Université de la Manouba Exercice 3 (Extrait examen révision comptable – session juin 2009)
ISCAE
Série 1 : Comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir sur
l’aide publique (IAS 20)
1ère année révision comptable
Exercice 1 :
L'entreprise ABC reçoit les subventions publiques suivantes en N :
- Subvention de 40 000 UM pour l'acquisition d'une station de nettoyage de l'eau. Le
coût de la station est de 100 000 UM et sa durée de vie utile est de 8 ans. ABC a
acquis la station le 1er juillet N et a comptabilisé l'amortissement sur une base linéaire.
- Subvention de 10 000 UM pour couvrir les dépenses liées aux mesures écologiques
pendant la période de N à N+4. ABC suppose de dépenser 3 000 UM par année de N à
N+3 et 2 000 UM en N+4 (14 000 UM au total).
- Subvention de 3 000 UM pour couvrir les dépenses des mesures écologiques
effectuées par ABC en (N-2) et (N-1).
Travail à faire : Présenter les traitements comptables relatifs à l'exercice clos le 31
décembre N.
Exercice 2 :
Pour le financement intégral d’équipements de lutte contre la pollution, la société « S » a
bénéficié d’un crédit à moyen terme accordé par une banque publique gestionnaire d’un fonds
budgétaire, sur instructions et pour le compte de l’Etat, et ce aux conditions suivantes :
- Montant du crédit : 750.000 DT
- Intérêts au taux de 3%, payables sur une base annuelle au 31 décembre ;
- Remboursement par amortissement constant de 150.000 DT en cinq tranches annuelles,
payables au 31 décembre, au même titre que les intérêts.
Le contrat de crédit prévoit que les fonds empruntés doivent être utilisés exclusivement pour
le financement des équipements de lutte contre la pollution et que ces derniers doivent être
maintenus dans la société « S » pendant au moins 5 ans.
Les fonds empruntés ont servi à payer directement le fournisseur des équipements de lutte
contre la pollution le 1er janvier N. Ces équipements acquis en suspension de TVA, pour la
somme de 750.000 DT sont amortis linéairement sur 8 ans, sans valeur résiduelle.
Le taux d’intérêt annuel pour un crédit de caractéristiques similaires sur le marché est de 7%.
Travail à faire :
Préciser les traitements comptables applicables à ces transactions et présenter les écritures à
passer par la société « S » au cours de l’exercice N, selon les différentes options comptables
possibles, conformément aux IFRS complètes.
NB : Ne pas tenir compte de l’impôt différé
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Dans le cadre du programme national d’éradication des logements rudimentaires, la société IC
a entamé et achevé au cours de l’exercice N, la construction et la remise des clés de 10
logements sociaux situés dans une zone rurale défavorisée.
Pour financer ce projet, la société IC a bénéficié, le 1er avril N, d’une dotation de 600.000 DT
remboursable sur 2 ans par amortissement constant du principal et portant et portant intérêt au
taux annuel de 3%. Cette dotation a été imputée sur les ressources du fonds de solidarité
nationale. Un emprunt similaire aurait été négocié sur le marché à un taux d’intérêt annuel de
6%
TAF : Présenter le traitement comptable relatif à l’exercice N
Exercice N°4
La société «ECO-SERVICES» est une société anonyme au capital de 10 millions de dinars.
Elle a pour objet : la construction de plateformes, clefs en main, dédiées au compostage, au
traitement et au stockage des déchets industriels, d’une part, et le ramassage, le tri et
l’enlèvement des déchets industriels banals et toxiques, d’autre part.
Il s’agit d’un projet de coopération tuniso-allemand réalisé en concrétisation des engagements
pris par la Tunisie dans le cadre de la Convention de Bâle sur le contrôle des mouvements
transfrontaliers des déchets dangereux et leur élimination. Ce projet bénéficie, dans le cadre
de cette coopération, d’aides financières considérables de certains bailleurs de fonds publics
allemands.
En raison de son impact majeur et bénéfique sur la politique environnementale du pays, ce
projet bénéficie, en vertu d’une convention spéciale, d’une exonération totale de l’impôt sur
les sociétés. En outre, les activités de la société «ECO-SERVICES» sont exonérées de la TVA
en vertu de la même convention.
A la demande des bailleurs de fonds allemands, la société «ECO-SERVICES» leur prépare,
depuis sa création en N-1, des états financiers conformes au référentiel IFRS.
La société «ECO-SERVICES» est l’un des clients du cabinet dans lequel vous effectuez un
stage professionnel. Vous êtes le directeur de la mission qui a pour objet d’assister la société
«ECOSERVICES» dans l’établissement d’états financiers conformes au référentiel IFRS au
titre de l’exercice clos le 31 décembre N.
Dans le cadre de cette mission, vous avez relevé les opérations suivantes :
Dossier 1
Pour financer l’acquisition du matériel de collecte et de compostage des déchets, ayant coûté
la somme de 1.700.000 DT et mis en service le 1er juillet N-1 (Durée de vie estimée : 8 ans,
Valeur résiduelle insignifiante), la société «ECO-SERVICES» a dû conclure un accord de prêt
avec un organisme public de 320.000 dinars pour lesquels le prêteur s’est engagé à renoncer
au remboursement si la société «ECO-SERVICES» parvient à collecter et à traiter au moins
45.000 tonnes de déchets industriels spéciaux (DIS), durant la période allant du 1er juillet N-1
au 31 décembre N. La non réalisation de l’objectif fixé, entraînerait le remboursement de cette
tranche, en bloc, le 1er juillet N+1 sans intérêts.
Le prêt est débloqué le 1er juillet N-1. La direction de la société «ECO-SERVICES» estime,
lors du déblocage des fonds, qu’elle dépassera largement l’objectif fixé. Le rapport de visite
établi par les experts de la «KfW Bankengruppe», fin décembre N-1, constatait que le volume
des déchets collectés et traités par la société «ECOSERVICES», 15.000 tonnes, était au-delà
des attentes, et qu’il est fort probable que l’objectif de performance sera atteint.
A cause de multiples interruptions d’activité non programmées, intervenues en N, la société
«ECOSERVICES» n’a pu collecter et traiter, durant la même année, que 23.000 tonnes de
DIS.
Dossier n°2 :
Réponses
Exercice 1/
Il y a 3 subventions différentes, à traiter une par une.
1. Subvention pour une station d'épuration des eaux
Cette subvention est une subvention typique pour l'acquisition de biens, d'installations et
d'équipements. Nous avons deux possibilités pour la présenter :
Option 1 : Produits différés
ABC peut créditer la subvention en produits différés et l'amortir sur la durée d’utilité de la
station de nettoyage de l'eau afin de faire correspondre le revenu de la subvention aux coûts
correspondants (dans ce cas, les charges d'amortissement).
En N, ABC comptabilise 2 500 UM dans le résultat (40 000/8 x (6/12).

Dans le cadre de la politique communale de sous traitance des travaux de ramassage, de tri Les écritures se présentent comme suit :
et d’enlèvement des déchets ménagers et des déchets industriels banals (DIB), le Conseil
Municipal de Gafsa a conclu, début janvier N, un marché avec la société «ECO-SERVICES» 01/07/N
portant sur la collecte des DIB dans le périmètre communal durant les cinq prochaines années.
Immob corporelle - (station de nettoyage de l'eau) (B) 100.000
En marge dudit marché, le Conseil Municipal décidait, par arrêté du 2 mars N, d’accorder à la Trésorerie (B) 100.000
société «ECO-SERVICES» une subvention de 120.000 DT couvrant partiellement les coûts Acquisition de la station de nettoyage de l’eau
supplémentaires occasionnés par la collecte des déchets provenant de l’extraction des
phosphates et estimés, de manière fiable, à 150.000 DT durant la période couverte par le
marché. 01/07/N
Trésorerie (B) 40.000
Les coûts engagés en N, par la société «ECO-SERVICES», dans le cadre de la collecte et Produits différés (subvention liée à
du ramassage des déchets industriels occasionnés par l’extraction des phosphates, s’élèvent à 40.000
un actif) (B)
34.000 DT.
Réception de la subvention

Le Conseil Municipal a débloqué le 25 décembre N, 25.000 DT au profit du titulaire du

31/12/N
marché au titre de la subvention précitée.
Dotations aux amortissements (R) (100.000/8 x (6/12)) 6.250
Travail à faire Amortissement de l’immob corporelle (B) 6.250

Préciser chronologiquement le traitement comptable qui s’impose aux différentes opérations 31/12/N
liées à la subvention au titre de l’exercice N. Produits différés (B) (40.000/8 x (6/12)) 2.500
Produits des subventions publiques (R)
(Quote-part des produits différés 2.500
rapportés au résultat)

3 4
Option n° 2 : déduction d'un actif Les écritures du journal sont les suivantes :

ABC peut déduire le montant de la subvention pour obtenir la valeur comptable de la station En N
de nettoyage de l'eau. Ensuite, sa comptabilisation dans le résultat est automatiquement Trésorerie (B) 10.000
reflétée dans les charges d'amortissement.
Produits constatés d’avance
10.000
En conséquence, la nouvelle valeur comptable de la station de nettoyage de l'eau lors de la (subvention reçue) (B)
comptabilisation initiale est de 60 000 UM (coût de 100 000 UM moins subvention de 40 000 Réception de la subvention
UM) et la charge d'amortissement annuelle est de 7 500 UM (60 000 UM divisé par 8) au lieu
de 12 500 UM (100 000 UM divisé par 8). La première année, elle est de 3 750 UM (6 mois 31/12/N
seulement). Produits constatés d’avance (subvention reçue) (B) 2.143
Produits des subventions publiques (ou
Les écritures comptables sont les suivantes : 2.143
charges correspondantes) (R)
01/07/N
Trésorerie (B) 40.000 Subvention pour les mesures écologiques en (N-2) et (N-1)
Immob corporelle - (station de La troisième subvention concerne les dépenses qui ont déjà été engagées au cours des années
40.000 précédentes (N-2) et (N-1). Par conséquent, la subvention est comptabilisée immédiatement
nettoyage de l'eau) (B)
Réception de la subvention dans le résultat de l’exercice de son acquisition.

L'écriture de journal est la suivante :

31/12/N
Dotations aux amortissements (R)
3.750 31/12/N
(100.000 – 40.000)/8 x (6/12)
Amortissement des immobilisations Trésorerie (B) 3.000
corporelles (station de nettoyage 3.750 Produits des subventions publiques (R) 3.000
de l'eau) (B)

Subvention pour les mesures écologiques en N-N+4
La deuxième subvention est destinée à rembourser les dépenses liées aux mesures écologiques
de N à N+4. En d'autres termes, il s'agit d'une subvention pour les dépenses actuelles et
futures.
ABC doit comptabiliser le revenu provenant de la subvention dans les périodes où les
dépenses correspondantes sont engagées.
Dans cet exemple, nous pouvons calculer la partie comptabilisée dans le compte de résultat en
N sur une base proportionnelle, c'est-à-dire 3 000 UM en N divisés par le total des dépenses
supposées de 14 000 UM multiplié par la subvention de 10 000 UM ((3.000 x 10.000)/14.000
= 2.143).
Le produit de la subvention doit être constaté en résultat net, mais, ABC a le choix de
présenter le produit de la subvention comme un poste distinct (c'est plus facile) ou de le
déduire des dépenses.
Exercice 2 :
L’avantage tiré d’un prêt public à un taux d’intérêt inférieur à celui du marché est traité
comme une subvention publique. Le prêt doit être comptabilisé et évalué conformément à
IFRS 9 Instruments financiers. La valeur de l’avantage conféré par un taux d’intérêt inférieur
à celui du marché doit être égale à la différence entre la valeur comptable initiale du prêt
déterminée selon IFRS 9 et le produit perçu. L’avantage est comptabilisé selon IAS 20.
L’entité doit étudier les conditions et les obligations qui ont été ou doivent être respectées lors
de l’identification des coûts que l’avantage tiré du prêt est destiné à compenser.
Selon IFRS 9, l’emprunt en tant que passif financier doit être initialement évalué à la juste
valeur qui est déterminée par l’actualisation des paiements futurs (principal et intérêts), par
référence au taux du marché.
Le tableau de remboursement au taux de 3% est le suivant

Dates Intérêt Remboursement Annuité Restant dû

(taux 3%) en principal
1/1/N 750.000
31/12/N 22.500 150.000 172.500 600.000

5 6
31/12/N+1 18.000 150.000 168.000 450.000 On peut vérifier que le montant de la subvention de 77.126 n’est autre que la différence entre
31/12/N+2 13.500 150.000 163.500 300.000 les intérêts calculés au taux du marché de 7% et par référence à l’IFRS 9 et les intérêts au taux
31/12/N+3 9.000 150.000 159.000 150.000 de 3% (144.626 – 67.500) = 77.126 DT
31/12/N+4 4.500 150.000 154.500 0
Total 67.500 750.000 Cependant, la comptabilisation des échéances se fait sur la base d’un taux d’intérêt de 7%

Comptabilisation
Juste valeur de l’emprunt = 172.500/(1,07) + 168.000/(1,06)2 + 163.500/(1,06)3 +
159.000/(1,06)4+ 154.500/(1,06)5 Première méthode de présentation : Constatation des subventions en produits différés

Juste valeur de l’emprunt = 672.874 DT

1/1/N
L’écart avec la valeur nominale représente l’avantage procuré par la subvention Immobilisation corporelle (B) 750.000
publique (subvention liée à l’actif) : 750.000 – 672.874 = 77.126 DT Emprunt non courants (passif financier) (B) 547475
Emprunt courants (passif financier) (B) 125.399
Le contrat spécifie que les fonds encaissés pour payer les fournisseurs
Produits différés courants (subventions
des équipements de lutte contre la pollution et donc de financer 9.641
liées aux actifs) (B) (77.126/8)
l’acquisition d’un actif à long terme et donc, la subvention est liée à Produits différés non courants
(subventions liées aux actifs) (B) (77.126 67.485
un actif à long terme. – 9.641)

Les subventions liées à des actifs, y compris les subventions non monétaires évaluées à la
juste valeur, doivent être présentées dans l’état de la situation financière soit en produits
différés (au passif), soit en déduisant la subvention pour arriver à la valeur comptable
de l’actif.
Les deux méthodes de présentation dans les états financiers des subventions (ou parts
appropriées de subventions) liées à des actifs sont considérées comme des solutions Les écritures comptables à l’échéance se présentent comme suit :
acceptables. 31/12/N
Emprunt courants (passif financier) (B) 125.399
Une méthode présente la subvention en produits différés qui sont comptabilisés en résultat Charges d’intérêts (R) 47.101
net sur une base systématique sur la durée d’utilité de l’actif. La distinction entre
Trésorerie (B)
passifs courants et passifs non courants est appliquée aux différentes portions de la 172.500
subvention.
L’autre méthode déduit la subvention de la valeur comptable de l’actif. La subvention est Remboursement de la première tranche
comptabilisée en résultat net sur la durée d’utilité de l’actif amortissable par
l’intermédiaire d’une réduction de la charge d’amortissement 31/12/N
Dotations aux amortissements (R) (750.000/8) 93.750
Le tableau de remboursement au taux de 7% est le suivant/ Amortissement des immob corp (B) 93.750
Dates Flux à verser Intérêts (7%) Remboursement Restant dû Constatation de l’amortissement
en principal
1/1/N 672.874
31/12/N 172.500 47.101 125.399 547.475 Selon l’IAS 20, Dans la plupart des cas, les périodes au cours desquelles une entité
31/12/N+1 168.000 38.323 129.677 417.798 comptabilise les coûts ou charges liés à une subvention publique peuvent être déterminées
31/12/N+2 163.500 29.246 134.254 283.544 aisément. Par conséquent, les subventions octroyées pour couvrir des charges
31/12/N+3 159.000 19.848 139.152 144.392 spécifiques sont comptabilisées en résultat net sur la même période que les charges
31/12/N+4 154.500 10.108 144.392 liées. De même, les subventions relatives à des actifs amortissables sont généralement
Total 817.500 144.626 672.874 comptabilisées en résultat net sur les périodes où sont comptabilisés les amortissements
de ces actifs et proportionnellement à ces amortissements.

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 Constatation de l’amortissement

31/12/N
Produits différés courants (subventions liées aux actifs) (B) 31/12/N
9.641
(77.126/8) Emprunt non courants (passif financier) (B) 129.677
Produits des subventions publiques (R)
(Quote-part des produits différés 9.641 Emprunt courants (passif financier) (B) 129.677
rapportés au résultat) Reclassement
Rattachement de la subvention

31/12/N
Emprunt non courants (passif financier) (B) 129.677
Emprunt courants (passif financier)
129.677
(B)
Reclassement

31/12/N
Produits différés non courants (subventions liées aux actifs) (B)
9.641
(77.126/8)
Produits différés courants (subventions
9.641
liées aux actifs) (B) (77.126/8)
Reclassement

Deuxième méthode de présentation : Constatation des subventions en déduisant la

subvention pour arriver à la valeur comptable de l’actif.

1/1/N
Immobilisation corporelle (B) 672.874
Emprunt non courants (passif
547475
financier) (B)
Emprunt courants (passif financier)
125.399
(B)

Les écritures comptables à l’échéance se présentent comme suit :

31/12/N
Emprunt courants (passif financier) (B) 125.399
Charges d’intérêts (R) 47.101
Trésorerie (B)
172.500
Remboursement de la première tranche

31/12/N
Dotations aux amortissements (R) (672.874/8) 84.109
Amortissement des immob corp (B) 84.109

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