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1- Constat de départ
1-1 Les référentiels comptables
Il existe une très grande hétérogénéité des référentiels comptables tant au niveau des principes qu’au niveau
des présentations des états financiers.
Les trois référentiels les plus connus et les plus utilisés sont :
• le référentiel comptable européen basé sur les 4ème et 7ème directives,
• le référentiel comptable américain : les US GAAP (Generally Accepted Accounting Principles),
• le référentiel comptable international : les IAS (International Accounting Standards) et IFRS (Internatio-
nal Financial Reporting Standards).
Rappel : Un référentiel comptable regroupe l'ensemble des principes comptables, des normes comptables et
des interprétations de ces normes.
1-2 Exemples
Exemple 1 : Deux auteurs (Azières et Simmonds -1989) ont montré à quel point les normes comptables pou-
vaient diverger au sein de l’Union Européenne.
États financiers d’une même société établis en conformité avec les normes de 7 pays européens
Millions d’euros D B E F I NL GB
Résultat d’exploitation 261 274 250 264 243 264 289
Résultat net 133 135 131 145 174 140 192
Immobilisations incorporelles 184 171 181 186 181 171 91
Immobilisations corporelles 298 431 418 401 361 401 431
Total des actifs 482 602 599 587 542 572 522
Capitaux propres 649 726 722 710 751 704 712
Résultat net
20,5 % 18,6 % 18,2 % 21 % 23,2 % 19,9 % 27 %
Capitaux propres
Exemple 2 : Soit le résultat de l’année 2000 (en milliards d’euros) établi selon les normes nationales et selon les
normes américaines de diverses sociétés (M. Méau)
• La comptabilité peut être codifiée (France, Allemagne) ou résulter d’une pratique (principes généra-
lement admis des anglo-saxons) ;
• La comptabilité est adaptée à la législation fiscale en Europe continentale (pays de connexion) alors
qu’elle est indépendante dans les pays anglo-saxons (pays de déconnexion) ;
• Les états financiers sont élaborés pour différentes catégories d’utilisateurs en Europe continentale
alors qu’ils sont essentiellement établis pour les actionnaires dans les pays anglo-saxons ;
• La notion de propriété est applicable à l’actif du bilan en France alors que dans les pays anglo-saxons
on retient la notion d’utilisation du bien.
• De nombreuses options sont possibles (activation ou non des frais de recherche et développement, va-
lorisation des stocks selon la méthode CUMP, PEPS …)
1973-1986 : à sa création l’IASC avait pour ambition première de faire accepter l’idée même
d’harmonisation. Donc dans un premier temps le référentiel était assez large pour qu’il puisse convenir à une
majorité d’Etats ayant une culture et une normalisation comptable très différente. Dans chaque norme, il y avait
une grande diversité d’options.
1987 : l’IASC prend conscience de la nécessaire évolution de ce référentiel et la réduction des options devient
l’objectif prioritaire.
1989 : publication du projet E32 sur la comparabilité des états financiers. Ce projet pris fin en 1993 avec
l’adoption en bloc de 10 normes révisées applicables aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 1995.
Juillet 1995 : accord entre IASC et IOSCO (International Organisation of Securities Commissions ou OICV : Or-
ganisation Internationale des Commissions de Valeurs mobilières), qui engage l’IASC à fournir pour 1999 un
ensemble de normes complet permettant aux entreprises de se faire coter sur un marché financier étranger
sans nécessiter de retraitement, même aux Etats-Unis.
17 mai 2000 : recommandation à l’ensemble des autorités boursières du monde d’accepter l’utilisation des
normes IAS (sauf IAS 14 sur les informations sectorielles et IAS 15 sur les informations reflétant les effets des
variations de prix).
2001 : modification des statuts de l’IASC qui s’appelle désormais l’IASB (International Accounting Standards
Board). Les normes s’appelleront des IFRS (International Financial Reporting Standards) : ce ne sont plus des
normes de comptabilité mais d’information financière, élargissant le champ d’action de la normalisation. La
réforme de l’IASC traduit un souci de professionnalisation, d’indépendance et d’ouverture de ses instances aux
préparateurs, régulateurs et normalisateurs nationaux en complément des professionnels de la comptabilité.
Lancement de l'animation
De l’IASC vers l’IASB
IASC : juin 1973 Æ 2001 Transformation de l’IASC en IASB : avril
International Accounting Standards Committee 2001Æ
Missions : International Accounting Standards Board
• formuler, publier et promouvoir des normes
comptables ;
• améliorer et harmoniser les réglementations Troisième étape : intention de ne pas se
et les procédures comptables des différents limiter à la normalisation comptable
pays. mais de traiter plus généralement de
l’information financière
Deux étapes peuvent être identifiées : Î Modification du nom des normes :
1973-1993 : inventaire des pratiques
comptables mené par les pays industrialisés. IAS avec A pour Accounting (comptabilité)
Il s’agit de rendre les comptes compréhen- devient
sibles.
1993-2001 : percée des normes sur le plan IFRS avec FR pour Financial Reporting
international. Il s'agit pour les normalisateurs (information financière)
de rendre les comptes comparables entre eux
et non plus simplement de les harmoniser. L’IASB publie :
L’IASC a publié : • des IFRS (International Financial
• des IAS (International Accounting Standards) Reporting Standards)
• des interprétations SIC (Standards • des interprétations IFRIC (International
Interpretations Committee) Financial Reporting Standards Committee)
Étape 1 : L'IASB saisit les experts techniques pour avoir leurs avis sur l'étude d'un projet.
Étape 2 : A la suite des propositions rendues par les instances techniques, le Board publie un Document
de Discussion (Discussion Document ou DSOP, draft statement of principles) pour appel à
commentaires ;
Étape 3 : Une fois les avis, arguments et commentaires reçus, l'IASB propose un Exposé Sondage (Ex-
posure Draft) sur le projet soumis qui doit être approuvé par au moins 8 voix ;
Étape 4 : Après avoir tenu compte des différents avis et commentaires, l'IASB émet une IAS, appelée do-
rénavant IFRS.
Chaque membre du Board détient un droit de vote. La publication d'une norme, d'un Exposé Sondage ou d'une
interprétation SIC ou IFRIC doit être approuvée par au moins 8 des 14 membres. Les autres décisions exigent
simplement la majorité des membres du Conseil présents lors d'une réunion.
Les périodes pendant lesquelles des commentaires peuvent être effectués sont de 90 jours pour les Exposés
Sondages et les Documents de Discussion. Cette période est de 60 jours pour les interprétations SIC ou IFRIC.
41 normes ont été élaborées par l’IASC. Aujourd’hui 31 IAS et 5 IFRS sont applicables, complétées par 11 SIC
et 9 IFRIC (interprétations).
Révisée /
Série N° Titre Supprimée Commentaire
amendée
IAS 1 Présentation des états financiers 12/03 SIC 1 Améliorations
IAS 2 Stocks 12/03 Améliorations
IAS 7 Tableau des flux de trésorerie
IAS 8 Méthodes comptables, changements d'estimations et erreurs SIC 2 et 18 Améliorations
IAS 10 Événements postérieurs à la date de clôture 12/03 Améliorations
IAS 11 Contrats de construction
IAS 12 Impôts sur le résultat
IAS 14 Information sectorielle
IAS 16 Immobilisations corporelles 12/03 SIC 6, 14 et 23 Améliorations
IAS 17 Contrats de location Améliorations
IAS 18 Produits des activités ordinaires
IAS 19 Avantages du personnel
Comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir sur l'aide
IAS 20
publique
IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies étrangères 12/03 SIC 11, 19 et 30 Améliorations
IAS 23 Coûts d'emprunt
IAS 24 Informations relatives aux parties liées 12/03 Améliorations
IAS 26 Comptabilité et rapports financiers des régimes de retraite
IAS 27 États financiers consolidés et séparés 12/03 SIC 33 Améliorations
IAS 28 Participation dans les entités associées 12/03 SIC 3, 20 et 33 Améliorations
IAS 29 Information financière dans les économies hyperinflationnistes
Informations à fournir dans les états financiers des banques et des institutions
IAS 30
financières assimilées
IAS 31 Participations dans des coentreprises 12/03 Améliorations
IAS 32 Instruments financiers : informations à fournir et présentation 12/03 SIC 5, 16 et 17
IAS 33 Résultat par action 12/03 SIC 24 Améliorations
IAS 34 Information financière intermédiaire
IAS 36 Dépréciation d'actifs 03/04
IAS 37 Provisions, actifs éventuels et passifs éventuels
IAS 38 Immobilisations incorporelles 03/04
IAS 39 Instruments financiers : comptabilisation et évaluation 03/04
IAS 40 Immeubles de placement 12/03 Améliorations
IAS 41 Agriculture
IFRS 1 Première adoption des normes d'information financières internationales SIC 8
IFRS 2 Paiement sur la base d'actions
IAS 22, SIC 9, 22
IFRS 3 Regroupement d'entreprises
et 28
IFRS 4 Contrats d'assurance
IFRS 5 Actifs non courants détenus en vue d'être cédés et abandons d'activités IAS 5
Total 36
Depuis le 1er janvier 2005, toutes les sociétés cotées doivent appliquer les normes comptables interna-
tionales (IFRS), appelées à ouvrir la voie à un référentiel reconnu et accepté par l'ensemble des acteurs éco-
nomiques de la planète.
En 2005, 91 pays autorisent ou exigent l'utilisation des IFRS. L'obligation de basculement ne s'applique qu'aux
comptes consolidés des groupes cotés.
En Europe, 6 700 sociétés cotées sont concernées, en France, 970 sociétés cotées et indirectement 35 000 fi-
liales et sous-filiales.
Remarque : Le FASB (Financial Accounting Standards Board) et l'IASB s'engagent à faire converger leurs nor-
mes et à coordonner leurs programmes techniques.
Le référentiel international deviendrait donc le référentiel comptable. Date probable annoncée : 2008.
a. Historique
• Des relations ambiguës
o L’Europe dans un premier temps s’est lancée dans un programme d’harmonisation des réglementa-
tions comptables (4ème et 7ème directives)
o Au même moment, l’IASC essaie de développer son propre outil normatif très largement inspiré des
normes anglo-saxonnes.
o La mise en place du marché unique européen et l’introduction de l’euro remettent en cause les ef-
forts d’harmonisation comptable au sein de l’Union européenne.
o La commission européenne délaisse le champ comptable.
o Les plus grands groupes européens se retrouvent dans l’obligation de recourir à un nouveau réfé-
rentiel comptable. Ils se tournent soit vers les US GAAP (normes américaines) soit vers les IAS.
o L’IASC propose alors à la commission européenne ses propres normes comme alternative aux
normes américaines. Elle offre ses services et s’approprie ainsi le pouvoir de normalisation dans
l’Union.
o L’adoption du référentiel de l’IASC doit être intégrale. Il faut appliquer toutes les normes ou rien.
• L’Europe sous-traite (délègue) l’élaboration des normes comptables à l’IASC en juin 2000
o La commission européenne préconise le 13 juin 2000 l’application des IAS par les groupes cotés
européens au plus tard le 1er janvier 2005.
o La commission crée un organisme : le Comité de Réglementation Comptable Européen (CRCE) qui
n’a pas de compétences techniques particulières mais qui est à vocation « politique ». Il doit donner
son avis avant l’adoption d’une nouvelle IAS / IFRS par la commission.
o La commission bénéficie de l’assistance et de l’expertise technique d’un comité créé en 2001 par
les professionnels européens de la comptabilité : l’European Financial Reporting Advisory Group
(EFRAG). Ce comité « négocie » directement avec l’IASB le contenu des normes.
Lancement de l'animation
Mécanisme européen d’adoption des IFRS
IASB
Après avis du
Norme CRCE et de
Norme
IFRS
IFRS l’EFRAG
adopte ou rejette
la norme
Manifeste
COMMISSION EUROPÉENNE l’opinion de
l’Europe
auprès de
Projet Mécanisme Projet l’IASB
Projet Projet
Niveau européen
d’adoption d’adoption
Avis
d’adoption
Avis
d’adoption d’adoption
de norme de norme
de norme à double de norme
IFRS IFRS
IFRS IFRS
niveau
Rappel :
• le règlement a une portée générale. Il est obligatoire dans tous ses éléments et directement applicable
dans tout Etat membre.
• la directive lie tout Etat membre destinataire quant au résultat à atteindre, en laissant aux instances na-
tionales la compétence quant à la forme et aux moyens.
Arrêté
Arrêtéinterministériel
interministériel
Avis
Aviset
etrecommandations
recommandations d’homologation
d’homologation
Mireille et Christian ZAMBOTTO
La normalisation comptable française est elle aussi en profonde mutation en recherchant une convergence en-
tre les IAS/IFRS et les normes françaises.
La convergence du plan comptable français vers les IAS/IFRS est en cours. Des réalisations concrètes ont
vu le jour.
On constate que chaque évolution récente des règles françaises correspond à une « mise en harmonie » avec
une plusieurs normes IAS/IFRS. Toutefois convergence n’est pas similitude et des divergences subsistent.
Lancement de l'animation
Hiérarchie des sources de droit comptable
Traités internationaux
Règlement européen
règlement européen du 19 juillet 2002 : IFRS 2005
Directive européenne
4me directive sur les comptes annuels (1978)
7me directive sur les comptes consolidés (1983)
Doctrine
Réponses ministérielles, circulaires administratives,
recommandations et avis (CNC,OEC, CNCC,AMF…)
Remarque : les avis récents du CNC (à l’origine des règlements du CRC) émettent le vœu de changer prochai-
nement le texte de niveau supérieur.
Exemples
Lancement de l'animation
Prise en compte des frais de constitution
Comptes sociaux Normes internationales
• En principe charges de l’exercice IAS 38.69 a révisée 2004
• Mais sous conditions Frais d’établissement
[Code de commerce art D19 (Décret 1983) Comptabilisation obligatoire
1er alinéa et PCG art 361.1] en charges
Lancement de l'animation
Traitement du crédit-bail
Comptes sociaux Normes internationales
Attention :
• dans les comptes sociaux et consolidés (règlement CRC 99-02), si une méthode préférentielle est rete-
nue, ce choix est irréversible,
• dans les comptes consolidés, lorsqu’une méthode préférentielle n’est pas utilisée, l’impact qu’aurait
eu l’utilisation de cette méthode sur le bilan et le compte de résultat consolidés doit obligatoi-
rement être donné en annexe.
Remarque : des instructions fiscales sont prévues au 2me semestre 2005 sur les actifs et les amortissements.
3-3-3 Conclusion
D'ici à "quelques" années, les normes comptables françaises, sociales ou consolidées, ne devraient plus pré-
senter de divergences majeures avec les IAS / IFRS. Il reste à régler les problèmes juridiques et fiscaux.
Le Conseil National de la Comptabilité a mis en place trois groupes de travail, consacrés à la fiscalité, au droit
et aux PME, pour œuvrer à cette convergence.
Passer des règles comptables françaises aux IFRS, c'est un peu passer de la conduite à droite à la conduite à gauche (plus
anglo-saxonne, comme les IFRS).
Première étape, apprendre le nouveau Code de la route (Code IFRS) pour être opérationnel le jour J et limiter les accidents :
priorité désormais à gauche (primauté du bilan et non plus du compte de résultat) et nombreux panneaux nouveaux (métho-
des de comptabilisation, modes d'évaluation, nouveaux éléments et charges comptabilisés, suppression d'options, nouvelle
présentation des comptes, nouvelles informations.. .). En fait, il va falloir repasser votre code, même si vous n'avez jamais
perdu de points.
Deuxième étape, apprendre à manier un véhicule modifié (volant à droite, boîte de vitesses à gauche...) pour, sinon amélio-
rer, tout au moins maintenir ses performances et apprendre à anticiper les nouveaux dangers : s'exprimer sur des prévisions
désormais incluses dans les comptes (cash-flows futurs...) et sur des éléments peu visibles (entités ad hoc non consolidées,
engagements auparavant en hors bilan), mais surtout avec les justes valeurs et autres évaluations fluctuant sans cesse,
penser à la prise au vent (maîtriser/optimiser la volatilité du résultat et la performance récurrente indiquer la sensibilité aux
hypothèses retenues...).
Ensuite, se préparer à être plus vigilant face à des gendarmes postés en plus grand nombre partout dans le monde, le Code
IFRS étant universel et traduit dans toutes les langues. Respectez le nouveau code « entièrement» (être conforme aux IFRS
est un tout), roulez propre (traduire vraiment la substance des opérations), ne zigzaguez plus (n'utiliser que les IFRS) et en-
fin lavez vos vitres et faites marcher vos clignotants et warnings (être transparent et bien communiquer).
Enfin, comme adopter le Code IFRS coûte cher (cela constitue un grand projet), l'IASB vous propose beaucoup d' «options
gratuites» pour sa première adoption ! Ne ratez pas le plus grand « opinion shopping» organisé de l'histoire ! Heureusement,
il vous reste encore quelques mois (l'idéal : votre budget 2005) pour ne pas vous retrouver à contresens sur l'autoroute
2005...
Au fait, aux Etats-Unis, on roule aussi à droite, non ? Oui, mais avec les panneaux proches du Code IFRS. C'est pourquoi
l'IASB et le FASB américain préparent déjà le code de demain, qui devrait être valable dans le monde entier en 2008.