CHAPITRE V : ANALYSE CRITIQUE DE LA PERTINENCE DE L'AUDIT

FISCAL EN TANT QU'INSTRUMENT DE GESTION

Dans le cadre d'une mission contractuelle d'audit fiscal, les dirigeants de l'entreprise
souhaitent utiliser les conclusions de la mission pour tenter de réduire l'ampleur du risque
fiscal.

Au-delà du diagnostic, ces prescripteurs attendent de l'auditeur, spécialiste qui s'est livré à un
examen approfondi de tout ou partie de la situation fiscale de l'entreprise, qu'il donne son avis
sur la façon d'atténuer le risque fiscal ou d'éliminer les sources d'irrégularités. En d'autres
termes, le prescripteur ne se satisfait pas d'être informé sur ce qu'il ne fallait pas faire au plan
fiscal, il souhaite savoir ce que l'entreprise doit faire.

Ainsi dans ce chapitre nous étudierons la valeur ajoutée de l'audit fiscal, les limites de cette
dernière et enfin à l'appréciation faite du contrôle fiscale en tant qu'instrument de gestion.

1 : La valeur ajoutée de l'audit fiscal 

Pour l'auditeur fiscal, il est amené à émettre des recommandations sans se substituer à
l'entreprise pour décider de les appliquer ou non. En effet, il est dans l'obligation de préserver
son indépendance et de maintenir une frontière stricte entre audit et conseil.

En outre, les recommandations préconisées par l'auditeur doivent s'inscrire dans une double
perspective. Tout d'abord, l'auditeur doit indiquer si les irrégularités relevées sont
susceptibles d'être corrigées et donc s'il est possible d'adopter des mesures ayant des vertus
essentiellement curatives. Ensuite, il doit conférer un caractère préventif à sa mission en
suggérant des recommandations qui sont de nature à éviter que l'entreprise ne renouvelle pas
dans l'avenir les erreurs constatées.

Il existe ainsi deux optiques selon lesquelles l'auditeur émet ses recommandations soit
relatives à l'application des règles comptables, ou bien par rapport à la conduite à tenir après
la mission d'audit.

1.1 : Les Recommandations relativement à l'application des règles comptables

et fiscales

L'auditeur doit indiquer si les irrégularités relevées sont susceptibles d'être corrigées. La
mission d'audit fiscal dans ce cadre varie selon la nature de l'erreur à rectifier. Il est à
distinguer à ce niveau entre les erreurs purement fiscales et les erreurs commises dans
l'application des règles communes à la comptabilité et à la fiscalité.
1.1.1  : Recommandations relativement aux erreurs purement fiscales

Ce sont les erreurs commises lors de l'établissement des déclarations fiscales. Les modalités
de régularisation diffèrent selon que les irrégularités proviennent du défaut ou du retard dans
la production des déclarations, ou d'inexactitudes dans leur contenu.

A titre d'exemple, si le contrôle des déclarations fait apparaître des erreurs dans leur contenu,
alors il suffit à l'entreprise de souscrire une nouvelle déclaration remplaçant simplement la
précédente entachée d'erreurs si le délai initial imparti pour le dépôt de la déclaration n'est
pas expiré. Par contre, si le délai de dépôt est dépassé, la rectification d'une erreur commise
ne peut être réalisée que par voie de déclaration contentieuse adressée au service des impôts
compétent. 1.1.2 : Recommandations relativement aux erreurs fiscales d'origine comptable

L'intensité des liens entre la comptabilité et la fiscalité est le fait que le résultat comptable est
la base de détermination du résultat fiscal constituent des éléments suffisants pour expliquer
que des inexactitudes dans la détermination de l'assiette de l'impôt puissent avoir une origine
comptable.

Ces erreurs entraînent le plus souvent une sous estimation ou une sur estimation de l'actif net
et par conséquent du résultat imposable.

Ainsi, par exemple, le fait d'inscrire un bien immobilisé amortissable en charges de

l'exercice, entraînera une double conséquence. D'une part, il fait minorer le résultat à
concurrence du montant de l'actif. D'autre part, il fait majorer le résultat du montant de
l'amortissement non comptabilisé.

La réparation des erreurs comptables s'opère en principe par voie de déclarations

rectificatives ou de réclamations.

La rectification spontanée est, toutefois, déconseillée pour les entreprises car elle entraîne le
plus souvent une indemnité ou des intérêts de retard dans le cas d'insuffisance de déclarations
dont la possibilité de déduction reste incertaine.

Le traitement de ces erreurs est donc complexe ce qui amène l'auditeur à être objectif. Il doit
relever les irrégularités, évaluer le risque fiscal correspondant, puis si le prescripteur lui en
fait la demande, indiquer les erreurs qui sont susceptibles de rectification tout en précisant les
éventuelles conséquences.

2 : Les limites de l'audit fiscal

L'auditeur fiscal doit rechercher la vérité fiscale de l'entreprise, ceci est un fait. Cependant est
ce réellement possible et l'audit fiscal peut il prétendre rechercher la vérité fiscale?

En effet si la vérité fiscale de l'entreprise n'avait pas ses propres limites, on pourrait envisager
pour l'audit fiscal des objectifs plus ambitieux et notamment une certification des comptes
attestant de la régularité de la situation fiscale.
Mais en pratique, l'auditeur est confronté dans sa mission à diverses difficultés qui
apparaissent dans le déroulement de sa mission.

Cependant, au delà de l'objet initial, il importe de replacer la mission dans le cadre plus large
de l'entreprise. Ainsi, la régularité fiscale étant une préoccupation partagée et partie
intégrante des contrôles opérés par les commissaires aux comptes est le centre d'intérêt
exclusif de l'administration fiscale.

Les réviseurs légaux au même titre que les services fiscaux ont accès au cours de leurs
missions ou interventions à un certains nombre d'informations destinées à les aider dans
l'accomplissement de leurs tâches des lors, l'administration fiscale ou commissaire aux
comptes peuvent ils prendre connaissance d'un rapport établi préalablement dans la cadre
d'une mission contractuelle d'audit fiscal.

2.1 : Les limites de l'audit fiscal par rapport à l'audit légal

En la matière, la réponse reste sans équivoque, dans l'hypothèse où un réviseur légal

souhaiterait obtenir le rapport établi à l'issue d'une mission d'audit fiscal, les dirigeants de
l'entreprise, s'ils ont été les prescripteurs ne peuvent y refuser. L'intérêt pour le commissaire
aux comptes de connaître le contenu de ce rapport est évident. S'il obéit par la suite à
effectuer des contrôles nécessaires pour sa propre opinion selon ses convictions. Dans le cas,
la question est plus délicate car si des irrégularités sont relevées il se doit de les mentionner
dans son rapport .Ce qui pose un problème réel a l'auditeur fiscal où l'apparition des
infractions pénales dans son rapport serait fatale pour son client dont le seul recours devant le
commissaire aux comptes serait le refus de communication.

Il y'a donc lieu de s'attendre en la matière à des rapports particulièrement évasifs ou

parfaitement silencieux au profit de confidences orales.

2.2 : Les limites de l'audit fiscal par rapport à l'administration fiscale

L'exercice du droit de communication peut être en théorie un facteur de risque. En réalité il

n'en est rien dans la mesure où le droit de communication ne peut porter que sur l'identité des
clients, ou des fournisseurs, le montant, la date et la forme du versement (documents
comptables et les documents de toute nature pouvant justifier le montant des travaux
effectués ou des dépenses exposés par le contribuable tels que devis et factures).

En matière de révision légale, les solutions sont loin d'être aussi favorables régulièrement. En
effet l'administration fiscale demande aux commissaires aux comptes la production de leurs
rapports. L'intérêt d'une telle communication est double car non seulement les réviseurs
légaux ont des obligations en matière de contrôle de régularité fiscale, mais ils ont en outre
accès aux apports des auditeurs contractuels

3 : L'appréciation du contrôle fiscal en tant qu'instrument

de gestion
L'audit fiscal et le contrôle sont de la même substance sur le plan technique c'est leurs buts
ultimes qui les différencient.

L'audit fiscal, on vient de le voir plus haut est un instrument de gestion pour l'entreprise. Peut
on considérer le contrôle fiscal comme un instrument de gestion du point de vue de
l'administration fiscale?

Il est à noter que deux limites viennent restreindre le champ d'application de la politique
fiscalo - comptable des entreprises : le contrôle fiscal et le contrôle de l'adéquation à la
politique générale de l'entreprise. Ce dernier contrôle est le fait du dirigeant qui doit
appréhender conjointement les risques comptables et fiscaux : le dirigeant se doit de mesurer
ces risques, pour, le cas échéant, arbitrer en prenant en compte les coûts enduits dans d'autres
domaines.

3.1 : Optimisation fiscale, risque et contrôle fiscal 

Chacun le sait, le législateur s'est ménagé la possibilité de contrôler l'application qui est faite
des règles fiscales et de sanctionner les errements constatés afin, d'une part, de préserver
l'intérêt de l'Etat, créancier de l'impôt et, d'autre part, de prévenir les risques de déperdition
fiscale. L'administration fiscale est, ainsi en droit de contrôler les déclarations souscrites par
les contribuables qui supportent de fait un risque fiscal. L'administration fiscale peut procéder
à une vérification de comptabilité et, à cette occasion, malgré le principe de non - immixtion,
remettre en cause des dépenses qui ne se rattachent pas à une gestion normale ou qui n'ont
pas été engagées dans l'intérêt de l'entreprise par un redressement pouvant conduire à
l'application de sanctions.

3.1.1  : Environnement et risque fiscal

L'environnement fiscal présente un caractère particulièrement contraignant qu'il est difficile

de maîtriser ; son évolution régulière en complexifie la compréhension et le suivi. Cette
situation est source d'erreurs mais aussi de risques inconsidérés susceptibles de représenter
des coûts considérables en cas de contrôle.

La notion de risque fiscal englobe en fait deux acceptions : la première, classique,

correspond au non-respect, volontaire ou non, des règles fiscales, alors que la seconde,
toute aussi inefficiente, se rapporte davantage à la méconnaissance d'une disposition
favorable qui peut générer un manque à gagner important.

3.1.2  : Optimisation et contrôle fiscal 

La maîtrise du risque fiscal constitue un indispensable préalable à toute volonté

d'optimisation fiscale. Sa prévention exige une vigilance constante, dans la mesure où toute
opération de l'entreprise a une répercussion fiscale. A cet effet, le recours à un conseil est
généralement conseillé ; ce conseil doit trouver le juste équilibre entre deux mises en cause
possibles de sa responsabilité : une mise en cause par défaut, s'il n'a pas conseillé à son client
la plus favorable des solutions fiscales, par incompétence ou méconnaissance des dispositions
en vigueur, ou au contraire une mise en cause par excès, s'il fait preuve d'une habilité que
l'administration jugera trop audacieuse et contestera sur le terrain de l'abus de droit avec une
pénalité de 100 % pour mauvaise foi.

Un audit fiscal régulier pour faire le point sur la pertinence des choix fiscaux de l'entreprise
en fonction de sa situation et de sa structure trouve là tout son intérêt pour évaluer sa
performance fiscale, tout comme il est possible d'évaluer sa performance financière.
L'incidence du droit fiscal sur la gestion de l'entreprise est d'ailleurs très largement ressentie
du fait de son incidence financière directement mesurable.

Si le contrôle fiscal est le fait prioritairement de l'administration, il s'apprécie, dans un second

temps, à un autre niveau, celui du contentieux. Ni l'un ni l'autre ne peut cependant contester
l'utilisation de telle ou telle option ouverte par les lois fiscales. La gestion du risque fiscal
s'étend ainsi à la gestion du contentieux de l'impôt. Cette dimension est importante et ne
saurait être négligée.

Mais le risque fiscal ne constitue pas la seule limite de l'optimisation fiscale. Beaucoup de
choix fiscaux, en particulier dans le domaine des choix fiscaux stratégiques, sont porteurs
d'incidence au-delà du seul domaine de la fiscalité. Dès lors, il serait vain de prétendre
concourir à l'optimisation fiscale sans intégrer, dans la réflexion et la prise de décision, les
répercussions extra fiscales de ces choix sur les autres dimensions de la gestion de
l'entreprise.

Le risque fiscal trouve naturellement son origine dans la complexité des règles applicables
mais bien évidemment aussi dans la façon qu'a l'entreprise de les appréhender dans le cadre
sa politique fiscale. Le développement de l'entité est lui-même source de risques en la
matière, qu'il repose sur l'étendue de sa structure.

Le risque fiscal est un risque permanent et non simplement ponctuel, même s'il est limité
dans le temps du fait du délai de reprise et s'accroît en fonction des caractéristiques des
opérations. Mais, il est surtout difficile à cerner et délicat à évaluer. Le risque fiscal est
difficile à cerner dans la mesure où sa révélation résulte pour l'entreprise d'une procédure de
contrôle fiscal qui est, par nature, aléatoire. La probabilité du contrôle fiscal, révélateur du
risque, est inconnue et, par ailleurs, la probabilité de détection de l'irrégularité au cours de la
procédure de contrôle fiscal est elle-même inconnue.

3.2 : Optimisation fiscale et politique de l'entreprise 

Le dirigeant est le responsable de la politique fiscale de l'entreprise dont il doit apprécier

raisonnablement les risques, même s'il ne prend pas personnellement l'ensemble des
décisions susceptibles de relever d'une politique fiscalo-comptable (délégation possible aux
responsables des services concernés).

Dans le domaine comptable, il a le choix et la responsabilité de retenir une méthode plutôt

qu'une autre. Cette réflexion se fonde sur la nécessité pour le dirigeant de veiller à la fois à
présenter une image fidèle de l'entreprise et à respecter le principe de prudence tout en tenant
compte, par ailleurs, de la variable fiscale dont il doit prévoir les incidences lors de la prise
de toute décision de gestion.

Le dirigeant qui a la responsabilité et l'initiative de l'élaboration de la comptabilité peut tout

autant mettre en place une politique fiscalo-comptable visant, de façon licite, à utiliser de
manière optimale les marges de manoeuvre que laissent conjointement les règles comptables
et fiscales pour réduire l'impôt.

Il peut ainsi décider de respecter les dispositions fiscales pour orienter sa décision. Il établit,
de fait, des documents comptables arbitraires et irréalistes qui concourent à l'établissement
d'une comptabilité générale sans intérêt pour la comptabilité analytique ou le contrôle
budgétaire. Le dirigeant peut, aussi, avoir intérêt à ne pas suivre cette voie et donc renoncer à
des mesures qui sont par hypothèses favorables à l'entreprise pour retenir d'autres
caractéristiques non fiscales qui emporteraient alors la décision.

L'optimisation fiscale est licite ; elle est créatrice de valeur pour celui qui s'y livre mais aussi
de risques qu'il est nécessaire de maîtriser. Elle ne peut être une fin en soi ; les choix que la
réglementation accorde ne sont que des moyens au service de la gestion de l'entreprise. Cette
dernière se doit de prendre en compte la fiscalité comme un élément parmi d'autres pour la
prise de décision. L'éventuelle, mais légitime, recherche d'une stratégie fiscale optimale peut,
alors, s'éloigner substantiellement de la minimisation fiscale en raison des nécessaires
arbitrages issus des limites auxquelles elle est confrontée. Ces limites illustrent une nouvelle
fois la place originale qu'occupe la fiscalité dans la vie de l'entreprise, à l'interface entre le
droit, la comptabilité et la gestion. Autant de compétences à réunir par ceux qui
accompagnent les entreprises sur la voie de l'optimisation fiscale a travers notamment des
outils comme l'audit fiscal.

CONCLUSION GENERALE

Au termes de notre étude, il ressort que bien gérer la fiscalité dans une entreprise n'est chose
aisée vu le nombre important des impôts. Mais c'est une gestion qui est imposée aux
entreprises par les lois et les règlements.

Pour une bonne gestion fiscale il faut connaître les textes fiscaux d'une part et d'autre part
avoir la maîtrise de la comptabilité car ces deux disciplines sont indissociables de nos jours.
En effet, le résultat comptable sert de base pour la détermination du résultat fiscal.

Nous ne prétendons guère être exhaustifs et complets dans ce mémoire étant donné la
diversité des situations dans lesquels se trouvent les entreprises ainsi que le foisonnement des
textes fiscaux.

En effet, l'audit fiscal est l'examen approfondi des traitements afférents aux questions fiscales
de l'entreprise. On repère ainsi deux critères fondamentaux régissant cet examen à savoir la
régularité et l'efficacité.
L'examen de la régularité fiscale est un moyen de vérification du respect des règles fiscale en
vigueur auxquelles l'entreprise est soumise.

Quant à l'examen de l'efficacité fiscale, il mesure l'aptitude de l'entreprise à mobiliser les

ressources du droit fiscal dans sa gestion afin de parvenir aux objectifs fixés.

L'audit fiscal permet ainsi de réaliser une synthèse sur tout ou partie de la fiscalité au sein de
l'entreprise. Ce qui le différencie d'autres missions qui intègrent la fiscalité, comme l'audit
comptable ou l'audit juridique, mais qui ne peuvent en aucun cas être l'occasion d'un examen
approfondi de la fiscalité dans l'entreprise.

En outre, l'audit fiscal ne constitue pas un rempart infaillible contre l'irrégularité fiscale. Cela
doit également être rapproché de la faible marge de manoeuvre dont dispose l'auditeur pour
corriger des erreurs passées ; en d'autres termes, la pratique de l'audit fiscal ne gomme pas
toute irrégularité, elle n'est pas synonyme de purification fiscale.

Toutefois, l'entreprise doit prévoir des mécanismes lui permettant d'éviter le risque fiscal tant
sur le plan interne qu'externe :

- Les mécanismes internes concernent l'instauration au sein de l'entreprise d'un service

s'intéressant à toutes les questions et problèmes fiscaux.

- Les mécanismes externes concernent diverses sources veillant à informer l'entreprise sur
toutes dispositions régissant son activité ; on cite à titre d'exemple les demandes de
renseignements au près de l'administration fiscale, le recours au service des conseillers
fiscaux ou des experts fiscaux, etc.

En conclusion, l'audit fiscal doit réconcilier l'entreprise avec sa fiscalité, il doit être un outil
lui permettant de dominer sa fiscalité et non d'être dominée par elle, de parvenir à l'objectif le
plus ardu à savoir la performance et par la même améliorer sa gestion fiscale afin d'éviter
toute intention et recours à la fraude.

L'audit fiscal ainsi présenté est entouré de multiples interrogations quant aux vigilances de
l'auditeur fiscal et ce principalement sur la question de divulgation des infractions détectées.

Au demeurant, il nous semble intéressant que le champ de notre étude soit étendu pour
examiner la perspective d'une normalisation internationale des techniques d'audit fiscal.