processus de gestion, meilleure rpartition des responsabilits entre le Conseil
dadministration et la direction oprationnelle de lentreprise 3 .
En outre, un bon rgime de gouvernance dentreprise favorise lquilibre entre une stratgie
base sur la performance dune part, ladhsion des systmes fiables de gestion des risques et des
contrles internes dautre part4.
De ce qui prcde, une bonne gouvernance dentreprise est tributaire de lefficacit du
systme de contrle interne dans la mesure o les objectifs de la gouvernance dentreprise sont
inclus dans les piliers du systme de contrle interne.
En ce qui concerne laudit interne, cest lun des mcanismes de la gouvernance au mme
titre que laudit externe, le conseil dadministration, le management et le comit daudit1. Le tableau

Jensen, Meckling Vers une thorie du gouvernement des entreprises , CREGO, 1996, p 03.
Hasnah. H, Dato Daing, Nasir. I, Jeyaraman. K, Determinants of internal control characteristics influencing
voluntary and mandatory disclosures , Universiti Sains , Universiti Malaysia , Universiti Sains , Malaysia, 2010, p 141
2

Moulonguet. T, Renault Franchit de nouvelles Etapes en Matire de Gouvernance , 2007.

George. A, Corporate Governance Ten Principles of Corporate Governance of the Luxembourg Stock Exchange, 2
rd
Edition-revised version, Luxembourg, 15 September 2009.p 05.
4

202

prsent ci-aprs ralis par G.charreaux figure laudit interne comme tant un mcanisme
intentionnel (c'est--dire, mis en place de faon volontaire) et spcifique (propre une entreprise).
TABLEAU 8:LA TYPOLOGIE DES MECANISMES DE GOUVERNANCE DES
ENTREPRISES
Mcanismes spcifiques
Mcanismes
Intentionnels

Mcanismes
Spontanns

Contrle
direct
(assembl)

des

Systme de rmunration dintressement

Auditeurs internes

Syndicat maison

surveillance mutuelle des dirigeants

actionnaires -

Conseil dadministration

Structure formelle

Comit dentreprise

rseaux de confiance informels

culture dentreprise

Mcanisme non spcifiques

Environnement
rglementaire

Syndicats nationaux

lgal

et

Auditeurs lgaux

Associations de consommateurs

march des biens et services

rputation auprs des salaris (respect des

engagements)

march financier (dont prise de

contrle)
intermdiation financire
crdit interentreprises

march du travail

march du capital social

environnement mdiatique

march de la formation.

march politique

environnement socital

culture des affaires

Source : Finet. A, Gouvernance dentreprise : enjeux managriaux, comptable et financier , Edition De

Boeck, Bruxelles, 2005, p114.

Aprs avoir vu que laudit interne est un mcanisme intentionnel et spcifique de la

gouvernance dentreprise, il est opportun de revenir la dfinition de laudit interne approuve le
21 mars 2000 par le Conseil dadministration de lIFACI (Traduction de la dfinition internationale
1

Madagh. M. C, Madagh. S. R, Laudit interne au cur de la dynamique de la gouvernance dentreprise :Lectures

thoriques et enjeux pratique , Ecole des Hautes Etudes Commerciale (EHEC), Alger, 2012 , p 01.
203

approuve par lIIAA le 29 juin 1999) pour mettre en relief limportance de laudit interne dans
lamlioration de la gouvernance dentreprise1: Laudit interne est une activit indpendante et
objective qui donne une entreprise une assurance sur le degr de matrise de ses oprations, lui
apporte ses conseils pour les amliorer et contribue crer de la valeur ajoute.
Il aide cette entreprise atteindre ses objectifs en valuant par une approche systmatique et
mthodique ses processus de management de risques de contrle et de gouvernement dentreprise
et en faisant des propositions pour renforcer leur efficacit .
Cette dfinition met en exergue limportance de laudit interne dans latteinte des objectifs
de lentreprise et ce non seulement travers lvaluation de management des risques et de contrle
mais galement travers lvaluation et le renforcement de la gouvernance dentreprise. En outre,
l'audit interne est un mtier qui a pour mission d'valuer les dcisions, les procdures, les processus
de gestion, l'organisation elle-mme (il donne de la visibilit aux dispositifs internes de
lentreprise), ce qui veut dire que quand on prend une dcision pour une bonne gouvernance, il faut
l'valuer pour voir si la dcision prise est bonne 2. Ainsi, laudit interne joue un rle dterminant
dans la bonne gouvernance. Cest la raison pour laquelle, la norme 2130 de laudit interne a bel et
bien prcis les aspects sur lesquelles laudit interne doit porter son valuation en matire de la
gouvernance dentreprise3:

Promouvoir les rgles dthique et des valeurs appropries au sein de lorganisation ;

Garantir une gestion efficace des performances de lorganisation, assortie dune obligation
de rendre compte ;

Bien communiquer aux services concerns au sein de lorganisation des informations

relatives aux risques et aux contrles ;

Fournir une information adquate au conseil, aux auditeurs internes et externes et au

management, et assurer une coordination efficace de leurs activits ;
-2130. A1- laudit doit valuer la conception, la mise en uvre et lefficacit des objectifs, des

programmes et des activits de lorganisation lis lthique ;

-2130.C1- les objectifs de la mission de conseil doivent tre en cohrence avec les valeurs et
objectifs gnraux de lentreprise.
1

IIA , Informations pour comit daudit ...Limportance des normes de laudit interne, USA, 2005, p 05.

Gouesse. G.B, L'audit interne n'est pas un mtier qui se pratique de manire dsordonne , Washington, 2010.

Bertin. E, op.cit, p 152.

204

A la lumire de ce qui prcde, lun des objectifs de laudit interne est de promouvoir une
saine gouvernance, de sorte que le conseil dadministration et ses comits aient une solide maitrise
des risques et de contrles de lentreprise.
Par ailleurs, le rle des auditeurs internes en matire dvaluation du processus de
gouvernance de lentreprise est considr comme moyennement important par rapport la
participation au processus de gouvernance de lentreprise. Les auditeurs internes avouent mme ne
pas effectuer ou effectuer rarement une valuation de ce processus et encore moins prodiguer des
conseils en la matire, mme si la dfinition officielle de laudit interne les y contraint. En effet, les
auditeurs internes se trouvent dans une position dlicate, lorsquil sagit dapprcier le
fonctionnement et lefficacit du conseil dadministration, du comit daudit, de la direction
gnrale de lorganisation dont ils font partie et auxquels ils sont rattachs fonctionnellement ou
hirarchiquement1. Cependant, avec la multiplication des oprations de fusions/acquisitions, les
auditeurs internes de la maison mre doivent sassurer que les principes de gouvernance sont bien
appliqus par les entits faisant partie de son primtre de consolidation. Ainsi, les auditeurs
internes peuvent jouer pleinement jouer leur rle en matire de la gouvernance dentreprise.
Conclusion :
Dans lapproche classique et traditionnelle, les concepts lefficacit et lefficience se
rvlent comme synonymes de la performance. Ainsi, la performance du SCI peut sapprhender
travers ces deux indicateurs defficacit et defficience. En loccurrence, lorsque les oprations
deviennent plus efficaces et efficientes du fait que la direction met davantage laccent sur la bonne
conception et la mise en uvre du contrle interne tout en rduisant les cots, ceci entraine
videmment des rpercussions significatives sur la performance de lentreprise.
Le SCI ne supprime jamais totalement les risques derreurs et de fraude mais il permet de les
prvenir, et de les limiter autant quil est possible un niveau faible tout en sappuyant sur des
dispositifs qui sarticulent autour de quatre lments : lorganisation gnrale des systmes de
contrle, limportance des codes dthique, le rle de la direction gnrale et le rle de laudit
interne. Ainsi, le SCI joue un rle de garde-fou contre toute tentative commettre des actes illicites.
La relation qui lie laudit interne au SCI rside dans le fait quune fonction daudit interne
performante permet de rendre le SCI de plus en plus efficace et efficient, c'est--dire que les
auditeurs internes doivent sassurer que le SCI est capable atteindre les objectifs de contrle
(efficacit) et quil est conu avec moindre cot (efficience).
Bertin. E, Godowski. C, Interactions entre les acteurs du processus global daudit et gouvernance de lentreprise :
une tude exploratoire, Universit Montesquieu, Universit Toulouse, France, 2010, p 14.
1

205

Etant donn que la fonction daudit interne est un lment du cinquime pilier du SCI qui est
le pilotage, on se place dans une approche reposant sur des mcanismes qui semboitent, c'est--dire
une vritable chane de contrle comprenant les auditeurs internes.
Nous avons vu quune bonne gouvernance dentreprise est tributaire de lefficacit du
systme de contrle interne, y compris laudit interne, dans la mesure o les objectifs de la
gouvernance dentreprise sont inclus dans les piliers du systme de contrle interne.

206

Conclusion de la partie 02 :
Le contrle interne ayant une dimension prventive permet didentifier lensemble des
facteurs internes et externes susceptibles de compromettre la ralisation des objectifs fixs.
Le contrle interne est considr de plus en plus comme tant le socle sur lequel sappuie
lentreprise pour assurer dun cot lefficacit et lefficience des oprations , la qualit des
informations et le respect des lois , rglements et ses politiques, de lautre cot, prvenir et maitriser
les risques susceptibles daffecter la ralisation des objectifs. De ce fait, le contrle interne englobe
toutes les variantes de scurits qui existent au sein de lentreprise afin de fournir une assurance
raisonnable quant la ralisation des objectifs. En bref, grce au dploiement dun systme de
contrle interne efficace et efficient, une entreprise est mieux arme pour atteindre ses objectifs et
viter les cueils et les impondrables.
Cest partir de la notion du contrle interne que se dfinit la fonction daudit interne dont
la finalit est lamlioration constante des contrles internes. Ces derniers constituent donc la
matire sur laquelle va travailler lauditeur interne.
Etant donn que le SCI est limit par des facteurs, les auditeurs internes doivent combler ses
limites tout en identifiant les faiblesses rsidant dans sa conception ou lors de sa mise en uvre.
Le contrle interne est compos de cinq lments interdpendants qui dcoulent de la faon
dont lactivit est gre et qui sont intgrs aux processus de gestion ; il existe des synergies entre
ces lments qui forment un systme intgr capable de ragir tout changement.
En fait, valuer le contrle interne revient valuer ses composants savoir :
lenvironnement de contrle, lvaluation des risques, les activits de contrle et le pilotage (selon
le rfrentiel COSO). Nous avons vu dans la partie prcdente que les auditeurs internes
sinscrivent dans le cadre du pilotage. Ainsi, ils ont la possibilit deffectuer des valuations
quelles soient permanentes ou ponctuelles sur les autres lments de contrle interne. De ce fait,
laudit interne est un lment du systme de contrle interne. Ainsi, on se place dans une approche
reposant sur des mcanismes qui sembotent, cest--dire une vritable chane de contrle
comprenant les auditeurs internes.
Par ailleurs, un contrle interne efficace existe lorsquil rpond aux objectifs pour lesquels
il a t conu. Dans ce cas l, l'auditeur interne doit obtenir l'assurance raisonnable que tout est
sous contrle en obtenant et en valuant les preuves et de les communiquer explicitement au
premier responsable de lentreprise, les responsables concerns et ceux chargs de la gouvernance
sur une base opportune et par crit. Il sagit beaucoup plus dune collaboration ouverte entre les
207

dirigeants, les auditeurs internes et les employs pour dterminer les meilleures conditions qui
donnent un avantage tous et ne portent atteinte personne. En dautre terme, cest la cohrence
de la chaine de contrle.
In fine, les contrles raliser par lauditeur interne visent sassurer que toutes les
oprations de lentreprise sont matrises et que lentreprise est gre efficacement et dans la
transparence. Cest la condition dune bonne gouvernance. En effet, laudit interne est un maillon
essentiel dans la gestion rigoureuse de lentreprise.
Ainsi se prsente le cadre thorique du contrle interne et de laudit interne en tant
qulment et outil de pilotage du SCI. Nous allons prsent nous intresser la mise en pratique
des concepts thoriques voqus dans les deux premires parties travers une tude empirique
base sur un chantillon d'entreprises publiques.

208

PARTIE 03
LE SYSTEME DE CONTROLE
INTERNE ET LA FONCTION
DAUDIT INTERNE AU SEIN DES
ENTREPRISES PUBLIQUES
ALGERIENNES

209

Introduction :
Nous avons vu dans la revue de littrature limportance de l'audit interne dans lamlioration
du systme de contrle interne de lentreprise en termes defficacit et defficience. Il apparat ainsi
la fonction daudit interne comme un lment cl pour le bon fonctionnement de la vie conomique
dans la mesure o elle conditionne dans une grande mesure la survie des entreprises menaces de
plus en plus par une ouverture du march et une concurrence de plus en plus rude.
Lensemble de ces considrations nous a conduit oprer un passage en revue de la pratique
du contrle interne et de la fonction daudit interne au sein des entreprises publiques algriennes
afin didentifier les points forts et les points faibles du SCI et dexaminer si la fonction daudit
interne veille lefficacit et lefficience du SCI.
Afin de faire loprationnalisation de la recherche empirique, nous avons consacr le
premier chapitre la mthodologie de la recherche empirique et le choix des entreprises cibles.
Nous avons utilis cet effet une srie doutils mthodologiques afin dapprcier la qualit du SCI
des entreprises choisies et la qualit de leur fonction daudit interne. Ce travail est ralis par des
entretiens avec les responsables et les auditeurs internes, ainsi que par ltude de la documentation
interne afin d'obtenir une description des tches et de la circulation des documents. La description
des procdures a t faite l'aide dun questionnaire dont l'objet est double: il nous a servi d'une
part de support aux entretiens et d'autre part de s'assurer de ne pas avoir oubli d'lments
importants.
Au cours du deuxime chapitre, on sest intress la cration de laudit interne en Algrie
et aux personnes et organes responsables du systme de contrle interne ayant une influence sur
lefficacit du SCI.
Dans le troisime chapitre. Nous nous attachons dgager les points forts et les faiblesses
du systme de contrle interne des entreprises chantillonnes tout en sappuyant sur ses
composants. Nous nous intressons galement lexamen de la qualit de laudit interne en tant
quoutil du pilotage du SCI en tudiant son organisation, la conduite des missions daudit et les
travaux. Nous prsenterons nos rsultats et en proposerons des interprtations en mesure dclairer
notre comprhension. Nous tenterons galement dans ce chapitre doffrir des pistes de rflexions et
de solutions au secteur public.

210

Dans le quatrime chapitre, nous prsenterons trois tudes de cas ralises au niveau des
entreprises publiques STARR, SEROR et GIPLAIT afin de bien poser les bases du sujet de notre
tude et procder la vrification de nos hypothses.

211

CHAPITRE 01
LA METHODOLOGIE DE LA
RECHERCHE EMPIRIQUE ET LE
CHOIX DES ENTREPRISES CIBLEES

212

Avant de passer ltude des modalits de notre enqute de terrain, il convient de prsenter
lintrt de notre tude empirique (section 01). Nous prsenterons ensuite la manire dont nous
avons oprationnalis les diffrents lments de notre tude (section 02). Nous conclurons ce
chapitre par une prsentation des entreprises cibles (section 03).
Section 01 : Lintrt de ltude de terrain
Suite aux scandales financiers qui ont, entre autres, pour causes des dfaillances et faiblesses
du systme de contrle interne, titre dexemple, la grande entreprise SONATRACH, limportance
de lefficacit du systme de contrle interne est devenue plus quune ncessit, y compris la
fonction daudit interne qui est un lment du systme de contrle interne. Cest pourquoi, ces
dernires annes, lutilit de laudit interne est devenue de plus en plus vidente.
A travers notre tude empirique, nous avons essay de faire un tat des lieux pour runir les
lments de rponses sur lexprience algrienne en matire du systme de contrle interne et
notamment sur la pratique du pilotage du SCI par laudit interne au niveau des entreprises publiques
choisies.
Le choix des entreprises publiques conomiques sexplique par le fait que les entreprises et
tablissements publics constituent des vecteurs cls du dveloppement conomique et social.
Lintrt de la prsente thse peut tre schmatis sous forme graphique :

213

SCHEMA 1:LINTERET DE LA THESE

Lconomie
planifie

Passage

Lconomie
de march

Lenvironnement
muable

Fin du monopole, fin de lassistanat

La loi de la
concurrence

Lentreprise cherche se maintenir

La maitrise des
activits=le
professionnalisme
Lentreprise doit se
doter dun contrle
interne efficace et
efficient

Lamlioration continue

Evaluation

Le pilotage du SCI
par laudit interne

Source: labor par nos soins

Section 02 : La mthodologie de la recherche :

La mthodologie utilise pour effectuer cette tude empirique devrait permettre la ralisation
des objectifs suivants : connatre quel stade est arrive la fonction daudit interne ainsi que le
systme de contrle interne au niveau des entreprises publiques choisies et de mettre en vidence
les dysfonctionnements et les lments de contre-performance lis aux composants du systme de
214

contrle interne (SCI) et de les analyser afin daider le management amliorer les systmes de
contrle interne de leurs entreprises, mais surtout dexaminer si les lments emblmatiques de la
performance du SCI ( lefficacit et lefficience) sont pris en compte par les auditeurs internes des
entreprises chantillonnes.
Dans le cadre de cette tude empirique, nous avons opt pour la mthode dductive. La
dduction est avant tout un moyen de dmontrer quelque chose. Cette mthode tente dexpliquer les
faits partir dune construction thorique puis elle cherchera en vrifier la validit1. Pour ce faire,
nous avons dcid de mener une enqute auprs des structures daudit interne existantes au sein des
entreprises publiques choisies. Lenqute a t effectue sous forme dun audit de laudit interne.
Nous avons utilis cet effet, un ensemble doutils mthodologiques qui sont considrs
galement des techniques daudit. Ces dernires se prsentent comme suit : lobservation directe, la
narration, les entretiens, le rapprochement, le questionnaire et la reconstitution en procdant la
vrification des documents. Ainsi, notre recherche a un caractre transversal.
Cest principalement par le biais dobservations directes menes lors dune phase dun mois
jusqu six mois dimmersion dans les fonctions daudit interne que le sujet a t apprhend. Le
choix de lobservation directe sest impos par la possibilit dy effectuer un stage, qui offrait
une facilit daccs et un droit officiel denquter dans un milieu relativement clos (accs aux
documents, participation aux runions, sminaires et confrences,). La dcision dopter pour une
observation directe, a incontestablement t perue comme une volont de transparence qui a
permis daccder des informations pertinentes et dtre invite des runions pouvant servir pour
la recherche.
Les entretiens ont t raliss auprs des auditeurs internes pour apporter plus
dclaircissements et de recueillir des faits, des expriences personnelles et des anecdotes propos
des missions daudit. Les entretiens ont permis galement de donner de la substance
linterprtation que nous pouvons en effectuer.
Le questionnaire qui nous a servi de support denqute comprend deux parties :
La premire partie concerne lvaluation du systme de contrle interne travers ses cinq
composants savoir : lenvironnement de contrle, lvaluation des risques, les activits de
contrle, linformation et la communication, le pilotage selon le modle conceptuel COSO.
The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO) a t form
en 1985 afin didentifier les facteurs qui causent les dclarations frauduleuses et de formuler des
1

Nouiri. A, Russir mon mmoire et ma thse : Guide mthodologique , Alger, 2008, p 46.
215

recommandations visant rduire leur occurrence1, ce rfrentiel est le plus utilis et le plus
complet par rapport aux autres modles. Cest pourquoi nous avons fond notre travail empirique
sur ce rfrentiel.
La deuxime partie concerne la fonction daudit interne afin de comprendre comment et
dans quelles circonstances se pratique laudit Interne au sein des entreprises publiques algriennes
choisies, nous avons effectu cet effet, une enqute au niveau des structures daudit interne (audit
de laudit). Le questionnaire a t structur de la manire suivante :
Lorganisation et le rattachement de la fonction daudit interne ;
Les donnes concernant la pratique de laudit interne ;
La mthodologie suivie par les auditeurs internes ;
Les techniques utilises par les auditeurs internes.
Section 03 : Les entreprises cibles par ltude :
Etant donn quil ny a que peu dentreprises publiques qui se dotent dune fonction daudit
interne, notre enqute tait effectue uniquement auprs de six entreprises qui se trouvent dans la
wilaya de Tlemcen (STARR, SEROR, GIPLAIT, OPGI, MANTAL, INATEL) et au niveau de la
direction de lactivit aval du groupe Sonatrach implante Oran ainsi quau sein de la socit
SCIS implante Saida.
Il a t choisi des entreprises de production et des entreprises de service qui sont dotes
dune structure daudit interne afin de mener bien notre enqute. Le choix des secteurs dactivits
des entreprises reste vari puisque nous avons touch plusieurs secteurs. Lobjectif nest plus de
constituer un chantillon reprsentatif dune population globale, mais doprer une slection
chemin faisant des cas. Les entreprises choisies se prsentent comme suit :

Switzer. S, Internal audit Report Post Sarbanes-Oxley: A Guide to process- Driven Reporting , by John Wiley,
Canada, 2007, p 39.
1

216

TABLEAU 9:LES ENTREPRISES CIBLEES

L'entreprise

Secteur d'activit

La date de
certification par
l'ISO

La date de la mise en
place de l'audit interne

SEROR

BTPH

2002

2010

MANTAL

Industrie de textile

2003

2010

La filiale de GIPLAIT

Agroalimentaire

N'est pas certifie

2008

OPGI

Service

En
cours
certification

INATEL

Industrie de la tlphonie

2008

STARR

BTPH

En
cours
certification

La direction de l'activit Industrie ptrolire et 2002

aval
du
groupe gazire
SONATRACH
Cimenterie

SCIS

2006

de 2006
2008
de Dcembre 2011
2001

1998

Source : labor par nos soins

Nous avons mis laccent sur la certification ISO car elle est considre comme moyen de
promotion et de facilitation de la culture de la qualit, dont lauditeur qualit est un acteur important
dans les processus.
Il est noter que la certification ISO permet galement lamlioration de la documentation
et les procdures (qui ont permis aux entreprises de rpondre aux besoins du march de plus en plus
croissants) et lamlioration des comptences des employs1. Ainsi la certification ISO est un
vecteur essentiel damlioration du systme de contrle interne.
Il est important de souligner que le fait que la plupart des entreprises chantillonnes sont
certifies la norme ISO 9001 : 2000, cela montre limportance accorde par celles-ci au SCI. Mais
nous avons constat quen dpit de limplication de la certification ISO, il existe des carences en
termes de procdures et dorganisation.
Il a t constat galement que la certification ISO ne sintresse pas au contrle interne comptable
et financier. Ainsi, ISO 9001 napporte pas une rponse toutes les ambitions de la qualit de
gestion de lentreprise.
Brabez. F, Bedrani. S, Boulfoul. N, Enjeux et apports de la certification ISO 9001 : 2000 dans lentreprise
agroalimentaire algrienne , Cahiers du Cread n 85- 86, 2008, p 135- 154.
1

217

Conclusion :
A travers notre tude empirique, nous avons essay de faire un tat des lieux sur
lexprience algrienne en matire du SCI et notamment sur la pratique du pilotage du SCI par
laudit interne au niveau dun chantillon des entreprises publiques algriennes, et ce afin de tester
si la fonction daudit interne existante au sein des entreprises choisies contribue lamlioration du
SCI en matire defficacit et defficience. Pour ce faire, nous avons effectu un audit de laudit
interne en utilisant un ensemble de techniques qui se prsentent comme suit: lobservation
physique, la narration, les entretiens, le rapprochement, le questionnaire et la reconstitution en
procdant la vrification des documents ainsi que les rapports daudit. Il a t choisi cet effet des
entreprises de production et de service qui sont dotes dune fonction daudit interne cites ciaprs : SEROR, MANTAL, la filiale de GIPLAIT, OPGI, INATEL, STARR qui sont implantes
la wilaya de Tlemcen et la Direction de lactivit aval du SONATRACH implante Oran ainsi que
la socit SCIS qui se trouve la wilaya de Sada.
La prochaine tape de notre rflexion sera daborder la cration de la fonction daudit
interne en Algrie et les personnes et organes responsables ayant une influence sur la qualit du
systme de contrle interne.

218

CHAPITRE 02
LA CREATION DE LA FONCTION
DAUDIT INTERNE ET LES
PERSONNES ET ORGANES
RESPONSABLES DU SYSTEME DE
CONTROLE INTERNE

219

En Algrie, la fonction daudit interne a connu des mutations multiples. Elle est devenue
obligatoire dans toutes les entreprises publiques conomique ds 1988 (article 40 de la loi 88/01 du
12 janvier 1988). Le 25 septembre 1995, suite lordonnance 95/25, sa mise en place est devenue
une prrogative de lentreprise. Afin de bien clairer le dveloppement de la fonction daudit
interne, nous allons aborder cette question dans la premire section.
Par ailleurs, nous avons vu dans la partie thorique que les principaux responsables du
systme de contrle interne sont les parties internes et externes. Les parties internes sont des
lments du systme de contrle ayant une grande influence sur lefficacit et lefficience de ce
dernier. A contrario, les parties externes ne sont pas impliques dans le contrle interne mais ils ont
des rpercussions sur lefficacit du contrle interne. Dans la deuxime section de ce chapitre, nous
allons voir les personnes et les organes qui contribuent dans une certaine mesure lefficacit du
SCI des entreprises algriennes.
Il ne faut pas perdre de vue que le passage de lconomie planifie lconomie de march a
rendu lentreprise publique responsable de la gestion de ses activits. Ainsi, le contrle est rendu
inluctable.
Section 01: Un aperu sur la cration de la fonction daudit interne en Algrie
Au lendemain de lIndependence, lAlgrie a opt pour un tat socialiste et ce nest qu
partir de la fin des annes soixante (plan de dveloppement 1968-69) et dbut des annes soixante
dix (pan 1970-73), que lAlgrie a cre de grandes entreprises publiques en forme de socits. En
1980, lAlgrie a restructur les grandes socits en entreprises plus petites par activits et
domaines.
En 1986, lAlgrie a t frappe par leffondrement des prix des produits hydrocarbures
(ptrole et gaz naturel) sur le march international, ainsi que les crises sociales qui lont suivi, ce
qui a conduit la remise en cause du systme conomique. A cet effet, lAlgrie a engag plusieurs
reformes socioconomiques et politiques, parmi les rformes conomiques la promulgation de la loi
88/01 du 12 Janvier 1988 portant sur lautonomie des entreprises publiques conomiques. Cette loi
a galement oblig ces dernires se doter de structures daudit interne, en vertu de son article 40
(chapitre 5 du titre 2) qui stipule : Les entreprises publiques conomiques sont tenues dorganiser
et de renforcer des structures internes daudit dentreprises et damliorer dune manire constante
leurs procds de fonctionnement et de gestion 1 . Cest grce cette loi que laudit interne a connu
un essor car avant 1988 la fonction daudit interne tait trs peu connue. Cette fonction navait pas
1

Journal officiel de la rpublique algrienne n 02 du 13 janvier 1988 article 40, p 22.

220

lieu dtre en raison du rle que jouait lentreprise (un rle social plutt que cratrice de richesse). Il
convient de souligner que larticle 40 de la loi 88/01 a mis laccent galement sur la ncessit du
renforcement du systme de contrle interne.
Dans le sillage de larticle 40 de la loi 88-01, la sphre conomique a vu clore des
structures daudit interne dans divers secteurs dactivits (Industrie lourde et lgre, le secteur
bancaire, lagroalimentaire, etc.).
Par ailleurs, en 1993, une convention intergouvernementale algro-franaise portant
formation laudit interne a t mise en place pour pallier le dficit en auditeurs internes dont
souffraient la plupart des entreprises algriennes cette poque. Le dispositif de formation en
question a permis la cration de lAssociation des Auditeurs Consultants Internes Algriens
(AACIA) dont le principal objectif qui lui tait assign est le dveloppement et la promotion de
laudit interne en Algrie.
L'A.A.C.I.A. est membre de "The Institute of Internal Auditors (I.I.A.) "depuis 1995 et
entretient des relations fructueuses (et entend inscrire de manire permanente cette option
douverture) avec les associations et instituts de plusieurs pays (Etats-Unis, Canada, France,
Luxembourg, Belgique, Suisse, Tunisie, Maroc, Mali, Cameroun, Sngal, etc.) 1. En fait,
l'A.A.C.I.A. participe rgulirement, en qualit de membre associ, aux activits de l'Union
Francophone de l'Audit Interne (U.F.A.I.).
Le 25 septembre 1995, lordonnance 95/25 portant gestion des capitaux marchands de lEtat
a lev lobligation lgale de larticle 40 de la loi 88-01 tout en laissant linitiative lentreprise dans
ce domaine en vertu de larticle 28 qui stipule toutes les dispositions contraires la prsente
ordonnance sont abroges et notamment 2: la loi n88-01 du 12 janvier 1988 portant loi
dorientation sur les entreprises publiques conomiques lexception de ses titres 3 et 4 .
Le 30 janvier 2007, linstruction du ministre de lindustrie et de promotion de
linvestissement MIPI n079/SG/07 ordonne la mise en place au niveau de chaque entreprise
publique conomique (EPE) dune structure daudit. De ce fait, la fonction daudit interne a connu
ces dernires annes un dveloppement notable dans certaines entreprises publiques algriennes
mais elle na pas encore atteint sa maturit en comparaison avec les pays occidentaux telle que la
France et les Etats-Unis et mme par rapport nos voisins le Maroc et la Tunisie.

Meziane. M (prsident de (lassociation des auditeurs consultants internes algriens AACIA), Audit interne : la
survie de lentreprise se marchande tous les jours , Revue de presse de Saou.Boudjemaa,18 novembre 2008.
2
Journal officiel de la rpublique algrienne n 55 du 27 septembre 1995, article 28, p 08.
221

En fait, jusqu ce jour, il nexiste pas une base lgale imposant une structure de laudit
interne au niveau des entreprises.
Section 02 : Les parties internes responsables du SCI
Les parties internes englobent : le conseil dadministration, la direction gnrale, laudit
interne ainsi que lensemble du personnel.
1- Le conseil dadministration :
Le conseil dadministration constitue un comit de contrle. IL a principalement pour
mission de surveiller les performances de la direction et dassurer aux actionnaires un rendement
satisfaisant. Il joue, en effet, un rle prdominant dans lefficacit du systme de contrle interne.
Par ailleurs, les entreprises publiques conomiques sont organises en la forme de socits
par actions administres, par un conseil dadministration compos, au minimum, de sept membres
et au maximum de douze membres, dont deux reprsentant de droit1 :
Deux membres de droit, reprsentant les travailleurs ;
Cinq reprsentants, au minimum, et dix reprsentants, au maximum, nomms ou renouvels
dans leurs fonctions par lassemble gnrale ordinaire.
Concrtement parlant, le conseil dadministration est compos de membres qui sont cadres
des entreprises affilies la mme SGP (Socit de Gestion de Participation), y compris dans
certaines entreprises le directeur gnral de lentreprise elle-mme, et qui prend dans ce cas l, la
responsabilit du prsident directeur gnral (PDG). Ainsi, les membres du conseil dadministration
ont la qualit de fonctionnaires.
Il est noter galement que la dualit du manager en tant que prsident du conseil
dadministration peut avoir un effet ngatif sur lexercice du contrle. La thorie de lagence
considre la prsence de la structure duale dans une firme comme une entrave lefficacit des
mcanismes de contrle de la structure de gouvernance et recommande la sparation des rles 2.
Nous avons constat travers lensemble des entreprises choisies, hormis lentreprise
Sonatrach, quaucun reprsentant dune banque nest parmi les membres du conseil
dadministration pour assurer plus de transparence.
1

Journal officiel de la rpublique algrienne, la loi 88-01 du 13 janvier 1988, article 26, p 20.
Mezghani. A, Ellouze. A, Gouvernance de lentreprise et qualit de linformation financire , Sfax, Tunisie,2005, p
05.
2

222

Le conseil dadministration du groupe SONATRACH, premire entreprise en Afrique par

son chiffre daffaires, comprend treize (13) membres qui sont1 :
le prsident directeur gnral;
deux reprsentants du ministre des Finances;
un reprsentant de la banque dAlgrie;
une personnalit indpendante;
deux reprsentants du ministre de lnergie et des mines;

trois reprsentants de SONATRACH (parmi les cadres dirigeants);

deux reprsentants du syndicat du groupe;

un vice prsident.
Si lon examine la constitution du conseil dadministration, on constate que les cadres

dirigeants oprationnels au sein du groupe avec les membres du syndicat et le PDG reprsentent la
majorit du conseil dadministration (sept membres appartiennent au groupe); on peut penser que
les positions de ces cadres du groupe au sein du conseil pourront difficilement se dmarquer de
celles du PDG en raison des liens hirarchiques qui caractrisent leur situation quotidienne2. Ceci
ne permet pas une rationalit de gestion.
2- La direction gnrale :
La direction gnrale est responsable de lensemble des activits de lentreprise et de la mise
en place de son systme de contrle interne. La direction gnrale de lentreprise publique
algrienne est personnellement assure par le directeur gnral et lorsque le directeur gnral est
actionnaire, elle est assure par le prsident directeur gnral (PDG).
En fait, en runissant priodiquement autour de lui les cadres suprieurs en charge des
principales fonctions (commerciale, marketing, production, achats, financire, ressources
humaines,..) afin de passer en revue leurs responsabilits et notamment la faon dont ils contrlent
leurs activits, le PDG ou le directeur gnral vise un contrle hirarchique. Il est noter que le

Koudri. A, Rmunration du premier dirigeant et gouvernance des entreprises publiques en Algrie , Universit
dAlger, CREAD, Algrie, p 06
2

Idem
223

PDG ou le directeur gnral doit rendre compte au conseil dadministration de tout ce qui se
rapporte au systme du contrle interne.
Il est important de souligner que certaines directions gnrales ont t transformes en
groupe industriels, titre dexemple, GIPLAIT mais ce nouveau mouvement de cration des
groupes industriels na pas pris de lampleur dans le secteur public, car lligibilit cette mutation
organisationnelle demeurait linstauration dun management efficient susceptible de concrtiser
lide de changement lintrieur de lentreprise publique1.
3-

Les auditeurs internes :

A travers lenqute quon a effectue, 70% des auditeurs internes des entreprises choisies

peroivent le contrle interne comme un ensemble de procdures, ils ignorent que le contrle
interne est compos de cinq lments selon le rfrentiel COSO savoir : lenvironnement de
contrle, lvaluation des risques, les activits de contrles, linformation et la communication et le
pilotage.
Il faut signaler que linitiative de linstauration de laudit interne au niveau des entreprises
publiques revient au ministre qui assure le contrle ultime des entreprises publiques. Certaines
entreprises publiques algriennes commencent se rendre compte de limportance de laudit interne
et le consacrent une certaine attention, alors que dautres restent clotres dans leurs anciennes
idologies ignorant les risques auxquels cela peut les mener. Notons que les principaux problmes
de la non gnralisation de la fonction daudit interne dans toutes les entreprises se rsument
linsuffisance de textes de loi pouvant influer positivement sur laudit interne.
4- Lensemble du personnel :
Le contrle interne est un outil puissant qui ncessite la mobilisation de tous les employs
de lentreprise tous les niveaux. Ainsi, tous les employs jouent un rle dans le contrle que ce
soit par lauto contrle ou le contrle hirarchique. Ils produisent des informations ncessaires pour
assurer le contrle, tels que les tats de stocks, les encours de production, les statistiques de ventes
et des achats, le rapprochement,. A cet effet, il est recommand ce que le personnel soit
constamment en situation de perfectionnement dans ses actions par la force de lesprit dthique,
comptence et professionnalisme.
Par ailleurs, il est important de noter que la fonction daudit interne est perue par les
employs de lentreprise comme un organe de contrle pour ne pas dire inspection. Alors que, dans
1

Meliani-Berrahou. Z, Les groupes industriels en Algrie : une volution dans les configurations stratgiques des
entreprises publiques , Thse de Doctorat en sciences conomiques, Tlemcen, 2010, p 175.
224

les pays dvelopps, laudit interne est une fonction dassistance et de conseil aux responsables, ce
qui fait que les auditeurs algriens se heurtent des obstacles dordre culturel de la part des audits
et par consquent laudit interne na pas encore trouv sa vritable vocation.
Section 03 : Les parties externes responsables du SCI
Les parties externes comprennent : lassemble gnrale, la socit de gestion de
participation (SGP), les auditeurs externes.
1- Lassemble gnrale :
Lentreprise est dote dune assemble gnrale qui est compose de reprsentants dument
mandats par le conseil de participations de lEtat (CPE) conformment aux dispositions de larticle
12 de lordonnance 01-04 du 20 aout 2001 et aux dispositions de larticle 04 du dcret excutif n
01-283 du 24 septembre 20011. Elle comprend des reprsentants des services du chef du
gouvernement, du ministre des participations de lEtat, du ministre des finances et des ministres
des secteurs. Ainsi, SGP et EPE sont sous la supervision des ministres, ce qui permet ainsi un
meilleur contrle, titre dexemple, lassemble gnrale du groupe SONATRACH compte cinq
membres 2: le ministre des finances, le ministre de lnergie et des mines, le gouverneur de la
banque dAlgrie, le dlgu la planification et un reprsentant de la Prsidence de la Rpublique.
Par ailleurs, lexception des dcisions de la gestion courante, lassemble gnrale se
prononce sur tout ce qui concerne la vie de lentreprise tel que 3: les programmes gnraux
dactivits, le bilan et les comptes de rsultats, les affectations des rsultats, laugmentation du
capital social, la cration de filiale en Algrie et ltranger, lvaluation des actifs et titres ou
dlments dactif, la cession de titres ou dlments dactifs, le schma dassainissement et de
restructuration de lentreprise et les conditions de sa mise en uvre, les propositions de
modifications des statuts, la dsignation du ou des commissaires aux comptes.
Lassemble gnrale se runit au moins une fois par an en session ordinaire et, en tant que
de besoin, en session extraordinaire sur convocation, selon le cas, du prsident du directoire ou du
directeur gnral unique ou la demande dun de ses membres4.
Lassemble gnrale adresse ses rsolutions au prsident du conseil des participations de
lEtat.
1
2
3
4

Didane. M, Code du commerce , Edition Dar-EL- Beida, Alger, 2006, p 309.

Koudri. A, p 06.
Meliani-Berrahou. Z, op.cit, p 91.
Didane. M, op.cit, p 309.

225

2- La socit de gestion de participation (SGP) :

La socit de gestion de participation a t cre aprs la dissolution des holdings le
12/09/2001. En fait, la cration des Socits de Gestion des participations de lEtat (SGP) est
souvent explique par les difficults et les lenteurs des oprations de privatisation. La gestion des
SGP qui sont formellement des socits par action, est rgie par le dcret n 01-283 du 24
septembre 2001. La gestion effective est confie un directeur gnral unique, ou un directoire de
trois membres dont un prsident choisi, pour un premier mandat de deux annes, par lassemble
gnrale et aprs approbation de son candidature par le chef du gouvernement.
Les missions dvolues aux SGP, dans le cadre de la stratgie de la participation et de la
privatisation se rsument aux taches suivantes1 :
Traduire et mettre en uvre, en les formes commerciales qui conviennent, les plans de
redressement, de rhabilitation et de dveloppement ; ainsi que les programmes de
restructuration et de privatisation des entreprises publiques conomiques, notamment par
llaboration et la mise en uvre de tous montages juridiques et financiers adquats, tels que
les oprations de fusion, apports partiels dactifs physiques et financiers ;
Assurer la gestion oprationnelle et stratgique des portefeuilles dactions et autres valeurs
mobilires dans les normes defficience et de rentabilit minimale requise ;
Exercer les prrogatives des assembls gnrales des entreprises publiques conomiques
dont les titres sont dtenus et grs par les socits, pour le compte de ltat et ce dans les
limites fixes par le mandat de gestion devant tre tabli entre le conseil de participation de
ltat et la SGP.
A ces missions sajoutent toutes les oprations financires commerciales et mobilires, qui
se rattachent directement ou indirectement aux objets spcifiques ou complmentaires des socits.
3- Les auditeurs externes :
Les

entreprises

publiques

algriennes

font

appel

trois

sortes

dauditeurs

externes financiers: les commissaires aux comptes, les experts comptables et les comptables agrs.

Boutaleb. K, La problmatique de la gouvernance dentreprise en Algrie , Revue de gestion, Universit Abou

Bekr Belkaid, Tlemcen, 2011, p11.
226

3.1 Les commissaires aux comptes :

Les commissaires aux comptes sont dsigns aprs leur accord, par lassemble gnrale ou
lorgane dlibrant habilit. La dure du mandat du commissaire aux comptes est de trois annes
renouvelables une fois, au-del de deux mandats conscutifs, la dsignation du mme commissaire
aux comptes ne peut intervenir quau terme de trois annes. Dans la mesure o le commissaire aux
comptes est un responsable et un outil de pilotage du systme de contrle interne, il a pour mission
de 1:
Certifier que les comptes annuels sont rguliers et sincres et quils donnent une image
fidle des rsultats des oprations de lexercice coul ainsi que de la situation financire et
du patrimoine de la socit ;
Vrifier la sincrit et la concordance avec les comptes annuels des informations donnes
dans le rapport de gestion fourni par les dirigeants aux actionnaires, associs ou socitaires ;
Apprcier les conditions de conclusions des conversations entre lentreprise contrle et les
entreprises ou organismes qui lui sont affilis ou avec les entreprises dans lesquelles les
administrateurs et dirigeants de la dite entreprise ont un intrt direct ou indirect ;
Signaler aux dirigeants et lassemble gnrale ou lorgane dlibrant habilit, toute
insuffisance de nature compromettre la continuit dexploitation de lentreprise et dont il a
pu avoir connaissance.
Sa mission aboutit ltablissement dun rapport permettant la certification avec ou sans
rserve de la rgularit et de la sincrit des documents annuels, ventuellement au refus de
certification dument motiv.
Par ailleurs, vu le rle dterminant des commissaires aux comptes dans lefficacit du SCI,
Sonatrach a lanc un appel manifestation d'intrt pour prqualifier des commissaires aux comptes
qui seront appels l'assister dans des oprations de contrle et d'valuation, ceci afin de renforcer
son contrle interne aprs avoir subi des prjudices financiers causs par de prsumes
malversations financires2.
Il convient de souligner que les auditeurs internes et les commissaires aux comptes des
entreprises choisies ne tiennent pas des runions rgulires permettant un partage des conclusions
Journal official de la rpublique algrienne n 20, titre V, article 28,1 mai 1991, p 543.
Contrle interne de Sonatrach - vingt cabinets d'audit en comptition. (2011, Aug 24). AllAfrica.Com. Retrieved from
http://search.proquest.com/docview/885021081?accountid=44936.
1
2

227

de leurs travaux respectifs. Ainsi, il savre que le comit daudit ait un rle dterminent jouer
pour permettre aux auditeurs internes et aux auditeurs externes dinteragir sur la base de
lintgration ou de la coordination.
3.2 Lexpert comptable :
Lexpert comptable est toute personne qui en son propre nom et sous sa responsabilit, fait
profession habituelle dorganiser, de vrifier, de redresser et danalyser les comptabilits et les
comptes de toute nature des entreprises et socits commerciales ou de socits civiles, dans les cas
lgalement prescrits par loi et qui se charge de cette mission titre contractuel expertise et/ou
daudit. Dans le cadre de sa mission essentiellement ponctuelle ou temporaire, il est tenu dinformer
ses cocontractants sur la porte de leurs engagements et actes administrations et de gestion. Ce
faisant permet videmment renforcer le systme de contrle interne.
Il est noter que lexpert comptable peut galement exercer les travaux entrant dans
lexercice du commissaire aux comptes et du comptable agr.
3.3 Le comptable agr :
Le comptable agr est un professionnel qui, en son nom propre et sous sa responsabilit,
fait profession habituelle de tenir, centraliser, ouvrir, arrter et surveiller les comptabilits et les
comptes des entreprises ou organismes qui font appel son service. Le comptable agr peut tablir
toutes les dclarations sociales, fiscales et administratives relatives aux travaux comptables dont il a
la charge et assister son client auprs des diffrentes administrations concernes. Nous voyons ainsi
que le comptable agr na une influence que sur le systme de contrle interne comptable.
Conclusion :
Laudit interne en Algrie a longtemps t cantonn la fonction comptable et financire.
Elle est devenue obligatoire dans toutes les entreprises publiques conomiques (EPE), ds 1988 en
vertu de larticle 40 de la loi 88/01. En 1993, une convention intergouvernementale algro-franaise
portant formation laudit interne a t mise en place pour pallier le dficit en auditeurs internes.
Cette convention a dbouch sur la cration de lAssociation des Auditeurs Consultants Internes
Algriens (AACIA) dont le principal objectif qui lui tait assign est le dveloppement et la
promotion de laudit interne en Algrie. En 1995, la fonction daudit interne est devenue
prrogative de lentreprise en vertu de lordonnance 95/25. En 2007, linstruction du ministre de
lindustrie et de promotion de linvestissement (MIPI) a ordonn la mise en place dune structure
daudit interne au niveau de chaque entreprise publique algrienne. Il est noter que ce nouveau
regain dintrt pour laudit interne a permis lessor de cette fonction dans plusieurs entreprises
228

publiques en dpit quil nexiste pas jusqu maintenant une base lgale imposant une fonction
daudit interne au sein des entreprises.
Nous avons vu que le conseil dadministration, la direction gnrale, laudit interne ainsi que
lensemble du personnel sont des parties internes qui sont responsables de lefficacit du SCI des
entreprises publiques algriennes.
Il est noter cet effet que la dualit du manager en tant que prsident du conseil
dadministration peut avoir un effet ngatif sur lexercice du contrle. Quant aux auditeurs internes
des entreprises choisies, 70 % peroivent le contrle interne comme un ensemble de procdures, en
outre, ils napprcient pas lefficacit du SCI en valuant ses composants par une mthode objective
ou bien subjective.
Les parties externes qui sont galement responsables de lefficacit du SCI des entreprises
publiques sans pour autant quelles fassent partie du SCI sont : lassemble gnrale, la socit de
gestion de participation et les auditeurs externes.
Nous avons vu que les entreprises publiques conomiques (EPE) sont sous le contrle de
lassemble gnrale qui est compose de reprsentants des services du chef du gouvernement, du
ministre des participations de lEtat, du ministre des finances et des ministres des secteurs.
Ainsi, les EPE sont sous la supervision des ministres. Ceci a un appui positif sur lefficacit du SCI.
En ce qui concerne les auditeurs externes, nous avons remarqu que les commissaires aux
comptes et les auditeurs internes des entreprises choisies ne tiennent pas des runions rgulires
permettant un partage de leurs travaux respectifs et notamment la coordination afin de renforcer de
plus en plus le SCI. A cet effet, nous recommandons la mise en place dun comit daudit
notamment dans les grandes entreprises dans la mesure o il a un rle dterminent jouer dans
linteraction entre les auditeurs internes et externes.
Nous avons galement apprci la qualit du SCI et de laudit interne en tant qulment et
outil de pilotage du SCI. C'est ce qui fait l'objet du troisime chapitre.

229

CHAPITRE 03
LES FAIBLESSES DU SCI AU TRAVERS
SES COMPOSANTS ET LETAT DES
LIEUX DE LAUDIT INTERNE EN TANT
QUOUTIL DU PILOTAGE DU SCI

230

Se basant sur la deuxime partie thorique, nous allons tenter de dceler les principales
faiblesses du systme de contrle interne des entreprises publiques chantillonnes pour ce qui est
de ses composants. Nous prsenterons les rsultats de la recherche empirique et en proposerons des
interprtations en mesure dclairer notre comprhension. Pour ce faire, nous avons dbut par
lvaluation de lenvironnement de contrle des entreprises choisies qui constitue le socle du SCI
(section 01). Ensuite, nous avons examin le deuxime lment du SCI qui est lvaluation des
risques (section 02). Puis, nous avons pass en revue les activits de contrle (section 03) et
linformation et la communication (section 04). Enfin, nous avons mis laccent sur laudit interne en
tant quoutil de pilotage du SCI et qui fait lobjet de notre recherche (section 05).
Section 01 : Lenvironnement de contrle
Lenvironnement de contrle constitue la plate-forme du systme de contrle interne. Il est
un lment trs important de la culture dentreprise dans la mesure o il dtermine le niveau de
sensibilisation du personnel au besoin de contrle1. Cest la raison pour laquelle, nous avons
procd au cours de notre enqute lvaluation des facteurs ayant trait lenvironnement de
contrle des entreprises publiques choisies afin de mettre en exergue les zones de risques qui
affectent cet environnement de contrle et le rendent moins favorable.
1- Lintgrit et lthique :
Il faut rappeler que les scandales qui ont frapp la grande entreprise Sonatrach en 2010,
concernant les affaires de corruption et de passation de marchs de gr gr2 ont conduit le ministre
de lnergie appeler au renforcement du systme de contrle interne3, tout en avouant que la
situation vcue par lentreprise ne relve que de minime manquement lthique. Cest la raison
pour laquelle lentreprise Sonatrach sest rcemment dote dun code de conduite4 qui prcise tous
les employs de Sonatrach les rgles en matire dthique et de comportement. Nous ajoutons quil
ya aussi un comit dthique rattach directement au Prsident Directeur Gnral, ceci montre que
la politique de lentreprise Sonatrach est axe sur les valeurs.

Pierre- Bernard Anglade ; Franoise Janichon, op.cit, p 35.

La question de gouvernance des entreprises se pose avec acuit - le scandale de Sonatrach rvle la manire dont elle
est gre. (2010, Jan 18). AllAfrica.Com. Retrieved from
http://search.proquest.com/docview/890645892?accountid=44936
3
En marge de la clture de la session de printemps de l'APN, le ministre de l'nergie - Le contrle interne de
Sonatrach renforce. (2010, Jul 24). AllAfrica.Com. Retrieved from
http://search.proquest.com/docview/892957609?accountid=44936
4
Cherouati. N, Code de conduite de Sonatrach : le message du prsident, les valeurs de Sonatrach, la pratiques et
engagements de Sonatrach, la charte dthique de Sonatrach, Alger, 03 novembre 2010.
1

231

Il convient de souligner cet effet que la fiabilit des informations est troitement lie des
valeurs dthique et dintgrit du fait que lthique traite les actes et rgit la conduite des
personnes.
A lissue de notre enqute, Il a t constat au niveau de toutes les entreprises
chantillonnes, lexception de lentreprise STARR et la direction de lactivit aval du groupe
Sonatrach, linexistence dun code de conduite ainsi que la non disposition de tous les employs de
lentreprise, y compris les auditeurs internes du rglement intrieur, alors que la loi 90-11 relative
aux relations de travail prcise dans larticle 79 ce qui suit 1: il lui est assur par lemployeur une
large publicit en direction des travailleurs concerns .
De ce fait, les employs des entreprises nont pas pris connaissance des dispositions du
rglement intrieur au motif de ne pas rclamer leurs droits. Ce point montre que les responsables
ne sont pas conscients de la ncessit de donner lexemple par les gestes et les faits. Alors que les
auditeurs internes de certaines entreprises ne dnoncent pas par crainte rvrencielle de leurs
responsables. Autrement dit, les auditeurs internes auraient peur des reprsailles lorsque le risque
est li la haute gestion, cela peut conduire lindpendance et l'objectivit faibles des auditeurs
internes.
De plus, le conseil dadministration nincite pas les responsables llaboration dun code
de conduite, bien quils veillent ce que les normes dthique et de morales soient respectes par
les dirigeants. En outre, il ny a pas une note qui stipule que toute prsomption de violation des
politiques suivies par lentreprise ou des normes de comportement devra tre signale au directeur.
En ce qui concerne lentreprise OPGI, il a t constat quil ya un problme de climat
social, ce qui rend lenvironnement de contrle dfavorable.
Concernant les sanctions, elles sont appliques dans les cas graves tel que le vol, alors que
lavertissement et la mise pied disciplinaire sont ngligs par les responsables.
Par ailleurs, en dpit de limportance de lthique et lintgrit dans lefficacit du SCI, 60%
des auditeurs internes des entreprises choisies nincluent pas lvaluation de ces valeurs dans le
cadre de lapprciation du SCI.
2- La comptence :
Il est dplorable que le recrutement ne se fasse pas sur des bases saines. De ce fait, la
fiabilit des informations peut tre compromise par lincomptence ou lindcision de ces
1

Journal officiel, la loi 90-11 du 21 avril 1990, p 07.

232

personnes, ce qui affaiblit le systme de contrle interne, titre dexemple, nous avons constat au
niveau de lentreprise GIPLAIT que les brouillards de banque, reus de versement banque ainsi
que le bordereau remise de chque ne sont pas labors par le caissier. Afin de parer cette
dfaillance, lauditeur interne a prconis une formation du caissier pour quil puisse assumer la
totalit de ses tches.
Par ailleurs, le personnel ne connait pas les lois et rglements en vigueur. Nous avons
constat galement que peu demploys sintressent aux formations, alors que la loi 90-11 article
58 oblige les travailleurs de suivre les cours, cycles ou actions de formation et de perfectionnement
organis par lemployeur en vue dactualiser ou daccroitre ses connaissances gnrales
professionnelles et technologiques1. A lissue de notre interview avec les responsables
hirarchiques, il sest rvl que le dsintressement la formation rsulte par le sentiment du
personnel que ses efforts ne sont ni rmunrs ni apprcis.
Il ressort galement de notre enqute que les auditeurs internes des entreprises choisies
hormis la direction de lactivit aval du groupe Sonatrach nont pas reu des formations par des
spcialistes en matire daudit interne. Gnralement les animateurs de formations sont des experts
comptables ou des commissaires aux comptes. Pour lauditeur interne de lentreprise INATEL,
aucune formation ne lui a t donne sur laudit.
Pour ce qui est du nouveau systme comptable IAS/IFRS, les auditeurs internes des
entreprises INATEL, GIPLAIT, SCIS ont reu des cours dinitiation, alors que les auditeurs
internes de lentreprise SEROR nont reu aucune formation en la matire.
Par ailleurs, les entreprises OPGI, GIPLAIT, ne disposent pas dune description de poste
formelle (fiche de poste) pour le personnel dencadrement, ce qui peut engendrer dune part, le
risque lev dingrence entre les diffrents responsables de la structure. Dautre part, le manque de
rfrentiel pour lauditeur interne.
Pour les entreprises qui se dotent de cette fiche de poste telle que SEROR, cette fiche nest
pas faite dune manire rigoureuse. Pour lentreprise STARR, les fiches de postes ne sont pas mises
jour, en outre, les critres dembauche ne sont pas formaliss pour pouvoir comparer les aptitudes
des candidats par rapport aux comptences exiges pour les postes pourvoir. De plus, dans
certaines entreprises chantillonnes, telle que MANTAL, SEROR, les auditeurs internes ne
disposent pas dune fiche de poste, ni dune charte daudit. Nous soulignerons, cet effet, que la
dfinition des responsabilits est un lment essentiel du contrle interne.
1

Journal officiel de la rpublique algrienne, la loi 90-11, article 58, avril 1990.
233

En outre, la flexibilit du systme de rmunration nest pas exploite, alors que la loi 9011article 120 le permet1. Cette flexibilit servirait de levier en ce qui concerne la motivation. Il est
important de noter galement que la performance du personnel nest pas rgulirement value.
De ce qui prcde, nous avons remarqu quil ya plusieurs lacunes et manquements la
rglementation ayant des rpercussions ngatives sur lattitude de lemploy lgard de son
entreprise.
3- Le conseil dadministration et le comit daudit :
Dans la mesure o le comit daudit nest pas mis en place dans les entreprises publiques
algriennes pour protger les intrts des actionnaires, il est ncessaire que les membres du conseil
dadministration soient vigilants dans leur contrle.
En fait, les membres du conseil dadministration reoivent des tats financiers mensuels, y
compris une analyse des rsultats rels par rapport au budget et ceux de lexercice prcdent, les
rapports des commissaires aux comptes et les rapports daudit interne. Ces documents permettent
aux membres du conseil dadministration dtablir une analyse pertinente sur le niveau de maitrise
du SCI.
4-

La structure organisationnelle :

Certaines entreprises ont t transformes en groupe industriels, titre dexemple, GIPLAIT

mais ce nouveau mouvement de cration des groupes industriels na pas pris de lampleur dans le
secteur public, car lligibilit cette mutation organisationnelle demeurait linstauration dun
management efficient susceptible de concrtiser lide de changement lintrieur de lentreprise
publique2. En outre, il a t constat que lorganisation des entreprises est caractrise par plusieurs
niveaux hirarchiques, ce qui inhibe la flexibilit des entreprises.
Par ailleurs, la sparation des tches dans certaines entreprises est inapproprie, par
exemple, dans lentreprise MANTAL, lauditeur assume simultanment la responsabilit dun
auditeur interne et celle du contrleur de gestion, alors que normalement ces deux fonctions sont
complmentaires.
En ce qui concerne la dlgation de pouvoir, le directeur gnral donne aux subordonnes
(cadres dirigeants tel que le directeur des ressources humaines, directeur financier, ) une carte
1
2

Idem, p 11.
Meliani-Berrahou. Z, op.cit, p 175.

234

blanche afin de se dcharger de la responsabilit de la validation et lapprobation de certaines

dcisions de gestion importantes pour lentreprise. Ces cadres dirigeants ont une responsabilit
civile et pnale vis--vis du conseil dadministration.
Commentaire :
A la lumire de ce qui prcde, l'environnement de contrle des entreprises publiques
choisies est entach de faiblesses du fait quil ya un manque de rigueur, de professionnalisme, et de
l'thique. Il est signaler quun environnement de contrle inefficace du un manque dthique et
un personnel non qualifi ou une politique de ressources humaines inapproprie, porterait prjudice
lentreprise mme si les autres piliers de contrle interne savrent tre satisfaisants. Cest la
raison pour laquelle, ce premier composant du contrle interne est peru comme tant le socle sur
lequel vont reposer les autres composants du contrle interne. Ainsi, nous mettons laccent sur
limportance dun environnement de contrle imprgn dthique tous les niveaux hirarchiques
de lentreprise afin dassurer le bien-tre de celle-ci. Ces priorits de valeur se traduisent par un
code de dontologie qui reflte lintgrit et lthique des dirigeants. Il est noter que lintgrit et
lthique des dirigeants sont le fruit dune bonne culture dentreprise.
Il convient galement daffirmer que la politique du personnel commence avec la politique
sociale, c'est--dire il revient aux responsables dobtenir lefficacit optimale du travail humain
dans lintrt conomique de lentreprise et cette efficacit passe par la valorisation et la motivation
des employs. De plus, il faudrait faire participer les employs lvolution de lentreprise, par une
politique dynamique rcompensant leurs efforts, base sur des primes dintressement, les associant
ainsi la cration de la valeur.
En outre, lactivit de laudit interne doit obligatoirement tre effectue par des auditeurs
pralablement forms la mthodologie de laudit. Sans mthode et sans formation approprie,
laudit ne peut tre efficace.
Nanmoins au niveau des entreprises SONATRACH, SEROR, MANTAL un point positif
nous a attir fortement notre attention, savoir les activits transversales et dappui comme le
systme qualit, lhygine, la scurit, prises en charge par les responsables pour que le personnel
soit en scurit.
Nous signalons aussi la prise en charge du transport par lentreprise STARR, ceci motive les
employs et renforce le SCI en agissant sur lassiduit.

235

Section 02 : Lvaluation des risques

Chaque entreprise volue dans un environnement o les facteurs comme la concurrence, le
changement organisationnel, la technologie, les tendances rvolutionnaires en affaire crent des
incertitudes. A travers cette tude, nous avons tent didentifier les risques auxquels sont
confrontes les entreprises chantillonnes.
1- Lidentification des risques :
En ce qui concerne les risques, les dirigeants obtiennent des conseillers juridiques, des
auditeurs internes et externes et des administrateurs les informations relatives aux risques auxquels
est confronte lentreprise. Concernant ce point, il a t constat au niveau des entreprises STARR
et GIPLAIT, linexistence dune structure juridique qui a pour rle majeur la protection de
lentreprise civilement, pnalement et moralement contre les risques de la non-conformit aux lois
et la rglementation.
Lors de notre enqute ralise au sein des entreprises publiques choisies, nous avons relev
quaucune entreprise ntablit les modalits de management des risques.
Les entreprises de production dans lesquelles nous avons men notre enqute sont
gnralement confrontes aux risques dapprovisionnement, titre dexemple, les matires livres
par les fournisseurs ne sont pas toujours conformes aux spcifications de lentreprise. Pour faire
face ces risques, les entreprises ont mis en place des structures daudit de la qualit mais
malheureusement les auditeurs internes nont pas les comptences techniques pour quils puissent
procder au suivi de chaque fournisseur.
Au niveau de lentreprise STARR, il a t constat que le personnel de production nest pas
quip de : chaussure de scurit, combinaison et tenue de travail, casque de scurit, masque anti
poussire. De plus, linexistence dune ambulance sur site.
Il a t aussi constat au niveau des entreprises STARR et GIPLAIT, le risque de
contournement du systme paie (les besoins des dirigeants en matire dinformations sur la paie ne
sont pas dfinis).
Il a t relev aussi que certaines entreprises ne respectent pas les normes de production,
titre dexemple, pour lentreprise GIPLAIT, la date de fabrication, la date de premption ne sont pas
mentionnes sur le sachet de lait.

236

Il a t constat galement que les entreprises choisies, hormis les entreprises INATEL et
Sonatrach , lintensit de la concurrence est faible. Ces entreprises bnficient encore du monopole
dans leurs activits, ce monopole est assur par lEtat.
La concurrence peut gnrer galement des risques majeurs, lentreprise INATEl de
tlcommunication a connu une chute de sa part de march en raison des produits chinois qui ont
inond le march, ce qui fait quINATEL nest pas parvenu concurrencer les entreprises chinoises.
Il a t remarqu galement au niveau de ladite entreprise, le dpart de 20 cadres
expriments occupant des postes cls, Ajoutons cela, les nouveaux recrus nont pas acquis
lexprience engrange par les personnes occupant des postes cls en raison de labsence dun
substitut pour les connaissances tacites dtenues par les retraits.
En ce qui concerne lentreprise Sonatrach, elle souffre dun problme de stabilit des cadres
expriments. Parmi les raison de dpart, il ya le salaire. Celui quoffre lentreprise Sonatrach ses
cadres est parmi les plus faibles dans le secteur hydrocarbures traves le monde, ce qui pousse ces
derniers quitter leur entreprise pour aller vers les socits concurrentes qui proposent des
rmunrations allchantes.
Il en ressort de notre audit de laudit que les fonctions daudits interne de toutes les
entreprises choisies ne disposent pas dune cartographie de risques susceptibles de centrer leur
raisonnement sur les zones de risques les plus significatives. En fait, la dmarche de cartographie
des risques reste aujourdhui marginale en Algrie. Pourtant ltablissement dun plan daudit sur
la base dune cartographie des risques permet de rpondre aux attentes du management
par lidentification des sujets qui le proccupent et sur lesquels des missions daudit interne peuvent
et doivent tre dployes.
2- Lanalyse des risques :
Il a t remarqu au niveau des entreprises choisies, hormis la direction de lactivit aval du
groupe Sonatrach quil ny a pas une analyse des risques, que se soit en fonction de la gravit, ou
bien de la probabilit doccurrence.
Afin de grer les changements, les responsables des diffrentes fonctions identifient les faits
routiniers ou les changements de conditions affectant leur sphre de responsabilit. Les dirigeants
organisent des runions au cours desquelles les changements identifis sont discuts. Le suivi est
effectu au cours des runions suivantes o sont prises des dcisions concernant le besoin de
procder de nouveaux contrles.
237

Il en ressort de notre enqute au sein des entreprises chantillonnes, hormis la direction

gnrale de lactivit aval de lentreprise Sonatrach, que les responsables soccupent de la gestion
quotidienne plutt que de la stratgie, ce qui fait que la gestion du changement nest pas bien prise
en charge par les gestionnaires. Alors que lentreprise Sonatrach se trouve dans un environnement
hyper comptitif au niveau mondial, ce qui loblige danticiper les changements afin de prendre de
meilleures dcisions.
Commentaire :
De multiples facteurs sont lorigine des risques identifis. Pour faire face ces risques, il
est ncessaire que les auditeurs internes dterminent les causes et prodiguent des recommandations
du fait que laudit interne est devenu le fer de lance des politiques visant promouvoir lefficacit
et lefficience du SCI.
Afin de grer le changement, il est important de mettre en place un processus danticipation
et didentification des facteurs de changement.
Il est ncessaire galement dimplanter des structures juridiques en collaboration avec les
responsables, ceci permet au responsable juridique daller au-del du simple respect de la loi. A titre
dexemple, ceci lui permet de jouer un rle primordial dans la mise en place des procdures de
prvention des fraudes en coopration avec la structure de laudit interne. Il est noter que
lauditeur interne ne met pas en place les procdures, mais il prodigue des conseils pour assister le
responsable juridique dans la mise en place des procdures de prvention des fraudes.
Section 03 : Les activits de contrle
Les activits de contrle sont conues et mises en uvre pour faire face aux risques dcels
et permettre au systme de contrle interne de porter tous ses fruits. Ces activits de contrles
englobent : les objectifs, les moyens, lorganisation, les procdures et la supervision.
1-

Les objectifs :

Il incombe au conseil dadministration de dfinir les objectifs gnraux de lentreprise. Ces

objectifs traduisent ce quoi le conseil dadministration souhaite parvenir en termes de qualit, de
part du march et de la rentabilit. Ces objectifs fournissent des orientations la direction et au
personnel.
A lissue de notre enqute, nous avons constat que les responsables oprationnels ne sont
pas impliqus dans ltablissement des objectifs gnraux de lentreprise afin dassurer une
238

cohrence entre les objectifs gnraux et les objectifs fixs lchelle des activits et dans le but
dtablir des objectifs ralistes.
Il est noter que le PDG est contrl par le biais dun contrat dobjectifs (un contrat de
performance). Ce dernier est conclu conformment larticle 8 du dcret n 01-283 et au mandat de
gestion donn par le CPE la SGP aux fins de dtenir et de grer pour le compte de lEtat un
portefeuille dactions et autres valeurs mobilires. Ce contrat doit tre conclu entre le Prsident
Directeur Gnral et le Prsident du directoire de la SGP. Dans le cadre de ce contrat, le Prsident
Directeur Gnral sengage concrtiser les objectifs, nous citons titre dexemple les objectifs
assigns au PDG de lentreprise SEROR1 :

Augmentation de la valeur ajoute de 9% au minimum par rapport lexercice

antrieur ;

Amlioration de lexcdent brut dexploitation EBE de 8% ;

Diminuer le dcouvert bancaire de 20% ;

Rduction des crances clients de 15% : les crances clients sont apprcies
travers lvolution du ratio : crances clients brutes/chiffres en nombre de mois de chiffre
daffaires par rapport lexercice N-1).

Ces paramtres seront mesurs et suivis rgulirement par la SGP afin dapprcier le niveau de
perfectionnement du Prsident Directeur Gnral de lEPE.
En dpit de la mise en place de la structure de laudit interne dans certaines entreprises,
aucune mission daudit stratgique na t dvolue aux auditeurs internes pour examiner les
orientations stratgiques avant quelles soient examines par la SGP.
Par ailleurs, il a t constat au niveau des entreprises SEROR, STARR, linexistence des
objectifs spcifiques pour chaque fonction, alors que la fixation des objectifs est une condition
lmentaire la mise en place dun systme de contrle interne. Elle est galement un pralable
ltape dvaluation des risques par les auditeurs internes. Pour lentreprise GIPLAIT, les objectifs
spcifiques ne sont pas dfinis par les structures elles-mmes. La consolidation est ralise par la
direction administrative et financire (DAF), alors que la procdure prvoit que chaque responsable
dune structure tablit ses propres objectifs spcifiques qui doivent tre mentionns dans le budget
prvisionnel et approuvs par le conseil dadministration. Il a t remarqu galement que les
objectifs spcifiques des entreprises MANTAL, OPGI, INATEL ne sont pas apprcies par les
1

Document interne de lentreprise SEROR

239

auditeurs internes afin dassurer que ces objectifs spcifiques soient compatibles avec les objectifs
gnraux de lentreprise.
2-

Les moyens :

Lentreprise INATEL a souffert dun manque de moyens financiers et ce nest que

dernirement que lentreprise INATEL a bnfici dun prt financier de la part de lEtat.
Pour lentreprise GIPLAIT, il a t signal la vtust des quipements, ce qui empche
lentreprise davoir la certification ISO. La rnovation du parc machine serait dun grand apport.
Il a t constat galement que les auditeurs internes de lentreprise SEROR napprcient
pas ladquation des moyens techniques aux objectifs de lentreprise.
Quant lentreprise Sonatrach, elle est confronte au problme de non adaptation de son
personnel au fonctionnement des machines ralises base de connaissances compliques dun
pays avanc en termes de technologie. Ainsi, en cas de panne, le recours au fournisseur simpose.
En ce qui concerne les moyens humains, lentreprise STARR souffre, non pas de moyens
financiers et techniques mais dun manque de comptences.
3-

Lorganisation :

Lorganisation est lun des facteurs de russite de lentreprise. Mais, il a t constat au

niveau de certaines entreprises, linexistence dun organigramme fonctionnel, alors que ce moyen
est trs important afin de dceler les failles dune organisation.
Il a t constat galement certaines carences en matire dorganisation, titre dexemple,
au niveau de la filiale de GIPLAIT, lorganigramme de la structure indique le chef de service
rception du lait cru et de la recombinaison comme chef de service recombinaison. La dcision
existante indique quil est charg de superviser la rception du lait cru et de la recombinaison en
qualit de chef de service par intrim.
Aucune dcision finale nest tablie ce jour. Alors que cet lment est charg actuellement
de la production du beurre de la crme fraiche ; ce qui nest pas conforme la dcision.
4-

Les procdures et la supervision:

Les entreprises OPGI, GIPLAIT, STARR ne disposent pas de manuels formaliss de

procdures administratives. Cette dfaillance fait que le personnel excute ses travaux en fonction
de ses connaissances.
240

Au niveau de lentreprise GIPLAIT, le contrle interne ninsre pas les processus de

dcision et d'action au sein de procdures qui permettent de cerner les rles pour prciser qui fait
quoi, comment et dans quel but.
Il a t constat aussi des carences des procdures et de la supervision notamment au niveau
de lOPGI et STARR. Ces procdures ont t tablies par des bureaux dtude externes.
Il ressort galement de notre enqute que dans certaines entreprises telle que MANTAL, les
auditeurs internes sont impliqus dans la ralisation des activits du personnel. Ils mettent
galement en place les procdures de lentreprise en raison de lincomptence des employs, ce qui
les rend juges et parties. Nous devons souligner que la responsabilit de la mise en place des
systmes de contrle interne est celle des dirigeants, c'est eux et eux seuls qu'il incombe de
dfinir la politique de contrle interne.
Commentaire :
La capacit des contrles rpondre aux objectifs de lentreprise repose sur la capacit des
entreprises dcrire les processus, les procdures rgissant lattribution des tches,. Pour ce faire,
il faudrait que les entreprises documentent elles-mmes leurs contrles, dans la mesure du possible,
plutt que recourir un tiers pour le faire1. Cela cote moins cher. Ce point peut tre justifi par le
fait que les consultants peuvent tre expert dans la documentation des processus et des contrles
mais ils ne connaissent pas lorganisation propre des entreprises, et partir de l, ils demandent aux
employs de lentreprise de leur expliquer ce quils connaissent de leur propre entreprise.
Pour lentreprise MANTAL, tant donn que les auditeurs internes ne doivent pas tre
impliqus dans la conception du systme de contrle interne, ils peuvent contribuer titre
consultatif. Leur rle de conseil est comme un partenaire proactif dans le processus pour atteindre
les objectifs de lentreprise.
En fait, il ny a pas daudit interne utile sans une connaissance et une analyse du SCI. Le
contrle interne est dficient lorsque la conception ou le fonctionnement du SCI ne permet pas la
bonne gestion de lentreprise, ou de ses employs. Il est noter quune carence dans la conception
existe lorsquun contrle ncessaire est manquant, ou bien un contrle existant est mal conu et ne
rpond pas l'objectif du contrle. Par ailleurs, un contrle bien conu pourrait avoir un dficit en
fonctionnement quand il ne fonctionne pas comme prvu, ou la personne effectuant le contrle
manque de qualifications ou d'autorit pour effectuer le contrle qui convenait. Cest la raison pour
1

Lynford. G, CPA, PhD, CFE, op.cit, p 110.

241

laquelle, laudit interne doit valuer la qualit du contrle interne au fil du temps, ce qui consiste
valuer la conception et le fonctionnement des contrles sur une base opportune et prendre les
mesures correctives ncessaires. Ce processus est accompli grce des activits continues, des
valuations distinctes, ou par diverses combinaisons des deux
Section 04 :Linformation et la communication
Au niveau de lensemble des entreprises choisies, il a t relev que les informations ne sont
pas disponibles en temps utile pour permettre le suivi des activits. Il a t constat galement que
les informations ne sont pas jour, titre dexemple, au niveau de lentreprise SEROR, des factures
dont les marchandises ont t rceptionnes le 08/04/2010 et qui jusqu' la date de laudit
21/12/2010 nont pas t tablies.
Par ailleurs, linexistence de fiche de poste empche les employs de sinformer sur leurs
responsabilits ainsi que de leur impact sur celles des autres employs et sur les autres services.
Nous avons constat aussi quil ya une faible communication entre les responsables et les
subordonns quelle soit ascendante ou descendante.
Les responsables ne mettent pas en place des boites ides pour que les employs puissent
donner des suggestions constructives. De mme que le personnel ayant fait des suggestions
intressantes nest pas gratifi.
En ce qui concerne les entreprises de production, il a t relev dune part que les
responsables des ventes et de production ne rencontrent pas les principaux fournisseurs et clients
pour obtenir des informations de premire main et connaitre leurs attentes. Dautre part, la
satisfaction du client nest pas mesure, alors que la mesure de la satisfaction du client est une
exigence de la norme ISO.
Il a t remarqu que la plupart des gestionnaires des entreprises choisies ne font pas preuve
de modestie, douverture desprit pour faire adhrer les employs aux transformations continues du
process de travail et aux objectifs de l'entreprise.
Il a t remarqu galement quil n ya pas une communication directe entre le service
daudit interne et le conseil dadministration pour permettre un change dinformations sur les
activits de laudit interne.
A la lumire de ce qui prcde, il ya une faible communication au sein des entreprises
publiques algriennes chantillonnes.
242

Section 05 : Le pilotage
Dans la mesure o laudit interne est un lment du systme de contrle et qui relve du
cinquime pilier du SCI (le pilotage), nous allons prsent concentrer notre attention sur ltat des
lieux de laudit interne qui est considr comme tant le levier de la performance du systme de
contrle interne. Nous avons procd pour ce faire laudit de laudit en utilisant un ensemble de
techniques qui se prsent comme suit : la narration, lobservation physique, les interviews, le
rapprochement, le questionnaire daudit (voir annexe n02) et la reconstitution en procdant la
vrification des documents.
Le diagnostic interne des entreprises chantillonnes ax sur la fonction daudit interne, a
fait ressortir que limplantation de la fonction daudit interne en Algrie est relativement rcente,
cest pourquoi la fonction daudit interne na pas encore atteint sa maturit.
Il est noter que 80% des auditeurs internes des entreprises choisies peroivent leur rle
comme un travail qui facilite la mission et la certification des commissaires aux comptes, ce qui
permet dviter la certification avec rserve ou le refus de certification par les commissaires aux
comptes. Nous avons vu dans la partie thorique que le rle de laudit interne est loin de cette
finalit. Le rle cl de lauditeur interne est de dceler les principales faiblesses au niveau du
management des risques, de contrle ainsi que la gouvernance de lentreprise, dterminer les
causes, valuer les consquences, formuler des recommandations et convaincre les responsables
dagir, ce qui permet ainsi de raliser les objectifs de lentreprise.
Il a t constat galement que laspect policier et rpressif des auditeurs internes domine
encore actuellement dans les esprits des audits, au dtriment de son caractre dassistance.
Il a t rvl que les auditeurs internes des entreprises choisies, hormis la direction gnrale
de lactivit aval de lentreprise Sonatrach, ne reoivent pas des formations animes par des
spcialistes en matire de laudit interne, alors que lauditeur interne de lentreprise INATEL na
reu aucune formation en la matire .
Il a t remarqu dans toutes les entreprises chantillonnes quil ny a pas une demande
dune mission daudit interne de la part des responsables oprationnelles.
Il a t remarqu galement que malgr le recours de linformatique tous les stades de
gestion, les auditeurs internes des entreprises choisies apprhendent laudit informatique, alors que
linformatique constitue galement lun des risques majeurs de lentreprise du fait de la puissance
des applications et de leur complexit ;
243

Il est noter quil ny a pas une synergie entre les fonctions daudits interne des entreprises
choisies et les fonctions proches notamment avec la direction juridique, le contrle de gestion et le
management de qualit. Il est noter galement que les auditeurs internes des entreprises choisies
se concentrent sur laudit de conformit plutt que laudit de performance.
Il est dplorable que les auditeurs internes de toutes les entreprises choisies ne connaissent
pas que le pilotage du SCI se fait travers lvaluation de ses composants (lenvironnement de
contrle, lvaluation des risques, les activits de contrles ainsi que linformation et la
communication).
Par ailleurs, conformment la norme 1000 des normes professionnelles daudit interne qui
stipule que la mission, les pouvoirs et les responsabilits de laudit interne doivent tre
formellement dfinis dans une charte , la charte daudit doit permettre de dfinir la position du
service, et donc permettre de dfinir son degr dindpendance dans lentreprise, autoriser laccs
aux documents, mais aussi dfinir ltendue de la mission. Alors que dans toutes les entreprises
choisies, lexception la direction de lactivit aval du groupe Sonatrach et STARR, les auditeurs
internes ne disposent ni dune charte daudit , ni dun code de dontologie qui dfinit les rgles de
conduite en matire dintgrit, dobjectivit, comptence, diligence, confidentialit, comportement
professionnel, et qui rgissent la pratique professionnelle des auditeurs internes.
Pour lentreprise STARR, il a t constat que la charte daudit nest pas approuve par les
organes de direction ou de contrle, ni communique aux audits.
En outre, il a t constat au niveau de toutes les entreprises choisies, hormis la direction de
lactivit aval du groupe Sonatrach quil ny a pas une coordination entre les auditeurs externes et
internes pour lchange des documents et dinformations afin de connaitre le niveau de maitrise du
systme de contrle interne et dviter la duplication du travail. Nanmoins, les auditeurs internes
font des audits des rserves pour surmonter les dfaillances releves par les auditeurs externes.

244

TABLEAU 10:LORGANISATION DE LA FONCTION DAUDIT INTERNE DES

ENTREPRISES CHOISIES
Lentreprise

Le nombre des auditeurs

Internes

Le profil des auditeurs internes

-SEROR

Un responsable + 2 assistants

-Le responsable est un ingnieur en

mcanique.
-Assistant 1 : ingnieur en mcanique
-Assistant 2 : licenci en sciences de gestion

- STARR

Un responsable+ 2 assistants

Le responsable est licenci en management.

Assistant 1 : ingnieur en hydraulique
Assistant 2 : licenci en sciences
commerciales

-GIPLAIT

Un seul auditeur

Licenci en comptabilit, DFC auparavant

dans une autre entreprise

-INATEL

Un seul auditeur

Licenci en finance

-MANTAL

Un responsable + Un snior

-Le responsable est un licenci en sciences

de gestion, auparavant un auditeur dans une
entreprise de tourisme.
-Le snior est licenci en comptabilit

-OPGI

Une seule auditrice (a t affecte la Licencie en sciences de gestion

fonction finance sans tre remplace)

La direction de 2 superviseurs+ 4 chefs de mission + Les profils des auditeurs internes sont
lactivit aval 40 auditeurs.
varis :
ingnieurs
en
mcanique,
du
groupe
informaticiens, financiers, juristes, des
SONATRACH
licencis en management.
SCIS

Un seul auditeur

Licenci en sciences conomiques et de

gestion, parcours comptabilit et finance.

Source : tabli par nos soins

Il est noter que la filiale INATEL est dote dune structure daudit interne, alors quau
niveau du groupe ENTC, il n ya pas une direction centrale de laudit interne afin de raliser laudit
de laudit et de sassurer que le systme de contrle interne au sein de la fonction daudit interne de
la filiale INATEl est efficace et efficient.
Il est galement important de noter que la direction daudit interne de la Direction de
lactivit aval du groupe Sonatrach est structure en quatre services, le premier service est charg du
245

planning et dexcution (PLE) , le deuxime service est charg du programme et suivi de ralisation
(PSR), le troisime est tenu uniquement de faire la supervision (superviseurs audit interne), le
quatrime est cens faire le suivi des passations du march (SPM). Le service SPM nest constitu
que de juristes.
Cette direction daudit interne de la Direction de lactivit aval du groupe Sonatrach est
organise comme suit :
Schma 2:Lorganigramme fonctionnel de la direction daudit interne de la Direction de
lactivit aval du groupe Sonatrach
Vice- Prsident Aval

Direction
audit interne
Coord. Plan
et excution

Superviseurs
Audit interne
Coord. Plan
Suivi de
Ralisation
Superviseurs
audit interne
DPT. Suivi
passation
des marchs

Source : document interne de la direction de lactivit aval du groupe Sonatrach

246

Commentaire :
Au regard des informations recueillies sur les profils des auditeurs internes, nous avons
constat que la plupart des fonctions daudits interne, hormis la direction de laudit interne de la
Direction de lactivit aval du groupe Sonatrach, ne sont pas constitues dauditeurs internes
spcialises dans des domaines techniques varis. Pour les entreprises INATEL, SCIS et GIPLAIT,
un seul auditeur nest pas en mesure dauditer tous les domaines.
Il est signaler que la pluridisciplinarit des profils des auditeurs internes de la direction de
lactivit aval du groupe Sonatrach fait des auditeurs internes des personnes polyvalentes. Cette
pluridisciplinarit offre galement lopportunit dun change des informations susceptible de faire
face tous les types de risques et de dysfonctionnements pouvant affecter le SCI. Il est important
galement de signaler que le profil type dun auditeur interne est que ce dernier doit avoir une
exprience professionnelle pralable, un haut potentiel managrial, des qualits professionnelles (le
sens danalyse, de communication, le sens de lcoute ainsi quun esprit critique) et des
comptences techniques.
Par ailleurs, tant donn que le scandale qua connu lentreprise Sonatrach est du
essentiellement aux affaires de passation de march, il est souhaitable que le service SPM (Suivi
Passation des marchs) soit non seulement constitu de juristes mais de spcialistes en droit
commercial, et ce dans un souci defficacit.
Le droulement dune mission daudit :
La fonction daudit interne ne peut pas se saisir elle mme de ses missions. La dcision de
raliser une mission daudit dans telle ou telle entit revient au dirigeant de lentreprise. Ainsi, la
fonction daudit interne est au service du prsident directeur gnral ou le directeur gnral de
lentreprise, il audite ce qui linquite ou le proccupe.
Les missions daudit sont prvues dans le programme annuel daudit, ce dernier constitue en
lui-mme un ordre de mission collectif. Il est noter que ce programme annuel daudit est labor
par les auditeurs internes. En cas de missions spcifiques, c'est--dire des missions non prvues
dans le programme daudit et qui manent dun cabinet ministriel, du secrtaire gnral ou de la
Direction dune entit du ministre, du SGP ou du conseil dadministration, ou bien de la direction
gnrale, les auditeurs internes formalisent cette mission spcifique sous forme dun ordre de
mission et le soumettent la signature du commanditaire.
Il a t constat au niveau de la direction de lactivit aval du groupe Sonatrach que les
fonctions auditer sont dcides par les superviseurs daudit, alors que nous avons vu que laudit
247

interne ne peut se saisir lui-mme de ses missions, il na pour rle que de raliser les missions qui
lui sont confies et dont la dcision revient au premier responsable de lentreprise. Il a t relev
galement que le programme daudit nest pas approuv ou sign par le PDG, il est sign par le
superviseur de laudit. Ainsi, ce programme daudit ou lordre de mission ne peuvent tre qualifis
de mandat daudit car ils drogent aux principes de la profession de laudit.
Aprs llaboration du programme daudit ou de lordre de mission et avant dentamer tout
travail dans lentit auditer, les auditeurs internes organisent une runion douverture avec les
responsables audits afin de dterminer les diffrents points :
La prise de contacts avec les audits ;
Les objectifs de la mission ;

Le contexte de la mission : le pourquoi de la mission par exemple : excution du

programme daudit, demande spcifique en raison de problmes aigus ;

Ltendue de la mission : entit (s) concerne(s) ou processus concerns ;

La description du droulement de la mission.

A la suite de cette runion, les auditeurs internes dbutent leurs missions par la prise de
connaissance du domaine auditer. La dure de la prise de connaissance varie en fonction de
diffrents lments : complexit du sujet, profil de lauditeur, existence daudits antrieurs,
La prise de connaissance est une base pour dterminer la nature, le calendrier et l'tendue
des tests effectuer et dobtenir une comprhension sur le SCI, et ce pour bien cerner les
proccupations majeures de la mission. Pour ce faire, lauditeur interne rcolte les informations
concernant les lments suivants :
Structure et organisation internes de lentit audite ;

Processus et procdures ;

Systme dinformation ;

Problme pass ou en cours ;

Rformes en cours ou prvues.

Afin de recueillir ces informations, les auditeurs internes des entreprises choisies ont eu
recours diffrents outils : la narration, les entretiens, le questionnaire de contrle interne, le
248

sondage empirique, le diagramme de circulation des documents, la grille de sparation des tches, le
rapprochement et la reconstitution. Pour lentreprise INATEL, il a t constat que lauditeur
interne nutilise que linterview et le rapprochement.
A partir des techniques cites ci-dessus, les auditeurs internes sassurent dabord de
lexistence dune procdure dcrivant le cadre dans lequel sexerce la fonction audite. Si ctait le
cas, les auditeurs internes sassurent de la conformit des pratiques par rapport aux procdures
dcrites ; les auditeurs internes sassurent galement du respect des lois et rglementations et de la
sparation des tches incompatibles partir de la grille de sparation des tches. Dans le cas o les
auditeurs internes font tat dun cart ou dune faiblesse significative, ils les mentionnent dans les
papiers de travail.
Par la suite, les auditeurs internes organisent une runion de clture avec les audits pour
faire part de leurs recommandations. Finalement, le responsable des auditeurs rdige le rapport
daudit qui sera remis au premier responsable de lentreprise.
Le rapport final constitue un document dinformations pour la hirarchie, il est assorti par
des recommandations, il reprend clairement les risques identifis et indique les mesures prendre.
Ce rapport est sign par le responsable de laudit pour assumer personnellement toutes les
consquences des travaux de ses subordonns.
Pour lentreprise STARR, le rapport de laudit interne est transmis au prsident directeur
gnral ainsi que le directeur financier. Pour lentreprise INATEL, le rapport de laudit interne est
remis aux prsident directeur gnral et le directeur commercial. Alors que la fonction daudit
interne doit pouvoir communiquer librement avec un responsable dun niveau hirarchique
suffisamment lev pour tre en mesure de sassurer quaucune limitation nest impose aux
travaux des auditeurs internes.
Pour les entreprises Sonatrach et SEROR, la mission daudit ne sarrte pas la rdaction du
rapport, mais lapplication des recommandations. Le suivi des recommandations seffectue
gnralement partir de six mois de la date de la remise du rapport final au commanditaire, alors
que les auditeurs internes des entreprises MANTAL, STARR, SCIS font le suivi lorsque le
prsident directeur gnral leur demande une seconde mission daudit. A cette phase, le PDG se
runit avec les responsables oprationnels afin de donner les ordres de procder lapplication des
recommandations tout en tenant compte du rapport cot /avantage. Nous avons remarqu au niveau
des entreprises MANTAL et STARR que dans certains cas, les rapports de laudit interne sont

249

rangs dans les tiroirs, alors que des moyens sont engags pour mener les diffrentes missions
daudit.
Commentaire :
En comparaison avec la mthodologie prcite dans le cadre conceptuel de laudit interne, il
en ressort de la mthodologie mene par lactivit de laudit interne des entreprises publiques
choisies, lexception de la direction de lactivit aval du groupe SONATRACH, STARR et
SEROR, que la phase dtude nest pas organise par un plan dapproche. Il est important de noter
que le plan dapproche permet de synthtiser les rflexions des auditeurs internes.
Il a galement t relev que lors de la phase dtude, les auditeurs internes des entreprises
chantillonnes, hormis la direction de lactivit aval du groupe SONATRACH, ntablissent ni le
tableau des risques qui constitue ltat des lieux des forces et faiblesses identifies et permet de
hirarchiser les risques, ni le rapport dorientation qui permet davoir une vision globale sur
ltendue et les limites de la mission tout en faisant linventaire des domaines qui seront couverts.
Lors de la phase de la vrification, les auditeurs internes ne produisent pas le programme de
vrification qui permet de dfinir, rpartir dans lquipe, planifier et suivre les travaux des
auditeurs, alors que ce document est obligatoire selon la norme 2240 qui stipule que Les auditeurs
internes doivent laborer un programme de travail permettant d'atteindre les objectifs de la
mission1. Ce programme de travail doit tre formalis2 .
Il a t constat aussi que les feuilles de couverture ne sont pas utilises par les auditeurs
internes des entreprises choisies, lexception de la direction de lactivit aval du groupe
SONATRACH afin de formaliser le but, les modalits dexcution dune tche dfinies dans le

programme de vrification et de mettre par la suite les conclusions qui ont t tires. De mme, les
dysfonctionnements dignes dtre signals ne sont pas documents dans les FRAP (feuille de
rvlation et danalyse de problme) o doivent figurer les causes et les consquences des
dysfonctionnements, alors que la FRAP est une base documentaire de lauditeur interne ainsi
quune plate-forme de la rdaction du rapport final daudit. Un autre point a attir notre attention,
cest que les causes et les consquences des dysfonctionnements ne sont pas mentionnes dans le
rapport daudit. Ainsi, le contenu des rapports daudit nest pas rdig sous forme de FRAP. En fait,
il est ncessaire non seulement de se pencher sur le dysfonctionnement lui-mme, mais galement
den analyser les causes et les consquences pour viter que lincident ne se produise.
1
2

Braiotta. L Jr, The audit committee Handbook , Fourth edition by John Wiley, United States, 2004, p 258
Idem

250

Il a t remarqu que tous les auditeurs internes des entreprises choisies ne recourent pas aux
techniques de linterrogation des fichiers informatiques et du sondage statistique au cours de la
phase de vrification.
En outre, il est dplorable quau cours de la phase de conclusion, les auditeurs internes ne se
runissent pas avec les audits afin de prsenter oralement leurs conclusions et dessayer de les
convaincre de la ncessit de prendre du recul et de rflchir aux actions de progrs. De plus, le
rapport daudit nest pas prcd par un projet du rapport daudit qui doit tre remis aux
responsables audits pour quils soient tenus informs de tout ce qui sera mentionn dans le rapport
dfinitif daudit. Cest pourquoi la runion de validation devra avoir lieu pour recueillir lavis des
audits sur les constats des auditeurs internes, cela permet de dissiper toutes les incertitudes et de
stimuler ladhsion des audits afin de parvenir des solutions de compromis mais
malheureusement ce nest pas le cas pour les missions daudit effectues par les auditeurs internes
des entreprises chantillonnes, alors que la finalit principale de laudit nest pas de dtecter les
dysfonctionnements mais dinciter les audits prparer les actions correctives.
En ce qui concerne le rapport dfinitif, il ne contient pas un expos comprenant le dtail de
la mission et une synthse sur les indicateurs gnraux destins au conseil dadministration et le
directeur gnral. De plus, le rapport daudit nest pas remis aux responsables audits, alors que le
contenu de laudit est avant tout laffaire des audits.
Il a t not galement que les audits ne prennent pas part la mise en uvre des plans
daction et que le suivi des recommandations ne se fait pas systmatiquement, alors que la
responsabilit de lauditeur est dobtenir le plan daction et dvaluer sil rpond aux problmes
relevs. Il convient de signaler que la valeur ajoute de laudit interne rsulte essentiellement de la
mise en uvre des recommandations mises. A cet effet, il est ncessaire que les auditeurs internes
sassurent que les actions prises suite aux constats corrigent les faits. A titre illustratif, la norme
2500.A1 prcise que : Le responsable de laudit doit mettre en place un processus de suivi 1.
Pour ce faire, il est ncessaire que les services audits disposent d'une dure d'un mois au
minimum et de douze mois au maximum en fonction de la gravit du risque, compter de la date
de la diffusion du rapport pour adresser la direction d'audit un plan d'action dtaill sur la mise en
application des recommandations.
Il est galement important de souligner quun des lments qui contribue lamlioration de
la qualit daudit est la rigueur procure par lutilisation de la mthodologie la plus adquate
1

Renard. J, Thorie et pratique de laudit interne , op.cit, p 298.

251

comme celle de lIFACI. Ce paramtre contribue faire en sorte que le travail accompli apparaisse
mieux construit, ne serait ce que pour respecter les principes de formalisation.
A contrario, la mthodologie des auditeurs internes de lactivit aval de SONATRACH
dOran correspond celle propose par les ouvrages de lIFACI du fait quils ont suivi des
formations avec des examens par lIFACI en 2005 pendant deux ans et dernirement par des
spcialistes franais en matire daudit. Nanmoins un point a fait lobjet de notre rflexion, cest
que le rapport daudit nest pas approuv et sign par le superviseur daudit afin dassumer
personnellement les consquences des travaux de ses subordonns.
Les risques daudit voqus prcdemment peuvent tre rsums sous les points suivants :
Linexistence dun comit daudit, ce titre, sa cration doit tre vivement encourage
notamment dans les grandes entreprises telle que Sonatrach car limplication du comit
daudit dans lactivit de laudit interne assure celui-ci une plus grande indpendance et
une voie de communication directe avec le conseil dadministration, ce qui permet ainsi de
rduire lasymtrie de linformation ;
Les auditeurs internes ne reoivent pas des formations animes par des spcialistes en
matire de laudit interne ( lexception des auditeurs internes de la direction de lactivit
aval du groupe Sonatrach) ;
La mthodologie de laudit ne correspond pas celle propose par les ouvrages de lIFACI
(Institut franais daudit et du contrle interne) ( lexception des auditeurs internes de la
direction de lactivit aval de lentreprise Sonatrach);
Les auditeurs internes nestiment pas les mesures dintgrit ;
Les auditeurs internes ne recourent pas aux techniques de linterrogation des fichiers
informatiques et du sondage statistique ;
Les auditeurs internes des entreprises choisies, ne donnent pas de conseils leurs dirigeants
en matire de gestion ; alors que la cohabitation entre consultant et auditeur est une richesse
pour lentreprise;
Il ny a pas une demande dune mission daudit interne de la part des responsables
oprationnels;
Il ny a pas une synergie entre la fonction daudit interne et les fonctions proches notamment
avec la direction juridique, le contrle de gestion et le management de la qualit ;
252

 Il ny a pas parmi les auditeurs internes dans certaines entreprises des auditeurs spcialiss
dans les domaines techniques ;
Les auditeurs internes se concentrent sur laudit de conformit plutt que laudit de
performance ;
Un manque dappui de la part de la Direction Gnrale.
Cependant, il a t not certains points positifs au sein des entreprises publiques algriennes qui se
prsentent comme suit :
Lextension du champ dactions de la fonction daudit interne : les auditeurs internes
ne se bornent pas auditer la fonction comptable et finance mais ils couvrent
maintenant dautres domaines pour la ralisation de laudit oprationnel ;
Les auditeurs internes qui sont au sein des entreprises publiques choisies contribuent
la minimisation des risques ;
Il a t constat que les auditeurs internes de lentreprise STARR veillent par des
actions de communication ce que la fonction de laudit interne soit bien perue et
accepte par les audits ;
Il est signaler que la Sonatrach a cre une direction centrale daudit. Ainsi la
fonction audit a t rige en direction centrale. De plus cette grande entreprise sest
dote dun code de conduite1 .Ceci illustre limportance accorde au SCI par la plus
grande entreprise publique algrienne. Les autres entreprises publiques devraient y
mditer.
Notre travail empirique sur les entreprises publiques chantillonnes, nous permet dmettre
les recommandations suivantes afin daider les responsables entreprendre des actions correctives
dans le but damliorer la qualit des fonctions daudit interne :
Il est ncessaire dintgrer le comit daudit dans les grandes entreprises (telle que
Sonatrach), ce qui est susceptible denrichir la qualit du processus daudit en favorisant une
meilleure circulation de linformation sur le droulement des contrles tous les niveaux
hirarchiques

Cherouati. N, op.cit, p 01.

253

 Organiser des cycles de formation continue en matire daudit anims par des spcialistes en
audit interne, titre dexemple, les auditeurs adhrents lAACIA (Association des
Auditeurs Consultants Internes Algriens) ;
Il est ncessaire que laudit interne et le management soient conjugus ensemble, les
auditeurs internes doivent assister les managers dans la gestion de lentreprise par leurs
conseils afin de permettre lentreprise daller de lavant et dtre performante et
comptitive aussi bien lchelle nationale qu lchelle internationale ;
Il faut que la fonction daudit interne sinspire des normes internationales de laudit car son
application constitue un gage de russite ;
Organiser des forums sur le thme de laudit interne et le contrle interne afin de mettre en
exergue limportance du systme de contrle interne et de faire impliquer davantage le
personnel dans lamlioration du SCI, ces forums permettent galement de dmystifier
lactivit de laudit interne et de convaincre les oprationnels de son apport, ce qui permet
ainsi de promouvoir la culture de contrle ;
La publication dune srie darticles sur laudit interne dans le bulletin dinformations
interne de lentreprise pour que chaque employ soit inform sur limportance de laudit
interne, par exemple, lutilisation de lintranet comme mdia de communication (ce mdia
permet laudit interne de mettre disposition de lensemble des employs divers
informations telles que1 : la charte daudit, la prsentation de lquipe, le rseau des anciens
auditeurs,) ;
Il est ncessaire quil yait une synergie entre la fonction daudit interne et les fonctions
proches notamment avec le contrle de gestion, la direction juridique et le management de la
qualit ;
Il est souhaitable que les auditeurs internes ralisent laudit de management et de stratgie.
Conclusion :
A lissue de notre enqute, nous avons remarqu que lenvironnement de contrle des
entreprises choisies est entach de faiblesses du fait quil ya un manque de rigueur, de
professionnalisme et de lthique. Ceci est prjudiciable aux autres piliers du SCI.

Schick. P, Vera. J, .Bourrouilh- Parge. O, op.cit, p 58.

254

Dans la mesure o lthique a des retombes significatives sur lefficacit de

lenvironnement de contrle, nous recommandons quil yait un code dthique auquel chaque
employ doit adhrer afin de renforcer de plus en plus la crdibilit au sein de lentreprise ( ce code
doit contenir lthique islamique : travailler avec soin, la concertation, la collaboration,), il est
souhaitable que ces valeurs fassent lobjet de communications afin dinfluencer le comportement
des employs incorrect qui chappe au systme de contrle. Il est fortement recommand galement
que les auditeurs internes contribuent renforcer lthique et dailleurs une norme de la profession
lexige : Laudit interne doit valuer la conception, la mise en uvre et lefficacit des objectifs,
des programmes et des activits de lorganisation lis lthique 1 .
En ce qui concerne lvaluation des risques, de multiples facteurs sont lorigine des risques
identifis au niveau des entreprises choisies. Pour parer ces risques, il est ncessaire que les
auditeurs internes dterminent les causes et prodiguent des recommandations du fait que laudit
interne est le fer de lance des politiques de lentreprise visant promouvoir lefficacit et
lefficience du SCI.
Quant aux activits de contrle, il a t constat un dfaut de conception du contrle interne,
alors que la capacit des contrles rpondre aux objectifs de lentreprise repose sur la capacit des
entreprises dcrire les processus, les procdures rgissant lattribution des tches. Pour faire face
ce risque, il faudrait que les entreprises documentent elles-mmes leurs contrles, dans la mesure du
possible, plutt que recourir un tiers pour le faire.
Pour linformation et la communication, il a t relev au niveau des entreprises choisies que
les informations ne sont pas disponibles en temps utile pour permettre le suivi des actions. Il a t
constat galement que les informations ne sont pas jour, nous avons cit titre illustratif
lexemple des factures dont les marchandises ont t rceptionnes au niveau de lentreprise
SEROR et qui jusqu la date de laudit nont pas t tablies. Il a t constat aussi quil ya une
faible communication entre les responsables et les subordonns quelle soit ascendante ou
descendante, titre dexemple, il ny a pas une communication directe entre le service daudit
interne et le conseil dadministration pour permettre un change dinformations sur les activits de
laudit interne.
In fine, nous avons mis laccent sur la fonction daudit interne en tant qulment du SCI
relevant du cinquime pilier du SCI qui est le pilotage. Nous avons ralis cet effet un audit sur
les fonctions daudit interne existantes au sein des entreprises choisies. Cet audit de laudit interne
nous a relev que les fonctions daudit interne, hormis la fonction daudit interne de la direction de
1

Neukomm. D, Lauditeur francophone , Union francophone de laudit interne UFAI, Mars 2010, p 03.
255

lactivit aval de lentreprise Sonatrach sont dans une phase embryonnaire du fait quil existe une
distance entre la pratique relle et la manire dont devraient se drouler les missions daudit. Parmi
les raisons qui peuvent expliquer les checs daudit, le manque dappui des instances hirarchiques,
le manque de formation par des spcialistes, le manque dexprience, . Ces facteurs explicatifs
sinscrivent dans le cadre de rflexions plus larges qui soulignent les dfis auxquels la profession
daudit interne est confronte. Plus gnralement, il se pose la question de ce que les Anglo-Saxons
appellent lexpectation gap, c'est--dire lcart (gap) entre ce que la profession pense tre en mesure
de fournir comme service et les attentes du public (expectation)1.
Afin de connaitre si les auditeurs internes tiennent compte de laspect defficacit et
defficience du SCI, nous avons prsent trois missions daudit interne afin dapporter les lments
de preuve et rpondre notre problmatique. Ce qui fera lobjet du quatrime chapitre.

Herrbach. O, op.cit, p 06.

256

CHAPITRE 04
ENQUETE DE TERRAIN SUR LA
CONTRIBUTION DE LA FONCTION
DAUDIT INTERNE A LEFFICACITE
ET LEFFICIENCE DU SCI

257

La nature professionnelle du travail de lauditeur lui impose de recenser les lments

suffisants de preuves pour justifier, soutenir, expliquer ses opinions. A cet effet, nous avons
prsent trois missions daudit ralises au niveau des trois entreprises publiques pour examiner si
les fonctions daudit interne prennent en compte les indicateurs de lefficacit et de lefficience du
SCI. Nous avons commenc par lentreprise STARR dont nous avons eu lopportunit
daccompagner les auditeurs internes lors de la mission daudit de la fonction production (section
01). Ensuite, nous avons prsent une mission daudit ralise sur le systme de la gestion des
achats limportation au sein de lentreprise SEROR (section 02). Enfin, nous avons apprci deux
missions daudit sur les fonctions de production et de la comptabilit au sein de lentreprise
GIPLAIT (section 03). Nous nous intresserons ensuite savoir si les auditeurs internes de la
direction de lactivit aval de lentreprise Sonatrach apprcient ou pas les lments emblmatiques
de la performance du SCI qui sont lefficacit et lefficience.
Afin de procder laudit de laudit et connaitre si les auditeurs internes tiennent compte des
aspects de lefficacit et de lefficience du SCI, nous avons utilis un ensemble de techniques qui se
prsentent comme suit : la narration, lobservation physique, les interviews, la reconstitution, et le
questionnaire daudit (voir annexe n02).
Section 01 : Le cas de lentreprise STARR
Le but tant de vrifier si les auditeurs internes de lentreprise STARR accordent rellement
de limportance aux indicateurs de lefficacit et de lefficience du SCI.

1- Prsentation de lentreprise :
Lentreprise STARR est une socit de Terrassement, dAmnagement et de Revtement
Routier avec un capital : 1.630.000.000DA. Ses principales activits sarticulent autour de ces
travaux :
Travaux de terrassement ;
Travaux damnagement ;
Travaux de revtement routier ;
Travaux dhydrauliques.
Lentreprise STARR sengage dans dautres activits secondaires qui se prsentent comme
suit :

Production denrob ;
Production dagrgats ;
258

Location dengins et de matriels.

2- La mission daudit interne de la fonction de production:

Nous avons eu loccasion de faire une sortie sur le terrain avec les auditeurs internes de
lentreprise STARR pour auditer la fonction de la production au niveau de la carrire dEl Bordj
durant la priode allant du12/02/2012 au 31/03/2012. Cette fonction occupe une place primordiale
au sein de lentreprise STARR, Son importance est vidente : sans le produit, les autres fonctions
nont pas de justification ; et la dfaillance et la performance insuffisante de la production peuvent
en trs peu de temps anantir les efforts des autres fonctions.
Les auditeurs internes ont procd une valuation du contrle interne travers une
apprciation de :
Sparation suffisante des tches incompatibles ;
Protection et sauvegarde des actifs de lentreprise contre les risques de perte de substance ;
Identification des risques correspondant chaque tape du traitement des donnes actuelles ;
Scurisation des donnes traites par la fonction de production ;
Scurit du personnel et du matriel des units de production ;
Systme de planification de la production.
Le rle des auditeurs internes consiste mettre une opinion sur le fonctionnement de la
fonction de production. Pour ce faire, ils ont structur la mission en trois phases savoir, la phase
de prparation pour assimiler les particularits de cette fonction, la phase de ralisation et la phase
de conclusion.

La premire phase : les auditeurs internes ont dbut par une runion d'ouverture ; lors de cette
runion les auditeurs ont prsent aux audits les objectifs de la mission et le planning. Ensuite,
ils ont pris connaissance de la fonction production afin de recenser les risques lis la dite
fonction et les points de contrle en utilisant la narration, les interviews, lobservation physique
ainsi que les papiers de travail pour prendre note;

Dans la deuxime phase : ils ont abord la question de la mesure de la performance de la

fonction de production en utilisant les diffrents outils mis la disposition de lauditeur :
questionnaire de contrle interne (voir annexe n 03), grille de sparation des tches (voir
annexe n04), diagramme de circulation (voir annexe n 05).

Dans la troisime phase : les auditeurs internes organisent la runion de clture pour prsenter
le diagramme de circulations aux audits et ce afin de sassurer que rien na t oubli. Cest
259

cette phase que les auditeurs internes proposent les recommandations aux audits et rdigent le
rapport daudit qui sera transmis au prsident directeur gnral ainsi que le directeur financier.
Au cours de la mission daudit de la fonction de production, les auditeurs internes ont pu
dgager certaines zones de risques qui se prsentent comme suit :
Le dclenchement de la production se fait verbalement, sans aucun ordre ou commande
formalis, cela peut engendrer un surstockage ou une rupture de stock. A cet effet, les
auditeurs internes ont recommand de joindre un ordre de production mis par le chef de
dpartement travaux avec bordereau denvoi et gnrer un document ncessaire au
marquage de la traabilit des instructions;
Le registre de la station de concassage ne fournit pas assez dinformations relatives la
production. Les auditeurs internes ont propos la mise en place dun tat journalier qui serait
mme de regrouper et de fournir toutes les informations concernant la production.
A la lumire de ce qui prcde, on constate limportance de la fonction daudit interne dans
lamlioration du fonctionnement rgulier de la production et de lentreprise raliser ses objectifs,
dans la mesure o, elle permet de prserver la protection et la sauvegarde du patrimoine de
lentreprise contre les risques.
Les auditeurs internes ont relev galement certaines charges inutiles lintrieur de la
carrire (la location interne des engins). Il est propos de repositionner la carrire et lui donner le
statut dunit afin quelle puisse avoir sa propre autonomie (son propre matriel), cela peut favoriser
la diminution du cot des agrgats pour pouvoir faire face la concurrence lors des soumissions.
De ce fait, les auditeurs internes ont propos driger la carrire en unit pour avoir une
organisation plus approprie, ce qui permet ainsi de renforcer lenvironnement de contrle (dans la
mesure o cette dite recommandation touche la structure organisationnelle de la carrire) ainsi que
les activits de contrle du SCI. Cette dite recommandation va conduire galement minimiser les
cots des agrgats. En effet, les auditeurs internes de lentreprise STARR prennent en compte
laspect de lefficience du SCI, c'est--dire que les auditeurs internes tiennent compte les cots
associs un bon systme de contrle interne.
Un point positif nous a attir fortement notre attention savoir limage quont les audits de
la fonction daudit interne. De ce fait, au cours de la mission daudit de la fonction de production,
les audits taient coopratifs et les auditeurs internes avaient jou un rle de courroie de
transmission des connaissances et des proccupations des audits aux responsables.
260

Sur la base de ces donnes de rsultats de recherches empiriques, on se permet daffirmer

que la fonction daudit interne de lentreprise STARR contribue lefficacit et lefficience du
SCI pourvu que les recommandations soient suivies par ltat des actions de progrs.
Section 02 : Le cas de lentreprise SEROR
Nous allons prsent prsenter la mission daudit du systme de la gestion des achats
limportation ralise au sien de lentreprise SEROR afin dapprcier si les auditeurs internes
contribuent raliser les objectifs de contrle (efficacit) et prennent en compte la proportionnalit
entre le cot et les bnfices qui peuvent en dcouler du SCI (efficience).
1- Prsentation de lentreprise :
Lentreprise SEROR est une socit dEtude et de Ralisation dOuvrage dArt. Cette
entreprise a pour objet de faire des tudes et ralisation dOuvrages dArt de lOuest de toutes
natures et notamment :

Ponts, viaducs, aqueducs ;

Ouvrages hydrauliques : barrages, rservoirs ;

Btiments industriels.

2- La mission daudit sur le systme de la gestion des achats limportation:

Au cours de notre audit de la fonction daudit interne de lentreprise SEROR, nous avons pu
avoir des donnes sur la mission daudit effectue sur le systme de la gestion des achats
limportation par le biais de la narration, les entretiens, le questionnaire daudit (voir annexe n02)
et la reconstitution en procdant la consultation du rapport daudit.
Cette mission a t engage, en dehors du programme daudit prvu, conformment aux
instructions de Mr. Le PDG, et ce suite aux recommandations du conseil dadministration lors de sa
runion du 01/11/2010.Le but de cet audit est de vrifier si :
Les achats limportation sont soumis autorisation ?;
Les achats relatifs aux investissements sont traits et entrins par le conseil
dadministration ?;
Les achats limportation sont rgis par des procdures de travail formalises ?;
La sparation des tches et fonctions est bien relle ?;
Le traitement des oprations des achats limportation est scuris ?.

261

Compte tenu de la particularit du systme auditer, les auditeurs internes ont privilgi la
dmarche suivante :
Etude du systme dans sa partie formelle ;
Elaboration du diagramme de circulation des documents et des informations lis au
systme ;
Diagnostic du systme travers des tests de validit (la reconstitution);
Evaluation des achats excuts ou engags durant 2009 et 2010.
Les auditeurs internes, aprs avoir pris connaissance du systme tel quil existe suite aux
procdures appliques et aux entretiens ralises au niveau de la Direction des Travaux (DT), de la
Direction de la logistique et du matriel (DLM) du dpartement juridique (DJ) et de la Direction des
Finances et de la Comptabilit (DFC) avec les diffrents responsables intervenant dans :
Lexpression du besoin;
Lapprobation de la commande;
La consultation des fournisseurs;
Lanalyse des offres;
La gestion du march dans ses volets techniques et financiers;
La rception du produit et son intgration au patrimoine de lentreprise;
Le traitement comptable de lachat.
Ils ont tabli un diagramme de circulation des documents et de traitement des oprations
lies la Gestion des Achats lImportation .
Des tests de validit du systme ont t raliss travers la vrification des documents
relatifs :
08 achats raliss en 2009 : 02 pour la pice de rechange, 01 pour le consommable, 01 pour
loutillage et 04 pour linvestissement ;

14 achats dont 3 raliss et 11 en cours dexcution pour 2010 : 07 pour la pice de

rechange, 01 pour le consommable, 01 pour loutillage et 05 pour linvestissement.

262

2.1 Les points forts du systme de contrle interne identifis par les auditeurs internes :
Il convient de souligner les points forts du SCI qui sont indniables.

Hirarchisation des pouvoirs au niveau :

De la dfinition des besoins (utilisateurs) ;

De la slection des fournisseurs (commission des marchs, PDG) ;

De lapprobation de la demande (PDG, conseil dadministration) ;

Et de lengagement de la dpense (PDG) ;

De la rception et du contrle du bien achet (utilisateur) ;

De lintgration du bien achet dans le patrimoine de lentreprise (gestion des investissements,

Et traitement comptable et financier du dossier dachat (DFC).

Sparation des fonctions au niveau :

gestion des stocks, comptabilit) ;

Gestion du systme formalise par des processus et instructions de travail ;

Recomposition de la commission des marchs en deux commissions distinctes en

application des nouveaux textes portant rglementation des marchs publics :

Commission permanente douverture des plis ;

Commission permanente dvaluation des offres.

Tous les achats obissent des autorisations :

Pour la pice de rechange : dcision du PDG, achat spcifique chez le constructeur ;

Pour les investissements : slection des fournisseurs aprs appel doffres ouvert.

Pour loutillage de forage : dcision du PDG aprs consultation des fournisseurs ;

En fait, le constat majeur est que le systme dacquisition de biens de ltranger est

globalement maitris et que les procdures de travail sont appliques, ce qui est un atout majeur
pour la protection des actifs de lentreprise.
2.2 Les insuffisances du systme qui ont t dceles par les auditeurs internes sont:
Labsence de lenregistrement des retraits des cahiers de charge des soumissionnaires pour
les dossiers traits de 2009 et 2010;
Labsence de lenregistrement des dpts des offres pour les dossiers traits ci-dessus ;
La facture de cession ne comporte pas de squence numrique;
Les dossiers dachats limportation consults auprs du service finance de la DFC ne
comportent pas tous les documents refltant lopration dachat;

263

 Retard dans ltablissement des factures de cession, par exemple, des factures dont les
marchandises ont t rceptionnes le 08/04/2010 et qui jusqu la date de laudit
21/12/2010 nont pas t tablies;
Linsuffisance dans la maitrise des documents au niveau du service finance, cas de deux
factures positionnes en domiciliation bancaire, alors que leur traitement tait en cours.
2.3 Les recommandations proposes par les auditeurs internes :

Prvoir lactualisation de la procdure dachat la lumire des nouveaux textes de la

rglementation des marchs publics;

Crer un registre ad hoc pour lenregistrement des retraits des cahiers de charge;

Crer un registre ad hoc pour le constat des dpts des offres;

Charger le dpartement de finance de la DFC pour prendre en charge les oprations de

ddouanement en relation avec un transitaire conformment la procdure PRG 150104, car les auditeurs internes ont constat que cest la structure ayant demand le bien
importer qui assure linterface entre lentreprise et le transitaire;

Eviter les retards dans ltablissement des factures de cession;

Formaliser lenregistrement des factures de cession par une squence numrique en

faisant apparaitre les rfrences de la facture du fournisseur;

Veiller constituer des dossiers complets comprenant tous les documents ayant servi
lopration du traitement de la facture du fournisseur :

Procs verbal de rception provisoire;

Contrat dachat;

Procs verbal de la commission des marchs;

Le document D 3, justifiant la dclaration du produit au service des douanes;

Facture de cession;

Bon dentre pour bien autre que les investissements;

Dcision du PDG autorisant lachat autre que les investissements;

Le document douanier pour le matriel soumis immatriculation auprs de ladministration

La copie de la quittance de paiement des droits et taxes des services douaniers;

Le dossier du fournisseur (facture, certificat dorigine, certificat de conformit, certificat de la

locale ;
Les documents justificatifs du paiement de la prestation du transitaire;
qualit par organisme habilit);

Faire accompagner la demande dautorisation dachat dune correspondance situant le

contexte, lopportunit et la pertinence de lachat concern.
264

Il a t constat que le contrle interne du processus de la gestion des achats limportation

est bien maitris au niveau de lexpression des besoins, de la hirarchisation des pouvoirs et de la
sparation des fonctions, ce qui est un bon gage de scurisation des acquisitions de biens de
ltranger et un atout majeur pour la protection des actifs de lentreprise.
Par contre, le systme ncessite une amlioration dans sa partie lie aux enregistrements des
retraits des cahiers de charge et du dpt des offres et la constitution dun dossier centralis, du
suivi de lachat, devant comporter tous les documents ayant servi au traitement de lopration
concerne : consultation, demande dautorisation, approbation, ddouanement, rception du produit
et facture de cession.
Cet cart peut tre rapidement corrig par une meilleure prise en charge du suivi de
lexcution des oprations dachat limportation au niveau du dpartement finance de la DFC et
du dpartement juridique.
Par ailleurs, grce aux recommandations mises par les auditeurs internes de lentreprise
SEROR, le systme de contrle interne sera de plus en plus renforc au niveau de deux piliers du
SCI qui sont linformation et la communication ainsi que les activits de contrle, sans perdre de
vue que le contrle interne est un processus itratif et multidirectionnel dans lequel chaque
lment a des rpercussions sur les autres lments du SCI. Ainsi, ces recommandations contribuent
lefficacit globale du SCI.
En effet, malgr certaines imperfections et insuffisances rsidant dans les dmarches
de la mission, nous reconnaissons quand mme la valeur de la fonction d'audit interne au sein
de la SEROR car, tant soit peu elle a pu jouer son rle de sauvegarde de patrimoine de celleci. Ainsi, les auditeurs internes contribuent lefficacit du systme de contrle interne.
Section 03 : Le cas de lentreprise GIPLAIT
Nous allons prsent examiner deux missions daudit ralises au sein de lentreprise
GIPLAIT afin dapprcier si lauditeur interne met en balance les cots et les avantages du SCI.
1- Prsentation de lentreprise :
Lentreprise GIPLAIT/SPA (Groupe Industriel de Production Laitire) a pour principale
activit la collecte du lait cru, conditionnement, distribution et commercialisation du lait de vache
reconstitu pasteuris et dautres produits laitiers. Le capital social de cette entreprise est de lordre
de 272.200.000DA.

265

2- Les missions daudit ralises au niveau de la fonction de production et de la

comptabilit:
Nous avons collect les donnes grce la narration, les interviews avec lauditeur interne
de lentreprise GIPLAIT sur ses missions daudit effectues au niveau de la fonction de production
et de la comptabilit ainsi que le questionnaire daudit (voir annexe n02), nous avons galement
utilis la reconstitution en procdant la vrification de ses rapports afin dexprimer un avis aussi
objectif que possible sur la fiabilit des donnes traites par lauditeur interne.
Les objectifs de ses missions se prsentent comme suit :
Lapplication des procdures;
Lapplication des normes de production;
Lutilisation rationnelle des ressources de faon efficace et conomique;
Lorganisation rationnelle;
La sauvegarde des actifs;
La prvention et la dtection des erreurs, carts et insuffisances;
Ltablissement en temps voulu des informations.
Lors des missions daudit, lauditeur interne a relev certains points forts du systme de
contrle interne tel que :
Les normes de production sont disponibles au niveau de toutes les structures concernes par
le processus de production;
Le budget est disponible pour toutes les structures;
Une bonne politique adopte par le conseil dadministration pour assainir toute crance et
paiement des dettes dans les meilleurs dlais;
Un bassin laitier suffisant au besoin de lunit;
Une baisse considrable de la masse salariale;
Une diminution significative des cots et charges.
Compte tenu des deux derniers points forts, lauditeur interne veille lefficience du SCI.
Dans le but dapporter les lments de preuves, nous allons prsenter trois missions daudit
qui permettent de rpondre la question de recherche.

266

2.1 Contrle de lapplication des procdures de gestion concernant la production :

2.1.1 Consommation de matires premires :
La procdure de gestion intitule manuel de gestion des stocks prvoit que les sorties de
la poudre de lait du magasin se fait suivant la base des normes de consommation de la matire
concerne et suivant le programme de production de la journe.
Il a t constat que la structure de production ne transmet aucun programme la structure
approvisionnement.
Pour cela, la structure de production doit transmettre un programme de production la
structure approvisionnement afin que cette dernire calcule les besoins quotidiens de la matire
premire.
2.1.2 Contrle de la consommation :
La fin de semaine, un contrle des consommations est fait selon cette formule :
consommations calcules sur la base des bulletins danalyse du laboratoire suivant les quantits
produites (y compris les avaris et les pertes tolres durant le process)
Il a t remarqu quaucun rapprochement ne se fait entre les consommations normatives et
relles.
La structure de production et la structure dapprovisionnement doivent raliser chaque fin
de semaine et en sappuyant sur les bulletins danalyses un rapprochement entre les consommations
normatives et relles avec prise en charge du taux de perte accept et justification des carts.
2.1.3 Contrle du respect du processus de fabrication:
Polythylne:
Le polythylne est une matire plastique obtenue par polymrisation de lthylne.
Le taux de perte journalier de cette matire est born comme suit (1,4%<TP<2%) en
quantit (4,9<QP<14KG) suivant les quantits produites, ce qui est considr comme un taux lev
car la norme est de 0,5% max de perte. A cet effet, la structure de production doit demander
lintervention des agents de la maintenance pour diminuer le taux de perte.
De ce qui prcde, on peroit que lauditeur interne a bel et bien dtect les faiblesses
significatives du SCI tout en essayant que les dysfonctionnements identifis soient corrigs par ses
recommandations afin de prmunir lentreprise contre les risques de non atteinte des objectifs de
contrle.
267

La recommandation concernant le contrle du processus de fabrication montre que

lauditeur interne veille ce que le SCI soit efficient.
A cet effet, nous pouvons affirmer que les recommandations de lauditeur interne de
lentreprise GIPLAIT contribuent la constitution dun contrle interne efficace et efficient.
2-Mission daudit comptable :
2.1Comptabilit analytique :
Depuis la sortie de lancien chef de service de la comptabilit analytique de la filiale en
2007, la filiale na pas de comptable analytique, ce qui a gel cette activit au sein de lentreprise.
La rgnration de ce service est primordiale afin dobtenir une vision analytique des diffrents
cots de production.
2.2 Provision de congs :
La plupart des congs 2010 ne sont pas consomms ainsi que quelques reliquats de congs
de 2009. La provision de congs influe ngativement sur le rsultat de la filiale (plus ou moins 4000
000,00 DA) car fiscalement, ces charges ne sont dductibles que lorsque le salari
prend effectivement ses congs.
A cet effet, tous les congs doivent tre consomms dans limmdiat avant lanne 2010.Un
plan de congs 2011 doit tre labor et approuv afin dviter pareille situation.
Cette recommandation suggre par lauditeur interne de lentreprise GIPLAIT
justifie galement que lauditeur interne tient compte de laspect de lefficience du SCI.
2.3Application du nouveau plan comptable :
Le nouveau logiciel de comptabilit est fourni la filiale sans aucune formation des
comptables ;
La note mthodologique de passation comptable nest pas claire ;
La formation sur les nouveaux tats financiers est insuffisante ;
Lassistance du commissaire aux comptes charg du suivi est insuffisante.
Il est recommand que la filiale sengage dans un programme srieux de formation afin de
permettre lintgration dans le nouveau dispositif comptable.
Il est signaler que cette recommandation favorise lamlioration des comptences des
comptables. Ainsi, lenvironnement de contrle du SCI va tre renforc. Etant donn quil y a une

268

interaction entre tous les composants du SCI, cette recommandation va permettre lamlioration du
SCI en termes defficacit.
A la lumire des faits constats par lauditeur interne de lentreprise GIPLAIT et ses
recommandations, on constate que la fonction daudit permet davoir un SCI efficace et
efficient condition que ses recommandations soient prises en charge par le PDG et les
audits du fait que lauditeur interne na dautorit que morale.
Conclusion :
Au regard des conclusions prcdemment tablies chaque fin de section, cette conclusion
portera davantage sur les rsultats des missions daudit effectus par les auditeurs internes des
entreprises STARR , SEROR et GIPLAIT pour connaitre si les dterminants de la performance du
SCI qui sont lefficacit et lefficience ont bel et bien t pris en compte par les auditeurs internes
lors de leurs missions. Sur la base de donnes de rsultats de recherches empiriques des auditeurs
internes des entreprises STARR et GIPLAIT, on conclut quen dpit que la fonction daudit interne
est dans une sorte de phase dapprentissage, elle apporte une vraie valeur lamlioration du
systme de contrle interne en termes defficacit et defficience.
Sur la base des entretiens avec les auditeurs de lentreprise SEROR, il sest rvl que les
auditeurs internes naccordent pas une importance laspect de lefficience du SCI, c'est--dire il
incombe au prsident directeur gnral dapprcier lapport des recommandations prodigues par
les auditeurs internes.
Quant lentreprise Sonatrach, au gr des auditeurs internes, laspect de lefficience nest
pas pris en compte dans la mesure o Sonatrach est une entreprise trs riche, ce qui fait quen cas de
charges inutiles, cela na pas des rpercussions ngatives sur le rsultat de lentreprise. En
loccurrence, les auditeurs internes prfrent se concentrer uniquement sur lefficacit.

269

Conclusion de la partie 03:

Un environnement de contrle sain est un pralable essentiel lefficacit du systme de
contrle interne. Nous avons vu dans la partie empirique que lenvironnement de contrle des
entreprises publiques algriennes est caractris par le manque de clart dans la dfinition des
responsabilits, lorganisation des entreprises est caractrise par plusieurs niveaux hirarchiques,
ce qui inhibe la flexibilit des entreprises, labsence de politiques adquates de motivations, ce qui
rend les employs de moins en moins concerns dans la performance de leurs entreprises, la non
diffusion des rgles dintgrit personnelles et professionnelles parmi le personnel au travers dun
code de conduite, sachant que lintgrit et lthique sont des pierres angulaires de lenvironnement
de contrle . A cet gard, il incombe au conseil dadministration et les organes dirigeants de
promouvoir une culture de contrle qui fasse prendre conscience au personnel limportance du
contrle interne tout en sappuyant sur les recommandations des auditeurs internes.
Les risques identifis sont la consquence de plusieurs facteurs, nous voquons parmi
lesquels : la concurrence, la vtust du parc machine, labsence dune direction juridique, le non
respect des normes de production . Afin de parer ces risques, il est ncessaire de renforcer les
contrles appropris qui prennent plusieurs formes : directifs, dtectifs, prventifs ou correctifs.
Pour les activits de contrle, nous avons constat dans certaines entreprises : linexistence
des objectifs spcifiques de chaque fonction, laccomplissement des tches nest pas dcrite dans
des procdures, de manire gnrale les processus de contrle sont insuffisamment formaliss, audel de ces faiblesses, nous avons relev des carences en terme de supervision.
Linformation et la communication sont essentielles pour la ralisation des objectifs du
contrle interne. Afin dassurer une bonne communication, la circulation des informations doit tre
ascendante, descendante et transversale. Cest la raison pour laquelle les employs doivent
comprendre le rle quils sont appels jouer dans le SCI, ainsi que la relation existante entre leurs
propres activits et celles des autres membres du personnel. A cet effet, il faut que le management
tablisse des descriptions des postes et des flux dinformation, un code de conduite formalis (qui
inclut la fraude, la corruption, le traitement des cadeaux et les conflits dintrt). Il est noter que le
code de dontologie constitue le rfrentiel incontournable de lauditeur interne qui permet de
renforcer la crdibilit de lentreprise. Il est ncessaire galement de mettre en place des mesures
visant solliciter des suggestions manant de membres du personnel tous les niveaux. Il convient
aussi de mettre laccent sur lintranet qui est un outil de communication interne.

270

Le SCI doit faire lobjet dun pilotage destin vrifier la qualit au fil du temps et de faire
les adaptations ncessaires. Ce pilotage du SCI peut tre assur par laudit interne qui fait lobjet de
notre tude. Nous avons constat lors de notre tude empirique que la fonction daudit interne au
sein des entreprises publiques chantillonnes est galvaude du fait que laudit interne est une
fonction de conseil et dassistance et non pas une simple activit de vrification de la conformit. Il
se pose ainsi la question de ce que les Anglo-Saxons appellent lexpectation gap.
Les recommandations des auditeurs internes permettent aux audits dtre volutifs. Ainsi,
les auditeurs internes devraient tre considrs comme une ppinire de futurs responsables et un
vritable outil de management.
Lauditeur interne, soucieux de rpondre aux attentes volutives du management, semble de
plus en plus amen coproduire ses prestations avec laudit, vritable partie prenante des rsultats
de laudit interne. Ainsi, les performances de laudit interne semblent tributaires de la culture
dentreprise1.

Cassiers. J.M, A pragmatic approach to multi-cultural diversity in auditing , IIA, 2012, p 03.
271

Conclusion Gnrale

272

Au terme de notre travail, il convient prsent de nous livrer une rflexion sur sa
contribution thorique et pratique.
Latteinte des objectifs fixs par lentreprise passe avant tout par la gestion et la maitrise du
fonctionnement de lentreprise, cest dire par un systme de contrle interne efficace et efficient
(performant).
Lvolution de la taille de lentreprise, lintroduction de nouvelles technologies de
linformation et de la communication, les changements des stratgies adoptes ou des objectifs
poursuivis et les vnements conomiques, sociaux ou politiques peuvent rendre le systme de
contrle interne inadapt au contexte et aux risques encourus. Dans ce cas l, les auditeurs internes
doivent tre perptuellement vigilants afin daider leur entreprise sadapter ce nouveau rgime
via leurs recommandations et leurs conseils. En effet, la fonction daudit interne est un mcanisme
servant entretenir et booster la performance du systme de contrle interne. Ainsi, nous pouvons
dire que cest grce une fonction daudit interne performante, que le systme de contrle interne
prend une meilleure tournure, sans perdre vue que la performance de la fonction daudit est un
lment essentiel dun systme de contrle interne performant. Ainsi, on se place dans une approche
reposant sur des mcanismes qui semboitent, c'est--dire une vritable chane de contrle
comprenant les auditeurs internes.
En Algrie, pour parvenir un dveloppement et une croissance conomique notamment
avec la mondialisation qui stimule la concurrence accrue et lmergence de la culture de la
transparence et de la qualit, il est ncessaire que les entreprises publiques algriennes sadaptent
ce nouveau contexte et engagent plusieurs rformes afin de promouvoir leur comptitivit. Parmi
ces rformes la mise en place dune fonction daudit interne susceptible de piloter le systme de
contrle interne afin de le rendre efficace et efficient notamment dans un environnement marqu par
lincertitude et les changements rapides, titre dexemple, le nouveau systme comptable IAS/IFRS
applicable partir du premier janvier 2009 et qui demande une rvision du systme dinformation et
de lorganisation. Il yaura donc toujours une zone de risques non couverte ou mal couverte : cest
le risque de contrle interne. En loccurrence, il revient aux auditeurs internes dassister les
responsables afin de faire chec aux facteurs de risques intrinsques et/ou extrinsques.
A cet gard, laudit interne ne doit pas tre considr comme une contrainte sur les
employs. Les contrles doivent tre naturels et devraient tre intgrs dans toutes les fonctions.
Par ailleurs, le dsengagement de ltat au profit de lmergence des entreprises prives a
rendu le dveloppement des entreprises publiques inluctable afin dassurer leur prennit, ceci
273

passe invitablement par une bonne gouvernance tous les niveaux, au sein de laquelle laudit
interne constitue un des maillons dterminants, et galement par un systme de contrle interne
performant.
Les auditeurs internes devront, en effet, percer des domaines nouveaux ; aller vritablement
au-del du contrle de conformit (ce nest pas uniquement du conformisme), en fournissant aux
managers des analyses et des recommandations pertinentes en matire de stratgie et de gestion du
fait que lessence de laudit interne stend au-del de lexamen des procdures, des mthodes et
des moyens, lvaluation de management des risques et la gouvernance dentreprise.
En outre, dans cet environnement qui nest pas immuable, lauditeur interne ne peut plus se
limiter signaler les lacunes en matire de contrle interne; il doit galement jouer un rle de
dynamisation au sein de lentreprise et apporter une plus-value. Ce qui veut dire que laudit interne
dpasse de loin la seule activit de contrle. Lauditeur interne est appel raliser de plus en plus
des missions tournes vers le conseil faisant de lauditeur un vritable consultant interne qui
privilgie lapproche participative. En dautres termes, si le premier rle de laudit interne est de
donner lentreprise une assurance raisonnable sur le degr de maitrise de ses oprations, son rle
de conseil ne doit pas tre pour autant nglig. A cet effet, il est ncessaire de mettre sur un pied
dgalit des missions dassurance et de conseil.
Nous sommes en mesure ds prsent de vrifier les hypothses de notre recherche
savoir :
La fonction daudit interne existante au sein des entreprises publiques algriennes, tudies
dans notre chantillon, veille lefficacit du SCI;

La fonction daudit interne existante au sein des entreprises publiques algriennes, tudies
dans notre chantillon, ne prend pas en compte laspect de lefficience du SCI.
Revenons aux rsultats de ltude empirique, nous avons vu travers les missions daudits

interne menes au niveau des entreprises STARR et GIPLAIT que malgr que les fonctions daudits
interne nont pas encore fait la moitie du chemin parcourir pour donner leur pleine mesure, elles
ont apport une vraie valeur lamlioration du systme de contrle interne en termes defficacit
et defficience.
Sur la base des entretiens, il ressort que les auditeurs internes des entreprises (Sonatrach,
SCIS, MANTAL et SEROR) accordent une importance laspect de lefficacit du SCI sans pour
autant tenir compte de laspect de lefficience du SCI. Ainsi, les rsultats de lapprciation de la
274

qualit des fonctions daudits interne des entreprises STARR, GIPLAIT, SCIS, MANTAL, SEROR
et la direction de lactivit aval de lentreprise Sonatrach, permettent de confirmer le bien fond de
la premire hypothse. Il est noter quil ya un manque dappui de la part des premiers
responsables, les auditeurs internes nont pas toujours le soutien ncessaire, le soutien des premiers
responsables est en demi-teinte, ce qui rend relativement marginale la place de laudit interne au
sein de la Direction Gnrale. Rappelons que la force dune fonction daudit interne au sein dune
entreprise dpend de lintgration ou de limplication de ses responsables.
Il ya lieu dajouter que les auditeurs internes des entreprises choisies, hormis la direction de
lactivit aval de lentreprise Sonatrach aident au pilotage du SCI mais dune manire informelle car
ils ignorent que lapprciation de la qualit du SCI se fait travers lvaluation de ses composants
et en se rfrant des cadres de rfrence.
Il est clair que la qualit daudit notamment en termes defficience varie dune fonction
daudit une autre. En fait, les explications de la rduction de la qualit daudit en matire
defficience sont lies aux lments relatifs la dimension professionnelle des auditeurs internes
qui sont significatifs (la mise en place rcente des fonctions daudits interne, la formation, la
pluridisciplinarit des quipes d'auditeurs internes, lappui des instances hirarchiques) ainsi quaux
lments lis la dimension conomique et financire de lentreprise, telle que lentreprise
Sonatrach qui affichait une sant financire au beau fixe, ce qui fait quen cas de charges inutiles,
cela na pas de rpercussions ngatives sur le rsultat de lentreprise. En loccurrence, les auditeurs
internes prfrent se concentrer uniquement sur laspect de lefficacit du SCI.
En effet, Il ya alors un changement de nature qualitative, difficilement mesurable par un jeu
de variables du fait que les causalits sont multiples.
1- Apports de la recherche :
Les apports de cette thse sont de plusieurs ordres et seront dvelopps dans les paragraphes
suivants:
La premire contribution se prsente comme suit : laudit interne fait partie du SCI1, nous
avons vu que laudit interne sinscrit dans le cadre du pilotage. Ainsi, il conditionne lefficacit et
lefficience du SCI et sa capacit atteindre ses objectifs.
La deuxime contribution est que lefficacit et lefficience du SCI rsident dans sa
cohrence qui ne peut tre assure que par une harmonisation de ses cinq composants
1

Abdurrahman. A.M. Twaijry. AL, John. A, Brierley, David. R. Gwilliam, op.cit, p 929.
275

(lenvironnement de contrle, lvaluation des risques, les activits de contrle, linformation et la

communication ainsi que le pilotage) et par la complmentarit des contrles.
La troisime contribution est lie lindpendance des auditeurs internes. En vertu de la
norme 1110 qui stipule que le service daudit interne doit tre situ un niveau hirarchique qui lui
permet dexercer ses responsabilits1, il est ncessaire que les auditeurs internes entretiennent de
plus en plus des relations troites avec le conseil dadministration et de bnficier du soutien de la
SGP et de lassemble gnrale afin de favoriser de plus en plus lindpendance des auditeurs
internes, et ce sera un moyen pour la SGP, lassemble gnrale et laudit interne de se tenir
informs sur les problmes dintrt commun. Ceci permet galement la cration dun
environnement favorable la promotion de lAudit Interne susceptible de promouvoir la valeur
ajoute apporte par les auditeurs internes.
Lapport de cette recherche peut tre schmatis sous forme graphique :

IIA Standars for the professional practice of internal auditing , USA, 2004, p 04.

276

SCHEMA 3:APPORTS DE LA RECHERCHE

Lconomie
planifie

Lconomie
de march

Passage

Fin du monopole, fin de lassistanat

Lenvironnement
muable

La loi de la
concurrence

Lentreprise cherche se maintenir

La maitrise des
oprations

Lentreprise doit se
doter dun contrle
interne efficace et
efficient

Lamlioration continue

Lvaluation
Le pilotage du SCI
par laudit interne

La perception de laudit interne doit changer.

Il est ncessaire dorganiser des cycles de formation
continue en matire daudit anims par des spcialistes
en audit interne. Il faudrait galement que les auditeurs
internes entretiennent de plus en plus une relation troite
avec le conseil dadministration et de bnficier du
soutien de la SGP et de lassemble gnrale.

Source : labor par nos soins

277

2- Limites de la recherche :
Comme dans toute recherche, notre tude comporte un certain nombre de limites quil
convient de souligner en vue de mieux saisir la porte de nos rsultats. La premire limite est la
taille de lchantillon, ce qui fait que les rsultats que nous avons obtenu ne sont que peu
extensibles.
La deuxime limite est lie la mise en place de la fonction daudit interne. Les structures
de laudit interne ont t installes rcemment.
La troisime limite est relative la rgion, les entreprises choisies sont de la mme rgion
du pays.
La quatrime limite est lie la formation. Les auditeurs internes des entreprises
chantillonnes, hormis la direction gnrale de lactivit aval de lentreprise Sonatrach nont pas
reu des formations par des spcialistes en matire daudit interne, ce qui nous a compliqu
lapprciation de la qualit daudit interne;
La cinquime limite se situe au niveau mthodologique. Notre recherche a repos non
seulement sur les entretiens avec les auditeurs internes mais aussi sur la consultation des rapports
daudit. Il se pose donc le problme de la volont des auditeurs de collaborer et de divulguer les
informations concernant leurs entreprises.
3- Les avenues futures de la recherche:

Notre objectif ntait pas destimer une grandeur. A cet effet, nous navons pas utilis la
technique sondage statistique . Il serait intressant, dans une future recherche, dexaminer la
qualit de la fonction daudit interne dans un grand chantillon et de procder pour ce faire la
technique du sondage statistique qui permet dobtenir les preuves dun dysfonctionnement
concernant une population nombreuse.
Une autre avenue intressante de recherche serait de valider la deuxime hypothse qui
mrite quon la prenne en considration, surtout que lon sait que la fonction daudit interne
existante au sein des entreprises publiques est en plein dveloppement.

278

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http://www.auditnet.org/docs/NALGA/Riverside_IA_Understanding_Internal_Control.pdf

292

ANNEXES
Annexe n01 : Questionnaire dvaluation global du SCI de lentreprise travers ses
composants
Annexe n02 : Questionnaire daudit
Annexe n03 : Questionnaire de contrle interne utilis dans laudit de la fonction
production de lentreprise STARR
Annexe n04 : Grille de sparation des taches de la fonction production de lentreprise
STARR
Annexe n05 : Diagramme de circulation des documents de la fonction production de
lentreprise STARR

293

Annexe n 01 ; Questionnaire dvaluation global du SCI de lentreprise

travers ses composants:

1- Lenvironnement de contrle:
Lintgrit et lthique :
Le rglement intrieur est-il mis la disposition de tous les employs de lentreprise ?
Oui
Non
Existe-t-il un code de conduite dfini par le management ? Oui
Non
Le code de conduite reflte-t- il la culture de lentreprise ? Oui
Non
Ce code de conduite est-il respect par lensemble des employs ainsi que le management ?
Oui
Non
En cas de linexistence du code de conduite ; les valeurs dthique existent-elles dune
manire informelle? Oui
Non
Les dirigeants prvoient-ils des mesures de sanction lencontre des auteurs de violation de
code de conduite ? Oui
Non

Lengagement du personnel un niveau de comptence appropri :

Le management a-t-il dtermin le niveau de comptence souhait pour chaque poste ?
Oui
Non
Ya-t-il des mesures appropries par le management afin de promouvoir la comptence du
personnel ? Oui
Non
Le style du management :
Le style du management vise t-il donner lexemple tant par la parole que par lacte ?
Oui
Non
- Lencadrement attache t-il une grande importance au systme de contrle interne ?
Oui
Non

Le conseil dadministration et le comit daudit :

La stratgie dfinie par le conseil dadministration est-elle cohrente avec les objectifs de
lentreprise ? Oui
Non
Le conseil dadministration exerce t-il le contrle sur la gestion de lentreprise ?
Parmi les actionnaires, ya-t-il une banque ? Oui
Non
En Algrie, les banques en tant que des actionnaires exercent-elles le contrle sur les
entreprises ? Oui
Non
Lentreprise est-elle dote dun comit daudit ? Oui
Non
La comit daudit se runit-il en apart avec le directeur financier, les auditeurs internes et
les auditeurs externes pour discuter du processus dtablissement des informations
financires, du systme de contrle interne, des commentaires et des recommandations
significatives, ainsi que des performances des dirigeants ?
Oui
Non
Le conseil dadministration et le comit daudit reoivent-ils des informations
confidentielles ? Oui
Non

294

 La structure organisationnelle :
La structure organisationnelle de lentreprise est-elle adapte la :
Lge et la taille de lentreprise
Le systme technique
Lenvironnement
Le pouvoir
Ya-t-il une dfinition des responsabilits de chaque membre de lentreprise ainsi que de ses
limites ? Oui
Non
Les politiques et pratiques en matire de ressources humaines :
Les politiques et pratiques en matire de ressources humaines tiennent-elles les valeurs
thiques et dintgrits ? Oui
Non
Ex : les politiques en matire de recrutement exigent-elles lobtention du casier judiciaire des
candidats ?
Les politiques en matire de ressources humaines sont-elles mises en uvre dune manire
efficace ? Oui
Non
Lentreprise recrute-t-elle des personnes dignes de confiance et qui possdent des
expriences la mesure du poste ? Oui
Non
Existe-t-il une description de postes ou dautres moyens qui dfinissent les taches
correspondant aux postes ? Oui
Non
Le processus de formation fait-il lobjet dune attention particulire ?
Oui
Non
Ya-t-il des actions appropries en cas de non adhsion du personnel ces politiques ?
Oui
Non
Le systme de rmunration est il flexible ? Oui
Non
La dlgation de pouvoir et de responsabilit:
Les dlgations de pouvoir sont- elles compatibles avec les responsabilits attribues ?
Oui
Non
Les effectifs sont-ils adquats en rapport avec la taille de lentreprise, la nature et la
complexit des activits et des systmes ? Oui
Non
Le service dispose-t-il du personnel adquat en nombre et en comptence pour remplir ses
objectifs ? Oui
Non

2- La gestion des risques :

Les objectifs gnraux :
Quels sont les objectifs gnraux de lentreprise ?
Les objectifs gnraux sont-ils communiqus de faon efficace lensemble du personnel et
au conseil dadministration? Oui
Non
Les moyens consacrs la ralisation des objectifs sont-ils suffisants ?
Oui
Non
Les conditions favorables pour la ralisation des objectifs (les facteurs cls de succs) ont-ils
t identifis ? Oui
Non
295

Les objectifs lis lactivit :

Direction a-t-elle mis en place des objectifs pour chacune de ses activits ?
Oui
Non
Ces objectifs sont-ils compris par le personnel concern la ralisation de cette activit ?
Oui
Non
Les moyens consacrs la ralisation des objectifs sont-ils suffisants ?
Oui
Non
Existe-t-il une corrlation entre les objectifs lis lactivit et les objectifs gnraux ?
Oui
Non
Lidentification des risques :

Les risques susceptibles daffecter la ralisation des objectifs ont-ils t identifis ?

Oui
Non
Quels sont les techniques utilises pour lidentification des risques ?
Existe-il une cartographie de risques ?
Oui
Non
Les dirigeants tiennent-ils compte des risques ayant trait :
Oui
non
Au climat social
Aux ressources dapprovisionnement
Aux volutions technologiques
Aux exigences du crancier
lattente conomique
Au contexte politique
A la rglementation
Aux catastrophes naturelles
Aux ressources humaines
Au financement
Lanalyse de risques
Le risque est-il analys, sur quelle base?
Ya-t-il un seuil ou dautres mesures formels qui dterminent la gravit du risque ?
Oui
Non
Lanalyse de risques se fait-elle dune manire informelle? Oui
Non

296

 Le traitement des risques :

Tous les risques identifis font-ils lobjet dune catgorisation en vue de leur traitement ?
A viter
A transfrer
A minimiser
A accepter
3- Les activits de contrle :

Existe-t-il un bon systme dinformation ?

Oui
Non
Le systme dinformation est-il cohrent par rapport aux objectifs gnraux ?
Oui
Non
Les fonctions dautorisation, denregistrement, financement sont-t elles incompatibles
(sparables) ? Oui
Non
Les taches effectues sont-elles supervises ?
Oui
Non
Les progrs raliss sont-ils mesurs ?
Oui
Non
4-Linformation et la communication :

Linformation :
Les informations sont-elles obtenues aussi bien en externe quen interne et permettent-elles
aux dirigeants dvaluer les performances de lentreprise par rapport aux objectifs ?
Oui
Non
Existe-t-il des mcanismes permettant dobtenir des informations externes pertinentes sur les
conditions de march, les concurrents, les changements survenu dans les domaines
lgislatifs et rglementaires, et dordre conomiques ?
Oui
Non
Les informations gnres en interne qui savrent essentielles pour la ralisation des
objectifs que sest fixe lentreprise, y compris celles relatives aux facteurs-cls de russite,
sont-elles identifies et communiques rgulirement aux personnes intresses ?
Oui
Non
Les responsables reoivent-ils des informations analytiques qui leur permettent de prendre
des mesures appropries ? Oui
non
Ces informations sont-elles :

Fiables

Oui

Non

Disponibles en temps voulu

Oui

Non

A jour

Oui

Non

Le systme dinformation est-il dvelopp par les ressources intellectuelles de

lentreprise ? Oui
Non

297

 La communication :
Les employs ont-ils connaissance des objectifs propres leurs taches et de ce qui est
attendu deux ? Oui
Non
Les taches et responsabilits en matire de contrle interne attribues au personnel sontelles communiques de faon clair ? Oui
Non
Les membres du personnel ont-ils connaissances des objectifs propres de leurs activits ?
Oui
Non
Ya-t-il une interaction entre les membres du personnel ? Oui
Non
Les responsables permettent-ils lensemble du personnel de donner des suggestions ?
Oui
Non
Existe-t-il des canaux de communication qui permettent au personnel de dnoncer des faits
prsums inconvenants ?
Oui
Non
Les membres du personnel utilisent-ils vraiment ces canaux de communication ?
Oui
Non
Les personnes dnonant ont-ils la garantie de limmunit contre dventuelles reprsailles ?
Oui
Non
Existe-t-il lanonymat ? Oui
Non
Les responsables sont-ils lcoute des employs ? Oui
Non
5-Le pilotage :
Le pilotage permanent :
La conduite des activits rgulires de gestion permet-elle de fournir lassurance que le
systme de contrle interne continue de fonctionner ? Oui
Non
Les informations provenant des parties prenantes externes corroborent-elles les informations
dorigine interne ou rvlent-elles des problmes ?
Oui
Non
Lorganigramme de lentreprise et les procdures de supervision permettent-ils didentifier
les faiblesses ? Oui
Non
Ex : incompatibilit de la fonction financire, denregistrement et administrative a-t- elle un
effet dissuasif en matire de fraude ? Oui
Non
Les informations enregistres dans le systme comptable sont-elles priodiquement
compares aux rsultats du contrle physique ?
Oui
Non
Combien de fois faites-vous linventaire physique par an ?
Les auditeurs internes et externes mettent-ils rgulirement des recommandations et des
conseils afin de renforcer le systme de contrle interne ? Oui
Non
Les recommandations et les conseils des auditeurs sont-ils pris en compte par le personnel
de lentreprise ? Oui
Non
Sminaires de formation et les runions de planification apportent-ils des informations quant
lefficacit et lefficience du systme de contrle interne ?
Oui
Non
Est-il priodiquement demand au personnel sil comprend le code de conduite, sil sy
conforme et sil effectue rgulirement les oprations de contrle importante ?
Oui
Non
Ces dclarations sont-elles vrifies ? Oui
Non
298

 Les autorits de tutelle communiquent elles des informations lies la conformit et

dautres questions concernant le fonctionnement du systme de contrle interne ?
Oui
Non
Les contrles qui auraient du permettre de prvenir ou dtecter les anomalies mais qui nont
pas fonctionns, sont-ils amends ? Oui
Non
Le pilotage ponctuel :
Quelles sont ltendue et la frquence des valuations ponctuelles du systme de contrle
interne ?
Le processus dvaluation et les mthodologies utilises sont-ils pertinentes ?
Oui

Non

Les personnes effectuant lvaluation ont-elles les connaissances et les comptences

requises ? Oui
Non
Les personnes effectuant lvaluation organisent-elles des runions afin darrter et de
coordonner le processus dvaluation ? Oui
Non
Le processus dvaluation est-il gr par un responsable investi de lautorit requise ?
Oui

Non

Les valuations ponctuelles sont-elles suffisamment approfondies ? Oui

La documentation est-elle suffisante et adquate ? Oui

Non

Non

Annexe n02 : Le questionnaire daudit :

Existe-il une fonction daudit interne au niveau de lentreprise ?Oui
Quelle est la date de la mise en place de la fonction daudit interne ?
Quelle est lorganisation de la fonction daudit interne :
-centralise

Non

-dcentralise

La fonction daudit interne est rattache au :

- Conseil dadministration
- comit daudit
- Direction gnrale
- Direction oprationnelle

Oui

Oui

Existe-t-il un code de conduite dfini par le management ? Oui

Non
Le recrutement des auditeurs internes fait-il lobjet dune slection objective ?
Non
Les auditeurs internes sont-ils dchargs de toute fonction oprationnelle ?
Non
Les objectifs, les responsabilits, le champ dapplication des auditeurs internes sont-ils
dfinis dans une charte daudit ? Oui
Non
299

 La conception et la mise en place des procdures sont-elles confies des services autres
que laudit interne ? Oui
Non
La fonction daudit interne couvre-t-elle les domaines techniques ?
Oui
Non
Les auditeurs internes reoivent des formations en matire daudit par des spcialistes ?
Oui
Non
Quel est le niveau de formation de lauditeur interne ?
Licenci en comptabilit
Licenci en finance
Audit et contrle de gestion
Ingnieur
Quel est le nombre des auditeurs ?
Un seul
Un auditeur avec son responsable daudit
2 auditeurs avec un responsable daudit
3 auditeurs avec leur responsable daudit
Les missions daudit interne sont-elles planifies en fonction de trois phases : tude,
vrification, conclusion ? Oui
Non
Ya-t-il un ordre de mission manent dune autorit hirarchique qui dfinit le rle, le
positionnement de la fonction daudit interne, le mode dintervention et officialise les rgles
dontologiques ? Oui
Non

La phase dtude :
Est-ce que la phase dtude est organise par un plan dapproche qui sappuie sur :
Une prise de connaissance du domaine auditer.

Une dcomposition du sujet de la mission en objets auditables : dcomposition selon la

chronologie ou par arborescence smantique?

Une prise de conscience des risques et opportunits damlioration que lon peut rencontrer
dans le domaine : quels sont les points que lon doit examiner ?
Oui
Non
Les auditeurs tablissent-ils un tableau de risques qui structure la prsentation de leurs
analyses et conclusions? Oui
Non
Les auditeurs internes produisent-ils un rapport dorientation qui formalise les axes
dorientation et ses limites ? Oui
Non
La phase de vrification :
Les auditeurs internes entament-ils la phase de vrification par la ralisation dun
programme de travail qui dfinit, rpartit dans lquipe, planifie et suit les travaux des
auditeurs ? Oui
Non
300

Les auditeurs utilisent-ils les feuilles de couvertures et la feuille de rvlation et danalyse

de problmes (FRAP)? Oui
Non

La phase de conclusion :
La phase de conclusion est- elle dbute par la ralisation dune ossature du rapport labore
partir des conclusions figurant sur les feuilles de couvertures et des problmes figurant sur
les FRAP ? Oui
Non
Les auditeurs internes effectuent ils le compte rendu final au site la fin du travail terrain
afin de faire part de leurs conclusions aux principaux responsables audits ?
Oui
Non
Avant de produire le rapport daudit, les auditeurs internes tablissent-ils un projet daudit
qui comporte leurs constats et leurs recommandations ?
Oui
Non
Les auditeurs internes organisent-ils des runions de validation sur le terrain afin de
recueillir lavis des audits impliqus dans la mission sur leurs conclusions?
Oui
Non
La fonction daudit interne dispose-t elle des techniques daudit ?Oui
Non
Oui
Non
La narration
Linterview
Le rapprochement
Linterrogation des fichiers informatiques
Le diagramme de circulation
Le sondage statistique
Le questionnaire de contrle interne
La grille de sparation des taches
Linternet et lintranet sont-ils utiliss ?
Oui
Non
Ya-t-il une concertation entre les auditeurs et les audits lors de la mission daudit?
Oui
Non
Le plan daction (les rponses des audits aux recommandations) est il inclut dans le
rapport daudit ? Oui
Non
Le suivi des recommandations est-il systmatique ? Oui
Non
Ya-t-il une relation entre les auditeurs internes et les auditeurs externes (le change de
documents et dinformations) ? Oui
Non
Les recommandations sont elles acceptes par les audits ? Oui
Non
Ya-t-il des demandes spontanes des missions daudit par les responsables oprationnels ?
Oui
Non
Les auditeurs internes prennent-ils en compte le rapport cot/ efficacit lors de llaboration
des recommandations ? Oui
Non

301

 Les auditeurs internes effectuent-ils des missions daudit de :

Financire et comptable
Oprationnelle
Stratgique
Le champ dintervention des auditeurs interne a couvert les domaines suivants :
Ressources humaines
Linformatique
La production
De rserves
Les achats
Le commercial
La recherche des fraudes
La qualit
Lenvironnement

Les auditeurs internes ont ils reu une formation suffisante en matire du nouveau
systme comptable IAS/IFRS ? Oui
Non

302

Annexe n03 : Le questionnaire de contrle interne utilis dans laudit de la fonction de

production de lentreprise STARR

303

304

305

306

307

308

Annexe n 04 : Grille de sparation des taches de la fonction production de

lentreprise STARR

309

310

311

Annexe n05 : Diagramme de circulation des documents de la fonction production

de lentreprise STARR

312

313

314