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Introduction Etude de La Fiscalite
Introduction Etude de La Fiscalite
Définition de la fiscalité
Le grand Larousse définit la fiscalité comme étant le système de perception des impôts, l'ensemble
des lois qui s'y rapportent et les moyens qui y conduisent.
Branche du droit public, la fiscalité est constituée de l'ensemble des règles juridiques concernant les
impôts. Elle organise la participation des sujets de droit, aussi bien personnes physiques que morales,
à la vie financière de l'État. La fiscalité constitue aussi pour l'État un outil important de politique
économique et sociale.
I - Importance de la fiscalité
La fiscalité occupe une place importante dans la vie politique, économique et sociale d’un pays.
Aussi devrions-nous étudier son importance :
- pour les finances publiques,
- dans la vie des citoyens,
- pour les entreprises.
Mais au préalable, en quoi l'étude de la fiscalité présente un grand intérêt pour l'étudiant ?
La fiscalité est une compétence majeure pour les professions comptables, juridiques et financières
pour les 3 raisons suivantes :
1) C'est une compétence indispensable à l'exercice des métiers comptables, juridiques et
financiers.
2) C'est un créneau (place disponible sur le marché économique) porteur. Le marché de la
fiscalité est appelé à prendre un essor important au cours des prochaines années.
3) C'est une compétence de plus en plus prisée (estimée) dans le marché du travail.
A. Importance de la fiscalité pour les finances publiques
Les finances publiques jouent un rôle capital dans l’ordre économique et social d’un pays. Elles
permettent à l’Etat de fonctionner notamment en faisant face aux dépenses de fonctionnement et
d’investissements nécessitées par la mise en œuvre et le financement des services publics
fondamentaux tels que : la défense du territoire, la sécurité des citoyens, la représentation des intérêts
des tunisiens à l'étranger, la formation, la santé, etc...
De même qu’elles permettent de contribuer au financement des infrastructures si nécessaires au
développement économique et social : routes, écoles, lycées et universités, hôpitaux,
télécommunication, etc...
L’Etat finance ses activités soit par les ressources ordinaires, soit par les emprunts.
En Tunisie, les ressources ordinaires de l’Etat sont constituées à hauteur de 87% de recettes
fiscales1, le reliquat provient des ressources naturelles et des entreprises publiques.
B. Importance de la fiscalité pour les citoyens
Les citoyens sont à la fois les sujets qui supportent l’impôt et les bénéficiaires, en retour, des services
financés par l’impôt.
Toute gratuité de service public est financée par l’impôt. Ainsi, si les étudiants ne se soucient pas du
financement de leurs études, c’est parce que les dépenses de l’université sont prises en charge par
l’Etat, autrement dit par l’impôt.
Mais d’où provient l’impôt ? Bien entendu, il provient, en dernière analyse, des citoyens sous la forme
de prélèvements de plusieurs sortes.
Dans toute action, dans tout acte, dans toute activité économique et sociale, vous rencontrez
l’impôt que ce soit en tant qu’utilisateur d’un service gratuit ou subventionné (c’est-à-dire
offert à un prix inférieur à son coût économique) ou bien en tant que contribuable qui supporte
l’impôt de façon visible ou invisible, consciente ou inconsciente.
A titre d’exemples :
1
Évolution des recettes du budget ordinaire : (en millions de dinars)
Prévisions 2002 Prévisions 2001 Réalisation 2000 Réalisation 2000
% % % %
Recettes fiscales 6.584 87% 6.232 88% 5.677 83% 5.208 85%
Recettes non fiscales 977 13% 838 12% 1.185 17% 929 15%
Total des recettes ordinaires 7.561 100% 7.070 100% 6.862 100% 6.137 100%
(Source : Rapport sur le projet de loi de finances pour l'année 2002, Novembre 2001)
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INTRODUCTION À L'ÉTUDE DE LA FISCALITÉ (Version mai 2002)
- Lorsque vous consommez un bien ou un service, une partie du prix que vous payez est constituée
par l’impôt (notamment la taxe sur la valeur ajoutée).
- Lorsque vous travaillez dans une entreprise quelconque, sur la rémunération que votre employeur
vous verse, il prélève une partie pour l’impôt : la retenue à la source au titre de l’impôt sur le revenu
des personnes physiques (I.R.P.P).
- Lorsque vous bénéficiez de la gratuité de l’enseignement, vous bénéficiez indirectement de l’impôt.
- Si vous vous sentez en sécurité, c’est l’impôt qui finance la sécurité publique.
- La justice à laquelle peut recourir tout citoyen est financée par l’impôt.
Par ailleurs, l'inflation produit à l'égard du citoyen un effet d'amputation sur son pouvoir d'achat
similaire à celui de l'impôt. Or un déséquilibre important des finances publiques constitue un facteur
favorable à l'inflation.
C. Importance de la fiscalité pour les entreprises
"si la règle fiscale est imposée par l'Etat, dans son intérêt, pour régler ses rapports financiers avec les
particuliers, il n'en demeure pas moins que lorsque la règle est appliquée aux entreprises, la lourdeur
de la charge financière en découlant les incite à intégrer la variable fiscale dans toute décision de
gestion." 1
L’entreprise est à la fois un contribuable 2 au titre des impôts qu’elle supporte et redevable 3 au titre
des impôts qu’elle fait supporter à ses clients ou qu’elle retient à la source sur les sommes dues à
certains fournisseurs ou à ses salariés.
L’impôt constitue pour l’entreprise un coût ou un élément qui peut influencer sa capacité de faire face
à la concurrence lorsqu’elle ne peut le répercuter sur le client.
Les entreprises ont donc intérêt à adopter une stratégie de sécurité et d’optimisation à l’égard de
l’impôt :
Sécurité : par le respect des règles fiscales et l’option à la régularité fiscale.
Optimisation : par une bonne connaissance de la fiscalité et l’utilisation optimale des options
et solutions avantageuses pour l’entreprise.
Les autres stratégies de fraude totale ou partielle aboutissent généralement à exposer à la fois
l'ensemble macro économique et l'entreprise elle même à des crises dont l'effet peut être grave.
La fraude fiscale peut aussi créer une situation de rente (gain non justifié par une valeur ajoutée
économique) incompatible avec l'efficience économique.
1
Patrick Serlooten, Droit fiscal des affaires, édition L.G.D.J., page 9.
2
Contribuable : Toute personne astreinte au paiement d'un impôt et qui en est le point de chute c'est-à-dire celle qui le supporte
effectivement.
3
Redevable : Personne qui entre dans le champ d'application d'un impôt ou d'une taxe mais qui n'en supporte, en principe,
légalement que le paiement effectif. Le redevable paie un impôt qu'il fait supporter à d'autres contribuables.
4
D'après la définition du professeur Gaston Jèse.
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INTRODUCTION À L'ÉTUDE DE LA FISCALITÉ (Version mai 2002)
C. L’impôt, une participation aux charges publiques en fonction des facultés contributives
Il s’agit là d’un principe inscrit à la déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789 qui dispose
dans son article 13 : "une contribution commune est indispensable ; elle doit être également
répartie entre les citoyens en raison de leurs facultés contributives."
Dans le même esprit, l'article 16 de la constitution dispose : "Le paiement de l'impôt et la
contribution aux charges publiques, sur la base de l'équité, constituent un devoir pour chaque
personne".
D. L’impôt, expression de la souveraineté
L’impôt est défini comme un prélèvement pécuniaire par voie d’autorité, à titre définitif et sans
contrepartie. Il est la manifestation de la souveraineté de l’État d’où l’absolue nécessité du
consentement des contribuables, consentement exprimé, à la suite d'un débat contradictoire, par le
biais de leurs représentants (les députés à l'assemblée nationale).
Dans ce sens, l’article 34 de la constitution dispose : "sont pris sous forme de lois les textes
relatifs à l’assiette et aux taux des impôts au profit de l’État, sauf délégation accordée au
Président de la République par les lois de finances et les lois fiscales".
E. Impact des différentes théories justificatives sur les systèmes fiscaux
Les différentes théories explicatives des fondements de l'impôt connaissent des limites et subissent
des critiques. Néanmoins, les systèmes fiscaux effectifs sont souvent une synthèse de ces
différentes théories, chacune des théories marquant plus ou moins les mesures fiscales selon
les courants de pensée politique, la politique des gouvernements et les conjonctures. Une
certaine synthèse de ces différentes théories apparaît aussi à travers l’article 16 de la constitution
tunisienne qui dispose : le paiement de l’impôt et la contribution aux charges publiques, sur la
base de l’équité, constituent un devoir pour chaque personne.
Au nombre des critiques et limites des différentes théories justificatives du prélèvement fiscal,
on peut citer :
§ 1 - L'impôt, contrepartie des services de l'État :
Cette conception qualifiée d'individualiste a évolué vers la thèse de l'impôt prix des services rendus
par l'État. Hormis l'exemple des redevances, la limite de la thèse de l'impôt contrepartie ou prix des
services rendus par l'État est l'impossible correspondance entre les impôts payés par un contribuable
donné et les services dont il bénéficie en contrepartie.
§ 2 - L'impôt, expression de la solidarité nationale :
La thèse de la solidarité nationale connaît des limites dès qu'on passe du collectif à l'individuel. Les
prélèvements obligatoires qui comprennent, en plus des impôts, les cotisations sociales, sont une
manifestation de cette thèse. De même, en cas de catastrophe naturelle, les citoyens sont souvent
appelés à verser des contributions de solidarité.
La solidarité n'implique pas un droit individuel sur la communauté en cas de renversement dans la
situation du contribuable. Ainsi, par exemple, un contribuable, qui paie des impôts pendant les années
de prospérité, ne pourra pas réclamer d'être pris en charge s'il vient à perdre toute sa fortune pour
une raison ou une autre. Néanmoins, dans les systèmes fiscaux des pays développés, il a été
introduit une nouvelle technique permettant le remboursement d'une partie des impôts payés
précédemment en cas de retournement de situation d'une certaine catégorie de contribuables. Il s'agit
de la technique du carry-back ou du report en arrière.
§ 3 - L'impôt, une participation aux charges publiques en fonction des facultés contributives :
Cette théorie est celle qui a le plus influencé la pensée fiscale contemporaine. Parmi ses
manifestations, la progressivité des taux d'imposition en fonction du volume des revenus imposables,
la franchise accordée aux revenus faibles ou encore la faible imposition des régimes forfaitaires.
Certaines applications de la théorie de la faculté contributive transgressent les principes
fondamentaux d'une gestion saine de l'économie. Ainsi, par exemple, l'exonération des régimes
forfaitaires de la TVA institue une concurrence déloyale incompatible avec un principe fondamental de
l'économie de marché.
Une application inefficace de la théorie de la faculté contributive crée des injustices socialement et
économiquement nuisibles.
§ 4 - L'impôt, expression de la souveraineté :
Plus le débat autour de l'impôt est contradictoire, multiple et varié, plus les chances d'aboutir aux
meilleures solutions sont favorisées.
Le consentement à l'impôt est l'expression d'une majorité. Il ne peut être le fruit d'une unanimité. Ce
sont les représentants de l'opinion majoritaire qui consentent à l'impôt. Cependant, le consentement à
l'impôt par la majorité, qui confère à l'impôt un pouvoir de contrainte le rendant obligatoire à tous, ne
signifie pas le consentement à l'impôt par chacun des contribuables pris individuellement.
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INTRODUCTION À L'ÉTUDE DE LA FISCALITÉ (Version mai 2002)
De même, l'impératif de rechercher une compétitivité fiscale 1 dictée par la globalisation de l'économie
ainsi que l'adhésion aux accords internationaux de libre échange limitent la liberté d'action des
législateurs nationaux et limitent, par là même, l'expression de la souveraineté nationale.
Le philosophe tunisien Ibn Khaldoun a déjà décrit ce phénomène dans Al Moukaddama, il y a de cela
5 siècles.
Moyennant adaptation à notre langage moderne, voici la pensée fiscale qu'Ibn Khaldoun exprimait
dans le chapitre 36 d'Al Moukaddama intitulé "mécanisme des impôts" :
"Le pouvoir apparaît, avec son despotisme et sa culture sédentaire portée vers le raffinement. Ses dignitaires
adoptent des habitudes de "sophistication" (tahadhluq).
Du coup, ils augmentent les impôts individuels sur les contribuables. Il leur faut obtenir un accroissement du
revenu de l'Etat. Ils frappent de droit les opérations commerciales et disposent des douanes aux portes des cités.
Ainsi, les impôts augmentent régulièrement, proportionnellement (miqdâran ba'da miqdâr) à l'accroissement
progressif (tadarruj) du luxe, des besoins et des dépenses de l'Etat. Finalement, les impôts écrasent et
surchargent le peuple. Ils deviennent une obligation et une tradition. En effet, les augmentations ont été
progressives, de sorte que nul ne sait exactement quel en est le responsable. Elles sont comme une nécessité
coutumière.
Plus tard, l'impôt dépasse les limites de l'équité. Du coup, le peuple perd toute disposition pour le développement
(i'timâr). Il compare, à son maigre revenu, les dépenses et les impôts de l'Etat, et il perd tout espoir. Beaucoup
renoncent à entreprendre. Le résultat est une baisse générale du revenu national, conséquence de la diminution
des contribuables. Parfois, le fisc prétend se tirer d'affaire en augmentant le taux des impôts, jusqu'au moment où
la limite du possible est atteinte : le coût des produits est trop élevé, les impôts sont trop lourds et tout espoir de
gain demeure théorique. En conséquence, le revenu national continue à décroître et les taux des impôts à
augmenter dans l'espoir que ceci compensera cela. Finalement, la chute de la civilisation ('umrân) suit la
disparition de toute possibilité d'entreprendre (i'timâr), et c'est l'Etat qui en pâtit, puisque c'est lui le bénéficiaire du
développement.
1
Un système fiscal est compétitif lorsqu'il entraîne une imposition moins lourde que celle des autres pays. La compétitivité est
réalisée par des taux d'imposition allégés, des techniques simples et claires, des assiettes d'imposition conçues de façon
rationnelle et un très fort attachement à l'équité fiscale.
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INTRODUCTION À L'ÉTUDE DE LA FISCALITÉ (Version mai 2002)
Si l'on a bien compris ce qui précède, on verra que le meilleur moyen de développer l'économie, c'est de diminuer
le plus possible les impôts sur les producteurs. De cette façon, ceux-ci auront l'esprit d'entreprise, parce qu'ils
seront mus par l'espoir du profit (manfa'a)."
§ 2 - Arbitrage entre impôt et emprunt :
L'État se finance par les recettes propres (impôts, richesses naturelles, prélèvements sur les
bénéfices des entreprises publiques) et par emprunt.
Le financement par emprunt est utilisé pour couvrir le déficit budgétaire. Il aboutit à transférer sur les
générations futures des charges de dépenses actuelles. On considère qu'un tel procédé peut être
justifié lorsqu'il permet de financer des investissements qui augmentent le potentiel de création de
richesses de l'économie (dépenses d'investissements rentables).
En période d'inflation, l'emprunt remboursé en monnaie dévaluée, produit pour la partie correspondant
à la dépréciation de la monnaie un effet similaire à celui de l'impôt : ponction sur le pouvoir d'achat et
la richesse des contribuables.
§ 3 - Le déficit budgétaire :
Le déficit budgétaire correspond au surplus des dépenses, hors remboursement du principal de la
dette, sur les recettes.
Il correspond aussi à la différence entre les nouveaux emprunts contractés pour financer le budget et
les remboursements en principal de la dette au cours de l'exercice.
On considère qu'un déficit budgétaire de l'ordre de 3% est compatible avec une gestion saine des
finances publiques.
Un déficit budgétaire trop élevé renchérit le taux d'intérêt.
B. La fonction économique de l’impôt :
La fonction économique de l’impôt prend une dimension de plus en plus importante dans la
détermination des politiques fiscales.
Aussi, cette fonction comporte-t-elle de nombreux aspects qui ont une incidence directe sur la santé
de l’économie d’un pays :
- Les prélèvements fiscaux, frais généraux de l'économie ;
- La fiscalité, outil de politique économique ;
- Le taux de pression fiscale ;
- Incidence de la fiscalité sur la qualité de la concurrence ;
- Incidence de la fiscalité sur la compétitivité des entreprises tunisiennes ;
- Nécessité de comparer son système fiscal avec celui des autres pays ;
- Incidence de la fiscalité sur les prix ;
- Incidence de la fiscalité sur la trésorerie de l'entreprise ;
- L'effet d'inhibition fiscale.
- L'effet de rente fiscale.
§ 1 - Les prélèvements fiscaux, frais généraux de l'économie :
Les prélèvements fiscaux visent à couvrir les dépenses de fonctionnement nécessaires à l'efficacité
de l'État. Dans ce sens, ils correspondent aux sommes nécessaires à la couverture des frais généraux
de l'économie. Moins les frais généraux nécessaires à l'efficacité de l'État sont élevés, plus les
ressources consacrées à la production sont élevées.
Toutefois, les recettes fiscales utilisées pour financer les investissements en ressources humaines
(éducation, formation, santé, etc...) et en infrastructure (routes, communications, équipements
collectifs, etc...) constituent de véritables investissements créateurs de richesses.
Certains courants de pensée considèrent, néanmoins, que l'intervention de l'Etat doit rester résiduelle
pour se limiter aux investissements d'utilité collective que le secteur privé ne peut entreprendre pour
défaut d'intérêt ou par manque de moyens (faible concentration du capital). Pour ces courants,
aujourd'hui dominants, la meilleure des impositions est la plus légère.
§ 2 - La fiscalité, outil de politique économique :
La prise en compte des incidences fiscales par les dirigeants d'entreprise dans leurs prises de
décisions économiques, l'incidence de la fiscalité sur les prix et par voie de conséquence sur la
consommation, font que l'Etat peut utiliser les mesures fiscales pour orienter les choix économiques.
C'est le cas notamment pour encourager l'investissement dans les secteurs ciblés et l'exportation par
le code d'incitations aux investissements.
§ 3 - Le taux de pression fiscale :
Le taux de pression fiscale mesure la part du Produit Intérieur Brut (P.I.B.) au prix du marché prélevé
par l'Etat sous la forme de recettes fiscales.
Le Produit Intérieur Brut au prix du marché correspond à la somme des valeurs ajoutées produites par
l'ensemble des agents économiques exprimée taxes prélevées sur les consommations comprises.
Ainsi le taux de pression fiscale se calcule selon la formule suivante :
Somme des recettes fiscales / Produit Intérieur Brut (au prix du marché) = I / P
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INTRODUCTION À L'ÉTUDE DE LA FISCALITÉ (Version mai 2002)
A titre d'exemple, si les recettes fiscales se sont élevées en 2002 à 6,584 milliards de dinars alors que
le PIB atteint 31,267 milliards de dinars, le taux de pression fiscale est de :
6,584 / 31,267 x 100 = 21,1%
Le taux de pression fiscale a une incidence directe sur l'épargne nationale et la capacité compétitive
des entreprises.
Une étude empirique menée par Wagner a pu établir une relation entre le taux de pression fiscale et
le niveau de développement d'un pays. Cette relation appelée "loi de Wagner" postule que la dépense
publique en % du P.I.B. tend à s'élever quand un pays s'enrichit 1.
§ 4 - Incidence de la fiscalité sur la qualité de la concurrence :
Un des éléments clefs de l'économie de marché est l'existence d'une concurrence loyale entre les
opérateurs économiques. Le caractère loyal de la concurrence relève de la responsabilité de l'État et
détermine sur une longue période l'aptitude et la capacité compétitive d'une économie.
Lorsqu'il existe une fraude fiscale fortement répandue, elle peut fausser le jeu de la concurrence.
Dans un tel contexte, plus les taux d'imposition sont élevés, plus la rente du fraudeur est forte.
§ 5 - Incidence de la fiscalité sur la compétitivité des entreprises tunisiennes :
Le prélèvement fiscal est en dernière analyse un prélèvement sur l'épargne des entreprises et sur le
pouvoir de consommation et l'épargne des ménages.
Ainsi, l'Excédent Brut des Entreprises (l'excédent brut d'exploitation représente le résultat comptable
courant avant charges financières, dotations aux amortissements et provisions et impôt sur les
bénéfices) est réparti entre trois agents :
- Les banques sous forme d'intérêts bancaires.
- L'État sous forme d'impôt sur les bénéfices.
- L'entreprise sous forme de cash-flow.
Plus le taux de pression fiscale est fort, moins la part restant à l'entreprise et lui permettant de
rémunérer ses actionnaires, d'autofinancer et de développer ses activités, est élevée.
Il en est de même de la qualité de la concurrence qui peut être biaisée par l'impôt. Enfin, des erreurs
conceptuelles dans la conception des règles fiscales peuvent, paradoxalement, favoriser les
opérateurs étrangers ou favoriser un mauvais comportement économique.
L'ensemble de ces éléments font que les autorités fiscales doivent s'enquérir en permanence de
l'incidence réelle du système fiscal sur la compétitivité des entreprises tunisiennes.
§ 6 - Nécessité de comparer en permanence son système fiscal avec celui des autres pays :
La mondialisation de l'économie, l'intégration de l'économie tunisienne dans le marché mondial
rendent nécessaire une comparaison permanente entre les dispositions fiscales nationales et celles
régissant les entreprises des autres pays et tout spécialement des pays concurrents.
L'objectif est de ne jamais handicaper l'entreprise tunisienne par une disposition fiscale trop lourde par
rapport à la fiscalité régissant les entreprises dans les pays concurrents.
L'exemple de la fiscalité des États-Unis illustre l'idée de rechercher à doter les entreprises opérant sur
le territoire américain d'un avantage fiscal comparatif.
En présentant le système fiscal américain, Francis Lefebvre avance la conclusion suivante :
"L'incitation la plus importante en faveur des investissements étrangers aux États-Unis réside dans le
régime fiscal américain lui-même. En effet, le taux maximum de l'impôt est de 28% pour les personnes
physiques et de 34% pour les sociétés." 2
§ 7 - Incidence de la fiscalité sur les prix :
La fiscalité est une composante des prix par le biais de la répercussion :
(1) Les impôts dits indirects qui frappent la consommation sont une composante du prix. Ils sont
généralement ajoutés au prix pour être supportés par le consommateur. Néanmoins, lorsque la
demande d'un produit est élastique, une augmentation du taux de la TVA entraîne une diminution de
la demande et de la consommation.
(2) Les autres impôts font partie des coûts de revient. Ils sont répercutés sur les prix à moins que le
prix fixé par le marché n'empêche, pour une période correspondant à un cycle économique, leur
répercussion directe sur le prix de l'offre.
§ 8 - Incidence de la fiscalité sur la trésorerie des entreprises :
Les entreprises sont débitrices réelles à l'égard de certains impôts (au titre des impôts qu'elles
supportent effectivement c'est-à-dire pour lesquels elles constituent le point de chute de l'impôt) et
simples débitrices fiscales à l'égard d'autres impôts (au titre des impôts qu'elles répercutent - impôt
sur la consommation) et au titre des impôts qu'elles retiennent à la source.
1
Rapporté par "Problèmes économiques" n° 2530 - 20 Août 1997 page 5.
2
Francis Lefebvre, Dossiers Internationaux, États-Unis, page 21.
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INTRODUCTION À L'ÉTUDE DE LA FISCALITÉ (Version mai 2002)
Lorsqu'elles sont chargées de collecter l'impôt telle que la TVA, elles doivent reverser cette TVA
abstraction faite de son recouvrement auprès des clients. L'entreprise peut ainsi être appelée à payer
la TVA au trésor avant de l'avoir effectivement encaissée auprès des clients.
D'un autre côté, il arrive que la TVA payée aux fournisseurs dépasse la TVA collectée auprès des
clients. Dans ce cas, l'entreprise dégage un crédit d'impôt ne pouvant donner lieu à remboursement
que partiellement et après 6 mois de crédit permanent.
Ces deux exemples démontrent que l'impôt peut créer un besoin de financement qui affecte la
trésorerie de l'entreprise. Dans certains cas, l'entreprise peut être amenée à emprunter pour faire face
et honorer ses échéances fiscales.
Dans d'autres cas tel que le cas d'une entreprise qui réalise toutes ses ventes au comptant alors
qu'elle bénéficie d'un crédit fournisseurs au titre de ses achats, la TVA est source de trésorerie pour
l'entreprise.
En conclusion, la fiscalité n'est jamais neutre au regard de la trésorerie. Alors qu'elle est généralement
source de besoin de trésorerie, elle peut, dans le cas exceptionnel de certaines branches d'activités,
être génératrice de trésorerie.
§ 9 - L'effet d'inhibition fiscale :
L'acte de payer un impôt n'est pas un acte naturel. L'homme, égoïste par nature, partage difficilement
ses richesses ou ses revenus. Ainsi chaque impôt a un effet d'inhibition qui peut mener, dans les cas
extrêmes, jusqu'à faire renoncer à l'activité ou la réduire délibérément pour éviter l'impôt. La diffusion
d'une bonne culture fiscale et d'une bonne culture économique sont de nature à réduire cet effet.
Mais, toujours convient-il d'intégrer dans tout raisonnement de politique fiscale l'effet inhibitif de
l'impôt.
La prise en compte de l'effet d'inhibition fiscale amène à réduire le nombre d'impositions notamment
par la suppression des impositions à faible rendement et à étudier l'impact de chaque imposition sur le
comportement économique des contribuables.
§ 10 - L'effet de rente fiscale :
L'effet de rente fiscale se produit notamment dans les trois situations suivantes :
a) Lorsque les techniques fiscales applicables comportent des anomalies conceptuelles qui favorisent
les uns au détriment des autres. Un exemple de ce type d'anomalie est fourni par la dispense des
assujettis partiels de la TVA au titre de leurs achats pour le secteur non assujetti, de la majoration de
25% applicable aux non assujettis totaux.
b) Lorsqu'une entreprise ou un individu réalise des économies fiscales dues aux avantages fiscaux
qui le dispensent de contribuer à la couverture des charges publiques sans intérêt pour la
communauté. A ce titre, il convient de remarquer que le système des avantages fiscaux en Tunisie
joue souvent un rôle de correctif des anomalies du système de droit commun plutôt que comme un
véritable système d'avantages.
c) Lorsqu'une personne réalise une économie fiscale en recourant à la fraude ou augmente sa part de
marché en répercutant l'effet de la fraude fiscale.
Dans ces trois cas, il se produit un effet de rente fiscale qui limite à long terme la compétitivité de
l'économie d'un pays.
C. La fonction sociale de l'impôt
La fonction sociale de l'impôt comporte deux aspects :
- L'aspect contribution équitable à la couverture des charges publiques : les conditions d'exercice du
devoir fiscal des citoyens ;
- Et la recherche d'une régulation sociale par le biais de la redistribution des revenus.
§ 1 - Les conditions d'exercice du devoir fiscal des citoyens :
Le principe de la contribution équitable de tous à la couverture des charges fiscales est un principe
constitutionnel. Il en est de même du principe de l'égalité des citoyens devant la loi fiscale.
La contribution équitable suppose le respect de la règle d'universalité de l'impôt, règle qui se traduit
par la participation réelle de tous, dans les mêmes conditions, au financement des charges publiques.
§ 2 - La régulation sociale par l'impôt :
Les mécanismes de l'économie de marché et le sous développement économique créent des
distorsions justifiant l'intervention de l'État pour procéder aux corrections nécessitées par les
équilibres sociaux et le développement humain. Aussi, appartient-il à l'État, par le biais de la fiscalité
et des transferts, de procéder aux corrections et à la régulation sociales nécessitées par le
développement économique et humain.
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INTRODUCTION À L'ÉTUDE DE LA FISCALITÉ (Version mai 2002)
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INTRODUCTION À L'ÉTUDE DE LA FISCALITÉ (Version mai 2002)
La fiscalité nationale doit, dès lors, tenir compte de la fiscalité des principaux pays partenaires et
s'efforcer d'être moins lourde.
6. Le principe d'efficacité
L'impôt doit être administré par l'État et respecté par les opérateurs efficacement, au moindre coût.
Le principe de simplicité est en corrélation avec le principe d'efficacité fiscale.
Aussi, faut-il admettre que le meilleur système fiscal ne vaut que par l'administration qui le met en
œuvre.
Une administration efficace suppose une application généralisée de l'impôt, un pilotage et une
surveillance administratives performants. De même, qu'elle suppose que l'impôt soit effectivement
prélevé sur des profits réels (Imposition directe) ou sur la véritable valeur ajoutée (TVA-non
rémanente) et que le contribuable ait dégagé effectivement la trésorerie nécessaire pour l'acquitter.
Une administration efficace suppose aussi que la pratique du contrôle fiscal ne soit pas une source de
frustration et ne vienne pas affecter la confiance et l'esprit d'initiative des opérateurs économiques. Il
est absolument nécessaire que la légitimité du contrôle soit admise. Des procédures de vérification et
de contentieux définies après un débat contradictoire impliquant toutes les parties concernées, des
règles d'imposition équitables, claires et sans piège cimentent l'engagement commun et forment la
base théorique du contrôle légitime.
Arbitrage des conflits entre les principes économiques d'imposition
Alors que les principes économiques de l'imposition guident avec pertinence la réflexion et l'action de
légifération fiscales pour que l'impôt ne dégénère pas en facteur anti-développement, il n'est pas
toujours possible de concilier entre tous les principes en même temps :
• Certains principes sont complémentaires : la neutralité dépend d'une bonne application de la
loi alors que la simplicité aide à la bonne application de la loi.
• D'autres principes peuvent être en conflit : le principe d'efficience et le principe d'équité ne se
conjuguent pas toujours avec le principe de la simplicité, de même que le principe d'efficience peut
s'exercer au détriment de l'équité.
D'où, un nécessaire arbitrage entre les principes lorsqu'ils sont en conflit. Cet arbitrage s'effectue en
fonction des objectifs explicites ou implicites que privilégie l'État.
Les conflits entre principes imposent donc que l'on admette une certaine marge de tolérance qu'il
convient de définir pour l'application des principes économiques d'imposition.
De même, nous devons être conscients que lorsqu'on réclame de privilégier un principe, cela peut se
faire au détriment d'un autre principe. Le tout c'est de savoir maintenir les transgressions dues aux
arbitrages inévitables à un niveau compatible avec les objectifs et la philosophie générale d'une
fiscalité non nuisible à l'économie.
Pour ce faire, il est fondamental que les règles fiscales soient cohérentes entre elles et que la pratique
de l'administration soit crédible pour éviter de désorienter les opérateurs économiques et de créer un
sentiment de frustration fiscale de nature à influencer l'allocation des ressources vers les domaines
oisifs ou spéculatifs.
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INTRODUCTION À L'ÉTUDE DE LA FISCALITÉ (Version mai 2002)
fiscales tunisien ne permet aucune remise individuelle de pénalités. Seule l'amnistie permet donc une
remise des pénalités au profit des contribuables qui se conforment aux conditions qu'elle exige.
§ 2 - Le caractère général de l'imposition :
Les impositions sont instituées pour une application générale et impersonnelle. Elles sont exigées
de tous les contribuables qui remplissent les conditions d'imposition.
Le caractère général de l'imposition implique l'universalité de l'imposition et pose un problème de
territorialité fiscale.
a) L'universalité exprime le caractère impersonnel des impositions. Les règles d'imposition
sont les mêmes pour tous. Il en est de même des conditions d'exonération.
b) Quant à la territorialité, elle permet de fixer la zone géographique du champ d'application
de l'imposition.
La territorialité rend la loi fiscale applicable à tous ceux qui se trouvent dans le champ territorial de
l'impôt et à tous les biens qui s'y produisent ou s'y consomment.
L'application de la territorialité de l'imposition fait généralement abstraction de la nationalité du
contribuable. Elle peut avoir des applications spécifiques à chaque type de produits ou d'imposition.
Les conventions internationales de non double imposition peuvent aménager les règles de territorialité
de l'imposition.
Les impôts et taxes tunisiens s'appliquent, en principe, au territoire tunisien (terrestre, maritime et
aérien). Néanmoins, certains revenus de source étrangère peuvent être imposés en Tunisie ; de
même que certains revenus de source tunisienne ne sont imposées qu'à l'étranger ou sont soumis en
Tunisie selon un mode spécifique.
A l'intérieur du pays, certains régimes d'avantages fiscaux peuvent, pour des considérations
économiques et sociales, être réservés à certaines régions délimitées.
§ 3 - L'absence de contrepartie directe :
L'impôt est dû sans contrepartie. Il n'est pas la rémunération d'un service ou d'un bien reçu en
échange mais la participation par voie d'autorité au financement de l'Etat.
§ 4 - Le caractère pécuniaire de l'impôt :
L'impôt est payé en argent ayant cours légal. Il ne peut faire l'objet de dation en paiement.
§ 5 - Le caractère définitif de l'impôt :
Contrairement à l’emprunt, l’impôt est payé à titre définitif. Il ne peut faire l’objet de remboursement.
Néanmoins, lorsqu’il est payé par erreur, l’impôt indu est remboursable sur demande écrite et motivée
déposée auprès des services compétents de l’administration fiscale dans un délai maximum de trois
ans à compter de la date à laquelle l’impôt est devenu restituable et au plus tard dans un délai de cinq
ans à compter de la date du recouvrement sauf lorsque l’impôt est devenu restituable en vertu d’un
jugement ou d’un arrêt de justice (Code des droits et procédures fiscaux, articles 28 à 35).
Le caractère définitif de l’impôt connaît certains aménagements dans les systèmes fiscaux des pays
développés.
Ainsi par exemple, l’impôt sur les sociétés payé pendant les années bénéficiaires devient
remboursable, aux États-Unis et en France, si la société qui l’a payé venait à dégager des pertes.
C’est la technique du carry-back ou report en arrière.
§ 6 - La nature législative de l'impôt :
L'impôt doit être voté par l'assemblée nationale qui peut, néanmoins, déléguer dans la loi de finances
ou une loi fiscale un tel pouvoir au Président de la République.
Le vote des députés exprime le consentement populaire à l'impôt.
§ 7 - La finalité de couverture des charges publiques :
L'impôt est prélevé en vue de faire face aux dépenses nécessaires au fonctionnement de l'État.
Il ne peut, par conséquent, être prélevé que dans le cadre de l'autorisation donnée annuellement au
gouvernement par la loi de finances.
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INTRODUCTION À L'ÉTUDE DE LA FISCALITÉ (Version mai 2002)
1
Néanmoins, un BNC ou un revenu foncier soumis à la TVA est assujetti à la TVA selon le régime réel alors qu'il peut choisir le
régime du forfait d'assiette pour son imposition à l'impôt sur le revenu.
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INTRODUCTION À L'ÉTUDE DE LA FISCALITÉ (Version mai 2002)
Généralement, pour l'harmonie du système, la durée du report notamment en avant est, sauf
exception pour de rares pays comme c'est le cas de la Tunisie, au moins égale à la période de
prescription d'assiette.
§ 2. Le réel simplifié :
Ce régime s'applique aux personnes physiques relevant de la catégorie des BIC dont le chiffre
d'affaires annuel n'excède pas 100.000 dinars. Ce régime est peu utilisé en raison du fait qu'il vise la
même population que celle du forfait optionnel de 1.500 dinars par an. Il consiste à simplifier dans le
régime réel les obligations comptables en les limitant à la tenue :
- d'un registre coté et paraphé par les services du contrôle fiscal sur lequel sont portés au jour le jour
les produits bruts et les charges, sur la base des pièces justificatives ;
- et un livre d'inventaire coté et paraphé par les services du contrôle fiscal où sont enregistrés
annuellement les immobilisations et les stocks.
Les obligations déclaratives relatives aux états financiers à joindre à la déclaration annuelle sont aussi
réduites dans le régime du réel simplifié à :
- un compte de résultat selon un modèle établi par l'administration ;
- et un relevé détaillé des amortissements.
§ 3 - Le forfait :
La fiscalité tunisienne des personnes physiques connaît plusieurs types de forfait : Le forfait d’impôt et
le forfait d’assiette ainsi que d’autres modes d’imposition forfaitaires.
a) Le forfait d’impôt : qui s’applique aux bénéfices industriels et commerciaux. Il est un impôt
presque unique se divisant à son tour en deux sortes de forfait : le forfait légal et le forfait optionnel.
(1) Le forfait légal : qui s’applique aux artisans et aux activités de prestations de services et aux
activités de production, de transformation et de commerce de détail qui satisfont à l'ensemble des
conditions dont notamment un chiffre d’affaires annuel qui ne dépasse pas 30.000 dinars. Il est
déterminé d’après un barème en fonction du chiffre d’affaires déclaré par le contribuable. Il est
libératoire de la TVA. Mais il est majoré de 90% d’acomptes provisionnels définitifs.
(2) Le forfait optionnel : les forfaitaires d’impôt (BIC et artisans) peuvent opter pour un forfait d’impôt
global annuel de 1.500 dinars (au lieu du plafond d’impôt fixé, pour un chiffre d’affaires allant de
27.000 D à 30.000 D, à 700 D majoré de 90% d’acomptes provisionnels définitifs). En contrepartie, ils
ne peuvent faire l’objet d’un redressement que lorsque l’administration établit que leur chiffre d’affaires
annuel dépasse 100.000 dinars.
b) Le forfait d’assiette : il s’agit d’un mode particulier de fixation de l’assiette imposable. Il s’applique
à défaut du choix du mode réel aux bénéfices non commerciaux, aux revenus fonciers et aux revenus
agricoles des seules personnes physiques.
Dans le régime du forfait, aucun résultat déficitaire n’est reconnu.
§ 4 - Autres modes de forfaits :
L’impôt sur la plus-value immobilière est déterminé selon un mode d’assiette calculé selon des règles
particulières qui s’apparentent au forfait d’assiette.
De même, certains droits d’enregistrement et de timbre sont liquidés selon un montant fixe abstraction
faite du montant de l’opération : constitution de société, augmentation du capital, fusion, etc...
§ 5 - Les retenues à la source libératoires :
Certains revenus versés aux personnes physiques ou morales étrangères non résidentes font l'objet
d'une retenue à la source libératoire de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt
sur les sociétés.
§ 6 - Les retenues à la source définitives :
Les revenus de capitaux mobiliers en dinars tunisiens réalisés par les personnes morales non
soumises à l’impôt sur les sociétés ou qui en sont totalement exonérées en vertu de la législation en
vigueur ainsi que les Fonds communs de placement en valeurs mobilières sont soumis à une retenue
à la source définitive et non susceptible de restitution au taux de 20%.
§ 7 - Le mode indiciaire d’assiette ou d’impôt :
Ce mode particulier assoit la détermination de l’assiette imposable ou du montant de l’impôt sur des
éléments physiques et matériels. A titre d’exemple d’impôts déterminés sur la base d’éléments
matériels, on peut citer la taxe d’habitation, la vignette et la détermination de l’assiette imposable à
l’impôt sur le revenu selon les éléments de train de vie.
C. Le pouvoir de contrôle de l'administration fiscale
Le corollaire de tout système déclaratif est le pouvoir de contrôle accordé à l'administration fiscale.
L'administration fiscale dispose d'une panoplie d'outils d'intervention et de contrôle, pour lui permettre
de contrôler la fiabilité et la sincérité des déclarations et d'assurer la neutralité du système fiscal par
rapport au jeu de la concurrence économique, à savoir :
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INTRODUCTION À L'ÉTUDE DE LA FISCALITÉ (Version mai 2002)
collectivités locales doivent communiquer aux agents de l’administration fiscale sur demande écrite et
pour consultation sur place les registres de comptabilité, les factures et les documents qu’ils
détiennent dans le cadre de leurs attributions ou dont la tenue leur est prescrite par la législation
fiscale. Ils doivent, en outre, faire parvenir aux agents de l’administration fiscale, sur demande écrite,
des listes nominatives de leurs clients et fournisseurs comportant les montants des achats et des
ventes de marchandises, de services et biens effectués avec chacun d’eux, et ce, dans un délai ne
dépassant pas 30 jours à compter de la date de la notification de la demande. Ils ne peuvent, en
l’absence de dispositions légales contraires, opposer l’obligation du respect du secret professionnel
aux agents de l’administration fiscale habilités à exercer le droit de communication.
c) Le droit de communication auprès des privés
Les personnes morales du secteur privé et les personnes physiques doivent communiquer aux agents
de l’administration fiscale sur demande écrite et pour consultation sur place les registres, la
comptabilité, les factures et les documents qu’ils détiennent et dont la tenue leur est prescrite par la
législation fiscale. Elles doivent faire parvenir aux agents de l’administration fiscale, sur demande
écrite, des listes nominatives de leurs clients et fournisseurs comportant les montants des achats et
des ventes de marchandises, de services et de biens effectués avec chacun d’eux, et ce, dans un
délai ne dépassant pas 30 jours à compter de la date de la notification de la demande.
Elles ne peuvent, en l’absence de dispositions légales contraires, opposer l’obligation du respect du
secret professionnel aux agents de l’administration fiscale habilités à exercer le droit de
communication.
d) Le droit de communication auprès des banques
L’administration fiscale peut demander, dans le cadre d’une procédure de vérification approfondie,
aux banques de lui communiquer la liste des comptes ouverts au nom du contribuable.
e) Droit de communication auprès des offices publics
Les officiers publics et les dépositaires d’archives et de titres publics sont tenus de communiquer pour
consultation sur place, aux agents habilités de l’administration fiscale, les actes, écrits, registres et
pièces des dossiers détenus ou conservés par eux dans le cadre de leurs fonctions. Ils sont tenus
également de permettre à ces agents de prendre, sans frais, les renseignements, extraits et copies
nécessaires pour le contrôle des actes et des déclarations.
§ 4 - Le droit de communication automatique
a) L’obligation de communication à la charge des institutions publiques et assimilées
Aux termes de l’article 16 du CDPF, doivent faire parvenir aux services compétents de l’administration
fiscale, tous les renseignements relatifs aux marchés pour construction, réparation, entretien,
fourniture, services et autres objets mobiliers qu’ils passent avec les tiers, les organismes et
entreprises suivants :
(1) Les services de l’Etat ;
(2) Les collectivités locales ;
(3) Les établissements publics ;
(4) Les entreprises publiques ;
(5) Toute société dans le capital de laquelle l’Etat détient directement ou indirectement une
participation.
Cette déclaration des marchés conclus avec les tiers est faite selon un modèle établi par
l’administration dans un délai de 30 jours de la date de passation du marché.
b) L’obligation de communication à la charge du ministère public
Aux termes de l’article 18 du CDPF, le ministère public communique aux services de l’administration
fiscale, tous les renseignements et documents présumant une fraude fiscale ou tout autre agissement
ayant pour but de frauder l’impôt et de compromettre son paiement qu’il s’agisse d’une instance civile,
commerciale ou d’une instruction pénale même terminée par un non-lieu.
§ 5 - Le contrôle fiscal :
En vertu de l'article 5 du code des procédures fiscaux, l'administration fiscale contrôle et vérifie les
déclarations, actes, écrits, mutations, factures et documents utilisés ou justifiant l'établissement des
impôts régis par les dispositions du code des droits et procédures fiscaux et leur paiement ou
présentés en vue de bénéficier d'avantages ou de dégrèvements fiscaux ou de la restitution des
sommes perçues en trop au titre de ces impôts ; elle contrôle également le respect par le contribuable
de ses obligations fiscales.
En vertu de l'article 6 du code des droits et procédures fiscaux, l'administration fiscale peut, dans le
cadre du contrôle ou de la vérification prévus par l'article 5 précédent, demander tous
renseignements, éclaircissements ou justifications concernant la situation fiscale du contribuable. Elle
peut établir l'impôt et rectifier les déclarations sur la base de présomptions de droit ou de
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INTRODUCTION À L'ÉTUDE DE LA FISCALITÉ (Version mai 2002)
présomptions de fait formées notamment de comparaisons avec des données relatives à des
exploitations, des sources de revenu ou des opérations similaires.
En vertu de l'article 36 du code des droits et procédures fiscaux, la vérification fiscale prend la forme
d’une vérification préliminaire des déclarations, actes et écrits détenus par l’administration fiscale ou
d’une vérification approfondie de la situation fiscale du contribuable.
La vérification fiscale préliminaire et approfondie sont réglementées par le code des droits et
procédures fiscaux.
D. Définition de certains concepts clefs
L'étude de la fiscalité appelle à définir les concepts usuels suivants :
• Assiette ou assiette d'imposition : l'assiette d'un impôt est constituée par la base utilisée
pour calculer cet impôt. Asseoir l'impôt, c'est déterminer ses bases de calcul.
• Fait générateur : Le fait générateur de l'impôt est constitué par l'événement ou l'acte qui fait
naître la dette vis à vis du fisc. Le fait générateur de l'impôt peut être concomitant avec son exigibilité
comme il peut en être distinct.
En principe, c'est le fait générateur de l'impôt qui commande la loi applicable dans le temps en cas de
changement de régime fiscal.
• Exigibilité : La date d'exigibilité de l'impôt est constituée par la naissance de l'obligation de
déclarer l'impôt ou la date à partir de laquelle le fisc est en droit de le réclamer.
En matière de TVA, la date d'exigibilité peut être postérieure à la date du fait générateur de l'impôt.
• Liquidation : Liquider l'impôt, c'est procéder aux différentes opérations de détermination et
de calcul en vue d'arrêter le montant net dû au trésor.
E. Les modes de recouvrement de l’impôt
Le recouvrement est l’opération qui consiste à encaisser l’impôt et le faire rentrer dans la caisse du
trésor.
Le recouvrement peut être concomitant avec la détermination de l’impôt. Il est alors dit au
comptant. Dans ce cas, lorsque le fait générateur se produit et que l’impôt devient exigible, le
contribuable dépose sa déclaration fiscale accompagnée du règlement.
Le recouvrement peut aussi être fractionné en plusieurs échéances (paiement du reliquat de l'impôt
sur le revenu en deux fractions de 50% ou paiement du forfait optionnel de 1.500 D en une, deux, trois
ou quatre fractions).
Le recouvrement est souvent effectué par voie de retenues à la source et avances. Dans ce cas, la
retenue est le plus souvent constitutive d'un crédit imputable sur les impôts dus par la personne qui
subit la retenue (IR - IS ou TVA). Mais la retenue peut aussi être libératoire ou définitive.
Le recouvrement peut aussi être concomitant avec la détermination de l'impôt mais au lieu d’un
paiement au comptant, le paiement s’effectue par un effet à échéance dont le paiement est garanti par
une banque. Cet effet est dit obligation cautionnée. Ce procédé est exclusivement utilisé pour le
paiement des droits dus à l'importation.
Le recouvrement peut enfin être dissocié de l’assiette, l’impôt est alors déterminé par l’administration
puis recouvré par rôle.
§ 1 - Système de base en Tunisie :
Le système déclaratif avec paiement au comptant lors du dépôt de déclaration constitue la règle en
Tunisie, règle qui ne connaît que quelques rares exceptions. Ce système est assorti de nombreuses
retenues à la source.
Dans ce système, lorsque le déclarant ne peut pas payer au comptant, il peut déposer sa déclaration
au service du contrôle fiscal et convenir d’un échéancier avec le receveur des impôts. Néanmoins,
tout retard de tout ou partie de l'impôt entraîne l'application d'une pénalité de retard dont les taux
diffèrent lorsque l'impôt exigible est liquidé spontanément au suite à une intervention des services du
contrôle fiscal. En plus des pénalités de retard une amende de 100 D à 10.000 D est payée, en cas
d'intervention de services du contrôle fiscal, par toute personne qui ne dépose pas une déclaration ou
ne produit pas un acte ou un document dans les délais prescrits par la législation fiscale. En
revanche, lorsque par l'effet notamment des retenues à la source, la déclaration dégage un crédit
d'impôt, le remboursement est possible sur demande du contribuable, demande qui déclenche
souvent, un contrôle fiscal (préalable ou a posteriori).
§ 2 - Exceptions à la règle du recouvrement au comptant :
- Les droits acquittés à l’importation peuvent être payés par obligations cautionnées (pour certaines
importations) à 3 mois d’échéance.
- La taxe d’habitation est recouvrée par rôle.
- Reliquat de déclaration des revenus des personnes physiques et paiement du forfait optionnel de
1.500 D, dans les 2 cas sur option.
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INTRODUCTION À L'ÉTUDE DE LA FISCALITÉ (Version mai 2002)
Les prévisions de recettes fiscales extraites du budget de l'État pour les années 1999, 2000 et 2001
présentées dans l'ordre décroissant d'importance sont les suivantes :
1
G. Ardant, histoire de l'impôt, tome 2, page 849, rapporté par N. Baccouche en Droit Fiscal, Tome 1, page 139.
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INTRODUCTION À L'ÉTUDE DE LA FISCALITÉ (Version mai 2002)
Le rapport de présentation du projet de la loi de finances pour l'année 2002 établi en novembre 2001
comprend les statistiques suivantes :
Il ressort de l’examen des recettes fiscales réelles et des budgets pour l’ensemble de ces années que
la structure du système fiscal tunisien est dominée par sept caractéristiques fondamentales :
1) L'accroissement continu des recettes fiscales à un rythme fort depuis de nombreuses années.
2) La prédominance de la TVA, des droits de consommation et des droits de douanes qui rapportent
58% des recettes fiscales ordinaires du budget.
3) L'importance des recettes perçues à la douane qui représentent 33% des recettes fiscales. Mais ce
rapport ne cesse de s'améliorer en faveur du régime intérieur.
4) L'évolution constante de la part des impôts directs dans les recettes fiscales qui dépassent la barre
des 30% grâce notamment à l'élargissement de la technique de la retenue à la source.
5) La prédominance des traitements et salaires soumis à la retenue à la source sur l'impôt sur le
revenu soit 74% de l'impôt sur le revenu en sachant que cet impôt est de fait répercuté sur
l'employeur.
6) La prédominance des retenues à la source en matière d’imposition des revenus.
7) L’importance des recettes fiscales affectées (taxes parafiscales affectées à des fonds autonomes)
qui représente 5% des recettes fiscales.
Ces caractéristiques font que les mécanismes clefs du système fiscal tunisien relèvent d’une logique
d’imposition indirecte : collecte de l’impôt par un redevable autre que celui qui constitue le point de
chute de l’impôt. La technique de fonctionnement des impôts indirects qui consiste à charger
l’entreprise de collecter l’impôt pour le compte de l’Etat est largement étendue au recouvrement des
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INTRODUCTION À L'ÉTUDE DE LA FISCALITÉ (Version mai 2002)
impôts directs, notamment en ce qui concerne les traitements et salaires, les revenus de capitaux
mobiliers, les bénéfices industriels et commerciaux, les bénéfices non commerciaux et l’impôt sur les
sociétés.
Enfin, il est important de souligner l'amélioration constante de la structure des recettes fiscales
tunisiennes qui, à l'image de l'économie, se diversifient et améliorent les équilibres des finances
publiques.
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INTRODUCTION À L'ÉTUDE DE LA FISCALITÉ (Version mai 2002)
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INTRODUCTION À L'ÉTUDE DE LA FISCALITÉ (Version mai 2002)
Aux termes de l'article 32 de la constitution, «les traités n'ont force de loi qu'après leur
ratification. Les traités ratifiés ont une autorité supérieure à celle des lois, sous réserve de leur
application par l'autre partie». L'article 33 de ladite constitution ajoute que les traités sont
ratifiés par la loi.
§ 3 - La loi :
Aux termes de l'article 34 de la constitution : "Sont pris sous forme de lois, les textes relatifs à
l'amnistie, à l'assiette, aux taux et aux procédures de recouvrement des impôts, sauf délégation
accordée au Président de la République par les lois de finances et les lois fiscales".
L'impôt relève du domaine de la loi ordinaire.
Ainsi, seule la loi peut instituer un impôt, définir son assiette, fixer son taux et les procédures de
recouvrement. Néanmoins, les lois fiscales et la loi de finances peuvent déléguer au Président de la
République d'instituer des règles fiscales régissant l'assiette, les taux et les procédures de
recouvrement par décret.
§ 4 - La loi de finances :
Le budget annuel de l'État est voté par une loi de finances qui autorise annuellement la perception des
impôts et détermine les charges publiques. En plus des données budgétaires, la loi de finances
comporte généralement des dispositions fiscales. Hormis les cas de réforme fiscale ou d'institution
d'un nouvel impôt, l'essentiel des changements en matière fiscale de l'année est édicté par la loi de
finances d'où l'importance majeure qu'elle occupe en matière fiscale.
Lorsque, en cours d'année, le budget connaît une évolution non conforme aux prévisions, Le
gouvernement peut recourir à une loi de finances complémentaire.
§ 5 - Le règlement : Décrets et arrêtés :
(1) Les décrets :
Les décrets relèvent de la compétence du Président de la république. Ils sont pris soit en vertu d’une
délégation d’une loi fiscale ou d’une loi de finances soit en vertu des pouvoirs généraux de
réglementation qui sont conférés à la fonction de Président de la République par la constitution.
Dans le domaine fiscal, les décrets présidentiels sont pris en exécution des lois fiscales.
(2) Les arrêtés :
La réglementation par voie d’arrêté se limite en matière fiscale au pouvoir dont dispose le ministre des
finances ou la personne déléguée par le ministre des finances pour prendre des arrêtés motivés de
taxation ainsi que les arrêtés pris en application d’autres dispositions législatives ou réglementaires.
§ 6 - Les principes généraux du droit :
Ces principes s'appliquent de façon traditionnelle et ne peuvent être écartés que par une disposition
législative.
Ainsi dans le silence de la loi, on doit se référer, pour l'interprétation d'un texte fiscal, aux principes
généraux du droit suivants :
(1) Le principe de l'égalité devant l'impôt : le même régime doit être appliqué à toutes les
personnes qui se trouvent dans des situations identiques. Ce principe est inscrit dans la constitution
qui dispose que «tous les citoyens ont les mêmes droits et les mêmes devoirs. Ils sont égaux devant
la loi».
(2) Le principe de non rétroactivité : l'application de ce principe fait qu'un texte fiscal ne peut
s'appliquer à une imposition dont le fait générateur est antérieur à sa date d'entrée en vigueur. Il serait
alors légitime de se poser la question de la conformité de l'usage constant qui consiste à appliquer les
dispositions de la loi de finances à l'exercice clos en matière d'impôt sur le revenu et d'impôt sur les
sociétés ?
(3) Le respect du droit de la défense et du caractère contradictoire de la procédure en matière
fiscale.
§ 7 - La jurisprudence :
La jurisprudence constitue une source d'enrichissement du droit par le fait qu'elle l'interprète pour
l'appliquer d'une part et qu'elle est tenue d'apporter une solution au litige même en présence d'un vide
juridique. Dans son deuxième aspect, la jurisprudence peut précéder l'élaboration de la loi et
l'influencer : ainsi, de nombreuses lois viennent consacrer une position jurisprudentielle ; mais
l'inverse existe aussi (c'est-à-dire, il arrive que des lois soient établies pour contrecarrer une
jurisprudence).
N'étant pas diffusée, la jurisprudence fiscale ne joue pas le rôle qui devait être le sien dans la
formation du droit fiscal tunisien.
§ 8 - La doctrine administrative :
La doctrine administrative est constituée par les bulletins officiels de la direction des impôts (BODI),
les réponses ministérielles ainsi que les réponses adressées par les autorités fiscales aux questions
posées par les contribuables (dites prises de position).
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INTRODUCTION À L'ÉTUDE DE LA FISCALITÉ (Version mai 2002)
En théorie, la doctrine administrative est obligatoire pour les agents de l'administration alors qu'elle
peut faire l'objet d'une contestation par le contribuable qui s'estime lésé par une interprétation non
conforme à la loi. Mais en pratique, la doctrine administrative domine les usages fiscaux en
Tunisie et constitue de ce fait presque l'unique source d'interprétation opérante des textes.
§ 9 - La doctrine des auteurs:
La doctrine des auteurs est toujours utile à la diffusion d'une culture fiscale. Elle peut, lorsqu'elle est
dotée d'une force logique, aider à l'interprétation des textes et faire un contre poids, bien que de
portée pratique limitée, par rapport à la doctrine administrative.
§ 10 - La fiscalité tunisienne est une fiscalité à essence pratique :
Dominée par les interprétations administratives et comportant de nombreuses dérogations aux
principes généraux et règles conceptuelles de la théorie fiscale, la connaissance de la fiscalité
tunisienne passe obligatoirement par la connaissance de ses pratiques et usages. Ainsi les
extrapolations ou déductions, par exemple, à partir d'une projection d'une règle fondamentale peuvent
aboutir à des solutions qui divergent avec les solutions reconnues par l'administration ou
généralement admises en pratique.
De nombreux exemples illustrent cette caractéristique. Au nombre de ces exemples, il est possible de
citer :
(1) Le principe de la neutralité vis-à-vis des produits fait qu'un produit exonéré l'est en régime intérieur
comme lors de l'importation. Si c'est effectivement le cas de la grande majorité des produits, certains
produits ne sont néanmoins exonérés qu'en régime intérieur ou à l'importation.
(2) Le revenu imposable au titre d'un loyer strictement égal, l'un imposable à la TVA et l'autre exonéré
en raison de la situation propre du propriétaire de l'immeuble est différent car calculé fiscalement sur
la base de 70% du loyer TVA comprise.
La caractéristique de fiscalité à essence pratique fait qu'il est quasiment impossible de connaître et
encore moins de mettre en œuvre les règles techniques de la fiscalité tunisienne à partir uniquement
de ses textes de base.
§ 11 - Langue de référence et règles d'entrée en vigueur des textes législatifs et
réglementaires
(Loi n° 93-64 du 5 juillet 1993) : Les lois, les décrets-loi, les décrets et arrêtés sont publiés au Journal
Officiel de la République Tunisienne en langue arabe.
Ils sont publiés également dans une autre langue et ce uniquement à titre d'information.
Les textes législatifs et réglementaires sont, à défaut de dispositions contraires, exécutoires 5 jours
après le dépôt du journal officiel dans lequel ils sont insérés au siège du gouvernorat de Tunis.
Le jour du dépôt n'est pas pris en considération dans le décompte du délai.
Néanmoins, ces textes peuvent comporter soit :
- une disposition expresse d'exécution immédiate,
- une disposition expresse fixant un délai futur précis.
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INTRODUCTION À L'ÉTUDE DE LA FISCALITÉ (Version mai 2002)
elle s'y trouve, qui la saisit telle qu'elle apparaît en fait, sans se préoccuper de savoir ce quelle vaut en
droit. La loi fiscale frappe donc des états de fait et non des situations de droit et dans ces états de fait,
elle fait un départ entre ce qui tombe sous le coup de l'impôt et ce qui pourra lui échapper».
Le principe de l'autonomie permet donc :
- d'imposer les faits illicites : activités illicites ou revenus illicites,
- de requalifier les actes fictifs (théorie juridique de la simulation) telle que par exemple la
requalification d'une donation en vente ou d'une vente en donation,
- d'instituer certaines fictions juridiques telles que la rétroactivité des fusions ou la séparation entre le
patrimoine professionnel et le patrimoine privé pour les personnes physiques (théorie de l'affectation),
- d'instituer certaines présomptions fiscales telle que l'assimilation d'un compte courant débiteur à une
distribution imposable.
Mais depuis la définition du commissaire Corneil (1921) le principe de l'autonomie a beaucoup perdu
du sens absolu qui lui a été attribué pendant longtemps. En effet, il est de plus en plus admis que
l'autonomie du droit fiscal ne saurait lui permettre d'occulter les autres dispositions légales.
L'autonomie du droit fiscal se manifestera principalement à travers les dispositions fiscales spécifiques
qui contredisent d'autres dispositions légales, ce qui est conforme aux règles générales
d'interprétation des lois.
§ 3 - Les grands principes de l'interprétation des textes fiscaux :
Les grands principes d'interprétation des textes fiscaux sont au nombre de six. (1)
1- Un texte clair se suffit à lui-même ; (article 532 du C.O.C)
2- Face à un texte fiscal général, l'interprétation doit se référer aux autres branches de droit
concernées ou des décisions judiciaires ; (article 535 du C.O.C)
3- Il ne peut y avoir d'exonération sur une situation de fait illégale ; (article 539 du C.O.C)
4- Aucun texte subséquent ne peut apporter une restriction non prévue par la loi ;
5- Un texte particulier doit toujours être préféré à un texte général ; (article 540 du C.O.C)
6- Dans le silence de la loi :
- l'interprétation doit se référer aux principes constants du droit fiscal,
- l'interprétation doit se référer à des principes supérieurs ;
- l'interprétation doit se référer à la réalité économique.
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INTRODUCTION À L'ÉTUDE DE LA FISCALITÉ (Version mai 2002)
Enfin, il est utile de citer, sur la question de la stabilité fiscale, le Conseil National des Impôts de
France qui rappelle dans son rapport annuel pour l’année 1987 : « toute réforme, même a priori
favorable aux entreprises, est pour elles une source d’insécurité juridique et a de ce fait des effets
pervers non négligeables».
§ 3 - La fiscalité doit être d’une application généralisée
Une bonne fiscalité est une fiscalité respectée dans la pratique.
La qualité d’un système fiscal est beaucoup plus fonction de l’étendue de son respect réel et effectif
que de la qualité intrinsèque des textes qui le régissent et ce, d’autant qu’un mauvais texte peut,
grâce à son application, évoluer et s’améliorer alors qu’un texte non appliqué reste figé.
Le non respect de la loi fiscale entraîne des conséquences économiques et sociales néfastes :
(1) Il est une source d'iniquité fiscale.
(2) Il fragilise les finances publiques, source d’inflation et cause de l’inefficacité de l’appareil d’Etat.
(3) Il provoque une concurrence déloyale qui fragilise, à son tour, les entreprises transparentes.
(4) Il amplifie et enracine la contestation sociale.
§ 4 - La fiscalité doit entériner la prééminence de la raison économique sur toutes les autres
considérations
Rien ne justifie une fiscalité qui ne soit pas adaptée à la réalité économique des entreprises et des
individus.
Une assiette non économique ne favorise pas le développement des bons comportements et
défavorise une économie par rapport à ses concurrents étrangers.
Une fiscalité ne tenant pas compte des impératifs de l’économie, ressemble à celui qui, à force de
traire sa vache, l’affaiblit.
En revanche, rien n’est plus heureux pour un système fiscal que des entreprises prospères. La
fiscalité doit veiller à la préservation de l’outil de production avant toute autre considération.
§ 5 - La fiscalité doit être internationalement comparative
La mise en compétition d’une économie avec les autres économies du monde contraint le législateur
fiscal à tenir de plus en plus compte des systèmes appliqués dans le reste du monde.
Une économie à fiscalité trop lourde ou injuste par rapport à la fiscalité internationale est une
économie qui offre des atouts à ses concurrents pour la battre.
La fiscalité nationale doit, dès lors, s’efforcer d’être plus avantageuse que la fiscalité des principaux
pays concurrents et tout particulièrement des pays voisins.
Une étude de benchmarking permettant de mesurer la compétitivité fiscale d'un pays ne peut se
réduire à comparer les taux d'imposition. En effet, bien que la comparaison des taux crée un effet
d'image, elle ne saurait suffire pour mesurer le niveau de compétitivité d'un système d'imposition. A la
comparaison des taux, il faut associer celle des règles de détermination de l'assiette et de
l'environnement fiscal dans son ensemble.
§ 6 - Le système fiscal doit avoir un bon rendement
Considérant l’équilibre des finances publiques comme une condition de croissance durable et le coût
de la collecte des impôts aussi bien pour l’Etat que pour les contribuables, comme un coût caché de
l’impôt qu’il convient de prendre en compte, le rendement de chacun des impôts composant le
système fiscal constitue une qualité caractéristique du système dans son ensemble.
Un impôt à faible rendement pose la question de l’opportunité de son maintien. En effet, faire
supporter l’effet inhibitoire, attaché à tout impôt, à l’activité économique ne saurait se justifier lorsque
l’impôt ne produit pas un rendement satisfaisant.
§ 7 - La qualité de l'environnement fiscal
L'environnement fiscal est une composante essentielle de la qualité d'un système fiscal.
Le Professeur Néji Baccouche considère que «l'environnement fiscal doit être entendu au sens large.
Il ne se limite pas aux seuls éléments du système d'imposition au sens fiscal, mais il englobe aussi le
cadre législatif et réglementaire de tous les prélèvements obligatoires, l'appareil administratif fiscal, le
juge fiscal et plus généralement les garanties de nature à sécuriser le contribuable contre tout
arbitraire ou tout traitement individuel fiscalement discriminatoire» 1.
Le Professeur Baccouche ajoute que «l'environnement fiscal favorable suppose, en plus de la
vigilance continue pour procéder à l'étalonnage et à la comparaison du poids des prélèvements
supportés par l'entreprise avec les pratiques d'autres pays, une législation fiscale relativement simple
et relativement stable. Il suppose aussi une administration soumise au droit et particulièrement
soucieuse des droits du contribuable qui doit être considéré, notamment lors du contrôle fiscal,
comme un partenaire et non comme un «fraudeur présumé». Il suppose enfin l'existence d'une justice
réellement indépendante et réellement compétente pour trancher, en toute impartialité, les litiges
1
Néji Baccouche, L'environnement fiscal de l'entreprise à l'heure de l'internationalisation de l'économie : le cas tunisien, IACE,
Sousse, novembre 2001, page 87.
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fiscaux et empêcher ainsi l'administration, forte de ses prérogatives de puissance publique (et surtout
de son privilège d'exécution préalable), de faire elle-même justice ou d'imposer des solutions» 1.
Conclusion
Les sept critères d’une fiscalité de qualité semblent s’entremêler au point de paraître comme un tout
indissociable.
En effet, une fiscalité d’application générale permet de dégager un bon rendement, ce qui favorise
l'amélioration de l'équité fiscale et permet de respecter d’avantage la prééminence de l’économie et
d’instituer une meilleure fiscalité que celle des pays concurrents. De même qu’une fiscalité simple et
stable et qui intègre la réalité économique favorise l’adhésion des contribuables et le respect spontané
des lois et améliore le rendement fiscal.
Mais, bien que tout effort de hiérarchisation reste délicat, le critère d’une application généralisée
paraît, néanmoins, commander les autres critères.
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INTRODUCTION À L'ÉTUDE DE LA FISCALITÉ (Version mai 2002)
Annexe
Textes des articles 532 à 563 du code des obligations et des contrats.
Textes des articles 532 à 563 du code des obligations et des contrats.
Article 532 : En appliquant la loi, on ne doit lui donner d'autres sens que celui qui résulte de ses expressions,
d'après leur ordre grammatical, leur signification usuelle, et l'intention du législateur.
Article 533 : Lorsque la loi s'exprime en termes généraux il faut l'entendre dans le même sens.
Article 534 : Lorsque la loi réserve un cas déterminé, elle s'applique à tous les autres cas qui ne sont pas
expressément exceptés.
Article 535 : Lorsqu'un cas ne peut être décidé par une disposition précise de la loi, on aura égard aux
dispositions qui régissent les cas semblables ou des matières analogues ; si la solution est encore douteuse, on
décidera d'après les règles générales de droit.
Article 536 : Ce que la loi prescrit en vue d'un motif déterminé doit s'appliquer toutes les fois que le même motif
existe.
Article 537 : Ce que la loi permet en vue d'un motif déterminé cesse d'être permis lorsque ce motif n'existe plus.
Article 538 : Ce que la loi défend pour un motif déterminé cesse d'être défendu lorsque ce motif n'existe plus.
Article 539 : Lorsque la loi défend formellement une chose déterminée, ce qui est fait contrairement à la loi ne
peut avoir aucun effet.
Article 540 : Les lois respectives et celles qui font exception aux lois générales ou à d'autres lois ne doivent pas
être étendues au-delà du temps et des cas qu'elle expriment.
Article 541 : L'interprétation peut, en cas de nécessité, modérer la rigueur de la loi ; elle ne doit jamais l'aggraver.
Article 542 : Les lois ne sont abrogées que par des lois postérieures, lorsque celles-ci l'expriment formellement,
ou lorsque la nouvelle loi est incompatible avec la loi antérieure ou qu'elle règle toute la matière réglée par cette
dernière.
Article 543 : La coutume et l'usage ne sauraient prévaloir contre la loi, lorsqu'elle est formelle.
Article 544 : Celui qui invoque l'usage d'un droit en justifier l'existence : l'usage ne peut être invoqué que s'il est
général ou dominant et s'il n'a rien de contraire à l'ordre public et aux bonnes mœurs.
Article 545 : Lorsque la loi a été publiée et que le délai fixé pour sa mise à exécution est écoulé, l'ignorance de
ladite loi n'excuse pas lorsqu'il s'agit d'un fait illicite ou de ce qui est notoire aux plus illettrés.
Article 546 : A égalité de droits celui qui s'oppose à toute innovation doit être préféré.
Article 547 : Nul ne peut venir contre son fait si la loi ne le permet expressément.
Article 548 : Nul ne peut se constituer un titre à soi-même.
Article 549 : Nul ne peut user des pouvoirs qu'il a pour autrui par exemple comme administrateur ou tuteur, afin
de contracter avec soi-même, même par intermédiaire.
Article 550 : celui qui peut le plus peut le moins.
Article 551 : Nul ne peut conférer à autrui plus de droits qu'il n'en a lui même.
Article 552 : Nul ne peut donner gratuitement s'il est insolvable.
Article 554 : Celui qui a les avantages a les charges et les risques.
Article 555 : Celui qui a subi un dommage injuste n'est pas autorisé par cela à causer des dommages à autrui.
Article 556 : Entre deux inconvénients, il faut choisir le moindre.
Article 557 : Entre l'intérêt général et l'intérêt particulier, il faut préférer l'inérêt général, s'il n'y a aucun moyen de
les concilier.
Article 558 : La bonne foi se présume toujours, tant que le contraire n'est pas prouvé.
Article 559 : Tout rapport de droit est présumé valable et conforme à la loi, jusqu'à preuve du contraire.
Article 560 : En principe, chacun est présumé libre de toute obligation jusqu'à preuve du contraire.
Article 561 : Toute obligation est présumée pure et simple et celui qui soutient le contraire doit le prouver.
Article 562 : Toute état de droit ou de fait est présumé persévérer le même qu'à l'origine et celui qui soutient qu'il
a été modifié doit le prouver.
Article 563 : Les dispositions établies dans les articles qui précèdent ne dérogent pas aux règles spéciales
énoncées dans les titres relatifs aux contrats particuliers.
ni citoyens de cet État ni qui possèdent le statut légal d'immigrant.
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