Plan

Introduction générale

I. Le contrôle de gestion : Aspect global

1) Définitions et historique du contrôle de gestion

2) Objet et finalité

3) Les outils du contrôle de gestion

II. Les théories de l'organisation : de l'approche normative aux approches

contingentes

1) L’approche normative

2) Les approches contingentes de l'organisation

3) L'apport de H. MINTZBERG : configurations structurelles et

mécanismes de coordination
III. La contingence du contrôle de gestion : influence des facteurs de
contingence

1) Le contrôle de gestion et l’âge de l’organisation

2) Le contrôle de gestion et la taille de l’organisation
3) Le contrôle de gestion et la structure de l’organisation
4) Le contrôle de gestion et la stratégie adoptée.
Conclusion générale
 Introduction générale

Le métier de contrôleur de gestion varie selon le type d'organisations, leur

taille, leurs besoins, leur activité, leur culture, mais aussi selon le contexte dans
lequel évolue l'entreprise. Le contrôleur de gestion doit perpétuellement s'adapter. Il
lui faut proposer un contrôle de gestion adapté à chaque organisation. Il va donc se
heurter à des difficultés.

Longtemps appliqué dans le domaine industriel et dans le secteur privé,

le contrôle de gestion apparaît aujourd'hui dans presque tous les types d'organisation
et notamment dans le secteur des services. Le contrôleur de gestion doit donc relever
de nouveaux défis dans ce domaine. En effet, Il va devoir adapter
le contrôle de gestion en tenant compte des spécificités et des besoins des nouvelles
organisations dans lesquelles il va évoluer.

Pour effectuer son travail de la façon la plus pertinente, le contrôleur

de gestion dispose de nombreux outils. Cependant, ces différents outils tels les
progiciels ou des méthodes particulières peuvent poser des problèmes dans leurs
applications, leur compréhension et implantation au sein de l'entreprise. Tous ces
problèmes sont autant de défis que devra maîtriser le contrôleur de gestion de
demain afin de veiller au bon déroulement de son travail.
Les outils de gestion ne sont plus perçus comme des réponses uniques, universelles,
plaquées de la même manière sur toutes les entreprises, mais comme des
propositions satisfaisantes, à un moment donné, dans un contexte donné et
spécifiques à chaque organisation.

Ainsi, plusieurs facteurs de contingence peuvent influencer les techniques

de contrôle de gestion mises en place : la taille et l'âge de l'entreprise, la structure et
le style de direction des acteurs, les contraintes de l'environnement.
Tant pour l'environnement économique, technologique que pour l'entreprise, il faut
donc tenir compte des facteurs de contingence propres à chaque organisation, à
chaque moment. Il appartient donc au contrôleur de gestion de bien appréhender ces
différents facteurs de contingence avant de choisir l'outil pertinent.

C'est pour cette raison on va essayer dans ce rapport de faire un

rapprochement entre la théorie et la pratique. En effet, on parlera dans un premier
lieu du contrôle de gestion dans son aspect global (Partie 1).Ensuite, dans un second
temps on tentera de voir quel est l'apport des théories de l'organisation aux
différentes approches du contrôle (Partie 2). Enfin, on abordera le bout du sujet
qu'est la contingence du contrôle de gestion (Partie 3)
Partie 1 : Le contrôle de gestion : Aspect global
1) Définition et historique :
a) Aperçu historique :
Le concept de contrôle de gestion, traduction littérale de l'expression anglo-
saxonne "Management control", est originaire des Etats-Unis où il a fait son
apparition pendant la période de la crise de 1929, période qui a permis de prendre
conscience de la nécessité de rationaliser l'outil de production et de faire appel à tous
les moyens et toutes les méthodes visant la rationalité et la productivité dans
l'entreprise. C'est d'ailleurs pendant cette période que la comptabilité industrielle a
fait son apparition, que les courants de pensée du productivisme tels que le
taylorisme et le fordisme ont fleuri (division du travail, chronométrage des opérations
manuelles de production, travail à la chaîne, etc...).

Au départ, le concept de contrôle de gestion a vu le jour dans les grandes

entreprises américaines fabricant du matériel militaire, où les outils "primaires" du
contrôle de gestion étaient déjà présents depuis la période de la guerre dont il fallait
satisfaire les besoins rapidement et aux moindres coûts. L'efficacité du système était
telle, que les autres secteurs de l'économie américaine allaient vite l'adopter et
l'adapter.

Fonction d'origine comptable au début, le Contrôle de Gestion allait donc très

vite être élargi et enrichi pour déborder largement les travaux d'essence comptable
et embrasser pratiquement toutes les activités de la gestion. Le concept lui même
devait très vite s'ériger en discipline revêtant un caractère spécifique, celui de la
recherche de la performance tous azimuts dans tous les domaines de la gestion.
Dès 1939, un corps de la profession devait être constitué et couronné par la création
de sa première institution aux Etats-Unis, le fameux " Controllers Institute of
America". Pendant la période qui a suivi, pratiquement toutes les organisations quel
que soit leur secteur d'activité, même celles qui sont de dimension modeste, ont été
séduites par ce concept qui allait devenir en Amérique presque un phénomène de
mode dans la gestion.

Aujourd'hui, aux Etats-Unis presque toutes les organisations ont sous une
forme ou une autre leur contrôle de gestion. Dans les grandes entreprises, la fonction
a acquis ses lettres de noblesse depuis longtemps avec une position de très haut
niveau dans la structure, souvent confortée par la proximité de l'état major.
Dans les pays francophones, notamment en France, le concept de contrôle de gestion
ne devait se développer qu'après la deuxième guerre mondiale. Parmi les raisons
invoqués à ce retard, on cite souvent les mentalités et les traditions administratives
qui ont longtemps dominé dans ce pays et qui ont été du reste exportées dans les
colonies françaises. On cite aussi, et à juste titre d'ailleurs, la confusion qui entoure le
concept de contrôle de gestion, et qui est à l'origine des nombreuses réticences et
déboires rencontrés lors de la mise en place de ce système dans les entreprises en
France.

Les essais de définitions qui suivent permettent de faire le contour du

problème et de jeter les lumières sur les ambiguïtés et confusions souvent
rencontrées.
b) Définitions :
Le concept de contrôle de gestion recouvre tellement de choses qu'il est très
difficile de le définir avec précision et d'en délimiter le champ d'action. Déjà, en 1956
D.S. Sherwin s'étonnait de la "surprenante disparité des définitions de ce concept qui
plus que d'autres devrait être précis, spécifique et non ambigu".
Dans un paragraphe intitulé "L'hypothèque du contrôle de gestion", J.L. Lemoine en
avait fait une heureuse critique en parlant dans ces termes: " en appliquant le mot
contrôle au management, on ne sait vraiment plus de quoi l'on parle!...Aucun aspect
du management, semble-t-il ne saurait lui être étranger ....".
 La traduction littérale de l'expression anglo-saxonne "Management control" en
expression française "Contrôle de Gestion" ne devait apparemment pas arranger les
choses du fait que les mots ne recouvrent pas la même signification en anglais et en
français.
Mais la véritable confusion, commise consciemment et souvent d'ailleurs
inconsciemment, provient de cette notion de contrôle qui mérite d'ailleurs que l'on
s'y attarde afin de lever toute les ambiguïtés souvent attachées au concept de
contrôle de gestion.
Dans le vocabulaire français habituel, le mot "contrôle" est synonyme de
vérification, inspection, critique, constatation de conformité. Cette acception
restreinte et passive ne nous retiendra pas, car elle ne traduit pas le véritable sens
visé quand on parle de contrôle de gestion, bien que certains hauteurs s'ingénient à
la qualifier de conception statique du contrôle de gestion.
Dans le vocabulaire anglais, le mot "control" exprime une notion beaucoup
plus dynamique et active, que l'on retrouve dans des expressions anglo-saxonnes
telles que : "budgetary control, cost control, quality control, processus under control,
situation under control, self control,..." , et en traduction française "contrôle d'une
filiale, contrôle du ballon" etc...
Cette notion anglo-saxonne de "control" s'applique à tous les domaines, et
occupe une place considérable dans la pensée moderne ; notamment l'organisation
d'une activité quelconque fait nécessairement intervenir cette notion.
Faute de mot français approprié, nous utiliserons dans les développements qui
suivent le mot contrôle, en lui donnant exclusivement son sens anglo-saxon. Dans ce
sens, le mot contrôle ne désigne plus une opération de vérification, mais exprime un
résultat, le fait qu'une activité n'échappe pas à la direction qu'on lui assigne.
Une activité est dite "sous-contrôle" lorsque son déroulement est orienté et
constamment ajusté de façon à atteindre un objectif prévu avec une marge d'erreur
prédéterminée.
 Le sens du mot contrôle que l'on vise dans l'expression " contrôle de gestion "
est donc : maitrise.
Ces précisions étant faites, nous pouvons tenter de définir le contrôle de
gestion comme suit: " le contrôle de gestion est un ensemble de moyens et
méthodes de toutes natures permettant à une organisation d'atteindre ses objectifs
en préparant méthodiquement son action et en ajustant à tout instant les décisions
des responsables dans la recherche permanente d'une efficacité accrue ".

D'après cette définition, il apparaît clairement que le contrôle de gestion n'est

pas une procédure administrative, mais bien une technique d'action basée sur la
recherche de réalisation d'objectifs prédéfinis; c'est un système de pilotage à court
terme de l'organisation qui implique action et réaction.
Une autre ambiguïté à lever est celle qui consiste à confondre contrôle de gestion et
contrôle budgétaire.

Le contrôle budgétaire est un moyen de contrôler la gestion par la technique

des budgets et des écarts sur budgets, il ne doit en aucun cas être confondu avec le
contrôle de gestion dont il constitue l'un des moyens, bien que la pratique montre
que beaucoup de contrôles de gestion sont souvent réduits au simple contrôle
budgétaire.

2) objet et finalité di contrôle de gestion :

Pour bien cerner l'objet du contrôle de gestion, nous allons procéder à la
réponse à quelques interrogations que l'on pourrait se poser à ce sujet:
Le contrôle de gestion concerne-t-il seulement les grandes entreprises
privées ?,
À quel niveau s'applique-t-il ?,
Quels aspects concerne-t-il ?
 Pour répondre à la première interrogation, il convient de préciser que le
contrôle de gestion a paradoxalement vu le jour au départ dans des entreprises
publiques américaines de fabrication d'armements et que ce n'est que par la suite
qu'il a été adopté par les entreprises privées qui l'on enrichi et adapté à leurs besoins.
Le concept de contrôle de gestion est donc un concept qui est applicable à toutes les
organisations quel que soit leur secteur et type d'activité. Le concept d'organisation
est plus approprié que celui d'entreprise qui est plus restrictif, car le contrôle de
gestion peut parfaitement être appliqué même dans les cas de la gestion des offices,
institutions publiques, hôpitaux, administrations et collectivités locales.

En ce qui concerne le niveau auquel il s'applique, signalons que le contrôle de

gestion est un outil de recherche d'efficacité et de performances à tous les niveaux.
Or s'il est vrai que la finalité d'un contrôle de gestion est de chercher à faire atteindre
à l'organisation ses objectifs, il est non moins vrai que l'objectif global ne peut être
atteint sans se soucier des conditions de travail et des objectifs de tout le monde. Le
contrôle de gestion obéit donc à une approche globale dans sa conception, mais sa
mise en œuvre doit concerner à la fois l'organisation dans son ensemble et les
différentes fonctions constituant cette organisation.

On parlera de contrôle de gestion de l'organisation envisagée globalement,

mais aussi du contrôle de gestion de telle filiale, de telle fonction ou de telle division
de l'organisation.

Enfin en ce qui concerne les aspects concernés par le contrôle de gestion, on

peut affirmer que pratiquement aucun aspect de la gestion ne lui échappe. On peut
contrôler la gestion d'un projet, d'un " budget ", comme on peut vouloir contrôler un
coût, un groupe de frais (les frais administratifs par exemple), les
approvisionnements, l'action commerciale, la productivité d'un atelier, le rendement
d'une équipe au travail, etc...
 3) les outils du contrôle de gestion :

Le contrôle de gestion est le processus par lequel les dirigeants s’assurent sur
les ressources qui sont obtenues et utilisées avec efficacité et efficience pour réaliser
les objectifs de l’organisation. Les outils de contrôle de gestion sont :

 Le contrôle budgétaire :

C’est une technique qui consiste à rapprocher périodiquement les prévisions

budgétaires et les réalisations. Ceci permet de constater, d’analyser et de rechercher
les motifs des écarts et si nécessaire, de mettre en œuvre des actions correctrices
portant sur les moyens attribués ou les objectifs fixés.

NB : La tenue des états infra-annuels de contrôle des budgets par activité est
grandement facilité par l'usage d'une nomenclature de gestion et l'adoption du vote
du budget en présentation fonctionnelle.

 Le calcul des coûts :

Cette technique, assez simple à mettre en œuvre à partir d’une nomenclature

de gestion permet d’identifier un certains nombre de coûts quand cela est
nécessaire. Les applications sont nombreuses et répondent à une variété de besoins
internes de gestion et de développement de projets. On distinguera deux typologies
intéressantes en matière de gestion publique: 

-Les couts induits : En général ce sont les coûts de fonctionnement générés par un
établissement

Application: Il est intéressant de ne pas les oublier dans l’analyse du coût d’un
établissement et d’en tenir compte pour toute la durée de vie de ce dernier. De plus,
entre les différentes options possibles pour le choix d’un investissement, la prise en
compte des coûts induits permet d’apprécier de manière objective la charge réelle
que supportera la collectivité, élément déterminant de la décision. 
-Les couts cachés : C’est l’ensemble des charges dont le coût n’est pas identifié de
manière budgétaire, mais que la collectivité supporte du fait de dysfonctionnements
ou de manque de performances.

 Le tableau de bord

Un tableau de bord est un outil de pilotage et de compte rendu permettant au

gestionnaire de réagir en temps réel par rapport à un objectif clairement fixé.

Son élaboration repose sur quelques principes simples:

 Il faut un destinataire qui exprime son besoin

 C’est un ensemble de données organisées

 Il est composé d’indicateurs pertinent, c’est-à-dire reliés à un objectif.

 Sa présentation doit être simple et conviviale (n’importe qui doit le

comprendre)

 Il doit être périodique à date fixe

 Il faut toujours joindre un commentaire aux chiffres

 C’est un outil d’anticipation et de management participatif (car il faut être

d’accord sur un objectif). 

Il n’y a pas de forme standard de présentation d’un tableau de bord et chaque

collectivité adopte celle qui lui convient le mieux en fonction des coûts. En tout état
de cause le modèle présenté ci-après à le mérite de rassembler toutes les
informations nécessaires, d’être simple à lire et peu onéreux à éditer. 

 La comptabilité générale :
 Le plan comptable général définit ainsi ses objectifs par rapport à la
comptabilité générale:

 connaître les coûts des différentes fonctions assumées par l'entreprise

 déterminer les bases d'évaluation de certains éléments de l'entreprise

 expliquer les résultats en calculant les coûts des produits

 établir des prévisions

 constater les réalisations et expliquer les écarts.

Ceci s'explique par la vocation différente de ces deux outils que l'on peut résumer
ainsi:

COMPTABILITE GENERALE COMPTABILITE ANALYTIQUE

Obligatoire Facultative

Contrôler Connaître les coûts

Informer Analyser

Complète Sectorielle

Annuelle Périodique

Destinataires internes et externes Destinataires internes exclusivement

Partie 2 : les théories de l’organisation  : de l’approche normative aux
approches contingentes :

1) l’approche normative :
Les grands auteurs classiques, les pères fondateurs de l’organisation, étaient à
la recherche de principes universels pouvant être érigés en modèles valables pour
toutes les entreprises.
a)Les premières formalisations de l’organisation :

Dans le contexte des débuts de la société industrielle, la productivité constitue

l’objectif prioritaire. Il faut produire en grande quantité des produits standards pour
répondre à la demande et réduire les couts unitaires.
Taylor introduit l’organisation scientifique du travail qui avait pour objet d’améliorer
la productivité des entreprises industrielles. L’OST reposait principalement :
- Une parcellisation des tâches qui permettait de former très rapidement les
ouvriers aux tâches élémentaires
- Une séparation entre la conception et l’exécution des tâches qui garantissent
la qualité de la préparation du travail par des spécialistes et la normalisation
des tâches d’exécution
- La motivation des opérateurs par un système de rémunération en fonction du
rendement

Weber analyse la bureaucratie comme l’établissement des normes et de

règles imposées à des exécutants.
Fayol délimite les fonctions essentielles pour gouverner une entreprise dont la
fonction de contrôle.
Toutes les démarches et analyses cherchent une plus grande rationalité dans
la production, dans la structure, dans la direction.
Les concepts sur lesquels repose ce cadre d’analyse sont essentiellement :
 Les économies d’échelle : fabrication par lot de grande taille pour augmenter
la productivité et réduire les coûts unitaires en répartissant les frais fixes sur
les quantités importantes
 La standardisation : homogénéité des produits sans différenciation
 La division du travail, spécialisation : décomposition et segmentation des
taches
 L’exécution/ contrôle : mesure de l’activité et du rendement des postes,
comparaison aux normes établies
b) Le contrôle de gestion au travers de ces formalisations :

Le contrôle est un des fondements de cette vision de l’organisation.

Principalement quantitatif, il est nécessaire à tous les niveaux de l’entreprise.
Le contrôle de gestion qui apparait vers les années 1930 est un outil de gestion
élaboré pour s’intégrer dans cette problématique.
Il s’insère tout à fait dans les principaux concepts cités :
 La séparation des couts directs et indirects souvent fixes, le calcul des couts
unitaires
 Le découpage de l’activité, la décomposition du cout de production selon les
étapes techniques
 Le calcul et l’analyse des écarts permettent de contrôler l’exécution des
taches.
 Le contrôle de gestion permet de mesurer quantitativement des actions pour
les comparer aux normes préétablies et les corriger si besoin est.
Il a souvent été utilisé comme moyen de contrôle, voire de sanction pour les salariés
de l’entreprise.

2) les approches contingentes de l’organisation :

À la différence des théories classiques qui cherchent à établir la norme, le bon

modèle quelles que soient les entreprises, les théoriciens de la contingence, une des
dernières écoles de la théorie des organisations (1980), recherchent une solution
satisfaisante pour une entreprise spécifique dans un contexte particulier. 1

La théorie de contingence trouve son origine au début des années soixante

dans le cadre de la théorie des organisations. L’idée sous jacente est que la structure
doit s’adapter aux caractéristiques du contexte pour que l’entreprise atteigne une
bonne performance. Les caractéristiques du contexte peuvent être représentées par
un ensemble de variables appelés facteurs contingents, comme par exemple
l’environnement externe de l’entreprise, la technologie utilisée par l’entreprise.

Ce courant de pensée qui est devenu une perspective importante des études
portant sur l’organisation, s’est développé en réponse à l’approche mécaniste qui
considérait l’organisation comme un système fermé (Morgan 1996). Dans une
perspective contingente, la représentation de l’organisation est celle d’un système
finalisé ouvert sur un univers extérieur (Destreumaux 1998).

 T.BURNS et G.STALKER : l’impact de l’environnement

1
« contrôle de gestion » DECF épreuve n°7, CLAUDE ALAZARD, SABINE SEPARI, édition DUNOD 5ème
édition
La première étude importante et une des plus influentes dans le cadre de la théorie
de la contingente structurelle a été celle réalisée par Burns et Stalker (1961).
Ils ont examiné l’effet de l’incertitude de l’environnement externe sur la structure des
organisations. Ils ont déterminé 2 organisations idéal-types qui sont des réponses à
un niveau d’incertitude faible ou élevé.
L’organisation mécaniste est vue comme une réponse adéquate à un
environnement stable. Dans ce type d’organisation, les activités sont divisées suivant
les spécialités et coordonnées grâce à une hiérarchie verticale.
L’organisation organique est vue comme une réponse adéquate à un
environnement plus instable. Dans ce type d’organisation, chaque individu doit
effectuer son travail en connaissant la situation de la firme dans l’ensemble. Les
différentes unités doivent ajuster mutuellement leurs opérations pour réaliser
l’objectif global de l’entreprise.
Deux autres études influentes suivent celle de Burns et Stalker (1961).

 JEAN WOODWARD et le rôle de la technologie :

WOODWARD s’est intéressé à l’influence de la technologie de production sur la
structure et les types de contrôle mis en place par l’organisation.
Selon lui le choix de la structure et des mécanismes de contrôle est contingent à la
technologie utilisée dans le système de production de l’entreprise qu’il s’agit 2:
- De la production unitaire  (artisanale) correspondant à la fabrication d’objets
uniques
- De la production de masse : obéissant à la logique taylorienne ou fordienne
symbolisée par le travail à la chaine
- La production de type « process » : caractérisée par la production en continue
nécessitant des équipements rigides avec essentiellement des frais fixes et un
travail de surveillance

2
Institut National des Techniques Économiques et Comptables, DIDIER LECLERE 1998/1999
 - Production type projet : système de production enrichie dernièrement par
jean-claude TARONDEAU. Ce type de production est caractérisé par une
organisation éphémère amenée à disparaitre après l’achèvement de la tache
WOODWARD a conclut que la structure est plutôt souple et informelle dans le
cas d’une production à l’unité. Elle est plutôt de type mécaniste et
administratif dans le cas d’une production en série.
Lawrence et Lorsche (1967) ont montré dans la ligné de Burns et Stalker(1961) que la
structure de l’entreprise se construit en réaction à l’incertitude de
l’environnement.les entreprises performantes dans des environnements incertains
nécessitent une grande différenciation entre leurs unités fonctionnelles et l’utilisation
de mécanismes intégratifs pour coordonner les activités de ces unités.

Par contre, lorsque le degré d’incertitude est faible, la différenciation entre les
unités est faible et l’intégration est atteinte à un haut niveau de hiérarchie.
Le concept d’adéquation est donc central en théorie de la contingente. Van de Ven et
Drazin (1985) ont déterminé trois approches conceptuelles de l’adéquation dans le
développement de la théorie de la contingence : l’approche de sélection,
d’intégration et des systèmes.
 Selon la théorie de la contingence, l’entreprise tente d’adapter ses systèmes
de contrôle aux différents variables de contingence pour tendre vers l’efficacité
organisationnelle.
D’autres facteurs que les systèmes de contrôle vont également affecter la
performance organisationnelle comme par exemple la structure et l’état des
produits-marchés ou les arrangements inter-organisationnels.

Dans le modèle proposé par Otley (1980), les variables de contingence sont en
dehors du contrôle de l’entreprise. Les objectifs de l’organisation sont la seule
variable de contingente sur laquelle l’entreprise a une influence directe. La mesure de
l’efficacité de l’organisation va se faire par rapport à ces objectifs.
Les différents systèmes de contrôle de l’entreprise sont inter-reliés et forment
un ensemble qui doit être évalué comme un tout. Il peut exister des effets
complémentaires et de substitution entre ces différents systèmes de contrôle.
Fisher (1995) a également proposé un cadre contingent qui diffère un peu de celui
d’Otley (1980). Son modèle est présenté comme suit :

Fisher (1995), contrairement à Otley, n’exclut pas de l’ensemble des variables

de contingence celles qui peuvent être directement sous l’influence de
l’organisation.  « A un certain moment dans le temps, l’organisation choisit les
marchés dans lesquels elle se positionne et sa stratégie dans ces marchés, et donc
contrôle initialement tous les facteurs contingents. Cependant, après certains choix
stratégiques et de production beaucoup de facteurs contingents ne sont plus le
contrôle direct de l’organisation » (Fisher 1995p 23).

Il ajoute également au modèle une boucle rétroactive qui indique que le

système renvoie un feedback qui peut influencer la stratégie future et les décisions
opérationnelles. Cette boucle de feedback est compatible avec l’hypothèse que
Simons (1995) a développée, à savoir que les systèmes de contrôle peuvent affecter
l’apprentissage organisationnel et influencer la stratégie de l’entreprise.

Dans cette optique, les systèmes de contrôle stimulent la recherche et

l’apprentissage et favorisent ainsi l’émergence de nouvelles stratégies. Autrement
dit, «  il (le contrôle de gestion) permet également par le suivi et le « retour
d’expérience » sur les actions d’entreprises, de nourrir le contenu de la réflexion
stratégique » (Capron &Quairel, 1998, P 574).

3) L'apport de H. MINTZBERG : la typologie des configurations

structurelles :
a)Les mécanismes de coordination :

L’existence de facteur de contingences fait qu’il n’ ya pas une seule manière

d’organiser la division de travail et les mécanismes de coordination et de contrôle.
Mintzberg en distingue cinq en fonction desquels on peut définir des configurations :
 La supervision directe :
Organise une relation inégalitaire, asymétrique, entre le chef, investi du
pouvoir de décision et responsable du résultat, et le subordonné qui doit exécuter les
ordres et qui est contrôlé par son supérieur hiérarchique.
Ce mécanisme peut poser beaucoup de problèmes surtout relationnel, mais il reste
efficace pour les petites structures dans lesquelles les taches sont relativement
simple : il ne sera pas rentable d’investir dans l’institution des procédures.

 l’ajustement mutuel :
A l’inverse, le mécanisme d’ajustement mutuel rejette le principe hiérarchique
et instaure une sorte d’autocontrôle réciproque ou collectif non hiérarchique. Il
correspond à des processus de décision à l’œuvre par exemple dans un groupe de
travail informel ayant pour objectif d’inventer, d’innover, de trouver une solution
originale à un problème nouveau.

 La standardisation des procédés :

C’est le mécanisme qui correspond à la vision taylorienne de la production
répétitive de mass. Les taches sont standardisées et programmées à l’avance, au
moment de la conception. Ainsi, sur la chaine, chaque ouvrier exécute un ensemble
limité de geste précis qui n’a de sens qu’en fonction du poste occupé.
A chaque opération élémentaire répétitive peut être associé un standard. ce mode de
contrôle correspond à ce qu’il est convenu d’appeler la conception classique du
contrôle de gestion reposant sur le contrôle budgétaire.

 La standardisation des qualifications :

Quand le travail a effectué est complexe, exige des connaissances scientifiques
importantes, suppose un niveau de formation scolaire ou universitaire élevé, il est
difficile de contrôler l’exécution. Le contrôle peut se réaliser à priori ou ex-ante au
niveau du processus de formation et de sélection du futur professionnel, après il sera
trop tard.
Par le biais d’études très longues et de stages effectués dans le milieu
professionnel, au contact de mettre servant de modèle, un processus de socialisation
permet d’inculquer un ensemble de valeurs, de règles, de conduite constituant la
déontologie du secteur d’activité concerné. Les acteurs de l’entreprise se trouvent
conditionnés ou programmés par leurs formations. Par la suite en situation de
responsabilité, chacun reproduira un certain type de comportement, respectant son
code déontologique.

 La standardisation des résultats :

C’est le mécanisme par lequel une personne se voit conférer une obligation de
résultat, et non plus simplement de moyen. On lui spécifie non pas la manière de
travailler, mais le niveau de performance à atteindre. Le contrôle s’effectue par un
mécanisme de récompense- sanction en fonction du niveau de résultat.
Ce principe de gestion permet une décentralisation des responsabilités et
l’instauration de relations contractuelles sensées motiver fortement les individus.

En résumé, si l’environnement est stable on a surtout à organiser et à

contrôler des taches répétitives, que l’on peut formaliser par un ensemble de règles
et de procédures constituant une organisation mécanique ou bureaucratique c'est-à-
dire reproduisant de période en période son fonctionnement à l’identique.
Par contre, si l’environnement est instable ou turbulent la structure devra être plus
organique assurant plus de flexibilité, d’adaptabilité, permettant l’invention,
l’innovation. Dans ce cadre, les mécanismes classiques du contrôle (normes,
standards, règles) auront plutôt un effet néfaste inhibiteur, en étouffant la créativité.

b) Les configurations structurelles :

A partir de l’analyse de l’impact des facteurs de contingence sur les
paramètres de conception, H. Mintzberg déduit que les divers éléments analysés
(mécanismes de coordination, paramètres de conception et facteurs de contingence)
tendent naturellement vers cinq types ou configurations structurelles.
Celles-ci constituent les cinq formes existantes parmi lesquelles on peut classer
toutes les organisations :
 la structure simple
Caractéristiques : supervision directe, domination du sommet stratégique,
centralisation horizontale et verticale.
 la bureaucratie mécaniste
Caractéristiques : standardisation des procédés, domination de la
technostructure, décentralisation horizontale et verticale (limitée).
  la bureaucratie professionnelle
Caractéristiques : standardisation des qualifications, domination du centre
opérationnel, décentralisation horizontale et verticale.
 la forme divisionnelle
Caractéristiques : standardisation des produits, domination de la ligne
hiérarchique, décentralisation verticale (limitée).
 l’adhocratie
Caractéristiques : ajustement mutuel, domination des fonctions de support
logistique, décentralisation sélective.

Partie 3 : La contingence du contrôle de gestion  : influence des facteurs de

contingence
Les facteurs de contingence  sont considérés comme des variables
indépendantes théoriquement explicatives du comportement des variables
dépendantes. Il s'agit de la structure de l’entreprise, de la technologie de
l'information utilisée, du secteur d'activité, de l'âge de l'entreprise et de sa taille.

1-Le Contrôle de gestion et l’âge de l’organisation  :

L’âge de l’organisation constitue un facteur déterminant dans la mise en place
d’un système de contrôle de gestion, d’prés Minzberg l’âge est fixé à partir de la date
de création de l'entreprise, et plus il augmente, plus le comportement de
l’organisation est formalisé, et cela devrait impliquer un système de contrôle de
gestion  interactif ainsi qu'une tendance à créer de la valeur.

D’après Simons les systèmes de contrôle interactifs visent à attirer l’attention

des membres de l’organisation sur les domaines considérés comme essentiels par le
top management. Ils sont utilisés pour stimuler l’apprentissage organisationnel et
l’émergence de nouvelles idées et de nouvelles stratégies grâce notamment au
dialogue et aux débats qui entourent le processus interactif.
 Ainsi, les contrôles formels, dans une vision traditionnelle et dans leur forme
mécaniste, impliquent des règles formelles, des procédures standardisées, des
routines et des régulations. Néanmoins, ils peuvent aussi être utilisés de manière
interactive, dans une vision non traditionnelle, et soutenir tant l’apprentissage
organisationnel que l'adéquation avec l’environnement.

Langfield-Smith (1997) y inclut les règles, les procédures opérationnelles

‘standard’ et les systèmes de budgets et souligne que les contrôles formels sont plus
visibles, plus objectifs et plus faciles à identifier pour la recherche. Il y intègre les
contrôles de résultats qui ont une nature de ‘feed-back’ et souligne qu’ils sont
souvent financiers. Il s’agit de contrôles dont le but est de s'assurer que les résultats
sont atteints et qui impliquent de surveiller, de mesurer et d’effectuer des actions
correctrices.
Selon Ouchi (1980), les systèmes de contrôle informels impliquent un modèle
d’influence réciproque au travers d’un système de communication entre les deux
niveaux organisationnels (Kabwigiri, 2007). Langfield-Smith (1997) ajoute qu’il s’agit
de contrôles dont le design n'est pas conscient, de polices non écrites qui sont
souvent dérivées de la culture organisationnelle ou en sont un artefact.
Notons enfin que plusieurs auteurs (Langfield-Smith, 1997 ; Otley, 1994 ;
Merchant, 1998 ;…) ont souligné le fait qu’un système de contrôle de gestion est un
ensemble d’outils complémentaires comprenant tant les contrôles formels
qu’informels. De plus, les contrôles formels peuvent être dépendants de la nature
des contrôles informels mis en place (Otley, 1980; Flamholtz, 1983)

2-Le contrôle de gestion et la taille de l’organisation

L’accroissement de la taille de l’organisation contribue à renforcer un profil de
contrôleur de gestion considéré comme une force de proposition. Dans les petites
entreprises, la participation à la prise de décision est plus importante que dans les
grandes structures dans la mesure où le contrôleur de gestion participe souvent à la
réalisation de ce qui est décidé.

Dans les deux cas, les interactions avec les décideurs sont une nécessité dans
la fonction de contrôleur de gestion.
Une étude de Chiapello (1990) montre que la fonction « technicienne » du
contrôleur de gestion est plus adaptée aux petites structures et que dans les
organisations de plus de 2000 personnes le profil des contrôleurs de gestion
correspond plus à celui d’un consultant ou d’un conseiller.

De même, Bühler (1979) distingue trois degrés d'intervention du contrôleur de

gestion : la compilation de documents, l'aide au diagnostic, l'aide à la décision.
- L'aide au diagnostic peut être constatée dans les organisations de grande taille et à
technologie rigide.
- Dans les entreprises à taille « modérée » et à complexité interne élevée susceptible
d'avoir des difficultés de coordination, le contrôleur de gestion a tendance à
intervenir dans l'aide à la décision.
- Dans les entreprises où la technologie est souple, les contraintes externes fortes, et
dans lesquelles l'organigramme est aplati, l'auteur constate que le contrôleur de
gestion a plutôt tendance à compiler des documents. La taille de l’organisation n’a
pas d’influence dans ce cas.
Les théories de la contingence structurelle postule que l’accroissement de la
taille de l’organisation conduit à la spécialisation du travail, dans la mesure où les
activités de l’entreprise deviennent de plus en plus différenciées (Mintzberg, 1982, p.
217). Cette différenciation nécessite une plus grande intégration (Lawrence, Lorsch,
1967) des différentes unités pour l’atteinte des objectifs globaux de l’organisation qui
ne peut plus être garantie par un seul dirigeant. L’intégration est alors assurée par le
développement de mécanismes de planification et de contrôles (Kalika, 1995, p. 224)
qui conduisent à une distinction plus nette entre opérateurs, analystes et cadres, et
au développement des procédures, des communications formelles (Mintzberg, 1982,
p. 219).

« Plus une entreprise possède un système de planification et de contrôle

développé, plus elle a tendance à recourir à l’écrit, notamment dans l’élaboration
de ses procédures et dans ses communications » (Kalika, 1986, p. 115).
En effet, la standardisation ou en d’autres termes les règles impersonnelles,
caractéristiques de la bureaucratie, conduisent à l'isolement des différents niveaux
hiérarchiques (Crozier, 1963).

Il découle des acceptions qui précèdent, que dans les entreprises de grande
taille les profils relationnels des individus sont moins une nécessité que dans les
petites structures, puisque le mode de communication formel tend à se développer.
La théorie de la contingence structurelle peut également servir de base de
raisonnement en matière d’accroissement de la taille des services de contrôle de
gestion. L’accroissement de la taille de l’organisation et donc du contrôle de gestion
contribue à standardiser et à formaliser ce dernier à au moins deux niveaux :
- La coordination des prévisions budgétaires est assurée dans les filiales des groupes,
par un épais manuel de procédure qui contraint les acteurs à utiliser un mode de
raisonnement commun (Gervais, 1989, p. 564).
- Pour assurer le contrôle des divisions, les organisations exploitent les systèmes de
reporting pour synthétiser les informations relatives aux réalisations de toutes les
unités du groupe. Pour garantir cette synthèse des informations, un langage universel
(en général financier) et des procédures communes à toutes les branches de
l’entreprise (Schmitt, Nora, 1997, p. 15) sont nécessaires.
3-Le contrôle de gestion et la structure de l’organisation  :
« La structure de l’organisation est une composante critique du système de
contrôle de gestion d’une entreprise parce que l’ensemble des activités, la
communication, le comportement et les responsabilités sont créés par elle » (Bell &
Burnham1, 1989).
Par conséquent la structure organisationnelle mise en place influence la
fonction de contrôle de gestion.

Structure fonctionnelle simple:

La forme fonctionnelle est souvent considérée comme hiérarchique car le
directeur général s’entoure de spécialistes qui, par affinité et complémentarité,
l’aident de façon directe. Le contrôleur de gestion est rattaché à la technostructure et
conseille le directeur générale de façon directe. Dans ces petites structures, le rôle du
contrôleur de gestion est ouvert: il s’étend de l’activité extra comptable à la mise au
point de procédures concernant la gestion des interfaces entre les services.
La faible formalisation de la structure et de son fonctionnement laisse à la
personnalité de chacun une place déterminante.
Quand l’activité s’étend, le système fonctionnel simple laisse souvent place à une
organisation bureaucratique du fait des procédures mises en place pour faire face au
changement. Le directeur général, le plus souvent, ne souhaitant pas déléguer son
pouvoir, risque de faire apparaître des luttes internes qui risquent de compromettre
les objectifs de l’organisation.

Structure hiérarchico fonctionnelle ou « staff and line » :

La délégation des pouvoirs est réelle et les décisions sont prisent le plus
souvent par mode consultatif. La place accordée à la technostructure est
prédominante. Les services sont responsables de leurs activités ainsi que du
maintient et de l’atteinte de leurs objectifs. La technostructure aide toute
l’organisation par le biais du recours aux experts envoyés par le siège afin d’aider les
managers opérationnels.
Le contrôleur de Gestion, comme tous spécialistes, ne possède qu’un rôle
consultatif
au sein de l’organisation. L’imposition d’application ne peut se faire que par la voix de
la direction générale.

Ce système nuit directement au rôle opérationnel et à l’influence possible du

contrôleur de gestion sur le management. Effectivement, les managers opérationnels
les voient alors comme le risque d’un contrôle du siège, ce qui conduit à pratiquer
des politiques d’éviction et à générer une réelle rétention d’informations. La place du
directeur général est alors primordiale dans le succès ou l’échec de la mise en place
d’outils au sein des unités décentralisées ou services autonomes. Se pose alors le
problème général de ce type de services qui agissent indépendamment les uns des
autres et peuvent développer des objectifs parallèles ou contradictoires aux réels
objectifs de l’organisation.

 Structure décentralisée horizontalement : « matricielle »

Cette structure favorise la décentralisation et non plus la délégation du pouvoir. On y
instaure pour les managers des directions générales un système de standardisation
des résultats. Cette forme d’organisation prend souvent la forme matricielle. C’est au
sein de ces structures rattachées et contrôlées par des holdings que se mettent en
place des formes de gestion transversales par projets ou par processus.
Le seul inconvénient de ce système est qu’il donne dans certains cas aux managers,
notamment par le biais du benchmarking, l’impression d’un contrôle constant et
pesant, générateur également de stratégie d’asymétrie de l’information
Le service de contrôle de gestion dans ce type de structure se divise en deux pôles :
- Les contrôleurs de gestion situés dans la technostructure ont travaillent sur l’activité
du siège et la coordination des entités décentralisées inférieures
- Les contrôleurs de gestion situés dans les unités décentralisées doivent assurer la
remontée de l’information et ont un rôle opérationnel au sein de leur entité propre.
Ainsi, la place du contrôleur de gestion au sein de l’organisation est loin d’être
figée. Elle semble dépendre à la fois de son rattachement à sa hiérarchie, de son
domain d’activité, de sa mission, du type d’organisation dans lequel il évolue et du
niveau de structure dont il dépend (siège ou unité décentralisée). Maintenant que
nous venons de mettre en lumière un à un les leviers influençant son rôle et sa place,
nous allons essayer de déterminer et de relier ces différents facteurs afin de mieux
comprendre son rôle réel (de façon générique).

4) Le contrôle de gestion et la stratégie adoptée :

Etude Variable de Système de Principaux résultats

contingence contrôle
Govindarajan & Stratégie Système Des mesures de
Gupta (1985) (analyse du d’évaluation de la performance de long terme
cycle de vie) performance et des approches objectives
de l’évaluation de la
performance sont plus
efficaces pour déterminer
les compensations des
managers dans des unités
avec une stratégie de
construction que dans celle
de récolte.
Simons 1987 Stratégie Importance et Grande importance aux
(typologie de flexibilité du données prévisionnelles ,et
Miles & budget à la mise en place
Snow) d’objectifs budgétaires
stricts.
Reporting fréquents.
Rémunération basée sur la
réalisation des objectifs
 budgétaires.
Système de contrôle moins
intensif.
Govindarajan & Stratégie Contrôle des La combinaison d’une
Fisher (Typologie de résultats et des structure décentralisée et
Porter) comportements. d’un système d’information
Partage des sophistiqué est efficace en
ressources entre terme de performance
des unités. managériale quand le
niveau d’incertitude perçu
de l’environnement est
élevé.