SUPPORT DE COURS

COMPTABILITE APPROFONDIE

Module 10

Moussa MARA
2004
 CHANGEMENTS DE METHODES
Les changements de méthode comptables sont expressément traités dans la norme comptable
SYSCOA comme des exceptions au principe de permanence des méthodes. Ils sont classés en
deux catégories :

- les changements d’origine externes qui s’imposent à l’entreprise

- les changements d’origine interne décidés par l’entreprise.

Les changements d’origine externe peuvent être dus à la modification de la réglementation

comptable (adoption d’une nouvelle norme comptable, publication de doctrine…) ou de
modification de la réglementation fiscale que l’entreprise voudrait appliquer pour bénéficier de
certains avantages (amortissements dérogatoires, modifications de taux…).
Cette catégorie de changement qui s’impose à l’entreprise est adoptée et son incidence doit
être répercutée que les capitaux propres d’ouverture si son application rétroactive s’impose
(adoption de la provision pour retraite par exemple).

Les changements d’origine interne, décidée par l’entreprise doivent être entamées pour
accroître l’image fidèle ou être issus de modifications substantielles des conditions d’activités.
Leur incidence doit être traduite dans les comptes de l’exercice.

Les changements de méthodes sont susceptibles de porter sur l’évaluation ou la présentation

des comptes.

Quelque soit le changement de méthode décidé, les informations pertinentes doivent être
données dans l’état annexé sur les motifs, la justification, les postes des états financiers
touchés, les incidences par rapport aux anciennes méthodes…

Tous les autres changements de méthode sont interdits.

Les corrections d’erreurs ne sont pas des changements de méthodes mais la révision de
décision antérieure erronée. Les erreurs sont classées en deux catégories. Celles dites
« simples » expliquées par des erreurs de calculs, d’application de méthodes comptables,
fraudes ou négligences sont simplement corrigées dans les comptes de l’exercice avec mention
dans l’état annexé. Les erreurs fondamentales sont celles dont l’incidence est significative et en
mesure d’impacter l’image fournie par les comptes. Elles doivent être corrigées en modifiant les
capitaux propres d’ouverture si elles ont été commises lors d’exercice antérieur.
 EVENEMENTS POSTERIEURS A LA CLOTURE DE L’EXERCICE

A- DATES DE CLOTURE, D’ARRETE, D’APPROBATION ET DE PUBLICATION

1. Définitions

La date de clôture de l’exercice est fixée uniformément, par le Droit Comptable, au 31

décembre de chaque année (article 7 du Règlement).

Le principe de « spécialisation des exercices » conduit à rattacher à l’exercice toutes les

charges et tous les produits le concernant ceux là seulement.

La date d’arrêté des états financiers par les organes dirigeants, légalement responsables, ne
peut être que postérieure de plusieurs semaines, voire plusieurs mois, à la date de clôture, la
limite fixée par la norme comptable étant de quatre mois après la clôture à la fin du mois d’avril.

La date d’approbation est celle de la décision d’adoption des états financiers par les associés
(cas des sociétés). Elle doit intervenir dans les six mois à compter de la date de clôture de
l’exercice.

La date de publication des états financiers est postérieure à la précédente et recouvre des
acceptions diverses, plus ou moins larges, qui supposent la définition des destinataires
(actionnaires, épargne publique, administration fiscale, autres administrations, centrale des
bilans, etc.).

L’application des principes de prudence conduit à prendre en considération des évènements

survenus après la date de clôture et avant la date d’arrêté des comptes (article 49 du droit
comptable OHADA).

Par ailleurs, bien que les comptes aient arrêtés, une obligation d’information des associés
incombe aux dirigeants des sociétés (SA, SARL), sous certaines conditions, en ce qui concerne
la période séparant la date d’arrêté des comptes de la date de l’Assemblée générale.

2. Choix de la date d’arrêté des états financiers

Un certain délai est manifestement nécessaire, après la date de clôture, pour préparer les états
financiers, puis les arrêter. Le Règlement fixe à quatre mois ce délai maximal.

Au cours de cette période, l’entreprise :

- rassemble toutes informations nécessaires à l’arrêté des comptes (inventaire
extracomptable, évaluations, recensement des risques etc.) ;
- prépare et établit les comptes annuels et les états financiers.
Le délai légal de quatre mois est un maximum qu’il est souhaitable de raccourcir sensiblement,
d’un point de vue pratique, pour accélérer la publication de l’information auprès des divers tiers.
Toutefois, réduire trop fortement ce temps pourrait nuire à la qualité de l’entrepris risquerait de
laisser échapper des informations indispensables à la qualité des états ; en l’occurrence,
l’absence d’informations réunies sur la solvabilité des clients ne permettrait pas de calculer
convenablement les provisions pour dépréciations.

Il appartient aux dirigeants de choisir une date d’arrêté des comptes aussi rapide que possible,
mais raisonnable eu égard aux délais d’obtention des informations d’inventaire.
Pour cette raison le droit comptable prévoit (article 23) que la date d’arrêté des comptes soit
mentionnée dans toutes publications des états financiers.

Si certaines informations susceptibles de remettre profondément en cause les états financiers

n’étaient connues qu’après l’arrêté des comptes, il appartiendrait aux dirigeants de procéder à
un nouvel arrêté des comptes modifiés, dans le délai légal des quatre mois de clôture.

B - RATTACHEMENT A L’EXERCICE DES EVENEMENTS POSTERIEURS

L’application du principe de l’indépendance des exercices, ainsi que de la recherche d’une

image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat à la date de clôture,
conduisent, comme le précise la norme I.A.S. 10, à prendre en considération des informations
apportées par des évènements qui se produisent après la date de clôture.

1. Conditions de prise en compte des évènements.

La situation doit être arrêtée, et le résultat calculé, à la date de clôture de l’exercice. Les
« évènements postérieurs » ne peuvent donc jouer un rôle que s’ils sont révélateurs d’éléments
existants déjà à la date de clôture mais non encore connus à cette date ;

Ainsi, le cours officiel des changes à la date de clôture n’est connu que dans les semaines qui
suivent cette date. Pour comptabiliser, sous la date du 31 décembre, les créances et les dettes
en devises, il faut disposer de cette information sur les cours officiels de fin décembre. En
revanche, il ne faudrait pas valoriser créances ou dettes à des cours majorés ou minorés sous
l’argument que ces cours sont ceux observés dans les semaines précédant l’arrêté.

Comme le précise la norme I.A.S. 10 (engagements et évènements postérieurs à la date du

bilan), les évènements postérieurs sont à intégrer aux comptes (dans leurs effets) s’ils
procurent des informations permettant :
- soit de mieux estimer les sommes relatives aux conditions existant à la clôture de
l’exercice ;
- soit de remettre en cause l’hypothèse de continuité de tout ou partie de l’entreprise.
Aussi, le lien de l’événement postérieur avec la situation existant à la clôture doit-il être direct et
prépondérant. Les dirigeants et les comptables doivent apprécier l’existence de ce lien à des
conditions préexistantes à la clôture. Il s’agit d’une question de fait, difficile souvent à apprécier,
et devant faire l’objet d’un examen attentif, tout spécialement si les conséquences en sont
importantes.

Si ce lien existe, alors les comptes de l’exercice doivent être ajustés en conséquence.

2. Conséquences de la prise en compte

En raison de la nécessité du respect du principe de prudence, c’est principalement dans le sens

d’une minoration du résultat qu’intervient la prise en compte, notamment par intégration de
risques et de pertes probables révélées par les évènements postérieurs.

Cependant, l’effet peut être, plus rarement, celui d’une majoration du résultat, en matière
d’estimation. Ainsi, la valeur probable de réalisation de tel actif peut être estimé en hausse par
rapport à la vision que l’on pouvait en avoir le 31 décembre et le risque de perte sur tel contrat à
terme révisé en baisse, etc.

Ces effets sont à intégrer dans les comptes de l’exercice. Par conséquent, ils donnent lieu à
écritures à l’inventaire, à moins qu’ils ne soient pas mesurables. Exemple : projet décidé de
restructuration de l’entreprise, auquel cas mention et explications sont à fournir dans l’Etat
annexé en cas d’incidence probablement significative.

C - EXEMPLES D’EVENEMENTS POSTERIEURS

Questions de fait difficiles à apprécier quant à l’existence d’un lien direct et prépondérant avec
la situation préexistante à la clôture, les évènements postérieurs peuvent être illustrées, de
façon purement indicative, par quelques exemples.

1. Evénements liés à des conditions existant à la clôture

Ils peuvent être connus à partir :

- d’informations sur la valeur probable de réalisations de stocks dépréciés ;
- de faits ou d’informations obtenues sur des sociétés (politique, stratégie, rentabilité…)
conduisant à une évaluation modifiée des titres correspondants ;
- de faits ou d’informations sur l’existence ou le montant d’un risque (perte client, litige..) ;
- de retours de produits vendus livrés avant la clôture ;
- d’un jugement intervenu ;
- de hausses intervenues sur certains approvisionnements modifiant le résultat
prévisionnel de contrats pluri exercices ;
- d’une notification de redressement après contrôle fiscal ;
- d’une parution d’une réglementation nouvelle rendant invendables (ou dépréciant)
certains stocks ;
 - de projets de licenciement, de fermetures d’établissements, de restructuration décidée
avant la clôture (avec commencement d’exécution, ou préparation, ou information
externe avant la clôture, rendant quasi-irréversible le processus), et qui se confirment
après la clôture.

Les incidences de ces évènements sont à intégrer dans les comptes (sauf effets non
mesurables : à mentionner dans l’Etat annexé).

2. Evènements non liés à des conditions existant à la date de clôture

Le type même en est l’incendie survenu après la date de clôture. Même si l’usine ou
l’établissement est détruit à 100% et non assuré, les états financiers (Bilan, Résultat, TARIFE)
n’ont pas à en faire mention.

L’Etat annexé doit le faire si les conséquences en sont graves et remettent en cause la
continuité d’exploitation, par exemple s’agissant de l’exemple de l’incendie, il faut observer que
la survenance de celui-ci après la clôture a été révélatrice d’un risque existant à la clôture
puisque le bien n’était pas assuré.
Une provision pour risques aurait dû être constituée, donc intégrée dans les comptes de
l’exercice.

Autres exemples :

- fluctuations de change : c’est le cours à la date de clôture qui doit être retenu ;
- fluctuations de cours de matières premières et de produits ;
- restructurations décidées après clôture ;
- contrôle fiscal après clôture ;
- litige dont la cause est postérieure à la clôture, etc.

D - EVENEMENTS POSTERIEURS ET RAPPORT DE GESTION

 Dans le « rapport de gestion » (société commerciale », obligation est faite aux dirigeants
d’exposer les évènements importants survenus entre la date de clôture et la date dudit
rapport (date d’arrêté des comptes).

Deux différences existent par rapport à l’aspect comptable exposé ci-dessus :

- ne sont à mentionner que les évènements importants ;

- en revanche le « lien direct et prépondérant » n’est pas exigé.
 En outre, si de tels événements importants surviennent après l’arrêté des comptes jusqu’à
la date de l’assemblée générale, il paraît prudent et loyal, pour les dirigeants :

- de rédiger un complément au rapport de gestion ;

- de procéder à un nouvel arrêté des comptes et des états financiers et de rédiger un
nouveau rapport de gestion s’ils remettent en cause la continuité de l’exploitation.
 REEVALUATION DES BILANS

Comme le précise l’article 35 du règlement, et conformément aux commentaires du Cadre

conceptuel, le SYSCOA utilise, comme la grande majorité des modèles comptables
internationaux, la convention du coût historique.

La combinaison de cette convention et des principes généraux de prudence et de continuité de

l’exploitation conduit aux diverses règles d’évaluation définies dans le SYSCOA.
Ainsi, le coût d’entrée des éléments d’actif est un coût historique fixé en francs courants au jour
de l’acquisition.

Toutefois, il n’est pas rare que les tendances inflationnistes observées dans les Etats, qu’ils
soient industrialisés ou en développement, conduisent à de fortes distorsions entre les valeurs
historiques figurant dans les bilans et les valeurs actuelles en monnaie « courante ».En effet,
ces francs peuvent perdre régulièrement de leur valeur. De ce fait, la valeur comptable des
éléments d’actif s’éloigne d’exercice en exercice de leur valeur réelle ; ceci est particulièrement
sensible pour les éléments d’actif à faible taux de rotation, tels que les immobilisations. Afin de
respecter la notion d’image fidèle, il conviendrait de procéder à leur réévaluation.

Exemple : une immobilisation de valeur d’entrée 1 000 unités monétaires en N voit sa valeur
portée à 2 000 ou à 3 000 unités monétaires actuelles, dont le pouvoir d’achat est fortement
minoré par rapport à celui de l’année N. Dans de telles situations, les pouvoirs publics peuvent
autoriser, voire imposer, une réévaluation des bilans des entreprises.

CIRCONSTANCES ET FORMES DES REEVALUATIONS

En vertu de l’article 35 du Règlement qui indique qu’une réévaluation ne peut s’opérer que dans
« des conditions fixées par les autorités compétentes et dans le respect des dispositions des
articles 62 à 65 », les entreprises de l’UEMOA ne peuvent qu’appliquer la convention du coût
historique et les règles qui en découlent dans le SYSCOA.

Toutefois, les Autorités compétentes de l’UEMOA peuvent être conduites à décider de la mise
en place de dispositifs de réévaluation. Il peut s’agir de réévaluation libre ou de réévaluation
légale.

1. Réévaluation « libre »

Le qualificatif « libre » ne signifie pas que l’entreprise puisse procéder à la réévaluation en

utilisant toute méthode de son choix, mais qu’elle a la possibilité de réévaluer son bilan dans les
conditions fixées par les dites autorités et dans le respect des dispositions générales des
articles 62 et 65 du règlement.
Dans ce cas, la technique de réévaluation utilise comme base de référence de la valeur
réévaluée, la valeur « actuelle » de l’élément. Cette valeur actuelle est déterminée par
référence à la valeur de marché ainsi qu’à l’utilité que l’élément présente pour l’entreprise (cf.
Chapitre 3 du Cadre Conceptuel).

La réévaluation « libre » signifie donc pour l’entreprise :

 qu’elle a la liberté de réévaluer ou de conserver les valeurs historiques ;

 qu’elle utilise un référentiel de valeurs actuelles à déterminer sous sa
responsabilité ;
 qu’elle se conforme aux conditions définies par les autorités compétentes et par les
articles 62 et 65 ;
 qu’elle peut, en général, effectuer la réévaluation à la clôture de l’exercice de son
choix.

2. Réévaluation « légale »

Le qualificatif « légale » signifie que la réévaluation est effectuée :

 à une date déterminée (clôture de l’exercice donné, en principe) ;

 selon des modalités techniques précisées, avec, le plus souvent, recours à un ou
des indices de réévaluation indiqués par les autorités compétentes ;
 sous le bénéfice d’avantages fiscaux plus ou moins étendus, pouvant aller jusqu’à la
non imposition totale de l’écart de réévaluation, conjuguée avec la déductibilité totale
des nouveaux amortissements réévalués et la non imposition, en cas de cession de
l’élément, de l’écart de réévaluation correspondant.

Selon les cas, la réévaluation légale peut être obligatoire pour toutes les entreprises, ou pour
certaines catégories seulement, et optionnelle pour les autres, voire pour toutes dans des cas
rares.

En général, la promulgation d’une loi portant réévaluation légale s’accompagne d’une

interdiction de réévaluation libre durant une certaine période.

Remarque : la réévaluation libre ou légale énoncée ci-dessus présente un caractère

ponctuel, avec une date d’effet donnée. Elle ne doit pas être confondue avec les
procédures de réévaluation continue (ou permanente) utilisées dans les pays
d’économie « hyper inflationniste » (cf. I.A.S. 29 : la présentation des comptes dans les
économies hyper inflationniste). Cette réévaluation permanente constitue une véritable
« comptabilité d’inflation ».
 MODALITES

1. Champ de la réévaluation : éléments non monétaires

Les éléments de l’actif et du passif, objets de la réévaluation, sont tous ceux qui, à la date de la
réévaluation, ne sont pas exprimés en unités monétaires du moment.
Il convient, de ce point de vue, de distinguer les éléments « monétaires » des « éléments non
monétaires ». Par ailleurs, en fonction de considérations économiques et politiques diverses, le
législateur comptable peut être amené à rétrécir le champ d’application des réévaluations.

a) Eléments monétaires et éléments non monétaires

 Les éléments monétaires de l’actif et du passif sont ceux qui, à la date de la réévaluation,
sont exprimés en unités monétaires de cette date. Ils n’ont donc pas été réévalués puisque
leur montant traduit la réalité économique et financière de l’instant. C’est le cas des
liquidités en francs CFA et des créances et des dettes non indexées libellées en francs
CFA.

Les éléments suivants peuvent leur être assimilés :

- les créances et les dettes indexées dans le cadre d’un contrat, qui font
systématiquement l’objet d’un réajustement, en fonction du niveau de l’index ;
- les créances et les dettes en monnaie étrangère qui font l’objet d’une conversion sur
la base des cours de change à l’inventaire

 Les éléments non monétaires sont formés de tous les autres actifs et passifs suivants :

- les immobilisations incorporelles et corporelles ;

- les immobilisations financières, à l’exception des créances sur tiers en francs CFA
qui entrent dans la catégorie précédente des éléments monétaires ;
- les stocks ;
- les titres de placement ;
- les capitaux propres dont la réévaluation est, le plus souvent, calculée indirectement
par différence entre les actifs et les passifs réévalués.

Seuls ces éléments non monétaires font l’objet de la réévaluation, puisqu’il s’agit de substituer à
leur valeur comptable nette leur valeur réévaluée, supérieure à la précédente.

Toutefois, certains des éléments non monétaires peuvent figurer au bilan, à la date de la
réévaluation :
- soit pour leur « valeur actuelle », dans le cas où le bien a fait l’objet d’une provision
pour dépréciation, ou dans le cas fortuit d’égalité entre la valeur comptable nette et
la valeur actuelle ;
- soit pour leur « valeur de marché », dans le cas exceptionnel de comptabilisation de
titres ou d’instruments financiers à cette valeur de marché (comptabilisation dite
« mark to market »).
Dans ces deux cas particuliers les éléments n’ont pas à être réévalués.

En revanche, tous les autres éléments non monétaires sont à réévaluer, à moins que le
législateur comptable ne limite le champ. Ainsi, la quatrième Directive européenne restreint la
réévaluation aux seules immobilisations corporelles financières.

b) Restrictions possibles du champ

A priori, tous les éléments non monétaires peuvent être réévalués conformément au droit
commun du SYSCOA.

Cependant, il appartient aux autorités compétentes de préciser les éléments ré évaluables et

ceux qui ne le seraient point dans les textes instaurant la réévaluation légale, ou réglementant
la « réévaluation libre ».

En particulier, les titres de placement et les stocks pourraient, dans bien des cas, être exclus de
la réévaluation en raison, notamment, de leur faible « ancienneté » ou réglementant la
« réévaluation libre ».

En particulier, les titres d placement et les stocks pourraient, dans bien des cas, être exclus de
la réévaluation en raison, notamment, de leur faible « ancienneté » dans les bilans.
L’exclusion des immobilisations incorporelles ne semble guère reposer sur des arguments
économiques déterminants.

Généralement sont aussi exclus les biens non encore utilisés mais totalement amortis (valeur
comptable nulle). Ces biens pourraient cependant réévalués si, à l’occasion de la réévaluation,
l’examen approfondi de leurs conditions d’utilisation ou de leur environnement révélait qu’ils ont
une valeur actuelle significative avec une durée d’utilisation raisonnablement prévisible. Dans
cette hypothèse, la réévaluation est l’occasion d’une révision du plan d’amortissement.

c) Caractère global de la réévaluation

La réévaluation ayant pour objectif de donner, dans l’unité monétaire actuelle, une « image
fidèle » du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’exercice, elle doit être au
service d’une information générale objective, et non à celui de stratégies diverses d’entreprises.

Les entreprises n’ont donc pas la possibilité, que la réévaluation soit légale ou libre, de ne
réévaluer, à leur guise, que certains éléments et non d’autres. la réévaluation doit être opérée
sur l’ensemble des éléments actifs et passifs, hormis ceux qu’une disposition légale aurait
exclus de son champ.
 2. Valeur réévaluée

La valeur réévaluée de chaque élément est obtenue par application d’une méthode indiciaire
fondée sur le pouvoir d’achat général de la monnaie (cas de réévaluation légale) ou par
utilisation de la valeur actuelle (cas de réévaluation libre, en l’absence d’indices officiels).

a) Méthode indiciaire
Le ou les indices définis par les autorités compétentes sont censés traduire l’évolution du
pouvoir d’achat général de la monnaie. Si l’indice de l’année P est de 1,80 à la date de la
réévaluation (31.12.N), cela signifie que 100 francs CFA de l’année P ont le même pouvoir
d’achat général (donc la même « valeur ») que 180 francs CFA à fin N.

Lors d’une réévaluation légale, les autorités publient :

- soit une seule série d’indices annuels, qui représentent donc l’évolution générale
des prix résultant de l’inflation. Elles peuvent aussi publier un seul indice en cas de
réévaluation liée aux conséquences d’une inflation « ponctuelle », comme celle
résultant de la dévaluation du francs CFA du 12.1.1994 ;
- soit plusieurs indices annuels, pour tenir compte des différences de variations de
prix de grandes catégories de biens. Par exemple, elles peuvent publier :
 une série d’indices annuels pour les terrains, bâtiments (B.T.P.);
 une série d’indices annuels pour les titres ;
 une série d’indices annuels pour les autres biens.

Toutefois, la valeur réévaluée ne peut pas dépasser une certaine limite. L’application de l’indice
à la valeur comptable nette ne doit en aucun cas conduire à une valeur réévaluée supérieure à
la valeur actuelle du bien. La valeur réévaluée est donc la plus faible des deux valeurs :
- valeur indiciaire,
- valeur actuelle.

b) Méthode des coûts actuels

Lorsque les autorités laissent aux entreprises la possibilité de procéder à une réévaluation libre,
ces entreprises ne peuvent déterminer la valeur réévaluée que par le calcul de la valeur
actuelle, faute d disposer de séries d’indices de prix publics officiellement.

Cette valeur actuelle, qui est un « coût actuel » doit être déterminée avec toutes les précautions
prévues dans les méthodes d’évaluation du SYSCOA (cf. Cadre conceptuel). En particulier, il
convient de distinguer les éléments indissociables de l’exploitation des éléments dissociables
de celle-ci et susceptibles d’être cédés. Si pour les premiers l’évaluation doit tenir compte de la
globalité de l’entreprise et de sa continuité d’exploitation, pour les seconds l’évaluation se fonde
sur le prix potentiel net de cession après tous frais et impôts.

Il convient de noter que la méthode indiciaire, apparemment plus simple à pratiquer, n’échappe
pas à la détermination des valeurs actuelles puisque ces dernières sont à retenir dans le cas où
elles sont inférieures aux valeurs indiciaires.
En définitive, la principale différence entre les deux méthodes réside dans le fait que, dans la
méthode indiciaire, la valeur réévaluée est la plus faible des deux valeurs (indiciaire et actuelle)
et que dans la méthode des coûts actuels la valeur réévaluée est toujours la valeur actuelle.

3. Ecart de réévaluation

L’augmentation de la valeur des actifs résultant de la réévaluation constitue l’écart de

réévaluation. Cette « ressource », à porter au crédit d’un compte ad hoc, ne représente pas un
enrichissement (profit) de l’entreprise, car c’est une augmentation purement nominale de
l’expression monétaire des capitaux propres. Il s’agit d’un ajustement des capitaux propres, à
inscrire au passif du bilan dans un compte spécifique des capitaux pores, à inscrire au passif du
bilan dans un compte spécifique des capitaux propres (cf. article 62. 3e alinéa du Règlement).

NATURE ET SORT DE L’ECART DE REEVALUATION

1. Nature et comptabilisation de l’écart

Les concepts de « capital » et de « maintien du capital » exposés dans le cadre « Cadre

conceptuel » du SYSCOA conduisent, en conformité avec les normes de l’I.A.S.C. (I.A.S. 15
« l’information reflétant les effets des variations de prix », et I.A.S. 29 « présentation des
comptes dans les économies hyper inflationniste), à considérer que l’écart de réévaluation est
un ajustement nominal des capitaux propres et non un résultat.

Cet écart n’est pas comptabilisé ni dans le Résultat, ni dans les « Réserves », dont l’origine est
constituée par des bénéfices, mais dans une subdivision du compte 10 – CAPITAL : 106
– ECART DE REEVALUATION.

Toutefois, la doctrine, voire la loi fiscale, considèrent que cet écart est un produit, un résultat
imposable comme dans tous les cas où un texte spécifique ne prévoit pas son exonération. De
tels textes existent pratiquement toujours en cas de réévaluation légale, et parfois en cas de
réévaluation libre.

Ainsi, en l’absence d’exonération spécifique, l’écart de réévaluation est généralement

imposable comme dans le cas de la réévaluation libre.

Par ailleurs, même dans le cas de la réévaluation légale, l’exonération est rarement totale et
l’écart est le plus souvent soumis à un impôt (ou « taxe ») d’un taux très sensiblement inférieur
à celui de l’impôt sur les bénéfices.

Bien qu’elle soit contraire à la conception de la nature de l’écart, cette imposition n’est pas
totalement injustifiée. En effet, il peut être considéré qu’une partie de l’écart n’est pas un
ajustement des capitaux propres, mais une « plus-value » constatée par l’entreprise sur son
endettement. Ce serait notamment le cas si l’essentiel du financement des immobilisations a
été fourni par des prêteurs et si le taux de rémunération des emprunts correspondants n’a pas
intégré l’inflation concrétisée par la réévaluation.
Si ces conditions sont réunies, une partie de l’écart de réévaluation correspond bien à un
enrichissement de l’entreprise, profit réalisé au détriment des prêteurs.

En pratique, l’analyse est difficile à faire car elle suppose celle de la structure du financement
(Capitaux propres / Dettes) au cours des années précédant la réévaluation, et celle des taux
d’emprunts pour chiffrer l’éventuelle non - intégration complète de l’inflation dans ces taux.

En tout état de causse, le gain d’inflation qui pourrait être calculé est très variable d’une
entreprise à une autre, en raison des différences existant entre les divers paramètres.

Il ressort de cette analyse, qu’une certaine fraction de l’écart de réévaluation pourrait

représenter un produit. Il est donc fondé de voir taxé (à un taux modeste, de l’ordre de 10 à
25% du taux de l’impôt sur les bénéfices) l’écart de réévaluation.

2. Sort ultérieur de l’écart de réévaluation

L’écart de réévaluation s’inscrit dans les capitaux propres, avec toutes les conséquences que
cela implique, notamment en cas de perte de la moitié du capital des sociétés.

Le compte 106, qui lui est affecté dans le SYSCOA, montre clairement qu’il est plus proche du
Capital que de Réserves, avec lesquelles il ne doit pas être confondu. Par conséquent, il figure
explicitement dans le bilan dans un poste ad hoc « Ecarts de réévaluation », après les
« Primes » et avant les « Réserves » .

Il peut être incorporé, en tout ou partie, au capital social (article 65 du Règlement).

Dans cette logique d’élément de capitaux propres et non de résultat :

a) Il ne peut être utilisé à compenser des pertes de l’exercice de réévaluation, puisque sa

nature n’est pas un profit comme le précise l’article 65 du Règlement :

Toutefois, il convient de noter que :

- cette « compensation » s’effectue pratiquement dans la lecture financière du passif,

du bilan,  lorsque est déterminée la « surface nette » de l’entreprise,
- cette compensation pourrait s’opérer formellement à l’issue d’une double opération
de réduction du capital pour apurement des pertes, suivie d’une augmentation de
capital par incorporation de l’écart.

Cependant, à la différence d’une compensation directe des pertes, cette double opération dite
« coup d’accordéon » n’est pas à la discrétion de l’Assemblée extraordinaire (ou de la majorité
qualifiée).

b) Il ne peut être distribué : sa distribution entraînerait le délit de « distribution de dividendes

fictifs ».
 ASPECTS TECHNIQUES DE LA REEVALUATION

1. Date de réévaluation et date d’effet de la réévaluation

a) Date de réévaluation

C’est la date à laquelle la réévaluation est opérée ; cette date peut, ou non, coïncider avec la fin
de l’exercice.

b) Date d’effet de réévaluation

C’est la date à laquelle sont calculées les valeurs réévaluées et à partir de laquelle courent les
amortissements sur les montants réévalués.

 La date d’effet de la réévaluation correspond donc à une modification du résultat comptable

et, en général, du résultat fiscal dès lors que se trouvent modifiés à partir de cette date :
- les éventuels résultat de cessions calculés à partir des valeurs réévaluées ;
- les amortissements, augmentés proportionnellement à l’accroissement de la valeur
nominale des immobilisations.

 En revanche, l’effet d’image de la réévaluation, à partir du bilan, n’intervient évidemment

qu’à partir de la date de réévaluation puisque les états financiers antérieurs n’ont pas
comporté les montants réévalués.

c) Conséquences

 (1) La date d’effet et la date de réévaluation coïncident, dans le cas le plus simple et le plus
aisé à mettre en œuvre dans les entreprises. Exemple : cas d’une réévaluation à opérer
dans les bilans à fin N, avec effet à fin N :
- le bilan à fin N comporterait alors des montants réévalués et l’écart de réévaluation ;
- les amortissements inclus dans le résultat de l’exercice N seraient en coûts
historiques non réévalués.

 (2) Si le décalage est d’un an (effet début N ; réalisation fin N), le résultat de l’exercice N
sera calculé sur les bases réévaluées (amortissements en valeur réévaluée).

 (3) Si le décalage est de deux ou trois ans (exemple : effet début N ; réévaluation fin N+2),
alors le résultat de l’exercice N + 2 intégrera :
- les amortissements réévalués de cet exercice,
- le « rattrapage » d’amortissements (écarts amortissements réévalués moins
amortissements historiques) des exercices N et N + 1.

Dans ce cas, les autorités de la normalisation comptable pourraient aussi autoriser l’imputation
sur les capitaux propres réévalués de ce « rattrapage », au titre d’un changement de
réglementation comptable.
En pratique, il est souhaitable que les réévaluations légales relèvent des cas (1) et (2), avec
décalage nul, ou d’un an au maximum entre date d’effet et date de comptabilisation de la
réévaluation.

d) Cas particuliers : réévaluation avec date d’effet en cours d’exercice

Exemple : date d’effet 30 juin N ou 31 octobre N, avec exercice coïncidant avec l’année civile
comme c’est le cas du SYSCOA.

Il convient dans ce cas d’établir un « arrêté de situation » ou « comptes intermédiaires » à la

date d’effet avec un inventaire exhaustif des éléments à réévaluer.

2. Calcul de la valeur indiciaire réévaluée

La valeur comptable (nette des amortissements) est à multiplier par le coefficient ou l’indice de
l’année (correspondant à la catégorie de biens, en cas de pluralité d’indices). Ce produit
représente la valeur indiciaire réévaluée. Pour la détermination de la valeur réévaluée, cette
valeur est à comparer à la « valeur actuelle ».

A moins que le dispositif légal de réévaluation n’ait prévu un calcul de réévaluation, année par
année, des amortissements successifs, la valeur indiciaire réévaluée est égale à la valeur
comptable multipliée par k, coefficient ou indice de l’année d’entrée de l’élément (ou de l’année
de la réévaluation précédente, le cas échéant).

Dans les comptes, la valeur d’entrée sera elle-même multipliée par le coefficient k. Il en sera de
même du cumul des amortissements.

EXEMPLE

Immobilisation brute 1 000, entrée année N.

Cumul des amortissements à la date d’effet de la réévaluation : 400.
Coefficient (indice) de réévaluation : k = 1, 5.

Valeur comptable nette avant réévaluation : 1 000 – 400 = 600

Valeur indiciaire réévaluée : 600 x 1,5 = 900
La valeur indiciaire est comparée à la valeur actuelle.

Si cette valeur de 900 est retenue comme valeur réévaluée et si la valeur

actuelle > 900, il est note en comptabilité :
- Valeur d’entrée réévaluée : 1 000 x 1,5 = 1 500
- Amortissements réévalués : 400 x 1,5 = 600
- Valeur comptable nette : 600 x 1,5 = 900
 3. Cas de limitation à la valeur actuelle

Dans le cas où la valeur actuelle bien est inférieure à la valeur indiciaire, la valeur actuelle est
alors retenue. Dans ce cas la valeur d’entrée et le cumul des amortissements sont à multiplier
par le coefficient k réduit en fonction du rapport :
Valeur actuelle
(d’où coefficient k’< k)
Valeur comptable

EXEMPLE 

(cf. cas précédent)

La valeur actuelle du bien est de 840.
Elle est inférieure à la valeur indiciaire (900). La valeur actuelle doit être retenue.
Valeur actuelle 840
Rapport  = = 1,4
Valeur comptable 600

On utilisera donc ce coefficient 1,4 (k’) et non le coefficient k (1,5).

D’où : Valeur d’entrée réévaluée : 1 000 x 1,4 = 1 400
Amortissements réévalués : 400 x 1,4 = 560
Valeur comptable réévaluée 840
Ecart de réévaluation : 840 – 600 = 240

4. Calcul des amortissements après réévaluation

A compter de la date d’effet de la réévaluation, les amortissements sont à calculer sur les
montants réévalués, en appliquant le plan d’amortissement initialement retenu.
Les amortissements nouveaux sont donc égaux à ceux qui étaient initialement prévus,
multipliés par le coefficient k (ou k’). ce calcul équivaut à celui des amortissements à partir des
moments réévalués.

EXEMPLE

L’amortissement est linéaire, calculé sur 10 ans, donc au taux de 10%.

Anciens amortissements : 10% de 1 000 ………….…………..…..100
Nouveaux amortissements annuels :
10% de 1 500……………………………………………………….150
(150 = 100 x k)

Exception : modification du plan d’amortissement. Une telle modification est toujours possible, à
toute date, si elle est économiquement justifiée.
Cette hypothèse recouvre deux types de situations possibles :

- l’allongement ou le raccourcissement de la durée d’utilisation restant à courir, avec

établissements d’un nouveau plan d’amortissement sur cette durée restante ;
- la réévaluation d’un bien totalement amorti et qui, toujours utilisé, a une valeur
actuelle positive : un plan d’amortissement doit être défini, comme dans le cas
précédent. Dans le cas où le législateur a mis en place une réévaluation légale avec
indices annuels portant sur les valeurs d’entrée et sur les amortissements, les biens
totalement amortis retrouvent systématiquement une valeur nette positive.

5. Cas des biens faisant l’objet de provisions pour dépréciation

La provision pour dépréciation a pour objet de ramener la valeur comptable nette de l’élément à
la « valeur actuelle » à la date du bilan. En conséquence, l’élément ne saurait être réévalué à
cette date.

ETAT ANNEXE

L’état annexé doit indiquer :

- la nature et la date de la ou (des) réévaluations (s) ;

- les montants en coûts historiques des éléments réévalués, par postes du bilan ;
- les amortissements supplémentaires résultant de la réévaluation ;
- le traitement fiscal de l’écart de réévaluation et des amortissements
supplémentaires ;
- l’année de l’opération de réévaluation, la méthode de réévaluation utilisée, simple
référence à la méthode légalement définie, ou présentation de la méthode en cas de
réévaluation libre.
 INTERESSEMENT DES SALARIES AU RESULTAT DE L’ENTREPRISE

Le résultat de l’entreprise est destiné à la rémunération des détenteurs de capitaux. Il appartient

donc au préalable aux propriétaires. Cependant, depuis quelques décennies, il est apparu la
nécessité d’intéresser les salariés au résultat de leurs entreprises afin de stimuler leur
motivation et d’accroître la productivité de l’entité et donc son résultat. L’intéressement des
salariés est donc considéré comme une opération qui au delà de son coût est en mesure de
faire progresser le résultat de l’entreprise (au déla de l’impact de l’intéressement). C’est donc
une opération rentable pour les propriétaires.

L’intéressement des salariés peut revêtir plusieurs formes :

- il peut être prévu par la loi : le code du travail, le code de commerce,…peuvent

obliger les entreprises à prélever une proportion de leurs résultats à reverser aux
salariés. Le texte prévoit les conditions d’octroi, les modalités de calcul, les moyens
de versement…Ce système n’est pas courant dans la sous région. Il est présent en
Europe ou en France le dispositif de calcul est fixé par la loi.

- la convention collective, les accords de branche…peuvent également prévoir des

dispositions de participation des salariés au résultat de l’entreprise. Ces dispositions
s’imposent aux entreprises

- les statuts de l’entreprise peuvent aussi contenir des dispositions d’intéressement

des salariés au résultat de l’entreprise. Ces dispositions sont également obligatoires.

- Le contrat de travail des salariés peut enfin contenir la rétribution du salarié basée
sur le résultat.

Les sources d’intéressement sont diverses. Il n’y a donc pas d’uniformité en la matière. Le
traitement comptable de l’intéressement est lié à sa nature juridique et à ses finalités.

L’intéressement revêt un caractère de charge si sa forme juridique s’apparente à une dépense

non liée au résultat.

Débit Crédit Libellé Débit Crédit

8 Participation des salariés XXXX

521 Banque XXXX

L’intéressement revêt un caractère de répartition de résultat si sa forme juridique s’apparente à
une répartition du résultat.

Débit Crédit Libellé Débit Crédit

13 Bénéfice XXXX

521 Banque XXXX

Dans certains cas, la participation peut être versée dans un compte interne de l’entreprise (plan
d’épargne entreprise) et être versée aux salariés sous forme de dotation individuelle lors
d’événement spécifique (retraite…) ou de manière systématique.

A la dotation

Débit Crédit Libellé Débit Crédit

13 ou 8 Bénéfice ou charge XXXX

47 Compte épargne XXXX

Au paiement

Débit Crédit Libellé Débit Crédit

47 Compte épargne XXXX

521 Banque XXXX

Selon les pays, l’intéressement peut être déductible ou non du résultat fiscal. L’intéressement
selon les cas, peut également supporter une imputation d’impôt sur les revenus de valeur
mobilière (comme les dividendes).
 INDEMNITES D’ASSURANCE

L’entreprise souscrit aux polices d’assurance quelque fois pour satisfaire à une exigence légale
(assurance automobile) ou contractuelle (assurance de biens financés). Elle y souscrit souvent
pour simplement se prémunir contre les risques divers liés à son exploitation.

Les compagnies d’assurance ont un caractère d’établissement financier et disposent d’un cadre
normatif contraignant (voir chapitres suivants) qui les imposent de maintenir une solvabilité
suffisante pour satisfaire à leurs obligations d’indemnisation des sinistres couverts.

La police d’assurance est un contrat par lequel l’assuré s’engage à verser des primes à
l’assureur contre la garantie donnée par cette dernière de supporter les incidences des sinistres
indiqués et objets du contrat.

Les assurances peuvent porter sur les biens, les personnes mais également les événements
(baisse de chiffre d’affaires, hausse des coûts…). Le marché des assurances n’est
malheureusement pas assez développé dans notre sous région et les assurances sont souvent
très fragiles. Elles disposent de peu de marge de manœuvre et se révèlent quelque fois
incapables d’indemniser les opérateurs. Dans certains cas, elles multiplient les obstacles de
procédures pour empêcher cette indemnisation.

Sur le plan comptable, les primes décaissées par les entreprises sont enregistrées en
charge de services extérieurs :

Débit Crédit Libellé Débit Crédit

6 Prime XXXX

521 Banque XXXX

L’entreprise doit maintenir parmi ses engagements reçus celui de l’assurance à s’acquitter de
ses obligations contractuelles.

En cas de survenance de l’événement déclencheur de l’indemnisation, l’assuré entame les

démarches administratives nécessaires à l’encaissement des indemnités.

Parallèlement à cela, il continue à assumer sur ses fonds propres, les impacts de cet
événement (accident, décès,) normalement dans des comptes HAO car ces évènements
remplissent généralement les conditions de classement dans les charges HAO (non récurrence,
significative, non maîtrise de l’entreprise).
Les indemnités éventuelles encaissées sont enregistrées parmi les produits HAO car couvrent
l’incidence des événements concernés :

Débit Crédit Libellé Débit Crédit

51 Banque XXXX

8 Indemnités d’assurance XXXX

 OPERATIONS FAITES EN COMMUN
Sous cette dénomination sont visées les opérations effectuées dans le cadre de communautés
d’intérêts, dont la plus courante est celle qui revêt la forme de société en participation.

Cependant, la communauté d’intérêts peut aussi bien lier des entreprises entre elles.
Exemple : cas des sociétés en participation et des pools. Elle peut aussi lier des entreprises à
des particuliers, comme c’est souvent le cas des quirats (parts de navire en copropriété) et
généralement les placements en produits divers, tels que conteneurs, wagons, diamants, etc.
Les dispositions comptables exposées ci-dessous pour les sociétés en participation sont
applicables, sauf dispositions particulières, pour toutes les communautés d’intérêts.

A CARACTERISTIQUES GENERALES DE LA SOCIETE DE PARTICIPATION

Les sociétés en participation seront communément désignées ci-après par les initiales S.P.
Leurs règles juridiques d’existence et de fonctionnement sont fixées par l’Acte Uniforme
OHADA relatif aux sociétés commerciales.

La S.P. se caractérise par les spécifiés suivantes :

- l’absence d’immatriculation au registre de commerce et du crédit mobilier, ainsi que
de personne morale ;
- l’obligation de reddition de comptes entre les membres de la S.P., qui sont liés par
les dispositions applicables aux sociétés en nom collectif, à moins qu’une
organisation différente n’ait été prévue au contrat ;
- la mise en évidence des engagements de solidarité entre les membres de la S.P.,
sous condition de la régularité, de la sincérité et de la cohérence de traitement des
opérations faites en commun.

Mais, dans la mesure où la S.P. conserve un caractère occulte, ce qui n’est pas une obligation
légale, l’associé qui contracte avec un tiers n’engage que lui-même. Il en est ainsi lorsque la
S.P. ne fait pas appel à un gérant. Dans ce cas, chacun des coparticipants traite en son propre
nom, à charge pour lui de rendre compte aux autres membres de la S.P.

En cas de désignation d’un gérant, ce dernier peut être :

- membre de la S.P., ce qui est le cas le plus fréquent ;
- extérieur à la S.P. ; il a alors le rôle d’un commissionnaire qui traite en son nom
propre (cf. sur ce point les opérations faites pour le compte de tiers).
B- ORGANISATION COMPTABLE DE LA SOCIETE EN PARTICIPATION

L’absence de formalisme dans la création de la S.P. et sa souplesse de fonctionnement

permettent aux coparticipants de choisir une organisation comptable adaptée aux opérations
qu’ils veulent traiter en commun.

Compte tenu des caractéristiques générales de la S.P. exposées au paragraphe I ci-dessus, le

regroupement des opérations faites par l’intermédiaire d’une S.P. peut être effectué sous
diverses formes.

1. Un seul « gérant »

Les opérations sont regroupées dans la comptabilité des divers coparticipants, seul
responsable vis-à-vis des tiers, de la gestion des opérations (gérant). Dans ce cas, les comptes
de la société en participation peuvent être tenus :

- soit dans une comptabilité autonome rattachée à la comptabilité du gérant par le

compte de liaison 188 « COMPTE DE LIAISON DES SOCIETES EN
PARTICIPATION ». Cette méthode dite « de la comptabilité de société »
s’apparente à celle qui concerne les comptabilités d’établissement ;

- soit à l’intérieur de sa propre comptabilité : en subdivisant les comptes des classes

6 et 7, ou en faisant appel à la comptabilité analytique ou, en ouvrant, par exemple,
un compte « Exploitation en société en participation » où seraient récapitulées les
charges et produits de la société en participation.

2. Pluralité de « gérant »

Dans ce cas, les opérations sont enregistrées dans la comptabilité des divers coparticipants qui
contractent apparemment pour leur propre compte.

Le cumul des opérations traitées par chacun d’eux avec la S.P. et l’élimination des opérations
réciproques permet de dégager le résultat en S.P. Toutefois, cette méthode présente des
inconvénients, tant pour vérifier l’authenticité des opérations effectuées que pour leur contrôle,
lorsqu’il s’agit d’une activité complexe ou durable.
C - PRINCIPE DE LA COMPTABILISATION DES OPERATIONS FAITES EN S.P.

Les modalités de comptabilisation doivent s’efforcer de restituer aux opérations faites par
l’intermédiaire d’une société en participation leur double aspect, selon les parties concernées.

1. Les tiers

Du point de vue des tiers, seule compte l’apparence juridique.

C’est ainsi que les biens (qu’il s’agisse de valeurs immobilisées ou de valeurs d’exploitation),
qui sont la propriété de chaque coparticipant, doivent figurer dans son bilan, même s’ils sont
réservés à la réalisation de l’objet de la société en participation (cas d’apport en jouissance,
notamment).
Le coparticipant est, en effet, le bénéficiaire du droit réel sur le bien, en même temps que son
propriétaire apparent.
De même, les biens créés ou acquis dans le cadre de l’activité de la société en participation
doivent figurer dans le bilan du coparticipant qui en est le propriétaire (en règle générale le
gérant).

2. Les coparticipants

De leur point de vue, l’apparence juridique s’efface derrière la réalité du contrat qui les lie.
C’est ainsi que toutes les mises de fond et autres opérations qui interviennent entre les co-
participants dans le cadre de l’activité de la S.P. sont enregistrées dans l’intermédiaire du
compte 463 « ASSOCIES, OPERATIONS FAITES EN COMMUN » dans chacune des
comptabilités concernées.
Ce sont ces dispositions générales qui sont appliquées dans la comptabilisation des opérations
faites en S.P.

D - COMPTABILISATION DES MOYENS MIS EN ŒUVRE PAR LA S.P

Pour traiter les opérations à faire en S.P., les moyens à mettre en œuvre peuvent revêtir
diverses formes.

1. Biens mis à disposition

Des biens appartenant en toute propriété aux coparticipants sont mis seulement à la disposition
de la S.P.
A ce stade, il s’agit d’apports en jouissance.
Dans le cas de biens amortissables, leur consommation est prise en compte par la S.P. sous
forme de charge de location facturée par l’associé propriétaire, soit pour le montant de
l’amortissement correspondant, soit pour tout autre montant prévu par les clauses
contractuelles.
 2. Mises de fonds

Des mises de fonds sont destinées à financer les besoins de la S.P.

a) Dans la comptabilité des coparticipants

Le compte 463 est débité, par le crédit du compte de la trésorerie concerné, des fonds versés à
la S.P.

b) Dans la comptabilité du gérant

 En cas d’intégration des opérations de la S.P. dans ses comptes, les comptes de trésorerie
concernés sont débités par le crédit des comptes 463 ouverts au nom de chacun des autres
coparticipants. S’il existe un compte de trésorerie destiné aux seules opérations faites en
S.P. (comme c’est souvent le cas dans les S.P. créées pour des opérations importantes et
de longue durée), le gérant débite sa mise de fonds en S.P. par le crédit de son compte de
trésorerie personnelle.

 En cas de tenue d’une comptabilité autonome, les opérations transiteront par le compte de
liaison 188 « COMPTE DE LIAISON DES S.P. ».

3. Acquisitions, créations de biens

Ces biens destinés à la S.P. doivent figurer dans le bilan du coparticipant, qui en est le
propriétaire apparent.
En règle générale, ce sera celui du gérant de la S.P. Pour que le bilan soit sincère et donne une
image fidèle de la situation de l’entreprise du gérant, sa comptabilité devra enregistrer, sous
forme de dette, en contrepartie du bien acquis (ou créé) pour la S.P. , le montant des
financements consentis par les autres coparticipants.

Par la suite, il s’agit de biens acquis ou créés amortissables, leur amortissement sera constaté
chaque année dans la comptabilité de la S.P.
Dans la mesure où ces biens ont été inscrits dans le bilan du gérant, propriétaire apparent, la
perte de valeur constatée par amortissement dans la S.P. vient réduire la dette du gérant vis-à-
vis des autres coparticipants. Cette perte de valeur diminue, par conséquent, dans la
comptabilité de ces derniers, la créance qu’ils avaient vocation à enregistrer au moment de
l’acquisition du bien.

Dans ces conditions, l’opération sera comptabilisée sous la forme suivante :

- le gérant fera figurer au passif de son bilan la part des autres coparticipants (non-
gérants). A cet effet, il créditera le compte 181 « DETTES LIEES A DES
PARTICPATIONS » par le crédit du compte 463 ;
 - chacun des autres coparticipants (non gérants) constatera dans son propre bilan ses
droits dans un compte 2771 « créances rattachées à des participations » par le
crédit du compte 463.

La constatation de la consommation des biens immobilisés amortissables par suite des

opérations d’exploitation faites en société en participation se traduit, au niveau des comptes 181
et 2771, par une réduction d’un même montant des obligations et des droits respectifs du gérant
et des non - gérants :

- le compte 181 est alors débité, à hauteur des amortissements correspondants

inscrits en Exploitation S.P, par le crédit du compte 463 dans la comptabilité du
gérant ;

- le compte 2771 est crédité du même montant par le débit du compte 463 dans la
comptabilité des non - gérants.

Remarque : en cas de réévaluation des biens, cette réévaluation est faite dans le
bilan du gérant, propriétaire apparent du bien. L’écart de réévaluation sera partagé
entre le gérant, pour sa part dans la S.P., et les autres coparticipants dont la
créance augmente en fonction de leurs droits dans la propriété effective des biens.

E - COMPTABILISATION DES OPERATIONS FAITES PAR LA S.P. AVEC LES TIERS ET

ENTRE LES COPARTICIPANTS

Les opérations faites en S.P. avec les tiers sont comptabilisées en fonction de l’organisation
retenue par les coparticipants conformément aux règles habituelles.

Si les opérations sont réalisées avec les tiers par les coparticipants en leur nom propre, elles
sont inscrites dans la comptabilité de chacun d’entre eux dans les conditions habituelles. Il en
est de même pour les opérations réalisées entre les coparticipants eux-mêmes, lorsque ces
opérations sont faites en leur nom propre.

Les opérations d’exploitation effectuées entre coparticipants au coût du bien cédé ou du service
fourni, dans le cadre de la société en participation, sont portées chez le cédant au crédit du
compte de charge intéressé. Toutefois, s’il ne peut être identifié de telles charges en
comptabilité analytique, ou s’il s’agit d’un regroupement de plusieurs charges en comptabilité
analytique, ou s’il s’agit d’un regroupement de plusieurs charges par nature incombant
nécessairement à l’entreprise (frais de personnel, par exemple), une subdivision du compte 781
« TRANSFERTS DE CHARGES D’EXPLOITATION » est utilisée. Exemple : 7816 « Transferts
de charges de personnel à des coparticipants S.P. » qui sera crédité par le débit du sous -
compte 463 affecté au coparticipant intéressé.
Chez le cessionnaire sont débités les comptes de la classe 6 « Comptes de charges », en
fonction de la nature sue revêtent les charges dans sa propre comptabilité.
F - REPARTITION DES OPERATIONS FAITES EN S.P. ENTRE LES COPARTICIPANTS

La répartition des opérations faites en S.P peut s’effectuer, selon les dispositions contractuelles
intervenues entre les participants, à trois niveaux différents :
1 – la production ;
2 – l’exploitation ;
3 – le résultat.

1. Au niveau de la production

Ce sont les biens produits qui font l’objet de la répartition entre les coparticipants. La part de
production est inscrite pour son coût dans la comptabilité de chaque coparticipant qui la négocie
pour son propre compte :
- le gérant crédite le compte 781 « TRANSFERT DE CHARGES D’EXPLOITATION »
par le débit du compte 463 ;

- les coparticipants débitent le compte 638 « AUTRES CHARGES EXTERNES » par

le crédit du compte 463.

Chacun des membres de la S.P. est libre de la gestion ultérieure des biens reçus en partage et
les stocks restant en fin d’exercice figurent normalement à l’actif de son bilan.

2. Au niveau de l’exploitation

 Si chaque participant enregistre dans ses comptes les opérations qu’il traite avec les tiers,
sous réserve des régularisations qui peuvent intervenir ultérieurement, le résultat consécutif
aux opérations faites en société en participation apparaît par différence entre les produits et
les charges comptabilisées.

 Si le contrat prévoit un (ou des) gérant (s), toutes les charges et tous les produits figurent
dans sa propre comptabilité générale. Juridiquement seul connu des tiers, le gérant répartit
le résultat entre tous les coparticipants.

3. Au niveau du résultat

La répartition présuppose que la comptabilité de la société en participation est tenue par un

gérant, seul connu des tiers. Cette méthode est dite « du partage final ».
 Dans la comptabilité du gérant, la quote-part dans les résultats revenant aux coparticipants
sera portée, en cas de bénéfice, au débit du compte 652 « QUOTE - PART DE RESULTAT
SUR OPERATIONS FAITES EN COMMUN » (transferts de bénéfice aux non - gérants). En
cas de perte, elle est portée au crédit du compte 752, de même intitulé (transferts de perte
aux non - gérants), par le crédit ou le débit des comptes courants des intéressés (compte
463).
 Dans la comptabilité des autres coparticipants (non - gérants), la quote-part du résultat leur
revenant dans les opérations faites par l’intermédiaire d’une société en participation est
inscrite suivant le cas (bénéfice ou perte) au crédit du compte 752 ou au débit du compte
652 par le débit ou le crédit du compte courant du gérant (compte 463).

G - PRESENTATION DES COMPTES ANNUELS DES ENTREPRISES

COPARTICIPANTES DANS DES S.P.

Les opérations faites en commun par l’intermédiaire d’une S.P. introduisent dans les états
financiers des coparticipants, qu’il s’agisse du gérant ou des autres intervenants, des
particularités qui peuvent empêcher une bonne compréhension des structures du bilan et
donner une image tronquée du véritable volume d’affaires engagées par les entreprises, parties
au contrat.

1. Bilan

Si la description des droits et obligations relatifs aux bien acquis ou créés par la S.P. dans les
comptabilités des coparticipants figure au bilan, il n’en est pas de même concernant les dettes
et créances sur les opérations courantes de la S.P., regroupées dans la comptabilité du gérant.
En effet, les tiers intéressés ignorent juridiquement l’existence de la S.P. et ne connaissent que
leur interlocuteur direct.
Sur ce point, une information dans l’Etat annexé de chacun des coparticipants peut rendre
compte du pourcentage de créances/dettes attachées au fonctionnement des S.P. par rapport
au total des créances et dettes inscrites au bilan.

2. Compte de résultat

Lorsque les comptes de charges et de produits ne sont pas intégrés proportionnellement dans
les comptabilités des coparticipants (du fait du choix de la méthode du partage final, par
exemple), les notions de chiffre d’affaires et de soldes intermédiaires de gestion ne reflètent pas
exactement les opérations de l’exercice, ni chez le gérant, ni chez les autres coparticipants.

L’Etat annexé peut fournir une information supplémentaire :

- chez le gérant, par des indications sur un compte de résultat retraité jusqu’au
résultat d’exploitation ;

- chez les autres coparticipants, par la mise en évidence d’un montant des « produits
des activités courantes » à rapprocher du chiffre d’affaires inscrit dans le compte de
résultat, car plus significatif du volume réel d’activité de l’entreprise.

En outre, le modèle de Compte de résultat de l’OHADA doit être complété pour intégrer les
quotes-parts de résultat sur opérations faites en commun, qui ne sont pas prévues dans le
modèle général du Compte de résultat, afin d’éviter d’en alourdir la présentation.
Dès lors que l’entreprise réalise de telles opérations, elle est amenée à utiliser un poste
supplémentaire de charges et un de produits à la fin du niveau « Exploitation » : (charges)
Quote-part de résultat partagé et (produits) Quote-part de résultat partagé.

3. Etat annexé

Dans l’Etat annexé, le montant de chacun de ces deux postes devra analyser en des
composantes :

a) Entreprises coparticipantes non gérantes

Il s’agit d’une quote-part de perte transférée par le gérant (compte 6525 « Pertes imputées par
transfert ») ou d’une quote-part de bénéfice transférée par le gérant (compte 7525 « Bénéfices
attribués par transfert »).

b) Entreprises gérantes

Le poste « Quote-part de résultat sur opérations faites en commun » traduit globalement la part
de perte supportée ou de bénéfice réalisé, dans le cadre des opérations faites en S.P., qui doit
être transférée dans les comptabilités de leurs véritables destinataires.

- En produits
Il s’agit de la part des pertes transférée aux coparticipants non - gérants compte 7521
« Quote-part transférée de pertes ».
- En charges
Il s’agit de la part de bénéfice transférée aux coparticipants non - gérant compte 6521
« Quote-part transférée de bénéfices ».

c) Si l’entreprise est à la fois gérante dans des S.P. et coparticipante non - gérante dans
d’autres S.P

Les deux cas précédents de charges (compte 6525 et 6521) et de produits (compte 7525 et
7521) devront être distingués.
En cas d’opérations faites en S.P., les informations à donner sur les créances et les dettes au
bilan, comme sur les éléments du compte d’exploitation, ont déjà été précisées ci-dessus.
Toutefois, il importe que l’entreprise explicite au mieux les postes de quotes-parts sur
opérations faites en commun pour éclairer le jugement que les destinataires des états financiers
peuvent porter sur les activités de l’entreprise, tout en maintenant la discrétion qu’implique le
recours à la structure juridique de la S.P.
 OPERATIONS FAITES POUR LE COMPTE DE TIERS

A- TYPOLOGIE

Les opérations traitées par l’entreprise pour le compte de tiers peuvent être faites :

1. Soit en nom seul, en qualité de commissionnaire

Le commissionnaire est personnellement tenu à l’égard des acheteurs ou des vendeurs des
obligations résultants des contrats d’achat et de vente qu’il conclut, même si le nom du
commettant pour lequel il agit, et auquel il doit rendre compte, apparaît.

Le contrat doit préciser le taux, l’assiette, le fait générateur et les conditions de paiement de la
commission qui, à défaut de clause contractuelle particulière, est due dès la conclusion du
contrat de vente. Elle est prélevée, en pratique, directement sur les sommes qu’il doit restituer
au commettant (commissionnaire vendeur) ou facturée au commettant en même temps que le
bien ou le service acquis pour son compte (commissionnaire acheteur).

2. Soit au nom d’autrui, en qualité de mandataire

Le mandataire représente le mandat et l’engage pour tous les actes accomplis avec les tiers
pour son compte en le rendant personnellement débiteur ou créancier envers ces tiers.

Le mandataire doit rendre compte de sa gestion au mandant. Il est rémunéré par une
commission, prévue au contrat, qu’il doit facturer dès que l’exécution de la mission qui lui a été
confiée est terminée. En l’absence de clause contractuelle particulière, la commission doit être
versée lors de la reddition de comptes.

Le mandataire a droit au remboursement intégral de ses débours, c’est à dire les sommes pour
lesquelles, en cas de non-paiement, le mandant serait poursuivi (droits de mutation, droits de
douane…). Ces dépenses doivent correspondre à des frais extérieurs à l’opération, engagés au
nom du mandant et clairement détachables de l’objet proprement dit de la transaction.

B- REGLES DE COMPTABILLISATION

Il appartient de déterminer celle des deux catégories dans laquelle doivent être classées les
opérations faites pour le compte de tiers qu’elle est appelée à réaliser.

1. L’entreprise agit en qualité de commissionnaire

Elle enregistre les opérations d’entremise dans ses propres comptes d’achats et de ventes
simultanément de façon à faire apparaître son simple rôle d’intermédiaire qui n’est jamais
propriétaire des marchandises, ni détenteur de stocks.
Sa rémunération est constituée par la marge qu’elle réalise sur ses opérations de
commissionnaire. Cette marge n’apparaît pas en tant que telle dans ses produits d’exploitation,
mais par différence entre ses comptes d’achat/ventes.

2. L’entreprise agit en qualité de mandataire

Elle enregistre les opérations qu’elle effectue pour le compte de son mandant (achats, ventes,
débours) dans un compte de tiers ouvert au nom de ce mandant dans la classe 4 (sous -
compte de 47 « Débiteurs et créditeurs divers »).

Elle peut aussi, dans le cas où la nature de l’activité l’exige et en raison du nombre d’opérations
et de tiers concernés, suivre distinctement, dans la classe 9 réservée à la comptabilité de
gestion, les transactions engagées pour le compte de ces mandants.

Sa rémunération de mandataire est seule inscrite dans les produits d’exploitation, soit dans les
services vendus (compte 706) s’il s’agit de l’activité principale de l’entreprise, soit dans les
produits accessoires (compte 707) s’il s’agit seulement d’une activité annexe.
 RESERVE DE PROPRIETE

La clause dite de « réserve de propriété » (R/P) prévue dans de nombreux contrats de vente de
biens est une clause par laquelle le transfert de la propriété est suspendu, dans un but de
garantie du vendeur, jusqu’à exécution intégrale de la prestation due en contrepartie.

En pratique, la clause est principalement utilisée dans les ventes de meubles corporels. La
prestation due en contrepartie  est le paiement du prix défini dans le contrat.

Aussi, en vertu de cette clause suspensive et protectrice du vendeur, le transfert de propriété du

bien est-il différé jusqu’à la date de paiement du dernier franc, nonobstant la livraison antérieure
du bien à l’acheteur.

Dans une comptabilité de type traditionnel, une telle clause entraînerait des conséquences
importantes sur les enregistrements comptables. En effet, la comptabilité générale ne
constaterait l’entrée du bien dans le patrimoine de l’acheteur (et sa sortie de celui du vendeur)
qu’à cette date d’ultime paiement. Dans le cas usuel de vente à crédit, cette date se situe
plusieurs mois après la livraison. Il en résulte des décalages importants entre la réalité
économique et l’image comptable formée à partir de cette analyse juridique.

Dans le Droit comptable OHADA, l’application partielle du « principe de la prééminence de la

réalité sur l’apparence » supprime totalement ces difficultés puisque le « périmètre du bilan » ne
se confond plus avec celui du patrimoine juridique.

Néanmoins, malgré l’enregistrement de l’achat/vente du bien comme si la clause n’existait pas

(constatation de l’entrée/sortie du bien à la facturation - livraison, en pratique, et non à la date
« d’échange de consentements »), donc comme achat/vente normal, cette opération entraîne
un certain nombre de conséquences, voire de difficultés, qu’il convient d’analyser et de
résoudre.

A- COMPTABILISATION DE L’ACHAT - VENTE AVEC R/P

Malgré l’existence de la clause, l’achat-vente est enregistré comme une vente ordinaire et en
produit tous les effets.

1. Constatation de l’achat (acheteur) et de la vente (vendeur)

Théoriquement, la constatation de l’achat et de la vente se fait à la date d’échange des

consentements, pratiquement à la livraison (clauses usuelles des contrats ; choses fongibles…)
et, en réalité, à la facturation. Ce qui entraîne une régularisation nécessaire en fin d’exercice, en
cas de décalage entre facturation et livraison.
a) Chez le vendeur

Constatation du produit (comptes 70 ou 82) au crédit et de la créance sur le client au débit. Il

peut être intéressant pour l’entreprise de suivre ces créances assorties de cette « sûreté
réelle » très forte (la propriété du bien, jusqu’à paiement intégral) dans des comptes « clients »
ad hoc. L’entreprise peut, pour se faire, ouvrir des comptes divisionnaires du compte 41 et du
compte 412 (voire 414). Exemple : 4117 – Clients, ventes avec R/P et 4127 – Clients, effets à
recevoir avec R/P.

b) Chez l’acheteur

Il s’agit de constater d’une part l’achat - charge ou l’acquisition d’immobilisation (débit), d’autre
part la dette envers le fournisseur. L’analyse du débit et du crédit en termes de R/P peut être
utile à la gestion de l’entreprise pour les raisons suivantes :
- la distinction des immobilisations et stocks en deux catégories (biens en propriété ;
biens frappés de R/P) est utile pour l’information interne, comme celle des tiers. Il
est vrai que pour les immobilisations, s’y ajoute fréquemment une troisième
catégorie : biens détenus dans le cadre d’un crédit-bail ;

- la distinction, dans les dettes, de celles qui sont assorties d’une clause de R/P
présente un moindre intérêt, mais pourrait également être opérée.

2. Extinction de la créance - dette avec R/P

La situation juridique et comptable particulière créée par la clause de R/P disparaît au moment
du règlement final, ou à celui de la « revendication » du bien par le vendeur impayé.

a) Règlement final à l’échéance

L’effet de la clause disparaît et le transfert juridique de propriété est opéré, mais n’a pas
d’incidence sur les écritures comptables, sauf si des comptes spécifiques ont été créés pour
distinguer les biens frappés de R/P ; il convient alors de solder ces comptes ordinaires
d’immobilisations ou de stocks.

b) Revendication du bien par le vendeur impayé

Cette revendication entraîne la reprise du bien par le vendeur. Le prix de revente du bien est à
considérer comme un paiement (généralement partiel) du prix initialement prévu. Les acomptes
ne seront restitués à l’acheteur que dans la mesure où le vendeur aura totalement récupérée le
prix initial.
 B- EVALUATIONS A L’INVENTAIRE : AMORTISSEMENTS ET PROVISIONS

1. Evaluation à l’inventaire

a) Chez l’acheteur

Détenteur du bien acheté et non intégralement payé, l’acheteur procède aux évaluations et
constitue, le cas échéant, des amortissements ou des provisions comme s’il était propriétaire
(conséquence directe du principe de la prééminence de la réalité sur l’apparence).

b) Chez le vendeur

Le vendeur est titulaire d’une créance « protégée » par la R/P du bien détenu par l’acheteur. La
dépréciation du bien par voie d’amortissement ou de provision, selon le cas, ne saurait en elle-
même entraîner la dépréciation de la créance, si le débiteur (acheteur) est solvable. En
revanche, si l’acheteur est en difficultés et à fortiori en cessation de paiements, il y a lieu de
constituer une provision pour créances douteuses. Toutefois, la clause R/P jouant son rôle de
garantie du vendeur, ce dernier peut limiter la provision au montant de la perte probable :
différence entre le montant de la créance restant due et celui de la valeur de réalisation, nette
de tous frais, du bien. Il devra au préalable s’assurer que le bien existe toujours, en nature, au
sein du patrimoine du débiteur.

2. Revendication du bien sujet à dépréciation

Si elle peut s’exercer, la revendication permet au vendeur de retrouver la disposition du bien, et

de le vendre.

Soient P le prix de vente initial du bien, A le montant des acomptes et règlements versés au
vendeur et R le prix net de réalisation (R< P).

Il reste à percevoir P – A (montant de la créance restant dû).

Si R > P – A, le vendeur a récupéré les sommes dues et peut reverser à l’acheteur la différence
R – (P – A) en remboursement partiel des acomptes.

Si R < P – A, le vendeur subit une perte égale à la différence (P – A) – R. La protection du

vendeur par la clause de R/P n’est correctement assurée pour les biens sujets à dépréciation,
telles les immobilisations amortissables, que si les acomptes versés sont suffisamment
importants au moins égaux à la dépréciation probable (P – R).
 C- RESERVE DE PROPRIETE ET INFORMATION FINANCIERE

L’OHADA ayant appliqué partiellement le principe de la prééminence de la réalité sur

l’apparence, il n’a pas paru opportun de faire apparaître distinctement dans le bilan les biens
frappés de réserve de propriété (actif), les créances assorties de la garantie de R/P (actif), les
dettes assorties de clause R/P (passif).
En effet, le périmètre économique du bilan englobe tous les biens dont l’entreprise a la maîtrise
économique et en subit les risques qu’ils soient en propriété, en « crédit-bail », en réserve de
propriété, en concession, etc. La R/P s’analyse d’un point de vue économique comme une
« sûreté réelle » au bénéfice du vendeur. Or les autres sûretés réelles, telles que l’hypothèque
ou le gage et le nantissement, ne sont pas spécifiées dans le bilan mais mentionnées dans
l’Etat annexé.

1. Rôle de l’Etat annexé

Dans l’Etat annexé, les informations relatives à la R/P doivent être indiquées aux tiers.
Pour éviter aux entreprises des choix souvent difficiles, l’information est requise quelle que soit
l’importance relative des montants en cause. Néanmoins, si ces montants sont dérisoires,
l’entreprise pourra se dispenser de les fournir.

Il s’agit des montants :

- des immobilisations frappées de R/P ;
- des stocks frappés de R/P ;
- des clients (et autres créances) avec garanties de R/P ;
- des fournisseurs (et autres dettes) avec R/P.

2. Rôle des comptes d’engagements

Pour obtenir des montants de façon « comptable », c’est-à-dire en continu et sans retraitement
des pièces justificatives de base, l’entreprise aura avantage à utiliser les comptes
d’engagements 90 et 91.

Néanmoins, s’agissant des stocks, le suivi ne sera possible que dans les entreprises ayant
recours à « l’inventaire permanent » tenu dans leur comptabilité analytique ou en comptabilité
générale.
 RENTES VIAGERES

Le viager est une forme d’acquisition de biens immobiliers au moyen de versement de

redevances dont la périodicité est fixée et cela jusqu’au décès du propriétaire du bien.

L’utilisateur du bien verse des redevances en guise de loyers qui constituent autant de
paiement d’une dette qu’il contracte auprès du propriétaire. Le transfert de propriété intervient
au décès du propriétaire.

Sur le plan comptable, l’opération est traitée comme suit :

Le bien est immobilisé à l’actif en contrepartie d’une dette viagère inscrite au passif, cela pour la
valeur du bien au moment de la signature de l’accord.

Débit Crédit Libellé Débit Crédit

2 immobilisation XXXX

16 Dette viagère XXXX

Le bien est amorti conformément à sa durée d’utilisation comme s’il était acquis en pleine
propriété par l’utilisateur

Débit Crédit Libellé Débit Crédit

68 dotation XXXX

28 Amortissement XXXX

Les redevances sont considérées comme des remboursements de la dette viagère.

Débit Crédit Libellé Débit Crédit

16 Dette viagère XXXX

521 banque XXXX

A l’issue du contrat, deux cas peuvent se présenter :

Le propriétaire décède avant l’amortissement total de la dette au moyen du paiement des
redevances, la dette est annulée par la constatation d’un produit :

Débit Crédit Libellé Débit Crédit

16 Dette viagère XXXX

8 Produit HAO XXXX

La dette est complètement remboursée avant le décès du propriétaire, les redevances

supplémentaires payées seront directement enregistrées en charges jusqu’au décès du
propriétaire :

Débit Crédit Libellé Débit Crédit

8 Charge HAO XXXX

521 Banque XXXX

En cas d’interruption du contrat avant sa conclusion, tous les comptes sont annulés et l’écriture
est équilibrée par un compte HAO.
 ABANDON DE CREANCES

Les abandons de créance n’ont pas été particulièrement traités par la norme comptable.

Ils concernent généralement les mesures de soutien apportées par une société à une autre
société appartement généralement au même groupe ou ayant suffisamment d’importance à ses
yeux (client).

L’abandon de créance consiste, par un acte juridique, pour une société créancière à renoncer à
sa créance sur une autre débitrice. Généralement, la créance est de nature commerciale.

L’abandon constitue pour la créancière une perte d’actif, mais ne peut être enregistré dans les
comptes d’HAO car issue d’une décision de gestion maîtrisée par l’entreprise. Son incidence
doit être marquée parmi les autres charges courantes de gestion (65).

Pour la société bénéficiaire, l’annulation de la dette constitue un gain. Ce gain, cependant, ne

doit pas être enregistré dans les comptes courants afin de ne pas fausser les analyses faites
des états financiers de l’entreprise. Une inscription parmi les produits HAO paraît dans ce cas
plus logique et conforme à la nature de l’opération. Cela d’autant plus que l’abandon ne répond
pas à une caractéristique commerciale mais financière. Un traitement identique à celui réservé
aux subventions d’équilibre semblera plus conforme à l’esprit de la norme comptable.

Il faut dire, enfin que sur le plan fiscal, les abandons de créance sont diversement appréciés et
généralement rejetés en déductibilité chez la créancière alors qu’elles sont imposables chez la
bénéficiaire.

Dans les pays comme la France, la fraction déductible de l’avance est celle qui représente la
proportion de la situation nette couverte et la quote part des autres associés dans la proportion
de la situation nette excédentaire couverte par l’abandon.
 APPLICATION DU PRINCIPE DE L’IMPORTANCE SIGNIFICATIVE

Le principe de l’importance significative contrebalance celui de la transparence et conditionne la

fourniture d’une information à sa pertinence et la soumet à un rapport « pertinence/coût » que
les acteurs économiques sont appelés à examiner.

Le principe s’applique essentiellement au niveau de la forme, de la présentation des

informations. Il s’applique également dans l’adoption de certaines méthodes de traitement de
quelques opérations spécifiques.

Dans le cadre de la présentation des informations, l’application du principe porte à simplifier

certaines tâches comptables. Il s’agit notamment de l’application des arrondis dans les calculs
d’évaluation, de l’utilisation d’estimation pour évaluer les opérations d’inventaire (charges à
payer, produits à recevoir…). Il s’agit surtout de donner des informations globales dans les états
annexés en lieu et place des informations détaillées quand ces dernières n’atteignent pas un
seuil de signification.
A l’inverse, l’application du principe peut demander à ce qu’on fournisse dans l’état annexé
toutes les informations estimées significatives.

Il faut noter que le principe d’importance significative ne s’applique pas à la présentation du

bilan, du compte de résultat ou du TAFIRE. Ces états sont normalisés et aucune exception à
leur présentation n’est permise par la norme comptable.

Dans le cadre du traitement spécifique des opérations complexes, l’application du principe

d’importance significative s’illustre en plusieurs exemples. Le retraitement des opérations de
crédit bail, du personnel intérimaire, des concessions de service public est soumis au caractère
significatif des opérations en question.
Le classement des opérations dans la classe HAO est également lié à l’observation du principe
d’importance significative.
 OPERATIONS A TERME SUR LE MARCHE FINANCIER

Les marchés financiers offrent des possibilités de financement encore insoupçonnées en

Afrique.

Au-delà des mécanismes classiques sus - évoquées, les bourses de valeurs ont apporté aux
sociétés, des moyens leur permettant de flexibiliser au maximum leur financement par la mise à
disposition de produits de plus en plus sophistiqués.

Elles ont également mis à leur disposition des techniques de gestion des différents risques
inhérents aux opérations financières. Il s’agit essentiellement des risques de taux et des risques
de change.

Les entreprises ayant contracté à un taux variable, voient le coût financier augmenter à la suite
de la hausse du taux de référence.

L’entreprise s’expose alors à des risques de variation de taux en fonction de sa position actuelle
ou des projets futurs qu’elle compte réaliser.

Le tableau suivant décrit les risques de taux pour chaque cas :

Evolution
Situation actuelle de l’entreprise Risques encourus
possible du taux

L’entreprise est endettée à taux variable Augmentation du coût de l’endettement

L’entreprise prévoit de s’endetter dans

Le coût de la dette sera élevé
Hausse des taux l’avenir
L’entreprise a un placement actuel à Elle ne pourra pas bénéficier des gains liés à
taux fixe l’augmentation des taux
Elle ne profitera pas de la baisse des taux.
L’entreprise est endettée à taux fixe
Le coût de l’endettement restera stable
Diminution des produits financiers. Manque à
Placement actuel à taux variable
gagner pour l’entreprise
Baisse des taux
L’entreprise prévoit des faire des Les conditions ne seront pas favorables. Les
placements futurs gains seront minorés.

Plusieurs techniques de couverture sont à la disposition des sociétés. Les plus traditionnelles,
généralement négociées de gré à gré avec les établissements de crédit, sont les suivantes :

- Le « forward rate agreement » ou FRA est un produit financier permettant aux entreprises de se
couvrir contre les variations de taux d’intérêt en fixant le niveau du taux à une date convenue. Une
entreprise endettée à taux variable se couvre contre la hausse de taux en achetant un FRA qui lui
garantit un niveau de taux donné. Si le taux réel est au-dessus du niveau convenu, le vendeur de
FRA paye le différentiel. S’il est en dessous, l’entreprise paye le différentiel au vendeur.
- Le « SWAP » permet aux entreprises d’échanger des taux ou des devises et de les ramener à un
niveau qu’elles jugent opportun. Une société ayant besoin de devises à une date déterminée et
anticipant la hausse du cours de cette devise va signer un contrat de SWAP avec un établissement
au terme duquel elle recevra la devise au cours souhaité contre une contrepartie en monnaie
locale. Le SWAP peut également porter sur les échanges de taux variable contre taux fixe.

- Les options CAP ou plafond, FLOOR ou plancher, Colar ou tunnel et autres options permettent aux
entreprises de se couvrir contre les risques tout en bénéficiant d’une évolution favorable de la
situation. Par exemple, un acheteur de CAP se fixe un plafond de taux tout en se gardant la
possibilité de ne pas exercer le CAP au cas où les taux d’intérêts n’atteindraient pas ce niveau.

Le tableau suivant résume les spécificités des principaux instruments financiers:

Noms Définitions Caractéristiques

- pas de versement de prime ni de dépôt
de garantie à la signature du contrat.
Echange d’un taux fixe contre un
Swap de taux d’intérêt - A la fin de chaque période, règlement
taux variable et vice versa.
des différentiels d’intérêts.
- Durée comprise entre 1 à 10 ans.
- Pas de versement de prime ni de dépôt
Le taux d’intérêt est fixé aujourd’hui de garantie à la signature du contrat.
La garantie de taux ou le FRA
pour une opération qui doit se - A la fin de chaque période, règlement
(Future Rate Agreement)
dérouler plus tard. du différentiel d’intérêts (il y a toujours
un taux de référence)
Opération qui permet de se garantir
contre les augmentations de taux
Le Cap dépassant un certain plafond,
moyennant le versement d’une - Primes versées en début de période.
prime. - Durée comprise entre 3 à 5 ans.
Opération permettant de se protéger - A la fin de chaque période, il y a
contre une baisse de taux ne comparaison entre le taux de référence
Le Floor dépassant pas un certain seuil, et le taux fixé. Si le seuil est franchi, il y
moyennant le versement d’une a règlement du différentiel, s’il n’est pas
prime. franchi pas de règlement de différentiel.
Opération permettant de fixer 2 taux
Le Collar entre deux limites (minimum et
maximum).

Ces produits sont fréquents sur les places financières internationales. Ce n’est pas encore le cas en
Afrique.

Les opérations à terme sur les marchés financiers permettent également de couvrir l’entreprise
contre les risques de change. Ces opérations à terme confèrent à l’entreprise

- une obligation d’acheter ou de vendre (signature de contrat ferme à terme pour acheter ou
vendre un actif)
- un droit d’exercer une action d’achat ou de vente d’un actif (option achetée)
- une obligation d’achat ou de vente d’un actif à la demande du partenaire (option vendue)
Les actifs qui peuvent faire l’objet d’une opération à terme sur les marchés financiers sont les
valeurs mobilières, les devises, les créances…

Sur le plan comptable, tous les engagements liés aux opérations à terme doivent être
enregistrés dans des comptes d’engagement hors bilan.

Les primes versées ou encaissées sont enregistrées parmi les charges de services extérieurs
(produits d’exploitation) si elles correspondent à la contrepartie d’un service et parmi les
charges ou produits financiers si elles correspondent à la rémunération du temps.

Les instruments de trésorerie sont enregistrés dans les comptes 54 :

- 541 Option de taux d’intérêt acquise

- 542 Option de taux de change acquise
- 543 Option de taux boursier acquise
- 544 Autres instruments de marchés à terme acquis.

Les options sont des droits susceptibles d’avoir de la valeur. Ils doivent de ce fait être
enregistrés à leur valeur de marché. Cette valeur doit faire l’objet de réévaluation régulière en
contrepartie d’un compte de trésorerie passive (sous compte 541).
 ELEMENT DE COMPTABILITES SPECIALES

1 Agriculture

Le secteur agricole qui est prépondérant dans nos économies n’est pas pris en compte
de manière approfondie dans la normalisation comptable. Ceci peut être expliqué par le
caractère général du plan SYSOA et SYSCOH mais également par la faible structuration
des entreprises de ce secteur. Une doctrine est nécessaire pour préciser les normes
comptables spécifiques à ce secteur.

En attendant cette normalisation le SYSCOA et le SYSCOH ont innové en indiquant des

voies de normalisation.

Au niveau des comptes plusieurs termes agricoles et agro industriels sont indiqués. Les
immobilisations animales et végétales sont prévues dans le plan comptable. Les
matériels hippomobiles sont également prévus. Il en est également des stocks et
encours où des comptes spécifiques peuvent être utilisés ou créés ou tenir compte de la
qualité particulière des éléments du patrimoine des entreprises de ce secteur.

La question de l’évaluation, du patrimoine des entreprises agricoles qui demeure non

encore abordée, doit être posée. On pourrait s’inspirer de la normalisation dans certains
pays occidentaux pour ce faire. Ainsi par exemple :

Les immobilisations animales utilisées pour la production (bœufs de labour,

géniteurs…) sont elles enregistrées quand elles sont acquises à leur coût
d’acquisition. Ce coût demeure intangible si l’élément est opérationnel. Il doit être
augmenté des frais de production pour emmener le bien à son niveau d’utilisation.
A partir de cette date, le bien est amorti sur sa durée probable d’utilisation.

Les immobilisations animales produites sont évaluées à leur coût de production

jusqu’à leur période d’utilisation et amorties sur leur durée d’utilisation

Il en est ainsi des stocks produits ou acquis

Ces normes pourront être mises à contribution pour encadre ce domaine qui demeure
vital pour nos pays.
2 Banque

21 Présentation de la comptabilité bancaire

Cadre général et inspiration de la comptabilité bancaire

- OHADA et Code de commerce : articles 159 à 161 du Code de commerce, articles 13

à 17 de l’Acte Uniforme de l’OHADA relatif au Droit Commercial Général. Les
personnes physiques ou morales ayant la qualité de commerçant doivent tenir une
comptabilité de leurs opérations et tenir des livres comptables légaux : livre journal,
livre d’inventaire (contenant les résultats de l’inventaire et les états financiers) et le
grand livre.

- Loi bancaire : Loi 90-74 AN RM portant réglementation bancaire au Mali. Introduite

en l’article 754 du code de commerce. Articles 40 à 43 de la loi bancaire. Ces
dispositions ajoutent d’autres obligations aux banques dans la ténue de la
comptabilité en plus de celles du Code de commerce et de l’OHADA. l’établissement
de situations périodiques fait partie de ces exigences particulières aux banques
(article 41).

- Plan comptable bancaire : élaboré pour normaliser les méthodes et pratiques de la

comptabilité des banques de la zone UEMOA dans la perspective de l’Intégration
sous régionale. Plusieurs instructions ont été publiés et portant sur le plan des
comptes, les états financiers, leur transmission ainsi que les règles et méthodes
d’évaluation et de présentation. Le plan est entré en vigueur le 01/01/1996.

- Normalisation comptable internationale en matière bancaire : le PCB a été fortement

inspiré par les normes comptables internationales et en particulier par les normes
françaises dans le domaine bancaire (BAFI ou base de données des données des
institutions financières). Ceci est du à la particularité des pays de la zone en majorité
francophone.

- Normalisation comptable internationale : la comptabilité bancaire utilise aussi les

règles internationales en matière de comptabilité générale. Les principes comptables
généralement admis sont appliqués par les banques. La prudence, la continuité
d’exploitation, la spécialisation des exercices, la permanence des méthodes, le coût
historique, la non compensation, l’importance significative et l’intangibilité du bilan
sont autant de concepts auxquels les banques doivent veiller.
Système comptable bancaire

Le système comptable des établissements bancaires se caractérise par un certain

nombre de spécificités.

Système comptable décentralisé

La comptabilité au sein des banques se distingue de celle des entreprises classiques

essentiellement par cette caractéristique. Dans les autres structures l’enregistrement
comptable est l’apanage des seuls comptables. Dans les banques ce n’est pas tout à fait
le cas. La comptabilisation d’une opération est ramenée à son exécution et est effectuée
par le service qui l’initie. Le service comptable joue essentiellement le rôle de contrôle et
valide les écritures enregistrées.

Système comptable tributaire de l’informatique

L’informatique qui est important pour les entreprises est indispensable pour les banques.
Eu égard à l’organisation particulière soulevée ci dessus une configuration informatique
alliant les opérations à la comptabilité s’impose. L’exécution d’une opération caractérisée
par une saisie informatique entraîne de facto un enregistrement comptable. Le
programme informatique est organisé en ayant des schémas comptables intégrés
correspondant aux différentes opérations. Cet architecture permet une ténue comptable
en temps réel et le traitement d’une quantité importante d’opérations comme c’est le cas
pour les banques.

Système comptable Géographiquement étendu

Un établissement bancaire est généralement organisé en réseau composé d’un siège et

de plusieurs agences. Celles ci fonctionnent à leur niveau comme une banque à part
entière. Leur comptabilité est ténue à l’instar du siège. Leurs différents états sont
intégrés dans la comptabilité globale. Pour ce faire des dispositions particulières doivent
être prises en comptes avec la mise en place de comptes spécifiques et d’un dispositif
de contrôle assurant la cohérence de l’information agrégée.

Organisation normalisée

Le plan comptable bancaire rend obligatoire l’établissement d’un manuel de procédures.

Ce document décrit les procédures et l’organisation comptable. Il est mis à jour
régulièrement et a pour objectif de faciliter la compréhension du système comptable et la
réalisation de contrôles.
 Plan de compte détaillé

Pour codifier une grande catégorie d’opération un plan de comptes détaillé est
nécessaire. Les opérations avec les membres pour exemple contiendront autant de
compte que la banque dispose de clients. Ce répertoire peut atteindre la vingtaine de
millier de comptes.

Documents de synthèse spécifiques

Le bilan d’un établissement bancaire se présente dans un ordre de liquidité et

d’exigibilité décroissant (à l’actif et au passif) contrairement aux entreprises classiques.
Cette particularité s’explique par la nature différente du potentiel productif entre les
banques et les autres entreprises commerciales. Si les immobilisations représentent le
capital productif des autres entreprises, les opérations de placement et de financement
représentent celui des banques. Ce qui explique qu’à la place des immobilisations à
l’actif se trouvent les opérations de trésorerie et de crédit pour une banque.
22 Les comptes

CLASSE 1

Trésorerie et opérations interbancaires

Détail de la classe

10 Valeurs en caisse

11 Comptes ordinaires chez les établissements de crédit

12 Autres comptes de dépôts chez les établissements de crédit

13 Prêts aux établissements de crédit

15 Comptes ordinaires des établissements de crédit

16 Autres comptes de dépôts des établissements de crédit

17 Comptes d’emprunts et autres sommes dues aux établissements de crédit

19 Créances en souffrance

Généralités

La classe 1 contient les opérations de caisse et les opérations avec les banques quelque
soit leur nature. Ce sont les espèces détenues dans les différentes agences et au siège
qui constituent le solde de caisse. Les comptes dans les établissements bancaires (à
vue ou à terme), les prêts aux établissements de crédit ainsi que la réciproque (comptes
des établissements de crédit dans la banque) figurent dans cette classe.
Les comptes sont accompagnés selon les cas des dettes ou créances rattachées.
Les comptes de la banque à l’extérieur sont dénommés Nostri.
Les comptes des partenaires établissements de crédit sont dénommés Lori.
Détail de certaines opérations

- 101 billets et monnaies. A la suite des trois premiers chiffres les banques y
adjoignent une codification par agence, par guichet, par activité… ce compte
n’enregistre que les espèces.

- 111 Compte à vue à la banque centrale. Il peut être débiteur ou créditeur et figure
selon le solde au passif ou à l’actif du bilan.

- 1337 comptes de créances rattachées à un prêt à terme (par exemple dans le cadre
d’une restructuration financière de banque) consenti à un établissement de crédit.
C’est un compte utilisé en clôture périodique. La stratification dépend de la banque
(par agence, opérations, partenaires, zones…).

- 154 il s’agit des comptes Lori qui peuvent être débiteur ou créditeurs. Ces comptes
sont assortis et dettes et de créances rattachées (selon le cas)

- 1622 dettes rattachées suite aux dépôts de garantie effectués par une banque dans
l’établissement considéré. Ces dépôts sont effectués dans le cadre d’opération
financière donnée (crédits documentaires, couverture de chèques de voyage…)

- 191, 192, 193 : ces comptes précisent les créances en souffrance suite aux
opérations interbancaires. Le 191 concerne les créances impayées (échéance
impayée depuis six mois). Le 192 concerne les créances douteuses et litigieuses
c’est à dire présentant un risque probable ou certain de non recouvrement). Enfin le
193 enregistre les intérêts comptabilisés sur les créances douteuses.
 CLASSE 2

Opérations avec la clientèle

Détail de la classe

20 Crédits à la clientèle

22 Affacturage

25 Comptes de la clientèle

26 Comptes d’affacturage

29 Comptes de créances en souffrance

Généralités

Cette classe enregistre les opérations les plus importantes de la banque et qui génèrent
la majeur partie de son chiffre d’affaires. Il s’agit des opérations avec ses clients. Les
différents types de crédit y figurent ainsi que les comptes rattachés tels que les créances
non échues. Les comptes de dépôts de la clientèle (à vue ou à terme) sont aussi
enregistrés en classe 2. Des comptes spéciaux existent au sein de cette classe au fin
d’enregistrer certaines opérations particulières telles que l’affacturage et les emprunts à
la clientèle. Enfin les créances en souffrance font l’objet d’isolement au sein de la classe
2.

Détail de certaines opérations

- les 201 et 202 sont particulièrement significatifs pour nos banques car il enregistre
les crédits de campagne et les escomptes. Au Mali ces opérations représentent en
moyenne les deux tiers des opérations de crédit.
- Le 251 contient les comptes à vue des clients et les comptes courants des
entreprises. Ils enregistrent des dépôts pouvant être retirés à tout moment sans
préavis. Ils sont normalement créditeurs. Leur solde débiteur correspond à des
facilités de caisse consenties par la banque ou à des découverts.

- Les comptes d’épargne sur livrets, les comptes d’épargne logement ainsi que les
comptes d’épargne à régime spécial figurent en 253. Ce sont pour la plupart des
dépôts affectés. Ils portent à intérêt. Les emprunts à la clientèle ainsi que les autres
sommes dues sont enregistrés dans les comptes 271 et 272.

- Le compte 291 résume les créances impayées représentant les échéances impayées
depuis 6 mois au plus. Les créances sont dites immobilisées quand elles sont
impayées sans que le remboursement soit compris. Il s’agit de survenance de cas de
force majeure ayant empêché le débiteur de s’exécuter. ce sont des créances qui
font l’objet d’accord de rééchelonnement entre la banque et le client. Elles sont
classées aussi en 291.

- Les créances douteuses ou litigieuses sont celles qui présentent un risque de non
recouvrement probable ou certain. Sont présumées douteuses ou litigieuses la
créance impayée depuis plus de 6 mois. Ces créances sont enregistrées dans les
comptes 292 et leurs intérêts figurent en 293. Ils font l’objet de règle de
provisionnement claires selon l’instruction 94 05.
 CLASSE 3

Opérations sur titre et opérations diverses

Détail de la classe

30 Titres de placement

32 Comptes de stocks

33 Débiteurs et créditeurs divers

35 Comptes de règlement

36 Dettes représentées par un titre

37 Comptes transitoires et d’attente

38 Comptes de régularisation

39 Comptes de liaison

Généralités

Les comptes de la classe 3 concernent notamment les opérations sur titre et les comptes
de règlement y afférents, les dettes représentées par un titre, les valeurs à
l’encaissement avec crédit immédiat, les dettes et créances sur des tiers autres que les
clients et les établissements de crédit, les écritures en suspens entre le siège et les
autres établissements ainsi que les diverses opérations de rattachement et de
régularisation.
Détail de certaines opérations

- Le compte 302 enregistre entre autres les bons du trésor émis par les états. Les titres
de placement comme les obligations, les actions et autres produits financiers de la
bourse figurent en 301 et 304. A chaque compte correspond éventuellement une
rubrique où loger les créances rattachées.

- Le compte 322 enregistre les stocks de métaux précieux dont pourrait disposer
l’établissement. à ce compte correspond une rubrique de provision pour dépréciation.
Les autres stocks (fournitures…) sont enregistrés en 323

- Le 331 contient les créances sur des tiers autres que les clients et établissement de
crédit. les acomptes sur impôts, la TVA déductible ainsi que les avances aux
fournisseurs sont autant d’opérations qui sont codifiées par ce compte.

- Les sommes dues à l’Etat (impôts et taxes), aux organismes sociaux, au personnel et
aux fournisseurs sont enregistrées en 332.

- Les opérations d’encaissement sont enregistrés en 371. Les présentations de

chèques tirés sur des tiers ou des correspondants avant leur vérification ou avant la
compensation sont virées dans ces comptes. Les comptes 37 enregistrent aussi des
opérations transitoires ou en attente d’imputation.

- Les régularisations d’inventaire afin de tenir compte des principes comptables

(séparation d’exercice, prudence…) sont enregistrées en 38. Les comptes d’actif
(charges à repartir, charges constatées d’avance, produits à recevoir…) figurent en
381 tandis que ceux du Passif sont codifiés par le 382.

- Toutes les opérations inter agences sont passées par l’intermédiaire des comptes de
liaison (39). Le solde de ce compte dans une structure de la banque à une date
donnée retrace la position de cette agence ou de cet établissement secondaire
envers le siège ou envers les autres agences ou établissements. Il s’agit de comptes
sensibles devant, dans la mesure du possible faire l’objet d’apurement.
 CLASSE 4

Valeurs immobilisées

Détail de la classe

41 Immobilisations financières

42 Dépôts et cautionnements

43 Immobilisations en cours

44 Immobilisations d’exploitation

45 Immobilisations hors exploitation

46 Opérations de crédit bail et de location avec option d’achat

47 Opérations de location vente

49 Comptes de créances en souffrance

Généralités

Ces comptes enregistrent les biens et valeurs destinés à rester durablement dans la
banque sous forme de titres, d’immobilisations incorporelles et corporelles.

Détail de certains comptes

- les parts détenus sur les sociétés (banques ou non) figurent en 411. Par part il faut
entendre ceux qui confèrent à la banque le contrôle de la société filiale. Dans le cas
contraire ce seront des titres de participation, des titres immobilisés…

- les immobilisations corporelles ou incorporelles en création (coût de production pour

les immobilisations produites et avances et acomptes pour celles qui sont achetées)
figurent respectivement en 432 et 431.
- Les immobilisations incorporelles telles que les logiciels, les licences et marques sont
codifiées par le 441. Les mobiliers et matériels nécessaires à l’exploitation de la
banque sont enregistrés en 442.

- Les immobilisations acquises par réalisation de garantie figurent en 453

(incorporelles), et 454 (corporelles). Suite à la défaillance de certains clients la
banque peut être amenée à s’adjuger des garanties difficilement réalisables ou dont
la réalisation entraînerait une perte pour elle.

- Les différents comptes d’immobilisation sont accompagnés des comptes

d’amortissement relatifs.
 CLASSE 5

Provisions, fonds propres et assimiles

Détail de la classe

50 Subventions et autres fonds reçus

51 Provisions pour risques et charges

52 Provisions réglementées

53 Comptes bloqués d’actionnaire ou d’associés

54 Fonds pour risques bancaires généraux

55 Primes liées au capital et réserves

57 Capital et dotations

58 Report à nouveau

59 Résultat

Généralités

Les fonds investis dans la banque de façon durable ou permanente sont enregistrés
dans les comptes de cette classe. Les provisions pour risques et charges ainsi que les
provisions réglementées complètent cette liste.

Détail des opérations

- les subventions d’investissement figurent en 501. Elles figurent au passif du bilan

pendant une durée équivalente à celle des biens qu’elles financent.

- En cas de risque d’intervention suite à un engagement par signature (caution…) la

banque dote une provision pour risque et charge devant figurer en 512.
Indépendamment de cette dotation la banque peut décider d’affecter une certaine
somme à la couverture de risques bancaires généraux (détournement…). Elle
utilisera pour ce faire le compte 541.
- Les réserves ainsi que les comptes de primes sont résumés au sein de la rubrique
55. La réserve spéciale prévue par la loi bancaire est codifiée par le compte 5521.

- Le capital de la banque est enregistré en 571.

 CLASSE 6

Charges

Détail de la classe

60 Charges d’exploitation bancaire

61 Achats et variation de stock

62 Autres charges externes et charges diverses d’exploitation

63 Impôts, taxes et versements assimilés

64 Charges de personnel

65 Dotation au fonds pour risques bancaires généraux

66 Dotations aux amortissements et provisions. Pertes sur créances

67 Charges exceptionnelles ; pertes sur exercice antérieur

69 Impôts sur les bénéfices

Généralités

La classe 6 est réservée à l’enregistrement des charges. Celles ci se scindent en trois

grandes catégories à savoir : les charges d’exploitation bancaire, les charges générales
d’exploitation et les charges exceptionnelles.
Détail de certaines opérations

- les intérêts dus sur les opérations de trésorerie et opérations interbancaires sont
enregistrés en 601. Les intérêts sur emprunts interbancaires, sur comptes ordinaires
débiteurs, sur dépôts a terme des établissements de crédit sont des exemples
d’opérations qui entrent dans ce cadre.

- Les charges des opérations avec la clientèle sont logées dans les comptes 602. Les
intérêts dus aux épargnants constitue un des postes significatifs de cette rubrique.

- Les dotations aux provisions pour dépréciation des titres figurent en 603. Les charges
sur opérations hors bilan (engagement…) comme les commissions sont enregistrés
en 607.

- Les fournitures achetées sont enregistrées en 611. Les frais d’entretien et de

réparation sont classées parmi les services extérieures en 621. La rémunération
brute des salariés est codifiée par le 641. Les cotisations sociales de manière
générale figure en 642.

- Les dotations aux amortissements sont classées en 661.

- Les dotations pour provisions figurent en classes 662 (immobilisation) et 664

(créances en souffrance). Pour les créances douteuses les exigences de provision
sont normalisées pour assurer une gestion prudente du portefeuille. Ainsi les
créances douteuses sans garanti réelle doivent elles faire l’objet de provision
intégrale en deux ans (50% chaque année). Les créances assorties de garanti réelle
sont à provisionner sur 4 ans (20% , 20%, 25% et 35%).
 CLASSE 7

Produits

Détail de la classe

70 Produits d’exploitation bancaire

71 Ventes et variations de stocks

72 Produits divers d’exploitation

73 Production immobilisée

74 Subventions d’exploitation

75 Reprises du fonds pour risques bancaires généraux

76 Reprises d’amortissement, de provisions et récupérations de créances

irrécouvrables

77 Produits exceptionnels et profits sur exercice antérieur

Généralités

Les produits d’exploitation bancaire, les produits généraux d’exploitation ainsi que les
produits exceptionnels constituent les produits d’une banque et sont précisées par les
comptes 7.
Détail de certaines opérations

Le parallélisme de fonctionnement s’applique aux comptes de produits par rapport aux

charges.

- les comptes 701 incorporent les produits perçus sur opérations interbancaires tandis
que les intérêts perçues sur les crédits sont logés en 702. Certaines commissions sur
opérations interbancaires et clientèle sont aussi enregistrées dans ces comptes.

- Les produits tels que les dividendes et autres intérêts sur placement figurent en 703.
Les produits de change définitifs (non latent) sont enregistrés en 706.

- La production immobilisée est codifiée par les comptes 731 et 732.

- Les reprises de provisions pour créance douteuse dont classées en 764.

 CLASSE 8

Comptabilité analytique

Elles est laissée à le disposition des banques afin d’y loger éventuellement les comptes
analytiques qu’elles souhaitent. La banque peut définir des codes analytiques en fonction
des différents éléments dont elle veut déterminer le coût (centres, produits financiers,
direction…)
Chaque dépense effectuée ferait l’objet d’une double imputation (générale, et
analytique). Périodiquement des travaux de synthèse permettront d’appréhender les
coûts recherchés. Ceci peut constituer une base intéressante à la prise de décision de
gestion.
 CLASSE 9

Engagements hors bilan

Détail de la classe

90 Engagements de financement

91 Engagements de garantie

92 Engagements sur titre

93 Engagements sur Opérations en devises

95 Autres engagements

96 Opérations effectuées pour le compte de tiers

99 Engagements douteux

Généralités

Plus qu’ailleurs les engagements d’une banque doivent faire l’objet de suivi extra
comptable. Elles sont plus variées que ceux des entreprises et ont une incidence
financière plus importante. L’ensemble de ces engagements sont enregistrés dans les
comptes de la classe 9. Ils y sont maintenus jusqu’à leur échéance ou leur réalisation.
Les engagements n’ont pas de schéma d’écriture fixé. Selon les usages le sens débit est
retenu lorsque l’engagement, en cas de réalisation, se traduirait par un mouvement débit
au bilan. Il en est ainsi du sens crédit.
Détail de certaines opérations

- les engagements de financement donnés de manière irrévocable à un client sont

enregistrés en 903. Il en est ainsi des lignes d’escompte, des facilités de financement
renouvelables…

- les garantis consentis par les établissements de crédit figurent en 912. Les
confirmations de couverture de crédit documentaire sont dans cette catégorie.

- Les opérations d’achat et de vente à terme de devises sont codifiées dans les
comptes 932.

- Les autres engagements que sont les loyers à payer, la valeurs affectés en garantie
figurent dans la rubrique 951.

- Les engagements douteux, dont la réalisation entraînera un risque de non

recouvrement partiel ou total, sont présentés en 99.

- Les contreparties des engagements sont obtenues en intercalant le 8 en deuxième

position du compte directeur.
 23 Les Etats financiers

Caractéristiques des états financiers

Documents bilanciels

Il s’agit de document de description de la situation patrimoniale et financière de la

banque à une date donnée. Ils sont les plus nombreux et sont accompagnés de leurs
annexes. Ceux ci décrivent le contenu de chaque document.
Ils sont composés du bilan, de la situation comptable ainsi que des différents états sur
l’activité de crédit, d’emprunt, de dépôts… .

Documents de compte de résultat

Le résultat à travers la confrontation des charges et des produits est déterminé dans les
différents documents de compte de résultat. Des documents annexés sont aussi prévus
à ce niveau.

Documents prudentiels

La banque centrale a instauré un dispositif prudentiel qui soumet les banques à la

fourniture d’informations de gestion. Ces informations ont fait l’objet de standardisation
par l’intermédiaire d’un certain nombre de ratios. Les banques doivent satisfaire à ces
ratios. Les principaux ratios prudentiels sont les suivants
Documents prudentiels
Ratios Norme BCEAO
Fonds propres effectif
Structure du portefeuille
Prêts aux dirigeants et au
personnel
Immobilisations et
participations
Coefficient de liquidité
Fonds propres sur risques
Couverture des emplois à
moyen
et long terme par des
ressources stables
Immobilisation hors
exploitation et
participations dans les
sociétés
immobilières
Commentaire
Min 1 milliard Le fonds propre effectif qui
représente le fonds propre réel de la
banque ne doit pas être inférieur à
un milliard de FCFA.
Min 60 % Les créances ayant fait l’objet
d’accord de classement de la
BCEAO doivent constituer au moins
60% des créances
Max 20 % Les prêts aux dirigeants ne doivent
pas dépasser
Max 100 % Le cumul des immobilisations et des
participations ne doit pas dépasser
les FPE.
Min 60 % Au moins 60% des engagements
des banques doit être
immédiatement réalisable.
Min 4 % Le risque global de la banque
(crédits, engagements…) ne doits
pas dépasser 25 fois les fonds
propres
Min 75 % Précise l’équilibre financier de la
banque.
Max 15 % Le cumul des immobilisations hors
exploitation et des participations ne
doit pas dépasser 15% des FPE
Normalisation à l’échelle sous régionale

Identification bancaire

Le code d’identification précise pour chaque établissement de la zone son numéro

d’affectation. Il est composé de 5 caractères.

Attributs

L’en- tête des états donne les indications sur le document de synthèse, le pays
d’implantation, la dénomination de l’établissement (Identification),le code du document,
la date d’arrêté du document, l’état de chargement (création, modification ou annulation),
la monnaie d’établissement et la périodicité.
Toutes les lignes et les colonnes de chaque document financier sont codifiés avec en
référence les comptes s’y rapportant. Ceci facilite l’informatisation indispensable. Pour ce
faire chaque poste est codifié une seule fois quelque soit le document qu’il renseigne.

Contenu des postes et des rubriques

Les postes et rubriques sont codifiés en fonction des opérations. La codification

s’effectue par l’intermédiaire de trois caractères (lettre d’affectation des classes, les deux
caractères suivants sont laissés à l’initiative de la banque). Par exemple : A désignant
les comptes actif de la classe 1, A10 peut spécifier la caisse si l’établissement décide
d’adjoindre directement les deux premiers chiffres du compte concerné.

Documents

La codification des documents est établie par la composition de trois caractères. Les
deux premiers sont alphabétiques et le dernier est numérique. Les premiers caractères
précisent le caractère du document

A : document bilanciel

B ou C : état annexé à un document bilanciel
R : compte de résultat
S : état annexé au compte de résultat
T : document prudentiel

Les documents se dénomment «documents des établissements de crédit ». DEC

Confection et transmission

Les différents documents sont servis en millions de FCFA. La transmission est

essentiellement effectuée sur support magnétique.

Périodicité

- Décadaire

- Mensuelle

- Trimestrielle

- Semestrielle

- Annuelle

DATES

- Pour les documents décadaires la BCEAO publie les différentes dates chaque année

- Pour les documents mensuels, et trimestriels : dernier jour du mois qui suit la période

- Pour les documents semestriels : au plus tard le 31 août N+1

- Pour les documents annuels : au plus tard le 28 février

3 Assurances

La comptabilité des assurances est réglementée par le code de la CIMA.

Il est indiqué que la comptabilité des assurances est une comptabilité sectorielle qui ne
remet pas en cause les principes comptables reconnus par les normes générales
(SYSCOA, SYSCOH).

Certaines dispositions du code de la CIMA fixent quelques obligations particulières des

assurances en matière comptable :

Inventaire annuel : art 402

Exercice comptable correspondant à l’année civile sauf dérogation permise par la
commission de contrôle: 403
Délai de conservation des pièces pendant dix ans : art 404
Accès aux documents : art 414
Accès du public aux documents : art 423
Distinction obligatoire entre les opérations brutes et les affaires cédées en
réassurance
Partie double : art 406
Livres à tenir : art 413

Le plan comptable des assurances est détaillé en classe, conformément à la norme

générale d’inspiration.

Les classes du cadre comptable sont numérotées de 1 à 8 et 0. Chaque classe comporte des
comptes principaux (dont le deuxième chiffre est numéroté de 0 à 9. Les comptes principaux
sont eux-mêmes subdivisés en comptes divisionnaires (trois chiffres) à leurs tours ventilés en
sous - comptes (quatre chiffres dont le dernier est également numéroté de 0 à 9). Les chiffres
qui codifient les comptes se lisent toujours à partir de la gauche.

Les classes du cadre comptable sont aménagées de manière à séparer

- les comptes du bilan (classe 1 à 5) ;

- les comptes de gestion (classes 6 et 7)
- les comptes de résultat (classe 8)
- les comptes spéciaux (classe 0) ;
Ces classes se présentent comme suit

Classes Intitulés des classes

1 Comptes de capitaux permanents.

2 Comptes de valeurs immobilisées.

3 Comptes de provisions techniques.

4 Comptes de tiers.

5 Comptes financiers.

6 Comptes de charges par nature.

7 Comptes de produits par nature.

8 Comptes de résultats.

0 Comptes spéciaux.
 Liste des comptes (à deux et trois chiffres) du P.C. « CIMA »

Classe 1
Comptes des capitaux permanents
10. Capital

100. Capital social

101. Fonds d'établissement
102. Fonds social complémentaire
103. Fonds de dotation des entreprises nationales.

11. Réserves

110. Primes d'émission

112. Réserves statuaires
113. Réserves spéciales des plus-values nettes à long terme
114. Réserves provenant de subventions d'équipement
115. Réserves facultatives
116. Réserves de renouvellement des immobilisations
118. Réserves spéciales de réévaluation
119. Réserves pour cautionnements.

12. Report à nouveau

13. Réserves réglementaires

130. Réserves pour remboursement de l'emprunt pour fonds

d'établissement
134. Réserve pour fluctuations de change

14. Subventions d'équipement reçues

141. Subventions inscrites à pertes et profits

15. Provisions pour pertes et charges

150. Provision pour garantie des moins-values sur titres gérés

154. Provision pour avances de commissions reçues des réassureurs
155. Provisions pour litiges et autres risques
157. Provision pour charges à repartir sur plusieurs exercices
158. Provision pour régimes de prévoyance du personnel
 16. Emprunts et autres dettes à plus d'un an

160. Obligations et bons

162. Emprunts pour cautionnement
165. Avances reçues et comptes courants bloqués
166. Dettes pour dépôts de garantie en espèces des agents généraux
167. Dettes pour dépôts de garantie en espèces des assurés
168. Dettes pour cautionnement et autres dépôts de garantie reçus en
espèces
169. Avances de l'Etat

17. Comptes de liaison des établissements et succursales

18. Dettes pour espèces remises par les cessionnaires et

retro cessionnaires en représentation d'engagements techniques

19. Provision pour dépréciation des immobilisations et titres

192. Immobilisations couvrant les provisions techniques et les

cautionnements
195. Titres de placements non admis en couverture des provisions techniques et des
cautionnements.

Classe 2

Comptes de valeurs immobilisées

20. Frais d'établissement et de développement dans le pays concerné

200. Frais de constitution

201. Frais d'établissement
202. Frais d'augmentation de capital ou de fonds d'établissement ou de fonds social
complémentaire
203. Frais d'émission d'obligations
204. Frais d'acquisition des immobilisations
205. Frais d'acquisition des contrats précomptés
206. Primes de remboursement des obligations émises par l'entreprise
209. Frais d'acquisition des immobilisations d'exploitation

21. Immobilisation dans le pays concerné

210. Terrains non construits

21 1. Part de sociétés civiles à objet foncier
212. Immeubles bâtis
213. Parts et actions de sociétés immobilières non cotées
214. Matériel
215. Matériel de transport
216. Autres immobilisations incorporelles
218. Immobilisations incorporelles
219. Immobilisations d'exploitation

22. Immobilisations en cours dans le pays concerné

220. Terrains affectés à une construction en cours

222. Immeuble en cours de construction
223. Parts et actions de sociétés immobilières (immeuble en cours)
224. Avances aux sociétés immobilières
228, Avances et acomptes sur commandes d'immobilisations
229. Immobilisation d'exploitations

23. Valeurs mobilières et titres assimilés détenus dans le pays concerné,

affectables à la représentation des engagements réglementés, appartenant à
l'entreprise et conservés par elle (autres que les titres de participation)
230. Valeurs de l'Etat cotées
231. Valeurs des secteurs public et semi-public cotées (obligations et
titres participatifs)
232. Autres valeurs cotées (obligations et titres participatifs)
233. Autres valeurs cotées (actions et autres valeurs mobilières)
234. Actions de société d'investissement à capital variable et parts de
fonds communs de placement 235. Valeurs représentant !es provisions techniques afférentes
aux opérations d'assurances sur la vie à capital variable
236. Valeurs étrangères cotées (obligations)
237. Valeurs étrangères cotées (actions)
238. Autres valeurs
239. Provisions pour dépréciation des valeurs mobilières et titres assimilés

24. Prêts et effets assimilés affectables à la représentation des

engagements réglementés dans le pays concerné

240. Prêts aux collectivités territoriales et à leurs établissements publics administratifs.

241. Prêts aux établissements publics de l'Etat
242. Prêts aux organismes de construction garantis par une collectivité
territoriale
243. Prêts aux sociétés d'assurance à forme mutuelle
244. Prêts aux entreprises industrielles et commerciales
245. Prêts immobiliers aux personnes physiques, prêts aux constructeurs
de navires ou aux armateurs de billets hypothécaires
2. Bons du trésor et autres bons autorisés
247. Avances sur polices
248. Autres prêts
249. Provisions pour dépréciation des prêts

25. Titres de participation détenus dans le pays concerné

250. Titres cotés - partie libérée

251. Titres non cotés - partie libérée
252. Actions de société d'investissement à capital variable et parts de
fonds communs de placement
253. Valeurs représentant les provisions techniques afférentes aux opérations d'assurances
sur la vie à capital variable
254. 254 Parts dans les associations, syndicats, groupements d'intérêts économiques et
organismes divers
255. Parts de sociétés à responsabilité limitée ou en commandite simple
256. Titres cotés - partie non libérée
257. Titres cotés - partie non libérée
259. Provisions pour dépréciation des titres de participation

26. Dépôts et cautionnement dans le pays concerné

260. Dépôts de garantie effectués en espèces par l'entreprise

262. Cautionnement de réciprocité des entreprises étrangères
263, Valeurs ou espèces déposées chez les cédants en garantie des acceptations du siège
social (ou du siège spécial)
264. Valeurs remises par l'entreprise en garantie d'opérations autres que les acceptations
269. Provisions pour dépréciation des actifs déposés en cautionnement

28. Valeurs immobilisées à l'étranger

280. Frais d'établissement

281. Immobilisations
282. Immobilisations en cours
283. Valeurs mobilières affectables à la représentation des engagements
réglementés appartenant à l'entreprise conservée par elle
284. Prêts affectables à la représentation des engagements réglementés à l'étranger
285. Titres de participation
286. Dépôts et cautionnements
288. Amortissement
289. Provision pour dépréciation
Classe 3

Comptes de Provisions techniques

31. Provisions techniques des opérations d'assurance directe vie dans le

pays concerné

310. Primes
315. Sinistres

32. Provisions techniques des opérations d'assurance directe dommages, RC et

risques divers

320. Primes
325. Sinistres

34. Provisions techniques des acceptations vie dans le pays concerné

340. Primes
345. Sinistres

35. Provisions techniques des acceptations dommages, RC et risques divers dans le

pays concerné

350. Primes
355. Sinistres

38. Provisions techniques à l'étranger

381. Opérations d'assurance directe vie

382. Opérations d'assurance directe dommages, RC et risques divers
384. Acceptations vie
385. Acceptations dommages, RC et risques divers

39. Part des cessionnaires et rétro - cessionnaires dans les provisions techniques

391. Opérations d'assurance.; directe vie dans le pays concerné

392. Opérations d'assurance directe dommages, RC et risques divers dans
le pays concerné
394. Acceptations vie dans le pays concerné
398. Opérations à l'étranger
Classe 4

Comptes de tiers

40. Réassureurs, cédants, CO - assureurs

400. Comptes courants des cessionnaires et rétro - cessionnaire

404. Comptes courants des cédants et rétro - cédants
408. Comptes courants des CO - assureurs
409. Provision pour dépréciation des comptes de réassureurs, cédants, co-
assureurs

41. Assurés et courtiers, agents généraux et autres producteurs

410. Comptes avec les agents généraux, les courtiers et autres producteurs dans le pays
concerné
411. Créances sur les assurés, agents généraux courtiers et autres producteurs et dettes
envers eux (passant par le compte 410) dans le pays concerné
412. Comptes de primes en recouvrement direct, dans le pays concerné
413. Créances diverses sur les agents et courtiers et dettes envers 'eux (ne
passant pas par le compte 410 et distinctes des dépôts de garantie), dans
le pays concerné.
414. Créances diverses sur les assurés et dettes envers eux (autre que les primes échues,
les indemnités ou autres prestations contractuelles, les dépôts de garantie et les répartitions
d'excédents), dans le pays concerné.
415. Primes contentieuses dans le pays concerné, affaires directes
416. Créances douteuses dans le pays concerné
417. Courtiers de réassurance dans le pays concerné
418. Assurés et courtiers, agents généraux et autres producteurs à
l'étranger
419. Provision pour dépréciation des comptes agents, courtiers, producteurs, assurés

42. Personnel

420. Avance et acomptes aux personnel

426. Dépôts du personnel
427. Oppositions
428. Comité d'entreprise

43. Etat

432. Avances sur prêts ou subventions

433. Parts bénéficiaires amorties
435. Taxes sur les contrats d'assurance ou dé capitalisation
436. Autres impôts et taxes
438. Opérations particulières avec l'Etat

44. Actionnaires (ou sociétaires)

440. Impôts et taxes recouvrables sur les actionnaires (ou sociétaires)

441. Actionnaires capital non appelé
442. Actionnaires restant dû sur capital appelé
443. Versements reçus sur augmentation de capital
445. Comptes courants des actionnaires
4. Comptes courants des administrateurs
447. Dividendes(ou excédents à repartir)
448. Capital à rembourser

45. Filiales (ou société mère)

450. Comptes courants des filiales

455. Comptes courants avec la société mère
459. Provision pour dépréciation financière des comptes des filiales (ou
société mère)

46. Débiteurs et créditeurs divers

460. Obligataires et porteurs de parts bénéficiaires

461. Versement restant à effectuer sur titres non libérés
462. Institutions de prévoyance
463. Sécurité sociale
464. Régimes de prévoyance
465. Créances sur des organismes d'assurances en raison d'avances aux
assurés
466. Etats étrangers, organismes publics internationaux
467. Fonds de garantie et autres fonds
468. Divers
469. Provision pour dépréciation financière des comptes débiteurs divers

47. Comptes de régularisation, passif

470. Charges à payer

475. Produits perçus ou comptabilisés d'avance

48. Comptes de régularisation, actif

480. Charges à payées ou comptabilisés d'avance
485. Produits à recevoir
486. Primes acquises et non émises nettes de commissions et de taxes et nettes de cessions
49. Comptes d'attente à régulariser
Classe 5

Comptes financiers

50. Emprunts à moins d'un an

502. Emprunts pour cautionnements

503. Autres emprunts
509. Avances de l'Etat

51. Prêts non affectables à la représentation des engagements

réglementés

513. Prêts aux coopératives ou sociétés d'économies mixtes de construction de logements non
garantis en totalité par les départements et communes
516. Prêts aux Etats étrangers, organismes étrangers ou internationaux
517. Prêts à l'étrangers
518. Autres prêts
518. Provision pour dépréciation des prêts

52. Effets à payer

53. Effets à recevoir

54. Chèques et coupons à encaisser

540. Chèques
545. Coupons et intérêts échus et non recouvrés

55. Titres de placement

550. Titres cotés, partie libérée, dans le pays concerné

552. Titres non cotés, partie libérée, dans le pays concerné
553. Parts de SARL dans le pays concerné
554. Titres émis par la société et rachetés par elle
556. Titres cotés, partie non libérée, dans le pays concerné
557. Titres non cotés, partie non libérée, dans le pays concerné
558. Valeurs à l'étranger
559. Provision pour dépréciation des titres de placement

56. Banques et chèques postaux

560. Institut d'émission

562. Autres banques dans le pays concerné
564. Comptes du trésor dans le pays concerné
565. Chèques postaux dans le pays concerné
566. Comptes dans les caisses des établissements publics dans le pays
concerné
567. Autres établissements publics dans le pays concerné
568. Banques à l'étranger
569. Autres établissements à l'étranger

57. Caisse

570. Siège social

571. Succursales dans le pays concerné
578. Succursales (à l'étranger)

59. Virements internes

590. Virements de fonds

Classe 6

Comptes de charges par nature

60. Prestation dans le pays concerné

601. Prestations échues (affaires directes vie)

602. Prestations et frais payés (affaires directes dommages, RC et risques
divers).
604. Prestations échues (acceptations vie)
609. Part des réassureurs dans les prestations et frais

61. Frais de personnel dans le pays concerné

610. Salaires et appointements du personnel administratif

612. Rémunérations du personnel de production
613. Indemnités et avantages divers en espèces
615. Rémunérations des administrateurs
616. Charges connexes aux salaires et appointements
617. Charges de sécurité sociale

62. Impôts et taxes dans le pays concerné

620. Taxes et impôts directs

622. Taxes et impôts indirects, à l'exclusion de la taxe unique d'assurance
624. Impôts, taxes et droits d'enregistrement
625. Droits de douane
626. Taxes perçues par les organismes publics internationaux
627. Taxes professionnelles
628. Taxes diverses
 63. Travaux, fournitures et services extérieurs dans le pays concerné

630. Loyer et charges locatives

631. Entretien et réparations (frais payés à des tiers)
632. Travaux et façon exécutés à l'extérieur
633. Mobilier et petit matériel
634. Fournitures faites à l'entreprise
635. Redevances
636. Etudes, recherches et documentation technique (frais payés à des
tiers)
637. Rémunérations d'intermédiaires et honoraires (à l'exclusion de ceux portés
aux comptes 60 et 65)
638. Primes d'assurances

64. Transports et déplacements dans le pays concerné 640, Transports du

personnel
65.
641. Voyages et déplacements
648. Transports divers (matériel, archives...)

65. Commissions dans le pays concerné

651. Agents généraux

652. Courtiers
653. Autres producteurs mandataires
654. Salariés des sociétés pour leurs commissions occasionnelles
655. Variation de commissions sur primes acquises et non émises
656. Cotisations aux régimes de retraites des producteurs non salariés
657. Acceptations
658. Amortissements des frais d'acquisitions précomptés
659. Frais d'acquisition précomptés

66. Frais divers de gestion dans le pays concerné

660. Publicité et propagande

661. Missions et réceptions
662. Fournitures de bureau
663. Documentation générale
664. Frais de poste et télécommunications
665. Frais d'actes et de contentieux (à l'exclusion de ceux qui sont portés
en 60 et 67)
666. Cotisations et dons
667. Frais de conseils et assemblées, jetons de présence
668. Subventions accordées

67. Frais financiers dans le pays concerné

670. Intérêts des emprunts contractés par l'entreprise

671. Intérêts des comptes et dépôts créditeurs
672. Intérêts bancaires commissions sur ouverture de crédit, cautions et
aval
673. Escomptes accordés
674. Frais de banque et de recouvrement
675. Frais d'achat des titres
676. Intérêts servis à la provision pour participation aux excédents
677. Autres charges financières
678. Frais sur immeubles
679. Ajustement des valeurs affectées à la représentation des opérations
d'assurance à capital variable

68. Dotations de l'exercice aux comptes d'amortissements et de provisions

dans le pays concerné

680. Dotations aux amortissements des frais d'établissements et de

développement (à l'exception des frais d'acquisition des contrats précomptés)
681. Dotations aux amortissements des immobilisations
685. Dotations aux provisions pour pertes et charges d'exploitation (à
l'exception de la provision pour garantie des moins-values sur titres gérés 150)
689. Dotations aux provisions pour dépréciation des comptes de tiers

69. Charges par nature à l'étranger

690. Prestations
691. Frais de personnel
692. Impôts et taxes
693. Travaux fournitures et services extérieurs
694. Transports et déplacements
695. Commissions
696. Frais divers de gestion
697. Frais financiers
698. Dotations de l'exercice aux comptes d'amortissements ,rt de provisions

Classe 7

Comptes de produits par nature

70. Primes ou cotisations dans le pays concerné

701. Primes (affaires directes vie)

702. Primes (affaires directes dommages, RC et risques divers)
704. Primes (acceptations vie)
705. Primes (acceptations dommages, RC et risques divers)
709. Part des réassureurs dans les primes

71. Subventions d'exploitation reçues dans le pays concerné

73. Réductions et ristournes de primes dans le pays concerné

 74. Ristournes, rabais et remises dans le pays concerné

75. Commissions et participations reçues des réassureurs dans le pays

concerné

751. Affaires directes vie

752. Affaires directes dommages, RC et risques divers
754. Acceptations vie
755. Acceptations dommages, RC et risques divers

76. Produits accessoires dans le pays concerné

760. Produits des services exploités clans l'intérêt du personnel

762. Ventes de déchets
765. Rémunérations et produits divers

77. Produits financiers dans le pays concerné

771. Revenus des immeubles

773. Revenus des titres de placements
774. Intérêts des prêts
775. Revenus des titres de participation
776. Intérêts des comptes courants et des comptes de dépôts débiteurs,
intérêts bancaires
777. Jetons de présence, tantièmes, rémunérations d'administrateurs
778. Autres produits financiers
779. Ajustement des valeurs affectées à la représentation des opérations
d'assurance à capital variable

78. Travaux faits par l'entreprise Pour elle-même. Charges non imputables
à l'exploitation de l'exercice dans le pays concerné

780. Travaux faits par l'entreprise pour elle-même

785. Charges non imputables à l'exploitation de l'exercice

79. Produits par nature à l'étranger

790. Primes
791. Subventions d'exploitation reçues
793. Réductions et ristournes de primes
794. Ristournes, rabais et remises obtenus
795. Commissions et participations reçues des réassureurs
796. Produits accessoires
797. Produits financiers
798. Travaux faits par l'entreprise pour elle-même, charges non imputables
à l'exploitation de l'exercice
Classe 8

Comptes de résultats

80. Exploitation générale

82. Pertes et profits sur exercices antérieurs

820. Pertes sur exercices antérieurs

822. Profits sur exercices antérieurs
828. Reprises sur provisions antérieures
829. Utilisation des provisions précédemment constituées pour couvrir des
pertes sur exercices antérieurs et des pertes exceptionnelles

83. Dotation de l'exercice aux comptes de provisions hors exploitation ou

exceptionnelles et de réserves réglementaires

831. Dotation aux réserves diverses à l'étranger

833. Dotation aux réserves réglementaires
839. Dotation aux provisions pour dépréciation

84. Pertes et profits exceptionnels

840. Moins-values sur cessions d'éléments d'actifs

841. Pertes de change
842. Résultats sur cessions d'éléments d'actif
843. Subventions exceptionnelles accordées
844. Autres pertes exceptionnelles
845. Plus-values sur cessions d'éléments d'actifs
8. Profits de change
847. Profits résultant de subventions d’équipement
848. Subventions d'équilibre reçues
849. Autres profits exceptionnels

85. Impôts sur les bénéfices

86. Produits de prestations de services échangés entre établissements

87. Compte général de pertes et profits

88. Résultats en instance d'affectation

89. Bilan

890. Bilan d'ouverture

891. Bilan de clôture
 Classe 0

Comptes spéciaux

00. Engagements en faveurs de l'entreprise

000. Avals, cautions, garanties contractuels reçus

001. Avals, cautions, garanties légaux dont bénéficie l'entreprise. Autres
engagements reçus par l'entreprise
009. Créditeurs éventuels

01. Engagements à la charge de l'entreprise

010. Avais, cautions, garanties contractuels donnés par l'entreprise

011. Avais, cautions, garanties légaux à la charge de l'entreprise
012. Engagements contractuels de solidarité
013. Engagements légaux de solidarité
014. Engagements contractuels résultant de l'inexécution d'un contrat
015. Engagements légaux résultant de l'inexécution d'un contrat
016. Autres engagements contractuels
017. Autres engagements légaux
019. Débiteurs éventuels

03. Autres charges envers les tiers

035. Filiales
036. Divers
037. Débiteurs éventuels

05. Plan d'investissement intéressant l'entreprise

052. Opérations immobilières

057. Divers
059. Montant des investissements projetés

06. Valeurs reçues en nantissement des cessionnaires et retro-

cessionnaires

061. Immobilisations dans le pays concerné

063. Valeurs mobilières et titres assimilés
069. Cessionnaires et retro-cessionnaires propriétaires des valeurs

07. Valeurs appartenant à des institutions de prévoyance

070. Valeurs
079. Institutions propriétaires de valeurs

08. Valeurs remises par les organismes réassurés avec caution solidaire
ou avec substitution
080. Valeurs
089. Organismes propriétaires de valeurs

09. Autres valeurs détenues par l'entreprise

090. Valeurs déposées par les administrateurs

092. Valeurs déposées par les agents
094. Valeurs déposées par d'autres tiers
099. Propriétaires des valeurs.
Opérations particulières des Assurances

Certaines opérations des assurances sont spécifiques à ce secteur au niveau de leur

traitement comptable.

Réassurance

La réassurance est une opération par laquelle un assureur cède une partie des risques
qu’il a souscrits à une société dénommée «réassureur ». C’est une opération étrangère à
l’assuré initial.
La réassurance est utile, voire indispensable car elle permet :

L’homogénéisation des risques conservés par l’assureur

L’augmentation sans crainte des possibilités de souscription de l’assureur
L’atomisation des risques
Le soulagement de la trésorerie de l’assureur en cas de sinistre
La participation du ré assureur à la surveillance des risques.

La ré assurance peut être obligatoire (imposée par les contrats) ou facultative c’est o dire
issue d’une décision de gestion.

Le traitement comptable de l’opération de ré assurance, à divers moments du contrat,

peut être schématisé comme suit

Primes : l’assureur reverse une proportion de sa prime au ré assureur. Elle

diminue ainsi ses produits

Débit Crédit Libellé Débit Crédit

709 Part des réassureurs dans les X

primes
400 Primées cédées en ré assurance X

Les comptes de ré assureur ne diminuent pas les comptes directeurs associés mais se
présentent parmi les états financiers dans des rubriques spécifiques.
 Sinistres : la proportion des sinistres à prendre en charge par le ré assureur est
enregistrée à son débit.

Débit Crédit Libellé Débit Crédit

400 Sinistres à la charge des ré X

assureurs
X
609 Part des réassureurs dans les
sinistres payés

Les écritures de réassurance portent également sur les provisions.

Les assurances, pour maximiser leur couverture selon la réassurance, élabore des plans
de réassurance qu’elles négocient au mieux en fonction de l’offre des compagnies de ré
assurance. Ce plan tient compte des domaines suivants : assurances de biens
classiques, assurances industrielle, assurance responsabilité civile corporelle, assurance
responsabilité civile grands risques, assurance agricole. Chaque domaine a ses
spécificités et a besoin d’une couverture adéquate. Les assureurs, sur cette base et en
tenant compte de la spécificité de leur environnement, élabore leur plan de conviennent
des conditions de réassurance avec les compagnies concernées.

Les entreprises de ré assurance ont une comptabilité analogue à celle des assureurs.
Cependant les comptes utilisés pour l’enregistrement des primes de ré assurance et des
sinistres sont différents. Elles utilisent par exemple les comptes « affaires acceptées »
(705 pour les primes émises sur acceptations).

Provisions pour risques encours (Art 334 – 8 CIMA)

Les provisions pour risque encours (PREC) forment la première catégorie des provisions
techniques. Il s’agit de provision destinée à couvrir les risques et les frais généraux
afférents (pour chacun des contrats à primes ou cotisations payables d’avance) à la
période comprise entre la date de l’inventaire et la prochaine échéance de prime ou de
cotisation ou, à défaut, le terme fixé par le contrat.

Le code CIMA indique les modalités d’évaluation de cette prime et laisse la possibilité
pour les entreprises de retenir parmi plusieurs méthodes (36% des primes et cotisations
non annulées de l’exercice, une évaluation sur base réelle dossier par dossier, une
évaluation statistique…).
Les primes et cotisations inventoriées indiquent :

Les primes et cotisations annuelles versées

Les primes et cotisations semestrielles versées pendant le second semestre
Les primes et cotisations trimestrielles versées pendant le dernier trimestre
Les primes et cotisations mensuelles versées pendant le dernier mois

Les écritures suivantes sont enregistrées :

Débit Crédit Libellé Débit Crédit

80 Compte d’exploitation X

320 PREC X

Annulation de l’ancienne provision

Débit Crédit Libellé Débit Crédit

320 PREC X

80 Compte d’exploitation X

La part du ré assureur est extraite de cette provision en diminuant la provision par le

débit de 392, part des ré assureurs dans les provisions pour risque ; le schéma contraire
pour la reprise initiale.

Provisions pour sinistres à payer

C’est la seconde catégorie des provisions techniques. La provision pour sinistre à payer
(PASP) est la valeur estimative des dépenses en principal et en frais tant internes
qu’externes, nécessaires au règlement de tous les sinistres survenus et non payés, y
compris les capitaux consécutifs des rentes non encore mises à la charge de
l’entreprise.

Les modalités de calcul de la PASP sont fixées dans l’article 334 –12. Cette évaluation
porte sur la méthode dossier par dossier, la méthode du blocage de primes (prime
diminuée des frais de gestion et majoré de 5%), la méthode du coût moyen et la
méthode de la cadence des paiements (détermination du rythme de paiement appliqué
aux primes).
Le compte 325 enregistre les PASP contre le compte 80. La part des ré assureurs figure
en 3925.

Provision mathématique

La provision mathématique (PM) indique la valeur actuelle probable (à la date de calcul)

des engagements futurs de l’assureur moins la valeur actuelle probable (à la date de
calcul) des engagements futurs de l’assuré, compte tenu de la part des frais d’acquisition
non amortis.

Il s’agit de la différence entre l’actualisation des sinistres et l’actualisation des primes et

des frais de gestion.

L’évaluation des PM relève des calculs actuariels et elle fait l’objet d’une programmation
informatique pour les assurances.

Le compte 310 enregistre les provisions mathématiques. Le compte 392 contient la part
des ré assureurs.

Les provisions mathématiques constatent des charges en matière d’assurance vie car
les droits des assurés deviennent réalité au fur et à mesure que le contrat court. Un
compte de charge est donc utilisé pour les enregistrer (601 au débit contre 315 pour
constater la dette).

Provisions pour annulation de primes

Elle est destinée à couvrir les annulations susceptibles d’intervenir après l’inventaire sur
les primes émises et non encaissées. Son évaluation se base sur les annulations
passées (taux de chute de prime) en moyenne sur plusieurs exercices ou d’un exercice
sur l’autre.

Cette provision est enregistrée dans le compte 3209. Le compte de ré assurance

concerné est le 39209.

Provisions pour dépréciation

Elle est proche de la provision pour dépréciation des créances des entreprises non
financières. Cette provision est destinée à couvrir les pertes consécutives à la probabilité
d’irrécouvrabilité des produits sur les assurés, les courtiers et autres intermédiaires.
Elle tient compte des créances douteuses.

Le compte 419 enregistre les provisions pour dépréciation en contrepartie du compte

689.
Ces provisions ne sont pas à imputer sur les ré assureurs qui de part les clauses de la ré
assurance imposent aux assurances de prendre en charge le recouvrement.

Il faut noter que les provisions dotées dans les entreprises non financières sont
également applicables aux assurances. Il s’agit des provisions pour risques et charges,
pour charges à repartir, pour grosse réparation, réglementées….
4 Collectivités territoriales

La comptabilité communale est réglementée par les lois qui encadrent la comptabilité
publique. De manière générale les dispositions de la comptabilité publique s’appliquent
aux communes. Ces textes ont comme source une législation communautaire dans la
zone UEMOA, constituée par les directives 05/97 et 06/97 amendées par les directives
02/99 et 03/99 (portant sur la loi de finance et la comptabilité publique).

41 Textes

Au Mali, la loi 96061 du 04 novembre 1996 fixe les principes fondamentaux de la

comptabilité publique. Elle stipule dans son article premier son champ d’application qui
contient aussi les communes.

A cette loi viennent s’adjoindre plusieurs autres dispositions législatives :

- la loi 96060 relatives à la loi de finances

- le décret 91275 PM RM portant réglementation de la comptabilité matières
- le décret 78247 PG RM fixant la nomenclature budgétaire des communes
- le décret 99 297 PM RM fixant la nouvelle nomenclature des communes.

Ainsi les communes maliennes se trouvent elles fortement réglementées au niveau de

leur comptabilité.

42 Acteurs

L’ordonnateur

Il prescrit l’exécution des dépenses et des recettes des budgets point de départ de la
comptabilité. Ils peuvent être principaux (maires, adjoints municipaux) ou secondaires
(autres agents de la commune). Ils doivent être accrédités c’est à dire que leur pouvoir
de décision doit être délimité au comptable.

Le comptable

Il n’est pas agent communal et relève du ministère des finances qui le nomme. Il est
chargé

- de la prise en charge et du recouvrement des créances

- du paiement des dépenses prévues dans le budget et autorisées par l’ordonnateur
- de la garde et de la conservation des fonds et valeurs appartenant ou confiés aux
communes
- du maintient des fonds et des comptes de disponibilité
- de la conservation des pièces justificatives des opérations et des documents de
comptabilité
- de la tenue du poste comptable qu’il dirige.

Il peut également être principal ou secondaire. Les comptables des communes cumulent
leur fonction avec celle de comptable de l’état et d’autres organismes publics.
Il est personnellement et pécuniairement responsable des opérations dont il est chargé
et constitue pour ce faire des garanties (sur ses biens meubles, immeubles).ses
fonctions sont incompatibles avec celle d’ordonnateur.
Le comptable public est complété au niveau de la commune par les services comptables
de la commune dont l’objectif est de tenir la comptabilité administrative.

43 Procédures

Recettes

Fondement de la recette

Toutes les recettes communales doivent avoir un fondement juridique et être précisées
par des dispositions juridiques. Au Mali c’est la loi 93008 qui décrit les recettes des
Municipalités. Ces lois confèrent aux recettes des communes plusieurs natures :

- fiscale : il s’agit des impôts et taxes prévus par le code général des impôts (patente,
taxe sur les cycles…), des autres impôts et taxes (pour les quels la loi fixe des
seuils)
- économique : ce sont les revenus de leur patrimoine de manière générale
(redevance et loyers, taxes perçues pour l’utilisation d’espace publique…)
- sociale : il s’agit de la rémunération de prestations de service pour le compte des
administrés (travaux de réfaction, participation de la population dans les actions
sportives, culturelles ou éducatives, frais d’actes civils…)
- financière : ce sont les subventions et aide diverses de l’Etat, les emprunts, les dons
et legs…

Les mêmes dispositions sont observées dans les pays ayant adopté des textes sur la
décentralisation comme le Burkina (loi n°042/98/AN du 6 août 1998 relative à
l’organisation et au fonctionnement des Collectivités locales), le Bénin ou le Sénégal.
Autorisation budgétaire

Le fondement législatif ou conventionnel des recettes n’est pas suffisant. Leur perception
doit avoir été prévue chaque exercice par le budget. La nécessité du vote du budget est
une condition préalable de la réalisation des recettes communales.

Mise en recouvrement

Elle est assurée par l’ordonnateur. il émet un ordre de recette. Dans certains cas l’ordre
de recette peut être émis par une structure différente. C’est le cas de l’administration
fiscale pour l’émission des rôles concernant la patente.
L’ordre de recette concrétise l’acte administratif par lequel un ordonnateur autorise le
comptable à recouvrer des recettes pour le compte de la commune.

Il comporte les informations suivantes

- le numéro d’ordre, pris dans une série mensuelle

- une indication précise de la nature de la créance ainsi que les références aux textes
sur lesquels est fondée l’existence de la créance
- les imputations budgétaires par fonction et comptables par nature (avec mention du
compte de contrepartie)

Les titres de recettes émis dans le mois sont résumés dans un état récapitulatif élaboré
par le comptable et visé par l’ordonnateur.
Pour certaines opérations le recouvrement peut intervenir avant l’émission d’ordre de
recette (perception des recettes au comptant par le comptable ou les agents de régie).
Des ordres de recettes de correction sont émis pour effectuer la régularisation.

Recouvrement

Le comptable reçoit les ordres de recettes et enclenche la procédure de recouvrement.

Au préalable il en effectue le contrôle (cf Contrôle des communes).

Le comptable est responsable de la mise en œuvre de toutes les diligences nécessaires

pour que les créances communales soient encaissées. Il est en droit d’engager des
poursuites judiciaires pour faire rentrer la commune dans ses droits.
Dépenses

Autorisation budgétaire

Conformément à la procédure des recettes, le budget précise pour la période donnée

l’ensemble des dépenses pouvant être engagées. Cette autorisation emporte ouverture
de crédit pour chaque catégorie de dépense. En même temps il en fixe la limite.

Origine des dépenses

Les autorisations de dépense ne créent pas d’obligation de dépenser. Elle constitue une
condition de forme à l’exécution des dépenses. La condition de fond est l’existence d’un
acte générateur. Les décisions et délibérations (nominations d’agents…), les contrats
(achat, entretien…) sont autant de fait qui servent de fondement aux dépenses
municipales.

Engagement

C’est l’acte d’origine de la dépense. Il est juridique (signature d’un bon de commande
par exemple) et comptable (réservation de crédit). Les engagements juridiques et
comptables sont assurés par l’ordonnateur.

Liquidation

La dette est constatée par la reconnaissance de la livraison des biens ou l’exécution des
services qui ont engendré la dette de la commune. A partir de ce constat la liquidation,
c’est à dire le calcul du montant définitif de la dette, est effectuée. Elle est à la charge de
l’ordonnateur.

325 Ordonnancement

Cette étape confère une force exécutoire à la dette. C’est l’acte administratif donnant
l’ordre de payer. Elle relève de la compétence exclusive de l’ordonnateur. Le mandat de
paiement sert de support à l’ordonnancement.
Le mandat constitue le support administratif de l’ordre à payer adressé au comptable par
l’ordonnateur. il justifie de ce fait l’exécution du budget des dépenses (fonctionnement et
investissement). Il doit comporter un certain nombre de mentions

- le numéro d’ordre, pris dans une série annuelle continue

- la désignation du créancier
- l’objet de la dépense, le mode de règlement et la somme nette à payer au fournisseur
(en Hors taxe et en TTC)
- les imputations budgétaires par fonction et comptables par nature en précisant pour
cette dernière le compte de contrepartie.

Les mandats font l’objet d’un bordereau récapitulatif établit par mois et qui précise toutes
les dépenses effectuées. Il est établi par le comptable et visé par l’ordonnateur.

326 Le paiement

Il est consenti par le comptable sur la base des mandats présentés. Au préalable il
effectue les contrôles nécessaires (cf contrôle). Ils les constatent en écriture et
procèdent au paiement afin de libérer la commune de son engagement. Le paiement
peut se faire par compensation avec le suivi des procédures de recettes et de dépenses
correspondantes.
Certaines dépenses peuvent faire l’objet de paiement avant liquidation. Il s’agit
notamment des avances aux fournisseurs, des avances aux régies de dépense. Ces
décaissements font l’objet d’une régularisation.

44 Principes

Séparation de l’ordonnateur et du comptable

Les fonctions d’ordonnateur et celles de comptable sont incompatibles. Les conjoints des
ordonnateurs ne peuvent être comptables des organismes publics auprès desquels
lesdits ordonnateurs exercent leurs fonctions.
En vertu de leur fonction de contrôle des actes des ordonnateurs, les fonctions de
comptable ne peuvent être cumulées avec celles d’ordonnateur. La distinction des
fonctions entre ordonnateurs et comptables et le contrôle des actes des premiers par les
seconds seraient illusoires si ces fonctions pouvaient être cumulées par les mêmes
agents. Cette incompatibilité est protégée par l’instauration de sanction pour les élus et
comptables qui la transgressent.

Annualité et universalité du budget

Ces principes sont énoncés dans les textes encadrant les finances publiques.
L’annualité induit que le budget autorise les dépenses et les recettes pour une année
civile qui commence le 1er janvier et se termine le 31 décembre. Il fait l’objet
d’aménagement pour
- tenir compte de l’ajustement des crédits ouverts encours d’exercice
- tenir compte d’opérations pluri annuelle avec la prise en compte fractionnée de ces
transactions
- tenir compte des opérations postérieures à la clôture mais qui concernent l’exercice.

L’universalité précise la prise en compte dans le budget de toutes les dépenses et de

toutes les recettes de l’exercice sans compensation entre elles. Aucune recette ne doit
être affectée à une dépense. Certaines exceptions existent à ce principe notamment par
l’affectation de comptes spéciaux à des opérations exécutées entre collectivités ou en
cas d’affectation par la loi de certaines recettes à des fonctions particulières (taxe
d’enlèvement des ordures ménagères)

Equilibre budgétaire

L’équilibre du budget doit être un équilibre réel c’est à dire

- les recettes et les dépenses doivent être estimées à leur valeur réelle
- les sections de fonctionnement et d’investissement doivent être votées en équilibre

Autres principes : unité

Le budget voté doit être un budget général recensant l’ensemble des activités de la
commune. Ce principe est atténué par l’existence de budgets annexes.

45 Documents de synthèse

Le budget

Il est établi en principe avant le début de l’exercice (avant le 31 octobre de l’année

précédente) et justifie les dépenses et recettes de l’année. Il est élaboré pour une
période annuelle correspondant à l’année civile il est organisé en section ordinaire et en
section extraordinaire.

Section ordinaire

En recettes elle se scinde en quatre parties

- les recettes fiscales générales : il s’agit des impôts et taxes qui tirent leur origine
dans le code des impôts ils constituent l’essentiel des recettes des communes au
Mali.
- Les revenus des services économiques : il s’agit des prestations de service à
caractère économique fournies par la municipalité à ses administrés entraînant en
contrepartie le paiement de redevance (locations de place publique, d’équipements,
de matériels…).
- Les revenues des services communautaires : ce sont les produits perçus à la suite
des prestations à caractère social (aménagement, santé, éducation, sport…).
- Les transferts et recettes non fonctionnelle : il s’agit des autres recettes de
fonctionnement (subvention, recettes accidentelles, ventes aux enchères, bénéfice
des services gérés en régie…).

En dépenses on distingue aussi quatre chapitres

- les services généraux : ce chapitre récapitule les charges liées à l’administration

générale de la commune (autorités municipales, services administratifs, financiers…)
- les services économiques contiennent les charges des services qui génèrent les
recettes économiques de la municipalité (marchés et gares routières, abattoirs…)
- les services communautaires résument les frais liés à l’exploitation des services
communautaires et de promotions sociales (voirie, hygiène, sports, culture…)
- les autres dépenses de fonctionnement sont regroupées dans un dernier. Les
charges telles que les intérêts des emprunts, les subventions accordées sans
destination fonctionnelle, les pertes des services en régie…sont concernées.

Section extraordinaire ou d’équipement

En recettes on distingue quatre chapitres

- les aliénations de bien du patrimoine

- les emprunts d’équipement
- les subventions d’équipement
- les autres recettes non ventilables

En dépenses quatre chapitres sont à retenir

- les investissements immobiliers

- les investissements mobiliers
- les gros aménagements
- les autres dépenses non ventilables : remboursement d’emprunt, prises de
participation…
Le compte administratif

Il est établi par les services de l’ordonnateur et retrace l’exécution du budget. Il est
organisé conformément au budget et est scindé en trois colonnes afin de retracer pour
chaque section le montant prévu, le montant émis et le montant qui a fait l’objet d’un
paiement. Il s’agit d’un document à l’attention des élus et non destinés à d’autres tiers.
Le compte administratif N doit être établis et présenté au conseil municipal au moment
du vote du budget N+2 au plus tard.

Le compte de gestion

C’est le document comptable de référence de la commune. Il est établi par le comptable

et retrace comme le compta administratif l’exécution budgétaire. Il a la même
présentation que ce dernier. Il est destiné à la section des comptes de la cour suprême.
La nomenclature astreint les comptables publics à produire le bilan et le compte de
résultat des communes comme partie intégrante des comptes de gestion.

Le contrôle des communes

Contrôle à priori 

Le contrôle financier

Son exercice est encadré par les textes des finances publiques. C’est un contrôle
administratif effectué par un service relevant du ministère des finances. C’est un contrôle
qui s’exerce à plusieurs niveaux dans les procédures de dépense.

- les contrôleurs vérifient tous les actes d’engagement de dépense et délivrent leur
visa en conséquence. Ils s’assurent que les imputations sont correctes. La
disponibilité budgétaire, l’exactitude et l’évaluation des dettes sont aussi des
éléments d’appréciation du contrôleur. Contrairement au comptable le contrôleur
financier peut donner son avis quant à l’opportunité d’une dépense.
- Les mandats de paiement sont aussi soumis au visa du contrôleur financier qui
s’assure qu’ils correspondent à des engagements qu’ils ont précédemment visés et
qu’ils sont contenus dans la limite des autorisations budgétaires. Le mandat non
visé par le contrôleur financier ne peut faire l’objet de paiement par le comptable
Le comptable

Leur contrôle s’effectue lors de la réception des avis de mis en recouvrement (ordre de
recette…) ou des documents d’ordonnancement (mandats).

Recettes

Le contrôle que les comptables doivent exercer sur la régularité des recettes avant de
les recouvrer est défini par les textes de la comptabilité publique.

- le contrôle de l’autorisation de percevoir les recettes vise à s’assurer que la

perception des droits a bien été autorisée par le budget,
- le contrôle de la régularité des réductions et annulation vise à s’assurer que celles-ci
ont bien eu pour objet de réparer des erreurs ou, si celles ci ont été prononcées pour
des motifs d’opportunité,
- sauf s’ils ont la certitude qu’elles sont indues, les comptables ne peuvent vérifier la
régularité des actes d’établissement des recettes et ne pourraient en conséquence
refuser d’exécuter des ordres émis par les ordonnateurs

Dépenses

Cette tâche du comptable est définie par :

- le contrôle de la qualité des ordonnateurs est préparé par l’accréditement de ceux ci

auprès des comptables, qui met ces derniers en état de rapprocher les signatures
apposées sur les pièces de dépenses et de celles qui ont été déposées. Cette
identification faite, il reste à vérifier que les signataires étaient bien les ordonnateurs
auxquels les crédits avaient été ouverts.
- Le contrôle de la disponibilité des crédits et de l’exacte imputation des dépenses aux
chapitres qu’elles concernent vise à faire respecter les limites posées par les
autorisations budgétaires. Ce contrôle a déjà été exercé par le contrôle financier.
- Le contrôle de l’intervention des autres contrôles préalables a pour objectif de
s’assurer que les engagements et les ordonnancements ont bien été soumis à ces
contrôles et notamment, en ce qui concerne le visa et l’avis du contrôle financier. Les
comptables n’ont pas à refaire ces contrôles.
- Le contrôle de la justification du service fait et de l’exactitude des calculs de
liquidation permet au comptable de vérifier le respect de la règle selon laquelle les
dépenses ne peuvent être engagées que pour l’acquittement de dette. Les pièces
justificatives à produire à l’appui des mandats sont normalisées. Les énonciations
contenues dans ces pièces doivent établir l’existence et le montant des dettes à
payer.
- Le contrôle de l’application des règles de prescription sanctionne le retard des
créanciers à faire valoir leurs droits. Les créances prescrites ne peuvent être payées.
- Le contrôle de la validité des paiements consiste à s’assurer que les bénéficiaires
des dépenses désignés par les ordonnateurs sont les créanciers eux-mêmes ou
leurs représentants légaux, judiciaires ou conventionnels.

Si ces contrôles révèlent des irrégularités, le comptable les signalera à l’ordonnateur

pour qu’il prenne les dispositions de régularisation nécessaires. Ils suspendent le
paiement en attendant la réponse de l’ordonnateur. ceux ci ont la possibilité d’amener le
comptable à payer les sommes concernées en le requérant par écrit. Cette action
engage la seule responsabilité de l’ordonnateur. le comptable se trouve de ce fait
couvert.

A posteriori 

L’inspection des finances

Ce contrôle n’est pas systématique mais est diligenté de manière spontanée.

L’inspection des finances relève du ministre des finances. Le résultat de ses contrôles
est donc transmis à ce dernier qui est libre de la suite à lui donner. Leur contrôle vise les
actes posés par le comptable au cours de sa gestion des deniers de la commune. Aucun
secret professionnel ne leur est opposable.

Le contrôle d’Etat

Ce contrôle n’est pas seulement destiné au comptable mais aussi à l’ordonnateur et de

manière générale à toute la collectivité locale. Les contrôleurs généraux relèvent de la
présidence de la république à qui sont adressés les résultats de leurs travaux.

La cour des comptes

Les comptes de toutes les communes sont adressés à la section des comptes de la cour
suprême. Cette juridiction institutionnelle décide ensuite de mener le contrôle des
collectivités. Ses contrôles peuvent s’exercer sous la forme de contrôle sur pièce ou de
contrôle sur place. Elle juge enfin de la suite à donner aux résultats de ses
investigations.
Le conseil communal et les citoyens

Le contrôle exercé par le conseil municipal sur la comptabilité communale s’exerce de

plusieurs façons. En premier lieu, lors du vote du budget, l’assemblée délibérante vérifie
alors simultanément l’exécution du budget, la tenue par l’ordonnateur de sa comptabilité
administratif et la concordance de cette dernière avec la comptabilité du receveur.
L’aboutissement de cet examen peut être un vote de rejet qui peut aussi être la source à
d’autres contrôles. Ensuite les élus disposent de nombreux occasions pour demander
des explications et des justificatifs complémentaires sur la vie financière de la commune
(discussions diverses sur les modifications du budget, réunions de commission de
finance). Les citoyens, quant à eux disposent du droit de réclamer les informations
financières sur les communes
47 La tutelle

Règlement

L’exercice de la tutelle est encadré par le code des collectivités territoriales pour les pays
qui en disposent ou par des textes spécifiques. Cette disposition précise à chaque
niveau de décentralisation la qualité et le rôle des représentants de l’Etat chargé de la
tutelle des collectivités.

Exercice

La tutelle administrative a une fonction d’assistance, de conseil, de contrôle de la

légalité.  Ainsi l’aide et l’assistance aux communes sont-elles mises en avant dans
l’exercice de la tutelle. Les représentants de l’Etat dans le cadre de leurs missions :

- élaborent les accords de mise à disposition des services déconcentrés de l’Etat pour
les besoins des collectivités,
- exercent le contrôle de la légitimité des organes de gestion des collectivités
- exercent le contrôle de la légalité des actes des autorités des collectivités
- prennent les mesures de correction nécessaires à la suite de leur investigation
(suspension, dissolution, annulation…

Toute décision prise par une autorité de tutelle est susceptible de recours aussi bien de
la part des collectivités que des citoyens au près de l’autorité supérieure ou du tribunal
administratif
 CAS PRATIQUES

Cas 1
La société de transport « Transguinée » a décidé d’acquérir son siège social selon une
opération d’endettement viager contracté auprès de son directeur, propriétaire de l’immeuble au
centre de Bissau.

A la date de la signature du contrat, il y a dix ans (le 30 juin 1993), la valeur d’origine du bien
était de 120 millions de FCFA ; l’immeuble est amorti sur vingt ans. L’opération a été conclue
pour une période de 15 ans.

La redevance annuelle à verser par la société le 1er juillet de chaque année est de 8 millions de
FCFA ;

On vous demande de passer les écritures comptables nécessaires au 31 décembre 2003.

Le directeur décède le 30 Mai 2004 ; passez les écritures comptables nécessaires à l’occasion
de cet événement.
Cas 2

Les huileries du Mali portent à votre connaissance, en tant qu’expert comptable de la société,
les dossiers suivants qu’elles sont entrain de gérer à la clôture de l’exercice 2003 :

- Acquisition d’un matériel industriel pour 50 millions de FCFA le 30 septembre 2002, amorti
sur cinq ans selon le mode dégressif (coefficient 2). Pendant l’année 2003, la société
décide d’arrêter l’exploitation du matériel et de le remettre en marche dans deux ans quand
elle installera une usine dont le fonctionnement correspondra avec le matériel

- Les stocks d’huile sont évalués en suivant les mouvements selon la méthode du coût
unitaire moyen pondéré sur la période de stockage. En raison d’une inflation du prix d’achat
de la matière première en fin d’année, la société souhaite revoir le calcul de la valeur des
stocks et retenir la méthode du premier entré – premier sorti afin de « coller à la réalité »

- Il est prévu de verser une participation des salariés au résultat de l’entreprise évaluée à 5%
du résultat distribuable après imputation de la réserve légale. La société a estimé cette
participation à 12 millions et a enregistré cette écriture dans les comptes provisoires de
l’exercice 2003

- Suite à la dévaluation intervenue en 1994, la société a procédé au 1er janvier 2003 à la

réévaluation de ses actifs immobilisés et a renforcé ses fonds propres de 2 milliards de
FCFA ; une immobilisation (valeur brute réévaluée de 22 millions après application d’un
coefficient de 1,1 et amortissement réévalué de 11 millions au 1er janvier 2003, durée
résiduelle de vie équivalente à 11 ans) a été cédée le 30 juin 2003. L’écriture suivante a été
passée pour la sortie du bien de l’actif :

Débit Crédit Libellé Débit Crédit

10 Ecart de réev 1 MF
28 Amort 11 MF

2 Imm 22 MF

Il vous est demandé de donner toutes indications utiles quand au traitement adéquat de chaque
opération et d’opérer les redressements qui s’imposent.
Les comptes sont arrêtés par le conseil d’administration le 13 février 2004 suite à vos conseils
éclairés. L’Assemblée est prévue le 02 Mars 2004.

Le 20 février, une incendie survient dans une usine et détruit, outre le matériel industriel évalué
à 400 millions de FCFA, les stocks de marchandises pour 200 millions de FCFA ; certains
salariés brûlés doivent être soignés pour un montant estimé à 45 millions de FCFA ; les parents
d’un salarié décédé ont d’ores et déjà entamé des poursuites contre la société car ils estiment
qu’elle n’a pas pris les mesures appropriées pour protéger l’usine et le personnel malgré les
indications alarmantes d’un expert le 12 décembre 2003 qui avait déjà identifié des sources
probable de sinistre;
Il faut enfin noter que le bâtiment, les stocks et le personnel sont couverts par une police
d’assurance. La société a néanmoins des doutes sur la solvabilité de l’assurance.

La société vous demande de l’aider au traitement adéquat de ce dossier, en vue de l’assemblée

générale. Quelle aurait été votre position si l’incendie était survenu avant le 13 février ?
 SOLUTIONS AUX CAS PRATIQUES

Cas 1
La société de transport de Guinée Bissau a décidé d’acquérir son siège sous forme de rente
viagère auprès de son directeur depuis le 30 juin 2003 ;

L’immeuble est enregistré pour une valeur de 120 millions amortie sur 20 ans.

Au 31 décembre 2003, l’écriture d’amortissement suivante va être enregistrée

Débit Crédit Libellé Débit Crédit

68 Dotation 6 000 000

28 Amort 6 000 000

Il n’y a pas d’écriture relative à la redevance qui est considérée comme un remboursement du
crédit fournisseur, donc de la dette viagère.

Au 30 Mai 2004, le propriétaire de l’immeuble décède. A cette date, le solde de la dette est de

120 millions – (8 millions*10) soit 40 millions de FCFA.

La question de l’exigibilité, au moins partielle, de la redevance de la onzième année mérite

d’être posée car l’année est presque terminée. Le contrat détermine en principe la règle
applicable en la matière.

Si la redevance est payée, l’écriture suivante sera enregistrée :

Débit Crédit Libellé Débit Crédit

16 Dette viagère 8 000 000

521 Banque 8 000 000

Le solde de la dette soit 32 millions de FCFA est annulée par la constitution d’un gain HAO

Débit Crédit Libellé Débit Crédit

16 Dette viagère 32 000 000

8 Pdt HAO 32 000 000

Cas 2
La société Huileries du Mali exécute quelques opérations complexes dans l’année 2003 ;
Pendant l’inventaire de cet exercice, ces opérations bénéficient de traitement approprié :

- Matériel industriel acquis pour 50 millions, déjà amorti un exercice (2002) et dont la société
vient d’arrêter l’exploitation pour deux ans. Le matériel est donc inutilisé pour au moins
deux exercices. A la clôture de l’exercice, l’opportunité de l’amortissement du bien se pose.
La dotation aux amortissements correspond à la prise en compte de la dépréciation
consécutive à l’utilisation du bien et à l’usage du temps. On peut estimer que la fraction de
dotation correspondante à l’utilisation du bien ne doit pas être constatée. Cependant,
l’usure du temps doit se traduire dans les comptes. Une dotation aux amortissements
minimale peut être constatée (5% par exemple). La correction du plan d’amortissement
constituera un changement de méthode induit pour atteindre l’image fidèle.

Débit Crédit Libellé Débit Crédit

68 Dotation 2 500 000

28 Amortissement 2 500 000

- Stock suivi selon la méthode du coût unitaire moyen pondéré calculé sur la période de
stockage ; la société souhaite changer de méthode d’évaluation en retenant la méthode du
premier entré premier sorti , ce qui reviendrait à évaluer le stock final au coût des derniers
produits entrés en stock. La conséquence du changement de méthode est une
augmentation de la valeur du stock pour contrebalancer quelque peu l’effet des achats de
la fin d’année sur les comptes. Si l’inflation est significative et que les perspectives de
retour à la normal sont certaines, le changement de méthode peut se justifier par la volonté
d’atteindre une image plus fidèle. Par contre, si l’augmentation de prix répond à une
tendance régulière, l’effet sur les stocks s’équivalérait à long terme (hormis l’exercice
2003). Dans ce cas, il conviendra d’avancer d’autres arguments pour justifier le
changement.

- La participation des salariés au résultat est estimée et enregistrée dans les comptes sous
forme de provision. Cette participation est davantage une distribution de résultat qu’une
charge de l’exercice. Elle doit de ce fait être considérée comme telle. L’écriture de provision
est à annuler (correction d’erreur). L’imputation de la participation se fera au moment de la
répartition du résultat de l’exercice 2003.
- La société a procédé à la réévaluation de ses immobilisations selon la méthode de la
réévaluation légale. Une immobilisation réévaluée a été cédée en 2003 et le service
comptable a enregistré une écriture erronée de sortie d’actif de l’immobilisation (annulation
de l’écart de réévaluation). Cette écriture doit être annulée :

Débit Crédit Libellé Débit Crédit

10 Ecart de réev - 1 MF
28 Amort - 11 MF

2 Imm - 22 MF

Les écritures suivantes sont enregistrées :

Amortissement complémentaire

Débit Crédit Libellé Débit Crédit

68 Dotation 500 000

2 Amort 500 000

Sortie d’actif

Débit Crédit Libellé Débit Crédit

81 Valeur nette comptable 10,5 MF
28 Amort 11,5 MF

2 Immobilisation 22 MF

L’écart de réévaluation n’est pas touché par cette cession. D’autres utilisations peuvent être
effectuées de cet écart comme l’incorporation au capital.

Un sinistre intervient après l’arrêté des comptes effectué par le conseil d’administration. Les
pertes sont identifiées et les risques encourus également. La société doit se poser la question
de prise en compte des incidences de cet événement dans les comptes de l’exercice 2003 ;
pour ce faire le critère a retenir est la remise en cause éventuelle de la continuité d’exploitation
suite au sinistre. Si la continuité d’exploitation est compromise, les comptes doivent être
corrigés et un conseil d’administration doit être convoqué pour les arrêter.
Dans l’affirmative, l’usine doit être sortis de l’actif pour sa valeur nette, des provisions doivent
être constituées pour les risques encourus et les charges à payer. En outre, les autres éléments
d’actif doivent être évalués à leur valeur liquidative en l’absence de prise de mesure pour
assurer la continuité d’exploitation.

Si le sinistre était survenu avant la date d’arrêté des comptes, le critère de prise en compte des
incidences de l’événement sera la causalité avec l’exerce 2003 ; on peut estimer, sur base des
indications de l’expert en sinistre, que le risque existait et que la société aurait dû constituer des
provisions appropriées ou prendre les mesures nécessaires pour résoudre les faiblesses
organisationnelles soulevées. Elle ne l’a pas fait. Il serait nécessaire de tenir compte des
incidences de l’événement sur les comptes. En outre, si la continuité est remise en cause,
d’autres traitements (présentation des actifs à leur valeur liquidative), seront nécessaires.