Résumé de droit d’enregistrement

Les droits d’enregistrement constituent un ensemble de droits perçus par l’Etat pour un certain nombre
d’actes posés par les contribuables. Dans le cadre de la fiscalité des entreprises, nous allons nous limiter
aux actes relatifs aux entreprises. L’enregistrement est une formalité juridico-administrative qui consiste à
analyser ou à mentionner un acte juridique dans un registre spécial. Cette opération engendre des droits à
l’Etat.
Nous allons nous intéresser aux droits d’enregistrement qui concernent les sociétés commerciales qui sont
des droits que celles-ci payent à l’Etat lors de leur constitution, de la modification des statuts, de la fusion,
de la scission, de la cession, d’apports partiels d’actif et de leur dissolution.

Point n°1 : DROIT A PAYER A LA CREATION D’UNE ENTREPRISE

Les droits à payer à la création d’une entreprise sont fonction des apports effectués par les associés. Un
apport est un bien que les associés décident de transférer la propriété à l’entreprise. En comptabilité des
sociétés il existe trois types d’apports (apport en nature (biens matériels), apport en numéraire (la
liquidité, l’argent…) et l’apport en industrie (savoir-faire)). Mais en droit fiscal, on distingue deux types
d’apports à savoir les apports purs et simples (APS) et les apports à titre onéreux (ATO).

Les apports à titre pur et simple (APS)

Ce sont les apports réels, effectués en nature ou en numéraire par les associés en contrepartie des quels ils
reçoivent des droits sociaux (actions ou parts sociales). La somme de ces apports constitue le capital de
départ de l’entreprise.

Les apports à titre onéreux (ATO)

Ce sont des apports dont la contrepartie peut être une reconnaissance de dette, un remboursement ou une
prise en charge d’un passif (dette) par la société à l’égard de l’associé. Généralement les ATO sont
effectués en cas d’apports mixtes. On parle d’apports mixtes lorsqu’un associé effectue en même temps
des APS et des ATO.

Donc à la création d’une entreprise, il convient dans un premier temps d’analyser les apports de chaque
associé en apport brut et retirer toutes ses dettes prises en charge par l’entreprise et les remboursements
faits par l’entreprise pour obtenir les apports purs et simples.
-
- apports en nature et en numéraire
- (on les additionne)
-

= Apport brut
Dettes (fournisseurs)
Emprunts NB : Les dettes de l’associé que l’entreprise
-- Découverts bancaires ATO refuse de prendre en charge ou de rembourser
Hypothèques ou gages ne constituent pas des ATO
Remboursements
…

= APS

Nous avons Apport Brut (AB) – ATO = APS ==> APS + ATO = AB
La somme des APS de tous les associés forme le capital de départ de cette entreprise.
Capital = Ʃ APS

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Le calcul des droits à la création d’une entreprise
Les droits sont liés aux APS, aux ATO et à la publicité foncière s’il existe des terrains et bâtiments dans
les apports des associés.
La taxation des APS (article 754 du CGI)
L’imposition des APS suit un barème dégressif. Lorsque le montant des APS est compris entre 10 000
000 et cinq (05) milliards, le taux applicable est 0.3%. La fraction excédant les cinq milliards est
taxée au taux de 0.1%. C’est le régime du droit commun.
Le droit calculé sur les APS est appelé droit d’apport ou droit sur APS.

Selon l’article 664 ter du CGI, les actes de formation des sociétés dont le capital social (Ʃ APS)
n’excède pas 10 000 000 de francs CFA sont exonérés du droit d’enregistrement.
Cependant, l’article 446 du CGI indique qu’il ne peut être perçu moins de 18 000 francs pour
l’enregistrement des actes et mutation dont les sommes et valeurs ne produiraient pas 18 000 francs de
droit proportionnel ou de droit progressif.

Mais en ce qui concerne la création d’entreprise dont le capital social n’excède pas 1 000 000 de francs, le
minimum de perception de 18 000 francs prévu à l’article 446, n’est pas exigible (Ordonnance n°2013 –
281 du 24 avril 2013, article 1er).

Le calcul du droit de publicité foncière (DPF)

Selon les textes «Droits domaniaux et publicité foncière, texte 2 : publicité foncière droits et taxes de
publicité foncière, article 4. » du CGI, il est perçu une taxe additionnelle appelée contribution foncière
ou droit de publicité foncière (DPF) au taux de 1,2% (dont 0,8% pour la publicité foncière et 0,4% pour
le conservateur) sur les immeubles (terrain, bâtiment, construction). Ce droit est calculé sur la valeur
brute des bâtiments et terrains.

Selon l’article 544 du CGI, le droit calculé sur les APS est exigible en intégralité à la constitution s’il
est inférieur à 25 000 000f. Par contre lorsque ce montant est supérieur à 25 000 000 son paiement peut
être fractionné :
- le premier tiers (1/3) est payé à la constitution (un mois au plus tard)
- le deuxième tiers (1/3) est payé un an au plus tard
- le troisième tiers (1/3) est payé dans un délai de deux ans à compter de la date de constitution.
La contribution foncière est due intégralement à la constitution quel que soit son montant.

La taxation des ATO

L’imposition des ATO se fait selon la nature du bien et associé par associé. Le droit calculé sur les
ATO est appelé droit de mutation et les taux varient selon le tableau (à connaître obligatoirement)
suivant :

Eléments ou biens Taux

Trésorerie (caisse, banque…). Article 445 du CGI 0% ou 18 000f
Créance (client,…) 0% ou 18 000f
Droits sociaux (actions, parts sociales) 0% ou 18 000f
Marchandises neuves (produits finis, encours) Article 703 du CGI 18 000f
Biens meubles apportés en dehors du fonds de commerce (Article 765 du CGI) 18 000f
Bail de meuble, location-vente (Article 703 du CGI) 18 000f
Mutation d’immeuble installé à l’étranger (Article 764 du CGI) 1,5% + DPF
Bail à durée limitée, droit de bail (location de FC) Article 713 du CGI 2,5%
Echange d’immeubles avec retour (Article 720 du CGI) 2% + DPF + mutation

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 Echange d’immeubles sans retour (Article 720 du CGI) 3% + DPF
Acquisition d’immeuble à usage commercial, administratif, industriel ou de 4% + DPF
bureau par les redevables soumis au régime du réel des BIC (Article 760 du
CGI)
Acquisition d’immeuble par les redevables non soumis au régime du réel des 4% + DPF
BIC
Stock de combustible 10%
Bail à durée illimitée, droit de bail (Article 715 du CGI) 10%
Fonds de commerce (incorporels + corporels) Article 721 du CGI 10%
Coût d’acquisition (location-vente à la fin du contrat) Article 716 du CGI 10%

N.B  : Le droit de mutation est exigible en intégralité à la constitution quel que soit le montant.

Principe général de taxation

En général il existe deux principes ou deux méthodes de taxation sous le régime du droit commun :
- la méthode favorable à l’entreprise ou méthode avec ordre d’imputation (l’entreprise donne un ordre
d’imputation)
- la méthode d’imputation proportionnelle au passif ou méthode sans ordre d’imputation ou méthode
favorable au fisc (administration fiscale)
Le séminaire tenu au Lycée Technique d’Abidjan en 2013 a ajouté la méthode la plus optimale au fisc

Méthode favorable à l’entreprise

La taxation des ATO se fait associé par associé. Ainsi la dette de l’associé prise en charge par
l’entreprise, appelée ATO, fera l’objet d’un remboursement virtuel à partir des apports réels du même
associé. Le remboursement de l’ATO se fait à partir des apports qui ont un faible taux de mutation
vers ceux qui ont un taux de mutation élevé jusqu’à épuisement de la dette. Le montant de chaque bien
pris pour le remboursement de la dette est multiplié par son taux de mutation pour obtenir le droit de
mutation.

Méthode favorable au fisc la plus optimale au fisc

C’est la méthode contraire à la méthode favorable à l’entreprise.
Dans cette méthode les ATO sont imputés sur les éléments qui subissent les taux les plus élevés vers les
éléments qui ont un taux faible.

Méthode favorable au fisc à coefficients

Dans cette méthode, on calcule d’abord les coefficients APS et ATO de chaque associé ayant un ATO
Montant APS
Coefficient (APS) = --------------------------
Montant apport brut

N.B  : Le coefficient (APS) se calcule mais ne s’applique pas dans la taxation des APS.

La taxation des ATO se fait aussi à partir d’un coefficient :

Montant ATO
Coefficient (ATO) = -------------------------------
Montant apport brut

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N.B : Le calcul du coefficient (ATO) s’impose lorsque l’associé effectue au moins deux (02) apports
réels.
Après calcul des coefficients des associés, tous les biens des associés (pour qui, il y a eu calcul de
coefficients) sont pris, multipliés par leur taux de mutation respectif et par le coefficient ATO pour
obtenir le droit de mutation. Seuls les biens ayant un droit fixe de 18 000 ne changent jamais de droit
de mutation.

Il est conseillé de calculer les droits dans un tableau

Eléments et calculs Droit proportionnel (DP) Droit fixe (DF)

I/ Droit d’apport
De 0 à 10 000 000 Exonéré
De 10 000 000 à 5 milliards x 0,3% X
De 5 milliards à + ∞ x 0,1% X

II/ Droit de mutation

Associé A : (ATO =…………..)
- X
18 000
-
- X
Associé B : (ATO = …………)
- X
- X
18 000
-
….
III/ DPF X
Montant brut terrain + bâtiment x 1,2%
TOTAL ƩX 18 000
Si Ʃ X > 18 000 alors le droit à payer est Ʃ X. Mais si Ʃ X < 18 000 alors le droit à payer est 18 000

Point n°2 : DROIT A PAYER EN CAS DE MODIFICATION DES STATUTS

Augmentation de capital
Augmentation du capital par apports nouveaux
Dans ce cas, les apports nouveaux peuvent être constitués d’apport en nature, en numéraire, de la
conversion des comptes courants associé en action (capitalisation des fonds courants associés) et la
conversion en action des obligations, de créances et des dettes fournisseurs.

Augmentation par apport en numéraire (émission, capitalisation compte courant associé…)

Les caractéristiques de l’augmentation
La valeur nominale (Vn) = (capital social ancien / nombre d’actions anciennes)
Le prix d’émission (Pe) : c’est la valeur unitaire attribuée aux actions nouvelles émises.
La prime d’émission (PE) = Pe – Vn ===> Pe = Vn + PE

Différents calculs possibles à l’augmentation en numéraire du capital

Nombre d’actions nouvelles émises = (montant du numéraire / Pe)
Capital émis = actions nouvelles émises x Vn
Prime d’émission totale = actions nouvelles émises x PE = montant en numéraire – capital émis
Capital après augmentation = capital ancien + capital émis
NB  : Les primes qui naissent à l’augmentation de capital font partir de la base taxable. Mais elles ne
font pas partir du capital après augmentation.

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Base taxable et calcul du droit d’apport à l’augmentation

Base ancienne (souvent capital ancien) : X

Numéraire (capital émis et prime totale) : A
Base taxable (X + A) :Y
Le calcul du droit d’apport est fonction de la valeur de X et Y
1er cas : si X< 10 000 000 et Y < 10 000 000 : exonéré
2ième cas : si X < 10 000 000 et 10 000 000 < Y < 5 milliards : (Y – 10 000 000) x 0,3%
3ième cas si X > 10 000 000 et Y ≤ 5 milliards : (Y – X) x 0,3%
4ième cas si 10 000 000 < X < 5 milliards et Y > 5 milliards : (5 milliards – X) x 0,3%
(Y – 5 milliards) x 0,1%
5ième cas si X > 5 milliards alors pour tout Y : (Y – X) x 0,1%

Augmentation par apport en nature

Il faut d’abord déterminer l’APS en nature pour trouver les éléments suivants :
La valeur nominale (Vn)
Le prix d’apport (Pa)
La prime d’apport unitaire (PA) = Pa – Vn ===> Pa = Vn + PA
Nombre d’actions en nature = (APS en nature / Pa)
Capital apporté = actions en nature x Vn
Prime totale d’apport = actions en nature x PA = APS en nature – capital apporté
Capital après augmentation = capital ancien + capital apporté

Base ancienne (souvent capital ancien) : X

APS en nature (capital apporté et prime totale) : A
Base taxable (X + A) :Y
Le calcul du droit d’apport est idem aux 5 cas précédents (taxation de l’augmentation en numéraire)
Il faut tenir compte des droits de mutation (en cas d’ATO) et du DPF

Augmentation du capital par conversion de dettes (obligations en actions)

La valeur nominale (Vn)
Le prix de conversion (Pc)
La prime de conversion unitaire (PC) = Pc – Vn ====> Pc = Vn + PC
Nombre d’actions converties = (montant de la dette / Pc)
En cas de conversion des obligations en actions, le nombre d’actions est obtenu à partir de la parité de
conversion ou le rapport de conversion qui est donnée dans le sujet.
Capital converti = actions converties x Vn
Prime totale de conversion = actions converties x PC = montant de la dette – capital converti
NB : Pour la conversion des obligations en actions, il faut tenir compte de la parité de conversion ou du
rapport de conversion qui est toujours donné dans le sujet. Ce rapport permet de trouver le nombre
d’actions converties et on détermine le capita converti en multipliant ces actions par la valeur nominale.
Le montant total des obligations moins le capital converti donne la prime totale de conversion.

Base ancienne (souvent capital ancien) : X

Montant de la dette (capital converti et prime totale) : A
Base taxable (X + A) :Y
Le calcul du droit d’apport est idem aux 5 cas précédents (taxation de l’augmentation en numéraire)

En cas d’augmentation simultanée (en numéraire, en nature et conversion de dette), les calculs dans
chaque cas d’augmentation précédente sont observés et on détermine le capital après augmentation et la
base taxable de la manière suivante :

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Capital ancien : X
Capital émis : i +
Base ancienne : X
Capital apporté : a
Numéraire : A
Capital converti : c
APS en nature : B
Capital après augmentation : Montant de la dette : D
+
Base taxable : Y
Pour la taxation, idem aux 5 cas précédents (en numéraire)

Augmentation par incorporation de prime au capital : un droit fixe de 18 000 à payer

Augmentation par incorporation de bénéfice, réserve, RAN ou un élément des capitaux propres
Les actes portant sur augmentation du capital par incorporation de réserves, de bénéfices, de report à
nouveau (RAN) ou de provision dans les sociétés de capitaux soumises à l’impôt sur le revenu des valeurs
mobilières (IRVM) sont passibles d’un droit de 6% sur le montant incorporé sans tenir compte du capital
ancien si les éléments incorporés n’ont pas supportés l’impôt BIC.
Si les réserves, bénéfices… incorporés ont supportés l’IBIC alors c’est l’article 754 du CGI qui est
applicable (0.3% et 0.1% en tenant compte du capital ancien). Article 758 alinéas 2 du CGI.

Lorsque ce droit est supérieur à 5 000 000fCFA, l’entreprise a la possibilité de fractionner le paiement

selon l’article 542 du CGI :
- le 1er tiers (1/3) est versé lors des formalités d’augmentation dans un délai d’un mois
- le 2ème tiers (1/3) est versé dans un délai de un an majoré des intérêts au taux légal d’escompte de la
BCEAO à compter de la date d’accomplissement des formalités d’augmentation
- le 3ème tiers dans un délai de deux ans, majorés des intérêts au taux légal d’escompte de la BCEAO à
compter de la date d’accomplissement des formalités d’augmentation.
Dans le cas des sociétés de personnes (SNC, SCS), il convient d’appliquer le barème dégressif (0.3% et
0.1%) en tenant compte du capital ancien et des augmentations antérieurs.

Droit à payer en cas de réduction du capital

La réduction de capital peut se faire par annulation de perte, par remboursement et par attribution. La
réduction du capital par annulation de perte est passible du seul droit fixe de 18 000f (Article 703 du
CGI).
En cas de réduction de capital par remboursement aux associés (apporteurs initiaux de biens à
rembourser), il est perçu un droit de partage au taux de 1% sur le montant de la réduction. Mais lorsque le
remboursement est effectué par attribution à un associé autre que l’apporteur initial de biens apportés en
nature, c’est le droit de mutation qui est applicable. (CGI, article 752).

Les droits applicables en cas de fusion, scission et d’apports partiels d’actif

- La fusion : l’opération de fusion peut être réalisée de deux manières à savoir par absorption (fusion-
absorption) et par création (fusion-création).
On parle de fusion-absorption lorsqu’une société ou plusieurs sociétés sont absorbées par une autre
société existante. La société déjà existante est appelée société absorbante ou société bénéficiaire tandis
que la société apporteuse est qualifiée de société absorbée.
La fusion-création se réalise lorsque plusieurs sociétés apportent leurs actifs pour la création d’une
nouvelle société, un être moral nouveau.
- La scission : c’est l’opération par laquelle une entreprise apporte l’intégralité de son actif à deux ou
plusieurs sociétés.
- L’apport partiel d’actif : c’est une opération par laquelle une entreprise apporte à une nouvelle ou
ancienne société, une partie de ses éléments d’actif.
Les conditions d’application du régime spécial de fusion (Articles 756 et 757 du CGI)
- Les sociétés apporteuses et bénéficières doivent être des sociétés de capitaux (SA et SARL)

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- Le siège social des sociétés bénéficiaires doit se situer en Côte d’Ivoire.
- Dans le cas d’apport partiel d’actif, les sociétés concernées doivent manifester expressément dans l’acte
d’apport leur volonté.
- Dans le cas de la fusion et de la scission, les apports résultant des conventions doivent prendre effet à la
même date et doivent entrainer dès leur réalisation, la dissolution systématique de la société apporteuse.

Calcul des droits sous le régime de faveur

Il est désormais perçu un droit minoré sur le montant des APS au taux de 0.15% pour les valeurs
comprises entre 10 millions et 5 milliards et au-delà des 5 milliards, le taux applicable est 0.05%. (Article
759 du CGI)
Toute fois pour l’application de ces différents taux, il faut tenir compte du capital ancien déjà taxé au
barème dégressif de la société absorbante.
La contribution foncière calculée sur les immeubles est au taux de 0.4%.
En cas d’apports à titre onéreux (ATO), la société bénéficiaire paye un droit dit prise en charge du passif
qui est le droit fixe de 18 000f. (Article 755 du CGI)

Droit à payer en cas de dissolution d’une entreprise

Lors de l’enregistrement de l’acte constatant la dissolution d’une entreprise, le droit fixe de 18 000f est
payé par la société, lorsqu’il n’existe pas de droit de partage ou de mutation d’un montant supérieur.

En cas de partage de biens à la dissolution d’une société, on a :

-le partage des acquêts sociaux est passible d’un droit de partage de 1%. Mais en cas de soulte le droit
de mutation est applicable sur la soulte.
-le remboursement des biens (les biens repris par leurs auteurs) est exonéré
-l’attribution de biens est passible du droit de mutation

Les autres droits d’enregistrement

Ils concernent essentiellement aux opérations de cession des droits sociaux (actions, parts sociales), des
créances, des biens et des objets mobiliers.
♣ La cession des créances est exonérée du droit d’enregistrement actuellement.
♣La cession des obligations négociables des sociétés, des collectivités et des établissements publics est
exonérée.
♣ La cession de meubles et d’objets mobiliers est soumise à un droit fixe de 18 000f. Mais si ces biens
font partie d’un fonds de commerce, le droit de mutation au taux de 10% est exigible.
♣ La cession des parts sociales et actions reçues en contre partie des apports en numéraire, est passible
d’un droit de 1% (Article 764 bis du CGI). Sont exonérées d’impôt les cessions de droits sociaux
effectuées par les sociétés dont l’activité consiste en l’acquisition, la gestion et la cession de droits
sociaux d’autres sociétés.
Selon la loi n°2016 – 1116 du 8 décembre 2016, annexe fiscale article 6 alinéas 3, les cessions de droits
sociaux effectuées par les personnes étrangères au profit des personnes Ivoiriennes, sont exonérées
d’impôt, ainsi que les cessions d’actions effectuées par les sociétés cotées à la BRVM.

♣ La cession des actions et parts sociales issues des apports en nature est soumise aux droits de mutation
lorsque la cession est faite pendant la période de non négociabilité qui est de deux (02) ans pour les
actions et de trois (03) ans pour les parts sociales à compter de la date de réalisation des apports (Article
712 du CGI). Les droits sont calculés sur le prix de cession. S’il s’agit de droits issus d’un immeuble, il
est alors perçu la contribution foncière au taux de 1.2% sur le prix de cession.

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