Contrôle de gestion

Introduction :
Le concept de contrôle de gestion est récent. Son origine et son évolution sont
liés à la nécessité pour les grandes entreprises de cordonner et de décentraliser
leurs activités.
On peut donc considérer que le contrôle de gestion constitue une réponse a une
problématique d’organisation.
La nécessité d’accroître la délégation a conduit les responsables d’entreprise à
mettre en place une structure dont la fonction est de coordonner et d’aider à la
prise de décision. Dans nos jours, avec la mondialisation de l’économie des
frontières, les entreprises se livrent une concurrence pour l’écoulement de leur
produit dans un marché où seules les entreprises bien organisées peuvent se
permettre une bonne part de marché.
A l’inverse, les entreprises de faible organisation sont appelées à se marginaliser
voir même à disparaître.

Chapitre I : Problèmes particuliers pour les calculs des coûts complets

1.1. Les produits encours de fabrication :
A la fin d’une période de calcul, il arrive souvent que certains produits ne soient
pas achevés en totalité. Dans ce cas une partie des charges de la période
concerne les produits encours de fabrication, or, le plan comptable général
préconise le calcul du coût de production des produits terminés.
Pour connaitre le coût de production des produits finis, il suffit de retrancher la
valeur de l’encours final, mais, par contre, de rajouter la valeur de l’encours
initiale.
L’évaluation des encours est toujours délicate. Dans la pratique, il existe
plusieurs procédés de valorisation :
L’évaluation détaillée : elle est utilisée à chaque fois qu’il est possible de
rassembler tous les éléments nécessaires. Par exemple quelle est la quantité de
matière consommer par l’encours ? quel est le temps passé par les ouvriers pour
fabriquer l’encours ?
L’évaluation forfaitaire : elle consiste à évaluer approximativement ce qui a été
consommer par les produits encours pour chaque composante de coût.
Définition de l’encours :
Un encours est une partie de la production encore inachevée c’est à dire ni
livrable telle qu’elle est à un client, ni stockable dans cet état, ni même utilisable
en tant que produit intermédiaire pour la suite des opérations de production.
Les produits résiduels :
Le PCG nomme ainsi les déchets et les rebuts.
Les déchets :
Ce sont des résidus des matières provenant de la fabrication. Exemple : sciure
de bois, chutes de tissu...
Les rebuts :
Ce sont des biens fabriqués par l’entreprise impropre à une utilisation ou à un
écoulement normal. Autrement dit ce sont des produits fabriqués n’obéissant
pas aux normes de fabrication. Exemple : chemise défectueuse dans la
confection, produit non-conforme à la qualité, pièces cassées.

Evaluation et traitement analytique :

Les produits résiduels sont de deux types :
Les produits résiduels qui ne sont pas utilisables : Dans ce cas il n’est pas utile
d’en évaluer les coûts qui restent à incorporer aux coûts de production des
produits principales. De plus, il faut évacuer les produits finis et parfois même, il
faut les traiter (cas de déchets pollues). Ces traitements entrainent des charges
qui doivent alors être imputer aux coûts de production du produit principal.
Les produits résiduels utilisables :
Si le produit résiduel n’est pas vendable et son élimination ne coute rien à
l’entreprise, il a aucune incidence sur le coût. Par contre, il peut parfois arriver
que le poids du produit principal diminue de par la présence de ces déchets ;
Si le produit résiduel peut être vendu en l’état, son prix de vente diminuera le
coût de production du produit principal ;
Si le produit résiduel peut être vendu mais après transformation, il faut alors
calculer le bénéfice ou la perte engendré par la vente des déchets en respectant
la formule suivante :
Résultat = prix de vente – coût de transformation de déchet
Si le résultat est un bénéfice, ce bénéfice viendra diminuer le coût de production
du produit principal.
Si le résultat est une perte, la perte sera ajoutée au coût de production du
produit principal.

Les différences d’inventaire :

Elles concernent essentiellement les stocks. Il se peut en effet qu’il existe une
différence entre les stocks final théorique, c-à-d qui nait d’un calcul et le stock
final réel qui est donné par l’inventaire. Cet écart peut être dû au vol, a la
dégradation ou a l’erreur (bons de sortie mal rangés).
Comptablement on parlera de boni d’inventaire ou de mali d’inventaire.
Le boni d’inventaire est constaté dans le stock si le stock théorique est inférieur
au stock réel. Ce qui signifie que les consommations de matières durant la
période ont été sous-estimées. Du coup, nous avons augmenté notre coût de
production et donc diminué notre résultat analytique. En conclusion, il faut donc
les rajouter au résultat analytique pour retrouver le résultat de la comptabilité
générale.
Le mali d’inventaire est constaté si le stock final théorique est supérieur au stock
réel, ce qui signifie que les sorties n’ont pas été prises en compte. En conclusion,
notre coût de production a été minoré et le résultat analytique a été majoré.
 Atelier tube :
- Calcul du nombre d’unité d’œuvre = (1x32) + (1,5x35) = 84,5
- Achat de MP = (400x120) + (2600x11) = 48000 + 28600 = 76600
- Ventes de mois = (10500x34) + (40x13500) = 897000
- Nombre d’unité d’œuvre = 897000/100 = 8970

Tubes Résine
Qt Pu Mt Qt Pu Mt
CD :
Prix d’achat 400 120 48000 2600 11 28600
CI :
Approvisionnement 48000 0,1 4800 28600 0,1 2860
Coût d’achat 400 132 52800 2600 12,1 31460

Fiches de stock
Tubes Résine
Qt Pu Mt Qt Pu Mt
SI 280 115 32200 1200 10,20 12240
Entrées 400 132 52800 2600 12,1 31460
Total 680 125 85000 3800 11,5 43700
Sorties 440 125 55000 3080 11,5 35420
SF réel 230 125 28750 740 11,5 8510
SF théorique 240 125 30000 720 11,5 8280
Mali d’inventaire 10 125 1250 20 11,5 230

Traitement de déchets
Qt Pu Mt
Charges directes :
Produit chimique 2,4 70 168
MOD 7 27 189
Charges indirectes :
Traitement déchet 7 285,71 2000
Coût déchet 2357
Prix de vente 900
Perte sur vente -1457

Cette perte viendra donc augmenter le coût de production du produit principal.

 Coût de production
Benne 4 places Benne 8 places
Qt Pu Mt Qt Pu Mt
C de tube 160 125 20000 280 125 35000
C de résine 944 11,5 10856 2136 11,5 24564
MOD (tube) 100 60 6000 136 60 8160
MOD Moulage 160 65 10400 200 65 13000
CI (tube) 32 2800 89600 52,5 2800 147000
CI (moulage) 160 786,5 125840 200 786,5 157300
Encours - - 8500 - - -
Encours - - -7000 - - -16034
Déchets - - 486 - - 971
Coût de production 32 8271,3 264682 35 10570,32 369961

Fiche de stock
Tubes Résine
Qt Pu Mt Qt Pu Mt
SI 10 84464 7 74398
Entrées 32 8271 264682 35 10570,32 369961
Total 42 8313 349146 42 10580 444360
Sorties 34 8313 282642 40 10580 423200
SF 8 8313 66504 2 10580 21160

Coût de revient
4 places 8 places
Qt Pu Mt Qt Pu Mt
C de P des Produits vendus 34 8313 282642 40 10580 423200
Frais de distribution 3570 7 24990 5400 7 37800
Coût de revient 34 9048 307632 40 11525 461000

Résultat analytique
4 places 8 places
Qt Pu Mt Qt Pu Mt
Chiffre d’affaire 34 10500 357000 40 13500 540000
Coût de revient 34 9048 307632 40 11525 461000
Résultat analytique 34 1452 49368 40 1975 79000

Résultat global = 49368 + 79000 = 128368

 Chapitre II : les coûts préétablis
1) Définition :
Un coût préétabli est un coût évalué apriori soit pour faciliter un certain
traitement analytique soit pour permettre le contrôle de gestion par l’analyse
des écarts. Il s’agit donc d’un prix prévisionnel.
2)Les différents coûts préétablis peuvent être :
- Un coût constaté de la période précédente, repris tel que ou actualisé ;
- Un tarif de la concurrence ;
- Un coût calculé en fonction d’une analyse à la fois technique et
économique. C’est ce que l’on désigne par le coût standard ;
- Un coût budgété, c-à-d déterminé lors de l’établissement des budgets.
Les coûts préétablis concernent les matières premières, la main d’œuvre et les
frais de section (charges indirectes).
3) Composants et calcul des coûts préétablis :
Comme les coûts de production réels, pour les produits et les commandes. Les
coûts préétablis sont composés des éléments suivants :
- MP : Prix unitaire préétabli x Quantité préétablie
- MOD : Taux horaire préétabli x Nombre d’heure préétabli
Prix de l’unité d’œuvre préétabli x Nbre d’UO préétabli
- Charges indirectes :
Taux des frais préétablis x Montant d’assiette préétablie
Plus généralement, pour chaque élément on a :
Coût préétabli = Prix unitaire préétabli x Quantité préétablie
Les coûts préétablis sont déterminés pour une production considérée comme
normale.
4) Les écarts :
Un écart est une différence entre un coût réel et un coût préétabli.
Ecart = coût réel – coût préétabli
Dans ces conditions :
- Un écart positif (réel > préétabli) : défavorable
- Un écart négatif (réel < préétabli) : sera favorable
4.1) Ecarts sur les charges directes :
Les prévisions des quantités et des coûts se font à partir de la situation actuelle
en tenant compte éventuellement d’une modification dans la quantité de la
matière première ou dans la technique de la fabrication et pour le prix, de
l’évaluation attendue des coûts et des salaires. L’écart de fin d’exercice sera la
différence constatée entre la réalisation et la prévision.
Ecart = réalisation – prévision
a) Analyse des écarts et les différents variants :
Analyser un écart c’est répondre à la question de savoir si l’écart provient :
- D’une variation des prix des quantités utilisés
- D’une variation des quantités par unité produite

L’analyse de l’écart global :

Il peut se faire en deux écarts et en trois écarts :
Pour l’analyse en deux écarts, il s’agit de l’évaluation de l’écart sur quantité de
prix préétabli et l’évaluation de l’écart sur prix au niveau des quantités réelles.
Si QP et Pp les quantités et prix prévus
Si QR et PR les quantités et prix réels, l’écart global sera :
EG = QRPR – QPPP
On peut décomposer cet écart en deux écarts :
EG = QRPR – QPPP = QRPR – QPPP + [QRPP – QRPP] = QRPR – QPPP + QRPP – QRPP
= (PR – PP) QR + (QR – QP) PP = (QR – QP) PP + (PR – PP) QR
EG = E/Q + E/P : écart sur quantité + écart sur prix
L’analyse en trois écarts consiste à évaluer l’écart sur quantité au prix préétabli
L’écart surplus au niveau du quantité préétablie et un troisième écart résultant
de l’influence combinée de deux paramètres, que sont le prix et la quantité.
EG = QRPR – QPPP
𝑄𝑅 −𝑄𝑃 𝑃𝑅 −𝑃𝑃
EG = (QR + QP - QP) * (PR + PP - PP) – QPPP = (𝑄𝑃 + ) (𝑃𝑃 + ) − 𝑄𝑃 𝑃𝑅
𝛥𝑄 𝛥𝑃
= (QP +ΔQ) * (PP + ΔP) – QPPP = QP PP + QP ΔP + PP ΔQ + ΔP ΔQ – QPPP
= QP ΔP + PP ΔQ + ΔP ΔQ = PP ΔQ + QP ΔP + ΔP ΔQ
EG = PP (QR – QP) + QP (PR – PP) + (QR – QP) (PR – PP)

E/Q E/P E/E

2.4.1.1. Les écarts sur MP :

Application :
Pour la fabrication d’un matériel, il a été prévu 30kg de MP à 8€ le kg. A la fin
des travaux il s’est avéré que la fabrication a exigé 50kg de matière à 6€ le kg
TAF :
1- Calculer l’écart global
2- Décomposer cet écart en deux écarts et en trois écarts
Solution :
Ecart global :
EG = QRPR – QPPP = (50*6) – (30*8) = 300 – 240 = 60
EG = 60 (défavorable)
Analyse en deux écarts :
E/Q = (QR – QP) PP = (50-30) x 8 = 160 (défavorable)
E/P = (PR – PP) QR = (6-8) x 50 = -100 (favorable)
EG = 160 – 100 = 60 (défavorable)
Analyse en 3 écarts :
E/Q = (QR – QP) PP = 160 (défavorable)
E/P = (PR – PP) QP = (6-8) x 30 = -60 (favorable)
E/E = (QR – QP) * (PR – PP) = (50 – 30) (6 – 8) = -40 (favorable)
EG = 160-60-40 = 60 (défavorable)
2.4.1.2. Les écarts sur la MO :
La technique de prévision d’analyse des écarts est identique à celle employée
pour les MP, la prévision est faite sur un temps de travail effectif et non
présence. Il faut donc au préalable corriger ces derniers par un coefficient
d’activité pour obtenir le temps de chargement (temps de travail effectif). Les
écarts constatés peuvent être dus :
- Soit à une mauvaise organisation de travail ou un manque de qualification
(écart sur quantité) ;
- Soit à une hausse imprévue e salaire ou un recours aux heures
supplémentaires (écart sur prix)
Application : Afin de répondre à la demande d’un client on prévoie 36h de travail
à 8€ l’heure. A la fin de l’opération, on a réglé 280€ à l’ouvrier qui s’est présenté
5 jours à 9h par jour, mais 1h par jour était réservé au repos.
1- Calculer l’écart global
2- Décomposer cet écart en deux écarts et en trois écarts
Solution :
1- Calcul de l’écart global
QP = 36h ; Pp = 8€ ; Temps de présence = 5 jours à raison 9h par jour avec 1h de pause

Temps de chargement = (9-1) x 5 = 40h = QR ; Taux horaire effectif = 280/40 = 7€ = P P

EG = QRPR – QPPP = (40*7) – (36*8) = 280 - 288 = -8 (favorable)

2- Décomposition de l’écart
a) En deux écarts :
E/Q = (QR – QP) PP = (40-36) x 8 = 32 (défavorable)
E/P = (PR – PP) QR = (7-8) x 40 = -40 (favorable)
Vérification : EG = 32 – 40 = -8 (favorable)
b) En trois écarts :
E/Q = (QR – QP) PP = (40-36) x 8 = 32 (défavorable)
E/P = (PR – PP) QP = (7-8) x 36 = -36 (favorable)
E/E = (QR – QP) * (PR – PP) = (40 – 36) (7 – 8) = -4 (favorable)
Vérification : 32-36-4 = 32-40 = -8 (favorable)
2.4.2. Ecarts sur charges indirectes :
Contrairement aux coûts des charges directes (matières et main d’œuvre directs)
qui peuvent faire l’objet d’une analyse de deux variables (quantité et prix
unitaire, le coût d’un centre dépend de trois paramètres qui sont : Montant des
charges indirectes, volume d’activité et rendement de la section.
Les CI transitent par un tableau de répartition et donnent lieu aux calculs des
coûts des unités d’œuvre. Ces derniers servent à mesurer l’activité des centres
d’analyse. Par ailleurs, le montant d’une section principale (centre principal) est
composé très souvent d’éléments fixes et variables. Il faut alors distinguer les CI
fixes et les CI variables.
2.4.2.1. L’élaboration des budgets des sections d’analyse :
L’évaluation des coûts préétablis conduit à présenter des budgets faisant
apparaître les délais des prévisions. Les budgets des sections d’analyse ont un
double rôle :
- Ils permettent de calculer le coût préétabli de l’UO
- Ils sont un instrument de contrôle des charges de section par la
comparaison entre les réalisations et les prévisions.
- Ils s’établissement en déterminant :
a) La production à obtenir et supprimer un nombre de production.
b) L’activité à fournir exprime en nombre de produit.
L’activité étant définie, la comptabilité calcul :
- Les charges fixes correspondant à la structure de la section d’analyse
- Les charges variables correspondant à l’activité prévue

Le tableau suivant donne un exemple d’établissement de budget d’une section

d’analyse pour la production de 100 unités de produits :
Budget de section ou d’un centre

Charges variables 8 000

Charges fixes 1 000
Total 9 000
Activités (en heure machine) : 200
Coût de l’UO
- CV = 40
- CF = 5
L’imputation au coût de production se fait sur la base de 45€ d’UO
2.4.2.2. Le budget flexible
Le coût de l’UO vari selon le volume d’activité de la période les variations sont
dues à l’incidence des charges fixes. Pour tenir compte de ces variations dans le
calcul de l’écart sans CI, il y a lieu de construire un budget dit « flexible » (car il
évolue selon le volume de l’activité), afin de connaitre le coût de l’unité d’œuvre
pour chaque niveau d’activité étudiée. Le budget flexible permet de prévoir le
coût d’un centre pour différents niveaux d’activité en distinguant les CF et les CV
proportionnellement à l’activité en exprimant le total du budget en fonction de
l’activité X, on obtient l’équation du budget flexible dont l’expression général
est : Y = VX + F, dans laquelle V représente le coût variable unitaire de l’unité
d’œuvre et F représente le total de charge fixe.
Dans l’exemple précédant l’équation du budget flexible est : Y = 40X + 1000
Le budget flexible sert à comparer les conditions d’exploitation prévus et les
conditions réelles.
Exemple :
Pour la section d’analyse précédente le calcul du budget flexible pour les
hypothèses d’activité : 150, 200, 250, 300 donnent les résultats suivants :

Activité en H machine
150 200 250 300
CV 6000 8000 10000 12000
CF 1000 1000 1000 1000
Total 7000 9000 11000 13000
Coût par UO : 46,67 45 44 43,33
- CV 40 40 40 40
- CF 6,66 5 4 3,33
Chapitre III : gestion budgétaire
Définition :
Un budget est une prévision chiffrée de tous les éléments correspondant à un
programme déterminé. Il s’agit donc des plans chiffrés à court terme
comprenant attribution des ressources et assignation de responsabilité. C’est un
contrat d’objet passée entre les différents responsables et la direction de
l’entreprise qui autorise ceux-ci à engager des dépenses et qui consiste une
référence pour apprécier le résultat des actions menés.
La méthode budgétaire :
Consiste à appliquer à l’ensemble des activités de l’entreprise des prévisions
chiffrées, puis une analyse et un contrôle des écarts constates entre les
réalisations et les prévisions. Les écarts se calculent comme suit :
Ecart = les réalisations – les prévisions
L’analyse des écarts permet de faire ressortir les responsabilités des différents
contres dans la performance globale de l’entreprise et de servir d’outil pour
motiver les personnes à atteindre et contrôler leurs résultats.
Les principaux budgets

Les différents écarts

a) L’écart sur budget
C’est la différence entre les charges constatées d’une section d’analyse et son
budget pour l’activité réelle. Cet écart est dû à des causes en général extérieures
à l’entreprise, il résulte notamment de variation de prix
b) L’écart sur activité
C’est la différence entre le budget d’une section et le coût préétabli pour
l’activité réelle. C’est un écart dû à une sous activité ou à une sur activité de la
section.
c) L’écart sur rendement
C’est la différence entre le coût préétabli des unités d’œuvre réelles constatées
et le coût préétabli des unités d’œuvre imputé à la production réelle.
Bien entendu la somme algébrique de ces trois écarts est égale à l’écart global.
EG = coût réel – coût préétabli adaptées à la production réelle.

Application :
Pour une section d’analyse donnée on dispose des prévisions et des réalisations
suivantes :

Elément Prévisions Réalisations

Nombre d’Unité d’œuvre 1 000 900
CV 5 000
7 000
CF 3 500
Quantité de production 100 95

TAF : déterminer l’écart global et analyser l’en trois et deux écarts

Solution :

En désignant par X l’activité de la section (considéré en unité d’œuvre) on peut

établir les équations suivantes :
- Equation du coût préétabli :
Y1 = ((5000 + 3500) / 1000) X = 8,5X
Equation du coût préétabli = (CT/Nbre d’UO) X
- Equation du budget flexible :
- Y2 = (5000/1000) X + 3500 = 5X + 3500

100 ➔1000
95 ➔x
X=950
EG = coût réel – coût préétabli à la production réelle
= 7000 – 8,5 x 950 = -1075 (favorable)
E/B = coût réel – budget flexible pour l’activité réelle
= 7000 – (5x900 + 3500) = -1000 (favorable)
E/A = budget pour l’activité réelle – coût préétabli pour l’activité réelle
= 5x900 +3500 – 8,5x900 = 350 (défavorable)
E/R = coût préétabli pour l’activité réelle - coût préétabli à la production réelle
= 8,5x900 – 8,5x950 = -425 (favorable)
Vérification : EG = E/B + E/A + E/R = -1000 + 350 -425 = -1075