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Semestre 4

COURS DE DROIT FISCAL


PREMIERE PARTIE :
INTRODUCTION A LA THEORIE GENERALE DES IMPOTS
Panel prpar par :
Professeur Hassane EL ARAFI
Anne universitaire 2009-2010

Sommaire
NOTION DE L IMPOT ................................................................
.............................................................................. 4

I. LES SOURCES DE DROIT FISCAL..................................................


............................................................. 6
A. LES SOURCES ECRITES DU DROIT FISCAL..........................................
................................................................. 6
1. Les sources supra-lgislatives.................................................
.................................................................... 6
a) La Constitution..............................................................
................................................................................
...................6
b) Les engagements, les traits et les conventions internationaux ................
....................................................................7
c) La Loi organique des finances................................................
................................................................................
.........7
2. Les sources lgislatives.......................................................
........................................................................8
a) Les lois prises selon la procdure normale.....................................
................................................................................
8
b) Les lois prises selon des procdures spciales ..................................
.............................................................................8
3. Les sources rglementaires.....................................................
....................................................................9
a) Les dcrets ...................................................................
................................................................................
....................9
b) Les arrts......................................................................
................................................................................
.................10
c) Les textes administratifs d application caractre subsidiaire ...................
................................................................10
B. LES SOURCES NON ECRITES DU DROIT FISCAL .....................................
............................................................ 11

1. La jurisprudence constitutionnelle...........................................
................................................................. 11
2. La jurisprudence administrative .............................................
.................................................................. 12
II. LA PLURIDISCIPLINARITE DE LA THEORIE DE L IMPOT...............................
................................ 13
A. LA FISCALITE ET L AUTONOMIE DU DROIT FISCAL ...................................
....................................................... 13
B. LA FISCALITE EST LA THEORIE ECONOMIQUE.......................................
...........................................................13
1. L impt dans la thorie pr-librale ..................................................
....................................................... 14
a) L impt chez les mercantilistes..................................................
................................................................................
...14
b) L impt chez les physiocrate.....................................................
................................................................................
....14
2. L impt dans la thorie librale classique...........................................
..................................................... 14
a) L impt chez les libraux classiques ..............................................
..............................................................................14
b) L impt dans la thorie keynsienne .................................................
...........................................................................15
3. L impt dans la thorie no-librale...................................................
...................................................... 16
a) L impt chez les montaristes......................................................
................................................................................
.16
b) L impt chez les ultralibraux.....................................................
................................................................................
..16
c) L impt chez les conomistes de l offre..............................................
.........................................................................16
C. LA FISCALITE EST LA SOCIOLOGIE POLITIQUE ....................................
............................................................. 16

III. LES PRICNIPES DE LA THEORIE DE L IMPOT.......................................


.............................................. 18
A. LE PRINCIPE D'EGALITE DEVANT L'IMPOT ........................................
............................................................... 18
B. LE PRINCIPE DE LEGALITE DE L'IMPOT ..........................................
.................................................................. 18
C. LE PRINCIPE DE NECESSITE DE L'IMPOT .........................................
.................................................................. 18
D. LE PRINCIPE D'ANNUALITE......................................................
........................................................................18
E. LE PRINCIPE DE L'UNIVERSALITE DE L'IMPOT ....................................
.............................................................. 18
F. LE PRINCIPE DE TERRITORIALITE ...............................................
..................................................................... 18
G. LE PRINCIPE DE NON-RETROACTIVTE DE LA LOI FISCALE : .........................
..................................................... 19
IV. LA QUALIFICATION DE L IMPOT...................................................
......................................................... 19
A. L IMPOTETLESAUTRESPRELEVEMENTSOBLIGATOIRES ....................................
............................................19
1. Les impts ....................................................................
............................................................................. 19

2. Les taxes....................................................................
................................................................................
19
3. Les taxes parafiscales ......................................................
......................................................................... 20
4. Les produits des amendes ....................................................
..................................................................... 20
5. Les rmunrations de services rendus et les redevances ..........................

................................................ 21
B. DISTINCTION DES PRELEVEMENTS FISCAUX.........................................
...........................................................21
Cours de droit fiscal marocain / 2010 Page 2

1. Impts rels et impts personnels .................................................


............................................................ 21
2. Impts sur le capital, sur le revenu et sur la dpense ..........................
..................................................... 22
3. Impts directs et impts indirects ..............................................
............................................................... 22
4. Impts progressifs, impts dgressifs et impts proportionnels.......................
......................................... 22
V. LES MECANISMES DE L IMPOT .....................................................
.......................................................... 23
A. PROCESSUS DE GESTION FISCALE.................................................
...................................................................23
1. Autorisation de l impt .........................................................
.................................................................... 23
a) Lgalit de l impt .................................................................
................................................................................
........23
b) Autorisation de perception par l assemble dlibrante...............................
...............................................................23
2. Assiette.....................................................................
................................................................................
. 24
a) Amnagement de la matire imposable..............................................
..........................................................................24
b) La constatation des faits gnrateurs des crances fiscale ........................
..................................................................25
c) Liquidation..................................................................
................................................................................
....................25
3. Mise en recouvrement ........................................................
....................................................................... 25
a) Mise en paiement spontane des impts dclaratifs .................................
...................................................................25
b) Emission des ordres de recettes pour les impts sur rle ........................
..................................................................26
c) Retenue la source libratoire .................................................
................................................................................

.....26
4. Recouvrement.................................................................
........................................................................... 26
a) Prise en charge des ordres de recettes.......................................
................................................................................
....27
b) Le recouvrement l'amiable....................................................
................................................................................
......27
c) Les procdures du recouvrement forc.............................................
............................................................................29
5. Les consquences du non recouvrement ..........................................
......................................................... 32
a) La force majeure.............................................................
................................................................................
................33
b) L'admission en non-valeur....................................................
................................................................................
.........33
c) L'admission en dcharge ou remise gracieuse de dbet.............................
..................................................................34
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Premire partie :
Introduction la thorie gnrale de l impt
NOTION DE L IMPOT
Imposition et impt ne sont pas, d'un point de vue strictement juridique, des term
es
synonymes. La notion d'imposition ne peut cependant tre dfinie que par rapport cel
le
d'impt. Cette dernire pose plusieurs problmes concernant la dfinition et la nature d
e
l'impt.
Traditionnellement, l'impt peut tre dfini comme un prlvement pcuniaire, de caractre
obligatoire, effectu en vertu de prrogatives de puissance publique, titre dfinitif,
sans
contrepartie dtermine, en vue d'assurer le financement des charges publiques de l'
Etat, des
collectivits locales et des tablissements publics administratifs.
L impt est un prlvement pcuniaire
Le caractre pcuniaire signifie que l'impt est prlev sur une certaine somme d'argent o
u sur
une valeur convertie en termes montaires (lorsqu'il faut, par exemple, valuer des
avantages
en nature). C'est le cas de l'impt sur le revenu (IR), de l'impt sur les socits (IS)
, de la taxe sur
la valeur ajoute (TVA), etc...
L impt est un prlvement de caractre obligatoire
L'impt est le nerf de la puissance publique. On ne saurait concevoir que les cont
ribuables aient
la facult de dterminer eux-mmes le principe de leur imposition, le montant de leurs
cotisations et d'en fixer les modalits de recouvrement.
Le caractre obligatoire de l'impt n'est que l'expression juridique d'une ralit plein
ement
conforme au sens tymologique du mot.
L impt est un prlvement effectu en vertu de prrogatives de puissance publique
L'impt est tabli et peru en vertu de prrogatives exorbitantes du droit commun, qui n
'ont
d'quivalent ni en droit priv, ni mme, pour certaines d'entre elles, en droit admini
stratif.

La gnralisation de la formule de la dclaration contrle et des rgimes d'imposition d'a


rs
le bnfice rel a entran un accroissement et une extension des prrogatives confres
l'administration fiscale pour contrler les dclarations et valuer elle-mme les bases
d imposition en cas de carence du contribuable.
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L impt est un prlvement effectu titre dfinitif


L'impt ne peut faire l'objet d'une restitution de la part de la personne. Toutefo
is, on notera
surtout que l'impt n'est un prlvement effectu titre dfinitif que s'il a t lgaleme
tabli. Dans le cas contraire, le contribuable peut demander, dans un certain dlai,
la dcharge
ou la rduction de son imposition.

L impt est un prlvement effectu sans contrepartie dtermine


L'absence de contrepartie dtermine est l'un des lments essentiels de l'impt. C'est--d
re
qu on
paye
l'impt
sans
recevoir
immdiatement
un
service
en
change
de
l'impt
pay.
Nanmoins,
la
taxe
est
en
gnral
causale,
y'a
un
service
reu
en
change
de
la
taxe
paye.
Les
redevances
ont
aussi
ce
caractre
de
causalit
qui
est
plus
adquat.

L impt est un prlvement est un moyen de financement des charges publiques


Il s agit l de la fonction la plus classique de l impt. Gaston Jze a exprim cette rgle

r la
formule suivante : Il y a des dpenses, il faut les couvrir (Cours de science des
finances et de
lgislation financire franaise).
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I. LES SOURCES DE DROIT FISCAL


Le droit fiscal peut tre dfini, dans une premire approche, comme l'ensemble des rgle
s
juridiques relatives l'impt. Il tire ses dispositions, d une part de sources formel
lement cries
(A) et d autre part de certaines normes non crites cres par la jurisprudence financir
e (B).
A. Les sources crites du droit fiscal
On vise par sources crites du droit fiscal toute la panoplie d'instruments par le
squels le
lgislateur impose des rgles crites rgissant les finances de l'tat. Ils comprennent do
nc tous
les textes relevant de la hirarchie des normes juridiques.
1. Les sources supra-lgislatives
a) La Constitution
La Constitution se situe videmment au sommet de la hirarchie des normes juridiques
rgissant la fiscalit, et le droit constitutionnel permet de faire respecter les rgl
es fiscales
contenues dans les textes lgislatifs ou infra-lgislatifs.

En effet, le schma gnral de la constitutionnalisation de la fiscalit a t labor depu


Constitution du 14 dcembre 1962, qui a essay, notamment, de poser les premiers pil
iers des
finances publiques modernes. Elle proclame, d'un ct le principe d'une justice fisc
ale en
disposant que "tous supportent, en proportion de leurs facults contributives, les
charges
publiques que seule la loi, peut ] [ crer et rpartir".
En plus de ce grand principe ritr par les dispositions de l article 17 du texte de la
Constitution
en vigueur promulgu par le Dahir n 1-96-157 du 23 joumada I 1417 (07/10/1996), cel
ui-ci
prvoit autres dispositions encadrant la matire fiscale :
-Il organise les modalits du vote de la loi de finances de l'anne, dont la fiscali
t de l Etat
est une composante, en disposant dans l article 50 que le "Parlement vote la loi d
e
finances de l'anne dans les conditions prvues par une loi organique"
-Il autorise en vertu du mme article que si la fin de l'anne budgtaire, la loi de
finances n'est pas vote ou n'est pas promulgue, "les recettes continuent tre perues
conformment aux dispositions lgislatives et rglementaires en vigueur les concernant

l'exception, toutefois, des recettes dont la suppression est propose dans le proj
et de loi
de finances. Quant celles pour lesquelles ledit projet prvoit une diminution de t
aux,
elles seront perues au nouveau taux propos.
-Il prvoit aux termes de l article 51 que "les propositions et amendements formuls p
ar
les membres du Parlement ne sont pas recevables lorsque leur adoption aurait pou

r
consquence, par rapport la loi de finances, soit une diminution des ressources
publiques, soit la cration ou l'aggravation d'une charge publique".
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b) Les engagements, les traits et les conventions internationaux


Le rseau conventionnel international continue s'imposer comme une composante esse
ntielle
du droit financier et fiscal de l'tat et constitue en outre un moyen d'une grande
importance
pour lutter contre d'ventuels problmes que posent l'ouverture de l'conomie national
e et
l'internationalisation des changes commerciaux.
Le Maroc, dsireux de dvelopper ses relations conomiques et fiscales avec le reste d
u monde
et prtentieux de s'intgrer davantage dans la mouvance de la mondialisation conomiqu
e,
confirme cette orientation travers le prambule de la Constitution, en raffirmant q
u'il souscrit
aux principes, droits et obligations dcoulant des chartes des organismes internat
ionaux, dont il
est membre.
Cette logique laisse penser que le droit international tend progressivement s'in
srer dans
l'ordre juridique national de la fiscalit. On peut citer, titre d'illustration, d
eux catgories de
conventions et traits internationaux, qui influencent directement la matire fiscal
e : d'une part
les conventions fiscales internationales qui visent notamment d'viter le problme d
e la double
imposition entre le Maroc et le pays co-traitant, d'autre part les conventions d
e libre-change
instituant des systmes d'abattement fiscaux sur les importations, voire des franc
hises
douanires, en vue d'encourager les flux commerciaux entre le Maroc et le reste du
monde.
Par ailleurs, l'impact de ces traits et conventions peut tre consquent aussi bien s
ur la
souverainet financire et fiscale du pays que sur le sort de la structure et volume
des finances
publiques. C'est la raison pour laquelle la Constitution (Art. 31) a mis un gard
e-fou institutionnel
en stipulant que les "traits engageant les finances de l'tat ne peuvent tre ratifis
(par le Roi)
sans avoir t pralablement approuvs par la loi".
c) La Loi organique des finances
Dans la hirarchie des sources juridiques, la loi organique des finances est situe
entre la
Constitution et les lois ordinaires. Elle trouve son fondement juridique direct
dans les
dispositions de la Constitution (Art. 50-al.1) qui en dfinit le contenu essentiel
: "le Parlement
vote la loi de finances dans les conditions prvues par une loi organique". C'est
une loi adopte
selon une procdure spcifique qui prcise les modalits d'organisation et de fonctionne
ment
du systme des finances de l'tat.

Mme si cette loi organique n'est qu'une norme drive de la Constitution, elle reprsen
te pour
autant la principale source codifie du droit des finances de l'tat. Elle est une n
orme laquelle
le Conseil constitutionnel fait souvent rfrence, par exemple pour statuer sur les
lois de
finances annuelles dont il est saisi, car la Constitution marocaine rend obligat
oire le respect par
les lois de finances des dispositions organiques. Il en rsulte que la loi organiq
ue des finances
reprsente, pour ainsi dire, une sorte de "constitution financire et fiscale".
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2. Les sources lgislatives


Globalement, les sources lgislatives (les lois) sont dfinies selon le critre matriel
, suivant une
liste limitative de matires caractre financier affectes, par l'article 46 de la Con
stitution, au
"domaine de la loi". Elles sont galement dfinies, selon le critre organique, en ver
tu de
l'article 45 qui dispose que "la loi est vote par le Parlement".
Seulement, en matire fiscale on doit imprieusement distinguer entre les lois carac
tre fiscal
prises dans le cadre de procdures communes (a) et celles prises dans le cadre de
procdures
spcifiques (b).
a) Les lois prises selon la procdure normale
Il s'agit de textes qui obissent aux rgles communes de la procdure lgislative et ell
es sont
d'ailleurs les plus nombreuses. Ils relvent du domaine de la loi, tels qu'il est
prvu par la
Constitution, ayant soit un caractre fiscal, soit une incidence directe sur la fi
scalit. C'est le cas
notamment de l'institution des ressources fiscales (Art.17). Par exemple le Dahi
r 1-07-195 du 19
kaada 1428 (30 novembre 2007) portant promulgation de la loi n 47-06 relative la
fiscalit des
collectivits locales.
D'autant plus que le dernier alina de l article 46 de la Constitution habilite le P
arlement
"voter des lois-cadres concernant les objectifs fondamentaux de l'action conomiqu
e, sociale et
culturelle de l'tat" ; c'est le cas par exemple de la loi-cadre concernant la rfor
me fiscale
intervenue en 1984.
b) Les lois prises selon des procdures spciales
Certaines matires lgislatives sont labores selon des procdures spciales ; il s'agit
notamment de celles issues des lois de finances de l'anne, des lois d'habilitatio
n ou des dcretslois.
La matire fiscale issue des Lois de finances de l'anne
Sur ce point, on peut soulever deux exceptions : Premirement, les dispositions qu
'on insre aux
lois de finances de l'anne constituent un "domaine rserv" dans lequel d'autres lois
peuvent
intervenir. Il est donc plus large que la seule dtermination des ressources et de
s charges de
l'tat pour l'anne venir. Or, bien qu'on y trouve quelques dispositions permanentes
, les lois
de finances n'ont pas en principe de porte normative sur le droit fiscal lui-mme ;
elles peuvent
comporter ainsi des dispositions sans un vritable impact financier sur l'anne suiv
ante et, parl, dfinir les rgles relatives certaines oprations fiscales fiscalisation, etc.).

Deuximement, en cas d'une approbation tardive du projet de loi de finances, la Co


nstitution
(art.50, 3et 4al.) prvoit, d'abord, au niveau des dpenses que si la fin de l'anne bu
gtaire
la loi de finances n'est pas vote ou n'est pas promulgue en raison de sa soumissio
n au Conseil
constitutionnel en application de l'article 81 de la Constitution les ressources
continuent tre
perues conformment aux dispositions lgislative et rglementaires en vigueur les conce
rnant
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l'exception toutefois des recettes dont la suppression est propose dans le projet
de loi de
finances. Quant celles pour lesquelles ledit projet prvoit une diminution de taux
, elles sont
perues aux nouveaux taux proposs .

La matire lgislative issue des lois d'habilitation


En vertu de l'article 44 de la Constitution"Une loi d'habilitation peut autorise
r le Gouvernement,
pendant un dlai limit et en vue d'un objectif dtermin, prendre par dcret des mesures
qui
sont normalement du domaine de la loi". Cela veut dire qu'un dlai limit et un obje
ctif
dtermin sous-tendent les conditionnalits de la dlgation. De plus, et quand bien mme c
s
dcrets "entrent en vigueur ds leur publication", le dessaisissement du lgislatif n'
est que relatif
puisqu'il doit les ratifier l'expiration du dlai susmentionn. C est le cas par exemp
le de la loi
d habilitation relative au code gnral des impts les dispositions du livre des procdure
s
fiscales prvues l article 22 de la loi de finances n 26-04 pour l anne budgtaire 2005
celles du livre d assiette et de recouvrement prvues l article 6 de la loi de finance
s n 35-05
La matire lgislative issue des dcrets lois
Cette technique est prvue par les dispositions de l'article 55 de la Constitution
qui permet au
Gouvernement de "prendre, dans l'intervalle des sessions, avec l'accord des comm
issions
concernes des deux Chambres, des dcrets-lois qui doivent tre, au cours de la sessio
n ordinaire
suivante du Parlement, soumis la ratification de celui-ci". Or, si l'autorisatio
n pralable du
Parlement n'est pas indispensable (l'avis des commissions suffit), cette procdure
expditive ne
donne aux dcrets-lois une valeur lgislative qu'aprs ratification par une loi vote, e
lle aussi,
par le Parlement. Tant qu ils n ont pas t ratifis par le Parlement, ils restent des act
es de
l excutif susceptibles de faire grief devant le juge administratif et deviennent ca
ducs au cas o
ils seraient rejets aprs le dbat parlementaire.
3. Les sources rglementaires
Le Gouvernement dispose ainsi non seulement d'un pouvoir rglementaire d'applicati
on de la
loi mais encore d'un pouvoir rglementaire autonome, qu il peut exercer, en matire fi
scale,
travers les dcrets, les arrts et les autres textes administratifs subsidiaires d appl
ication
a) Les dcrets
Selon la Constitution (Art.61) : "Sous la responsabilit du Premier ministre, le G
ouvernement
assure l'excution des lois et dispose de l'Administration". En foi de quoi, le pr
emier ministre

peut dcrter des mesures caractre fiscale. En la matire, on peut distinguer deux type
s de
dcrets :
-des dcrets qui fixent les conditions d'application des textes lgislatifs ordinair
es ou
organiques (par exemple : dcret n2-06-574 du 10 hija 1427 ( 31 dcembre 2006) pris
pour l application de la taxe sur la valeur ajoute prvue au titre III du Code Gnral de
s
Impts ; dcret n 2-98-401 du 9 moharrem 1420 (26 avril 1999) relatif l'laboration et
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l'excution des lois de finances, tel qu'il a t modifi et complt, notamment son
article 5).
-des dcrets autonomes qui relvent du domaine rserv au pouvoir rglementaire (par
exemple : dcret n 2-01-2680 du 15 chaoual 1422 (31 dcembre 2001) instituant au
profit de l'entraide nationale une taxe parafiscale sur les tapis estampills ; dcr
et n 203543 du 19 chaabane 1424 (16 octobre 2003) instituant au profit de la Fdration
royale marocaine de chasse une taxe parafiscale dnomme Taxe pour la conservation
et le dveloppement des ressources cyngtiques .
b) Les arrts

En matire fiscale, certains arrts peuvent tre pris, sur la base d un fondement lgislat
f ou
rglementaire qui les prvoit ; on peut citer plusieurs cas :

-arrts mis par le ministre charg des finances en vertu de l article 6 du Dcret n 2-98
du 26 avril 1999 relatif l'laboration et l'excution des lois de finances. Par
exemple (par exemple arrt du ministre des finances n 433-06 du 16 moharrem 1427
(15 fvrier 2006)fixant un horaire de travail spcifique aux agents de notification
et
d'excution du Trsor)

-arrts mis conjointement par le ministre charg des finances et un ou plusieurs autre
s
ministres (par exemple : arrts conjoints fixant les tarifs affrents la rmunration de
services rendus par l'tat).
-arrts pris par les prsidents de conseils locaux, aprs approbation du conseil de la
collectivit concerne, aux termes de l article 168 de la Loi n 47/06 sur la fiscalit
locale, lorsque la loi ne dtermine pas de taux ou de tarifs d'imposition fixes po
ur les
taxes, qui y sont vises, ces tarifs et taux sont fixs par arrt pris par l'ordonnateu
r de la
collectivit locale.
c) Les textes administratifs d application caractre subsidiaire
On entend par textes porte subsidiaire, l'ensemble de la rglementation en manation
du
pouvoir administratif sous forme de circulaires, notes, instructions, etc. On pe
ut distinguer dans
cette catgorie trois types de textes porte subsidiaire :
-Les textes d'ordre interprtatif, par lesquels une Administration relevant d'une
autorit
fiscale explique comment une disposition lgislative ou rglementaire doit tre compri
se
et applique (par exemple, circulaires du directeur gnral des impts expliquant les
dispositions fiscales insres dans les lois de finances, celles du trsorier gnral du
royaume portant sur le recouvrement des recettes, etc.) ;
-Les textes d'ordre rglementaire, qui prsentent tous les aspects d'un rglement et q
ui
n'ont pas t adopts dans les formes normalement requises pour un rglement (par
exemple, instruction sur l'laboration des comptes de gestion des comptables publi

cs,
instruction du ministre des finances du 26 mars 1969 relative aux rgies de dpenses
et
aux rgies de recettes ; etc.) ;
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-Les textes sous forme de directives, comme simples lignes de conduite qui infor
ment de la
manire dont les autorits administratives entendent exercer leur pouvoir discrtionna
ire
(par exemple, Instruction du trsorier gnral du Royaume sur la comptabilit des denier
s
des recettes perceptions et perceptions)
B. Les sources non crites du droit fiscal
Les juridictions ont une mission de dire le droit qu'elles ne peuvent s'y drober
lorsqu'elles sont
saisies, sous peine de commettre un dni de justice. On ne saurait donc se surpren
dre que le
juge n'a d'autres ressources que de "crer" lui-mme la rgle appliquer (juris-lateur)
, en visant
directement une norme qui n'est inscrite dans aucune source crite. Ceci est parti
culirement
vrai en matire fiscale, compte tenu surtout des imprcisions et des incohrences text
uelles ou
parfois mme l absence de dispositions rglant les problmes, naturellement multiples, q
ue
pose la gestion fiscale.
Ce rle est partag notamment entre la justice constitutionnelle et la justice admin
istrative
chacune selon son domaine de comptence.
1. La jurisprudence constitutionnelle
La justice constitutionnelle au Maroc a t introduite, dans un premier temps, par l
a
Constitution de 1962 en instituant au sein de la Cour suprme une Chambre constitu
tionnelle
charge du contrle de la constitutionnalit des lois. Ce n'est que dans le cadre de l
a rforme
constitutionnelle en 1992 qu'un nouveau Conseil constitutionnel a t cre pour dtrner l
a
dite Chambre, et dont l'organisation et le fonctionnement sont dsormais rgis par l
a loi
organique n 29-93 du 25 fvrier 1994, telle que modifie et complte.
En jouant le rle d'"interprte" de la loi organique des finances, le juge constitut
ionnel se veut,
en effet, le gardien du respect des principes d'une gestion fiscale saine ; un rl
e qui le pousse
parfois modifier le sens de certaines dispositions caractre financier de manire le
s rendre
compatibles avec les grands principes budgtaires et fiscales de porte constitution
nelle.
A partir des exemples ci-dessous de dcisions de la justice constitutionnelle maro
cain et
compare, on peut dmontrer que son apport jurisprudentiel contribue, sans doute, la
maturation et la qualit du bloc juridique rgissant la fiscalit :
-la stricte application de l'article 4 de l'ordonnance organique franaise en ce q
ui
concerne les taxes parafiscales dont la perception ne fait l'objet que d'une aut
orisation

annuelle du Parlement et dont la loi de finances ne peut, par exemple, prvoir les
modalits de recouvrement (Dcision conseil constitutionnel franais n60-8 DC du 11
aot 1960) ;
-l'admission d'affecter un impt un tablissement public (Dcision du conseil
constitutionnel franais n 82-132 du 16 janvier 1982) ;
-dclarations par dans nombreuses dcisions du conseil constitutionnel franais (Exp.
Dcision n 73-51 DC) comme inconstitutionnelles certaines dispositions du code gnral
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des impts relatives aux conditions de l'obtention de la dcharge de la cotisation


assigne au contribuable ;
-dcision du Conseil constitutionnel marocain ayant dclar la loi n33-93 portant
ratification du dcret-loi n 2-91-388 du 13 octobre 1992 instituant une taxe
l'installation des stations terriennes de rception, titre priv, des signaux de
radiodiffusion par satellite non conforme la Constitution (Dcision n 37/94 CC du 1
6
aot 1994) ;
-confirmation de la constitutionnalit de
osant le
caractre rtroactif d'une mesure fiscale
es
relatifs l'importation des viandes pour
l'application prend effet rtroactivement

l'article 6 de la loi de finances 2002 p


visant l'exonration de tous les impts et tax
le compte des Forces Armes Royales, dont
depuis le 1er janvier 1996.

Au demeurant, partir de ce petit florilge de la jurisprudence constitutionnelle f


ranaise, on
comprend que la lecture de la loi organique des finances seule ne suffit plus ca
r, comme le
relve, en effet, le professeur PHILIP (L.), " la plupart des articles de la loi o
rganique ne peuvent
tre analyss qu' la lumire des dcisions du Conseil constitutionnel "(1). En effet, l'a
pport du
juge constitutionnel marocain demeure vivement sollicit, afin de clarifier davant
age la porte
et le sens prcis de certaines dispositions fiscales.

2. La jurisprudence administrative
Dans un raisonnement largo sensu, la matire financire ne se limite pas une lgislati
on et/ou
une rglementation caractre strictement fiscal ; elle s tend aux actes administratifs
ayant
directement ou indirectement une incidence fiscale. D autant plus que la complexit
accrue des
phnomnes fiscaux (par exemple contentieux fiscal) exige que le juge administratif
ne doit pas
s'en tenir la simple fonction de "dire le droit" ; il est, en outre, constamment
convi "crer le
droit" en fonction des cas d'espce qui lui sont diffrs.
En matire de contentieux fiscal, la loi n 41-90 (Art.8) les tribunaux administrati
fs en matire de
contentieux fiscal sont habilits sur le fondement des dispositions de la loi, con
natre de tous
les litiges portant sur l'application des textes lgislatifs et rglementaires affren
ts aux impts
directs et indirects, la TVA, aux droits d'enregistrement et du timbre, et aux i
mpts locaux.
Toutefois, par opposition au systme franais, le lgislateur marocain a considr les jur
idictions
judiciaires comme toujours comptentes en ce qui concerne, d'une part le contentie
ux rpressif
en matire des douanes, d'autre part la notification par ordonnance de l'tat de liq
uidation
rendu excutoire par le service de l'enregistrement (loi 41-90
Art 31).
A vrai dire, la jurisprudence issue du contentieux fiscal n'existe qu'au travers

des moyens offerts


aux justiciables, tat ou particuliers, pour faire valoir leurs droits. D'autant p
lus que c'est
l'accroissement mme des diffrends et du contentieux fiscal que pourraient bien nou
rrir les
normes jurisprudentielles en matire fiscal.
(1) PHILIP (L.), La constitutionnalisation du droit budgtaire franais, tudes de fin
ances publiques, Ed. Economica
1984.
Cours de droit fiscal marocain / 2010 Page 12

A ce niveau d'analyse, le pouvoir normatif du juge de l'impt peut s'effectuer dan


s deux sens.
D'un ct, pour statuer sur la bonne application des rgles de l'assiette : suite l'ac
tion diffre
par le redevable, le juge s'assure si la liquidation de l'impt d a t tablie conformme
t aux
dispositions des textes lgislatifs et rglementaires en vigueur. Il peut diminuer l
e montant de
l'imposition conteste, ou l'annuler en totalit, comme il peut aller jusqu' rviser en
hausse au
cas o il estimerait que le requrant a t sous-impos. D'un autre ct pour statuer sur l
contentieux au stade de son recouvrement : le juge administratif tient l'applica
tion et
l'interprtation des dispositions la loi 15-97 formant code de recouvrement des cra
nces
publiques, en viellant notamment au respect des procdures forces prvues par les dif
frentes
voies de droit, si le dbiteur est retardataire ou rcalcitrant.

II. LA PLURIDISCIPLINARITE DE LA THEORIE DE L IMPOT


Dans la thorie gnrale de l impt, la s fiscale peut tre apprhende suivant une approch
pluridisciplinaire : approche purement juridique o le droit fiscal prte de plus en
plus son
autonomie (A) ; approche conomique (B) ; approche socio-politique (C) .

A. La fiscalit et l autonomie du droit fiscal


La fiscalit, en tant qu un ensemble de rgles juridique, se caractrise par l interfrence
d une
part de rgles, exorbitantes ou non, relevant du droit commun (droit civil, droit
commercial,
droit du travail, etc.) et d autre part, des rgles spciales issues du droit public.
En effet, le droit fiscal, mme considr stricto sensu comme corps de rgles spciales, n
e peut
tre pleinement compris s'il est dissoci de l'ensemble de notre systme juridique. Si
l'on veut
expliquer ces rgles, il est ncessaire de prendre en considration leur contenu, l'es
prit qui les
anime, le but auquel elles rpondent, pour montrer en quoi et pourquoi elles diffre
nt des
rgles du droit public et du droit priv. Egalement, le droit fiscal n'est pas seule
ment un droit
spcial. Il s'applique des situations qui relvent principalement du droit commun (r
elations de
famille, de travail, d'affaires, proprit et gestion d'immeubles, gestion d'un port
efeuille, etc.).
Ainsi, il serait incongru de penser qu'il suffit d accoler ou de combiner les rgles
du droit
commun et les rgles spciales pour dominer la matire fiscale. Au risque de brouiller
l'ordre
juridique, ses normes ne peuvent tre absolument diffrentes de celles qui rgissent c
es
situations. Il est donc largement tributaire non seulement du droit public (droi
t constitutionnel,
droit administratif), mais aussi et mme surtout du droit priv (droit civil, droit
commercial,
droit des socits, rgles de la comptabilit prive, droit du travail, etc).

Ce lien de dpendance s'tablit de plusieurs manires ; c'est l o rside toute la questio


sur
l' autonomie du droit fiscal ou spcificit du droit fiscal .

B. La fiscalit est la thorie conomique


L impt tait constamment un lment central dans les ides ayant jalonn l volution de la
thorie conomique, qu il s agisse de la thorie pr-librale, librale, kynsienne, ou no
Cours de droit fiscal marocain / 2010 Page 13

Dans le spectre de la doctrine fiscale capitalsie, il est possible de distinguer


entre les analyses
dites traditionnelles et les analyses dites contemporaines.
1. L impt dans la thorie pr-librale
a) L impt chez les mercantilistes

La pense mercantiliste s tend du milieu du XVIme jusqu la moiti du XVIIme , en ce qu


concerne la pense, et jusqu 1789 pour ce qui est de la lgislation conomique.

Favorables au dveloppement de l tat, les mercantilistes ont essay de neutraliser le p


roblme
pos par la pression fiscale en niant que l augmentation des ressources publiques rcl
ame un
alourdissement des impositions. Ils proposent ainsi d accrotre le budget de l tat en
dveloppant la richesse nationale grce notamment une extension des activits conomique
s
et une rforme de la fiscalit. C est ce que suggre le matre des mercantilistes le march
l
VAUBAN (S. de) dans son oeuvre "La dme royale"(2), en rejetant l impt de rpartition a
u profit
d un impt de quotit comme une garantie pour le contribuable et, par-l, mme pour l tat.
b) L impt chez les physiocrate
La pense financire et fiscale des physiocrates soutient l'ide de l impt unique, dans l
a mesure
o seuls les propritaires fonciers ont un revenu "vritable" ; donc seuls ils paient
l'impt. Les
autres revenus (des cultivateurs et des classes striles) sont des "faux revenus,
puisqu ils ne
crent aucun supplment de valeur. Dans ce raisonnement, il est inutile de forcer fa
ire
l'avance de l'impt par des contribuables qui ne le payeront pas dfinitivement. Don
c, mieux
vaut frapper, de suite, le seul revenu vraiment imposable. On retrouve, par-l, le
s germes d'une
thorie de l'incidence fiscale.
Dans cet ordre d ides, QUESNAY (F.) estime galement qu'il faut chercher le taux rais
onnable
de l'impt, en rclamant la suppression des prlvements existants et leur remplacement
par
un impt unique. A la suite, certains de ses disciples, notamment NEMOURS (de D.)
vont tenter
de dterminer le montant rationnel des contributions.
2. L impt dans la thorie librale classique
a) L impt chez les libraux classiques
Le courant libral classique dsigne le mouvement de la pense conomique accompagnant l
a
rvolution industrielle. On peut le rpartir en deux groupes : Le premier, dont les
chefs de fils
sont SMITH (A.) et RICARDO (D.), mobilis par le souci de dlimiter au mieux le cham
p
d'intervention conomique de l'tat. Le second, principalement reprsent par MILL (J.-S
.), se

(2) VAUBAN (S. de), La dme royale 1707, Librairie de la bibliothque nationale, Fra
nce 1898 cit par CHANTEREL
(L.), Gense de l conomie politique et constitution de l tat moderne : la pense fiscale
n France de la fin du
XVIme au dbut du XVIIIme sicle, Thse Unv. Aix-Marseille II, 1987.
Cours de droit fiscal marocain / 2010 Page 14

distingue par la volont de rduire certains inconvnients du systme capitaliste dfendu


par le
premier.
On trouve ainsi dans la pense de SMITH (A.) un plaidoyer pour mnager la tranquilli
t du
contribuable : Premirement, les sujets d'un tat doivent contribuer au soutien du
gouvernement, chacun en proportion de ses facults. Deuximement, la taxe ou portion
d'impt que chaque individu est tenu de payer doit tre certaine, et non arbitraire.

Troisimement, tout impt doit tre peru l'poque et selon le mode que l'on peut prsume
les moins gnants pour le contribuable. Quatrimement, tout impt doit tre conu de manir
ce qu'il fasse sortir des mains du peuple le moins d'argent possible au-del de ce
qui entre
dans le Trsor de l'tat, et en mme temps ce qu'il tienne le moins longtemps possible
cet
argent hors des mains du peuple avant renflouer les caisses du Trsor.
Quant RICARDO (D.), on peut retenir deux grandes: Premirement, l'impt ne peut cont
rarier
durablement le dveloppement, comme il ne peut empcher ni la production d'changeable
s ni
l'change international. Deuximement, elle rappelle que l'impt implique une difficul
t de
production plus grande et donc joue sur la valeur et les prix. Tout nouvel impt e
st une charge
sur la production et entrane une hausse du prix naturel.
A un autre niveau d analyse, WAGNER (A.) peut tre considr galement comme l'initiateur
du
"fiscalisme social"(3). Deux notions fondamentales apparaissent dans ce sens. D'
une part, l'ide
de la suffisance selon laquelle il rclame l'impt de couvrir en principe tous les b
esoins
financiers de l'tat. D'autre part, l'ide de l'lasticit, qui exige que l'imposition s
'adapte aux
variations de ces mmes besoins. Seuls les impts sur le revenu et le capital parais
sent
prsenter de telles qualits.
b) L impt dans la thorie keynsienne
Suite la crise de 1929, KEYNES (J.M.) a formul, dans son oeuvre "Thorie gnrale de l'
emploi,
de l'intrt et de la monnaie" (1936), une critique cohrente de la thorie classique, e
n
prconisant un interventionnisme accru de l tat, sans renoncer au libralisme. Il croit
en la
possible harmonisation des intrts privs et publics. Mais il ne croit gure en la main
invisible
de SMITH (A.).
D une manire globale, les keynsiens recommandent d'utiliser une politique fiscale
expansionniste en cas de rcession soit : rduire les impts et augmenter les dpenses d
e l'tat.
En cas d'inflation, il recommande de faire l'inverse.

(3) GRIREAUDEAU (R.), Sismondi et l'impt, in RSLF, 1956, p.610.


Cours de droit fiscal marocain / 2010 Page 15

3. L impt dans la thorie no-librale


a) L impt chez les montaristes
Le courant montariste (cole de Chicago 1950-1960) s impose comme la nouvelle orthodo
xie
librale, en essayant d'infirmer l'efficacit des politiques keynsiennes de rgulation
conjoncturelle et en remettant en cause toute relance montaire ou budgtaire.
Par opposition aux keynsiens, qui reconnaissent le caractre partiel de l'effet d'vi
ction d une
politique fiscale expansionniste, les montaristes considrent plutt cet effet d'victi
on comme
quasi-total, puisque les dpenses publiques prennent exactement la place des dpense
s prives
et l effet de relance est nul.
b) L impt chez les ultralibraux
Les conomistes ultra-libraux, tels que LUCAS (R.), BARRO (R.), SARGENT (T.), Neil
WALLACE
(N.) ainsi que BAUMOL (W.) PANZAR (J.) et WILLIG (R.) ont repris les hypothses mo
ntaristes,
mais en les radicalisant davantage.
En matire de fiscale, on peut retenir une ide centrale chez ce courant de pense : l
e
Gouvernement doit rsolument inscrire sa politique fiscale sur des rgles solides, t
ransparentes,
immuables et renoncer toute tentation de relance. Seule une politique de stabili
t long
terme peut assurer une "cohrence temporelle".
c) L impt chez les conomistes de l offre
Les conomistes de l offre, notamment LAFFER (A.), se positionnent en tant que dtract
eurs
farouches du keynsianisme. Ils insistent sur les effets nfastes des interventions
de l tat, avec
des positions radicalement librales, fondes notamment sur une confiance absolue au
x
mcanismes autorgulateurs du march, laiss au libre jeu des initiatives prives.

En privilgiant les politiques d offre par rapport aux politiques keynsiennes de rela
nce et de
stimulation de la demande, l conomie de l offre met en vidence les effets dsincitatifs
d une
fiscalit trop lourde. Pour eux, " Trop d impt tue l impt " ; c'est--dire, une sur-taxat
on aura
des consquences variables sur l offre de travail et, par consquent, sur le niveau du
chmage
et de l activit conomique.
C. La fiscalit est la sociologie politique
La fiscalit ne se rduit pas une discipline strictement juridique, conomique et soci
ale ; elle
est pourvue galement d une connotation politique.
L histoire des faits politiques nous rappelle que le principe vnrable du consentemen
t l impt

tait un prcepte contre l'absolutisme du souverain en matire fiscale ; il est devenu


mme une
thorie juridique qui s aligne parfaitement celle de la thorie contractuelle (contrat
social).
Dans cet ordre de logique, Alexis de Tocqueville (1805
1859) particularise les rg
imes
absolutistes par l'absence du consentement l'impt.
Cours de droit fiscal marocain / 2010 Page 16

Aujourd hui comme ailleurs, la dmocratie reprsentative permet visiblement une majori
t
d'asservir fiscalement une minorit ; il suffit que les impts soient approuvs par le
parlement.
En effet,
Cours de droit fiscal marocain / 2010 Page 17

III. LES PRICNIPES DE LA THEORIE DE L IMPOT


A. Le principe d'galit devant l'impt
Ce principe recouvre deux principes : le principe d'galit devant la loi et le prin
cipe de l'galit
devant les charges publiques. Ce dernier principe implique l'absence d'immunit fi
scale :
prohibition d'un privilge fiscal total et dfinitif. Plus gnralement, le principe d'ga
lit devant
l'impt autorise des traitements diffrents bass sur des diffrences de situation ou un
motif
d'intrt gnral. Enfin, le CC a reconnu que des personnes places dans des situations
diffrentes ne peuvent tre traites de la mme faon sans justification objective et rati
onnelle.
B. Le principe de lgalit de l'impt
Ce principe est issu de l'article 17 de la Constitution. C'est la traduction jur
idique du principe
politique de consentement l'impt. Seul le lgislateur a le pouvoir de crer ou de sup
primer
des impts, qu'il s'agisse d'impts d'Etat ou des Collectivits locales. Ces dernires d
isposent
d'une marge de manoeuvre, mais dans les limites fixes par la loi.
La rgle gnrale est que toutes contributions, non prvues par les lois et les rglements
en
vigueur, ainsi que par la loi de finances annuelle, sont formellement interdites
, au risque que
leurs initiateurs d tre poursuivis comme concussionnaires. Seule une disposition de
droit peut
faire natre une obligation juridique la charge du dbiteur de l'tat. Autrement dit,
il est
obligatoire que la crance soit la fois fonde sur un texte de base et prvue par la l
oi de
finances.
C. Le principe de ncessit de l'impt
Le principe de ncessit de l'impt concerne toutes les recettes fiscales, et pas uniq
uement
celles finanant la force publique ou les charges d'administration. C'est ce princ
ipe qui lgitime
le contrle fiscal et la rpression de la fraude.
D. Le principe d'annualit
C'est la mise en oeuvre du principe d'annualit budgtaire. Il signifie que la perce
ption des
impts est autorise pour une anne.
E. Le principe de l'universalit de l'impt
Il signifie que chacun doit s'acquitter de sa dette fiscale sans exception.
F. Le principe de territorialit
L'espace fiscal peut ne pas tre le mme que l'espace national, notamment en raison
de
conventions internationales.
Cours de droit fiscal marocain / 2010 Page 18

G. Le principe de non-rtroactivt de la loi fiscale :


Ce principe n'a valeur constitutionnelle qu'en matire rpressive ; dans les autres
matires, la
loi peut tre rtroactive en se basant sur un motif d'intrt gnral.
Trois interdictions de la rtroactivit doivent tre releves :
-impossibilit de prvoir des sanctions pour des agissements antrieurs la nouvelle lo
i
qui n'taient pas prvues par la loi ancienne;
-la rtroactivit ne saurait prjudicier aux contribuables dont les droits ont t acquis
par
une dcision de justice;

-la rtroactivit ne peut porter atteinte au droit de proprit. Mais, la rtroactivit peu
aussi tre favorable au contribuable dans l'hypothse de l'application de la loi fis
cale la
plus douce.
Cette volont pour protger la non-rtroactivit de la loi fiscale a t inflchie par une
ion
du juge constitutionnel marocain qui a confirm la constitutionnalit de l'article 6
de la loi de
finances 2002 posant le caractre rtroactif d'une mesure fiscale visant l'exonration
de tous les
impts et taxes relatifs l'importation des viandes pour le compte des Forces Armes
Royales,
dont l'application prend effet rtroactivement depuis le 1er janvier 1996" ; une dc
ision ayant
provoqu des commentaires, parfois, acerbes contre ses conclusions(4) .
IV. LA QUALIFICATION DE L IMPOT
A. L impt et les autres prlvements obligatoires
1. Les impts
Les impts sont des prestations pcuniaires que l'tat exige, en vertu de sa souverain
et, des
personnes qui sont soumises (Exp. l'impt gnral sur le revenu, l'impt sur les socits,
'impt
de patente, etc.) en vue principalement de couvrir ses besoins financiers et san
s qu ce
paiement corresponde une contre-prestation dtermine. Les lments de base sont donc :
une mesure coercitive manant du pouvoir souverain, un paiement et une prestation
inconditionnelle.
2. Les taxes
Les taxes font partie des contributions causales. Elles sont des contributions p
ubliques spciales
que l'tat exige d un redevable, soit en change d un service rendu ou d un avantage procu
r
cet administr (Exp. Taxe sur la valeur ajoute, Taxe d habitation, taxe professionnel
le ; Taxe
des services communaux, etc.), soit en contrepartie d une dpense publique provoque p
ar lui

(taxes administratives ou moluments administratifs). Les lments de base sont donc :


une
prestation pcuniaire et une prestation conditionnelle.
(4) Cf. BENABDELLAH (M.A.), La loi de finances 2002 est-elle inconstitutionnelle
?, in Le journal 12 janvier 2002, p.10
Cours de droit fiscal marocain / 2010 Page 19

3. Les taxes parafiscales


La parafiscalit est apparemment une notion moins claire que celle de l'impt ou cel
le de la taxe
administrative, mme si la doctrine revendique certaines conditionnalits pour son i
nstitution(5) .
D'autant plus que le droit fiscal marocain n'en donne pas une dfinition prcise par
rapport aux
impts et par rapport surtout aux taxes administratives. Seul le dcret n2-98-401 du
9 moharrem
1420 (26 avril 1999) relatif l'laboration et l'excution des lois de finances, qui
en prvoit
l existence, notamment son article 5. De ce fait plusieurs taxes parafiscales sont
prvues
travers des rglements (par exemple : dcret n 2-01-2680 du 15 chaoual 1422 (31 dcembr
e
2001) instituant au profit de l'entraide nationale une taxe parafiscale sur les
tapis estampills ;
dcret n 2-03-543 du 19 chaabane 1424 (16 octobre 2003) instituant au profit de la
Fdration
royale marocaine de chasse une taxe parafiscale dnomme ? Taxe pour la conservation
et le
dveloppement des ressources cyngtiques ; dcret n 2-98-516 du 12 chaabane 1419 (1er
dcembre 1998) compltant le dcret n 2-94-734 du 28 rejeb 1415 (31 dcembre 1994)
instituant une taxe parafiscale l'importation pour le financement de la promotio
n conomique
et de l'inspection des exportations ; etc.)
Mais, la particularit des taxes parafiscales est qu'elles reprsentent des redevanc
es perues au
profit d'un service particulier et verses par les usagers en change des avantages
qu'ils retirent
du service. De mme, conformment la rglementation en vigueur(6), les taxes parafisca
les,
perues dans un intrt conomique ou social au profit d'une personne morale de droit pu
blic
autre que l'tat et les collectivits locales, sont tablies par dcret, pris sur propos
ition du
ministre charg des finances et du ministre intress. Cela veut dire qu'on peut quali
fier de
"parafiscal" les taxes opres sur leurs usagers par certains organismes publics, af
in d'assurer
leur financement autonome. D'une part, celles-ci bnficient exclusivement aux organ
es
auxquelles sont attribues (Exp. Les cotisations prleves au titre de la scurit sociale
:
Mutuelle, Caisse marocaine de retraite, etc.. D'autre part, le produit de ces ta
xes ne constitue
pas des recettes budgtaires et les dpenses des organismes bnficiaires ne figurent pa
s dans
la loi de finances.
4. Les produits des amendes
Les produits des amendes sont des crances issues des condamnations pcuniaires que
l'tat a
dclares l'encontre de certaines personnes ayant commis des infractions. Celles-ci
peuvent
tre d'ordre judiciaire (Exp. les amendes et condamnations ou les amendes transact
ionnelles
prononces par les juridictions rpressives, astreintes prononces par les juridiction

s
financires) ; d'ordre administratif (produits de confiscation, transaction et con
damnation pour
contravention la rglementation des prix par les services du Ministre charg de l'Intr
ieur,
pnalits et amendes issues de l'exercice de droit de police sanitaire par les servi
ces du

(5) La doctrine convient ce que trois conditions doivent tre satisfaites pour qu'
il y ait taxes parafiscales : 1. Un
besoin d'intrt gnral non couvert par la fiscalit classique; 2.Un organisme qui soit d
stinct de l'tat, des
communes, des dpartements et des tablissements publics et qui puisse rpondre ce bes
oin ; 3. Une technique
de financement pour faire face ce besoin.
(6) L article 5 du Dcret n 2-98-401 du 26 avril 1999 relatif l'laboration et l'excu
n des lois de finances.
Cours de droit fiscal marocain / 2010 Page 20

Ministre charg de la sant ) ; d'ordre fiscal (Exp. pnalits pour de retard de dclarati
n,
majorations pour retard de recouvrement prononces respectivement par les services
d'assiette
et les services de recouvrement ). En tout cas, leur fait gnrateur c'est la commis
sion d'une
infraction ; c'est aussi la dcision prononant l'amende qui entrane l'exigibilit de c
elle-ci.
5. Les rmunrations de services rendus et les redevances
les rmunrations de services rendus et les redevances, en contrepartie de la mise d
isposition
aux citoyens un grand nombre de services plus ou moins collectifs. Certains d'en
tre eux sont
financs selon le principe d'quivalence(7) . Ceci signifie que l'tat produit le serv
ice, mais le
consommateur en dcide l'utilisation et paie les seules quantits consommes. Le rappo
rt entre
le cercle des bnficiaires et des payeurs est ds lors direct. Les prestations offert
es ce titre
par l'tat peuvent tre subdivises en trois catgories : les biens ou les services qui
rsultent
d'une production de caractre industriel (Exp. Rmunration des sprestations rendus pa
r les
Services de l Etat grs de manire autonome (SEGMA)) ; les biens immobiliers de l'tat qu
i sont
mis disposition des particuliers contre paiement d'un loyer ; les services desti
ns
l'amlioration du capital humain (Exp. la sant publique, l ducation nationale).

En rgle gnrale, cette catgorie de recettes doit, d'abord, tre institue par dcret pri
ur
proposition du ministre charg des finances et du ministre intress et dont les tarif
s devront et
ensuite, tre fixs par arrt conjoint du ministre charg des finances et du ministre int
ess(8) .
B. Distinction des prlvements fiscaux
1. Impts rels et impts personnels
C'est la distinction la plus ancienne. L'impt rel est celui qui frappe une opration
, un bien ou
une somme d'argent uniquement dans sa nature, sa valeur montaire ou sa quantit,
abstraction faite de la personne du contribuable.
Aux impts assis sur les biens, on opposait autrefois les impts assis sur les perso
nnes, telle la
capitation, tablie par tte (Jezia), qui frappait directement le contribuable.
La personne mme du contribuable n'est plus considre aujourd'hui comme matire
imposable , encore que l'impt sur le revenu puisse tre considr comme une imposition s
ur
la personne, dans la mesure o il frappe les produits du travail ...
La distinction de l'impt rel et de l'impt personnel prsente toujours une grande impo
rtance.
On peut mme parler d'un progrs de l'impt personnel dans les systmes fiscaux modernes
.
Mais la personnalit de l'impt revt une signification totalement diffrente.

(7) Le principe d'quivalence constitue le deuxime grand principe la base du financ


ement du secteur public (le
premier tant le principe de la capacit contributive) Selon cette conception, la ch
arge fiscale devrait tre
distribue entre les agents conomiques en fonction des bnfices que chacun d'eux retir
e de la consommation
des biens mis disposition par l'tat. Il s'agit donc d'une transposition des rgles
valables sur le march au secteur
public qui introduit un rapport direct entre le cercle des bnficiaires et le cercl
e des payeurs.
(8) Voir article 4 du Dcret n 2-98-401 du 26 avril 1999 relatif l'laboration et l'e
xcution des lois de finances.
Cours de droit fiscal marocain / 2010 Page 21

2. Impts sur le capital, sur le revenu et sur la dpense


Cette classification est fonde sur les concepts conomiques de capital, de revenu e
t de
dpense. Elle a aujourd'hui les prfrences de la doctrine, parce que c'est celle qui
permet le
mieux de dterminer les effets de l'impt en ce qui concerne, d'une part, les diffren
tes
interventions de l'Etat en matire sociale, conomique ou financire et d'autre part,
l'incidence
de l'impt, notamment du point de vue de la justice fiscale.
L'impt est un prlvement sur la richesse. La richesse, entendue dans le sens le plus
large du
terme, se prsente sous trois aspects :
-Le capital est la richesse acquise, consolide, fige pour une certaine priode, et q
ui peut
tre source de revenus. C'est le patrimoine d'un individu, sa fortune ... (par exe
mple,
l impt sur la fortune appliqu en France)
-Le revenu, pris dans le sens tymologique du terme, est la richesse qui provient
d'une
source susceptible de la crer de faon renouvele, pendant un temps plus ou moins
long (Exemple l IS, l IR)
-La dpense : l'existence de la richesse d'un individu, au lieu d'tre constate direc
tement
par un capital ou un revenu, peut tre rvle indirectement par l'emploi qu'il fait de
ses
ressources (Exemple : la TVA ; les TIC).
3. Impts directs et impts indirects
Les impts directs sont ceux qui frappent directement les biens ou les revenus d'u
ne personne,
du seul fait qu'elle possde ces biens ou dispose de ces revenus. Comme leur nom l
'indique, les
impts indirects n'atteignent le contribuable qu'indirectement, c'est--dire l'occas
ion de
l'emploi de ses ressources ou des dpenses qu'il fait.
Les impts indirects sont donc assis sur des faits ou oprations de production, d'cha
nge ou de
consommation.
Cette distinction entrane des consquences importantes : le contentieux des contrib
utions
directes est attribu aux juridictions administratives, et le contentieux des cont
ributions
indirectes, aux juridictions judiciaires.
Les critres en sont relativement simples l'origine.
4. Impts progressifs, impts dgressifs et impts proportionnels
-Un impt progressif est un impt dont le taux s'accrot en fonction de la valeur de
l'lment tax, appel base d'imposition ou assiette. En d'autres termes, plus la valeur
de l'lment sur lequel est assujetti l'impt est importante, plus le taux appliqu cett
e

valeur pour calculer l'impt va tre important. Par exemple l impt sur le revenu (non
forfaitaire) est un impt progressif par tranche et par classe, comme suit :
-02500.00 0%
Cours de droit fiscal marocain / 2010 Page 22

-2501 4166.67 10 %, soit 250 DH


-4167.00 5000 20%, soit 666.67 DH
-5001.00 666.67 30%, soit 1166.67 DH
-6667.00 15000.00 34%, soit 1433.33 DH
-Au -del de 15000.00 38%, soit 2033.33 DH
-Un impt rgressif (ou impt dgressif) est un impt dont le taux d'imposition diminue
lorsque les montants imposs augmentent. Par exemple la TVA est un impt assis sur l
a
consommation souvent qualifi de dgressivit. Plus les revenus d'un mnage sont
important, plus la part consacr l'pargne augmente, et par consquent plus la part
consacr la consommation diminue (c'est le pourcentage consacr la consommation
qui diminue, par le montant consomm). Autrement dit, le rapport de la TVA paye
rapport aux revenus baisse quand le revenu augmente.
-Un impt proportionnel : Un impt taxe proportionnelle pourrait aussi tre appel un
appartement taux d'imposition. Il s'agit d'un systme dans lequel le pourcentage d
e
l'impt sur le revenu prlevs, ou imputs des individus, reste le mme, peu importe
quel point il est fait ou combien est dpens. C est le cas par exemple du taux norma
l de
l impt sur les socits (30%), de certains impts forfaitaires.
V. LES MECANISMES DE L IMPOT
A. Processus de gestion fiscale
1. Autorisation de l impt
La perception impt est soumise deux conditions cumulatives : la lgalit de la crance
fiscale
et l autorisation de sa perception
a) Lgalit de l impt

La lgalit de l'impt est li sa lgitimit. Pour tre accept, un impt doit tre prvu
reprsentants des contribuables. Ainsi, la lgalit justifie l'autorit. Elle est donc u
n lment
central des systmes fiscaux dans tous les tats de droit. Par consquent, au Maroc, l
e
lgislateur aurait vocation garantir un systme dmocratique excluant tout arbitraire
-et par
consquent toue ingalit. L'impt lgitim ne peut plus tre contest.
b) Autorisation de perception par l assemble dlibrante

L existence d une loi qui prvoit l impt (Exp. code gnral des impts) doit tre consolid
l autorisation de sa perception par l assemble dlibrante (Exp. Loi de finances pour ce
qui est
des impts de l Etat).
Cours de droit fiscal marocain / 2010 Page 23

C est dans cet esprit qu il est repris chaque anne dans l article premier ( III) de la
loi de
finances, comme il est dvelopp plus haut, qu aune perception n est recevable, sans
autorisation, sous peine de concussion.
De mme, l article 26 du Dcret royal n 330-66 du 21/04/1967 (10 moharrem 1387) portant

rglement gnral de comptabilit publique prvoit que Toutes contributions qui ne sont p
s
autorises par les lois et rglements et par les budgets de recettes, quelque titre
et sous
quelque dnomination qu'elles se peroivent, sont formellement interdites, peine con
tre les
autorits qui les ordonneraient, contre les employs qui confectionneraient les rles
et tarifs et
contre ceux qui en feraient le recouvrement, d'tre poursuivis comme concussionnai
res sans
prjudice de l'action en rptition, pendant trois annes, contre les receveurs, percept
eurs ou
autres personnes qui auraient fait la perception .
2. Assiette
En gnral, l'assiette fiscale est le montant auquel s'applique un taux d'imposition
ou
de taxation. Par exemple, pour l'impt sur le revenu des individus, l'assiette fis
cale est la somme
des revenus imposables et des bnfices imposables.
Cette phase sous-tend autres tapes subsquentes :
a) Amnagement de la matire imposable
Obtenir des recettes fiscales suffisantes et une plus grande efficacit conomique,
tel est le dfi
fiscal que doivent relever les pays en dveloppement. Il leur faut adapter la fisc
alit
l'conomie du pays tout en la rendant plus large et en la faisant pntrer dans les zo
nes dont
elle est absente.
L objectif est de soumettre l'impt les contribuables ou les activits qui y chappent
totalement et de mieux imposer ceux ou celles qui le sont incorrectement.
Il parat possible de dgager trois principes:
-le premier est d'viter la dfiscalisation quand elle n'est pas indispensable, car
elle est
peu rversible: il est toujours difficile, psychologiquement et politiquement de
soumettre nouveau l impt un secteur qui a t prcdemment dfiscalis;

-le deuxime est de ne pas cder l esthtisme fiscal, c'est--dire la sophistication ou


la mode; il faut s'efforcer d'adapter, dans tous les cas, les outils fiscaux aux
moyens et
aux besoins respectifs de l'administration et des contribuables;
-le troisime principe consiste agir avec modration et continuit afin de ne pas
provoquer des distorsions conomiques ou des tensions qui contrarieraient l'object
if de
dveloppement.

Cours de droit fiscal marocain / 2010 Page 24

b) La constatation des faits gnrateurs des crances fiscale


A ce propos, l'ordonnateur peut constater des crances de sa propre initiative, en
agissant pour
le compte de l'tat comme puissance publique apte de procder des prlvements
obligatoires avec ou sans contrepartie directe. Il est impossible d'en fixer la
liste compte tenu de
leur varit .
c) Liquidation
La liquidation est une opration qui consiste faire le calcul arithmtique de la cran
ce
recouvrer et en arrter le montant dfinitif. On l'appelle souvent l'"assiette" quan
d il s'agit
d'une crance fiscale.
Elle n'appelle gure de commentaire particulier, puisque les rgles de liquidation d
e chaque
crance sont traditionnellement prvues par les textes qui les ont institus. Pour l'e
ssentiel,
l'ordonnateur doit tre vigilant quand il a la charge de liquider une crance, du fa
it que toute
erreur de liquidation ou double emploi, au prjudice du dbiteur donne lieu l mission d
n
ordre d annulation ou de rduction de recette(9) .

3. Mise en recouvrement
Dans le phase de mise en recouvrement distingue entre trois modes de mise en rec
ouvrement
d impts : le paiement spontane pour les impts dclaratifs ; l'mission des ordres de rec
ttes
pour les impts sur rle ; la retenue la source.
a) Mise en paiement spontane des impts dclaratifs
Le systme dclaratif suppose que les lments servant de base au calcul de l'impt soient
dclars par le contribuable lui-mme. Ceci n'empche pas cependant l'administration fis
cale de
procder des contrles, notamment par recoupements.
Dans ce systme fiscal dclaratif le contribuable bnficie de la prsomption d exactitude
jusqu preuve du contraire, preuve qui peut tre dcouverte au cours des divers contrles
que
le lgislateur a mis la disposition de l administration fiscale et qui doit tre notif
ie au
contribuable d une manire explicite et claire afin de lui permettre de se dfendre.
Or, dans l tat actuel des choses, le fardeau de la preuve qui repose sur l administra
tion qui,
pour justifier la remise en cause de la dclaration et envisager sa substitution p
ar une de
nouvelles bases, exige la mise en oeuvre des diligences et des moyens difficilem
ent accessibles.
A titre d exemple, toute proposition ayant comme motif Chiffre d affaires insuffisan
t, au titre
de la dclaration de la taxe sur le dbit de boissons ne peut tre prise que comme phr
ases

creuses et fourres, tout n tant pas une preuve mme de remettre en cause la dclaration
fiscale.
(9) Voir article 23, 2 al. du Rglement gnral de la comptabilit publique (dcret royal
n 330-66)
Cours de droit fiscal marocain / 2010 Page 25

b) Emission des ordres de recettes pour les impts sur rle


Le rle est un catalogue ou registre officiel, contenant une liste ordonne rpertoria
nt les
contribuables. C est le cas de la taxe professionnelle, la taxe d habitation et la t
axe des services
communaux.

L article 22 du Dcret royal n 330-66 du 21/04/1967 (10 moharrem 1387) portant rglemen
t
gnral de comptabilit publique prvoit que toute crance liquide fait l'objet, sauf dro
ion
accorde par le ministre des finances, d'un ordre de recette constitu par un titre
de recette,
par un extrait de dcision de justice, un acte formant titre ou un arrt de dbet. A dfa
ut
d'ordonnateur qualifi, le titre de recette est mis par le ministre des finances.
Pour les recettes encaisses par versements au comptant le titre de recette est tab
li
priodiquement pour rgularisation la diligence du comptable qui les a perues.
c) Retenue la source libratoire

La retenue la source et prlvement libratoire ne sont pas des impts proprement parle
,
mais des modes particuliers de rglement de l'impt. Il s agit d une sorte d'avance fait
e par le
contribuable sur l'impt dont il sera redevable.

Par exemple sont soumis la retenue la source au titre de l impt sur les socits ou de
l impt sur le revenu, telle que prvue au code gnral des impt :
-les produits des actions, parts sociales et revenus assimils mis la disposition
ou inscrits
en compte des personnes physiques ou morales bnficiaires qu elles aient ou non leur
sige ou leur domicile fiscal au Maroc ;
-les produits de placements revenu fixe mis la disposition ou inscrits en compte
des
personnes physiques ou morales bnficiaires, qu elles soient imposables, exonres ou
exclues du champ d application de l impt et ayant au Maroc leur sige social, leur
domicile fiscal ou un tablissement auquel se rattachent les produits servis ;
-les produits bruts verss, mis la disposition ou inscrits en compte des personnes
physiques ou morales non rsidentes.
4. Recouvrement
La gestion fiscale incombe gnralement deux principaux acteurs du circuit budgtaire
:
d'abord, aux ordonnateurs qui grent directement les oprations fiscales selon leur
sphre de
comptence ; ensuite, aux comptables publics qui prennent en charge le contrle de l
a
rgularit des recettes et leur recouvrement.
En matire de recettes fiscales les comptables percepteurs prennent d'abord en cha
rge les

ordres y affrents avant de procder leur recouvrement. Ils assument, de ce fait, le


ur
responsabilit en cas de non recouvrement des crances fiscales.
Cours de droit fiscal marocain / 2010 Page 26

a) Prise en charge des ordres de recettes


La prise en charge est l'opration par laquelle le comptable public devient person
nellement
dbiteur l'gard de l'tat du montant de la recette dont il doit assurer le recouvreme
nt.
En pratique, la prise en charge s'effectue en deux temps. D'abord, le comptable
accuse
rception du document de recette (ordres de recettes remis par les ordonnateurs, d
es crances
constates par un contrat, un titre de proprit ou autre titre dont ils assurent la c
onservation);
il y a une prise en charge simple. Ensuite, le comptable constate, dans ses critu
res, la rception
du titre ou de l'ordre de recette ; il y a prise en charge technique.
Mais, dans certains cas, le comptable ne reoit aucun document de recettes ; c'est
le cas
notamment de certains impts et taxes dclaratifs dont l'encaissement des droits est
au
comptant. (Exp. TVA, IS, IGR). Le comptable ne tient pas donc une comptabilit ava
nt
l'encaissement ; il procde uniquement leur classement dans les comptes suivant le
s
imputations correspondantes. Ce n'est pas le cas si l'ordonnateur procde la taxat
ion d'office
des contribuables retardataire que les sommes exigibles devront tre prises en cha
rge par le
comptable public.
Le Rglement gnral de la comptabilit publique prvoit aussi qu'au moment de la prise en
charge, le comptable assignataire est tenu d'exercer le contrle de la rgularit de l
a perception
et de l'imputation, ainsi que la vrification des pices justificatives(10) . Cela v
eut dire que le
comptable doit vrifier que le titre de recette qui lui a t remis porte bien sur une
recette
ayant pour origine une crance existant lgalement.
Quant aux ordres de rductions et d'annulations de titres, dont le montant dduire d
es prises
en charge initiales, les contrles du comptable se limitent la vrification de la qu
alit de
l'ordonnateur et du respect des rglements et instructions existant en la matire.
La prise en charge implique que le comptable public doit user de tous les moyens
dont il peut
disposer pour assurer le recouvrement des recettes.
Dan l'esprit de la loi 15-97 formant code de recouvrement des crances publiques,
ainsi que
dans celui de l'instruction administrative portant son application(11), le recou
vrement peut tre
dfini comme tant l'ensemble des oprations qui permettent au comptable public d'enca
isser
les crances publiques, soit l'amiable, si le dbiteur s'acquitte de ses dettes dans
les dlais

rglementaires, soit par les procdures forces prvues par les diffrentes voies de droit
, si le
dbiteur est retardataire ou rcalcitrant.
b) Le recouvrement l'amiable
La phase de recouvrement l'amiable correspond au dlai qui commence courir partir
de la
date de mise en recouvrement de l impt et se termine la date d exigibilit. Mais avant
de

(10) L'article 10 du Rglement gnral de la comptabilit publique (dcret royal n 330-66)


(11) Instruction de la Trsorerie gnrale du Royaume, mars 2001 relative au recouvrem
ent des crances
publiques
Cours de droit fiscal marocain / 2010 Page 27

passer au recouvrement forc de la crance exigible, le comptable peut mettre en jeu


des actes
simplement prcurseurs de poursuite.
La date d'exigibilit de la recette est particulirement importante, car elle dclench
e l'action en
recouvrement. Or, cette exigibilit n'intervient pas de la mme manire, suivant qu'il
s'agit de
recettes de droit commun ou de recettes fiscales ou assimiles. Pour la premire catg
orie,
l'exigibilit concerne principalement les sommes dont une juridiction a reconnu l't
at crancier
ainsi que les sommes dues l'tat en vertu d'une convention. Pour la seconde catgori
e, elles
sont recouvres en vertu de rgles de nature lgislative ou rglementaire. Les rgles les
plus
caractristiques concernent les impts directs et les taxes assimiles, notamment ceux
qui sont
perues par les percepteurs.
Le code de recouvrement garantit au dbiteur qu'un dlai raisonnable qui s'coulera le
moment o il recevra l'avis l'informant du montant de sa cote et celui o le recouvr
ement forc
pourra tre dclench. Ce dlai varie selon la nature de la crance (v. tableau):
Tableau : dates d'exigibilit des crances publiques
les impts et taxes
2me mois qui suit celui de leur mise en recouvrement
du mois qui suit celui au cours duquel la retenue la
Prlvements de IGR la source
source a t opre.
Crances autres que fiscales du Trsor (Exp. sommes verses
du 30me jour compter de la date d mission des
indment, de loyers d immeubles domaniaux etc.)
ordres de recettes mis.
Durant la phase amiable, le contribuable est inform des impts mis sa charge par to
us
moyens d information : par voie d affichage par l envoi d un avis d imposition et ce, la
ate de
mise en recouvrement. Cet avis comporte la date d exigibilit, la nature et le monta
nt de l impt
payer.
Entre temps, le comptable utilise de simples actes prcurseurs conviant le dbiteur
s'acquitter
de ses dettes : d'abord, il adresse un 1er avis au dbiteur, dment authentifie par u
ne mise en
recouvrement, l'invitant se librer de ses dettes ; le comptable y annonce le reco
urs aux voies
d'excution pour obtenir le paiement des sommes exigibles et frais de poursuite en
sus, aprs

l'expiration du dlai rglementaire

A dfaut de paiement dans les 30 jours qui suivent la date d exigibilit, le contribua
ble encourt
une majoration de retard de 8% pour les impts et taxes et de 6% l an pour les autre
s crances.
Il est noter que les montants dus au titre de la taxe urbaine et de la taxe d dilit,
ne sont pas
soumis majoration de retard quand ils n excdent pas mille (1000) dirhams par cte d imp
.
Cours de droit fiscal marocain / 2010
Page 28

Le contribuable qui conteste les sommes mises sa charge peut introduire une requt
e de
sursis de paiement auprs du comptable. Ce dernier, aprs instruction et la lumire de
s motifs
invoqus, peut accorder des facilits de paiement en contrepartie de garanties mme de
le
rassurer quant au recouvrement des impts dus. Ces garanties peuvent revtir la form
e de
dpts consigns auprs du Trsor, de titres reprsentatifs de droits de crances, d effets
publics ou autres valeurs mobilires, de cautions bancaires, de crances sur le Trsor
, de
nantissement de fonds de commerce ou d affectation hypothcaire ).

Le contribuable dispose aprs la date d exigibilit d un dlai supplmentaire de 30 jours a


ant
l engagement d actions en recouvrement forc par le comptable charg du recouvrement. Ce
dernier est tenu d envoyer au courant de ce dlai, un dernier avis sans frais (DASF)
invitant le
contribuable s acquitter de ces dettes auprs du Trsor.
c) Les procdures du recouvrement forc

La phase de recouvrement forc est ouverte l expiration du dlai supplmentaire accord a


contribuable. Le comptable charg du recouvrement est tenu d engager des actions de
recouvrement forc l encontre des contribuables qui ne se sont pas acquitts de leurs
dettes
dans les dlais prescrits. Les actions devant tre engages sont par ordre de priorit :
commandement, commandement valant saisie conservatoire (CVSC), saisie excution, v
ente sur
saisie et dans le cas extrme invoquer la contrainte par corps.
Le commandement
Le commandement est l acte par lequel le contribuable est invit s acquitter de ses
dettes sous peine d y tre contraint par toutes les voies de droit. Suivant la natur
e de la crance,
le commandement revt la forme d'un dernier avertissement avant poursuite (amende
et
condamnation pcuniaires), d'un deuxime avis (impt direct), d'un commandement (produ
its
domaniaux). Il est adress l'expiration d'un dlai de 30 jours compter de la date d'
exigibilit
et au moins 20 jours aprs l'envoi de la sommation sans frais (Art.41 Code de reco
uvrement).

Il doit tre notifi au redevable qui en accuse rception sur l'tat formant l'orignal d
u
commandement. En cas d'absence, l'acte est remis sous pli ferm, soit domicile du
redevable,
entre les mains des parents, serviteurs, employ, etc., soit toute autre personne
habitant la
mme demeure. Au cas extrme, o le redevable est absent et aucune personne ne se trou
ve
au domicile du redevable, le commandement doit y tre affich. Dans ce cas, le comma
ndement
est considr comme ayant t notifi le dixime (10me) jour qui suit la date de son affic
e.

Si le redevable ou la personne ayant qualit pour le faire a refus de recevoir le


commandement, mention est faite sur l'original, le commandement est alors considr
comme
ayant t valablement notifi le huitime (08me) jour qui suit la date du refus de rcepti
n. Le
commandement peut galement tre notifi par voie administrative ou par voie postale s
ous pli
recommand avec accus de rception
Cours de droit fiscal marocain / 2010 Page 29

La notification du commandement a pour effet l'application d'une majoration "fra


is de
commandement" de 2% du principal de la crance, l'interruption de la prescription
et le dbut
du dlai ncessaire la saisie (30 jours).
Le commandement valant saisie conservatoire (CVSC)
Par crainte de disparition de biens saisir ou lorsque le commandement n'a pas en
core t
notifi, le comptable procde l'tablissement d'un commandement valant saisie conserva
toire
(CVSC) aprs avoir fait les investigations ncessaires en vue d'identifier les objet
s et effets
mobiliers appartenant au redevable (Art.53 du Code de recouvrement).
Cette opration a pour effet l'application d'une majoration supplmentaire de 2,5% d
u principal
de la crance. Le non paiement dans les 30 jours suivant la notification, la saisi
e conservatoire
se transformera en saisie excution.
La saisie excution
Dans cette tape le comptable tablit un "tat de recouvrement par voie de saisie et d
e vente"
(ERVSV), dont l'original sera utilis par l'agent de notification et d'excution du
Trsor (ANET).
En cas d'absence du redevable, l'ANET tablit un procs-verbal de non-ralisation de s
aisie, tout
en laissant au redevable (dans sa boite lettre ou sous la porte) un avis lui fix
ant un dlai huit

(08) jours pour se librer de sa dette. Si les investigations entreprises dmontrent


que le
redevable n'est plus domicile l'adresse, l'ANET doit constater l'absence du rede
vable sur le
procs-verbal de non ralisation de saisie et dresser un procs-verbal de perquisition
. Aussi, si
l'ANET ne peut excuter sa mission parce que les portes lui sont fermes ou que l'ou
verture lui
en est refuse, il est autoris, sur requte, par voie d'ordonnance du juge des rfrs dl
conformment aux dispositions du Code de procdure civile (Art.148 du Code de
recouvrement), se faire ouvrir les portes des locaux avec l'assistance de l'auto
rit
administrative.
Lorsque le redevable manifeste sa volont de s'acquitter de sa dette, la saisie es
t suspendue
provisoirement ; mais l'ANET fait souscrire le redevable concern un engagement de
rgler les
sommes dues dans un dlai de trois (03) jours, compter de la date du procs-verbal a
insi
tabli.
A cet effet, l'ANET doit procder au recensement des objets saisir en reprennent l
'inventaire
les objets saisir. Il peut s'agir de rcoltes ou fruits (saisie brandon) ou de meu
bles et effets
mobiliers. Toutefois, le Code de recouvrement a considr certains biens et effets i

nsaisissables,
(Art. 46 du Code de recouvrement), tels que : la literie, les vtements et les ust
ensiles de
cuisine ncessaires au saisi et sa famille ; l'habitation principale abritant la f
amille du
redevable dont la valeur n'excde pas deux cent ( 200.000) dirhams; les livres et
instruments
ncessaires l'exercice personnel de la profession du saisi ; les objets indispensa
bles aux
personnes handicapes ou destines aux soins de personnes malades.
Cours de droit fiscal marocain / 2010 Page 30

Par ailleurs, le comptable a aussi la possibilit de procder au recouvrement par vo


ie d'"avis
tiers dtenteur" (ATD), qui lui permet d'apprhender les fonds appartenant ou revena
nt au
redevable, dtenus par des tiers dtenteurs et dpositaires concurrence des crances don
t le
paiement est requis (banques, comptables directs du Trsor, comptables rattachs au
Trsor,
huissiers de justice, avocats, notaires, adouls, mandataires, employeurs, etc.).
Cette ATD est
notifie dont les mmes conditions que le commandement. De ce fait, les tiers dtenteu
rs ou
dpositaires peuvent tre contraints par les mmes moyens que les redevables eux-mmes,
l'exception du recours la contrainte par corps, de verser les sommes dtendues par
eux et
appartenant aux redevables. Si le tiers dtenteur n'obtempre pas l'ATD, il peut tre
contraint
de verser la caisse du comptable les sommes dtenues par lui et affectes au privilge
du
Trsor, par les mmes moyens que le redevable lui-mme (Art. 104 du code e recouvremen
t).
Pour concrtiser la transformation de la saisie conservatoire la saisie excution, i
l est procd
l'identification prcise des biens saisissables, la dsignation d'un gardien, la fix
ation de la
date et de lieu de la vente et la notification du procs verbal de constatation au
premier
saisissant ; celui-ci vaut opposition sur le produit de la vente et donne droit
en bnficier lors
de sa rpartition. Les frais de cet acte reprsentent 2% du principal de la crance.
La vente
Avant de procder la vente, l'ANET doit se rendre sur le lieu o se trouvent les obj
ets saisis,
que le gardien dpositaire doit lui prsenter, pour les inventorier. Si ces derniers
sont
conformes avec ceux repris sur le procs verbal de saisie, l'agent d'excution procde

l'tablissement du "procs-verbal de rcolement de vente". L'tablissement de celui-ci-a


vant la
vente gnre des frais de 1% du principal de la crance.
Toutefois, la vente ne peut avoir lieu qu'aprs coulement d'un dlai de 08 jours de l
a saisie (ou
moins avec l'accord du redevable). Elle se fait aux enchres publiques en prsence d
e l'autorit
locale du comptable assignataire (ou son reprsentant), des agents des secrtaires g
reffiers ou
les huissiers la demande du receveur et du dbiteur lui -mme. Dans ce cas, la vente
doit tre
effectue, dans un dlai de 30 jours compter de la date de l'autorisation, en prsence
de
l'ANET (Art. 59 du code e recouvrement).
Il parat ainsi que l'ANET joue un rle central dans toute la procdure force du recouv
rement
de la crance publique ; il constitue ainsi un paramtre cl dans toute rflexion sur
l'augmentation de l'efficacit de telle procdure. D'o l'importance d'accorder une at

tention
particulire cette catgorie d'agents publics : la rvision de leurs systmes d'intresse
ent et
de scurisation ; le renforcement de la logistique mettre leur disposition ; leur
formation
continue ; etc.
Les privilges du Trsor
Pour le recouvrement des recettes fiscales, (impts et taxes de l'tat), le Trsor pos
sde un
privilge gnral sur les meubles et autres effets mobiliers appartenant aux redevable
s et leurs
cautions en quelque lieu qu'ils se trouvent (Art.105 du Code de recouvrement). C
e privilge
Cours de droit fiscal marocain / 2010 Page 31

s'exerce soit compter de la date du titre excutoire, tel que l'ordre de recette o
u le jugement,
soit depuis la date d'chance de la crance.

Les privilges du Trsor s'exercent avant les privilges gnraux ou spciaux, l'exceptio
-des quatre premiers privilges de l'article 1248 du dahir du 9 ramadan 1331 (12 a
ot
1913) formant code des obligations et des contrats ;
-du privilge accord aux salaris par l'article 1248 paragraphe 4 du dahir du 9 ramad
an
1331 (12 aot 1913) prcit ;
-du privilge rsultant au profit des ouvriers et fournisseurs de travaux publics de
l'article
490 du dahir portant loi n 1-74-447 du 11 ramadan 1394 (28 septembre 1974)
approuvant le texte du code de procdure civile ;
-du privilge accord au porteur de Warrant par l'article 349 de la loi n 15-95 forma
nt
code de commerce promulgue par le dahir n 1-96-83 du 15 rabii I 1417 (1er aot 1996)
;
-du privilge du crancier nanti en application de l'article 365 de la loi n 15-95 fo
rmant
code de commerce prcit.

Pour le recouvrement des droits et taxes de douanes, le Trsor possde un privilge gnra
l sur
les meubles et autres effets mobiliers appartenant aux redevables et leurs cauti
ons en
quelque lieu qu'ils se trouvent. Ce privilge qui prend rang aprs celui affect aux i
mpts et
taxes s'exerce soit compter de la date du titre excutoire tel que l'ordre de rece
tte ou le
jugement, soit depuis la date d'chance de la crance. Le Trsor possde galement un
privilge gnral sur les meubles et autres effets mobiliers appartenant aux redevable
s en
quelque lieu qu'ils se trouvent, pour le recouvrement des crances autres que cell
es prvues
l'article 105 prcit. Ce privilge gnral prend rang aprs celui des gens de service, ouv
iers,
commis et autres employs pour leur salaire et s'exerce compter de la date d'missio
n de
l'ordre de recette ou de la date d'chance de la crance.
La contrainte par corps
La contrainte par corps ne peut avoir lieu qu'en cas de non aboutissement de l'e
xcution sur les
biens du redevable. Elle est exerce au moyen d'une requte dsignant nommment le
dbiteur, adresse par le comptable au tribunal de premire instance.

Toutefois, sont exclus de cette contrainte extrme de recouvrement (Art. 77 du cod


e de
recouvrement) : les redevables de sommes exigibles infrieures huit Mille (8.000)
dirhams ; les
dbiteurs gs de moins de vingt (20) ans ou de soixante (60) ans et plus ; les redeva
bles
reconnus insolvables ; le redevable est une femme enceinte, ou qui allaite et ce
, dans la limite
de deux annes compter de la date d'accouchement ; le mari et sa femme simultanment
mme pour des dettes diffrentes.
5. Les consquences du non recouvrement
Le code du recouvrement (Art.125) dispose que "les comptables chargs du recouvrem
ent qui
ont laiss passer le dlai de prescription sans engager d'actions en recouvrement ou
qui, aprs
les avoir commences, les ont abandonnes jusqu' prescription des crances qui leur son
t
Cours de droit fiscal marocain / 2010 Page 32

confies pour recouvrement, sont dchus de leurs droits contre les redevables, mais
demeurent
responsables vis--vis des organismes publics concerns". Il rsulte de ces dispositio
ns que la
responsabilit du comptable charg du recouvrement est directement engage ; c'est--dir
e
que c'est lui-mme qui doit rparer tout manquement constat l'obligation de recouvrem
ent
qui lui incombe. La mme logique est reprise aussi bien par les dispositions de la
loi 61-99
(Art.6) que par la loi 62-99 (Art.37) qui mettent en jeu directement la responsa
bilit pcuniaire
et personnelle du comptable public(12). Cette double responsabilit demeure engage
jusqu'
l'encaissement rgulier des recettes, dont le recouvrement leur est confi.
Toutefois, la question qui survient immdiatement l'esprit est celle relative aux
conditions
objectives qui doivent tre runies pour que la responsabilit du comptable sur le non
recouvrement des crances publiques soit effectivement engage ou dgage, dans la mesur
e
o le comptable n'a, en fait, qu'une obligation de moyens et non une obligation de
rsultats. Il
doit, certes, faire toutes les diligences ncessaires pour que les ordres de recet
tes qui lui sont
remis produisent leurs effets, en mettant en oeuvre tous les dispositifs juridiq
ues et logistiques
dont il pourrait se servir. Mais, l'apurement des crances en instance de recouvre
ment peut
dpasser la comptence du comptable. Dans certaines circonstances, il s'avre, en effe
t,
ncessaire de dgager la responsabilit du comptable mme si le recouvrement n'a pas eu
lieu.
Le doit de la comptabilit publique en vigueur, ainsi que la doctrine en la matire
prvoit
certains cas dans ce sens ; il s'agit notamment des cas de force majeure, d'admi
ssion en nonvaleur et d'admission en dcharge ou remise gracieuse de dbet.
a) La force majeure
Il s'agit d'vnement extrieur, indpendant de la volont du comptable et empchant le
recouvrement de la crance. Mais pour que la force majeure soit recevable pour dgag
er la
responsabilit du comptable, elle doit runir trois conditions : le fait invoqu doit t
re
absolument indpendant de la volont des parties; le fait invoqu doit tre imprvu et
imprvisible ; le fait invoqu doit avoir rendu radicalement impossible le recouvrem
ent de la
crance. C'est le cas, par exemple, de faits de guerre, de sinistres naturels, etc
..
b) L'admission en non-valeur
Il peut arriver qu'une crance publique soit estime irrcouvrable, voire impossible d
'tre
recouvre alors que le comptable a fait toutes les diligences ncessaires ; donc on

ne peut pas
lui imputer le non recouvrement de la crance publique. En reconnaissant cette pro
babilit, le
Code de recouvrement, au sens des dispositions de l article 126, a mis sur pied to
ute une
procdure qui permet de dgager la responsabilit du comptable ; cette procdure est con
nue
sous l'expression "admission en non-valeur" de crances non recouvrables.

Le ministre charg des finances ou son dlgue (trsorier gnral du Royaume) prononce soi
l admission en non-valeur des crances juges irrcouvrables, soit le rejet de la propos
ition en
non-valeur pour insuffisance de justifications ou de diligences. La dcision d admis
sion en non
(12) v. infra, chapitre 8
Cours de droit fiscal marocain / 2010 Page 33

valeur constitue, de ce fait, la pice justificative de la rduction de la prise en


charge du
comptable assignataire.
c) L'admission en dcharge ou remise gracieuse de dbet
En vertu de la loi 62-99 portant CJF (-Art. 40), il se peut que l'arrt dfinitif du
juge financier
tablisse que le comptable public est en dbet ; ce jugement fixe le montant du dbet
qui est
exigible ds sa notification(13). Toutefois, la loi 61-99 sur la responsabilit (Art
. 12) revient pour
attribuer au ministre charg des finances la comptence de statuer sur les demandes
de
dcharge prsentes par les comptables en dbet.
Dans l'hypothse o une demande en dcharge, ou une demande en admission en non-valeur
aurait t rejete, le comptable dispose d'un moyen supplmentaire, ouvert par la loi 61
-99
(Art.13), pour faire rduire ou annuler le montant du dbet : demander au ministre c
harg des
finances de prendre une mesure de clmence, titre gracieux, en se prvalant de sa si
tuation
financire (modicit des ressources, tat de sant, situation familiale, etc.), moins qu
e le
demandeur ait organis son insolvabilit au sens de l article 84 du Code recouvrement.
***
Au demeurant, le recouvrement des crances publiques est l'une des premires mission
s d'un
comptable public. A vrai dire, c'est le volet des restes recouvrer qui montre d'
une manire
clatante le dcalage qui existe entre la prise en charge du recouvrement des crances
publiques et leur concrtisation ; il constitue mme le "noyau dure" du recouvrement
. C'est
pourquoi il y a lieu d'y introduire certains amnagements jugs pertinents aussi bie
n au niveau
de la procdure l'amiable qu'au niveau de la procdure force : actualisation de la pr
ocdure
de recensement, envoi du 1er avis par les services d'assiette, normalisation des
rejets des rles,
information des redevables des chances fiscales, lancement de compagnes de sensibi
lisation
des redevables, etc..
(13) v. infra, chapitre 8
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