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ET
DES SCIENCES DE GESTION DJILALI LIABES
SIDI BEL ABBES
Promotion : 2018-2019
« Construire les services publics
pourrait être la meilleure façon de
faire l’histoire sans avoir besoin
d’un fusil ou d’être président ».
D. Wynot
La réalisation de ce mémoire a été possible grâce au concours de
plusieurs personnes à qui je voudrais témoigner toute ma gratitude.
INTRODUCTION GENERALE
A l’ère de la mondialisation, de la dérèglementation et de la libération financière,
survenue suite aux nombreuses perturbations et crises économiques qu’à connue le
monde actuel, certaine fragilité des systèmes de la comptabilité publique de beaucoup de
pays dont principalement des pays en voie de développement c’est laissé apparaitre.
Afin de répondre aux besoins, des reformes importantes ont par conséquence été
mise en œuvre en vue de mettre au point un système de comptabilité publique qui soit
plus instructif et plus utile dans le cadre du processus décisionnel et imputabilité.
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Introduction générale
Nous avons formulé les hypothèses suivantes afin de répondre à ces questions :
• Hypothèse1 : la réforme directe de la comptabilité publique englobe la réforme de
plusieurs domaines.
• Hypothèse 2 : la modernisation du système de comptabilité publique nécessite une
harmonisation avec les besoins de la comptabilité publique moderne.
• Hypothèse 3 : l’adoption des nouvelles normes pourrait apporter un ensemble
d’avantages aux Etablissement désirant son application.
• Hypothèse 4 : l’adoption repose essentiellement sur le respect d’une bonne
démarche de mise en place
• Hypothèse 5 : la réussite de la transaction vers un système de comptabilité public
international nécessitera le travail d’une équipe qualifié qui se réfèrera de
l’expérience internationale antérieure.
Approche méthodologique
Pour tenter de répondre à ces interrogations, en plus des recherches
bibliographiques effectuées, nous avons été amenés, à effectuer un stage pratique d’un
mois au sein du ministère des finances, auprès du conseil national de la comptabilité.
Structure du mémoire
Dans le cadre de notre cursus portant sur l’audit comptabilité et finance, il a été
plus intéressent d’orienter notre étude vers un sujet d’actualité et d’une ampleur
gouvernementale qui traite l’impact derrière l’application des normes IPSAS au sein des
établissements publics on démontrant le rôle des professionnels de la comptabilité.
A la lumière de ce qui a été évoqué, notre travail sera divisé en trois chapitres. Le
premier chapitre définira le secteur et le service public ainsi que son administration et
organisation qui traite des considérations générales, définition des concepts clés pour
fixer le lecteur sur les notions de base de notre étude. Le deuxième chapitre aborde la
normalisation et les normes IPSAS. En fin de compte le troisième chapitre constitue le
cas pratique, comportant des propositions de démarche d’adaptation d’un référentiel
international au système de la comptabilité public Algérien.
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CHAPITRE 01 :
LE SECTEUR PUBLIC ET LE
CONTEXTE ALGERIEN
Chapitre 01 : Le Secteur Public Et Le Contexte Algérien
INTRODUCTION CHAPITRE 01
A cet égard le présent chapitre porte sur les principaux caractéristique symbolise
d’administration du service public
5
Chapitre 01 : Le Secteur Public Et Le Contexte Algérien
1
Production du chercheur
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Chapitre 01 : Le Secteur Public Et Le Contexte Algérien
Selon la loi 88-01 du 02 janvier 1988 portant sur l’orientation des établissements
publique ; Un établissement public est une personne morale qui relève du droit
commercial et dispose d'une autonomie administrative et financière dans le but
d’accomplir une mission d'intérêt général. Cette mission qui est définie de manière
précise s'exerce sous l’influence de la collectivité publique dont dépend l'établissement
public : l'Etat pour un établissement public national ou une collectivité territoriale pour
un établissement public local. L'entité de rattachement de l'établissement public ne
détermine pas sa zone d'action. Ainsi, un établissement public local peut avoir un champ
d'action au niveau national.
L'autonomie financière d'un établissement public est assurée par un budget propre
qui peut être constitué de subventions de l'Etat ou de collectivités territoriales, de
redevances d'usagers, d'emprunt, …etc.
Entreprises publiques qui ont des capitaux publics, mais qui relèvent du droit privé,
sans nécessairement réaliser une mission d'intérêt général.
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Chapitre 01 : Le Secteur Public Et Le Contexte Algérien
Au fil du temps, la définition du service publique a évolué. Elle est donnée par la
doctrine et la jurisprudence plus que par les textes (les lois qualifient rarement une activité
de service public et ne donnent aucune définition générale de ce dernier). En premier lieu,
la doctrine (L. DUGUIT2, G. JEZE3) a considéré qu’il y avait une large différence entre
le service public et les personnes publiques (spécialement l’État), ce qui a entraînait
l’application du droit administratif et la compétence du juge administratif. A cet effet, le
concept du service public est à la fois un organe (personne publique) et une fonction
(activité publique). La présente confusion entre la notion organique et fonctionnelle
disparaît rapidement : la jurisprudence reconnaît qu’une personne publique peut se
comporter comme une personne privée et qu’alors il n’y pas lieu de lui appliquer le droit
administratif4 alors que, le juge admet à l’inverse qu’une personne privée peut gérer un
Le service public peut aussi être défini par référence soit au critère matériel, soit au
critère organique.
2 Léon Duguit, né le 4 février 1859 à Libourne et mort le 18 décembre 1928, est un juriste français
spécialiste de droit public. Il a recouru à la méthode du positivisme juridique.
3 Gaston Jèze est un professeur de droit public français, président de l'Institut de droit international,
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Chapitre 01 : Le Secteur Public Et Le Contexte Algérien
Ainsi étaient donc les deux acceptions intimement liées, au dix-neuvième siècle et
au début du vingtième siècle, au point de se confondre. Mais cette liaison harmonieuse
c’est dissocier au fur et à mesure de l’évolution des réalités économiques et sociales et du
rôle que l’on voulait lui faire jouer.
La conception libérale classique limitait le service public aux activités telles que la
défense nationale, la justice, la police, qui correspondait essentiellement le maintien de
l’ordre. Dans cette perspective, l’Etat et tout son appareil administratif étaient des
gardiens de l’ordre économique libéral au sein duquel se déployaient les initiatives
privées. En aucun cas, la puissance publique ne devait intervenir dans les activités
industrielles et commerciales lucratives sous peine de concurrencer anormalement et
irrégulièrement la libre entreprise et les détenteurs des moyens de production.
Le service public camouflé sous l’analyse juridique, est une notion politique, et
comme telle son contenu devait nécessairement évoluer en fonction des transformations
économiques, sociales et idéologiques qui étaient à l’œuvre. C’est d’ailleurs l’opinion de
DUGUIT, lequel, en s’interrogeant sur les activités qu’on pouvait qualifier de service
public, répondait : « à cette question, on ne peut faire de réponse fixe. Il y a là quelque
chose d’essentiellement variable, d’évolutif en premier chef … tout ce qu’on peut dire,
c’est qu’à mesure que la civilisation se développe, le nombre d’activité susceptibles de
servir de support à des services publics augmente et le nombre de service publics s’accroît
par la même » DUGUIT avait donc une vision exacte de l’évolution, mais incomplète car
cette évolution allait remettre en cause la correspondance qu’il avait établi entre le service
public activité et le service public institution sous les deux corrélations qu’elle impliquait.
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Chapitre 01 : Le Secteur Public Et Le Contexte Algérien
En premier lieu, l’Etat et les autres personnes publiques interviennent peu à peu,
afin de prendre en charge des activités d’ordre économique que la conception libérale
serait jusque-là à l’initiative privée. La pénurie provoquée par les deux guerres mondiales,
les conséquences de la crise économique de 1929, les nationalisations décidées sous la
pression des forces et idéologies socialistes constituent autant de facteurs qui ont poussé
l’Etat libéral et son administration à devenir interventionniste et dirigiste.
Donc, que la notion de service public n’est pas et ne peut être une notion juridique
abstraite et neutre ; elle n’a de sens qu’en fonction de son contenu et des finalités
économiques et sociales qu’on lui assigne et qu’il faut au préalable définir avant
d’élaborer le statut juridique du service public et de préciser qui est habilité à créer un tel
service.
Exemple :
Les modes d’organisation des services publics sont nombreux et variés, en fonction
7
Ordonnance du 31decembre 1966 portant sur la loi de finance 1966.
8
Ordonnance N° 74-71 du 16 novembre 1971 P.1350 – JO N° 101 du 13 décembre 1971.
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Chapitre 01 : Le Secteur Public Et Le Contexte Algérien
des buts poursuivis et des moyens mis en œuvre. Certains sont anciens, classiques et font
partie en somme de l’héritage reçu du droit français ; d’autres sont plus récents et leur
création est venue enrichir les modes d’intervention de l’administration.
2.1.1. La régie :
Un service public est géré en régie lorsque sa gestion est assurée par la collectivité
publique qui a la responsabilité de ce service. Cette gestion peut prendre trois formes :
La concession est une convention par laquelle l’administration charge une personne
physique ou morale d’assurer le fonctionnement d’un service public. Bien que ce soit un
acte contractuel, l’étude de la concession se rattache aussi à la théorie générale du service
public car son but est la gestion d’un service public. Son étude relève aussi bien de celle
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Chapitre 01 : Le Secteur Public Et Le Contexte Algérien
En tant que mode de gestion, elle consiste dans la prise en charge par une personne,
généralement privée (le concessionnaire), d’un service pendant un certain temps, en
assumant les dépenses et en se rémunérant sur les usagers du service. Par exemple, la
concession d’un service de transport.
Les clauses contractuelles : sont celles qui stipulent des avantages matériels au
profit du concessionnaire. Etablies dans la convention qui constate l’accord entre
les parties, elles ne peuvent être modifiées unilatéralement par l’administration.
Les obligations :
Qui consiste à :
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Chapitre 01 : Le Secteur Public Et Le Contexte Algérien
La concession prend fin soit par l’expiration du contrat après un délai prévu, soit
par la résiliation accordée par le juge à la demande de l’une des parties, soit par la
déchéance du concessionnaire en cas de faute grave, soit par le rachat avec indemnisation.
L’établissement public est toujours rattaché à une collectivité territoriale qui exerce
un contrôle sur ses organes et ses actes.
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Chapitre 01 : Le Secteur Public Et Le Contexte Algérien
L’EPIC, tout en étant un organisme public exerce des activités de nature privée et
il est géré comme une entreprise privée. Il ressemble donc, à l’établissement public
administratif par certains côtés et s’en distingue par d’autres.
La ressemblance se résume en :
2.2.1.2. Différences :
L’activité de l’EPA est non commerciale et non lucrative (pas de bénéfice) ; celle
de l’EPIC est industrielle ou commerciale et lucrative.
Les règles du droit applicable à l’EPA sont uniquement celles du droit public : le
personnel est composé de fonctionnaires ou d’agents publics, les contrats sont
administratifs. Tandis que l’EPIC est soumis à la fois au droit public et au droit privé
(droit commercial notamment) : le personnel est composé de salariés de
Droit privé, les contrats sont en général de droit privé et les usagers dans une
situation contractuelle de droit privé.
Le budget de l’EPA fait partie du budget général de l’Etat et il est soumis aux règles
budgétaires et comptables publiques ; le budget de l’EPIC est complètement autonome,
et les règles comptables applicables sont celles du droit commercial.
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Chapitre 01 : Le Secteur Public Et Le Contexte Algérien
Il convient de noter que l’EPIC offre une formule plus souple de gestion en
s’adaptant aisément aux activités économiques. Les règles classiques qui régissent l’EPA
sont trop rigides et trop strictes ; elles entraînent une gestion bureaucratique qui rend
impossible leur utilisation pour des activités économiques de marché où il faut supporter
la concurrence d’entreprises privées dont le seul ressort est le profit.
La formule mixte a pour but d’instaurer une collaboration entre les personnes
publiques et les capitaux privés. Elle est susceptible d’encourager l’investissement privé
étranger ou national en offrant à chacune des parties intéressées les garanties nécessaires
: les détenteurs de capitaux peuvent investir, participer au développement du pays, et faire
des profits sous le contrôle de l’Etat ; ce dernier trouve les capitaux et les cadres
nécessaires pour promouvoir certaines activités tout en les surveillants.
L’autogestion est un mode qui remet aux travailleurs eux même la direction de
l’entreprise. Elle a été adoptée en Algérie officiellement depuis les décrets de mars 1963,
et elle est devenue un des principes de base de la construction socialiste. Au point de
départ, ce mode est apparu lorsque les ouvriers entreprirent de remettre en marche les
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Chapitre 01 : Le Secteur Public Et Le Contexte Algérien
3.1.1. La continuité :
Le service doit être assuré régulièrement, sans retard dans le temps, sans
discontinuité gênante ou pénalisante pour l'usager. Ce principe a donné lieu à la
confrontation avec l'exercice du droit de grève dans le service public ;
3.1.2. La mutabilité :
Qui désigne l'adaptation des services publics à l'évolution des besoins collectifs et
aux exigences de l'intérêt général. Ce qui peut se traduire de deux manières : dans le cadre
d'une délégation de service public, l'administration garde un pouvoir de modification
unilatérale des conditions d'exécution du service et explique l'absence de droit acquis pour
les usagers quant au maintien du service ou de la réglementation régissant le service ;
3.1.3. L'égalité :
La discrimination entre les usagers du service tant vis-à-vis des prestations que des
charges : des situations identiques doivent être traitées de la même manière. Mais
inversement, des traitements différents peuvent être réservés à des situations différentes.
Que doivent observer toutes les personnes qui collaborent à un service public ;
3.1.5. La réserve :
3.1.6. La primauté :
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Chapitre 01 : Le Secteur Public Et Le Contexte Algérien
3.1.7. La gratuité :
Ce principe envisagé par Louis Rolland est fréquemment respecté dans les services
publics administratifs (l'enseignement notamment), mais ne l'est pas pour les SPIC
(Services publics à caractère industriel et commercial). L'existence d'un prix payé par
l'usager est même retenue par le Conseil d'État comme critère de reconnaissance d'un
SPIC.
3.2.4. Le comptable :
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Chapitre 01 : Le Secteur Public Et Le Contexte Algérien
Tout agent qui n’entre pas dans cette définition rigoureuse est simplement agent
public dont le statut résulte d’autres textes réglementaires et, éventuellement, de contrats
administratifs passés entre les services et les agents (agents contractuels).
Ce contrôle est exercé respectivement par l’autorité de tutelle et par le ministre des
finances.
D’abord, il est souvent associé à la tutelle administrative car beaucoup d’actes ont
des implications financières ;
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Chapitre 01 : Le Secteur Public Et Le Contexte Algérien
A première vue, un abonné au gaz, un voyageur de transport par chemin de fer ont
passé un contrat avec respectivement la SONELGAZ et la SNTF donc ils sont dans une
situation contractuelle analogue à celle qui résulte d’un contrat entre une entreprise privée
est un client. C’est bien ce que rappelle la formule de l’arrêt dit du bac d’Eloka « qu’en
effectuant moyennant rémunération des opérations de passage des piétons et des voitures
…la colonie de la côte d’Ivoire exploite un service de transport dans les mêmes conditions
qu’un industriel ordinaire ; par conséquent, il y a lieu à l’application du droit privé et le
juge judiciaire est compétent en cas de litige.
Aussi, il faut admettre que l’usager d’un SPIC se trouve dans une situation mixte,
c'est-à-dire pour partie contractuelle, pour partie règlementaire. L’aspect contractuel
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Chapitre 01 : Le Secteur Public Et Le Contexte Algérien
caractérise par exemple tout ce qui concerne les conditions de passation du contrat lui-
même, les conditions de validité etc…L’aspect règlementaire caractérise certaines règles
d’organisation et de fonctionnement du service qui sont conditionnés par l’intérêt général
et sont, donc, susceptibles de modification qui s’imposent à tout le monde. Ces
modifications se fondent sur l’un des principes fondamentaux régissant les services
publics : l’adaptation constante aux besoins de la collectivité.
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Chapitre 01 : Le Secteur Public Et Le Contexte Algérien
Ce qui signifie que les ordonnateurs n’ont pas le droit d’exécuter les fonctions du
9
L’article 1 du décret du 30/09/1953
10
BISSAAD A, « Comptabilité publique : budgets, agentes et comptes », Ecole national des impôts, 2001,
P 08.
21
Chapitre 01 : Le Secteur Public Et Le Contexte Algérien
11
Article 55 de la loi n° 90-21 du 15/08/1990 relative la comptabilité publique.
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Chapitre 01 : Le Secteur Public Et Le Contexte Algérien
Or, dans la logique de notre système financier, l’appréciation de la gestion n’est pas
reconnue au comptable, elle est expressément reconnue aux différentes instances de
contrôle des finances publiques.
Pour tous ces organismes, il a donc été reconnu qu’au-delà d’un contrôle de légalité,
de régularité, sincérité, éligibilité destinée à assurer le respect du droit budgétaire et au
principe d’engament de la comptabilité publique, il y a place pour une appréciation
financière de l’action publique, pour un examen de l’efficacité économique de la dépense.
Ce contrôle de gestion s’exerce, non sur les comptables publics, comme le contrôle
juridictionnel, mais sur les ordonnateurs.
Il en résulte que la gestion d’un comptable public n’est pas appréciée à partir de la
notion d’opportunité mais de la régularité. Cela signifie que ce comptable n’est pas
habilité à examiner l’opportunité d’une dépense publique dont il ne fait pas l’objet d’un
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Chapitre 01 : Le Secteur Public Et Le Contexte Algérien
contrôle.
Le débat est donc partagé par deux opinions ; la première consiste à reconnaitre au
comptable le pouvoir d’exercer un contrôle sur la régularité et la sincérité de manière
analytique de fond des dépenses mises en paiement par les ordonnateurs (traitement
comptable) ; la deuxième, par contre soutient l’idée que le comptable ne pouvait vérifier
que la régularité de forme (extrinsèque) de la dépense. Le contrôle quant au respect des
règles de fond et du ressort des instances de contrôle administratif et juridictionnel.
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Chapitre 01 : Le Secteur Public Et Le Contexte Algérien
De ce fait, le contrôle de forme est donc le domaine réservé au comptable, sans pour
autant élargir ses prérogatives au domaine des règles de fond.
12
Dictionnaire HACHETTE, Paris, 2009, P 1387.
13
Article 33 de la loi n° 90-21 du 15 août 1990 relative à la comptabilité publique.
14
CHARRIER J, « La responsabilité du comptable public », en comptabilité publique : Continuité et
modernité, P 164.
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Chapitre 01 : Le Secteur Public Et Le Contexte Algérien
La responsabilité du comptable public obéit à des règles très spécifiques, elle est
immédiatement et automatiquement engagée dès qu’un fait générateur du débet est
constaté. Elle signifie qu’en cas de déficit ou débet, le comptable public doit régulariser
de ses derniers personnels les droits dus par les redevables, dont la perception lui est
confiée, les paiements effectués à tort ou les sommes dont il a la garde et qui viendraient
à disparaître. L’argument souvent présenté par des juridictions c’est que la collectivité a
subi une perte en deniers, suite au non-recouvrement d’une recette, au paiement d’une
dépense irrégulièrement ou à un déficit de caisse ; qu’il est nécessaire de le combler des
deniers personnels du comptable.
Il est donc question d’une responsabilité qui repose sur une faute présumée de la
part du comptable. Les cas où celui-ci peut dégager sa responsabilité sont strictement
définis par les lois et règlements : force majeure, réquisition, admission en non-valeurs.
Les dépenses et les recettes forment deux sphères totalement ; il n’est pas possible
d’affecter une recette à une dépense. Il s’agit d’une règle générale qui n’autorise aucune
affectation. En effet, pour des considérations multiples ce principe a une portée stricte.
Financièrement, il limite des gaspillages et rend l’autorisation budgétaire plus
transparente. Politiquement, l’assignation serait désastreuse pour l’intérêt général, car les
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Chapitre 01 : Le Secteur Public Et Le Contexte Algérien
dépenses seront dans ce cas hiérarchisées, les dépenses les mieux garanties seraient celles
qui s’appuieraient sur des recettes sûres. Toutefois, et également pour des considérations
multiples (politiques, techniques, analytiques et financières), des dérogations ont été
reconnues par la loi. La procédure de rétablissement de crédits et les fonds de concours15.
Par ailleurs, il est nécessaire de traiter différemment la portée de ce principe au plan
budgétaire (affectation des crédits) et au plan comptable (affectation des fonds). Si au
plan budgétaire, le principe de non-affectation découle de la règle de l’universalité qui
contient à côté du principe de non-compensation entre recettes et dépenses, le principe de
non- affectation d’une recette à une dépense déterminée. La règle de l’universalité en
interdisant une telle affectation entre recette et dépense est complétée par la règle de
spécialité qui ne concerne que les crédits (affectation des dépenses uniquement par nature
ou par service). Au plan comptable, le principe conserve la même définition, mais il n’a
pas la même portée, puisque il concerne la non-affectation des fonds.
Une analyse doit être effectué à partir de deux angles différents : une unité de la
trésorerie publique au niveau national « au plan macro-économique », et une unité de
caisse au niveau de chaque poste comptable « au plan micro-économique ». Il s’agit là
d’un principe d’organisation administrative et comptable qui ne porte que quelques rares
exceptions.
Les deniers publics se distinguent, suivant les organismes qui en sont propriétaires,
en deniers de l’Etat, deniers de la wilaya, deniers communaux et deniers des
établissements publics. Mais cette distinction n’apparaît pas dans les écritures.
Tous les deniers des organismes publics sont gérés en commun. Les fonds étant en
effet centralisés dans une caisse unique, le Trésor pourra en assurer la gestion et la
répartition adéquate malgré la dissémination des postes comptables.
15
Article 10 de la loi n° 84-17 ; Décret exécutif n° 98-199 du 09 juin 1998, portant application de l’article
10 de la loi n° 84-17 ; Instruction n° 29 du 09-09-1998 relative à la procédure de rétablissement de
crédits.
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Chapitre 01 : Le Secteur Public Et Le Contexte Algérien
Comme la règle de l’unité de trésorerie, cette règle est une application du principe
de non-affectation des fonds. Qui s’applique à tous les fonds, sous quelque forme qu’ils
soient détenus. Il en résulte que chaque comptable ne doit avoir qu’une seule caisse et un
seul compte postal. Cette interdiction a été instituée pour éviter la répartition des fonds
sur plusieurs caisses ce qui rendrait le contrôle difficile et parfois inefficace. Par ailleurs,
la spécialité des crédits au plan budgétaire n’est pas suivie par une spécialité des fonds,
la création de plusieurs caisses n’aurait aucune justification pratique. Le comptable public
n’est pas autorisé à ouvrir des « tiroirs » au niveau de son poste afin de désigner à chaque
catégorie de dépenses les fonds qui lui sont réservés. Un organisme public ne peut pas
refuser le paiement d’une dépense au motif que les recettes correspondantes n’ont pas été
recouvrées.
Les comptables publics et les régisseurs sont tenus d’ouvrir un compte courant
postal. Ce compte est ouvert au comptable public ou au régisseur es-qualité. Son intitulé
ne doit pas comprendre le nom patronymique du comptable ou du régisseur. Aucun
montant minimum n’est exigé pour l’ouverture d’un compte postal, les prestations
relatives aux opérations sur compte sont également gratuites16.
Sauf dérogations spéciales, les comptables publics et les régisseurs ne sont pas
autorisés à ouvrir un compte bancaire. Parmi les dérogations connues figurent celles
accordées aux postes diplomatiques et consulaires. Cette dérogation n’a qu’un effet
minime, du fait que les recettes collectées (droit de chancellerie) sont versées
périodiquement à la trésorerie centrale. Notons par ailleurs, que suivant le principe de
l’unité de trésorerie, l’utilisation du circuit bancaire n’est pas admise en comptabilité
publique. Le recours au circuit bancaire, peut être utilisé à un titre occasionnel pour le
paiement de certaines dépenses par accréditif. Il ne s’agit pas d’une dérogation, mais d’un
simple aménagement du mode de règlement d’une dépense publique17.
16
Les articles 1, 2 et 3 de décret exécutif n° 92-26 du 13 janvier 1992, relatif aux courants des
comptables publics et des régisseurs.
17
Décret exécutif n° 92-19 du 9 janvier 1992, fixant la procédure de paiement par accréditif des
dépenses de l’Etat, des collectivités locales et des établissements publics à caractère administratif.
Instruction n° 009-006 du 18 avril 1992, paiement par accréditif.
28
Chapitre 01 : Le Secteur Public Et Le Contexte Algérien
CONCLUSION CHAPITRE 01
29
Chapitre 02 : La normalisation et les normes IPSAS
CHAPITRE 02 :
LA NORMALISATION ET LES
NORMES IPSAS
30
Chapitre 02 : La normalisation et les normes IPSAS
INTRODUCTION CHAPITRE 02
31
Chapitre 02 : La normalisation et les normes IPSAS
SECTION 01 : LA NORMALISATION DE LA
COMPTABILITE D’ETAT
La normalisation comptable est une réponse tardive à un besoin qui s’est fait
connaître dès 1960. Mais ce n’est qu’en 1977 que l’idée de mettre en place une
institution pour le développement de la comptabilité à l’échelle internationale a été
concrétisée18. L’International Federation Of Accountants (IFAC) fut créée en
(Allemagne) le 7 octobre 1977. À cette époque, l’IFAC comptait 63 organismes
membres représentant 51 pays et avait pour but de servir l’intérêt général par la
production et la promotion de normes professionnelles de haute qualité. La fédération
n’a cessé de croître pour afficher aujourd’hui l’adhésion de 175 organismes originaires
de 130 pays.
Quelques années plus tard, un cinquième comité a été créé spécifiquement pour la
comptabilité du secteur public sous le nom de Public Sector Committee (PSC), et ce, en
1986. Ce comité commença par publier des études et des directives (Studies) puis se
lança dans la production d’un référentiel normatif en 1996, tâche référée à l’IPSASB
depuis 2004. Le conseil de normalisation de la comptabilité publique n’est pas le dernier
né de l’IFAC puisque d’autres instances ont été créées à partir des années 2000, à savoir
le TAC « Transnational Auditors Committee », le CAP « Compliance Advisory Panel »,
le PAODC « Professional Accountancy Organization Development Committee » et,
enfin, le SMP « Small and Medium Practices Committee ».
19
Les informations sur chaque conseil ou comité sont disponibles sur des rubriques
dédiées. Source : www.ifac.org.
33
Chapitre 02 : La normalisation et les normes IPSAS
34
Chapitre 02 : La normalisation et les normes IPSAS
IASB IFRIC
SAC
International Accounting International Financial
Standards Advisory Council
Standards Board Reporting
(Comité consultatif)
(Organisme de Interpretations
normalisation) Committee
Source : Chantiri (2009), p 1117
20
http://www.fasb.org/jsp/FASB/Page/SectionPage&cid=1176154526495
21
Chantiri (2009)
35
Chapitre 02 : La normalisation et les normes IPSAS
36
Chapitre 02 : La normalisation et les normes IPSAS
La tenue d’une comptabilité financière est obligatoire pour toute entreprise privée
afin de rendre des comptes aux investisseurs et de les tenir informés de ce qu’il en est
de leurs investissements. Le terme « comptabilité » suffit, dans ce secteur, pour désigner
à lui seul une comptabilité fondée sur les principes de constatation des droits et
obligations, et ce, quel que soit le pays dans lequel siègent l’entreprise. Mais il n’en est
pas de même pour les établissements publics. Plusieurs systèmes comptables coexistent
et leur tenue diffère selon le pays en question optant pour une comptabilité de caisse,
une comptabilité d’exercice ou pour des comptabilités intermédiaires dites modifiées.
37
Chapitre 02 : La normalisation et les normes IPSAS
Comptabilité Comptabilité
Comptabilité de Comptabilité
de caisse d'exercice
caisse d'exercice
modifiée modifiée
Les encaissements et Les encaissements et La comptabilité Les transactions et
les décaissements les décaissements d’exercice est les évènements
sont constatés au réalisés au cours appliquée, mais économiques sont
moment où ils se d’un exercice sont certaines catégories constatés lorsqu’ils
produisent. constatés jusqu’à d’actifs (par exemple se produisent,
une date donnée les immobilisations) indépendamment du
après la clôture de ou de passifs ne sont moment où ont lieu
l’exercice pas comptabilisées. les opérations de
trésorerie
Cette convergence vers le référentiel privé ne remet pas en question les avantages
de la comptabilité de caisse, à savoir une rapide centralisation des comptes (rythme
hebdomadaire), mais de fortes lacunes persistent (au regard des attentes d’une gestion
publique fondée sur les principes de sincérité et de transparence). La principale limite
d’une comptabilité de caisse demeure son incapacité à évaluer de façon fiable le
patrimoine de l’État. Il précise, par exemple, que la comptabilité de caisse ne permet pas
d’évaluer les dotations aux amortissements, ce qui rend difficile la gestion des
immobilisations de l’État du fait de la non-prise en compte de leur vieillissement. Il en
est de même pour la valorisation des stocks. Il s’agit de tenir une comptabilité générale
semblable à celle qui est tenue par les entreprises et donc de respecter le principe des
droits constatés, sauf lorsque des spécificités du secteur public ne le permettent pas. À
cette occasion, en plus des limites conceptuelles citées supra, plusieurs domaines qui ne
sont pas traités par la comptabilité privée sont donc identifié spécifiques à l’État, à
savoir : les créances et recettes fiscales, les charges d’intervention, les immobilisations
spécifiques à l’État (les actifs historiques, les actifs militaires, les immobilisations
incorporelles telles que les licences, les immobilisations financières telles que les
dotations aux établissements publics administratifs, et les engagements spécifiques à
l’État).
issues des normes privées à l’image des normes IPSAS. Si certains voient dans cette
approche par la convergence un choix imposé, d’autres la présentent comme une erreur
stratégique faisant de l’IPSASB un « concepteur international de la nouvelle
comptabilité des États », tout comme un importateur de cadres et de normes comptables
correspondant au capitalisme financier.
D’abord, les normes comptables algériennes d’état exalté des normes IPSAS
pouvaient être créées à partir de la transposition directe des normes privées déjà
existantes et appliquées pour les comptes publics telles quelles (convergences totales).
Cette option demeure la plus simple, la plus rapide à mettre en œuvre et la moins
consommatrice de ressources (temps, ressources humaines et financières) mais dans ce
cas, les questions spécifiques aux organisations publiques ne trouveraient pas de
réponse. A contrario, il était possible, d’axer sa stratégie sur la création de normes
comptables propres au secteur public sans avoir recours aux normes déjà existantes dans
le secteur privé. Le normalisateur serait alors dans une approche de distanciation
maximale.
Cela revient à dire, de façon caricaturale, qu’entre une stratégie où « il n’y avait
rien à faire », dans le premier cas, et une stratégie où « tout était à faire », dans le second,
il y a à choisi une solution intermédiaire. Dans la mesure où ce dernier ne pouvait ignorer
les normes développées dans le secteur privé par souci de cohérence avec les pratiques
d’une comptabilité d’exercice (IFAC 2000, Study-11) et où il était convaincu que «
l’objectif ultime de l’information financière est le même pour les secteurs public et privé
41
Chapitre 02 : La normalisation et les normes IPSAS
» (Christiaens et al. 2010, p566), le recours au référentiel de l’IASC est apparu comme
inévitable (Rocher 2017). Ainsi, la création des normes propre au secteur public par
l’adaptation des normes privées et le traitement des spécificités publiques a permettra de
proposer un référentiel comptable pour accompagner la réforme de la gestion publique
sans avoir à « réinventer la roue pour le secteur public » (Christiaens et al. 2010). Le
choix d’une stratégie dite de « convergence partielle » vers le référentiel privé a été, et
est encore aujourd’hui, critiquée par certains professionnels et auteurs. Chan (2004, p.
29) précise que, dès le départ, « le PSC commit une erreur stratégique et décida de
construire le premier ensemble de normes en partant des normes existantes privées de
l’IASC ». La position de Chan (2004) par rapport au choix du PSC laisse entendre que
ce dernier aurait dû choisir d’autres options pour assurer ses fonctions de normalisateur,
avis qui reste discutable car le choix du PSC n’était peut-être pas le meilleur choix mais
il reste quand même un choix tout à fait rationnel (Rocher 2010). Selon cet auteur, la
stratégie de normalisation dont il est question découle d’un choix à deux niveaux.
D’abord, il s’agissait de choisir entre une normalisation déductive où la production d’un
cadre conceptuel précédait la production des normes et la production d’un cadre
conceptuel postérieurement à un jeu de normes. Une fois cette seconde alternative
retenue pour des raisons qui seront exposées dans la prochaine section, le PSC devait se
positionner sur l’un des trois choix possibles, à savoir :
42
Chapitre 02 : La normalisation et les normes IPSAS
Après la publication du premier jeu de normes, le plus dur était à faire puisque la
stratégie de convergence, faisant des normes privées l’ossature du référentiel public,
normes qui devaient être actualisées, contraint le normalisateur à revoir ses normes de
façon mécanique.
25IPSAS 22 : Disclosure of Financial Information About the General Government Sector; IPSAS 23 :
Revenue from Non-Exchange Transactions (Taxes and Transfers); et IPSAS 24 : Presentation of Budget
Information in Financial Statements.
26
« The link between the IPSASs and IFRSs has been eroded and the IPSASB is now in a
position of playing “catch up” » (2007a, p. 7).
44
Chapitre 02 : La normalisation et les normes IPSAS
conduite appelé « Rules of the Road ». Suite à une courte période réservée au traitement
des questions publiques, le normalisateur entend rattraper le retard cumulé par rapport à
son homologue privé. Le premier mot d’ordre est, dès lors, repris : transposer les normes
privées et s’en écarter lorsque des spécificités du secteur public l’obligent.
Naturellement, tout acteur était en mesure de concevoir que la stratégie de convergence
représentait bien un gage d’efficacité sur le plan technique et conceptuel mais il n’en
reste pas moins que le degré de convergence ne fait pas l’unanimité. La formalisation
de la convergence s’est faite à travers une méthodologie, soucieuse de la cohérence du
référentiel, qui établit les règles que le staff devra appliquer pour identifier les cas
nécessitant une dérogation par rapport à la trame de l’IASC.
Oui No
n
Étape 2 : Les spécificités publiques
nécessitent-elles un traitement Étape 5
Oui No
n
Étape 3 : Le traitement justifie-t-il
l’initiation d’un projet spécifique Étape 5
Oui No
n
Initiation du projet Étape 4 :
Spécifique Modification des IAS/IFRS/IFRIC
La frontière tracée entre les deux catégories de documents à produire découvre une
normalisation publique à deux vitesses. Il s’agit d’une transposition du référentiel privé
caractérisée par une rapidité d’exécution et une consommation de ressource moindre du
fait de l’existence d’une pépinière de normes privées. Cette approche semble représenter
une normalisation de première importance comme en témoigne le développement des «
27
IPSASB Meeting – Novembre 2007, p. 12
45
Chapitre 02 : La normalisation et les normes IPSAS
L’efficacité d’une telle politique peut s’apprécier au regard du nombre des IPSAS
transposées permettant de réduire l’écart avec le référentiel privé et de prétendre ainsi à
un référentiel plus complet et plus cohérent.
28
IPSAS32 : Service Concession Arrangements : Grantor
46
Chapitre 02 : La normalisation et les normes IPSAS
29
IPSASB Strategy Consultation 2014
30Le projet d’un cadre conceptuel commun entre l’IASB et le FASB s’inscrit dans le cadre
de l’accord de Norwalk du 18 novembre 2002 portant sur la convergence des IFRS avec les
US-GAAP.
47
Chapitre 02 : La normalisation et les normes IPSAS
Catégories d’acteurs
Normalisateur qui élabore le cadre Utilisateur du cadre conceptuel
conceptuel
Cohérence entre les membres du Rôle explicatif pour les
normalisateur ; utilisateurs ;
Cohérence du référentiel normatif ; Fonction heuristique pour les
Cadre de décision du normalisateur ; producteurs des comptes ;
Moyen d’améliorer la Objectif pédagogique / éducatif
Explicite
et la gestion des ressources du pays adaptée à la pratique comptable des entreprises aux
normes comptables internationales.
Ainsi que de la transparence des opérations de l’Etat, dont l’usage est le contrôle
des ressources, de la traçabilité et de visibilité des flux des capitaux à l’effet de mieux
optimiser les actifs de l’Etat en normes comptables internationales (IAS/IFRS), dans la
mesure où la réforme comptable de l’Etat que nous préconisons est basée sur une
approche économique plus conforme aux règles d’une économie de marché. Une
fonction qui demande des cadres bien formés et surtout un esprit d’entreprise et une
culture économique. Le nouveau système régissant la comptabilité de l’Etat dont
l’application progressive est prévue en 2020 constitue à ce titre un véritable pari de
modernisation et participe à la création d’un nouvel état d’esprit dans le processus de
préparation, d’adoption des budgets au sein des deux Chambres parlementaires,
d’exécution et de contrôle des finances publiques.
50
Chapitre 02 : La normalisation et les normes IPSAS
des informations fiables et reconstruire les vraies données du Produit intérieur brut
(PIB) et de la valeur ajoutée qui sont tout à fait d’actualité. Les normes IPSAS
(International public sector accounting standards), destinées au secteur public sont
basées sur la comptabilité patrimoniale ou d’engagement, notamment les opérations sont
prises en compte au titre de l’exercice auquel elles se rattachent, indépendamment de
leur date de paiement ou d’encaissement qui permet de déterminer le résultat de l’année
en cours et de le comparer aux années précédentes, d’où un passage du secteur public,
d’une logique budgétaire à une logique de résultat.
Elle est d’ailleurs aujourd’hui la grande préoccupation de l’heure dans les secteurs
public et privé au regard de la nouvelle économie. En effet, «la comptabilité publique en
Algérie telle qu’elle est pratiquée actuellement est une comptabilité de caisse, et ce, pour
répondre à une logique de gestion de rente (l’Etat-providence) assurant juste les
mouvements en moins et/ou en plus de la caisse dans une optique purement de trésorerie
fondée sur l’encaissement et le paiement (recettes-dépenses)», c’est-à-dire les comptes
publics sont tenus sans prise en compte des engagements pour cerner la dimension
comptable du patrimoine de l’Etat comptabilisant les droits, les obligations et les
immobilisations au diapason de la comptabilité générale. Au niveau international, la
notion de la comptabilité publique de trésorerie est devenue caduque depuis la diffusion
des normes comptables destinées au secteur public dites IPSAS.
A l’effet d’asseoir les garde-fous d’une gestion saine et performante des finances
publiques dans la mesure où elle indique les valeurs économiques et les repères pour la
vérité des agrégats de la macro et la micro-économie face à l’internationalisation des
économies et des marchés financiers. Ainsi, pour les besoins de consolidation, de la
centrale des bilans et d’observation pour l’économie nationale et le budget de la nation.
la modernisation des systèmes budgétaires et en matière de financement se caractérise
par des pratiques de gestion où domine l’insuffisance d’évaluations des politiques
publiques et de maîtrise des coûts prévisionnels qui passent impérativement par la
réforme de la comptabilité publique, en mettant en place les outils de gestion dont,
notamment, la comptabilité générale et la comptabilité analytique avec lesquelles on
peut asseoir les bases d’un système parfait de la bonne gouvernance économique,
financière et fiscale dans le souci d’aller vers une professionnalisation du secteur public
en perspective de l’ouverture de l’Algérie sur le monde économique, car la nouvelle
économie est celle d’un monde globalisé.
51
Chapitre 02 : La normalisation et les normes IPSAS
C’est dans ce contexte qu’il faut replacer la réforme comptable de l’Etat pour
réunir grâce à la grande technicité de la comptabilité générale un moyen de ramener des
intérêts privés à un intérêt général (pays) ou encore on ne doit pas occulter la réalité
socio-économique qu’elle peut refléter.
52
Chapitre 02 : La normalisation et les normes IPSAS
Dans ce contexte nouveau, pour bien gérer les finances publiques, il convient
d’accorder suffisamment d’importance à la comptabilité générale, un nouvel outil de
gestion comptable enrichissant le management, l’économie et garant des actifs du
secteur public pour un regard nouveau sur la vraie visibilité de l’économie algérienne en
normes comptables internationales.
53
Chapitre 02 : La normalisation et les normes IPSAS
répondre aux besoins nouveaux dans les affaires économiques pour fonder une économie
moderne.
Cela suppose de prendre aussi en considération les réalités et les exigences du droit
commercial international en cas d’association de partenariat avec des sociétés étrangères
dont l’arbitrage international intervient en cas de litiges commerciaux, financiers ou de
dépôt de bilan devant les tribunaux internationaux qui implique désormais le
renforcement de l’outil comptable et en particulier la traçabilité et la visibilité des flux
de capitaux entre l’Algérie et le reste du monde.
Comme aussi la mise en place d’une comptabilité analytique qui est presque
inexistante est une fonction spécialisée de la comptabilité générale est de permettre la
comptabilisation et le contrôle des coûts des différentes administrations et programmes
sectoriels afin de rationaliser les dépenses publiques et optimiser l’allocation des
ressources, d’où l’efficience de l’Etat à travers la nouvelle donne de la politique
54
Chapitre 02 : La normalisation et les normes IPSAS
budgétaire, mettre en relief les objectifs de l’Etat, en éclairer les enjeux et de révéler les
incohérences potentielles en posant l’équation des moyens aux objectifs arrêtés.
Et de l’autre, en passant d’une vision purement juridique de l’Etat à une autre plus
économique et financière quand on sait qu’aujourd’hui l’Etat est devenu emprunteur
sans pour autant être prêteur en matière économique. Décidément, la gouvernance et la
gestion des finances publiques dont le débat occupe la scène économique et financière
actuelle de l’Algérie, c’est bien celui du manque d’efficacité et d’efficience économique
et financière du système budgétaire de l’Etat au regard de la croissance de la dépense
publique qui représente près de 50% du PIB. En effet, l’économie algérienne reste encore
une économie essentiellement étatique dans les pratiques de la vie économique et les
programmes économiques de l’Etat.
55
Chapitre 02 : La normalisation et les normes IPSAS
Des actifs, des passifs, des charges et des produits ainsi que le contenu et le mode
de présentation des états financiers, dès lors, l’attractivité d’un pays se mesure beaucoup
plus par la disponibilité d’une information transparente et fiable des comptes qui répond
aux besoins des investisseurs, des bailleurs de fonds et de l’ensemble des utilisateurs,
que par les avantages économiques qu’elle offre.
56
Chapitre 02 : La normalisation et les normes IPSAS
57
Chapitre 02 : La normalisation et les normes IPSAS
La mise en place de nouveaux états financiers avec une vue globale, exhaustive et
transparente sur l’activité et le patrimoine de l’Etat permettra en effet d’améliorer de
manière significative le contenu des informations comptables et financières au bénéfice
des différents utilisateurs des comptes de l’Etat et d’offrir des indicateurs
complémentaires pour la stratégie de maîtrise des finances publiques.
58
Chapitre 02 : La normalisation et les normes IPSAS
On peut conclure dès lors au regard de ce qui précède que l’établissement du bilan
d’ouverture et la confection des plans comptables sectoriels sont impératifs pour l’assise
de la grande réforme comptable de l’Etat afin de consacrer l’entrée de l’Algérie dans les
règles de la comptabilité patrimoniale d’exercice dans la gestion des finances publiques
qui tracent, si on peut dire, la présentation bilancielle des comptes d’actifs , de passifs et
compte de résultat de l’Etat.
59
Chapitre 02 : La normalisation et les normes IPSAS
1. Des normes comptables pour le secteur public basées sur les IFRS utilisés
dans le secteur privé :
Les normes IPSAS sont basées sur les normes IFRS (International Financial
Reporting Standards) mais sont adaptées au contexte du secteur public et donnent des
indications quant à :
La comptabilisation ;
La valorisation ;
La présentation des états financiers
L’information supplémentaire contenue dans les annexes.
Dans les normes IPSAS, le secteur public se réfère aux gouvernements nationaux,
régionaux (par exemple État, province, territoire), locaux (par exemple ville, village), et
aux entités gouvernementales liées (par exemple organismes, conseils, commissions et
entreprises). Les normes IPSAS sont destinées à la production d'information financière
à usage général par toutes les entités incluses dans le secteur public, à l'exception des
entreprises contrôlées par le gouvernement. Les entreprises contrôlées par le
gouvernement doivent appliquer les normes du secteur privé (par exemple IFRS), et non
les normes IPSAS.
IPSAS constituaient une bonne base, mais ont également souligné le fait que ces normes
ne peuvent être pleinement mises en œuvre dans leur état actuel.
Même si il y a des critiques sur l'utilisation des normes IPSAS, ces normes sont
pour l’instant le seul ensemble de normes comptables internationalement reconnues pour
le secteur public. Il est donc clair que celles-ci devraient être utilisés comme base de
référence pour le développement des normes algériennes comptable de l’état. Cela a été
confirmé par la dernière étude d'Eurostat qui a divisé les normes IPSAS actuelles en trois
catégories :
Normes nécessitant aucune, ou Normes nécessitant des modifications Normes inexistantes à l’heure
uniquement une adaptation mineure : ou directives d’implémentation : actuelle :
Etats financier (IPSAS1, 2, 3, 10, 14) ; • Consolidation (IPSAS6) ; • Prestation sociales ;
Stocks (IPSAS 12) ; • Avantages du personnel (IPSAS 25) ; • Charges découlant d’opérations
Contrats de location (IPSAS 13) ; • Instruments instrument financiers sans contrepartie directe ;
Actifs (IPSAS 16, 17, 27 et 26) ; (IPSAS 29 et 30) ; • Première adoption des EPSAS.
Provisions (IPSAS 19) ; • Revenus d’opération sans
Réduction de valeurs (IPSAS21 et 26) ; contrepartie directe (IPSAS 23) ;
Concession de valeurs (IPSAS32) • Présentations d’information
Présentation d’instruments financiers financière sur le secteur public
(IPSAS28) (IPSAS 22) ; parties liées (IPSAS 20),
Entreprise associées et coentreprises secteur (IPSAS 18) ; et information
(IPSAS 7 et 8) ; budgétaires (IPSAS 24).
Revenus d’opérations d’échange
(IPSAS 9) ;
Taux de change, les coûts d’emprunts
et les contrats de construction (IPSAS
4, 5, 11).
Les normes comptables internationales pour le secteur public IPSAS sont des
normes d’information financières et de comptabilité appliqués aux pouvoirs publics, elle
33
www.ey.com
61
Chapitre 02 : La normalisation et les normes IPSAS
font aujourd’hui largement l’autorité dans un grand nombre de pays et auprès des
organisations internationales. Ces normes ont pour objet :
62
Chapitre 02 : La normalisation et les normes IPSAS
63
Chapitre 02 : La normalisation et les normes IPSAS
Le cadre conceptuel n’est non plus un texte normatif énonçant des règles. Il est
destiné à fournir des éléments de compréhension et d’interprétation des règles. Il
s’adresse à leurs auteurs, (comptables chargés de tenir et d’établir des comptes publics),
ou il constitue une référence conceptuelle permettant de vérifier la cohérence des
différentes règles et normes, ainsi qu’aux auditeurs chargés de les certifier et aux
utilisateurs de l’information financière produite (notamment les contribuables, les élus,
les créanciers, les fournisseurs et les médias), il est un élément de compréhension et
d’interprétation de ces règles. Les interprétations peuvent être nécessaires pour traiter
64
Chapitre 02 : La normalisation et les normes IPSAS
certains cas particuliers ou certaines opérations nouvelles, pour lesquels les règles
existantes seraient insuffisantes34.
Le présent cadre conceptuel est donc conçu par référence privilégiée aux trois
standards suivants :
34
www.economie.gouv.fr/files/files/directions_services/cnocp/RNCE/versions/Recueil_des_normes_co
mptables_de_l_Etat.pdf
65
Chapitre 02 : La normalisation et les normes IPSAS
Dans les référentiels applicables aux entreprises, L’objectif des états financiers est
en général de donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière (situation
nette) de l’Etat, du flux de trésorerie ainsi que de sa performance.
Pour matérialiser cette différence, les états financiers retiennent une présentation
bilancielle sous la forme de la situation nette.
Enfin, le rôle d’ « assureur en dernier recours » que l’Etat est amené à jouer rend
également nécessaire de délimiter de manière précise la nature d’engagements qui
doivent être portés dans l’annexe.
La performance financière
66
Chapitre 02 : La normalisation et les normes IPSAS
Pour les charges correspondant à des transferts, Il est possible de formuler des
règles de rattachement, fondées sur la constatation des obligations. Dès lors que les
règles de comptabilisation des charges et des produits ont été déterminées et sont
appliquées en respectant le principe de permanence des méthodes, la variation de la
situation de la performance au cours des exercices donne une information significative
sur les conséquences des politiques budgétaires.
Le budget est préparé et voté selon une logique d’autorisation. Pour les dépenses,
cette autorisation porte à la fois sur l’engagement de la dépense et sur son paiement. La
restitution de l’autorisation budgétaire implique donc la mise en œuvre d’une
comptabilité des engagements et d’une comptabilité des décaissements.
35
Loi organique n° 18-15 du 22 Dhou El Hidja 1439 correspondant au 2 septembre 2018 relative aux lois
de finances
67
Chapitre 02 : La normalisation et les normes IPSAS
Ces coûts peuvent être rapprochés d’indicateurs non monétaires portant sur la
qualité des services produits ou certaines autres caractéristiques, ou encore être utilisés
68
Chapitre 02 : La normalisation et les normes IPSAS
pour fixer des objectifs. Les rapports entre les coûts, les objectifs et les résultats
constituent l’information utile sur la performance de gestion.36
Ils permettent la mesure des coûts, élément déterminant pour une approche
objective de la justification des crédits, des arbitrages de gestion et de la mesure de la
performance.
36
https://www.ifac.org/
69
Chapitre 02 : La normalisation et les normes IPSAS
Passifs :
Un passif est constitué par une obligation actuelle de l’Etat résultant d’événements
passés et dont l’extinction devrait se traduire pour l’Etat par une sortie de ressources
représentatives d’avantages économiques ou d’un potentiel de service
Actifs :
Un actif est un élément de patrimoine ayant une valeur économique positive pour
l’Etat, c’est – à dire une ressource contrôlée et dont il attend des avantages économiques
futurs. Pour l’Etat, les avantages économiques sont représentés soit par des flux de
trésorerie issus de l’utilisation de l’actif et bénéficiant à l’Etat, soit par la disposition
d’un potentiel de services.
Situation nette.
La situation nette est mesurée par la différence entre les actifs et passifs.
SITUATION
ACTIFS PASSIFS
NETTE
Charges
Une charge est une diminution d’actif ou une augmentation de passif non
compensée par une relation de cause à effet par l’entrée d’une nouvelle valeur à L’actif
ou une diminution du passif. Une charge correspond soit à une consommation de
ressources entrant dans la production d’un bien ou d’un service, soit à une obligation de
versement de fonds à un tiers, définitive et sans contrepartie directe dans les comptes.
70
Chapitre 02 : La normalisation et les normes IPSAS
Produits
Au contrario des charges les produits sont une augmentation d’actif ou une
diminution de passif non compensée dans une relation de cause à effet par la sortie d’une
valeur à l’actif ou une augmentation du passif. Pour l’Etat, il est fait une distinction entre
les produits des opérations sans contrepartie directe et les autres produits correspondant
à des ventes de biens et de prestations de services, à la détention d’actifs financiers, ou
à l’utilisation par des tiers d’actifs productifs de redevances. Les produits des opérations
sans contrepartie directe constituent la principale ressource de l’Etat. Ils ne sont pas
rattachés à des charges, à la différence des autres produits, qui peuvent être rattachés à
des charges.
Les produits des opérations sans contrepartie directe sont des produits découlant
des prélèvements obligatoires autorisés par la législation en vigueur.
Concernant les produits régaliens, leur suivi sur une base autre que celle de
l’encaissement permet de mieux mesurer le rendement du système et fournit des moyens
indispensables pour améliorer la gestion et les prévisions.
71
Chapitre 02 : La normalisation et les normes IPSAS
Principe de régularité
Principe de sincérité
Principe de l’image fidèle
Principe de séparation des exercices
Principe de continuité d’exploitation
Principe de permanence des méthodes
Principe de fiabilité d’information
l’intelligibilité :
la pertinence :
la fiabilité :
À la présentation, Pour que l’information soit fiable, elle doit répondre à plusieurs
autres cas ;
elle doit présenter une image fidèle des transactions et autres évènements
qu’elle vise à présenter ;
elle doit être neutre ;
elle doit être prudente ;
l’information doit être exhaustive.
72
Chapitre 02 : La normalisation et les normes IPSAS
Ce dernier point est particulièrement important lorsqu’il est examiné non pas sous
l’angle des droits mais sous celui des obligations. La contrepartie de ce droit
d’intervention est d’une certaine façon représentée par la fonction de l’obligation, pour
des raisons politiques ou sociales, de supporter des charges imprévues de manière
ponctuelle ou relativement permanente, en fonction de la survenance d’évènements à
priori indépendants de l’activité normale de l’Etat.
73
Chapitre 02 : La normalisation et les normes IPSAS
dans les différentes catégories de la nomenclature comptable s’inscrivant dans les états
financiers des opérations et évènements affectant la situation nette.
Les actifs
Les actifs sont comptabilisés dans les états financiers de l’exercice au cours duquel
le contrôle des avantages économiques futurs ou le potentiel de services futurs est acquis
à l’Etat. Le contrôle est en général fondé sur un droit (droit de propriété ou droit
d’usage).
Les passifs
Les passifs sont comptabilisés dans les états financiers de l’exercice au cours
duquel les obligations correspondantes sont nées. Ces obligations peuvent être d’origine
règlementaire ou contractuelle, elles peuvent également découler de l’existence d’un
contrôle de fait sur un actif dès lors qu’il est certain ou probable que ce contrôle
entraînera des sorties de ressources au bénéfice du propriétaire de l’actif.
Les produits
Les produits sont comptabilisés dans les états financiers de l’exercice au cours
duquel ils sont acquis. Pour les ventes de biens ou de services, cela correspond en général
à la livraison du bien ou à l’exécution du service. Pour les produits des opérations sans
contrepartie directe, cela correspond au moment où la perception de ces revenus est
autorisée et où les montants peuvent être établis de manière fiable.
Il convient de revenir sur la distinction entre les produits des opérations sans
contrepartie directe, liés à l’existence de la souveraineté sans que des actifs incorporels
correspondants soient comptabilisés, et les produits tirés d’actifs incorporels devant être
comptabilisés. Les premiers ne sont la contrepartie d’aucune production de biens ou de
74
Chapitre 02 : La normalisation et les normes IPSAS
services ou de mise à disposition d’actifs identifiés. Les seconds sont attachés à des actifs
identifiables et dont on peut donner une évaluation fiable, même si ces produits sont
liés à la fourniture d’actifs relevant du domaine public.
Ainsi l’apparition d’un nouveau produit ne correspondant pas à une vente de biens
ou de services, à un produit d’intervention ou à la mise à disposition d’un actif déjà
comptabilisé, peut s’analyser de deux façons :
Les charges
Les charges sont comptabilisées dans les états financiers de l’exercice au cours
duquel elles ont été consommées et en distinguant leur nature économique.
Pour les charges telles les rémunérations versées ou les acquisitions de services,
le fait générateur correspond à la règle du service fait. Pour les achats de biens, la
livraison détermine la comptabilisation, et les écritures d’inventaire Concernant les
stocks permettent de distinguer et de comptabiliser les achats consommés et les achats
stockés conformément à leur nature.
75
Chapitre 02 : La normalisation et les normes IPSAS
La détermination des valeurs d’entrée est fondée sur le coût d’acquisition pour les
biens acquis, le coût de production pour les biens produits et la juste valeur pour ceux
acquis à titre gratuit.
Si la valeur actuelle est inférieure à la valeur comptable, cette dernière est ajustée
à la valeur actuelle par l’inscription d’une dotation supplémentaire, aux amortissements
si la perte est définitive, aux pertes de valeur si elle est considérée comme réversible.
Par contre, lorsque La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la juste valeur
ou de la valeur d’utilité. La juste valeur est le montant qui pourrait être obtenu, à la date
de clôture, de la vente d’un actif lors d’une transaction conclue à des conditions normales
de marché, nette des coûts de sortie. La valeur d’utilité d’un actif est la valeur actuelle
des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Dans le cas
du secteur public et d’actifs non générateurs de Trésorerie, la valeur d’utilité se
détermine par rapport au potentiel de services attendus.
Exemple :
1/ cout d’acquisition :
76
Chapitre 02 : La normalisation et les normes IPSAS
2/ amortissement :
Un actif amortissable est un actif dont les conditions et la durée d’utilisation sont
déterminées. Pour les immobilisations corporelles, par exemple les matériels (véhicules,
parc informatique, mobilier, etc.), les coûts d’entrée sont le plus souvent connus et
peuvent être déterminés facilement. Dans le cas contraire, ces biens sont amortis en
fonction de leur utilisation. L’amortissement est complété par des tests de dépréciation
adaptés.
Les tests de dépréciation ont pour objet de vérifier que les valeurs comptables sont
à chaque clôture au moins égales aux avantages économiques ou au potentiel de services
résiduels. Ces règles s’appliquent à priori à tous les actifs pour lesquels le coût
d’acquisition est connu ou déterminable et la consommation des avantages économiques
ou du potentiel de services prévisibles de manière fiable.
77
Chapitre 02 : La normalisation et les normes IPSAS
Si la juste valeur est observable, elle sera retenue comme coût d’entrée, dans le
cas contraire des méthodes alternatives adaptées seront définies dans la norme,
78
Chapitre 02 : La normalisation et les normes IPSAS
Dans le cas où L’Etat dispose d’un portefeuille de titres de participation dans des
sociétés. Cette détention s’inscrit généralement dans des perspectives de long terme. La
valeur de ces titres doit figurer dans la détermination de la situation nette et faire l’objet
de constatation de pertes de valeur éventuelles.
79
Chapitre 02 : La normalisation et les normes IPSAS
37
Loi organique N°18-15 du 02 Septembre 2018, Relative aux lois de finance.
80
CHAPITRE 03 :
LES ENJEUX ET
PARTICULARITES DES NORMES
COMPTABLES DU SECTEUR
PUBLIC
Chapitre 03 : Les Enjeux Et Particularités Des Normes Comptables Du Secteur Public
INTRODUCTION CHAPITRE 03
L’application des IPSAS a une incidence sur l’entité dans son ensemble. Il est
donc important que les entités prennent le temps d’évaluer et de se préparer aux
évolutions significatives qui vont affecter leurs normes, leur personnel, leurs systèmes
et leurs processus.
82
Chapitre 03 : Les Enjeux Et Particularités Des Normes Comptables Du Secteur Public
83
Chapitre 03 : Les Enjeux Et Particularités Des Normes Comptables Du Secteur Public
85
Chapitre 03 : Les Enjeux Et Particularités Des Normes Comptables Du Secteur Public
38
Production du chercheur (suite au stage)
86
Chapitre 03 : Les Enjeux Et Particularités Des Normes Comptables Du Secteur Public
Les états financiers à usage général peuvent fournir des informations utiles pour
l’élaboration des prévisions, tenant compte, le cas échéant, des risques et des
incertitudes associés. Afin de satisfaire à ces objectifs, les états financiers fournissent
des informations sur :
les actifs ;
les passifs ;
l’actif net/la situation nette ;
les produits ;
les charges ;
87
Chapitre 03 : Les Enjeux Et Particularités Des Normes Comptables Du Secteur Public
Si l’information contenue dans les états financiers peut s’avérer pertinente pour
répondre aux objectifs des états financiers, il est peu probable qu’elle suffise à les
réaliser tous. Des informations supplémentaires, et notamment des états non financiers,
pourront être publiés en annexe parallèlement aux états financiers afin de fournir une
situation plus complète des opérations réalisées pendant la période.
Les états financiers doivent refléter une image fidèle de la situation financière,
de la performance financière et des flux de trésorerie. Qui nécessite une représentation
sincère des effets des transactions, autres événements et conditions selon les définitions
et les critères de comptabilisation des actifs, des passifs, des produits et des charges
exposés. L’application des Normes de la comptabilité de l’Etat inspirée des normes
IPSAS, accompagnée de la présentation d’informations supplémentaires en annexe
lorsque nécessaire, est présumée conduire à des états financiers qui donnent une image
fidèle. Cette dernière impose :
88
Chapitre 03 : Les Enjeux Et Particularités Des Normes Comptables Du Secteur Public
1.1.4. Compensation :
Les actifs, passifs, revenus et charges ne doivent pas être compensés sauf si cette
compensation est imposée ou autorisée par une Norme sur la comptabilité de l’Etat ou
par une loi.
Utilisés pour fournir des biens et des services conformément aux objectifs qui
ne génèrent pas directement d’entrées nettes de trésorerie, les actifs sont généralement
considérés comme représentatifs d’un ‘’potentiel de service’’ Générant des entrées
nettes de trésorerie sont souvent décrits comme représentatifs ‘’d’avantages
économiques futurs’’. Pour englober tous les objectifs que peuvent servir des actifs,
employés pour décrire les caractéristiques essentielles des actifs.
89
Chapitre 03 : Les Enjeux Et Particularités Des Normes Comptables Du Secteur Public
Les états financiers sont normalement préparés selon l’hypothèse que l’Etat est
en situation de continuité d’activité et qu’il poursuivra ses activités et respectera ses
obligations réglementaires dans un avenir prévisible.
Les états financiers doivent être présentés au minimum une fois par an. Ils sont
systématiquement établis de façon à couvrir une période d'un an.
1.1.9. Célérité :
90
Chapitre 03 : Les Enjeux Et Particularités Des Normes Comptables Du Secteur Public
1.2.1. Etat de la situation nette : C’est un document qui représente la situation financière de
l’établissement de par l’exposition de ses actifs et de ses passifs (dettes), présenté comme suite :
N N N N-1 N-2
DESIGNATIONS
Brut Amort/Prov Net Net Net
ACTIF NON COURANT
Immobilisations incorporelles
Immobilisations corporelles
Immobilisations financières
Total actif immobilisé
ACTIF COURANT (hors trésorerie)
Stocks
Créances
. Redevables
. Clients
. Autres créances
Charges constatées d’avance
Total actif circulant (hors trésorerie)
TRESORERIE
Disponibilités
Autres composantes de trésorerie
Equivalents de trésorerie
Total trésorerie
Comptes de régularisation
TOTAL DES ACTIFS (I)
DETTES FINANCIERES
Titres négociables
Titres non négociables
Autres emprunts
Total dettes financières
DETTES NON FINANCIERES
Dettes de fonctionnement
Dettes d’intervention
Produits constatés d’avance
Autres dettes non financières
Total dettes non financières
PROVISIONS POUR RISQUES ET
CHARGES
Provisions pour risques
Provisions pour charges
Total provisions pour risque et charges
AUTRES PASSIFS (hors trésorerie)
Total autres passifs
TRESORERIE
Correspondants du trésor et personnes habilitées
Autres
Total trésorerie
Comptes de régularisation
TOTAL PASSIF (hors situation nette) (II)
Report des exercices antérieurs
Ecarts de réévaluation et d’intégration
Solde des opérations de l’exercice
SITUATION NETTE (III=I-II)
91
Chapitre 03 : Les Enjeux Et Particularités Des Normes Comptables Du Secteur Public
Tous autres passifs doivent être classés d’une manière systématique en tant que
passifs non courants.
39
La norme IPSAS1 ne prescrit aucun ordre ou forme obligatoire de présentation des bêlements des
états financiers
40
Les normes IPSAS et le secteur public, Jean François Robert, Jacques Colibert , Edition DUNOD p.84
92
Chapitre 03 : Les Enjeux Et Particularités Des Normes Comptables Du Secteur Public
93
Chapitre 03 : Les Enjeux Et Particularités Des Normes Comptables Du Secteur Public
94
Chapitre 03 : Les Enjeux Et Particularités Des Normes Comptables Du Secteur Public
95
Chapitre 03 : Les Enjeux Et Particularités Des Normes Comptables Du Secteur Public
Recettes d’intervention
Intérêts et dividendes reçues
Autres encaissements
Décaissements
Dépenses de personnel
Achats et prestations externes payés
Remboursements et restitutions sur impôts et taxes
Autres dépenses de fonctionnement
Subventions pour charges de services publics versés
Dépenses d’intervention
Versements résultant de la mise en jeu de la garantie de l’Etat
Intérêts payés
Autres décaissements
FLUX DE TRESORERIE NETS LIES A L’ACTIVITE (1)
Acquisitions d’immobilisations
de
aux
Immobilisations corporelles
Immobilisations financières
d’investissements
Cessions d’immobilisations
lies
Immobilisations financières
opérations
trésorerie
. Obligations
aux opérations de financement
. Bons du Trésor
. Autres
REMBOURSEMENTS DES EMPRUNTS
. Dettes négociable
. Obligations
. Bons du Trésor
. Autres
FLUX LIES AUX INSTRUMENTS FINANCIERS A TERME
FLUX DE TRESORERIE NETS LIES AUX OPERATIONS
FINANCIERES (III)
Variation de trésorerie (IV=I+II+III=VI-V
Trésorerie en début de période (V)
Trésorerie en fin de période (VI)
96
Chapitre 03 : Les Enjeux Et Particularités Des Normes Comptables Du Secteur Public
1.2.4. L’annexe
L'annexe fait partie intégrante des états financiers. Elle ne peut se substituer aux
autres documents de synthèse qu'elle complète et commente. En matière de
vérification, elle est assujettie aux mêmes exigences que les autres documents de
synthèse. Elle doit comporter les informations suivantes :
97
Chapitre 03 : Les Enjeux Et Particularités Des Normes Comptables Du Secteur Public
une immobilisation corporelle est un actif corporel détenu par une entité pour la
production ou la fourniture de biens ou de services , la location ou l’utilisation à des
fins administratives et qu’elle s’attend à utiliser sur plusieurs exercices .la définition
des immobilisation corporelles est fondée sur la notion de ressources contrôlée et non
plus sur la notion de propriété , ceci a des conséquences sur la date de l’enregistrement
, ainsi que sur la comptabilisation à l’actif des biens en location financières crédit-bail
par exemple .qui ne peut être enregistré comme telle que si elle réunit certaines
conditions , qui ne se retrouvent pas généralement dans l’actif historique41 ne figurant
pas dans à l’actif du bilan de l’état pour leur valeur de marché.
41
L’actif historique est un actif à caractère culturelle, environnemental ou historique très important
(monuments historique, ruines site archéologiques…)
98
Chapitre 03 : Les Enjeux Et Particularités Des Normes Comptables Du Secteur Public
99
Chapitre 03 : Les Enjeux Et Particularités Des Normes Comptables Du Secteur Public
Exemple :
42
Les actifs incorporels mixtes, sont des immobilisations achetées de l’extérieur et modifier a l’intérieur
selon les besoin de l’activité
100
Chapitre 03 : Les Enjeux Et Particularités Des Normes Comptables Du Secteur Public
43
Produit par chercheur
101
Chapitre 03 : Les Enjeux Et Particularités Des Normes Comptables Du Secteur Public
Les contacts de location permettent à l’état d’utiliser des actifs sans savoir à les
acquérir. Bien que ce thème des contrats de location concerne aussi l’état de la
performance financière, et notamment des produit et charges, qu’il faudra rattacher aux
immobilisations. L’objectif est de faire figurer les biens loués comme des
immobilisations corporelles.
102
Chapitre 03 : Les Enjeux Et Particularités Des Normes Comptables Du Secteur Public
Exemple :
L’état a fait construire des locaux puis les a loué à la direction des domaines
pour en faire un siège d’administration principale pour une durée de 33 ans avec une
option d’achat en fin de contrat. Et lui a concédé pendant toute cette période le droit
d’exploitation des locaux. Tout bailleur prévu par l’avant-projet consiste à considérer
qu’il s’agit en réalité d’un investissement financé par une sorte d’emprunt et donc à
privilégier la réalité sur l’apparence juridique. On peut classer ces contrats en trois
catégories, à savoir :
1/ chez le bailleur :
Date Compte Libellé Débit Crédit
Prêt a à long terme 30 000MDA
Fournisseurs 30 000MDA
Constatation initiale
Trésor publique 2 500 MDA
Prêt à long terme 1 000 MDA
Produits financiers 1 500 MDA
Constatation des redevances
103
Chapitre 03 : Les Enjeux Et Particularités Des Normes Comptables Du Secteur Public
2/ chez le locataire :
Date compte Libellé débit Crédit
Immobilisations corporelles 30 000MUM
Emprunt à long terme/LF 30 000MUM
Constatation initiale
Emprunt à long terme /LF 1 000 MUM
Frais financiers 1 500 MUM
Trésor public 2 500 MUM
Règlement des redevances
Dotation aux amortissements 500 MUM
Amortissement cumulé 500 MUM
Constations de l’amortissement
𝑆 𝐴 1
VAPML= (1+𝑟)𝑛 + 𝑟 ∗ ⦋ 1 − (1+𝑟)𝑛 ⦌
Ou :
S : valeur résiduelle ;
A : paiement périodique régulier ;
r : le taux d’intérêt implicite ;
n : la durée du contrat de location ;
VAPML : la valeur actualisée des paiements minimaux de location ;
- Le remboursement de la dette principale.
2.1.3.3. Amortissement :
104
Chapitre 03 : Les Enjeux Et Particularités Des Normes Comptables Du Secteur Public
105
Chapitre 03 : Les Enjeux Et Particularités Des Normes Comptables Du Secteur Public
La variation des stocks de produit fini et encours, n’est pas des produits qui
figurent dans les états de performance financière de la période, mais une correction des
coûts de production ou d’achat.
L’approche des produits abordés par les IPSAS est relative, les productions
stockées comme les productions immobilisées par exemple ne doivent pas figurer dans
la rubrique des produits mais présentée aux charges opérationnelles chose qui rend leur
calcule complexe.
106
Chapitre 03 : Les Enjeux Et Particularités Des Normes Comptables Du Secteur Public
Généralement évalué à la fin de la période soit par la méthode de LIFO soit par
la méthode du coût moyen pondéré, certain stocks peuvent voir à la baisse leur valeur
mette de réalisation ou de de remplacement. Les pertes constatées n’auront pas
forcement à être enregistré directement au débit des stocks si la dépréciation est
certaine.
107
Chapitre 03 : Les Enjeux Et Particularités Des Normes Comptables Du Secteur Public
Exemple :
Enregistrement comptable :
Date compte Libellé Débit Crédit
Dotation aux provisions
Provisions pour garantie 300 000.00 300 000
Constatation de la provision de
garantie
108
Chapitre 03 : Les Enjeux Et Particularités Des Normes Comptables Du Secteur Public
44
La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait être échangé ou un passif éteint.
109
Chapitre 03 : Les Enjeux Et Particularités Des Normes Comptables Du Secteur Public
Pour conclure, ce tableau résume les principaux caractéristique des produits avec
et sans contrepartie directe :
110
Chapitre 03 : Les Enjeux Et Particularités Des Normes Comptables Du Secteur Public
Le solde net de l’exercice se compose des éléments qui doivent être présentés
dans les états de performance financière à savoir : le solde des activités ordinaires 45et
les éléments extraordinaires.
Les différents types de changement proposé par les normes IPSAS se résume en :
En l’absence des cas concret vu que la reforme objet de notre travail est un projet
motivé par le gouvernement, afin de mieux capitaliser ce qui a été aupra-cité, dans ce
volet de notre étude il s’est vu nécessaire de faire une projection assimilative. Apres
l’utilisation des outils nécessaire à savoir :
45
Les éléments d’activité ordinaires sont l’ensemble des activités dans lesquelles s’engage l’état dans le
cadre de ses activités liées qui en résultent.
46
MANUEL DES NORMES INTERNATIONAL PUBLIC IPSAS
47
Proposition du chercheur
48
Les données sont totalement théorique proposées par le chercheur
111
Chapitre 03 : Les Enjeux Et Particularités Des Normes Comptables Du Secteur Public
112
Chapitre 03 : Les Enjeux Et Particularités Des Normes Comptables Du Secteur Public
Solde au 31 18 344 806 23 839 173 47 547 178 2 733 633 (5 111 920) 87 352 870
décembre 20x-2
Excédent/(déficit) ( 898 302) 2 224 411 (19 750 310) 677 837 (2 230 663) (19 977 027)
pour l'exercice clos le
31 décembre 20x-1
TOTAL DE 17 446 504 26 063 584 27 796 868 3 411 470 (7 342 583) 67 375 843
L'ACTIF NET au
31 décembre 20x-1
Excédent/(déficit) 4 258 051 (24 563 370) (4 422 376) 313 531 6 007 714 (18 406 450)
pour l'exercice clos le
31 décembre 20x
TOTAL DE 21 704 555 1 500 214 23 374 492 3 725 001 (1 334 869) 48 969 393
L'ACTIF NET au
31 décembre 20x
113
Chapitre 03 : Les Enjeux Et Particularités Des Normes Comptables Du Secteur Public
20X 20X-1
FLUX DE TRÉSORERIE DES ACTIVITÉS Note MONTANT MONTANT
OPÉRATIONNELLES
Déficit pour l'exercice considéré (18 406 449) (19 977 027)
Intérêts sur les placements<1> (795 051) (1 071 825)
(Gains)/pertes non concrétisé(e)s résultant de (1 195 190) (5 263 165)
variations des taux de change
Déficit d'exploitation (20 396 690) (26 312 017)
(Augmentation)/diminution des montants à recevoir 245 267 1 434 428
Augmentation/ (diminution) des montants à payer et 120 053 (1 384 801)
régularisations
Augmentation/(diminution) des provisions (20 591 228) (10 591 757)
Augmentation/ (diminution) du fonds de prévoyance 340 999 210 198
(moins d’intérêts)
Augmentation au titre de la dépréciation et de 50 377 47 143
l'amortissement
Augmentation/ (diminution) au titre des contributions (283 319) 651 923
payées d’avance
Flux de trésorerie net provenant des activités (40 514 541) (35 944 883)
opérationnelles
114
Chapitre 03 : Les Enjeux Et Particularités Des Normes Comptables Du Secteur Public
c Mobilier et autre matériel de bureau 10 800 10 800 10 800 10 800 16 918 4 377 (6 118) 6 423
d Fournitures de bureau et papeterie 10 000 12 500 10 000 12 500 8 608 14 070 1 392 (1 570)
III RÉUNIONS 110 000 110 000 128 846 110 000 128 846 109 426 - 574
IV VOYAGES
Conférences, séminaires et missions 100 000 100 000 111 603 100 000 111 603 95 753 - 4 247
V DÉPENSES DIVERSES
A Honoraires des experts-conseils 150 000 150 000 150 000 150 000 55 314 122 534 94 686 27 466
B Organe de contrôle de gestion 180 000 195 000 180 000 191 619 187 148 176 796 (7 148) 14 824
C Organe consultatif sur les placements 73 750 73 000 73 750 73 000 73 682 72 871 68 129
403 750 418 000 403 750 414 619 316 144 372 201 87 606 42 419
TOTAL DES DÉPENSES I–VII 4 439 720 4 454 860 4 439 720 4 454 860 4 081 696 4 035 621 358 024 419 239
115
Chapitre 03 : Les Enjeux Et Particularités Des Normes Comptables Du Secteur Public
Mieux rendre compte, tant sur le court terme que sur le long terme :
des emplois (utilisation, affectation ou destination des ressources)
49
IFAC 2003, Study 14, pp. 12-15
116
Chapitre 03 : Les Enjeux Et Particularités Des Normes Comptables Du Secteur Public
117
Chapitre 03 : Les Enjeux Et Particularités Des Normes Comptables Du Secteur Public
En Continuant sur le même élan, L’étude menée par PwC en 2013 a proposée
d’autres pistes sous forme de points d’entrave qu’il convient de considérer avant
d’engager le projet de transition se résument comme suite :
manque de personnel formé : étant plus complexe que celle qui est basée sur
traitement des flux, la comptabilité d’engagement (traitement des instruments
financiers, des avantages aux personnels, etc.), requiert une expertise technique plus
importante et une implication plus forte du personnel non comptable dans le processus
de décision ;
118
Chapitre 03 : Les Enjeux Et Particularités Des Normes Comptables Du Secteur Public
Analyse des écarts et feuille de route : qui consiste à laisser apparaitre les
différences entre la situation actuelle et la situation cible de l’organisation (sous
l’influence d’une comptabilité financière) afin de dresser un plan d’action en vertu
d’une transaction réussie.
119
Chapitre 03 : Les Enjeux Et Particularités Des Normes Comptables Du Secteur Public
Résultat : cette dernière phase a pour mission d’étudier les trois précédente
phases afin d’assuré l’amélioration continu du référentiel accompagnant les
changements circonstanciels de l’environnement éco-politique et social et de préserver
l’aspect de la sincérité, la régularité et l’image fidèle qu’est censé refléter les
informations financières dégagées.
120
Chapitre 03 : Les Enjeux Et Particularités Des Normes Comptables Du Secteur Public
mais plutôt par un engagement pris par l’organisation. De la même manière, les
opérations à enregistrer ne se limitent plus aux encaissements et aux décaissements
mais d’enregistrer les opérations de fin d’exercice telles que les amortissements, les
dépréciations et les provisions ainsi que les opérations de régularisations et de
variations de stocks.
Les questions, communes aux deux secteurs, ne trouvant pas de réponse dans
le référentiel privé : La deuxième catégorie désigne les mêmes questions regroupées
dans la première catégorie, c’est-à-dire des questions communes aux deux secteurs,
sauf que ces dernières ne peuvent être traitées directement avec le référentiel. Bien plus
que des adaptations sémantiques, il est précisé que les normes privées nécessitent des
adaptations plus techniques car en l’état, elles restent insatisfaisantes et inadaptées au
121
Chapitre 03 : Les Enjeux Et Particularités Des Normes Comptables Du Secteur Public
secteur public. L’exemple donné est celui des biens étatiques non générateurs de flux
de trésoreries et pour lesquels la définition d’un actif retenue dans le secteur privé doit
être revue.
2.2. Budgétisation
L’adoption des normes IPSAS aura une incidence sur l’échelonnement des
dépenses et, par voie de conséquence, sur les besoins de financement. Cette incidence
se manifestera ainsi :
124
Chapitre 03 : Les Enjeux Et Particularités Des Normes Comptables Du Secteur Public
125
Chapitre 03 : Les Enjeux Et Particularités Des Normes Comptables Du Secteur Public
CONCLUSION CHAPITRE 03
Les comptes établis selon ces normes ont pour finalité de présenter une image
fidèle de la situation financière, de la performance financière et des flux de trésorerie.
De ce fait, les comptes permettront de connaître ce que l'entité publique possède et ce
qu'elle doit et donc d'évaluer sa capacité à financer ses activités et à faire face à ses
dettes et à ses engagements. Les comptes vont également fournir des informations utiles
à l'évaluation des performances financières de l'entité. Cette notion d'image fidèle n'a
pas été jusqu'à présent une préoccupation de la comptabilité publique ; cette dernière
était d'abord organisée en fonction des besoins du contrôle budgétaire (autorisation des
recettes et des dépenses). La référence aux normes IPSAS permettra en quelque sorte
de «dépolitiser» la présentation des comptes de l'Etat, ce qui conduira à produire des
comptes objectifs. Tout lecteur des états financiers, soit chaque citoyen, pourra se
rendre compte rapidement de la situation économique de l'Etat ou d'une entité publique.
En définitive, ces normes permettront de produire des comptes transparents et
fourniront des informations utiles à l'exécutif et au législatif pour prendre des décisions,
gérer les finances, assumer leurs responsabilités. Cette évolution va dans le sens des
attentes des investisseurs et des agences de notation.
126
CONCLUSION GENERALE
Conclusion Générale
CONCLUSION GENERALE
L’un des aspects les plus importants du nouveau management public concernait
la vague de réformes des systèmes d’information financière. Ces évolutions sont un
élément essentiel pour améliorer la gestion et le processus décisionnel dans les institutions
gouvernementales, que l’on appelle aussi « nouvelle gestion financière publique ».
Sur la base d’observations dans les pays, la présente étude a pour objectif de
donner des informations sur le niveau réel de réforme des systèmes d’information
financière, et notamment dans le sens de l’adoption des IPSAS.et démontrer que
l’adoption des normes IPSAS aura des incidences importantes sur les organismes et
établissement étatique, qui vont bien au-delà de la comptabilité.
128
Conclusion Générale
2. Procéder à une analyse approfondie des écarts entre les méthodes de fonctionnement,
procédures, modes d’information financière et fonctionnalités élaborés dans le cadre des
Normes comptables du système de la Nation et les exigences et incidences de chaque
norme IPSAS.
5. Élaborer une stratégie qui permettra d’établir les soldes d’ouverture conformément aux
normes IPSAS à la date d’application fixée (premier jour de la première année) ainsi que
les soldes de clôture au jour précédent, déterminés à partir des anciennes normes, mais
facilement traduisibles en normes IPSAS.
8. Faire en sorte que des ressources financières soient disponibles pour former, autant que
possible, des spécialistes au sein du personnel dans les domaines de la comptabilité, de la
gestion et de la gestion du changement, ou pour engager des experts extérieurs.
130
Conclusion Générale
10. Mener une action de sensibilisation sur le passage aux normes IPSAS par tous les
moyens disponibles de communication, de formation et de documentation, notamment
sous les formes suivantes : contacts personnels, exposés et témoignages de personnes
ayant participé à la réussite de projets hors de l’entité, journées d’étude, exercices
pratiques et autres outils de formation et de comparaison entre les méthodes comptables
existantes et les nouvelles méthodes.
11. Faire en sorte que les personnels actuels et futurs, en particulier les administrateurs et
les fonctionnaires de la chaîne logistique et des finances, soient pleinement familiarisés
avec les nouvelles procédures et règles au moyen de documents spécifiques (manuels) et
de formations.
12. Adopter des stratégies et des pratiques d’évaluation, de gestion et d’atténuation des
risques pour l’application du projet en conformité avec ses objectifs.
13. Planifier et établir des états financiers intermédiaires à soumettre à l’examen de ses
auditeurs externes suffisamment longtemps avant la date d’application définitive afin
d’éviter les mauvaises surprises.
14. Dès que possible, engager et poursuivre un dialogue bilatéral entre l’organisation et
ses auditeurs externes au sujet du passage aux normes IPSAS pour faire en sorte que les
vérificateurs des comptes, tant externes qu’internes, comprennent bien le fonctionnement
du nouveau système et ses incidences sur les procédures de contrôle, dès lors que
l’application des normes IPSAS exigera une conversion à la comptabilité d’exercice.
15. Tester régulièrement les contrôles internes durant la phase préliminaire d’exécution
d’un projet IPSAS pour assurer l’exactitude des données.
131
Conclusion Générale
Recommandation 1
Les organes délibérants devraient prier leurs chefs respectifs d’établir régulièrement des
rapports sur l’état d’avancement de l’application des normes IPSAS.
Recommandation 2
Recommandation 3
Les chefs devraient veiller à l’application des pratiques optimales recensées lors de la
mise en œuvre du projet IPSAS.
132
Annexes
Annexes
ANNEXES 01
LOI ORGANIQUE 18-15
Annexes
ANNEXE 02
LOI 11-07 RELATIVE AU
SYSTEME COMPTABLE
FINANCIERS
Annexes
ANNEXE 03
PLAN COMPTABLE PUBLIQUE
GENERALE
SELON LES PRINCIPE DE
REFORME IPSAS
Annexes
:الملخص
أظهرت األزمات االقتصادية التي شهدها العالم إلى حد كبير فشل أنظمة إدارة للعديد من
واالنتقال إلى معيار، وخاصة البلدان النامية من حيث تنظيم وموثوقية المعلومات المالية،البلدان
على تحسين إدارة المواردIPSAS مستوحى من المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام.جديد
اعتمادًا على.الداخلية واإلجراءات وكذلك اإلدارة القائمة على النتائج في جميع أنحاء نظام الدولة
سيكون إدراج،االستعداد المبدئي للمنظمات لمتطلبات المعايير المحاسبية الدولية للقطاع العام
المحاسبة على أساس االستحقاق في مؤسسة تابعة للدولة مهمة لمعظمها ألنه ينطوي على آثار على
وينبغي أن يؤدي إلى نهج جديد للتخطيط واتخاذ،نظم المحاسبة واإلبالغ المالي والمعلومات
من المتوقع أن يؤدي عرض األصول والخصوم.القرارات والميزنة وعرض البيانات المالية
واإليرادات والمصروفات وفقًا للمعايير الدولية المستقلة إلى تحسين جودة ومقارنة ومصداقية
مما يعزز المساءلة والشفافية،البيانات المالية لوكاالت الدولة للمستخدمين والمانحين والمسؤولين
.والحوكمة
. االثار، نظام، محاسبة مستحقة، مؤسسة حكومية:الكلمة المفتاحية
Liste des abréviations
IPSAS International Public Sector Accounting Standards
US GAAP Statutory Accounting Principles
IAS International Accounting Standards
IFRS International Financial Reporting Standards
EPIC Entreprise Publique Industriel Et Commerciale
EPE Entreprise Publique Economique
EPA Entreprise Publique Administrative
SPIC Service Publique A Caractère Industriel Et Commercial
PDG Président Directeur Général
PAPC Président D’assemblée Populaire Communal
PSC Public Sector Committee
IPSASB International Public Sector Accounting Standards Board
IASB International Accounting Stardards Board
FASB Financial Accounting Standards Board
IAASB International Auditing And Assurance Standards Board
ISA Standards Internationaux D'audit
ISQC International Standard On Quality Control
IAESB International Accounting Education Standards Board
MAC Management Accounting Committee
FMAC Financial And Management Accounting Committee
IAPC L’international Auditing Practices Committee
ABC Accountants In Business Committee
TAC Transnational Auditors Committee
CAP Compliance Advisory Panel
PAODC Professional Accountancy Organization Development Committee
SMP Small And Medium Practices Committee
IASC International Accounting Standards Committee
SEC Security Exchange Commission
IDE Investissement Direct A L’étranger
PIB Produit Intérieur Brut
UM Unité Monétaire
MUM Million Unités Monétaire
CNC Conseil National De La Comptabilité
NCE Normes Comptable De L’état
CSP Comite Du Secteur Public
FIC Fédération Internationale Des Comptables
Liste des tableaux
tableau Titre page
01 Procédure d’achat en comptabilité publique 39
02 Enjeux d’un cadre conceptuel 48
03 liste des normes IPSAS publié par l’IPSASB 63
04 liste des normes comptable de l’état en projet d’adoption 86
05 Produit avec et sans contrepartie directe 110
06 Les trois catégories de problèmes inhérents à l’adoption d’une 121
comptabilité d’exercice pour les comptes publics
- décret du 30/09/1953
- BISSAAD A, « Comptabilité publique : budgets, agentes et comptes », Ecole
national des impôts, 2001, P 08 Dictionnaire HACHETTE, Paris, 2009, P 1387.
- la loi n° 90-21 du 15 août 1990 relative à la comptabilité publique.
- CHARRIER J, « La responsabilité du comptable public », en comptabilité
publique : Continuité et modernité, P 164
- loi n° 84-17 ; Décret exécutif n° 98-199 du 09 juin 1998, portant application de
la loi n° 84-17 ; Instruction n° 29 du 09-09-1998 relative à la procédure de
rétablissement de crédits
- Décret exécutif n° 92-26 du 13 janvier 1992, relatif aux courants des
comptables publics et des régisseurs.
- Décret exécutif n° 92-19 du 9 janvier 1992, fixant la procédure de paiement par
accréditif des dépenses de l’Etat, des collectivités locales et des établissements
publics à caractère administratif. Instruction n° 009-006 du 18 avril 1992,
paiement par accréditif
- www.ifac.org.
- http://www.fasb.org/jsp/FASB/Page/SectionPage&cid=1176154526495
- www.ey.com
www.economie.gouv.fr
Sommaire
Introduction Générale ………………………………………………….………...02
Chapitre 01 : Le Secteur Public Et Le Contexte Algérien………………….......04
Introduction Du Chapitre 01…………………………………………..……………05
Section 01 : Le Secteur Publique………………………………………………..….06
Section 02 : Le Service Public………………………………………………….…..08
Section 03 : L’administration Et Organisation Des Etablissements Publique……...21
Conclusion Du Chapitre 01…………………………………………………………29
Chapitre 02 : Normalisation Et Les Normes IPSAS……………………….........30
Introduction Du Chapitre 02…………………………………………………….......31
Section 01 : La Normalisation De La Comptabilité D’état………………………....32
Section 02 : Les Normes Internationales IPSAS……………………………..……..60
Section 03 : Le Cadre Conceptuel Des Normes Comptable D’état….……………...64
Conclusion Du Chapitre 02………………………………………….……………...80
Chapitre 03 : Les Enjeux Des Normes Comptables Du Secteur Public. ……....81
Introduction Du Chapitre ………………………………………………..………....82
Section 01 : Présentation Du Conseil National De La Comptabilité…………….…83
Section 02 : L’application Des Normes IPSAS En Algérie ……………………..…86
Section 03 : Les Retombes De L’application Des Normes Comptable De L’état Et
L’étendu De L’intervention Du Commissaire Aux Comptes……………………..115
Conclusion Du Chapitre ……………………………………………………….…126
Conclusion Générale……………………………………………………………...127
Annexes
Résumé
Liste Des Tableaux Et figure
Bibliographie
Table Des Matières