Droit fiscal

Introduction
Exam : QCM

I. Histoire de l’impôt
L’impôt se rencontre dans toutes les sociétés.
Ex : Égypte antique, civilisations aztèques : il y avait déjà formes d’impôt.

Pourquoi ? Car nécessaire de financer l’État.

Mais États pétroliers sans imposition sur le revenu ?  Les stés pétrolières contribuent au
budget de l’État.

✿ Différentes formes d’impôt au fil de l’histoire :

- A l’origine, le « pillage » = prélèvement irrégulier, primaire, qui consiste à prélever
tous les biens d’une victime. Les pillards n’ont aucune stratégie d’avenir : ne laissent
aucune chance à leur victime de reconstitution d’un patrimoine.

- Puis le « tribut » = ancêtre de l’impôt. Prélèvement régulier sur les populations

conquises.
Ex : 1er s. av JC, tribus gauloises payaient tribut à l’Empire Romain.
Repose sur les mêmes caractéristiques que l’impôt d’aujourd'hui :
o Prélèvement obligatoire, peut être forcé, à date fixe

- L’impôt. Est prélevé sur l’ensemble de la population.

Nécessite une organisation pour calculer le montant de l’impôt.
Existait déjà un corps d’agents en Égypte Antique pour calculer et prélever l’impôt 

II. Définition du droit fiscal

Fiscal, du latin fiscus = petit panier servant à recueillir l’argent des contribuables.

Deux différentes définitions :

- Organique = Droit qui s’adresse aux contribuables et aux agents de l’administration
fiscale.
- Matérielle = Droit qui encadre les impositions

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III. Les principales caractéristiques du droit fiscal

Nature du droit fiscal ?
Est à la fois public & privé  c’est un droit de « superposition », car arrive « après » le droit
privé.

Un droit autonome ?
Débat depuis XXème s., car juridiction administrative était devenue majoritaire pour juger du
droit fiscal. Avant, principales oppositions étaient jugées au civil. Certains auteurs ont donc
affirmé existence de l’autonomie du droit fiscal, qui ne se verrait donc pas appliquer les règles
du droit civil.
Aujourd’hui, c’est rejeté : en droit fiscal, on puise dans les règles du droit civil et du droit
administratif. C’est un droit « carrefour », qui puise dans les autres branches du droit les
solutions nécessaires.

Un droit amoral ?
Le droit fiscal ne prête pas attention au fait de savoir si les activités imposables sont licites ou
illicites. Ne tient pas compte de l’origine du revenu.

 CE, 5 nov. 1980 : Un proxénète doit être imposé dans la même catégorie qu’un
médecin ou un avocat.
 CE, 18 mars 1991 : Les bénéfices perçus dans le cadre d’un trafic de stupéfiants
doivent être imposés de la même manière qu’un commerçant.

On peut constater que le législateur se sert du droit fiscal pour moraliser les activités
économiques.
Il existe des impositions visant à orienter les acteurs vers des activités + morales.
Ex  : fiscalité environnementale, Loi de finance pour 1999 : taxe générale sur les activités
polluantes.

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Ch. 1 : La notion d’imposition

Art 34 Cons : prévoit que seule la loi fixe les règles qui concernent l’assiette, le taux et les
modalités de recouvrement des impositions de toutes natures.

I. La définition positive de l’imposition

A. Les critères d’identification de l’imposition
Notion d’imposition n’est pas définie dans la Cons ni dans la loi, c’est la doctrine & la jpc qui
l’ont définie.
Gaston Jèze propose une définition classique du terme impôt = prestation pécuniaire requise
des particuliers par voie d’autorité, à titre définitif et sans contrepartie, en vue de la couverture
des charges publiques.
 CE, 21 nov. 1958, Syndicat national des transporteurs aériens  : impôt = prélèvement
pécuniaire opéré par voie d’autorité, à titre définitif, sans contrepartie directe, destiné à
assurer le financement de mission de SP.

Ces 5 critères permettent de définir l’imposition, qui est une famille dans laquelle ou retrouve
l’impôt et la taxe :

- Prélèvement pécuniaire :
Impôt et taxe se caractérisent par un transfert d’un patrimoine vers un autre patrimoine : du
contribuable aux caisses de l’État. Prend la forme d’une somme d’argent, mais dans certains
cas l’impôt est prélevé autrement (dation en paiement).
Dation en paiement = procédure permettant à un contribuable d’éteindre une dette fiscale par
la remise d’une œuvre d’art, d’un objet de collection, ou d’un immeuble.

- Prélèvement par voie d’autorité :

Impôt est caractérisé par la contrainte. Un contribuable ne s’acquittant pas de ses dettes
fiscales sera forcé par des procédures mises en œuvre par l’administration fiscale.
 Ccons, 24 décembre 1989, Loi de finance pour 1990 : un prélèvement exigeant le
consentement de la personne qu’il vise ne peut constituer une imposition.

- Prélèvement définitif :
Distingue l’impôt de l’emprunt.

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- Prélèvement sans contrepartie :

Distingue l’impôt de la taxe. L’impôt n’a pas de contrepartie directe. La taxe offre une
contrepartie potentielle : elle est exigée en contrepartie d’un SP, ou de la possibilité d’utiliser
un ouvrage public.
Ex : taxe d’enlèvement des ordures ménagères payée par les contribuables, qui bénéficient du
ramassage des ordures ménagères. ! La TVA est un impôt (aucune contrepartie) !

- Prélèvement finançant des missions de SP :

Ex : financement de l’université.

B. Les principales classifications des impositions

1. L’impôt et la taxe
Cf. précédemment, distinction principale est la contrepartie.
Impôts : sur le revenu, TVA.
Taxes : ordures ménagères, contribution à l’audiovisuel public…

✿ Conséquences en présence d’une taxe :

Le produit de la taxe est affecté au service lié (ex : versement à France TV pour la CAP).

Le montant de la taxe ne doit pas être disproportionné par rapport au montant des dépenses
que la taxe a pour objet de couvrir : peut être contrôlé par un juge.
 CE, 24 oct. 2018, Immobilière groupe Casino : une Sté du groupe Casino s’est plainte
d’une disproportion entre le montant de taxes payées (ordures ménagères) et le coût du SP
financé. Produit excédait de + de 30% les dépenses liées au ordures ménagères. CE a jugé
qu’il fallait rendre une partie de la taxe à la Sté.

La taxe est payée par le bénéficiaire du SP.

Ex : on loue un appartement, proprio peut mettre à la charge des locataires le paiement de la
taxe des ordures ménagères.

2. Les impôts directs et indirects

Impôt direct = prélèvement directement sur celui qui supporte le poids économique de
l’impôt.
Ex : impôt sur le revenu : directement au contribuable soumis à cet impôt.

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Impôt indirect = fait intervenir un intermédiaire qui a pour mission de récolter l’impôt au
profit de l’État.
Ex : TVA.

3. Les impôts progressifs et les impôts proportionnels

Impôt proportionnel = prélève un pourcentage de la richesse du contribuable.
Ex  : CSG (Contribution sociale généralisée)  9,2% sur les revenus de tous les S.

Impôt progressif = prélève davantage les hauts revenus.

Repose sur le concept d’utilité marginale : + le revenu augmente, - il est nécessaire pour
assurer la subsistance de l’individu.
Ex  : impôt sur le revenu  il existe différentes tranches de revenus, ayant chacune un tarif
différent. De 0 à 10 000€ : 0% ; De 10 000 à 27 000€ : 14% ; De 27 000 à 74 000€ : 30% ;
De 74 000 à 157 000€ : 41%  ; Au-dessus de 157 000€ : 45%.
Si on touche 160000€ : 0% à nos 10000 premiers €, puis 14 j> 27000, puis 30%, etc…

II. La définition négative de l’imposition

Ce qu’on n’étudiera pas en droit fiscal, ce ne sont pas des ‘impositions de toutes natures’.

A. La redevance
Ex : péages autoroutiers (CE, 13 mai 1977) ; Redevances d’enlèvement des ordures
ménagères.

 CE, 21 nov. 1958, SNTA a posé la déf :

Redevance = somme demandée à des usagers en vue de couvrir les charges d’un SP, ou les
frais d’établissement et d’entretien d’un ouvrage public, qui trouve sa contrepartie directe
dans des prestations pourvues par le SP ou l’OP.
A été confirmée par jpc du Ccons, 6 oct. 1976.

Donc 3 éléments :
- Contrepartie directe à un SP/OP : on doit payer une redevance que si l’on bénéficie
d’un SP de manière effective. Distingue donc la redevance de la taxe (ex : on ne paye
pas l’autoroute si on ne la prend pas).
- Financent un SP/OP.

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- La redevance doit respecter le principe d’équivalence financière : le montant de la

redevance doit être proportionné au coût du service.
Avant, appliqué de manière très stricte : juge examinait coût et montant. Puis jpc s’est
assouplie.
 CE, 16 juillet 2007, Syndicat national de défense de l’exercice libéral de la médecine
à l’hôpital : En l’espèce, redevance demandée aux médecins travaillant en hôpitaux et en
libéral. CE a jugé que dans le calcul de la redevance, pouvait être pris en compte la valeur
éco du service offerte par les médecins (notoriété de l’hôpital).
 Équivalence financière s’entend – strictement qu’avant.

B. Les cotisations sociales

1. La notion
= Somme versée aux institutions chargées de la protection sociale, par des personnes
protégées ou par leurs employeurs, en appli de dispositions légales ou réglementaires.
Après 2nde GM, mise en place d’un système de protection sociale par ordonnance du 4 octobre
1945. Couvre certains risques (maladie, vieillesse, chômage, accidents du T).

 Ccons, 13 août 1993 :

‘Cotisations versées aux organismes de sécurité sociale qui résultent de l’affiliation à ces
régimes constituent des versements à caractère obligatoire, de la part des employeurs comme
des assurés. Ces cotisations ouvrent vocation à des droits aux prestations et avantages servis
par ces régimes.’

✿ Ce ne sont pas des impositions. Mais le législateur a créé des impositions ayant pour objet
de financer la protection sociale.
Ex : CSG est une imposition qui finance les organismes de sécurité sociale.

2. Le régime
Le taux des cotisations sociales est arrêté par voie réglementaire. L’autorité réglementaire doit
obligatoirement négocier avec les partenaires sociaux avant.

Ce sont les juridictions judiciaires qui sont compétentes pour les litiges concernant les
cotisations sociales. Étaient les tribunaux des affaires de sécurité sociale, n’existent plus.

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Chapitre 2 : Le cadre juridique interne

I. Les principes fondamentaux

A. Le principe de légalité
Intimement lié au principe du consentement à l’impôt, né en Angleterre.
Magna Carta, 1215. Confirmée par le Bill of Rights, 1689. Avant, il était nécessaire de
recueillir le consentement des représentants de la noblesse.
A émergé à la Révolution en France. DDHC, 1789, Art 14 : ‘tous les citoyens ont le droit de
constater par eux-mêmes ou par leurs représentants la nécessité de la contribution publique,
de la consentir librement, d’en suivre l’emploi, et d’en déterminer la quotité, l’assiette, le
recouvrement, et la durée’.

Principe du consentement à l’impôt se trouve conforter par le principe de légalité des

impositions  seul le PMT (nos représentants) vont pouvoir créer des impositions, fixer
l’assiette (=matière imposable), le taux, et les modalités de recouvrement (=manière dont
l’impôt entrera dans les caisses de l’État, et règles du contentieux fiscal,).

Ccons est gardien du principe de légalité, et constate l’incompétence négative = quand

législateur n’a pas épuisé sa compétence en matière fiscale.
 Ccons, 8 janv. 1991 : législateur a souhaité instaurer un impôt frappant les boissons
alcooliques et le tabac. Mais n’a pas précisément défini les personnes qui devaient
s’acquitter de l’impôt (les redevables)  Ccons a constaté l’incompétence négative du
législateur.
 Ccons, 29 déc. 2013, sur la loi de finance pour 2014 : législateur a souhaité lutter contre
les ‘schémas d’optimisation fiscale’, mais ne les a pas définis.  Ccons a constaté
l’incompétence négative du législateur.

B. Le principe d’égalité
1. Les fondements
En droit fiscal, le principe d’égalité est doublement reconnu :
- Art 6 DDHC pose un principe d’égalité s’appliquant en matière fiscale : la loi doit
être la même pour tous, soit qu'elle protège, soit qu'elle punisse.  En droit fiscal,
devient un principe d’égalité devant la loi fiscale.

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- Art 13 DDHC : ‘Pour l'entretien de la force publique, et pour les dépenses

d'administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être
également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés.’  Pose un
principe d’égalité devant l’impôt.

Le Ccons s’appuie sur les 2 articles. L’art 6 amène le Ccons à effectuer un contrôle formel de
la loi fiscale  l’applique surtout aux règles de procédure. L’art 13 est pour les contrôles +
concrets de l’égalité : concrètement, vérifier si le poids de certains impôts ne pèse pas trop sur
certains contribuables.

2. Les applications
Dans sa jpc, le Ccons applique ce principe de différentes manières, et en fait ressortir les
différentes facettes.

Il sanctionne l’incohérence de certains dispositifs fiscaux :

 Ccons, 29 déc. 1973, Taxation d’office : 1ère décision par laquelle le CC est venu déclarer
contraire à la C° une loi sur le fondement de la DDHC. En l’espèce, il s’agissait d’un
dispositif fiscal qui s’appelle la taxation d’office. On la rencontre quand une personne
physique ne déclare pas tous ses revenus (donc dans un bon nb d’hypothèses), l’ad°
fiscale peut faire une taxation d’office et fait payer des impôts de façon directe pour faire
payer. Or, le législateur voulait en créer une distinction parmi ses contribuables. Dans
certaines hypothèses, ces revenus ne sont pas imposables. Ici, sur fondement du principe
de légalité, le CC estime qu’il y a incohérence en disant qu’on ne peut pas se fonder sur le
niv de richesse du contribuable entre ceux qui peuvent en apporter la preuve et ceux qui
ne le peuvent pas. A l’heure actuelle, tous les contribuables peuvent apporter la preuve.

 Ccons, 29 déc. 2009 à propos de la Loi de finances 2008 : à cette époque, le législateur a
souhaité créer un impôt environnemental appelé la Contribution carbone. Le CC a été saisi
de cette mesure fiscale et il va estimer que dès lors que l’immense des majorités qui
polluent sont exonérés, le dispositif en cause est incohérent.

Il vérifie, sur le fondement du principe d’égalité, si les impositions présentent un caractère

excessif ou confiscatoire :
 Ccons, 29 déc. 2012 sur la Loi de finances pour 2013 (Hollande) :

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Le Ccons a identifié des impôts ‘excessifs’, a estimé que devaient être considérés comme
excessifs les impôts donc le taux oscille entre 67 et 72%. Cette décision est importante : il ne
faut pas que le législateur vienne priver les contribuables d’une partie trop important de
l’impôt.

C. Le principe de nécessité de l’impôt

Art 13 DDHC : une contribution commune est indispensable  par principe, la 1ère source de
financement des adms publiques doit être l’impôt.

D. Le principe de sécurité juridique

En droit administratif, il existe un PFD de sécurité juridique (CE, 2006, KPMG)  clarté de
la loi + lois rétroactives.

1. Le contrôle de clarté de la loi fiscale

Sécu juridique → il faut un droit compréhensible.
Ccons a censuré qu’une seule fois une loi fiscale en raison de son manque de clarté (2005) :
exige que la loi soit suffisamment claire pour que le contribuable puisse lui-même calculer
son impôt.

2. L’encadrement de la rétroactivité de la loi fiscale

La sécu juridique interdit en règle générale que les droits s’appliquent de manière rétroactive.
Pourtant, dans notre syst juridique, il n’existe pas de principe qui viendrait interdire à la loi
d’être rétroactive (seulement en matière pénale). En matière fiscale, le CC a pu juger
qu’aucun principe ou règle de valeur constitutionnelle ne s’oppose à ce qu’une disposition
fiscale ait un caractère rétroactif (décision du 29 décembre 1984). Il y a deux grandes formes
de rétroactivités auxquelles on doit faire face en matière fiscale :

Rétroactivité de fait : fait qu’en matière fiscale, le législateur a jusqu’à la fin de l’année pr
savoir comment il va évaluer le revenu de l’année. Dans notre droit constit, le CC est venu
poser une limite à la rétroactivité de fait dans une décision du 19 décembre 2013 consacrée à
la loi de financement de la sécu sociale pr 2014. C’est quasi l’unique limite posée à cette
rétroactivité de fait. Le CC est venu juger que le législateur ne pouvait pas revenir en fin
d’année sur une promesse qui avait été faite au début d’année au contribuable càd que
lorsque le législateur s’est engagé à exonérer un revenu ou à lui faire bénéficier d’un régime

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favorable, il ne peut pas revenir sur cette promesse en fin d’année civile. Lors de l’année
2012, le législateur avait affirmé que certains revenus pouvaient bénéficier d’un prélèvement
forfaitaire qualifié de libératoire. Jp importante car permet au CC de consacrer les promesses
faites par le législateur en matière fiscale.

Rétroactivité de droit : on la rencontre en présence des lois de validation (= loi qui vient
donner un fondement à un acte admi dont la légalité est tt autre). Ces lois ont pr objet de
corriger certaines malfaçons.
QPC de Yannick Noah du 23 Sept 2011 où le chanteur veut quitter la France et aller vivre
aux US car estime qu’il ne doit plus payer d’impôts. L’adm fiscale n’est pas dacc et va opérer
un ctrl à son encontre. Il va contester une loi de validation qui lui était appliquée, car en 1996
le CC avait jugé qu’il n’était pas possible de réaliser des ctrls fiscaux de la mm manière qu’on
les faisait pr les contribuables français.

Le CC est venu poser 5 critères qui doivent être nécessairement respectés par le législateur qd
il adopte une loi de validation :
o Loi de validation ne doit contenir aucune sanction  principe de non-
rétroactivité des sanctions
o Loi de validation ne doit revenir sur aucunes décisions passées en force de
chose jugée
o Acte validé ne doit méconnaître aucune règle et aucun principe à valeur
constitutionnelle
o La portée de la validation doit être strictement définie
o La loi de validation doit poursuivre un motif impérieux d’intérêt général 
critère difficile à manier car tjrs difficile d’id dans la jp du CC ce qui constitue
ou non un motif impérieux d’intérêt général

La QPC Yannick Noah a pu identifier un motif impérieux d’intérêt général : la lutte contre la
fraude de l’évasion fiscale. Ensuite, la jp du CC paraît bcp + hésitante qd le législateur
invoque un motif financier pr justifier une loi de validation. Le CC estime qu’un motif
financier n’est pas suffisant pr justifier l’adoption d’une loi de validation.
Le CC a jugé dans une décision du 7 février 2002 à propos d’une loi de validation en matière
d’impôts fonciers sur les propriétés bâties en Polynésie Française, et en l’espèce le CC vient

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 Droit fiscal

juger qu’un intérêt purement financier ne peut pas justifier l’adoption d’une loi de validation.
En revanche, il apparaît qu’un intérêt financier démesuré est de nature à justifier l’adoption
d’une telle loi de validation (décision du 24 juillet 2014 CC).

II. Les sources légales et réglementaires

A. La loi
Article 14 de la DDHC pose un principe de consentement à l’impôt qui est prolongé dans
notre droit positif par un principe de légalité que l’on trouve inscrit à l’article 34. En
application de ces principes, seule une loi va pouvoir fixer les règles essentielles d’une
imposition. En matière fiscale, ce principe du consentement à l’impôt est encore renforcé par
le fait que chq année, le Parlement doit autoriser des services des impôts à percevoir les
impôts existants. En effet, chq année en France, une loi de finances doit être adoptée et elle
contient tjrs un article premier qui autorise les services de l’État à percevoir les impôts
existants.

La loi fiscale est une loi d’ordre public càd qu’il est impossible d’y déroger par la voie de
conventions. Ce caractère d’ordre public entraîne deux csqs :
- L’admin fiscale ne peut jms renoncer au bénéfice de la loi fiscale càd que par contrat,
il est impossible pour l’adm fiscale d’accorder des remises d’impôts qui seraient dues
au terme d’une loi.
- Si un agent d’adm fiscale réclame le paiement d’un impôt qui n’est pas dû, il sera
coupable d’un délit de concussion

B. Le règlement
Sous la Vème Rép, on distingue :
- le règlement autonome  intervient dans des matières où législateur pas compétent.
En revanche, le pouvoir réglementaire des lois aura pr effet de préciser les règles
législatives.
- le règlement dérivé

Peu importe les normes réglementaires en fiscal. Il existe deux grands domaines :

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- la détermination des règles relatives aux impositions  le législateur va fixer une

fourchette de taux, il va déterminer un taux min et max. Les collectivités territoriales
vont les arrêter. Donc place limitée du pouvoir réglementaire.
- Règles relatives à la procédure juridictionnelle  procédure que doivent suivre les
contribuables qd ils souhaitent contester devant un juge le paiement d’un impôt.
Concernant l’admin fiscale, on ne trouve quasi que des normes réglementaires. En
pratique, ce sont des décrets qui auront pour objet de déterminer quel est le service
compétent.

Chapitre 3 : Le cadre juridique européen et international

Il existe une branche : le droit fiscal international. Ce sont des conventions fiscales
internationales. La CEDH prévoit toute une série de règles où on trouve des articles qui
s’imposent en matière fiscale.

I. Le droit de l’UE
A. L’harmonisation fiscale
Le droit de l’UE a souhaité créer une union économique entre plusieurs États. Dès les traités
de Rome de 1957, une union douanière a été instituée entre les États des communautés
européennes. Cela a eu pr but de supp les restrictions économiques entre les États. Plus de
droits de douanes prélevés entre les États membres de l’Union. L’harmonisation fiscale a
surtout visé la fiscalité indirecte (= vient frapper essentiellement les marchandises). On
constate qu’on dispose d’un cadre commun entre les États membres de l’UE. On a aussi la
TVA où les règles sont prévues par le droit de l’UE et + précisément par une directive du 28
nov 2006. Enfin, il existe une directive spécifique sur les droits d’accises (= impôts prélevés
sur certains produits comme alcool, tabac, essence) qui concerne tjrs les impôts indirects.

A côté de cette harmonisation très poussée de la fiscalité indirecte, il existe une harmonisation
très faible en matière de fiscalité directe. L’UE n’a pas pr vocation d’instaurer un cadre
commun. Les États membres de l’UE ont une très forte volonté de garder le pouvoir sur leur
fiscalité directe car concu entre eux.
Exemples :

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- La directive mère-fille du 23 juillet 1990 qui constitue le régime phare en matière de

fiscalité directe qui repose sur des règles communes au sein de l’UE. Il y a deux
conditions : détenir au moins 5% du capital d’une filiale, pendant au moins 2ans. Si
elles sont respectées, régime mère/fille pourra permettre à la société mère de percevoir
les dividendes versés par les filiales.
- Projet ACCIS (= Assiette Commune Consolidée de l’Impôt sur les Sociétés)  idée
d’imposer de manière uniforme les bénéfices d’une société. L’idée est d’harmoniser
les méthodes de calculs.

B. Les interdictions fiscales européennes

Ces interdictions ont principalement pr origine la jp de la Cour de justice de l’UE. La doctrine
a pu parler d’harmonisation négative. Les États membres de l’UE se doivent de respecter
certains principes fondamentaux posés par la jp de la CJUE et qui découlent des traités
fondateurs de l’UE.

Arrêt de la CJUE « Schumacker » du 14 février 1995  énonce que mm si la fiscalité

directe relève de la compétence des États membres, il n’en reste pas moins que ces États
membres doivent respecter le droit communautaire lorsqu’il pose des règles en matière
fiscale. La compétence des États membres ne va pouvoir s’exercer que dans le respect des
principes fondamentaux de l’UE :

- Libre-circulation des marchandises  liberté la + imp. posée auj. par l’art 28 du

TFUE. Cette liberté entend garantir la liberté de transit des marchandises à l’intérieur
de l’UE. Toutefois, la CJUE vérifie si les États membres ne créent pas des taxes
d’effets équivalents. Arrêt du 1er juillet 1969, « Commission contre Italie » et la CJUE
a pu rappeler l’interdiction faite aux États membres d’imposer des marchandises qui
franchissent les frontières de l’UE.
- Libre-circulation des personnes  article 21 TFUE qui prévoit que tt citoyen a le
droit de circuler et de séjourner librement sur le territoire de l’UE. On peut ici citer
l’arrêt « Schumacker » qui a permis à la CJUE d’appliquer ce principe. En l’espèce,
Mr. Schumacker est kiné en Allemagne avc la nationalité Belge où il vit avc sa mif.
Ses revenus lui sont imposés en Allemagne. Or, l’admin fiscale allemande va lui
refuser un avantage fiscal car il ne vit pas en Allemagne. Il va alors estimer qu’un tel

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traitement discriminatoire méconnaît la libre circu des personnes. La CJUE estime

que c une discrimination non conforme à ce principe. Cela veut dire que les États
membres de l’UE se doivent de respecter ce principe.
- Liberté d’établissement  article 49 TFUE, liberté qui prévoit qu’une personne
physique doit pouvoir s’établir dans un autre État membre de l’Union et doit
bénéficier des mm droits. Cela va interdire aux États membres de décourager un
contribuable de s’établir dans un autre État. On a une exit taxe qui se déclenche qd on
change de pays. Arrêt du 11 mars 2004 « LASTYRIE du SAILLANT » où la CJUE
constate que cet exit taxe constitue une entrave à la liberté d’établissement car les
contribuables français sont découragés de s’établir dans un autre État membre de l’UE.
Elle va aussi estimer que cette entrave n’est pas justifiée par un motif suffisant.
- L’interdiction des aides d’États  article 107 TFUE, cela relève du droit européen
de la concurrence. Ce qui est interdit, ce sont les interventions des États membres dans
leur éco qui tendent à favoriser certaines activités économiques. Le législateur français
peut être tenté d’aider certains contribuables au détriment d’autres. 4 critères doivent
être remplis :
o Aide doit procurer un avantage  en pratique, elle prend la forme d’un
avantage éco offert à certaines entreprises. En matière fiscale, ça prend la
forme d’une exception venant favoriser certaines entreprises.
o Aide doit être octroyée par l’État ou au moyen de ressources étatiques
o Aide doit affecter la concu entre les États membres
o Aide doit être sélective  aide en q° favorise certaines entreprises /
productions

Il y a trois types d’aides en matière fiscale qui remplissent ces critères :

- Mesures fiscales favorables collectives adoptées en faveur de certains groupes de
personnes ou entreprises ou régions  peuvent prendre la forme d’impôt ciblé. Par
exemple, sera compatible avc le droit de l’Union les réducs fiscales prévues pr les
entreprises établies dans les territoires d’outre-mer. En revanche, une exonération
d’impôt est incompatible.
- Mesures fiscales discriminatoires  mesures destinées à aider un secteur éco
particulier. Elles vont faire peser sur certains contribuables une charge discriminatoire.

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Arrêt de la CJUE du 20 nov 2003 « Gemo » où la CJUE estime que mettre à la charge
des impositions à la charge des agriculteurs constitue une mesure discriminatoire.
- Mesures favorables individuelles  dans certains cas, les adms fiscales vont pouvoir
édicter des mesures individuelles. En France, il existe des rescrits opposables à
l’admin fiscale.

Face à ce formalisme, on peut relever deux cas distincts qui peuvent se présenter :

- Aide d’État contraire au droit de l’UE et non notifiée  le droit européen va être très
sévère. Il méconnait le droit de l’UE. Il est prévu par les traités européens que l’État en q°
doit récup l’intégralité des montants perçus par les contribuables au titre de cette aide
d’État. C’est une csq radicale car les États vont devoir demander à leur contribuable le
remboursement de l’aide fiscale qu’ils ont antérieurement obtenues. Très rare que la
Commission accepte qu’un État ne récup pas les montants versés au cours de cette aide.
L’un des rares cas établis est celui où la récup de l’aide est impossible car l’aide d’État a
pris la forme d’une imposition particulière payée par les consommateurs.

- Aide conforme au droit de l’UE mais pas notifiée  le formalisme n’a pas été respecté,
l’aide d’état est compatible mais demeure illégale car l’État n’a pas respecté la formalité de
notification. Cette aide illégale donc incompatible avec le droit de l’UE, la cour de justice
et le CE ont posé un certain nombre de règles. Le bénéficiaire n’aura pas à rembourser
l’aide en question, on va faire comme si l’EM avait prêté une somme d’argent, donc intérêt.
La conséquence peut être lourde pour l’entreprise qui va devoir rembourser à l’état avec
des intérêts comme pour une banque. CE 19 décembre 2008, Celf.

Le droit de l’UE a un impact très fort en droit fiscal, la fiscalité indirecte est principalement
régie par le droit de l’UE. Pour le direct, les états membres ont la main mise sur ça. À côté du
droit de l’UE il faut garder une place pour le droit international.

II. Les conventions fiscales internationales

Ce sont des traités bilatéraux, entre deux États. Il relève de l’art 53 de la C°, ils doivent être
signés, puis une loi de ratification doit être adoptée par le Parlement, afin que le traité entre en

15
 Droit fiscal

vigueur. Ils ont une valeur supra légale, càd dans la pyramide des normes se situent au-dessus
des lois françaises.
Ces conventions sont apparues récemment, conclues en 1843 entre la France et la Belgique,
ce n’est qu’à partir du 20ème siècle, que les conventions vont se multiplier. On parle de
mouvement conventionnel pour parler de l’affirmation des conventions dans le droit fiscal.

À l’origine c’est la société des nations (SDN) en 1919 (par le traité de Versailles) qui a
engagé ce mouvement conventionnel. La SDN a estimé que pour éviter de nouvelles guerres,
il fallait éliminer les obstacles aux échanges internationaux.

Par ex : la double imposition : cette dernière va résulter de l’imposition par deux états d’un
même revenu, cette double imposition considérée comme un obstacle, la SDN va proposer des
solutions. En 1928, la SDN va proposer un modèle de convention fiscale internationale, elles
ont pour objet principales de lutter contre la double imposition, a été révisé par la suite en
1943. Dernier modèle en 1946. La SDN a proposé aux états d’adopter des conventions pré
remplies avec les articles (un modèle).
Connaissent un succès assez modéré, dix ans après on compte une vingtaine de convention.
Attendre la fin de la 2GM, que ce développement des conventions connaisse un ressort. Grâce
à l’action internationale OCBU qui remplace la SDN et permettre le développement des
conventions et reprendre les travaux et proposer un modèle de CFI. Le premier modèle date
de 1963 et a été révisé plusieurs fois. Le dernier modèle date de 2017 et cela permet aux états
de disposer de dispositions clés.

Le mouvement conventionnel a pu connaitre un essor, un peu plus de 3000 CFI dans le

monde. Aujourd’hui compte un peu plus de 110 conventions.
Ces CFI se ressemblent à peu près toutes. Elles suivent le modèle de l’OCBU. Il est compté
entre 27 et 28 articles et découpe la fiscalité en thème (dividendes, redevances,
artistes/sportifs/étudiants).

Ces conventions connaissent des transformations majeures. Si à l’origine avaient pour unique
objet de lutter contre certaines pratiques, elles font + maintenant. Ont été considérablement
modifiées, pour ne pas permettre aux entreprises l’évasion fiscale.

A. L’objet des conventions fiscales internationales

16
 Droit fiscal

Principal objet : lutter contre la double imposition, qui peut être de 2 natures :

Double imposition éco (pas prise en compte par les CFI) : quand une E française a une filiale
au Brésil, paye impôt dans les 2 pays si a un revenu de chaque pays.
Double imposition juridique : quand un même revenu est imposé 2 fois, au même
contribuable, par 2 États différents.
Ex : travailler en Allemagne et résider en France (impôt à la source en Allemagne, et impôt
sur le revenu en France).  CF. franco-allemande : seule la France va imposer le revenu du
frontalier.

Pour éliminer cette double imposition juridique il y a dans les CFI, des moyens :
Exemption : la CFI va choisir quel état aura le droit d’imposer un revenu. Ex : On peut la
trouver dans la CF franco-britannique pour les étudiants, ex = si boursier, pas imposé au
Royaume-Uni.

Imputation : lorsque deux états imposent, le second état qui entend imposer ce revenu va
prendre en compte l’impôt qui a déjà été payé, un crédit d’impôt, égal au montant de l’impôt
déjà payé.

La lutte contre l’évasion fiscale : à l’origine cette lutte avait une place individuelle et
maintenant une place très importante. Au sein des CFI on va trouver certaines clauses pour
lutter contre cette évasion fiscale.
Avec clauses d’échange et de renseignement :
- Échanges sur-devant = si l’adm fiscale a un doute, elle demande à une autre AF de lui
fournir des renseignements.
- Échanges automatiques = les AF s’échangent chaque année des données sur les
contribuables.
• En plein essor : des CFI spécifiques sont créées pour l’échange auto.
Ex : FATCA pour les Américains, CRS pour la France.

Avec clauses contre les schémas agressifs d’évasion fiscale :

Ex : clause du bénéficiaire effectif pour les montages fiscaux.

B. Les notions clés des conventions fiscales internationales

17
 Droit fiscal

Ces CFI vont répartir le droit d’imposer entre États. Pour se faire, elles se fondent sur notions
clés.

1. Notion d’établissements stables

Une notion centrale des CFI et elle va servir pour les entreprises.
Ex : entreprise française et objet social sur la construction d’immeuble, on obtient un marché
en Russie. Où va-t-on payer des impôts au titre du travail. Dispose-t-on d’un établissement
stable en Russie ? La CF franco-russe va permettre de savoir où on va payer des impôts. La
CF dit que si le chantier dépasse une durée de 12 mois, on va avoir un établissement stable et
les revenus générés seront imposables en Russie. Si mon chantier à une durée inférieur de 12
mois, on n’aura pas d’établissement stable en Russie, on sera imposable en France.

Cette notion est définie par l’art 5 de la convention du modèle de l’OCBU, composé de deux
branches, permettant d’identifier un établissement stable :
- Installation fixe d’affaire : c’est un chantier qui dépasse une durée de 12 mois, un siège de
direction, un simple bureau, une usine/mine/puis de pétrole. Des lors que l’on a ça, on aura
dans ce pays un établissement stable et payer dans le pays des impôts.
- Agent dépendant : c’est un agent qui peut être une personne physique ou morale qui va
disposer du pouvoir d’engager une société. Lorsqu’on emploi un salarié dans un autre état
et agit au nom et pour le compte de l’entreprise et va disposer du pouvoir d’effectuer des
contrats au nom de cette entreprise.

 CE 18 octobre 2018 ARABIS BUSINESS LIMITED =

En présence d’une société britannique immatriculé au RU, en l’espèce va ouvrir un chalet en
Haute-Savoie pour une durée de 9 ans renouvelable et va permettre d’envoyer pour des durées
assez longues parfois ces cadres.
Cela constitue-t-il un établissement stable ? Le CE va estimer que la société britannique
dispose bien d’un établissement stable, d’une installation fixe d’affaire pour 9 ans.
L’effet : toute l’activité faite par les cadres au sein du chalet sera imposable en France.

L’entreprise Google génère beaucoup de revenus en France, mais ne paye pas beaucoup
d’impôt en France. Or, l’AF a souhaité que les choses changent, en réalité Google dispose
d’une société en France dont le siège est en France. Elle va réaliser une petite partie des
activités de Google. L’AF a perquisitionné le siège de PARIS et démontrer que c’était un
18
 Droit fiscal

agent dépendant de Google Irlande, l’activité était réalisée par Google Irlande  C’était un
établissement stable sous la forme de Google France. L’AF a essayé de démontrer que c’était
un agent dépendant de Google Irlande, pour parvenir à le démontrer qu’elle travaillait pour le
nom et le compte de Google Irlande et rapporter 1 milliard d’euros d’impôts. L’AF n’a pas
réussi a démontré que c’était un agent dépendant, Cour d’Appel de Paris 25 avril 2019. Parce
qu’ici le montage était bien pensé, Google France ne pouvait jamais engager Google Irlande,
c’était Google Irlande qui signait les contrats en France.

2. Notion de prix de transfert

Cette notion on la retrouve dans les CFI, viennent poser un certain nombre de règles.
Elle renvoie au prix auquel s’échange des biens et des services entre entreprises publiques.
Les prix de transfert renvoient aux transactions d’un même groupe de société. 60% des
changes sont réalisés au sein d’un même groupe. La fiscalité internationale s’intéresse de plus
en plus à ce prix de transfert, c’est un métier.
Ils vont permettre aux grandes entreprises de faire de l’évasion fiscale. Ex : Peugeot,
constructeur de voiture, le cout de la construction nous a coûté 100€ et on va la vendre aux
français 110 ; Peugeot suisse l’aura a 50€. Le jour d’après, Peugeot suisse va le vendre à un
client 110€ ; Peugeot France a offert un cadeau à la suisse, or ici la marge bénéficiaire a été
transféré de la France vers la suisse. La différence entre la plus de session et le prix de vente.
Prendre des bénéfices dans un pays, ou la fiscalité est moins élevé. Les états ont souhaité
réagir et sont venus encadrer ces prix de transfert.

Les CFI imposent le principe de pleine concurrence pour le prix de transfert, càd lorsque deux
entités souhaitent se vendre des biens, le prix de vente de ces biens doit convenir au prix en
dehors. En l’espèce, il faudrait que Peugeot France vende à Peugeot suisse au prix de 102€. Il
est nécessaire de respecter le prix de la concurrence.
Il peut relever que les états exigent des groupes de sociétés soient capable de justifier de leur
prix de transfert, des prix substantiels pour le justifier.

C. La portée des conventions fiscales internationales

Les CFI sont des traités en application de l’art 55 de la constitution. Ils ont une valeur supra
légale, les CFI priment sur les lois et donc sur les lois fiscales. Cela ne fait pas de doute, le CE
a forgé une JP singulière, il attache une portée particulière aux CFI.

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 Droit fiscal

Une décision du 28 juin 2002, Schneider électrique : rappelle le principe de subsidiarité des
CFI, c’est une méthode mise en œuvre par le JA des impôts. Le JA de l’impôt va déjà vérifier
la bonne application de la loi fiscale française, le CE va alors vérifier si la CF autorise ou non
la France à imposer le revenu litigieux. Il s’agit d’une méthode d’examen.

La Ccass (aussi juge de l’impôt) ne l’entend pas de la même manière, on n’applique pas le
principe de subsidiarité. Elle a pu juger en Ass. Plén, 2 octobre 2015, ESCHA. En vertu de la
hiérarchie des normes, il convient de se repérer d’abord aux CFI. Elle ne vérifie pas si la loi
française est applicable, elle applique la loi internationale directement. L’art 55 dit que les
traités priment sur la loi française, le CE vérifie car l’objet de ces CFI est d’éliminer la double
imposition juridique et s’assurer que la France peut valablement imposer un revenu.

Il est logique de revenir sur la méthode du CE de se pencher sur la loi avant application.
Devant le JA, la méconnaissance d’une CFI constitue un moyen d’ordre public. En pratique
cela a deux conséquences :
- Soulever le moyen à tout niveau de la procédure
- Le JA doit soulever d’office la méconnaissance de l’impôt par une CFI
Le CE l’a rappelé, 20 septembre 2017, Société mégatonnique, la méconnaissance d’un traité
ne constitue jamais un moyen d’ordre public. Il n’y a qu’en matière fiscale, ou cela constitue
un moyen d’ordre public.

Le DF est aussi en partie un droit international.

III. La CEDH
La CEDH est un traité signé le 4 novembre 1950, membres du Conseil de l’Europe. Ce CE a
rien à voir avec l’UE, des états comme la Russie et la Turquie, pas membre de l’UE. Entrée en
vigueur le 3 mai 1974, il existe une juridiction en charge de veiller à la bonne application de
cette CEDH, la Cour Européenne des droits de l’homme à Strasbourg.
Il y a 3 points qui intéresse le DF, 3 articles :
- Art 6 qui pose le droit au procès équitable
- Art 14 qui pose le principe de non-discrimination
- Art 1er du premier protocole additionnel de la CEDH (1P1CEDH) qui garantit la protection
du droit de propriété

20
 Droit fiscal

A. Le droit au procès équitable

Par principe le DF est exclu du champ de l’art 6. Lorsque l’on conteste un impôt, le droit au
procès équitable n’est pas retenu. Par exception seulement, il va être reconnu au contribuable.

1. L’exclusion de principe du procès fiscal du champ du procès équitable

Certains contribuables ont souhaité invoquer le droit au procès équitable de l’art 6 : CEDH a
jugé qu’il était impossible d’invoquer ce droit (CEDH, juill. 2001 Ferrazzifi c/ Italie) :
- Car ce droit n’est applicable qu’aux procès civil et pénal
- Qu’ici ce n’est pas un procès pénal car ce n’est pas une accusation pénale, et ce n’est pas de
la répression que de payer un impôt ;
- Que ce n’est pas du civil car payer impôts résulte d’un lien de citoyenneté entre le citoyen
et l’État.

Les JA et JJ n’étaient pas d’accord. Le CE avait toujours jugé que le contentieux n’intégrait
pas le volet civil de l’art 6, en revanche la CCass a pu juger le contraire. CCass, ch. Com, 20
novembre 1990 : elle affirme que l’art 6 est applicable en matière fiscale. La Ccass a fait un
revirement de JP après l’arrêt Ferrazzifi, arrêt Consort PELAT, en estimant que l’art 6 de la
convention n’est pas applicable au contentieux fiscal. Par principe pas d’application du procès
équitable en DF.

2. L’application résiduelle des garanties du procès équitable en matière fiscale

Si par principe l’art 6 ne s’applique pas, on va appliquer les garanties.

Procédures qui relèvent du volet pénal : ce sont les procédures pendant lesquelles l’AF va
infliger des sanctions fiscales. En DF l’AF dispose d’un pouvoir lui permettant d’infliger des
sanctions administratives aux contribuables qui n’ont pas respecter le DF. En pratique ces
sanctions vont être infligées lors d’un contrôle fiscal si l’AF constate que le DF n’est pas
respecté. Les sanctions sont des accusations en DP, cela veut dire que l’AF qui inflige de tels
sanctions doit respecter les garanties du volet pénal de l’art 6.

 Cette nécessaire application a été posée très tôt par le CE le 31 mars 1995 SARL auto-
industrie Meric, ces sanctions étant des accusations en pénal, l’art 6 devait s’appliquer. Un

21
 Droit fiscal

contribuable qui se voit infliger une sanction administrative va pouvoir la contester sur le
principe de l’art 6.

Procédures qui relèvent du volet civil : elles existent en DF.

Il s’agit d’un pouvoir de perquisition. Au terme de cet article, l’AF va pouvoir réaliser une
perquisition du lieu (domicile, bureau) et prendre l’ensemble des documents qu’elle souhaite
emporter. Cette procédure est encadrée, l’AF doit avoir certains soupçons et obtenir
l’autorisation du JLD. Le contribuable ne sera pas informé de la venue du fisc. Il va pouvoir
quand même la contester.
Elle pose une question sur le respect de la vie privée.
 En la matière, la CEDH a jugé dans un arrêt du 21 mai 2008 RAVON contre France, les
garanties du procès équitable posé à l’art 6 devait être respectées en cas de perquisition et
de saisine et porte atteinte au domicile, qui protégé par l’art 8 de la CEDH, droit civil.
Cette affaire est intéressante car la CEDH a jugé à l’unanimité que la procédure
méconnaissait le droit au procès équitable car il y avait un juge qui autorisait
l’administration de l’effectuer et la contester que devant la CCass, juge de droit et non de
fait. Au regard de cet élément, que les contribuables n’ont pas eu recours à un conseil
effectif donc à un procès équitable. Le législateur a modifié l’art L16B e donc saisir la
Cour d’appel. L’arrêt André contre France 24 janvier 2008, concerné le droit de visite et
de saisi, dans quel cas l’AF peut procéder à un droit de visite et de saisi dans un cabinet
d’avocat ? Ce droit avec le secret pro des avocats garanties par la CEDH. Va juger que ce
droit de visite et de saisine ne pourra être mené chez avocats, qu’il consiste à participer à
une fraude fiscale. Remet en cause le droit des contribuables et de protéger le secret pro
des avocats.

B. Le principe de non-discrimination
Art. 14 CEDH ‘Interdiction des discriminations’ : « la jouissance des droits et libertés
reconnus dans la présente convention doit être assurée sans distinction aucune fondée
notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion etc. ».
Il est rare qu’une imposition se fonde sur ce genre de critères pour imposer certains
contribuables. La jurisprudence de la CEDH a permis d’appliquer cet article à la matière
fiscale.

22
 Droit fiscal

Il se rapproche du principe d’égalité constitutionnel que l’on retrouve en droit interne (article
6 et 13 de la DDHC).
L’article 14 de la CEDH ne peut jamais être invoqué seul, il faut en effet que nous soyons en
présence d’une discrimination qui affecte un autre droit protégé par la convention.
Les contribuables invoquent cet article avec un autre article, l’article premier du premier
protocole additionnel de la CEDH (1P1, CEDH), il garantit et protège le droit de propriété, il
est invoqué de manière générale en matière fiscale en plus de l’article 14. Lorsqu’un État
prélève un impôt sur nous il porte atteinte à notre patrimoine.
Cette possibilité a été reconnue par le CE dans un avis contentieux 12 avril 2000, « SA
financière Labeyrie », il reconnaît la possibilité d’invoquer en matière fiscale, l’article 14 de
la CEDH à condition de l’invoquer combiner avec le 1P1 de la CEDH.
Le CE ajoute une précision, il vient nous dire que le principe de ND (non-discrimination) ne
pourra être invoqué qu’entre les contribuables entre eux et qu’il ne pourra pas être invoqué
entre les contribuables et l’État. On parle d’une application horizontale du principe de
discrimination.

Cette précision tend à limiter la portée de ce principe de non-discrimination en matière fiscale,

le CE va même faire application de cette distinction dans cet avis contentieux :
La Sté contestait une différence qui existait entre l’État d’une part et les contribuables d’autre
part, cette différence concernait les intérêts de retard (c’est le prix du temps – quand on ne
paie pas une somme durant un certain temps, on va exiger le paiement du retard). Ces derniers
on les retrouve dans deux hypothèses :
1- Le contribuable n’a pas payé à temps un impôt
2- Le contribuable a payé un impôt qui n’était pas dû (ici c’est l’État qui doit verser cet
intérêt retard)

La sté ici se plaignait d’une différence de traitement, entre les contribuables et l’État, sur le
taux d’intérêt de retard. Mais la sté se plaint d’une différence verticale et pas horizontale, elle
ne pouvait donc pas invoquer le principe de discrimination.
Ce principe de ND dispose-t-il d’une portée identique au principe d’égalité qu’on retrouve en
droit interne ?
Il n’y a pas de différence substantielle entre ce principe et les principes internes d’égalité. En
effet, le principe de ND autorise les États à traiter de manière différente les contribuables qui

23
 Droit fiscal

sont placés dans des situations différentes et la Cour exige seulement que cette différence de
traitement soit justifiée de manière objective et rationnelle.
CE, 10 août 2005 « Sarteur » : En l’espèce, il s’agissait d’une différence de traitement entre
certains contribuables assez choquants. Cas des contribuables qui contestent un impôt et
refusent de le payer. Avant que le juge ne statue sur le litige, certains contribuables
bénéficient de la procédure de sursis de paiement prévue par une disposition du Livre des
procédures fiscales.
Elle permet qu’en échange de certaines garanties offertes à l’administration fiscale (AF), le
contribuable n’est pas tenu de verser le montant de l’impôt qui est contesté. Or ces mêmes
contribuables, perdaient devant le juge (ils doivent payer les sommes en question), ils
devaient ainsi, verser des intérêts de retards (+ les garanties).
A l’inverse, les contribuables qui n’avaient pas demandé le sursis de paiement n’avaient pas à
payer les intérêts de retard.
Face à cela, un contribuable à saisi les JA pour invoquer le principe de non-discrimination.
Cette différence de traitement méconnaît le principe de non-discrimination. Elle n’est pas
justifiée selon le CE, différence de traitement qui ne repose pas sur des critères rationnels et
objectifs.

C. La protection du droit de propriété

Article 1P1 de la CEDH : « Protection de la ppté »

Garantie à toute personne, physique ou morale, le droit au respect de ses biens. Il ajoute
encore, que nul ne peut être privé de sa ppté tout en réservant la possibilité pour un État de
priver une personne de son droit de ppté pour cause d’utilité publique. Ce même article
garanti aussi un droit aux États, ce droit est celui de prélever des impôts ou des contributions
de toute nature.

A quoi peut bien servir cet article  ?

Premièrement, en droit fiscal, il est invoqué conjointement avec l’article 14 de la CEDH.

Il est devenu par ailleurs, de plus en plus utile. La CEDH par sa jurisprudence a donné une
lecture de ce droit. En effet, selon la CEDH, cet article protège certes le droit de ppté mais il
protège aussi, l’espérance légitime d’être titulaire d’un bien. Cette notion elle est bien plus

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 Droit fiscal

large que le seul droit de ppté. Depuis le début des années 2000, la jpc de la CEDH a
commencé à délimiter cette notion.

CEDH, « Önreryildiz v. Turquie » 30 nov. 2004 : M.O squatteur d’un terrain qui est la ppté de
l’État turque depuis longtemps et y vit avec sa famille et y a construit un habitat. Il perd les
membres de sa famille et son habitat à la suite d’une catastrophe, il demande donc réparation
à l’État turque. Ce dernier-lui répond que non puisqu’il n’avait aucun titre légal pour vivre
dans ce terrain. La CEDH estime que M.O alors même qu’il ne disposait d’aucun titre légal,
disposait quand même de l’espérance légitime de voir sa situation se pérenniser car en
l’espèce, l’État turque n’avait jamais rien fait pour déloger ce Mr.

Ce principe permet de protéger la pérennité de certaines situations. En matière fiscale, cette

notion d’espérance légitime se manifeste. Ce sont essentiellement les promesses faites par le
législateur qui permettent d’identifier ces espérances légitimes. En pratique, lorsque le
législateur va permettre au contribuable de maintenir sur une certaine période une réduction
fiscale.

CE, 9 mai 2012 « Sté EPI » : application et reconnaissance de l’existence de l’expérience

légitime d’être titulaire d’un bien. Le législateur avait, en l’espèce, instauré un mécanisme
« crédit d’impôt », l’idée est que si on embauche de salarié, on pourra bénéficier d’une
réduction d’impôt. Mais vu qu’il n’a pas marché bcp et qu’il coûte cher, le ministre de
l’Économie exige que ce mécanisme s’arrête. Le 30 décembre 1999, la loi de Finance prévoit
la suppression de ce mécanisme. La sté se lance dans un litige car en 1999 elle a embauché
des salariés en espérant bénéficier de cet avantage fiscal. La sté EPI va donc invoquer une
privation, de l’espérance légitime. Il a donné raison au contribuable (puisque le législateur
avait promis l’existence de ce mécanisme pendant 3 ans + il a remis en cause à la toute fin de
l’année).

CE, 25 octobre 2017, « Sté Vivendi » : « Bénéfice mondial consolidé » => régime qui peut
être demandé par certaines entreprises. Il fallait demander à l’administration française un
agrément, c’est un acte administratif édicté par le service des impôts qui autorise à un
contribuable de bénéficier de ce régime fiscal. Calcul des impôts selon des modalités
particulières. Pour calculer l’impôt dû par Vivendi en FR on prend en compte tous les
bénéfices et les déficits qu’avaient fait les filiales dans le monde. Intéressant pour Vivendi à
l’époque qui avait acheté des stés aux USA qui étaient très déficitaires (donc montant très peu

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 Droit fiscal

élevé en FR d’impôts). Mais l’État le supprime. Vivendi invoque le principe d’espérance

légitime (d’un bien => bénéfice consolidé). Le CE donne raison à la sté.

Chapitre 4 : L’encadrement des pratiques fiscales

I. La lutte contre les pratiques fiscales abusives

A. Les différentes pratiques fiscales abusives
1. Fraude fiscale
C’est la violation délibéré et consciente de la réglementation fiscale, c’est le fait de
méconnaître volontairement les règles fiscales.

Cette notion de fraude fiscale a été consacrée par la jurisprudence du Cc. Très tôt, le Cc a
consacré un principe de lutte contre la fraude fiscale. Il prend la forme d’un objectif de valeur
constitutionnelle.

Conseil constitutionnel, 29 déc. 1983, « Loi de Finances de 1984 », le législateur souhaite

créer ici une procédure de droit de visite et de saisie (perquisition fiscale). « L’exercice des
libertés et droits individuels ne sauraient en rien excuser la fraude fiscale, ni en entraver la
légitime répression ». Càd qu’on peut limiter nos droits et libertés au nom de la lutte contre la
fraude fiscale, on peut aussi instaurer un droit de perquisition. Mais ici on ne se trouve pas
encore consacré ce principe.

Conseil constitutionnel, 29 déc. 1999, « Loi de Finances de 2000 » : consécration de la lutte

contre la fraude fiscale, érigée en rang d’objectif a valeur constitutionnelle. Vient créer une
sanction pour les activités occultes, càd la réalisation d’une activité économique sans la
déclarer auprès de l’AF (risque de sanction : majoration de 80% de tous les impôts non
payés).

26
 Droit fiscal

Le législateur, sur le fondement de et l’objectif, va pouvoir créer des procédures destinées à

lutter contre la fraude fiscale + établissement de sanctions.

2. Évasion fiscale
Difficile de définir la notion. C’est une zone grise qui se situe entre l’optimisation fiscale et la
fraude fiscale. C’est la volonté de contourner la norme fiscale dans le but d’éviter l’impôt,
mais en se fondant sur des mécanismes réguliers, ou en apparence réguliers.

Le Conseil constitutionnel reconnaît l’existence de cette notion. Il l’a consacré en forgeant un

objectif de valeur constitutionnel, de lutte contre l’évasion fiscale. Le Conseil constitutionnel
par une décision QPC, 16 sep. 2016, « Monsieur Lucas M. », reconnaît la valeur
constitutionnelle de cet objectif. Objectif de lutte contre la fraude ET l’évasion fiscale.

Le Conseil constitutionnel offre au législateur ces deux possibilités de lutte.

3. Optimisation fiscale
= Emploi de voies légales pour réduire le montant des impôts. Par principe, rien n’interdit au
contribuable français de pratiquer cette optimisation fiscale. Il n’y a pas d’interdiction
d’optimiser notre charge fiscale.

Le Conseil constitutionnel a reconnu cette notion, il a jugé que le législateur, pouvait, dans
certaines hypothèses, lutter contre certaines pratiques d’optimisation fiscale. La lutte contre
l’optimisation fiscale constitue un objectif d’intérêt général. Reconnue dans la décision du 30
nov. 2018, « Sté Zimmer ».

B. Les outils de lutte contre les pratiques fiscales abusives

1. La répression fiscale
a. La répression administrative
Désigne la faculté dont dispose l’administration fiscale d’infliger des sanctions à l’encontre
des contribuables qui n’ont pas respecté leurs obligations fiscales.
• Sanctions infligées directement par l’administration fiscale sans qu’un juge n’intervienne.
L’administration fiscale dispose donc d’une compétence autonome.
• Sanctions, on leur applique les principes issus du droit pénal. Voir 30 déc. 1982 « Loi de
Finance rectificative pour 1982 » : « Les sanctions fiscales infligés par l’administration

27
 Droit fiscal

intègrent une catégorie juridique particulière car ce sont des sanctions ayant un caractère de
punition ».

Ainsi, le principe de personnalité des délits et des peines s’applique en matière fiscale, càd
que la sanction ne pourra pas punir une autre personne que celle qui a commis l’acte
sanctionné (voir TA Rouen, 11 mai 2010).

+ Application et invocabilité du principe de rétroactivité «  in mitius  », les sanctions pénales +

douces entrent en vigueur de manière rétroactive.

+ Application et invocabilité du principe de proportionnalité des délits et des peines (posé par
l’article 8 de la DDHC : « La loi ne doit établir que des peines strictement et évidemment
nécessaires »).
Le Cc vérifie si ces sanctions sont ou non disproportionnées => 16 mars 2017 « Madame
Michelle Theresa B », une amende a été infligée par l’AF, sanction qui vise les personnes
titulaires d’un Trust qui ne respectent pas la procédure de déclaration du contenu du Trust.
Sanction qui s’élève à 5% du montant du Trust. Selon Theresa, il y a une disproportion entre
l’oubli de déclaration et la sanction. Le Ccons lui donne raison.

La CEDH partage l’analyse du Cc, elle exige également que les sanctions infligées respectent
les principes du droit pénal, selon elle, les sanctions de l’AF sont des accusations en matière
pénale et il faut de fait respecter les principes issus du droit pénal (24 fév. 1994, « Bendemoun
vs. France  »)

Le CE le 10 mars 2020, « Prinopierre » : « Il est nécessaire de respecter le principe de

proportionnalité en matière de sanction fiscale ». En vertu de l’article P1P CEDH, et pas
l’article 8 de la DDHC.

La sanction prend la forme d’une majoration (pourcentage de l’impôt que le contribuable

aurait dû payer).
Il existe deux catégories de sanctions fiscales :
• Les pénalités d’assiette : Sanctions qui visent le défaut de déclaration ou encore les
déclarations inexactes ou encore les déclarations incomplètes

28
 Droit fiscal

+ sanctions qui visent les retards de déclaration. Règle en cas de manquement à une obligation
déclarative : majoration de 10% de l’impôt déclaré en retard (ça marche pour tous les impôts),
elle passe à 40% si l’AF nous met en demeure de déclarer un revenu, elle nous laissera un
délai de 30 jours pour déclarer le revenu en question (sinon, 40%)
+ sanctions qui visent les insuffisances de déclaration (article 1729 CGDI), majoration de
40% d’abord, en cas de manquement délibéré (càd lorsqu’il y a erreurs, inexactitudes ou
omissions qui attestent de la mauvaise foi du contribuable), elle passe à 80% lorsque
l’administration identifie des manœuvres frauduleuses, elle se caractérise par des actes
conscients et volontaires du contribuables, destinés à masquer l’inexactitude de la déclaration.

• Les pénalités de recouvrement : On les rencontre dans l’hypothèse où l’impôt a été

déclaré, mais le paiement effectif de l’impôt intervient au-delà des délais fixés par la loi. Pour
les impôts qui visent les particuliers, la loi prévoit une pénalité forfaitaire de 10% infligé
indépendamment de la durée du retard. Pour les entreprises, cette amende s’élève à 5%
indépendamment de la durée du retard.

A côté de ces sanctions, le contribuable doit payer aussi un « intérêt de retard » : ce ne sont
pas des sanctions à proprement parler.
Le CE nous aide à distinguer les deux dans l’avis (cf. supra => 12 avril 2002), il affirme que
ces intérêts retards ne sont pas des sanctions, ils n’ont pas pour objet de réprimer un acte en
particulier, c’est seulement de réparer le préjudice qui résulte du fait que l’État ou le
contribuable n’a pas eu pendant une certaine période la somme, c’est en outre le prix du temps
(0,2% par mois, ils sont calculés à partir du montant qui n’a pas été correctement versé par
l’AF ou le contribuable).

b. La répression pénale
= Sanctions infligées par le juge pénal en matière fiscale.

Délit de fraude fiscale prévue à l’article 1741 du CGI. Prévoit qu’un juge pénal, pourra en cas
de fraude fiscale : prononcer une peine d’emprisonnement de 5 ans et une amende de 500.000
euros (jusqu’à 7 ans et 3 millions d’euros dans certaines hypothèses). Il concerne chaque
année 1000 contribuables.

29
 Droit fiscal

Le délit de fraude fiscale est destiné à sanctionner tous les manquements. L’article prévoit
qu’une seule tolérance : il est possible d’échapper à ce délit, si le manquement n’excède pas
153 euros.

Procédure très stricte qui devait être suivie avant d’aller vers le juge pénal, AF avait beaucoup
de pouvoirs dans cette procédure, donc le législateur est venu protéger les contribuables : il
crée une AAI (Commission des infractions fiscales), qui émet des avis, auxquels l’AF devait
nécessairement se conformer. Cet avis permettait de savoir si oui ou non, le contribuable
devait être transmis devant le juge pénal. Pouvoir important donné au fisc contrebalancé par la
CIF.

Ce système a été réformé, par une loi du 23 oct. 2018 le législateur a estimé que dans certains
cas, l’AF devait être obligée de transmettre certains dossiers (déposer plainte) au procureur
afin que certains contribuables soient jugés par un juge pénal.
C’est dans deux hypothèses :
+ En cas de fraudes graves. Lorsqu’un contribuable s’est vu infliger des sanctions
administratives sur des impôts supérieurs à 100.000 euros.
+ En cas de fraude complexe.

Mais c’est très critiquable, car on est en présence d’un système mixte : en dehors de ces cas,
l’AF demeure libre de déposer plainte ou non (on a gardé les deux).

Saisine du Conseil constitutionnel => 27 sep. 2019, « Association française des entreprises
privés », QPC => rejeté. Il a estimé que cette procédure hybride reposait sur des critères
objectifs et rationnels, il n’y a donc pas de méconnaissance du principe d’égalité. Certains
contribuables auront donc la garantie de la CIF, alors que d’autres se verront obligés être
traduits devant le juge pénal.

c. Le cumul des deux répressions

Peut-on cumuler les deux ?

Exemple : Gérôme C. ne payait pas ses impôts correctement, il a subi une sanction
administrative et une sanction pénale en même temps (AF a déposé plainte car trop grave).

30
 Droit fiscal

Mais « non bis in idem » ! Principe pénal qui interdit de poursuivre et de punir deux fois une
personne à raison des mêmes faits. Il est protégé en droit interne et dans la CEDH.

Protocole n°7 de la CEDH, article 4 « Droit à ne pas être jugé ou punis deux fois » : « Nul ne
peut être poursuivi ou puni pénalement par les juridictions du même État, en raison d’une
infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamnée par un jugement définitif
conformément à la loi et à la procédure pénale de cet État ».

Ratification par la France de ce protocole mais aussi d’une réserve : « Seules les infractions
relevant en droit français de la compétence des tribunaux statuant en matière pénale doivent
être regardés comme des infractions au sens de l’article 4 ».
Pour la FR, cet article 4 ne doit s’appliquer que pour les infractions qui relèvent du juge pénal,
il ne pourra pas être appliqué, pour les cas d’une sanction administrative et d’une sanction
pénale (que pour les Français).

QPC, du 24 juin 2007 : Gérôme C. a subi un cumul de procédure et un cumul de sanction. Il

s’est vu infliger une majoration (car manouvres frauduleuses) + condamné par le juge pénal à
une sanction pécuniaire + peine d’emprisonnement. Est-ce conforme à l’article 8 de la
CEDH  ?
o Le cumul de procédures administratives et pénales n’est pas contraire au principe non
bis in idem, que dans les cas les plus graves + les poursuites pénales ne font que
poursuivre la procédure administrative, la procédure pénale prolonge la procédure
administrative (continuité chronologique, juge pénal n’intervient qu’après JA).
o Sur le cumul de sanctions, réserve du Cc°, il a jugé que le principe de proportionnalité
implique qu’en tout état de cause, le montant global des sanctions éventuellement
prononcés ne dépasse pas le montant le plus élevé de l’une des sanctions encourues.

23 nov. 2018 « Thomas T. » : Il dit la même chose que dans la précédente décision. Mais ici
la sanction administrative était d’une nature différente dans cette affaire.

Raisonnement similaire avec la CEDH => 15 nov. 2016 « A et B vs. Norvège », droit fiscal
norvégien pareil que le français. Cumul de procédure ne méconnaît pas le principe pcq il
existe entre ces deux procédures un lien matériel et temporel très étroit.

31
 Droit fiscal

2. Les règles anti-abus internes

Le législateur veut lutter contre évasion fiscale :

a. La notion d’Etat ou territoire à fiscalité privilégiée

Notion importante puisque c’est la traduction juridique de ‘paradis fiscaux’. Identification
par le législateur de certains pays qui disposent d’une fiscalité très faible et sur lesquels les
contribuables pourraient compter pour y placer des bénéfices ou des revenus.

Art 238 A du Code des impôts qui définit la notion de territoire à fiscalité privilégiée.
Avant, était considéré comme TFP un territoire où les personnes imposables le sont à moitié
moins qu’en France.

Depuis 2020, vu qu’en France les impôts sur société ont baissé, la déf a changé aussi.
- 2017, le taux d’imposition sur les stés était de 33% ;
- Depuis, taux est de 25%.
-  Maintenant, pour la déf de TFP on ne dit plus 50% de moins que la France mais 40%.

Une Sté française qui opère des versements à destination d’un TFP ne pourra pas enregistrer
ces versements comme des charges déductibles.
Et en +, d’autres mécanismes découlent de l’art 238A quand on est en présence d’un TFP.

b. Les mécanismes anti-abus spécifiques

Permettent à l’adm fiscale de sauvegarder son droit d’imposer face à des montages fiscaux
astucieux. Présomptions créées, dès lors que l’adm dispose de certains éléments, elle pourra
établir une imposition.

Premier mécanisme : Art 155 A CGI

Quand un service est réalisé en France, mais que la rémunération de ce service est versée hors
de France.
Ex  : Charles Aznavour réalise un concert à Paris, mais fait payer le cachet à une Sté
londonienne.

Interprétation jpc :

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 Droit fiscal

 Ccons, 26 nov. 2010 : Ccons a dégagé que cet article ne doit pas conduire à une double
imposition.
 CE, 20 mars 2013 : il a jugé que l’art ne peut s’appliquer que dans les cas où la sté qui est
installée à l’étranger ne rend aucun véritable service autre que celui de percevoir les
cachets.

Deuxième mécanisme : Art 57 CGI

Il vise à lutter contre la délocalisation de bénéfice qui s’opèrerait par la manipulation du prix
de transfert (= prix réalisé entre des stés d’un même groupe). Cet art pose une présomption, et
l’adm devra apporter preuve de 2 éléments :
- Existence d’un lien de dépendance entre une E française et une E étrangère
- Transfert indirect de bénéfices au profit de l’E étrangère.
Si elle rapporte ceci, elle pourra réintégrer le bénéfice dans les résultats de l’E fr.
Troisième mécanisme : Art 209 B CGI 
Destiné à dissuader les E de délocaliser une partie de leurs bénéfices vers des entités qui sont
établis dans un État étranger. Pose une présomption, l’adm doit apporter 2 preuves :
- Une E fr doit détenir directement ou indirectement + de 50% des parts d’une sté
- Il faut que cette sté soit hors de France et soit soumis au régime fiscal d’un territoire à
fiscalité privilégiée (vu avant).

Si les critères sont remplie les bénéfices de cette filiale seront imposés en fr comme si la
filiale était établie dans un autre pays.
Ex : Peugeot dispose d’une filiale en Suisse : si cette filiale est soumise a un impot de 5 %, or ce taux
est très faible, il est inférieur de + de 40% a ce qui aurait été payé en France si elle avait été établie
dans ce pays, grâce au mécanisme de l’art 209 B, elle pourra être imposée comme si elle avait été
établie en en fr.

3. Les initiatives européennes et internationales

a. L’OCDE
2012, Projet BEPS Base érosion and profit shifting = érosion de la base imposable et
déplacement des profits.  Lutte contre l’évasion fiscale. 129 États y participent.

15 actions dans ce projet :

- Action 1 : pb des économies numériques (Google, Amazon…).
33
 Droit fiscal

- Action 2 : pratique fiscale dommageable : l’OCDE s’est penchée sur certains régimes
fiscaux nationaux dits dommageables, en ce qu’ils créent une concurrence trop forte entre
les États.
- Action 15 : mise en œuvre de la Convention fiscale multilatérale, qui a pour objet de
modifier automatiquement les conventions fiscales bilatérales, en y intégrant des règles
anti-abus.
- Impôt minimum de 15% pour les grandes E.
- Propose de s’orienter vers 2 piliers :

Pilier 1 : L’économie du numérique 

Solutions pour imposer les E du numérique là où elles génèrent des bénéfices.
Les E multinationales dont le CA > 20 milliards d’€ + qui ont une rentabilité > 10% :
- Il faut alors reconnaitre à des Juridictions de marché le droit d’imposer dans les pays où ces
E génèrent du profit sans payer d’impôt.
Pilier 2 : Imposition minimum des groupes de stés 
Via une DUE, minimum d’imposition de 15% sur les Stés ayant un CA > 750 millions €.

b. L’UE
Le 1er dec 1997, l’UE a adopté une résolution qui portait création d’un code de conduite en
matière de fiscalité des entreprises. Elle a porté à une révision de législation nationale en
matière fiscale. Au terme de cette résolution, les EM se sont engagés a examiner, modifier,
supprimer les mesures fiscales existentes dans les législations nationales qui établissent une
concurrence fiscale dommageable. A coté de cela, les EM se sont abstenus de créer des
mesures fiscales de cette nature.

L’UE s’est illustrée contre sa lutte contre l’opacité : l’UE a très tot crée des mécanismes qui
sont destinés a renforcer l’échange de renseignement entre adm fiscale. L’UE s’est attachée à
créer, au travers de plusieurs directives, un réseau qui permet aux adm fiscale d’échanger un
très grand nombre d’infos à des fins fiscales.

Directive DAC = créer entre les EM une coopération pour savoir avec certitude quels revenus,
quels bénéfice ont été perçus par les contribuables européens.

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 Droit fiscal

II. Les limites imposées à la liberté de gestion

Le législateur et le juge ont autorisés l’adm fiscale a s’imiscer dans la gestion des entreprises
afin de lutter contre certaines pratiques. En Fr, lorsqu’on est une entreprise on se voit
reconnaitre une liberté de gestion. Ce pcp de libre gestion des entreprises connait un certains
nombre d’exceptions.

A. Le principe de la liberté de gestion des entreprises

= faculté offerte aux contribuables d’adopter toute décision de gestion sans que ces décisions
ne soient remise en cause par l’adm fiscale. En pratique, cette liberté de gestion s’entend d’un
pcp de non immixtion de l’adm fiscale dans la gestion des entreprises.
 Posé par jpc, CE, 1958, Sté de travaux publics André Borie.

B. Les exceptions au principe de la liberté de gestion des E

1. L’acte anormal de gestion
Théorie jurisprudentielle pour la détermination des résultats de l’E. Elle permet à l’adm
fiscale de supprimer certaines charges & de reconnait des produits supplémentaires. Art 38 &
39 CGI.

L’acte anormal est l’acte qui aurait été réalisé à des fins étrangères aux besoins de l’E. L’E
décide de s’appauvrir à des fins étrangères à son intérêt.
Ex  : renoncer à percevoir un produit, faire peser une charge anormale.
2 critères pour identifier un acte anormal de gestion :

- L’intérêt de l’E : l’acte se manifeste par une diminution du résultat de l’E, qui ne comporte
pas de contrepartie réelle.
 CE, 1992.

- Le risque manifestement excessif : quand les dirigeants d’une E sont conduits à excéder
manifestement les risques qu’un chef d’E peut être conduit à prendre pour améliorer les
résultats de son exploitation.

35
 Droit fiscal

Quand une E engage des charges tellement importantes que sont considérées comme
anormales. CE, 1990, Loiseau.
Ce second critère est aujourd'hui un peu abandonné par la jpc.

2. L’abus de droit
Notion importante en droit fiscal, et à la différence de l’acte anormal de gestion, l’abus de
droit dispose d’un fondement légal dans ce que l’on appelle le livre des procédures fiscales, à
l’article L.64 de ce livre. Abus de droit correspond à une qualification et à une procédure.
Dans cet article, la procédure d’abus de droit est définie qui permet de savoir si un
contribuable a commis un abus de droit.

Notion naît dans la JP de la CC à la fin du 19 ème siècle. Le législateur est venu codifier cette
procédure d’abus de droit, donne un fondement textuel à cette qualification.

Loi du 13/01/1941 que le législateur a consacré dans une loi cette notion. Adopté sous le
régime de Vichy. En droit fiscal, l’abus de droit vise certains actes de gestion des
contribuables, par principe les actes de gestion sont opposables à l’admin fiscale. Les actes de
droit privé qui vont pouvoir être adopté par des contribuables (entreprises comme
particuliers). Dans certains cas, la procédure d’abus de droit va offrir à l’administration fiscale
un pvr exorbitant. En effet, la procédure va permettre à l’AF de rendre certains actes du
contribuable inopposable. L’AF va pouvoir les écarter et calculer un impôt sans que l’acte en
question soit pris en compte.

Pvr singulier et exorbitant et permet à l’AF de s’immiscer dans la gestion des E. Grâce à cette
notion et cette procédure, l’AF va pouvoir dire que tel acte n’est pas opposable. Lorsqu’on
commet un abus de droit, on va être sanctionner par l’AF, exposé à une sanction
particulièrement dissuasive. L’abus de droit « venait sanctionner les surdoués de la fiscalité »
=> en droit fiscal, on peut être habile, il faut cependant rester honnête.

Lorsque l’abus de droit est identifié, la sanction attachée est inscrite à l’article 1729 du Code
général des impôts. Prévoit que : « le contribuable va subir une majoration de 80% appliquée
à l’impôt élevé, majoration qui sera ramené à 40% lorsqu’il n’est pas établi que le
contribuable a eu l’initiative principale du ou des actes constitutifs de l’abus de droit ou en a
été le principal bénéficiaire ».

36
 Droit fiscal

Comment s’appliquent ces pénalités ?

Ex : si grâce à un abus de droit, on économise 100. Les 80 s’appliquent à ces 100, l’AF
viendra demander au total 180.

L’abus de droit est une notion très discutée, la procédure d’abus de droit est entourée de
certaines garanties destinés au contribuable à l’encontre desquels l’AF invoquerait l’abus de
droit.
- Première garantie : réside dans le fait que la mise en œuvre de la procédure d’abus de
droit ne peut être décidé que par un agent de l’administration qui dispose d’un grade
élevé (inspecteur au minimum).
- Deuxième garantie : les contribuables disposent d’une procédure spécifique : procédure
du rescrit abus de droit = demande formulée par un contribuable qui va être adressé à
l’AF. Article L.64B du livre de procédure fiscale. Grâce à ce rescrit, les contribuables
vont demander si le montage en tête est ou non constitutif d’un abus de droit. AF aura
six mois pour répondre à la demande formulée. Si l’AF estime qu’il y a un abus de droit,
elle va en notifier les contribuables. Mais si aucune réponse avant les 6 mois, l’AF ne
pourra jamais invoquer l’abus de pvr (exclusion de la qualification juridique de l’abus de
droit).
Presque pas car les contribuables n’osent jamais présenter un montage financier susceptible
d’être qualifié d’abus de droit.

- Troisième garantie : le comité de l’abus de droit. En l’espèce, présence d’une garantie

importante pour le contribuable comme pour l’AF. Si l’AF estime qu’un contribuable a
commis un abus de droit, dans ce cas, le contribuable comme l’AF vont pouvoir saisir le
comité de l’abus de droit. Sa mission sera d’émettre un avis sur la qualification d’abus
de droit appliquée à la situation litigieuse. Véritable garantie pour le C° : véritable
procédure contradictoire organisé au sein de ce comité, il sera entendu etc… Garantie
intéressante car composition du comité par des personnalités qualifiés, puisqu’il est
présidé par un membre du CE, un conseiller à la CC, un avocat fiscaliste, magistrat de la
Cour des comptes, un notaire, un expert-comptable, un professeur des universités …

Ce comité délivre un avis qui bénéficie d’un certain poids, car la composition invite à faire
confiance à l’avis rendu. En pratique, l’avis rendu ne lie pas les parties, ni l’administration.

Il faut savoir quand est mise en œuvre la procédure d’abus de droit et comment l’identifier ?
Depuis le 1er janvier 2019, il faut distinguer deux étages :
- Abus de droit classique.

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 Droit fiscal

Codifié à l’article L.64 du livre des procédures fiscales. Cette notion d‘abus de droit est trouvé
définitivement dans cet article. L’abus de droit permet donc de définir deux hypothèses ou
nous aurons un abus de droit fiscal.

Premier cas : les actes ayant un caractère fictif. L’acte fictif est la forme la plus classique de
l’abus de droit en matière fiscale. Cette forme est issue de la JP de la CC qui dès le 19ème
siècle avait pu identifier des actes fictifs. Cette notion recouvre trois hypothèses distinctes :
 L’acte qui n’a pas de réalité économique : le cas par exemple lorsque deux parties
signent un contrat de bail, par lequel le propriétaire de l’immeuble donne en location
cet immeuble. L’acte n’aura pas de validité économique car le propriétaire reste dans
l’immeuble, il sera fictif.
 L’acte déguisé : contrat qui dispose d’une réalité économique, qui n’est pas celle dont
se prévaut le contribuable. Par ex : des parents qui veulent donner un immeuble à leur
enfant, ils ne vont pas réaliser une donation (coût), cacher la donation derrière une
vente à un prix très inférieur du bien donnée.
 L’interposition de personnes : contrat entre deux parties, mais l’une d’elle est un prête-
nom : derrière cela, se cache la réelle partie. Acte fictif car n’est pas la bonne personne
qui est partie au contrat.

- L’abus de droit par fraude à la loi : codifié à l’article l.64 du livre des procédures
fiscales : « recherchant le bénéfice d’une application littérale des texte ou de décisions à
l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun
autre motifs que celui d’éviter ou d’atténuer les charges fiscales du contribuable ».
Cette définition on la rencontre dans le livre des procédures fiscales depuis une loi du 30
décembre 2008. Avant cette loi, c’est la JP qui a forgé cette notion. Venu au fil du temps
définir deux critères cumulatifs pour identifier l’abus de droit par fraude à la loi :
- Critère subjectif : critère propre au comportement du contribuable, il sera reconnu
lorsqu’on est en présence d’acte qui n’ont pu être inspiré par aucun autre motif que celui
d’éviter ou d’atténuer des charges fiscales. => quand le contribuable a adopté un acte
dans un but exclusivement fiscal. Forgée par la JP.

Décision du CE, le 10/06/1981, intitulé : « Ministre des finances contre X. ». En l’espèce, au
sein d’un domaine viticole, ces propriétaires souhaitaient réaliser des travaux avant de
transmettre ce bien à leurs enfants. Les contribuables vont créer une société permettant
d’économiser des impôts. En présence de cette société, l’AF vient identifier un abus de droit
puisque le but de cette société était uniquement fiscal. Le CE estime que ce but exclusivement

38
 Droit fiscal

fiscal n’était pas rempli car les contribuables créés certes cette société pour éviter des impôts
mais aussi pour transmettre leur propriété à leurs enfants.

Décision du CE, le 18/05/2005 « Société Allunim-Sagal ». En l’espèce, des contribuables FR

conseillers par une banque situé dans un paradis fiscal (Ile Caïman). Ces sociétés ont créé au
Luxembourg une société (holding 1929 : exonérer presque complétement d’impôts). Création
d’une société luxembourgeoise : ont permis de faire de l’activité, réalisation de bénéfice,
jamais imposé en FR. Face à ce montage, l’AF a vu une opération réalisée dans un but
exclusivement fiscal. Le CE a donné raison à l’AF car il a constaté que la société
luxembourgeoise était une coquille vide, créé pour de besoins fiscaux, pas de salariés ni
d’AG. Servait juste pour les opérations fiscales et les montages financiers.

- Critère objectif : défini par une décision du CE en date du 27/09/2006, « Janfin ». Ce

critère objectif vient s’ajouter au critère subjectif. Il sera rempli lorsque le contribuable a
réalisé une application littérale des textes fiscaux, dans un sens contraire aux objectifs
poursuivies par les auteurs de ce texte. => en appliquant un texte fiscal, le contribuable a
tordu/méconnut l’esprit du texte en question. Comment savoir en pratique si celui-ci est
remplie ?

Recherche dans les travaux préparatoires d’une loi. On pourra identifier l’intention du
législateur lorsqu’il a créé le texte de loi en question. Critère un peu flou, JP administrative a
du mal à identifier ce critère. Bcp d’affaires dans la JP administrative, lorsqu’on est en
présence d’un montage artificiel, jamais le législateur n’a voulu que l’on applique une loi en
présence d’un montage artificiel. Le CE a dit que le législateur n’aurait jamais voulu que
l’artificialité du montage permet de dire que ce critère est rempli.
On rencontre partout en droit fiscal cet abus de droit pour fraude à la loi, on s’aperçoit que la
JP a eu pour effet de permettre à l’AF d’appliquer cette qualification d’abus de droit pour
fraude à la loi bcp de fois. Il y a quelques années encore, on pouvait se demander si il pouvait
avoir un abus de droit pour fraude à la loi en présence d’une convention fiscale internationale.
Décision du CE, qui estime qu’il est possible d’identifier un abus de droit en présence d’une
convention fiscale internationale.

Décision du 25/10/2017 « Etablissements Verdannet ». En l’espèce, un contribuable FR

souhaite acheter une maison au bord du lac d’Annecy. Ce contribuable n’achète pas

39
 Droit fiscal

directement, il va créer une société au Luxembourg qui va acquérir à sa place la maison. Le

contribuable détient 99.99% de la société Luxembourgeoise. Quelques années plus tard, la
maison est revendue par la société avec une importante plus-value. Grâce à la convention
fiscale liant la FR au Luxembourg, la plus-value est exonérée d’impôts en FR. Exonérée de
tout impôts : FR grâce à la convention et au LUX il n’existait pas d’impôts sur la plus-value.

Préjudiciable pour l’AF. Elle invoque la qualification d’abus de droit, « l’interposition de la

société Luxembourgeoise était constitutive d’un abus de droit, rend inopposable cet acte ».
Impose en FR l’abus. Vérification des deux critères. Côté subjectif : pas difficile, car création
de la société relevait d’une coquille vide (sans salarié, créé que pour les besoins de
l’opération). Mais élément subjectif plus compliquée : recherche de l’intention des auteurs de
la convention fiscale, pas de travaux préparatoires. Le CE pour vérifier ce critère a utilisé
que : « jamais les auteurs de cette convention ont voulu que ces conventions servent à la
création de montages fiscaux ». Cette qualification d’abus de droit s’étend grâce au JA.

- La procédure du « mini abus de droit » : entrée en vigueur le 1er janvier 2020.

On peut constater que le mini abus de droit est inscrit à l’article L.64A du livre des procédures
fiscales.
Une première tentative avait échoué qui consistait à créer un mini abus de droit, dans la loi de
finance pour 2014. Par cette loi, le législateur avait souhaité étendre assez considérablement la
qualification d’abus de droit. Le critère subjectif (but exclusivement fiscal) était trop strict et
trop restrictif. Par la lo de finance pour 2014, on était passé au but « principalement fiscal ».
Mais le Conseil constitutionnel a jugé cette modification contraire à la constitution, car rien
n’est plus flou que le but « principalement fiscal ». Sanctions administratives prévues, donc il
faut absolument définir précisément les cas où l’on subit ces sanctions.

Les partisans à l’extension de cette qualification, on ne peut créer un abus de droit à cause des
sanctions, alors création d’un nouvel abus de droit identifié principalement fiscal sans
sanctions. Codifié à l’article L.64A. Changement de deux choses : but principalement fiscal et
sans sanction à la clé.

Mini qualification permet d’étendre considérablement la faculté de l’AF de s’immiscer dans

la gestion des E. Rien n’est plus simple pour l’AF de remettre en cause des actes de gestion en
disant qu’ils ont été organisés dans un but principalement fiscal. Pour les contribuables, pose
40
 Droit fiscal

un problème car ce que dit le Conseil Constitutionnel en 2013 reste vrai. De nature à crée une
insécurité juridique pour les contribuables.
Texte créé par certains parlementaires, peu spécialisés en droit fiscal mais en pratique l’AF
n’est pas heureuse d’avoir un tel pouvoir entre les mains.

Thème 5 : Le contrôle et le contentieux fiscal.

Déclaration du contribuable dit également contrôle apposé par l’administration fiscale. Notre
système fiscal se base sur la déclaration formulée par le contribuable, mais elle n’est pas
toujours suffisante (erreurs volontaires ou non). Ce système de déclaration appelle un contrôle
qui va être réaliser par l’AF.
Comment s’organise et se déroule ces contrôles fiscaux ? Et comment s’organise le
contentieux fiscal ?

I. Le droit de reprise de l’adm fiscale

A. La notion du droit de reprise
= Droit offert à l’AF de réparer les erreurs volontaires ou non qui ont été commises soit par le
contribuable soit par l’administration fiscale dans le calcul des impositions.

Cette réparation fonctionne dans les deux sens : l’AF peut prononcer des rappels d’impôts =
exiger d’un contribuable qu’il s’acquitte d’un nouvel impôt ou d’un montant d’impôts

41
 Droit fiscal

supérieur. Ou, le cas d’un contribuable qui s’acquitte d’un impôt trop élevé par rapport à ce
qu’il doit.

B. Les limites au droit de reprise

1. La prescription
Elle empêche l’AF de corriger le montant des impositions une fois un certain délai passé.
- Par principe, en matière fiscale la prescription court sur 6 ans.

En pratique, il existe une multitude d’exceptions où le délai de prescription va être rallongé :

- Le délai de prescription est de 10 ans lorsque l’AF identifie une activité occulte.
- En présence de revenu non déclaré, le délai est allongé de 3 ans encore une fois.
- Prorogation de 3 ans du délai de prescription lorsque l’AF demande des renseignements
fiscaux à une AF étrangère. (Article L.188A du LPF).

2. L’opposabilité de la doctrine administrative

En matière fiscale, on dispose de la doctrine administrative, elle existe depuis la Révolution
FR et elle est aujourd’hui composée d’environ 40 000 pages, rédigés par l’AF et ses agents.
Cette doctrine a été créé afin d’uniformiser l’interprétation des lois fiscales. A l’origine, cette
doctrine était uniquement destinée aux membres de l’AF pourtant, elle a fait rapidement
l’objet de publication officielle. Les contribuables ont trouvé cela pratique, car la doctrine de
l’administration est claire, interprétation claire et précise de textes obscurs.

Depuis 2012, existe un site internet appelé bofip.gouv.fr qui permet d’accéder à l’ensemble de
la doctrine administrative. On y trouve des instructions publiées par le ministre de l’Économie
et des financer destinés aux agents de l’AF, mais aussi des circulaires, des notes de service.
Aussi des rescrits de portée générale (réponses rédigées par l’AF, formulée après des
questions des contribuables).

On va rencontrer aussi des rescrits (interprétation individuelle). Réponses formulées à des

questions posés par les contribuables. Se voit détacher une garantie qui constitue une limite au
droit de reprise.

Garantie d’opposabilité attachée à la doctrine administrative :

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 Droit fiscal

Il existe depuis 1959 un mécanisme d’opposabilité de la doctrine administrative, ce

mécanisme est aujourd’hui codifié dans deux articles du LPF à l’article L.80A et à l’article
L.80B.
Posent une garantie offerte au contribuable, qu’il ne fera pas l’objet d’un redressement fiscal
s’il a été imposé conformément aux prévisions de la doctrine administrative. Le contribuable
sera protégé face à l’AF, si le contribuable a respecté la DA.

Cette garantie constitue en pratique une limite au droit de reprise de l’AF, car elle interdit à
l’AF d’utiliser son droit de reprise lorsque le contribuable a respecté ce que prévoit la doctrine
administrative.
Cette garantie fonctionne même si la doctrine administrative est illégale => si la doctrine
admin se trompe, elle accorde un régime fiscal bien plus avantageux que ce qui est prévu par
la loi.

Fonctionne dans un sens : seul le contribuable peut opposer la doctrine administrative à l’AF.

Juridiquement, ce mécanisme d’opposabilité de la doctrine admin a pu faire l’objet de

certaines critiques. La première critique concerne la hiérarchie des normes, certains auteurs
ont pu expliquer que ce mécanisme est de nature à perturber la hiérarchie des normes.
Critique doit être écarté car : le mécanisme doit être bien compris. En effet, celui-ci est prévu
par la loi et est codifié. La loi pose une garantie d’inopposabilité, convenu en pratique
d’écarter. Hiérarchie des normes n’est pas bouleversée, car on ne fait pas prévaloir une
doctrine administrative sur la loi fiscale, mais en vertu d’une loi, on exclut l’application de
certaines lois fiscales.

Le mécanisme d’opposabilité de la doctrine affecterait l’égalité entre les contribuables. En

effet, un contribuable qui appliquerait la doctrine administrative se trouverait mieux traiter
qu’un autre contribuable qui appliquerait la loi fiscale. Critique formulée par certains
contribuables :
 Décision du CE en date du 29/10/2010, « Limousin ». En l’espèce, des contribuables ont
soumis une QPC en estimant que l’article L.80A du LPF méconnaissait le principe
d’égalité devant les charges fiscales. Il y aurait une différence de traitement entre les
contribuables appliquant la doctrine et ceux qui ne l’appliquent pas. La QPC n’a pas
franchi le CE, il estimait que la demande n’était pas suffisamment sérieuse car la doctrine

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 Droit fiscal

administrative en matière fiscale est publique. Elle est donc accessible à tous, tous les
contribuables peuvent s’en prévaloir. Assez curieux de contester la garantie pour des
contribuables, maladroit.

Cours du 28/03 :
✿ Article L80A a 3 alinéas, on va voir le 1er et 3ème :
1er al pose une garantie de l’opposabilité des interprétations & appréciations d’ordre
individuel : en pratique, concerne des réponses adressées par l’AF au contribuable, sous forme
de rescrits, de lettres, ou de réponses orales.
Pour opposer une interprétation, il faut 3 conditions remplies cumulativement :
- Il faut que l’AM ait pris formellement position sur l’interprétation d’un texte ou sur une
appréciation particulière de la situation du contribuable : position explicite et non-
équivoque émanant d’une personne compétente au sein de l’AF.
- Il faut être en présence d’une imposition « antérieure » : la garantie d’opposabilité ne
fonctionnera que si le contribuable a subi une imposition. Donc c’est une garantie contre
les redressements, mais elle ne permet pas au contribuable de ne payer aucun impôt.
- Il faut que le contribuable soit de bonne foi : il doit avoir livré toutes les infos que l’adm
devrait connaitre ;

 CE, 25 mars 2021, Fédération fr de rugby : en l’espèce, la Sté fr verse des revenus à une
Sté en Irlande. Elle ne soumet pas ces versements à la TVA. L’adm fiscale se rend compte
et afflige un redressement à la Sté. Pour se défendre, la Sté se prévoit de la garantie de
l’art L80A (opposabilité de la doctrine) : dit que certaines personnes ont oralement affirmé
qu’il ne fallait pas soumettre ces versements. Mais ces personnes n’étaient pas parties à
l’adm fiscale (juste un membre du CE, et un membre du ministère des Finances).
CE a jugé qu’en l’espèce, la Sté ne pouvait pas se prévaloir d’une interprétation formelle
qui serait opposable à l’adm fiscale. Ces personnes n’étaient pas compétentes.

3ème al garantie l’opposabilité des interprétations d’ordre général. Elle recouvre les
instructions/circulaires publiées par le Ministère de l’éco, et les réponses ministérielles.
Champ très large : on peut opposer à l’adm toutes les interprétations qu’elle publie, sur toutes
les taxes/impôts publiés dans le CGI.

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 Droit fiscal

Depuis Loi 2008 : cette garantie s’applique aux règles relatives au recouvrement, et aux
pénalités fiscales.

3 conditions pour bénéficier de ce mécanisme :

- Il faut une véritable interprétation formelle de l’adm. Si termes ambigus → pas une
interprétation formelle.
- Il faut que l’interprétation formelle ait été publiée (via circulaire, instruction, lettre…)
- Le contribuable doit se conformer strictement aux conditions posées par la doctrine
administrative. Car principe d’interprétation stricte de la doctrine admi. Le juge n’étend
donc jamais le champ d’interprétation de la doctrine.

≠ entre al 1 et al 3 :
- Pour doctrine de portée individuelle, il faut imposition antérieure (pas requis pour la
doctrine de portée générale) : un rescrit ne peut jamais garantir que l’on ne payera pas
d’impôt un jour.
- La doctrine individuelle requiert la bonne foi du contribuable, pas la doctrine générale ;
- La doctrine de portée générale est publiée, pas la doctrine de portée individuelle.

✿ Remarques :
Mécanisme d’opposabilité de la doctrine est-il tjrs compatible avec le droit européen ?
Situation où l’AF souhaite interpréter des règles relatives à la TVA, dans un sens contraire à
la directive UE. Les contribuables peuvent-ils opposer à l’adm par la doctrine ?  Le droit
européen doit s’appliquer, et aucune règle interne ne peut y faire obstacle.
Les juges du fond ont livré des interprétations contradictoires :
 CAA Douai, 2005, Sté Segafredo : en l’espèce, adm interprète le droit euro, mais cette
interprétation est ≠ à un arrêt de la CJUE. La CAA a dit qu’il fallait écarter le principe
d’opposabilité de la doctrine, au profit du principe de primauté du droit euro.
 CAA, Paris, 2010, SARL Alain Fregate : en l’espèce, lors d’une instruction de l’AF,
interprétation de la DTVA. Elle dit que dans un restaurant, les pourboires ne doivent pas
être soumis à TVA. CJUE estime que les pourboires doivent être soumis à TVA.  Un
contribuable peut-il opposer l’interprétation fr ? CAA dit que l’art L80A pourra être
maintenue en présence d’une doctrine contraire au droit UE. S’est fondée sur le principe
européen de confiance légitime.

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 Droit fiscal

Peut-on commettre un abus de droit en opposant une doctrine administrative ?

 CE, 8 avril 1998 : CE disait que ce n’était pas possible, il n’y avait jamais d’abus de droit
si un contribuable suit la doctrine.

Adm était scandalisé et a voulu que loi soit modifiée.

Loi 2008 : abus de droit peut être identifiée lorsqu’un contribuable fait une interprétation libre
d’un texte/d’une décision.

 CE, 28 oct. 2020, Charbit : en l’espèce, M. Charbit veut partir à la retraite. Il possède les
titres d’une sté, et souhaite bénéficier d’un avantage fiscal offert aux personnes partant à
la retraite et cédant les titres de leur sté. Doctrine dit qu’on peut bénéficier de l’avantage
fiscal si on cède titres à une Sté qu’on ne détient pas, ou que l’on détient à – d’1% (+
souple que la loi qui exige qu’on ne possède pas du tout la sté).
La veille de la cession, il possédait + d’1%, le jour de la cession – d’1%, puis a racheté +
tard des parts et en possédait donc +d’1%.
En l’espèce, CE devait donc se demander si on peut condamner pour abus de droit un
contribuable ayant appliqué la doctrine admi ?
CE dit oui, c’était un abus de droit, si on est en présence d’un montage artificiel dénué de
toute substance.

II. Les contrôles fiscaux

Notre système est essentiellement déclaratif. Il faut donc que l’adm fiscale puisse contrôler.

A. Les pouvoirs d’investigation de l’adm fiscale

1. Les demandes juridiquement non-contraignantes
Art L10 Livre des procédures fiscales : l’adm va pouvoir demander à tt contribuable des
renseignements, justifications, éclaircissements, relatifs aux déclarations fiscales.

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 Droit fiscal

L’adm fiscale doit-elle indiquer au contribuable à qui elle pose une question que ce dernier
n’est pas tenu de répondre ?
 CE, 2009 : a répondu non, pas nécessaire.
 Ccass, 1999 : a répondu oui, c’était nécessaire.
 Mais les 2 juges ont estimé qu’il n’était pas possible d’induire en erreur le contribuable

2. Les demandes juridiquement contraignantes, art 16 PLF

✿ • Demande d’éclaircissement :
- Ces demandes concernent uniquement l’impôt sur le revenu et sa déclaration.
- L’adm ne peut les adresser au contribuable que si elle a identifié plusieurs indices
préalables (si discordances au sein de la déclaration d’impôt).

• Demande de justification :
- Le contribuable doit donner des preuves, qui ne doivent concerner que certains éléments
de la déclaration du contribuable :
o Charges de famille
o Les sommes déclarées comme revenus

Obligations du contribuable :
- Il faut répondre de manière précise
- Dans un délai déterminé de 2 mois, à compter du reçu de la lettre recommandée.

Conséquences si ø de réponse → le contribuable subira une taxation d’office = l’adm

l’impose automatiquement. Pour contester, on est ici contraint de saisir un juge.
Conséquences si réponse incomplète → mise en demeure du contribuable pour compléter
réponse, sous 30 jours.
S’il ne répond toujours pas clairement → l’adm assimile ça à un défaut de réponse.

✿ Droit de communication = droit reconnu à l’adm fiscale de recueillir auprès de tiers des
infos quant à la situation d’un contribuable. Art L81 LPF. Possible par voie postale, ou sur
place. La personne sera contrainte de livrer ces infos.

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 Droit fiscal

 CE, 2000, SARL TRACE : CE dégage que le droit de comm permet de contrôler le
montant imposable dû par un contribuable.
Tout le monde peut subir cette demande de comm, sauf salariés sur l’employeur.
Tous les renseignements dispos peuvent être recueillis (photocopies possibles).
+ L’adm n’est pas tenue de prévenir le contribuable sur lequel elle recherche infos.

Loi 2010 : législateur a précisé que les casinos et autres cercles de jeux doivent se soumettre
au droit de comm.

✿ Droit de visite et de saisie :

L’AF peut faire perquisitions dans locaux pros, domiciles… Elle peut saisir ts les docus
qu’elle jugera utile.
Procédure très encadrée : l’AF doit avoir réuni des indices tendant à démontrer qu’un
contribuable a commis une fraude fiscale. Elle devra présenter ces indices à un JLD, qui
autorisera ou non la perquis.
Mêmes règles que la perquis pénale (entre 6h et 21h ; AF est accompagnée de policiers…).

Puisque mesure atteinte la vie privée, contrôles juridictionnels sont effectués :

 CA Paris, 2020, LVMH : 66 agents ont saisi + d’un million de documents dans les locaux
de la Sté. Sté a contesté et a eu gain de cause : juge a considéré que l’adm n’avait pas
suffisamment d’indices pour enclencher cette procédure.

B. Les procédures de contrôle

1. Le contrôle interne
Ce sont opérations, recherches, analyses, conduites à l’intérieur de l’adm.

Deux contrôles ici :

- Contrôle formel = examen peu approfondi des déclarations des contribuables.
- Contrôle sur pièces = + approfondi, pour certaines déclarations. Peut conduire à des
demandes d’éclaircissement. Concerne 10% des déclarations chaque année.

2. Le contrôle externe
Cours du 04/04 :

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 Droit fiscal

Il existe plusieurs contrôles externes :

✿ Vérif. de comptabilité des E est très stricte pour l’Adm qui doit respecter une information
préalable :
- Elle doit prévenir le contribuable de la vérif. par voie postale, avec un « avis de vérif. De
comptabilité » et un délai suffisant de prévenance
- Doit exposer au contribuable la nature des impôts
- Doit prévoir que le contribuable a la possibilité de se faire assister

La vérification doit se vérifier sur place = soit au siège de l’E, soit dans le lieu où se trouve la
compta de l’E.

La procédure de vérification est encadrée dans le temps :

- Pour PME : vérification de max 3 mois
- Grandes E : pas de max de temps

L’agent doit tenir un débat oral et contradictoire = pendant la durée du contrôle, il faut que
des échanges réguliers aient lieu entre l’agent et ????

A la fin de la vérification de compta, l’agent du FISC doit présenter par écrit ses conclusions :
- Si aucune anomalie → il indique qu’il n’y aura ø de conséquence ;
- Sinon → il adresse une « proposition de rectification ».

✿ ECSFP = Examen contradictoire de la situation fiscale personnel d’ensemble : équivalent

mais pour les particuliers. Recherche de la cohérence entre les déclarations du contribuable et
sa situation réelle.
Examen poussé.
- Contribuable est prévenu ;
- Sur place ou pas forcément : en pratique, les textes ne l’imposent pas ;
- Durée maximum d’1 an ;

3. Les contrôles spécifiques à finalité répressive

Permettent au fisc de se déplacer dans une E sans s’annoncer. Ne pas ouvrir expose à
sanctions.

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 Droit fiscal

✿ Le contrôle inopiné, Art L47 al 5 LPF.

- Il peut réaliser des constatations matérielles : stock, nombre de S, factures…
- Pas toutes les E, mais surtout cafés, restaus, bijouteries, garages

✿ Le droit d’enquête, Art L80F LPF.

- Recherche de manquements aux règles de facturation : sur le mauvais paiement de
TVA ;
- Il peut réaliser des constatations matérielles : factures, livres comptables ;
- L’Adm établit un PV, indiquant les infractions possiblement constatées.

✿ La flagrance fiscale, Art L16-0 B A LPF, créée en 2007.

- Constater des fraudes en cours de réalisation (fausses factures, T dissimulé…) ;
- L’Adm établit un PV, indiquant les manquements.
- L’Adm peut procéder à des saisies conservatoires = saisir du patrimoine de l’E, afin de
s’assurer qu’elle s’acquitte bien des impôts qui lui seront réclamés.
- L’Adm peut infliger des amendes (5 000€ ou 30 000€ dans certains cas).

4. Les procédures concertées

Contraire du 3. : souhait de créer un lien de confiance entre l’Adm et le contribuable.
✿ Les partenariats : un contrat est signé entre l’Adm et l’E, pour que l’E accepte de fournir à
l’Adm un grand nb d’infos, qui permettront d’avoir une connaissance complète des opérations
menées par l’E.
En échange, l’Adm s’engage à ne pas infliger des redressements sur impôts.
Concernent surtout grandes E (Engie, Total, Général Électrique…)

✿ Les procédures sur demande : contrôles menés par le fisc, à la demande du contribuable.
Adm n’est pas tenue de répondre favorablement.
- Demande de mise en conformité fiscale des E : contribuable peut indiquer au service de
mise en conformité qu’il a commis une erreur.
- L’audit fiscal des PME, Art L13 C LPF. PME peuvent demander au fisc de faire l’objet
d’une vérification portant sur certains points de l’activité de la PME.
Avantage : bénéficier de sanctions allégées.

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 Droit fiscal

En pratique, peu d’E utilisent cette voie (38 contrôles en 4 ans)

III. Les recours non juridictionnels

A. Les recours internes
✿ Saisine du supérieur hiérarchique  : contribuable peut saisir le supérieur de l’agent
menant un contrôle ;
- Peut avoir lieu pendant/après le contrôle.

✿ Saisine de l’interlocuteur départementale  :

- Seulement après avoir saisi le supérieur hiérarchique ;
- Chargé de suivre les difficultés rencontrées par les contribuables à l’occasion d’un
contrôle

✿ Saisine du médiateur des Ministères économique et financier :

- « Médiateur de Bercy » ;
- Reçoit les réclamations individuelles des contribuables ;
- Émet des recommandations, qui ne s’impose pas à l’Adm.

B. La saisine des commissions départementales

Ont pour fonction d’émettre des avis extérieurs sur litiges opposant un contribuable à l’Adm.
L‘avis n’a aucune portée juridique, sert seulement à éclairer. Peuvent être utilisés devant juge.

- Comm départementale de conciliation : avis relatifs à l’évaluation des biens immos

- Comm départementale des impôts directs et des taxes sur le CA : avis relatifs au montant
du résultat des E.

C. Le sursis de paiement
Quand un contribuable a subi un contrôle, qui débouche sur une proposition de rectification.
Il peut demander un sursis de paiement. Ce sursis empêche l’Adm de prélever l’impôt
supplémentaire j> jour où un trib se prononcera en 1ère instance.
- <4 500€ : sursis accordé de plein droit
- >4 500€ : Adm peut exiger des garanties. Référé fiscal dont l’objet est de statuer sur les
garanties données au fisc.
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 Droit fiscal

IV. La juridiction gracieuse

Relève de l’Adm fiscale directement, pas d’un juge. Art L247 LPF.
C’est la compétence offerte à l’Adm de gracier certains contribuables.

A. La transaction
= Contrat liant le fisc et le contribuable avec des concessions réciproques.
En pratique, le contribuable peut accepter de ne pas saisir le juge. En échange, le fisc accord
une remise sur les pénalités qu’il devait infliger au contribuable.

B. Les remises gracieuses

Elles portent sur les pénalités/sanctions ou sur l’impôt. Quand le contribuable fait état auprès
du fisc d’un cas de gêne ou d’indigence : s’il se trouve en situation d’extrême précarité.
Environ 1 million de demandes par an.
L’Adm est libre d’accord ou non ces remises (pouvoir discrétionnaire).
Possible de former un REP, mais en pratique échec.

V. Les contentieux fiscaux juridictionnels

A. Le contentieux de l’assiette
1. La répartition des compétences juridictionnelles
En droit fiscal, il y a un éclatement du contentieux des compétences juridictionnelles entre JJ
et JA, depuis la RF (loi 7 et 11 septembre 1790).

Art L199 LPF liste les différentes compétences :

- JJ : droit d’enregistrement, impôt sur la fortune,
- JA : impôts directs, taxe sur CA…

85% du contentieux fiscal est jugé par JA.

2. L’accès au juge de l’impôt

Il faut se soumettre à une réclamation préalable : depuis Loi 1927.
« Recours administratif préalable obligatoire ».
- 3 millions par an, 90% ne sont pas traités devant un juge.

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 Droit fiscal

3. Les principales caractéristiques du contentieux

Le contentieux de l’assiette permet au juge de statuer sur le montant d’impôt dû par le
contribuable.
L’Adm dispose d’un droit à l’erreur :
- L’Adm pourra décider de changer de base légale
- Neutralisation des vices de procédure : jpc qui favorise l’Adm fiscale → le juge ne
sanctionne que les vices procéduraux les + graves

B. Le contentieux de la responsabilité
Contentieux permettant de réparer les dommages commis par l’Adm à l’occasion de ces
actions. On peut engager la resp de l’État du fait de l’action du fisc. Cette resp relève de la
resp pour faute. Il faut faute, dommage, et lien de causalité entre les 2.
Avant début 20ème, resp de l’État ne pouvait être engagée en la matière :
 CE, 21 fév. 1913, Compagnie parisienne des tramways : CE reconnait qu’il est possible
d’engager la resp de l’État en raison d’une faute commise par le fisc.
Mais exigeait forcément faute lourde
 CE 27 juill. 1990, Bourgeois : M. Bourgeois, en l’espèce, a déclaré ses revenus au centime
près, ce qu’il ne faut pas faire. L’agent du fisc n’a pas vu la virgule et a noté un revenu
100 fois supérieur, donc s’est fait prélever beaucoup +.
CE passe à un régime mixte : il n’exige plus une faute lourde quand les opérations sont
simples (faute simple seulement). Quand opérations sont compliquées, faute lourde
exigée.
Mais juges du fond n’ont pas vraiment suivi, en pratique ont maintenu la faute lourde.
 CE, 21 mars 2011, Krupa : CE s’est décidé à passer totalement à la faute simple.

Mais existent ‘verrous’ permettant de ne pas réparer :

- Dans le comportement du contribuable : s’il n’est pas diligent, ce sera une cause
exonératoire de la resp du fisc.
- JA refuse de réparer le pjd résultant du seul paiement d’un impôt, même illégal.
En pratique, il faudra que le contribuable démontre que l’erreur du fisc a eu des
répercussions très graves. Ex : pjd matériel (faillite d’une E), pjd moral (dépression).

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 Droit fiscal

C. La QPC en matière fiscale

Thème 6 : Les régimes d’imposition

I. Les principaux impôts directs

II. Les principaux impôts indirects

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