ENETP

COMPTABILITE
FINANCIERE
APPROFONDIE
MASTER 2
Alhousseini KEITA
IGEN
Professeur de comptabilité
 Programme

 Module 1 : Théorie et normalisation comptable

 Module 2 : Organisation et système comptable
 Module 3 : Evaluation et comptabilité
 Module 4 : Rattachement des charges et des produits au résultat de l’exercice
 Module 5 : Applications des problématiques de rattachement et d’évaluation
 Module 6 : Comptabilité des emprunts et ressources assimilées
 Module 7 : Opérations et problèmes comptables spécifiques
 Module 8 : Etats financiers annuels

2
 Module
1.
THEORIE ET NORMALISATION COMPTABLE

3
 FICHE Historique et finalité de la
N°1 comptabilité
1. Historique de la comptabilité
La comptabilité sous sa forme actuelle moderne, est apparue en Italie en 1494 avec l’avènement de la
partie double développé par LUCA PACIOLI dans son ouvrage intitulé «Traité particulier des
comptes et des écritures ».

La comptabilité : Art, technique, science, moyen de communication (entre les parties prenantes) est
une veille invention qui a évoluée avec le développement de l’humanité, des techniques, des
migrations, des fusions sociales et des échanges économiques.

Les contacts économiques entre les hommes ont immédiatement générés la nécessité de garder des
traces de ces transactions.

Les trois phases de l’évolution de la technique comptable :

1) Dans l’antiquité et le moyen âge :

L’antiquité :
Des traces d‘écritures comptables ont été retrouvées dans les civilisations Incas, égyptiennes et
romaines.

Le moyen âge :
Les seigneuries et surtout les ordres religieux devenus d’importantes puissances économiques et
financières ont été des milieux favorables au développement de la comptabilité 1.En effet, les Frères
trésoriers devraient présenter à la première requête de leur supérieur un état exact de leurs recettes et
de leurs dépenses.

Cette nécessité de rendre compte justifie encore aujourd’hui la finalité de la comptabilité. Elle est
l’instrument grâce auquel on rend compte, on informe, on communique, on explique, on légitime, on
se justifie et on prouve.

Au 14ème et au 15ème siècle, va naître en Italie la méthode dite de la partie double : (Partita doppia).
Elle sera formalisée avec la publication en 1494 du premier ouvrage imprimé qui traite de la
comptabilité
« la summa di arithmetica, geometri, proportioni et proportionalita » du moine franciscain Fra Luca
Di Borgo, de son vrai nom Luca Pacioli.

La partie de son ouvrage consacrée à la comptabilité est appelée « Traité particulier descomptes et des
écritures ». Elle jette les bases de la première organisation comptable connue, en érigeant en système
la partie double, et en énonçant les règles fondamentales de ce qui constitue la doctrine comptable. La
genèse s’est déroulée sur au moins deux siècles et Luca Pacioli n’en est pas l’inventeur mais le
talentueux vulgarisateur.

Cette grande évolution de la comptabilité à la fin du moyen âge s’est opérée grâce aux grandes
croisades qui ont permis aux grandes villes de l’Italie du nord (Florence, Gènes et Venise) de
connaître une fortune bancaire et commerciale. Il leur a fallu la comptabilité à partie double pour
mieux gérer et contrôler leurs affaires.

1
Ceux-ci possédaient en effet de très grandes propriétés foncières qu’il fallait gérer rigoureusement

4
2) L’Ere industriel :

La seconde évolution date de l’Ere industrielle 2 caractérisée par l’apparition de la société par action,
l’afflux de capitaux et surtout par la mise en place des outils de gestion internes à l’entreprise. Les
efforts de normalisation pour accroître la confiance des prêteurs datent de cette époque.

19ème et première moitié du 20ème siècle : est la période de consécration du bilan et du compte de
résultat. En effet, ce n’est qu’au cours du 19ème siècle que les grandes entreprises industrielles et
commerciales vont prendre l’habitude d’analyser et de mesurer périodiquement leur patrimoine (grâce
au bilan) et leur revenu (grâce au compte de résultat). Cette pratique est elle-même liée à l’obligation
qui incombait, dans les sociétés par actions, aux délégués (mandataires) de rendre compte de leur
gestion à leurs mandants (propriétaires).

Plusieurs principes de la comptabilité moderne sont nés au 19ème siècle et régissent la confection du
bilan et du compte de résultat (continuité, spécialisation des exercices, prudence…). La comptabilité
de gestion3 y a également connu son essor prodigieux surtout dans les pays anglo-saxons.

3) L’époque contemporaine :

La troisième phase d’évolution apparaît avec l’internationalisation des marchés (globalisation)

qui impose aujourd’hui que la comptabilité devienne un objet de droit harmonisé et lisible par tous
de la même manière et qu’elle constitue donc un langage commun.

Deux faits marquent très fortement l’évolution contemporaine de la comptabilité des entités :
 d’une part, la normalisation et la réglementation de la comptabilité générale
 et d’autre part, le développement de la recherche comptable.

La comptabilité des entités est aujourd’hui normalisée, ce qui signifie qu’elle s’appuie sur une
terminologie et des règles communes et produit des documents de synthèse dont les présentations sont
identiques d’une entité à l’autre.

La normalisation des comptabilitésest antérieure à la seconde guerre mondiale etprocède de la volonté

des Etats d’avoir des informations homogènes sur les entités de façon éventuellement à exercer sur
elles un contrôle économique et fiscal.

Dans presque toutes les normalisations, le document de base 4 est le plus souvent le plan
comptable général :
 Dès 1900, les compagnies d’assurances américaines tenaient leurs comptabilités selon des règles
communes ;
 En 1937, l’Allemagne promulgue le « plan Goering » qui unifie les principes et méthodes de
comptabilité, lequel plan a fortement inspiré le plan français de 1943 (qui ne fut pas appliqué) ;
 En France, le premier plan est adopté en septembre 1947, puis révisé en 1957 et en 1982
 En Afrique, on assiste à l’adoption des Plans Comptables de l’Organisation Commune des Etats
Africain, Malgache et Mauricien (OCAM) en 1970,ivoirien et sénégalais en 1976, le SYSCOA en 1998
et le SYSCOHADA en 2001.

Le processus de normalisation se consolide avec la création en 1973 de l’International Accounting

Satnadard Committee (IASC), organisme international de normalisation comptable. Créé par les
organisations comptables des Etats-Unis, du Canada, de l’Australie, de l’Allemagne, de la France, du
Japon, du Mexique, des Pays-Bas, du Royaume Uni et de la République d’Irlande, l’IASC 5 compte
aujourd’hui plus d’une centaine de membres repartis dans plus de 80 pays.

Au total, personne ne peut aujourd’hui contester le rôle majeur de la comptabilité dans le

développement des affaires tant à l’intérieur des frontières d’un même pays qu’au plan international.

2
Avec le capitalisme
3
La comptabilité analytique
4
Le dénominateur commun dans l’école continentale
5
IASB de puis 2001

5
L’information des partenaires, l’information de qualité qui répond aux attentes de chacun exige
cependant de l’opérateur la mise en place d’un système de compte rendu efficace6. Ce système
(proportionnellement aux besoins des partenaires) devient de plus en plus complexe et détaillé.

La comptabilité, ainsi définie par les buts qui lui sont assignés et imposés par les relations socio-
économiques, se doit ainsi d’être pertinente, c’est à dire satisfaire aux attentes informationnelles des
nombreux partenaires.

Elle atteint cette pertinence en permettant l’élaboration et la diffusion d’information multiple pour des
cibles variées7. Elle se doit ensuite d’assurer la fiabilité de ces informations en rassurant les partenaires
sur la qualité de l’information mais également sur sa réalité (compte rendu réel de faits).

Cette sûreté est aujourd’hui en partie atteinte par l’édiction de règles générales à respecter par la
comptabilité. Ces règles sont édictées pour standardiser (normaliser) la comptabilité. Elles
s’illustrent par des textes de lois (droit comptable), par des concepts (principes, cadres
conceptuels, modèles comptables), des procédés (outils) et procédures qui confèrent tous à la
comptabilité une garantie supplémentaire quant à l’atteinte d’objectifs assignés.

Ces arguments sont les plus couramment utilisés pour justifier l’harmonisation des normes
comptables. Ils portent leurs fruits, malgré quelques réticences exprimées par certains pays qui
souhaitent maintenir leurs spécificités nationales, les normes comptables sont de plus en plus
internationales et les institutions de normalisation internationales sont de plus en plus incontournables.

2 Définition et finalité de la comptabilité

« Toute entité (...) doit mettre en place,pour l’information externe et pour son propre usage, une
comptabilité générale- SYSCOHADA - Titre I – Chapitre 1 – Article 1er

Pour répondre à cette obligation d’information, que le seul enregistrement comptable des opérations
courantes ne saurait totalement satisfaire, la comptabilité des enttités prévoit la présentation annuelle
d’états financiers de synthèse (Bilan, Compte de Résultat, Tableau des flux de trésorerie, Notes
annexes).

L’édition de ces différents états s’effectue à travers la réalisation d’opérations comptables ou extra -
comptables précises, conduites dans un ordre logique et conventionnel, au cours et en fin d’exercice.

La discipline comptable est habituellement divisée en plusieurs champs ou domaines, tant pour les
besoins de l’enseignement que pour ceux de la pratique professionnelle. Ainsi, la comptabilité peut se
décliner en trois grandes branches :

6
Organisation, procédures et outils
7
Principe de la pertinence partagée

6
 1. La comptabilité générale ou financière
Mémoire de l’entreprise, elle renseigne sur la composition et la valeur du
patrimoine ; elle fournit les éléments de base du calcul des impôts et des
cotisations, justifiant l’harmonisation et la normalisation de ses méthodes.

2. La comptabilité analytique de gestion ou de management

Elle est l’outil qui permet à l’exploitant de connaître les coûts et de mesurer la rentabilité des
différents secteurs d’activité de l’entreprise.

3. La comptabilité prévisionnelle
Elle permet de chiffrer les programmes envisagés, d’apprécier leur faisabilité et a posteriori, d’expliquer
les écarts entre réalisations et prévisions

La comptabilité générale est ainsi un système d’organisation de l’information financière

permettant :

 de collecter, d’identifier, de saisir, de classer, de traiter et d’interpréter des informations relatives aux
flux réels et financiers mesurables en terme monétaire qui entrent, circulent, restent en suspens ou
sortent d’une entité économique bien définie
 elle fournit, après un traitement approprié de ces informations, des états de synthèse réguliers et sincères
qui donnent une image fidèle du patrimoine et de la situation financière et des résultats de l’entité
concernée.

Au total, la comptabilité interne d’exploitation ou comptabilité générale ou comptabilité

financière, répond à trois objectifs majeurs :

1. assurer un suivi comptable fiable et continu (classement, saisie, enregistrement) des opérations traitées
avec des tiers ou relatives à l’exploitation et entraînant des mouvements de valeur,
2. satisfaire aux obligations légales par la tenue des livres et documents obligatoires,
3. préparer et permettre l’établissement d’états financiers périodiques procurant les synthèses et les
sources d’informations exploitables par les différents utilisateurs concernés.

7
 FICHE Panorama actuel de la pensée
N°2 et de la pratique comptable

1. Les deux « écoles » historiques de pensée comptable

La standardisation nécessaire de la comptabilité justifie la publication de normes comptables. Celles
ci, comme la comptabilité, sont largement tributaires de l’environnement socio-économique. Pendant
le 20e siècle, jusqu’en 1980/1990, trois grands courants de normalisation ou « Ecoles » de pensée (et de
pratique) comptable ont ainsi émergé et se sont imposés. Il s’agit de :
- L’Ecole anglo-saxonne, caractérisée par une approche financière de la comptabilité axée sur les
besoins de l’information boursière (et notamment l’obtention du « résultat par action »),
- L’Ecole « continentale », soucieuse d’une approche plus économique que boursière, mais
respectueuse du périmètre juridique de l’entreprise.
- L’Ecole soviétique selon laquelle l’entreprise et sa comptabilité sont, en l’absence de marché, au
service de l’Etat et du Plan central (Gosplan). Cette école a désormais disparu avec le système
collectiviste des pays de l’Est (1990/1991).
Les deux premières écoles comptables ont désormais les faveursdes divers pays du monde, en
fonction, moins d’options techniques, que d’influences culturelles, historiques et linguistiques, avec un
avantage certain pour la première (économiquement et militairement puissantes).

Ecole Anglo-saxonne Ecole Continentale

Pays membres USA et Commonwealth France, Allemagne, Europe latine et
Canada de l’EST
Asie du Sud Est Asie
Ex Colonies Anglophones d’Afrique Ex Colonies Francophones d’Afrique
Amérique Latine Amérique latine

Dans leur nature fondamentale et avant les rapprochements résultant notamment de la création de
l’IASC (1973) et des 4ème, 7èmeet 8ème Directives Européennes (1978/1983/1984), ces deux Ecoles se
caractérisent schématiquement par les traits suivants :

ECOLE ANGLO-SAXONNE ECOLE CONTINENTALE

 Primauté des « principes comptables » et des
méthodes d’évaluation
 Finalité d’information boursière
 Analyse de l’activité par fonctions quasi-intégration
de la comptabilité analytique d’exploitation dans la
comptabilité générale)
 Périmètre «économique » du bilan
 Modélisation formelle limitée aux états financiers ;
absence, en «amont » de ces états, de tous cadre et
plan général.
 Importance d’un document explicatif des états
financiers (relativement synthétiques) : les « Notes »
ou annexes.
EN RESUME
 Principes et méthodes peu développés, souvent
implicites.
 Finalité d’entreprise (PME surtout) et
d’information statistique, économique et fiscale
 Analyse des charges « par nature » juridique.
 Périmètre « juridique » du bilan.
 Modèles d’états financiers (« comptes annuels »)
très contraignants (rubriques, postes) et, en
amont, plan de comptes normalisé et codifié.
 Absence de compléments explicatifs.
EN RESUME

 Fortes exigences de fond, moindres exigences de
forme, dans le cadre d’une conception très libérale
de l’économie.
 Grand formalisme et juridisme, avec peu
d’exigences de fond, et existence d’un « plan
comptable général », dans le cadre d’une
conception plus contraignante de l’information
comptable au service de l’économie de marché.

Aux Etats – Unis les règles comptables ne sont pas définies dans des textes législatifs ou
réglementaires.

8
La SEC (Security and Exchange commission) a délégué la responsabilité de la définition des règles
comptables à l’AICPA (Américan Insitutute of Certified Pubic Accountants) qui a ensuite elle – même
désigné en 1973 le FASB (financial Accounting Standards Board) pour accomplir cette tâche.
Depuis les années 1980, les efforts de la normalisation comptable internationale, dans le cadre
l’IASC, et en Europe, les contraintes introduites par les directives 4, 7 et 8 (comptes des Sociétés
individuelles, consolidation, contrôle légal des comptes), la réforme IFRS 2005 faisant l’objet du
règlement 1606/2002 du 19 juillet 2002 de l’Union Européenne et de la directive 2003, ont conduit à
une certaines atténuation de ces différences historiques, qui laissent cependant des traces profondes
dans les « modèles » comme dans les pratiques des différents pays.
En effet, le conseil européen de mars 2002 a adopté un règlement rendant obligatoire dès le 1 er janvier
2005, l’application des normes comptables internationales pour l’établissement des comptes
consolidés des sociétés faisant appel public à l’épargne (JOCE du 11/09/2002).
Le 18 septembre 2002 puis le 29 octobre 2002, l’IASB et le FASB américain s’engagent à faire
converger leurs normes et à coordonner leurs programmes techniques (accord de NORWALK,
Connecticut). Les normes sont réellement aujourd’hui internationales.
Le 16 juillet 2003, l’ARC (Accounting Regulatory Committe) adopte l’ensemble des normes IAS leur
donnant ainsi une validité juridique européenne.Les textes sont parus dans le JOCE (dans chacune des
langues de la communauté européenne) le 13 octobre 2003.

2. Rapprochement des deux écoles : rôles de l’IASC et points de convergence :

L’européanisation de la comptabilité
La directive de 1978(4ème) prévoit la prise en  compte de la notion d’ « image fidèle du patrimoine »,
inspirée par l’influence britannique et son concept de « true and fair  view ».
Cette notion a été introduite dans le Companies act de 1948 en remplacement de la « true and correct
view » prévue par le Companies act de 1929. Elle  se substitue à celle du projet de 1971 qui visait une
« image aussi sure que possible du patrimoine » (inspirée du droit allemand).
L’indication que l’image fidèle doit porter  sur le patrimoine dans le SYSCOA et l’OHADA est un
élément de différentiation avec la comptabilité anglo-saxonne qui ne s’attache qu’à l’image fidèle de
la situation et du résultat.
La directive  définit la participation en fonction de la notion de lien durable et de contribution à
l’activité de la société, avec une présomption de participation au dessus d’un niveau fixé par les Etats à
un maximum de 20% de détention du capital.
 La directive pose les principes généraux suivants
1. la société est présumée continuer ses activités
2. les modes d’évaluation ne peuvent être modifiés d’un exercice à l’autre
3. le principe de prudence doit en tout cas être observé et notamment :
a. seuls les bénéfices réalisés à la clôture de l’exercice peuvent y être inscrits
b. il doit être tenu compte de tous les risques prévisibles et pertes éventuelles qui ont pris
naissance au cours d’un exercice antérieur, même si ces risques ou pertes ne sont connus
qu’entre la date de la clôture du bilan et la date à laquelle il est établi
c. il doit être tenu compte des dépréciations, que l’exercice se solde par une perte ou un
déficit
4. il doit être tenu compte des charges et produits afférents à l’exercice auquel les comptes se
rapportent, sans considération de la date de paiement ou d’encaissement de ces charges ou produits
5. les éléments des postes de l’actif ou du passif doivent être évalués séparément
6. le bilan d’ouverture doit correspondre au bilan de clôture de l’exercice précédent
La promulgation de la quatrième directive européenne qui marque ainsil’apparence d’un certain cadre
conceptuel. L’exposé des motifs de la directive pour préciser les objectifs de la directive insiste sur
l’importance de la structure et du contenu des comptes annuels et du rapport de gestion pour la
protection des associés et des tiers, des modes d’évaluation et de la publicité des documents pour les
sociétés anonymes et les sociétés à responsabilité limitée.
La réforme de 1983-1984 en France
La loi française du 30 avril 1983 et le décret du 29 novembre 1983  ont accru l’interdépendance du
droit comptable et du droit des sociétés. La loi de 1983 introduit la notion d’image fidèle, remplace les
termes « bilan, compte d’exploitation générale et compte de pertes et profits » par « comptes annuels »

9
et « bilan, compte de résultat, annexe ». Actif net est remplacé par « capitaux propres » et le rapport
sur les opérations de gestion devient le rapport de gestion.
La certification est celle prévue par la directive sur l’image fidèle du patrimoine, de la situation
financière et des résultats des sociétés, mais les notions de régularité et de sincérité sont reprises des
dispositions antérieures.
Les obligations de publicité s’étendent non seulement aux comptes mais au rapport de gestion et à
celui du commissaire aux comptes. 
Les lois de  1984 et 1985 sur les difficultés des entreprises
Le commissariat aux comptes est étendu à toutes les sociétés commerciales, aux GIE, etc.
Les sociétés commerciales dépassant un seuil fixé par décret sont tenus d’établir une situation de
l’actif réalisable et disponible, valeurs d’exploitation exclues, et du passif exigible, un compte de
résultat prévisionnel, un tableau de financement en même temps que le bilan annuel et un plan de
financement prévisionnel.
La procédure d’alerte amplifie l’importance de la notion de continuité d’exploitation soulignée par la
loi du 30 avril 1983.

Ainsi, les structures internationales qui essaient de jeter les ponts entre les deux écoles de
pensée et de pratiques comptables sont :
 De l’IASC (comité des normes comptables internationales) créé en 1973
 Et de l’IFAC (fédération internationale des comptables).
Ces deux structures ont la particularité de regrouper en leur sein essentiellement des organisations
professionnelles à l’instar des anglo-saxons et sont donc fortement marquées par ce courant de pensée.
L’IASC regroupe ainsi les organismes nationaux de normalisation comptable, les organisations des
professionnels comptables libéraux (Experts comptables, auditeurs, commissaires aux comptes), les
cadres d’entreprises de plus de 100 pays à travers le monde. Son siège est fixé à Londres.
L’IASC, depuis la fin de l’année 2001 est devenu l’IASB. Les normes produites à partir de cette
date prennent désormais le nom d’IFRS (normes de reporting) et non d’IAS (normes comptables).
Autrement dit, les normes internationales tendent de plus en plus vers l’information financière plutôt
que vers la satisfaction des besoins internes.
La prédominance des marchés financiers et des souhaits anglo-saxons s’affirme dans cette tendance.

 NOTA
Ceci pose un problème important aux pays pauvres et africains en général qui ne disposent pas encore
de marchés financiers de grande taille et où la comptabilité est embryonnaire.
L’adaptation des normes internationales, la prise en compte d’autres dimensions de la comptabilité
dans nos pays (information de gestion, information fiscale, adaptation au secteur public, adaptation au
secteur informel…) sont des thèmes soumis à notre réflexion pour définir la comptabilité dont nous
aurons besoin pour le futur.

10
 FICHE Fondements de la comptabilité
N°3 et implications

1. Parts de la technique, du droit et de l’économie dans la comptabilité

La comptabilité est une technique : « technique quantitative permettant de saisir et d’enregistrer, le
plus souvent en unités monétaires, les opérations d’une entreprise, de les classer, de les regrouper, puis
de les présenter et d’interpréter les résultats auxquels elles donnent lieu ».

Et le droit comptable(article 17 du SYSCOHADA) renvoie expressément à cette technique :

« l’organisation comptable doit au moins respecter les conditions de régularité et de sécurité
suivantes : (…) « l’emploi de la technique de la partie double ». En ce sens, le droit des comptes n’est,
pour l’essentiel, rien d’autre que la comptabilité mise en mots.

La comptabilité est fondamentalement juridique. En effet, le bilan, qui est le document de synthèse
comptable par excellence, est la représentation chiffrée du patrimoine de l’entreprise ; de façon plus
générale, on peut affirmer que tous les montants qui entrent dans les comptes de bilan ou de résultats,
sont l’expression en unités monétaires des droits subjectifs patrimoniaux de la personne dont
l’entreprise relève. En ce sens, on a pu dire que « la comptabilité est l’algèbre du droit ».

La comptabilité est aussi économique.Le cadre conceptuel des normes IAS est clairement orienté en
ce sens : « l’objectif des états financiers est de fournir une information sur la situation financière, la
performance et les variations de la situation financière d’une entreprise, qui soit utile à un large
éventail d’utilisateurs pour prendre des décisions économiques ». En ce sens, ajoutant à la formule
précédente, on écrira que la comptabilité est l’algèbre du droit pondérée par des coefficients
économiques destinés à parfaire l’information en fonction des destinataires des comptes.

Par conséquent, de même que la comptabilité n’est pas juridique ou économique, mais l’une et l’autre,
elle n’est pas orientée vers la représentation du patrimoine ou vers l’information, mais elle vise
également l’une et l’autre.

2. Aspects historiques et conséquences sur les fondements

La comptabilité est née et s’est développée en Europe à l’initiative des marchands soucieux
d’identifier et de gérer les créances, les dettes et les crédits, et depuis le début de la période moderne
jusqu’à la fin du dix-neuvième siècle. A ce substrat européen la comptabilité doit sa technique en
partie double et sa formalisation à travers un plan comptable, ainsi que la perception de ses
fondements juridiques.

Auvingtième siècle, la comptabilité s’est développée plus vite et plus systématiquement aux USA ,
sous l’effet de plusieurs facteurs, notamment :

 les progrès de la gestion des entreprises et le développement des théories économiques relatives au
« management » (gestion des entreprises),
 la réponse des milieux économiques et financiers à la crise boursière de 1929,
 l’influence internationale du modèle américaine.

A ce substrat américain la comptabilité doit la perception de ses fondements économiques.

Historiquement, les fondements techniques et juridiques découlent de la « comptabilité marchande »

en cours jusqu’au début de l’époque contemporaine, les fondements économiques de la comptabilité
découlent du développement d’une « comptabilité industrielle » dès la fin du dix-neuvième siècle puis
d’une « comptabilité financière » dans la seconde moitié du vingtième siècle.
Ces trois fondements sont conceptuellement intégrés, la comptabilité pratiquée aujourd’hui ne pouvant
pas être correctement comprise en les séparant ou les opposant. Par contre, comme la comptabilité
industrielle et financière s’est développée conceptuellement davantage aux USA qu’en Europe, alors

11
que la comptabilité marchande était née en Europe, il reste une différence de discours entre les deux
côtés de l’Atlantique : les apparences du discours laissent penser que la comptabilité est juridique en
Europe, et qu’elle est économique aux USA. La réalité est différente et plus subtile.
3. Les fondements considérés du point de vue des enregistrements
comptables
L’entrée d’une acquisition dans les comptes de bilan est fondée sur un critère juridique  :
l’acquisition a nécessairement pour objet un droit certain, liquide et principal. De même, la plupart des
sorties sont fondées sur des actes juridiques, tels que la vente (d’immobilisations ou de stocks) et le
paiement (des créances de somme).

La ventilation des acquisitions entre les comptes de bilan et les comptes de résultats est fondée sur
des critères juridiques et économiques. Certaines acquisitions sont portées au bilan en raison de leur
nature juridique : il s’agit des obligations contractées envers les associés ou actionnaires en
contrepartie de leurs apports (passif), d’une part, des créances (actif) et des dettes de somme (passif),
d’autre part, de tout le numéraire disponible (actif), enfin.

Pour le surplus, la ventilation des acquisitions entre les comptes d’actif (bilan) et les comptes de
charges (compte de résultats) dépend de l’utilité économique de l’élément considéré.
Ces critères économiques et juridiques sont eux-mêmes conditionnés par les fondements techniques
des comptes, notamment par la distinction entre le bilan, le compte de résultats et l’annexe, ainsi que
par la structure du plan comptable.

Au moment de leur entrée dans les comptes, les éléments sont valorisés au montant exprimé dans
l’acte juridique d’acquisition : l’évaluation se fait donc selon le critère de la valeur d’acquisition. Par
la suite, cette valeur est ajustée vers le haut ou vers le bas : cet ajustement de la valeur d’acquisition se
fait alors selon le critère de la valeur courante appréciée en fonction de l’évolution de l’utilité
économique de l’élément.

L’entrée et la sortie dans les comptes, la ventilation à l’intérieur des comptes, l’évaluation à l’entrée et
les ajustements de valeur par la suite, constituent donc les points d’articulation des fondements
économiques et juridiques des comptes.

12
 FICHE Cadre comptable et cadre
N°4 conceptuel

1. La théorie : définition

Selon le Petit Robert, une théorie est un « ensemble d’idées, de concepts abstraits, plus ou moins orga-
nisés, appliqué à un domaine particulier ».

Et le Larousse, de poursuivre : une théorie « repose sur un ensemble de règles, de lois systématique-
ment organisées qui servent de base à une science et qui donnent l’explication d’un grand nombre de
faits ».

2.Cadre comptable et cadre conceptuel

Qu’est-ce qu’un cadre comptable ?

C’est une présentation synoptique du plan de comptes qui fait ressortir les différentes classes ainsi que,
pour chacune d’elles, les comptes principaux. Le cadre comptable du SYSCOHADA et du
SYSCOHADA comprend 8 classes8 :
 5 pour les comptes de bilan
 et 3 pour les comptes de résultat.

Le cadre comptable désigne généralement tout ce qui ressort du domaine de la comptabilité à savoir, la
technique, l’usage, les conventions, la doctrine et le droit comptable.

Qu’est-ce qu’un cadre conceptuel ?

Le cadre conceptuel peut être défini comme un ensemble structuré d’objectifs et de principes
fondamentaux liés entre eux et permettant de mettre au point des normes cohérentes et d’indiquer
notamment :

 les destinataires des états financiers ;

 les caractéristiques qualitatives de l’information financière ;
 la définition des concepts d’actif, de passif, de produit et de charge ;
 les critères de qualification et les méthodes d’évaluation de ces éléments.

L’idée sous-jacente à la notion de « cadre conceptuel » est de mettre à la disposition des instances
autorisées, les principales notions utiles ou nécessaires pour la conception des normes, pour leur
rédaction, pour leur interprétation, pour leur application et pour la solution des conflits.

Le cadre conceptuel éclaire la signification des normes de même que les limites de leur validité.

Selon Patrick Boisselier, un cadre conceptuel comptable est un système cohérent d’objectifs et de
principes essentiels liés entre eux, dont la finalité est de permettre l’élaboration de norme solides tout
en précisant la nature, la fonction et les limites de la comptabilité financière et des états financiers.

Différence, cadre comptable/cadre conceptuel :

 le cadre comptable focalise la réflexion sur la liste (et la structure)des comptes ; les états financiers en
sont la résultante ;

 le cadre conceptuel(social framework) centre la réflexion sur la construction et le contenu des états
financiers eu égard aux besoins d’information des utilisateurs de ces états. Les comptes et le cadre
comptable n’en sont que la résultante technique.

8
Voir en annexe : cadre comptable et plan des comptes

13
3. Notion et statut dans la conception anglo-saxonne et dans les IAS-
IFRS:
L’organisme américain de normalisation (Financial Accounting Standards Board - FASB) définissait
le cadre conceptuel en 1976, « de système cohérent d’objectifs et de principes fondamentaux,
susceptible de conduire à des normes solides et d’indiquer la nature, le rôle et les limites de la
comptabilité financière et des états financiers ».

L’IASB a pratiquement copié le cadre conceptuel américain en 1989. L’Union européenne ne l’a pas
encore adopté.

La notion de cadre conceptuel vient ainsi des Etats-Unis, le FASB ayant progressivement dégagé un
certain nombre de « concepts » de l’ensemble des normes généralement admises existantes (GAAP),
dans le but de disposer d’un outil intellectuel pour une élaboration et une interprétation systématiques
et cohérentes des normes positives et formelles à venir. Dans cet esprit, le cadre conceptuel n’a pas de
caractère normatif et, dans certains cas, les GAAP peuvent d’ailleurs s’avérer contraires aux concepts,
sans néanmoins être illicites aussi longtemps qu’ils n’ont pas été remplacés par des normes positives et
formelles

De même, l’idée de fonder la pratique comptable internationale sur un cadre conceptuel sûr,
constituant un système cohérent d’objectifs et de principes fondamentaux liés entre eux et susceptibles
de conduire à des normes solides, a été adoptée par l’IASC. Selon celle-ci, ce cadre conceptuel n’est
pas un corps de règles, et les normes IAS peuvent d’ailleurs parfois entrer en conflit avec le cadre  ;
dans le même sens, l’IASC précise que l’objet du cadre est de fournir une aide (« to assist »), ce qui
confirme son caractère non prescriptif, et elle ajoute que le cadre sera revu de temps en temps sur base
de l’expérience acquise de son application, ce qui confirme son caractère de guide plutôt que de
norme.

Néanmoins, en fait, la plupart des considérations figurant dans le cadre conceptuel sont des redites
pures et simples des points forts énoncés dans les normes IAS.

14
 FICHE Le contexte de la comptabilité
N°5 financière

La comptabilité n’est pas un phénomène naturel mais une création de l’homme conformément à ses
besoins du moment. Ainsi à l’instar des autres activités humaines, la comptabilité est le produit
de son environnement représenté par :

 la société ;
 l’économie ;
 la politique ;
 les législateurs.

Cet environnement évolue constamment, obligeant les objectifs et les méthodes comptables à suivre le
mouvement afin de répondre aux attentes.

1 Les facteurs influant sur la comptabilité

plusieurs facteurs influencent continuellement la comptabilité dont les plus importants sont  : la rareté
des ressources, les législations, la gestion des entreprises, les utilisateurs de l’information comptable,
la nature générale de l’activité économique et l’activité économique de chaque entreprise.

 La rareté des ressources

La gestion des ressources de moins en moins abondantes, face à des besoins de plus en plus croissants,
oblige les hommes à les préserver et à les utiliser le plus rationnellement possible et d’encourager ceux
qui peuvent en tirer un rendement maximal. Les dispositions comptables mises en œuvre dans les
entreprises permettent d’apprécier l’utilisation de ces ressources et d’apporter des actions correctives
en cas de mauvaise utilisation.

 Les législations

Les différentes législations sur la constitution et la gestion des sociétés et sur le droit comptable
reformulent régulièrement le droit de propriété, les autres droits et le droit comptable. Aussi, la
comptabilité est-elle tenue d’intégrer ces différentes notions dans les dispositions comptables mises en
place et dans la répartition des différents intérêts en cause dans l’entreprise.

La gestion des entreprises (la gestion déléguée)

La direction et la comptabilité des entreprises sont de plus en plus confiées à certaines personnes
autres que les propriétaires. Ceci est une conséquence d’un système économique de plus en plus
complexe et hautement développé et surtout, de l’organisation des grandes entreprises qui dissocie la
propriété du patrimoine et sa gestion. Le développement de cette forme de gestion appelée fonction de
gérance ou comptabilité de gérance a largement accru la nécessité d’établir des normes qui assurent la
fiabilité, la pertinence et la comparabilité de l’information comptable présentée aux propriétaires
absents. (Ménard & al : 1991).

15
Les utilisateurs de l’information comptable

Les utilisateurs de l’information comptable peuvent être regroupés en deux catégories :

 les utilisateurs qui ont un « intérêt direct » composés des propriétaires actuels ou éventuels, les
créanciers, les fournisseurs, la direction, les autorités fiscales, les salariés et les consommateurs ;
 les utilisateurs qui ont un « intérêt indirect » composés des analystes financiers, les bourses des
valeurs mobilières, les conseillers juridiques, les organismes de réglementation, les agences
d’information financière, les associations de commerce, les syndicats et les professionnels de la
comptabilité.

Les utilisateurs qui sont de plus en plus nombreux, sont toujours en quête d’informations utiles
conformément à leurs besoins. A cette fin, ils constituent souvent des groupes de pression qui influent
sur le choix et l’adoption des méthodes comptables. Les actions les plus visibles sont celles des
propriétaires, des autorités fiscales et des professionnels de la comptabilité.

Nature générale de l’activité économique d’un pays

Tous les pays du monde sont engagés dans des activités économiques fondamentales de production,
d’échange, de distribution, de consommation, d’épargne et d’investissement. Cependant, chaque pays
a un tissu économique spécifique caractérisé par des textes d’orientation économique, des codes du
commerce et des impôts. Ce qui justifie l’élaboration de plan comptable adapté aux activités
économiques du pays. Ainsi, la tenue de la comptabilité sera toujours liée à l’évolution de l’activité
économique du pays.

Nature de l’activité économique de chaque entreprise

Chaque entreprise s’oriente dans une branche professionnelle qui se caractérise par des moyens de
production spécifiques, des objectifs à atteindre et des besoins d’informations spécifiques. Il en résulte
l’élaboration de plan comptable professionnel afin de fournir une information fidèle à la réalité
économique de l’entreprise. C’est dire, que la comptabilité de toute entreprise est toujours le reflet de
son activité économique.

2. L’influence de la comptabilité sur son environnement

L’influence de la comptabilité est surtout perçue à travers son influence sur son environnement. En
effet, elle le modèle et influe sensiblement sur les décisions d’ordre économique, social, politique,
juridique et organisationnel ainsi que sur leur mise en application. La comptabilité est un système qui
renvoie aux organisations et aux individus, l’information qu’ils pourront utiliser pour remodeler leur
environnement.

En effet, l’information comptable permet de réévaluer les objectifs sociaux, politiques, économiques et
de déterminer en même temps les coûts et les avantages des différents moyens de réaliser ces objectifs.

L’information financière publiée aide à la gestion des ressources rares. Elle permet de les canaliser là
où elles sont nécessaires afin de produire des rendements proportionnels aux risques prévisibles. La
comptabilité est ainsi utile et indispensable à l’évaluation des risques et des rendements futurs
associés aux investissements.

Le changement de méthodes ou de conventions comptables affecte le résultat comptable et partant,

l’information présentée et les effets économiques qui en découlent.

Ainsi, le choix des méthodes et conventions comptables et surtout l’information financière qui en
découle influe sur les utilisateurs et plus précisément sur leur perception de la situation économique et
de la performance des entreprises et par voie de conséquence sur leur volonté d’y investir, de les
réglementer, d’y travailler, de conclure avec elles des contrats de services à long terme etc.

Au bénéfice de ce qui précède, il y a lieu de constater que l’évolution de la comptabilité générale est
autant le reflet des pressions et des contraintes de son environnement que de son influence propre sur

16
les décisions et les actions qui ont modifié cet environnement. Comme cette évolution se poursuit, les
objectifs de la comptabilité financière seront sans cesse redéfinis afin de produire à chaque fois
l’information utile et indispensable aux principaux utilisateurs.

3. États financiers et image de l'entreprise ; modèle comptable

Les états financiers annuels sont conçus pour donner, aux divers lecteurs de ces états, une
image (fidèle) :

 de la situation financière de l'entreprise à la date considérée (patrimoine),

 du résultat de l'exercice, avec ses diverses composantes, et des soldes exprimant les performances
intermédiaires réalisées,
 de l'évolution de la situation financière durant l'exercice (du début à la fin de l'exercice).

Pour fournir cette image dans les états financiers, la comptabilité doit décrire, de façon adéquate,
l'activité de l'entreprise durant l'exercice, puis la situation finale résultant de cette activité ;
description en termes monétaires, donc en francs CFA dans le SYSCOHADA ; description complète,
exhaustive permettant de fournir une représentation significative de la situation et des performances.

La comptabilité apparaît donc comme la projection de l'entreprise sur le plan des valeurs :

Cette projection ne peut être opérée :

 qu'en simplifiant une réalité complexe et multiforme, mais en en conservant les caractères essentiels
(notion de « modélisation » de l'entreprise),
 qu'en utilisant un certain nombre de conventions qui doivent être connues des lecteurs des états
financiers.

Le « modèle comptable » est ainsi une combinaison du système descriptif de l'entreprise et du

système de projection utilisé.

EXEMPLES
 Description en termes « juridiques » de l'entreprise et projection en « francs CFA courants ».
 Description « économique » de l'entreprise et projection en « francs CFA constants », etc.

17
4. La diversité des « modèles » comptables
La description de l'entreprise en termes de valeurs peut revêtir des formes très diverses. C'est ainsi que
celle opérée par le Plan comptable français 1957 diffère sensiblement de celle que présente le Plan
OCAM (1970), lequel connaît lui-même des déformations modifiant l'image « OCAM » dans les
versions ivoirienne et sénégalaise de ce Plan.

D'une façon plus générale, le modèle comptable :

 peut viser la représentation intégrale de l'entreprise au plan des valeurs dans son activité et sa
situation « externes » (relations avec ses partenaires : associés, prêteurs, fournisseurs, clients,
personnel...) comme dans son activité « interne » (transformation des valeurs dans le cycle de
production...), donc dans ses diverses fonctions et activités (analyse « par fonctions »...);
 ou se limiter aux besoins d'informations externes : tel est le cas des modèles de « Comptabilité
générale » (comme le Plan français 1957) qui ne visent pas la représentation de l'activité interne (objet
de la « Comptabilité analytique de gestion », séparée de la Comptabilité générale).

Au sein des modèles de « Comptabilité générale », le découpage analytique de la situation et des
activités de l'entreprise peut notamment être opéré sous trois optiques distinctes :

 une optique juridique qui décrit l'entreprise sur la base de concepts purement juridiques. Dans cette
approche, le « périmètre » des biens décrits dans le modèle est défini en termes de droit de propriété
(on ne « verra » donc pas dans le modèle les biens loués ou pris en crédit-bail, par exemple) ;

 une optique économique qui s'attachera non aux relations de droit, mais aux relations de domination,
de pouvoir, observées entre les entités ; dans cette approche, le « périmètre » des biens décrits sera
économique et inclura tous les biens dont l'entreprise a la maîtrise, qu'elle utilise donc comme si elle en
était propriétaire, qu'elle soit ou non propriétaire de ces biens (dans ce modèle « économique », les
biens loués de façon durable ou pris en crédit-bail dans les conditions usuelles seront donc décrits en
termes d'acquisition, d'utilisation, de cession, comme les biens en propriété) ;

 une optique financière pouvant elle-même se greffer sur l'une des deux approches précédentes, mais
qui privilégie l'analyse des biens, créances, dettes ou capitaux en fonction du temps, selon leur
liquidité (aptitude à se transformer plus ou moins rapidement en monnaie) ou leur exigibilité (délai de
transformation d'une dette ou d'une ressource en capital, en monnaie...).

Une autre conception de l'approche financière privilégie, elle, non le temps, mais la fonction
financière en distinguant autant que possible :

 le financement de l'exploitation, de caractère cyclique, « revolving »,

 le financement de la structure de l'entreprise : investissements et besoin en « fonds de roulement ».

La différence d'approche de ces deux optiques se traduit, principalement, dans la notion de «
fonds de roulement » :

 fonds de roulement « liquidité » (première approche, distinction de plus d'un an/moins d'un an),
 fonds de roulement « fonctionnel » (deuxième approche séparant les ressources financières non d'après
leur échéance, mais d'après leur nature propre, leur « fonction » au service du financement).

18
 FICHE Présentation du cadre
N°6 conceptuel de l'IASB

Le cadre conceptuel de l'IASB n'est pas une norme comptable internationale ; il ne comporte donc pas
de disposition normative en matière d'évaluation ou d'information à fournir. Rien dans ce cadre ne
supplante une norme comptable internationale spécifique.
Publié par l'IASC en juillet 1989 et adopté par l'IASB en avril 2001, il fait actuellement l'objet d'un
réexamen par l'IASB dans le cadre de ses projets consacrés à l'évaluation des produits, des actifs et des
passifs.
Par ailleurs, en avril 2004, le FASB et l'IASB se sont réunis pour examiner leurs plans d'actions
communs et ont décidé, en octobre 2004, d'y ajouter le projet de développer un cadre conceptuel
commun construit à partir des deux cadres existants.
Au niveau européen, le cadre conceptuel n'a pas fait l'objet d'une adoption par la Commission
européenne et n'a donc pas été publié sous la forme d'un règlement (contrairement aux IAS et aux
IFRS). Il a cependant été publié en annexe aux "Observations de la Commission européenne
concernant certains articles du règlement CE n° 1606/2002", ce dernier règlement ayant introduit le
référentiel comptable international dans la législation communautaire.

1. Objectif du cadre conceptuel

Le cadre conceptuel définit les concepts qui sont à la base de la préparation et de la présentation des
états financiers à l'usage des utilisateurs externes. L'objectif de ce cadre est notamment :
 d'aider l'IASB à développer les futures normes comptables internationales et à réviser celles qui existent
déjà ;
 d'aider les préparateurs des états financiers à appliquer les IAS et IFRS et à traiter de sujets qui doivent
encore faire l'objet d'une norme ;
 d'aider les auditeurs à se faire une opinion sur la conformité des états financiers avec les normes
comptables internationales ; 
 d'aider les utilisateurs des états financiers à interpréter l'information contenue dans les états financiers
préparés en conformité avec les normes comptables internationales.

2. Champ d'application

Le cadre conceptuel traite des questions suivantes :
 l'objectif des états financiers ;
 les caractéristiques qualitatives qui déterminent l'utilité de l'information contenue dans les états
financiers ;
 la définition, la comptabilisation et l'évaluation des éléments à partir desquels les états financiers sont
construits ;
 et les concepts de capital et de maintien de capital.
Le cadre conceptuel s'intéresse aux états financiers à usage général, y compris aux états financiers
consolidés. Ces états financiers sont préparés et présentés au moins une fois par an et visent à satisfaire
les besoins d'informations communs à un nombre important d'utilisateurs.
Un jeu complet d'états financiers comprend un bilan, un compte de résultat, un tableau des flux de
trésorerie, un état indiquant soit l'ensemble des variations des capitaux propres, soit uniquement les
variations des capitaux propres autres que celles résultant de transactions avec les détenteurs de
parts représentatives ducapital agissant en cette qualité et des notes contenant un résumé des
principales méthodes comptables et les autres notes explicatives.
Le cadre conceptuel s'applique aux états financiers de toutes les entreprises commerciales,
industrielles ou autres, qu'elles appartiennent au secteur public ou au secteur privé.
3. Les utilisateurs et leurs besoins d'information
Les utilisateurs des états financiers comprennent les investisseurs actuels et potentiels, les membres du
personnel, les prêteurs, les fournisseurs et autres créanciers, les clients, les Etats et leurs organismes
publics et le public. Ils utilisent les états financiers afin de satisfaire certains de leurs besoins différents
d'informations. Comme les investisseurs sont les apporteurs de capitaux à risque de l'entreprise, la

19
fourniture d'états financiers qui répondent à leurs besoins répondra également à la plupart des besoins
des autres utilisateurs susceptibles d'être satisfaits par des états financiers.
C'est d'abord sur la direction de l'entreprise que repose la responsabilité de la préparation et de la
présentation des états financiers.

4. L'objectif des états financiers

L'objectif des états financiers est de fournir une information sur la situation financière, la performance
et les variations de la situation financière d'une entreprise, qui soit utile à un large éventail
d'utilisateurs pour prendre des décisions économiques.

5. Hypothèses de base

 Comptabilité d'engagement :
Les états financiers sont préparés sur la base de la comptabilité d'engagement. Selon cette base, les
effets des transactions et autres événements sont comptabilisés quand ces transactions ou événements
se produisent (et non pas lorsque intervient le versement ou la réception de trésorerie) et ils sont
enregistrés dans les livres comptables et présentés dans les états financiers des exercices auxquels ils
se rattachent.
 Continuité d'exploitation :
Les états financiers sont normalement préparés selon l'hypothèse qu'une entreprise est en situation de
continuité d'exploitation et poursuivra ses activités dans un avenir prévisible. Ainsi il est supposé que
l'entreprise n'a ni l'intention, ni la nécessité de mettre fin à ses activités, ni de réduire de façon
importante la taille de ses activités. S'il existe une telle intention ou une telle nécessité, les états
financiers peuvent devoir être préparés sur une base différente, et, s'il en est ainsi, la base utilisée doit
être indiquée.
 Caractéristiques qualitatives des états financiers
Les quatre principales caractéristiques qualitatives sont l'intelligibilité, la pertinence, la fiabilité et la
comparabilité.
 1.Intelligibilité :une qualité essentielle de l'information fournie dans les états financiers est d'être
compréhensible immédiatement par les utilisateurs. A cette fin, les utilisateurs sont supposés avoir
une connaissance raisonnable des affaires et des activités économiques ainsi que de la comptabilité.
 2.Pertinence: l'information possède la qualité de pertinence lorsqu'elle influence les décisions
économiques des utilisateurs en les aidant à évaluer des événements passés, présents ou futurs ou en
confirmant ou corrigeant leurs évaluations passées. La pertinence de l'information est influencée par sa
nature et son importance relative.
 Importance relative : l'information est significative si son omission ou son inexactitude peut
influencer les décisions économiques que les utilisateurs prennent sur la base des états financiers.
L'importance relative dépend de la taille de l'élément ou de l'erreur, jugée dans les circonstances
particulières de son omission ou de son inexactitude. En conséquence, l'importance relative fournit un
seuil ou un critère de séparation plus qu'une caractéristique qualitative principale que l'information
doit posséder pour être utile.
 3. Fiabilité : l'information possède la qualité de fiabilité quand elle est exempte d'erreur et de biais
significatifs et que les utilisateurs peuvent lui faire confiance pour présenter une image fidèle de ce
qu'elle est censée présenter ou de ce qu'on pourrait s'attendre raisonnablement à voir présenter.
 Image fidèle : pour être fiable, l'information doit présenter une image fidèle des transactions et autres
événements qu'elle vise à présenter ou dont on s'attend raisonnablement à ce qu'elle les présente.
 Prééminence de la substance sur la forme : si l'information doit présenter une image fidèle des
transactions et autres événements qu'elle vise à présenter, il est nécessaire qu'ils soient comptabilisés et
présentés conformément à leur substance et à leur réalité économique et non pas seulement selon leur
forme juridique.
 Neutralité : pour être fiable, l'information contenue dans les états financiers doit être neutre, c'est-à-
dire sans parti pris. Les états financiers ne sont pas neutres si, par la sélection ou la présentation de
l'information, ils influencent les prises de décisions ou le jugement afin d'obtenir un résultat ou une
issue prédéterminée.

20
  Prudence : la prudence est la prise en compte d'un certain degré de précaution dans l'exercice des
jugements nécessaires pour préparer les estimations dans des conditions d'incertitude, pour faire en
sorte que les actifs ou les produits ne soient pas surévalués et que les passifs ou les charges ne soient
pas sous-évalués. Cependant l'exercice de la prudence ne permet pas, par exemple, la création de
réserves occultes ou de provisions excessives, la sous-évaluation délibérée des actifs ou des produits,
ou la surévaluation délibérée des passifs ou des charges, parce que les états financiers ne seraient pas
neutres, et, en conséquence, ne possèderaient pas la qualité de fiabilité.
 Exhaustivité : pour être fiable, l'information contenue dans les états financiers doit être exhaustive,
autant que le permettent le souci de l'importance relative et celui du coût. Une omission peut rendre
l'information fausse ou trompeuse et, en conséquence, non fiable et insuffisamment pertinente.
 4.Comparabilité : l'évaluation et la présentation de l'effet financier de transactions et d'événements
semblables doivent être effectués de façon cohérente et permanente pour une même entreprise et de
façon cohérente et permanente pour différentes entreprises. Parce que les utilisateurs souhaitent
comparer la situation financière, la performance et la variation de la situation financière d'une
entreprise au cours du temps, il est important que les états financiers donnent l'information
correspondante des exercices précédents.
 Contraintes à respecter pour que l'information soit pertinente et fiable
 Célérité : l'information peut perdre sa pertinence si elle est fournie avec un retard indu. La direction
peut avoir à trouver un équilibre entre les mérites relatifs d'une information prompte et ceux d'une
information fiable. Pour atteindre l'équilibre entre pertinence et fiabilité, la considération dominante
doit être de satisfaire au mieux les besoins des utilisateurs en matière de prises de décisions
économiques.
 Rapport coût/avantage : le rapport coût/avantage est une contrainte générale plutôt qu'une
caractéristique qualitative. Les avantages obtenus de l'information doivent être supérieurs au coût qu'il
a fallu consentir pour la produire.
 Equilibre entre les caractéristiques qualitatives : en pratique, la recherche d'un équilibre ou d'un
arbitrage entre les caractéristiques qualitatives est souvent nécessaire. L'importance relative des
caractéristiques dans les divers cas est une affaire de jugement professionnel.
 Image fidèle/présentation fidèle
L'application des principales caractéristiques qualitatives et des dispositions normatives comptables
appropriées a normalement pour effet que les états financiers donnent ce qui généralement s'entend par
image fidèle ou présentation fidèle de la situation financière, de la performance et des variations de la
situation financière d'une entreprise.
 Eléments des états financiers
 Actifs : un actif est une ressource contrôlée par l'entreprise du fait d'événements passés et dont des
avantages économiques futurs sont attendus par l'entreprise. L'avantage économique futur représentatif
d'un actif est le potentiel qu'a cet actif de contribuer, directement ou indirectement,  à des flux de
trésorerie et d'équivalents de trésorerie au bénéfice de l'entreprise.
 Passifs : un passif est une obligation actuelle de l'entreprise résultant d'événements passés et dont
l'extinction devrait se traduire pour l'entreprise par une sortie de ressources représentatives d'avantages
économiques.
 Capitaux propres : les capitaux propres sont l'intérêt résiduel dans les actifs de l'entreprise après
déduction de tous ses passifs.
 Produits : les produits sont les accroissements d'avantages économiques au cours de l'exercice,
sous forme d'entrées ou d'accroissements d'actifs, ou de diminutions de passifs qui ont pour résultat
l'augmentation des capitaux propres autres que les augmentations provenant des apports des
participants aux capitaux propres.
 Charges : les charges sont des diminutions d'avantages économiques au cours de l'exercice sous
forme de sorties ou de diminutions d'actifs, ou de survenance de passifs qui ont pour résultat de
diminuer les capitaux propres autrement que par des distributions aux participants aux capitaux
propres.
 Comptabilisation des éléments des états financiers
Un article qui satisfait à la définition d'un élément doit être comptabilisé si :
 il est probable que tout avantage économique futur qui lui est lié ira à l'entreprise ou en proviendra ; et

21
  l'article a un coût ou une valeur qui peut être évalué de façon fiable.
Un article qui possède les caractéristiques essentielles d'un élément mais qui ne satisfait pas aux
critères de comptabilisation peut néanmoins mériter une information dans les notes annexes, textes
explicatifs ou tableaux supplémentaires.
 Evaluation des éléments des états financiers
L'évaluation est le processus consistant à déterminer les montants monétaires auxquels les éléments
des états financiers vont être comptabilisés et inscrits au bilan et au compte de résultat.
Ceci implique le choix de la convention appropriée d'évaluation, qui peut être :
 le coût historique ;
 le coût actuel ;
 la valeur de réalisation ou de règlement ;
 la valeur actuelle (c'est-à-dire la valeur actualisée des entrées ou des sorties nettes futures de trésorerie).
 Concepts de capital et de maintien du capital
Un concept financier de capital est adopté par la plupart des entreprises pour préparer leurs états
financiers. Selon un concept financier de capital, tel que celui de l'argent investi ou du pouvoir d'achat
investi, le capital est synonyme d'actif net ou de capitaux propres de l'entreprise.
Selon un concept physique de capital, tel que la capacité opérationnelle, le capital est considéré
comme la capacité productive de l'entreprise, fondée, par exemple, sur les unités produites par jour.
Le choix du concept de capital approprié pour une entreprise doit être fondé sur les besoins des
utilisateurs de ses états financiers.
En termes généraux, une entreprise a maintenu son capital si elle a autant de capital à la clôture de
l'exercice qu'elle en avait à l'ouverture de l'exercice.
Le choix des conventions d'évaluation et du concept de maintien de capital détermine le modèle
comptable utilisé pour la préparation des états financiers.

22
 FICHE Présentation du cadre
N°7 conceptuel du SYSCOHADA

Comme l'indique le « Cadre conceptuel », la finalité de la comptabilité générale est avant tout
EXTERNE, dans le cadre d'une « pertinence partagée » au service des différents partenaires
économiques de l'entreprise :

 investisseurs (associés, actionnaires),

 prêteurs à long et moyen terme, banquiers,
 fournisseurs,
 clients,
 salariés,
 État.

Cependant, il va de soi que cette information doit également répondre à des besoins d'information des
dirigeants et des gestionnaires de l'entreprise elle-même, qui attendent de la Comptabilité générale non
seulement des données de détail précises et fiables (exemple : position des comptes clients), mais aussi
des vues globales indispensables à leurs prises de décision. La finalité de l'information est donc
également INTERNE.

Le support, le « vecteur » de l'information comptable externe est constitué par les ÉTATS
FINANCIERS annuels, longtemps limités à deux (Bilan et Compte de résultat), comme dans le Plan
1957, puis à trois (Bilan, Compte de résultat, Annexe), comme dans le Plan français de 1982 ; ou
Bilan, Compte de résultat, Tableau de passage aux soldes des comptes patrimoniaux, comme dans le
Plan OCAM de 1970.

Ces états sont désormais au nombre de quatre dans la pratique comptable la plus actuelle, comme
également dans la norme I.A.S.C. (Bilan, Compte de résultat, Tableau des flux de trésorerie, Notes ou
Annexes).

Le SYSCOHADA propose effectivement quatre états financiers, obligatoires

- Bilan,
- Compte de résultat,
- Tableau des flux de trésorerie,
- Notes annexes.

Pour bien comprendre cette exigence croissante d'informations que requiert la pratique comptable en
son état actuel, dans une économie de marché ouverte sur le monde entier, il faut situer les innovations
retenues dans le SYSCOHADA par rapport aux normes comptables prévalant dans le monde, normes
nationales des pays industrialisés (exemple : États-Unis) et normes internationales.

Ainsi, le SYSCOHADA présente, dans cet esprit, un Cadre conceptuel complet (plus de soixante
pages) qui comporte les points suivants :

a) Objectifs de la norme comptable

Les objectifs sont :

 l'information multiple (aux divers partenaires économiques) dans le cadre d'une PERTINENCE
PARTAGÉE,
 l'information sûre, fiable, grâce à un dispositif de fond et à un dispositif de forme particulièrement
précis.

b) Principes comptables de base et image fidèle

La norme expose les dix principes comptables « fondamentaux » retenus permettant d'assurer la
qualité de l'information et l'obtention d'une image fidèle :

23
  du patrimoine (au sens économique élargi),
 de la situation financière,
 du résultat (et de ses étapes successives).

Ni ces principes ni cet objectif d'image fidèle n'étaient affirmés dans les anciens Plans ; tout au plus
trouvait-on, de façon généralement implicite, la trace de certains d'entre eux, sous-jacents dans les
modèles : prudence, permanence des méthodes, rattachement aux exercices...

L'énoncé explicite de ces principes facilite l'utilisation et l'interprétation du SYSCOHADA et renforce

leur portée.

L'objectif d'image fidèle (« dans le respect de la règle de prudence », article 3 du Règlement et de

l’AUDCIF) est affirmé dans l'article 8. Il s'agit là non d'une simple obligation de moyen, mais bien
d'une obligation de résultat : donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du
résultat de l'entreprise. Il s'agit de la transposition, dans le Droit comptable de l'UEMOA et de
l’OHADA, du concept de « true and fair view » des Britanniques ou du « fair présentation » des
Américains.

Cette exigence exprimée par le SYSCOHADA d'atteindre à une « image fidèle » est beaucoup plus
étendue que l'habituelle « régularité et sincérité » du contrôle légal actuel des comptes des sociétés.
Déjà s'affrontent plusieurs conceptions de cette « image fidèle », tempérée il est vrai par la règle de
prudence et par l'affirmation dans la norme que, normalement, l'application des principes et des règles
du SYSCOHADA y conduit.

Mais si tel n'est pas le cas, il faut apporter des compléments d'information dans les notes annexes ou
les justifications nécessaires aux éventuelles dérogations aux dispositions de base de la norme :

 pour certains, la notion d'image fidèle devrait conduire à maintes dérogations (parexemple, en période
d'inflation « à deux chiffres », à une utilisation des valeursactuelles plutôt que des coûts historiques).
Cette conception est excessive et les dérogations devraient être tout à fait exceptionnelles ;
 pour d'autres, elle serait un simple renforcement de la règle de régularité et de sincérité, impliquant un
choix correct et loyal des alternatives comptables de présentation etd'évaluation.
Cette conception est trop timide, puisqu'elle ne permettrait pas de conduire à des hypothèses de
dérogation.

En fait, il apparaît assez nettement que ce concept « d'image fidèle » (une image fidèle et non l'image
fidèle) est transcendant par rapport aux obligations anciennes de régularité et de sincérité. Il est
important et urgent qu'une doctrine raisonnable de l'image fidèle s'affirme par la voix des experts
comptables, des commissaires aux comptes et des professeurs.

Il serait en effet dangereux de voir se développer une conception « jusqu'au boutiste » de l'image fidèle
qui ne pourrait être qu'utopique. À la lumière de l'expérience anglo-saxonne, mais en tenant compte du
cadre institutionnel et psychologique de la Région, il convient de construire une doctrine réaliste en ce
domaine.

Résumé : Quelles sont les principales caractéristiques du cadre conceptuel du

SYSCOHADA ?

Destination diversifiée de l’information. Le cadre conceptuel du SYSCOHADA part des besoins

d’information des différents utilisateurs des états financiers qu’il s’efforce de concilier au mieux à
travers le concept de pertinence partagée. Il se soucie de construire un système d’information
pertinentes, c’est-à-dire susceptibles d’éclairer les décisions économiques des lecteurs de ces états
financiers et, principalement, des gestionnaires. Dans ce sens, il met en exergue, les paramètres de
structure relatifs notamment aux actifs utilisés, aux ressources de financement, à l’exploitation afin
d’en tirer notamment des indicateurs de performance.

Qualité de l’information : fiabilité et pertinence. Le cadre conceptuel du SYSCOHADA se soucie

également de produire une information sûre. A ce titre, il a développé un dispositif de forme et de fond
permettant de garantir la fiabilité de l’information comptable.

24
En ce qui concerne le dispositif de fond, la norme :

 précise les définitions des grandeurs comptables et financières ;

 développe une terminologie qui indique le contenu et le sens du vocabulaire utilisé par le référentiel
comptable afin que les producteurs et utilisateurs de comptes en aient la même acceptation.
 détaille les règles de fonctionnement des comptes ;
 fixe les méthodes d’élaboration et de présentation des états financiers.

En ce qui concerne le dispositif de forme, la norme réglemente :

 la saisie de l’information de base, sans retard, les pièces justificatives devant être datées, classées et
conservées dans un ordre défini explicitement,
 l’organisation de la comptabilité et les procédures de traitement, tant en ce qui concerne la comptabilité
manuelle que les comptabilités informatisées ;
 la présentation des états financiers en trois niveaux modulaires, le Système normal, le Système allégé et
le Système minimal de trésorerie.
 Les dispositions permettant de donner force probante à l’information comptable, notamment,
l’immatriculation, la numérotation, le paraphe du journal et du livre d’inventaire ; la mise en place des
procédures afférentes au contrôle des comptes ; la publicité des comptes annuels.

Le cadre conceptuel énonce, explicite et commente les principes comptables retenus afin de servir
la finalité d’image fidèle. Il s’agit ainsi pour l’entreprise de donner, à travers ses états financiers, une
présentation loyale et claire de ses activités. La finalité d’image fidèle peut, dans des cas extrêmement
rares, conduire à déroger à certains principes comptables.

La compréhension de ces principes permettra au professionnel par l’éclairage qu’il donne de la finalité
et de la nature du dispositif, de trouver la solution de cas ou situations particulières qui ne peuvent être
traités exhaustivement dans le modèle.

Il importe de souligner que le cadre conceptuel, à la différence du Règlement relatif au droit

comptable (ou de l’AUDCIF) qui n’en fait pas état, évoque le principe de la prééminence de la réalité
sur l’apparence et retient les applications les plus courantes.

Méthodes d’évaluation. Le cadre conceptuel précise les méthodes d’évaluation qui se fondent sur la
convention du coût historique, les principes de prudence et de continuité de l’exploitation. Le
SYSCOHADA pose, à travers le concept de capital et de maintien du capital, les bases conceptuelles
et techniques du traitement des opérations de réévaluation des bilans.

En cette matière, le SYSCOHADA a choisi le concept de maintien du capital en francs CFA courants
avec exclusion des gains de détention. Les méthodes d’évaluation conduisent également à préciser les
formes de la valeur et les modalités de leur détermination : valeur d’entrée dans le patrimoine, valeur
d’estimation du moment en fonction du marché et de l’utilité du bien pour l’entreprise, valeur nette au
bilan.

Structure des états financiers. Les états financiers du SYSCOHADA résultent d’un arbitrage entre
les attentes des diverses parties prenantes à l’information comptable et financière. Le SYSCOHADA
établit une plus grande cohérence entre les états financiers. Il en résulte une nouvelle définition des
actifs et des passifs ainsi que des charges et des produits.

Ainsi, le cadre conceptuel fait ressortir les règles suivantes :

Rattachement des charges aux produits : une charge, selon les normes internationales, est
enregistrée dans le compte de résultat lorsque la réduction d’un actif ou l’augmentation d’un passif
donne lieu à une diminution des avantages économiques futurs et que cette diminution peut être
mesurée de façon fiable,

Prise en compte d’un actif dans le bilan  : un actif est pris en compte dans le bilan lorsqu’il est
probable que l’entreprise puisse en tirer des avantages économiques futurs et lorsque cet actif a un
coût ou une valeur qui peut être mesuré de façon fiable.

25
 Prise en compte d’un passif dans le bilan : un passif est pris en compte dans le bilan lorsqu’il est
probable qu’une perte de ressources, représentative d’avantages économiques futurs résultera de
l’élément considéré et lorsque le montant du règlement correspondant peut être mesuré de façon
fiable.

Nota : De ce qui précède l’actif et le passif représentent non l’ensemble juridique appelé entreprise,
mais l’ensemble économique de cette entité, donc l’ensemble des valeurs placées sous le contrôle, la
maîtrise stratégique et technique du même « entrepreneur » (périmètre élargi).

Le cadre conceptuel du SYSCOHADA donne une conception fonctionnelle du bilan. De même une
distinction fondamentale est opérée dans le compte de résultat entre les activités ordinaires et le hors
activités ordinaires.

Il apparaît donc que le paradigme de cadre conceptuel est plus riche et utile que celui de cadre
comptable qui comporte des éléments implicites au contour fou.

26
 FICHE Les fondements de la
N°8 comptabilité en IFRS : cadre
conceptuel
1. Caractéristiques générales du référentiel IFRS
 Les normes sont établies à partir d’un cadre conceptuel qui précise :
 L’objectif des états financiers :informer les utilisateurs externes
 Les hypothèses de base :comptabilité d’engagement, continuité d’activité
 Les caractéristiques qualitatives qui sont les attributs qui rendent utile pour les utilisateurs
l’information contenue dans les états financiers : image fidèle, comparabilité…;
comptabilisation à partir de principes et non de règles ; pas d’effet de seuils
 La définition des éléments contenus dans les états financiers (actifs, passifs…), leur
comptabilisation (bilan, compte de résultat…) et leur évaluation (coût historique, valeur de
marché.).
 Mêmes transactions mêmes comptabilisations
 Informations dans l’annexe spécifiques pour chaque entreprise
 Application exhaustive de toutes les normes et de toutes les interprétations par les entreprises
 Normes applicables à toutes les entreprises sans distinction de secteur d’activité
 Référentiel plus spécifique pour les petites et moyennes entreprises (IASB PME).

2. Application du référentiel IFRS en France

 Ordonnance n° 2004-1382 du 20 décembre 2004
Entités Comptes consolidés Comptes annuels
Stés APE. Nomes IFRS obligatoires à compter du 01/01/05 ; délai
(Règlement européen jusqu’au 1er janvier 2007 pour Stés APE côtées en Application du PCG*.
1606/2002 du 19 juillet 2002). obligations

Entités non APE Option possible entre :

consolidantes. - Application du référentiel français (règlement Application du PCG*.
99-02)
- Application des normes IFRS

Entités non consolidantes. Application du PCG*.

(*) Pas d’option possible pour appliquer les normes IFRS.

3. Le contenu du cadre conceptuel du référentiel IFRS

1. L’objectif des états financiers
2. Les hypothèses de base
3. Les qualités de l’information financière
4. La définition des éléments des états financières, leur comptabilisation et leur évaluation

3.1 L’objectif des états financiers

 Informer les utilisateurs externes (investisseurs, personnel, prêteurs, fournisseurs et autres
créditeurs, Etat, public),afin de leur permettre de prendre des décisions économiques sur  :
 La situation financière : Bilan
 La performance : Compte de résultat
 Les variations de la situation financière : Tableau des flux de trésorerie
 Les variations des capitaux propres : Etat de variations des capitaux propres
 Informations sur les éléments comptabilisés dans les autres états financiers + sur les éléments
ne donnant pas lieu à une comptabilisation (passif éventuels) : Annexe

3.2Les hypothèses de base

 Comptabilité d’engagement : Comptabilisation au moment des engagements (et non lors de
la réception ou du versement de trésorerie ou des équivalents de trésorerie).
Comptabilisation des passifs sur la base « d’obligations actuelles ».

IAS 19 : Comptabilisation des avantages au personnel en contrepartie des services

rendus par les employés.

27
  Continuité d’exploitation : états financiers préparés selon l’hypothèse de continuité de son
activité et de poursuite de cette activité dans un avenir prévisible.
IAS 10 : pas de présentation des états financiers sur la base de la continuité d’exploitation, si liquidation
de l’entité ou cessation d’activité décidée après la date de clôture.

IFRS 5 : traitement différencié pour les actifs non courants détenus en vue de la vente et activités
abandonnées.

3.3Les qualités de l’information financière (Exemples d’impacts sur quelques normes)

Intelligibilité Pertinence (IAS 36 Fiabilité (IAS 38 : Comparabilité / permanence (IAS 8 : résultat
dépréciation des immobilisations net de l’ex6, erreurs fondamentale et
actifs) incorporelles) changement de méthodes comptables)

Importance significative (IAS 1 :
présentation des états financiers)
- Image fidèle (IAS 11 : contrat de construction)
- Prééminence du fonds sur la forme (IAS 17 : contrat de location)
- Neutralité IAS 12 : impôt sur le résultat *)
- Prudence (IAS 37 : provisions, passifs éventuels et actifs éventuels **)
- Exhaustivité (IAS 10 : éventualités et événements survenant après la
date de clôture)

 Respect des délais (IAS 34 : information financière intermédiaire)

 Equilibre entre avantages et coûts (IAS 14 : information sectorielle ***)
 Equilibre entre les caractéristiques qualitatives
 Représentation fidèle de l’information/spécialisation des exercices

* Valeurs comptables dans la comptabilité valeurs fiscales, impôts différés

** Obligation de mentionner tout éléments (même pendant la clôture) qui impacte la valeur économie de
l’Entreprise
*** Analyse sectorielle : jusqu’où il est demandé de communiquer une information ?

3.4La définition des éléments des états financiers, comptabilisation et évaluation

Définition des éléments des états financiers
 Définition des actifs.
 Définition des passifs.
 Définition des capitaux propres.
 Définition des charges.
 Définition des produits.
Définition des actifs
 Définition des actifs (Cadre conceptuel) :
o ressources contrôlées par l’entreprise, résultant d’événements passés, dont les
avantages économiques futurs sont attendus par l’entreprise,
o par défaut, classement en charges (Définition reprise dans le PCG français
« règlement 2004-06 » qui ne fait référence qu’aux seuls éléments du patrimoine ;
divergences donc dans les applications9).
 Frais de recherche (charges).
 Frais de développement (charges ou actifs).
 Charges à étaler (charges).
 Crédit-bail (actifs).

 Activation des équipements en location / financement 

 Reclassement d’écarts de réévaluation (parts de marché des entités acquises…)
9 versetladu
Quid du SYSCOA rubrique du Goodwill ( immobilisations incorporelles)
SYSCOHADA

28
Définition des passifs
 Définition des passifs (Cadre conceptuel) :
o obligations actuelles de l’entreprise résultant d’événements passés, dont l’extinction devrait se
traduire par une sortie de ressources d’avantages économiques futurs (Définition reprise dans
le PCG français (Règlement 2000-06) ; divergences dans les applications).

 Engagements sociaux (passifs).

 Frais de restructuration (passifs ou pas de comptabilisation sous certaines
conditions).

 Comptabilisation des engagements sociaux selon IAS 19

 Impact :  les capitaux propres

Définition des capitaux propres

 Définition des capitaux propres (Cadre conceptuel) : intérêt résiduel dans les actifs de
l’entreprise après déduction des passifs.
Selon IAS 39, à l’émission d’un instrument financier : classement de l’instrument en tant que passif financier
ou capitaux propres ou les deux, conformément à la substance de l’accord contractuel (classement souvent
difficile à effectuer dans la pratique suivant la complexité de l’instrument financier).

 Des actions préférentielles pourront être qualifiées de passifs financiers

 Les emprunts obligataires convertibles émis comptabilisés en dettes en France vont être
divisés en deux composantes :

Dette (passif financier).

Capitaux propres.

 Reclassement des TDIRA (Titres à durée indéterminée remboursables en actions) dans les
capitaux propres.

Définition des charges

 Définition des charges :diminutions des avantages économiques au cours de l’exercice sous
formes de diminutions d’actifs ou de survenance de passifs entraînant une diminution des
capitaux propres (autre que celle relative à la distribution des capitaux propres).
 Coûts d’emprunt (charges) sauf actifs qualifiés
 Coûts du personnel (charges)
 Amortissement sur durée réelle d’utilisation (charges)
 Perte de valeur (charges).
 Charges d’actualisation (charges).

 Exclusion du coût de financement dans le coût d’entrée des immobilisations avant leur
mise en service (selon IAS 23, PCG français et le SYSCOA).
 Impacts :  des capitaux propres et  des charges

29
Définition des produits
 Définition des produits : augmentations des avantages économiques au cours de l’exercice sous
forme d’accroissements d’actifs ou de diminution de passifsune augmentation des capitaux propres
(autre que celle relative à un apport de capitaux propres).

 Produits vendus et services rendus au cours de l’exercice (produits).

 Produits d’actualisation (produits).

 Exclusion des ventes de véhicules avec clause de rachat* du chiffre d’affaires (selon IAS 18)

* A considérer comme des locations  des actifs.

Comptabilisation des éléments des états financiers

 Un élément doit être comptabilisé si :
 il est probable que des avantages économiques futurs iront à l’entité ou en proviendront, et
 son coût ou sa valeur peut être évalué de façon fiable.
 Selon estimation, obligation comptabilisée : en passif
( des passifs au bilan) en provision (charges) ou passif éventuel (annexe).
 Selon estimation, produits à recevoir d’un litige en cours
( Produits) ou mention dans l’annexe.

 Impôt différé sur marques non comptabilisé à l’origine

 des passifs
Impact :  des capitaux propres

Evaluation des éléments des états financiers

L’évaluation est le processus permettant de déterminer les montants monétaires auxquels les
éléments des états financiers vont être comptabilisés.
Choix de la convention d’évaluation appropriée.
 Convention la plus communément employée par les entreprises et combinée avec
d’autres conventions d’évaluation : le coût historique.
Evaluation :
 des stockshabituellement, au plus faible du coût et de la valeur nette de réalisation.
 des titres négociables sur un marché : valeur de marché (juste valeur).
 des engagements de retraitevaleur actualisée.
.

Les méthodes d’évaluation retenues dans les normes

 Coût :
Coût d’acquisition ou coût de production.
- (moins) cumul des amortissements.
- (moins) Cumul des dépréciations.

 Option d’évaluation des immobilisations

 Réévaluation : Montant réévalué (juste valeur à la date de réévaluation).

- (moins) cumul des amortissements.
- (moins) Cumul des dépréciations.
 Option d’évaluation des immobilisations.
Impacts : variations portées en capitaux propres (et/ou) en résultat.

30
 Juste valeur :« Montant pour lequel un actif pourrait être échangé ou un passif éteint
entre des parties bien informées, consentantes et agissant dans des conditions de
concurrence normale ».

 Option d’évaluation de l’immobilier de placement et évaluation de certains instruments financiers.

Impacts :
 Variations inscrites en résultat ou en capitaux propres.
 Pas d’amortissement ni dépréciation.

 Valeur d’utilité :Actualisation des flux de trésorerie attendus des actifs.

 Référence pour évaluer la perte de valeur des immobilisations.

 Coût amorti :Montant initial des actifs et des passifs financiers :

- (moins) remboursements en capital
(+/-) amortissement (selon la méthode du taux d’intérêt effectif*) cumulé des différences
entre le montant initial et le remboursement à échéance.
- (moins) dépréciations éventuelles.

 Evaluation de certains instruments financiers.

* taux qui actualise exactement les flux futurs estimés d’entrées de trésorerie à la valeur nette comptable sur la durée de
vie de l’instrument financier.

Méthodologie générale à suivre pour une évaluation à la juste valeur

 Evaluation à la juste valeur selon les méthodes suivantes dans l’ordre indiqué :
 Valeur directement observable sur un marché : juste valeur.
 Valeur observable sur un marché comparable : valeur du marché comparable par des estimations
(expertise, valeur d’utilité…).
 Valeur non observable sur un marché :
 recours à des techniques d’estimation basées sur des modèles exogènes (identiques à celles
retenues par les acteurs du marché).
 Recours à des techniques d’estimation (valeur d’utilité calculée à partir des flux actualisés de
trésorerie) basées sur des hypothèses endogènes (déterminées et justifiées par l’entreprise et
pérennes dans le temps).
 Recours au coût historique si impossibilité d’évaluation de la juste valeur.

 Les normes et leur interprétation : méthodologie de traitement d’une opération

comptable
1. Analyser l’opération à partir du cadre conceptuel (définir l’opération et les éléments à prendre en
compte en tant qu’actifs, passifs, capitaux propres, charges ou produits).
2. Vérifier s’il existe une norme apportant des détails sur le traitement comptable de l’opération
préalablement analysée.
3. Si tel est le cas, suivre le traitement proposé par la norme.

31
 FICHE Les institutions de
N°9 normalisation internationale
Plusieurs structures de normalisation comptables existent aussi bien au plan national qu’au plan
international.
Chacune des grandes puissances économiques dispose de son propre système de normalisation
comptable. Ce système se caractérise par une prédominance de l’État pour ceux qui appartiennent à
l’école continentale et par un monopole des professionnels pour les anglo-saxons.
1. Organes de normalisation en France
La France, membre de l’école continentale, dispose de l’environnement normatif suivant :
- Le conseil national de la comptabilité (CNC) : 57 membres, sous la tutelle du ministère des finances,
donne son avis et propose des mesures relatives à la comptabilité dans tous les secteurs d’activité ;
- Le comité de réglementation comptable émane du CNC et suscite des règlements ministériels qui sont
plus contraignants que les avis du CNC. C’est lui qui a procédé à la modification du plan comptable 82 en
juin 1999
- La commission des opérations de bourse dont la vocation s’étend aux sociétés cotées 10. Elle édicte surtout
des normes de contrôle ;
- L’ordre des experts comptables et la compagnie national des commissaires aux comptes responsables
d’une doctrine abondante et contribuant à l’amélioration du cadre comptable.
2. Organes de normalisation aux Etats Unis
Les Etats Unis, leaders de l’école anglo-saxonne dispose d’un organisme majeur de normalisation
qu’est la Financial Accounting Standards Board (FASB) ayant un rôle majeur auprès des sociétés
cotées. Les associations professionnelles (AICPA) édictent également des normes mais à destination
des petites et moyennes entreprises.
3. Institutions de normalisation internationales
Sur le plan international, plusieurs structures ou institutions œuvrent dans le domaine de la
normalisation comptable. Ces structures font partie pour la plupart de l’une des deux écoles de pensée
et de pratiques comptables (Continentale ou Anglo – Saxonne).
Il en est ainsi de :
- la commission européenne qui élabore des directives destinées à être transcrites dans la législation des Etats
membres. Les 3e directive (comptes et contrôle légal), 4e directive de 1978 (comptes annuels qui a entraîné
la mise en place du plan comptable 19982), 7 e directive de 1985 (comptes consolidés) et 8 e directive
(contrôleurs légaux des comptes) ont ainsi impulsé fortement le cadre comptable des pays européens
- la fédération européenne des experts comptables
- le forum des organisations de bourses européennes
- l’association inter america de contabilitad (AIC)
- la CAPA (confederation of Asia and pacific accountants)
- l’IASC
- l’IFAC
Aujourd’hui, la comptabilité n’est plus seulement un moyen de preuve ou un outil nécessaire pour
calculer l’impôt sur les bénéfices, c’est maintenant un outil indispensable au service de l’information
des dirigeants, des actionnaires et des tiers, à la fois pour prendre des décisions et pour permettre la
comparaison des performances des entreprises.
Un référentiel comptable reconnu au plan national ou régional est alors très limité puisqu’il est
nécessaire de raisonner à une échelle mondiale.
La comptabilité, désormais appelée comptabilité financière, est un instrument permettant d’établir
des états financiers qui donnent des informations fiables, pertinentes et de décision et la comparaison
des performances. Dans un monde où les capitaux, les marchés et les entreprises sont internationaux,
la comptabilité financière doit, elle aussi, être internationale pour atteindre l’objectif de comparaison
des performances.
Les grandes entreprises internationales, qui souhaitent être cotées aussi bien à New York qu’à Paris ou Tokyo, et
dont les actionnaires sont aussi bien américains qu’européens ou asiatiques, doivent utiliser le même référentiel
comptable pour que leurs états financiers, arrêtés selon les mêmes normes, permettent leurs comparaisons.
Cet instrument s’inscrit au sein d’un cadre conceptuel (qui comprend, en particulier, la liste des principes
comptables à respecter), de normes comptables et d’interprétations de ces normes. Le regroupement de ces
divers textes conduit en pratique à définir un référentiel comptable.
Les trois référentiels les plus connus et les utilisés sont, depuis le début des années 1990,le référentiel européen,
le référentiel américain et le référentiel IAS.

10
Devenu AMF (Autorité des Marchés Financiers)

32
 FICHE Histoire de la normalisation
N°10 comptable en Afrique
Le continent, en rapport avec son poids économique et politique, est considéré comme négligeable sur
l’échiquier de normalisation comptable internationale. Ceci est préjudiciable car la comptabilité est
avant tout un mode de communication (un langage financier) et comme tout langage, il doit être
conforme aux spécificités culturelles des personnes qui l’emploient. L’Afrique se trouve ainsi
handicapé à utiliser un langage qui n’est pas imprégné de sa culture et ne tient pas compte de ses
spécificités.

1. L’héritage colonial

Le paysage comptable Africain est très loin de l’harmonisation et encore plus de l’uniformisation.

En effet les ex - colonies ont hérité du système économique, juridique légué par les colonisateurs et se
sont pour la plupart contentées de le faire fonctionner en y apportant des modifications non
significatives.

Le système comptable en vigueur dans nos états a donc été avant tout, une continuation des ex -
puissances tutrices. Il en a été ainsi en Afrique francophone ou les plans comptables français de 1947,
1957 et 1982 étaient appliqués. Quelques pays élaboraient leur plan comptable national (Côte
d’Ivoire, Sénégal ou même le Mali qui avait ce projet) mais toujours fortement inspiré des plans de la
métropole.

En France, la normalisation commença en 1941 avec l'élaboration du premier plan

comptable qui ne fut pas rendu officiel.

D'autres plans suivirent :

 1947
 1957
 Révisé en 1979 (innovations : création du bilan, d'un compte de résultat unique et de l'annexe qui
remplacent le compte d'exploitation générale et le compte des pertes et profits) ;
 Remplacé par le nouveau plan comptable de 1982 entré en vigueur en 1983 ;
 Réécrit à droit constant en 1999. La nouvelle version du plan 82 ne concerne que la comptabilité
générale (excluant la comptabilité analytique) et les comptes personnels (et non les comptes
consolidés).

L’adoption des normes internationales et les tentatives d’harmonisation ont été les changements les
plus significatifs apportés depuis l’indépendance mais n’ont pas fondamentalement bouleversé les
philosophies comptables de base des états africains.

2. Le plan de l’Organisation Commune Africaine, Malgache et Mauricienne

(OCAM)

La première tentative d’uniformisation a été celle du plan de l’Organisation Commune Africaine, et

Malgache et Mauricienne (OCAM).

Ce plan a été :

o adopté en 1970
o révisé en 1979.

Le Plan OCAM a prolongé et approfondi les acquis du Plan de 1957.

33
Il visait la palette d'objectifs suivants :

o Servir de levier à l'intégration des économies des Etats

o Rechercher une signification des comptes apte à satisfaire tous les utilisateurs (managers,
partenaires commerciaux et financiers, Etats, etc.)
o Normaliser les comptabilités au niveau de l'analyse la plus large (micro et macro économie)
o Adapter les méthodes comptables aux moyens modernes de traitement de l'information.

Eléments caractéristiques du plan OCAM

 3 états comptables étaient prévus :
 les soldes caractéristiques de gestion
 le tableau de passage aux soldes des comptes patrimoniaux
 le Bilan (et une annexe non obligatoire)

 La version révisée fait référence aux principes comptables généralement admis :

 Prudence
 Permanence des méthodes
 Intangibilité des soldes de clôture et d'ouverture

 Le Plan OCAM a appartenu à l'école continentale et se caractérisait par :

 une nomenclature des comptes (plan comptable) ;
 codification décimale ;
 distinction comptabilité générale /comptabilité analytique ;
 classification des charges et des produits par nature.

NB :
Les principes comptables de base, les règles d'évaluation des biens et de détermination du résultat
faisaient défaut.

Application et extension a d'autres pays

 Des adaptations de ce plan cadre ont été obligatoirement appliquées par les Etats membres, le Zaïre et la
Mauritanie ;
 La Côte d'Ivoire ne l'a pas adopté mais s'en est fortement inspirée ;
 Le Plan OCAM a servi de base à l’élaboration des plans comptables du CHILI et du LIBAN.

Le conseil africain de la comptabilité (7e institution de l’OUA) créé le 10 juin 1976 s’est battu pour
la promotion du plan OCAM ainsi que des normes africaines de manière générale (publication d’un
système comptable africain de référence dénommé SCAR qui n’a pas été appliqué).

3. Panorama des normes en Afrique 

 Actuellement, les systèmes comptables en vigueur sur le continent peuvent être classés en
trois grandes familles :

1. la famille anglo-saxonne dont le cadre comptable est fortement inspiré du « companies act » du
Royaume Uni de 1948.
o Le système retenu a connu plusieurs mutations dont les plus importantes ont été :
 En 1982 la création de l’Association of Accountancy Bodies of West Africa- l’ABWA
 en 1990 création de l’East, Central and Southern African Federation of Accountants-
ECSAFA qui sont des organismes régionaux d’harmonisation des normes comptables. Ils
comptent une vingtaine de pays et ambitionnent de réunir également les ex-colonies
lusophones dont l’Angola.

34
 o Actuellement, les normes comptables en vigueur dans cette famille sont très loin d’être
communes :
 Certains pays tels que l’Afrique du Sud ont élaboré leurs propres normes nationales.
 D’autres adoptent entièrement les normes de l’International de l’Accounting Standards -
IAS comme le Botswana et le Zimbabwe.
 Enfin une troisième catégorie (Lesotho, Maurice) applique aussi bien les normes
internationales que les normes nationales.

2. La seconde famille comprend les pays arabes francophones qui ont appliqué pendant longtemps
les différents plans comptables français. Il s’agit essentiellement des pays maghrébins dont certains ont
élaboré leur propre plan comptable (Maroc et Tunisie) alors que d’autres demeurent fidèles au plan
français (Mauritanie).

3. La troisième famille regroupe les autres pays africains , en majorité francophone qui ont subi les
mutations les plus importantes. La plupart d’entre eux ont appliqué les référentiels de leur ancienne
puissance colonisatrice (France, Portugal).

Avec la reforme introduite par le plan de l’Organisation Commune des Etats Africains, Malgache et
Mauricien (OCAM) en 1970, du Système Comptable Africain de Référence (SCAR) élaboré en 1985
par le Conseil africain de Comptabilité suite à la dissolution de l’OCAM, certains de ces pays avaient
connu un début de changement (cas notamment du Bénin, du Burkina ou du Cameroun).

La seconde vague de reforme à abouti au SYSCOA et à l’OHADA. L’harmonisation dans toute sa

dimension première est en fait entreprise par les pays de l’Afrique de l’Ouest à la faveur de la mise en
œuvre du SYSCOA.

4. Le plan comptable général (OHADA) 

1) Le droit et système comptable OHADA première version

Ledroit
et système comptable de l'OHADA (première version non appliquée) élaboré par le Pr
PEROCHON et présenté à Dakar en Décembre 1995 était caractérisé :

o Par son appartenance à l’école continentale (nomenclature des comptes, codification décimale, etc.) ;
o Modularité des états financiers : 3 Types de systèmes comptables (selon la taille et l'effectif des
entreprises) : Normal, allégé, Système Minimal de Trésorerie (SMT) ;
o Influence Anglo-saxonne : affirmation claire des principes comptables, des règles d'évaluation des biens et
de détermination du résultat ;
o Document de référence pour l'élaboration du SYSCOHADA première version ;
o Amélioration à partir du SYSCOHADA première version (à l’avènement du SYSCOHADA) et étendu aux
Etat de l’Afrique Centrale depuis le 01/01/2001.

2) Le droit et système comptable OHADA deuxième version

 Le 24 mars 2000 à Yaoundé, l’AUDCIF est adopté et est entré en vigueur deux temps :
 Le 1er janvier 2001 pour les comptes personnels des entreprises ;
 Le 1er janvier 2002 pour les comptes consolidés et les comptes combinés.

Pour les Etats UEMOA, l’Acte uniforme OHADA devrait se rapprocher le plus possible du
SYSCOHADA pour ne pas perdre le bénéfice des importants investissements (formation, production
de documents) et pour faire reconnaître la grande qualité conceptuelle et technique de son texte.

Cette position n’était pas du goût des autres Etats (Afrique Centrale), ce qui a nécessité plusieurs
rencontres d’experts et surtout une ferme volonté du conseil des ministres pour faire aboutir le projet.

5. Du SYSCOA à l’AUDCIF et au SYSCOHADA 

5.1. Pourquoi le SYSCOA ?

35
En même temps que la prise de conscience se faisait au plan macro-économique, les
instances de la BCEAO et de l’UEMOA se préoccupaient des instruments de gestion des
entreprises.

De 1973 à 1975 puis à partir de 1989, la Banque Centrale des Etats de l'Afrique de l'Ouest (BCEAO)
a entrepris des réformes de la politique de la monnaie et du crédit. A chacune de ces occasions, elle a
exprimé le souhait de disposer d'une centrale des bilans à l'échelle de la communauté des Etats de
l'Union Monétaire Ouest Africaine (UMOA) afin de fonder l'action monétaire sur une meilleure
connaissance du tissu productif. A cet effet, en octobre 1991, les Autorités de la Banque Centrale ont
fait engager les travaux de réalisation de la centrale des bilans.

Une centrale des bilans se définit comme un observatoire des entreprises.

Elle constitue et gère une base de données descriptive, financière et comptable concernant ces
entités et publie, après traitement, des informations destinées à des analyses multiformes.

A cet effet, le Gouverneur de la Banque Centrale a pris, en octobre 1991, la décision portant création
d'une structure dénommée "Mission pour la réalisation de la centrale des bilans", chargée de conduire
les études et travaux de réalisation de ce projet.

A la suite de séjours d'information auprès de la Banque de Données Financières de la Côte d'Ivoire, de

la Banque de France et de la Banque Nationale de Belgique, les termes de référence définis en 1992
ont assigné les objectifs ci-après à la centrale des bilans projetée  :

o permettre à la BCEAO d'assumer, avec une plus grande efficacité, son rôle dans l'élaboration et la conduite
de la politique monétaire ;
o fonder les comparaisons sectorielles inter Etats sur la base d'un référentiel comptable commun, à même de
faire ressortir la taille des entreprises ;
o renforcer les analyses de performances et de perspectives financières des entreprises afin d'éclairer les
décisions de gestion, d'investissement et d'octroi des crédits ;
o concourir à un niveau plus élevé d'intégration des statistiques économiques avec une meilleure articulation
entre les données de la micro - économie et les agrégats macroéconomiques;
o mettre à la disposition des Etats un outil pouvant contribuer à la définition des options de politique
économique ainsi qu'au suivi de leurs incidences sur les entreprises ;
o sécuriser les relations d'affaires dans l'espace de l'Union ;
o soutenir le fonctionnement du marché financier régional en lui fournissant des données comptables et
financières fiables.

Ainsi, à la différence des centrales des bilans des banques centrales, qui se caractérisent par leur
vocation essentiellement financière, la centrale des bilans de la BCEAO s'intéresse aussi à la vie
juridique des entreprises.

Il y a donc entre l’UEMOA/BCEAO et l’OHADA des objectifs très proches.

Le SYSCOA PUIS LE SYSTEME COMPTABLE OHADA POUR FAVORISER LE
DEVELOPPEMENT ET L'INTEGRATION ECONOMIQUE DES ETATS DE L'UEMOA (Union
Economique et Monétaire Ouest Africain) QUI PASSE NECESSAIREMENT PAR L'ADOPTION D'UN
REFERENTIEL COMPTABLE COMMUN.

 Cette décision a été motivée par les constats suivants :

o hétérogénéité des référentiels comptables (plan comptables français 57 et 82 plus 3

adaptations du plan OCAM), ce qui est préjudiciable au fonctionnement efficient de L'UEMOA,
et du Marché Financier Régional ;

36
 o Pluralité des bilans et états financiers, ce qui ne donne pas toujours une image fidèle du
patrimoine, de la Situation financière et du résultat des entreprises ;

o L'obsolescence des normes comptables appliquées par rapport aux normes internationales
auxquelles les investisseurs et les partenaires au développement sont particulièrement sensibles ;

o Absence d'une base doctrinaleet méthodologique sous-tendant les règles et les modèles
comptables conformément aux exigences de la normalisation comptable internationale ;

o L'insuffisante appréhension du secteur productif : Les modèles existants ne prennent pas en

compte le secteur informel et certaines entreprises du secteur formel qui, du fait de la rigidité des
systèmes, ne sont pas astreint à la tenue d'une comptabilité.

5.2. Les Grandes étapes de la naissance du SYSCOA et de l’OHADA

 Etude de faisabilité pour la réalisation d'une centrale des bilans initiée par la
BCEAO ;
 Appel d'offres pour la réalisation du SYSCOA (le pr. Claude PEROCHON fut
retenu) ;
 Conférence d'information et de sensibilisation dans les Etats ;
 Mise en place des comités nationaux par arrêté ministériel (3 par pays) ;
 Choix conceptuels et techniques par le comité des experts du SYSCOA ;
 Validation du corpus du SYSCOA par les autorités de la BCEAO ;
 Approbation du SYSCOA par le Conseil des Ministres en septembre 1996 ;
 Adoption du règlement communautaire le 20 Décembre 1996 à Cotonou ;
 Entrée en vigueur le 01/01/98 pour les comptes personnels et 1999 pour les comptes
consolidés et combinés ;
 Révision en 2001 à l’avènement du SYSCOHADA.

37
 FICHE Présentation de l'OHADA et de
N°11 l'AUDCIF

A. Présentation de l’OHADA

L’Organisation pour l’Harmonisation en Afrique du Droit des affaires a été créée par le traité relatif à
l’harmonisation du Droit des affaires en Afrique signé à Port louis le 17 octobre 1993.

Le traité a été ratifié par le Burkina Faso le 28 décembre 1994 et il est rentré en vigueur depuis le 18
septembre 1995 date à laquelle les ratifications nécessaires à son entrée en vigueur qui sont au nombre
de 7 ont été réunies.

A ce jour, l’OHADA compte seize Etats qui sont :

Numéro   Etat partie   Ratification Dépôt instrument de Entrée en vigueur
d’ordre / Adhésion ratification
1 Guinée Bissau 15 janvier 1994 26 décembre 1995 20 février 1996
2 Sénégal 14 juin 1994 14 juin 1994 18 septembre 1995
3 Centrafrique 13 janvier 1995 13 janvier 1995 18 septembre 1995
4 Mali 7 février 1995 23 mars 1995 18 septembre 1995
5 Comores 20 février 1995 10 avril 1995 18 septembre 1995
6 Burkina Faso 6 mars 1995 16 avril 1995 18 septembre 1995
7 Bénin 8 mars 1995 10 mars 1995 18 septembre 1995
8 Niger 5 juin 1995 18 juillet 1995 18 septembre 1995
9 Côte d’Ivoire 29 septembre 1995 13 décembre 1995 11 février 1996
10 Cameroun 20 octobre 1995 4 octobre 1996 2 décembre 1996
11 Togo 27 octobre 1995 20 novembre 1995 19 janvier 1996
12 Tchad 13 avril 1996 3 mai 1996 2 juillet 1996
13 Congo 28 mai 1997 18 mai 1999 17 juillet 1999
14 Gabon 2 février 1998 4 février 1998 5 avril 1998
15 Guinée Equatoriale 16 avril 1999 15 juin 1999 13 août 1999
16 Guinée 5 mai 2000 22 septembre 2000 21 novembre 2000

Le traité est ouvert à l’adhésion de tout Etat membre de l’Union Africaine ainsi qu’à l’adhésion de tout
autre Etat non membre de l’UA invité à y adhérer du commun accord de tous les Etats – parties.

L’OHADA n’est donc pas un phénomène purement franco – francophone. Son domaine géographique
dépasse largement les frontières de la zone franc.

L’OHADA est le fruit d’une double prise de conscience.

 L’objectif d’intégration économique aboutissant à un vaste marché intérieur, se réalise grâce aux
instruments juridiques empruntés au droit des affaires.
 L’objectif de sécurité juridique et judiciaire comme levier de l’intégration économique.

A l’intégration économique (un seul espace économique) doit correspondre l’intégration juridique (un
seul espace juridique).

Outre la restauration de la sécurité juridique et judiciaire des activités économiques en vue de

restaurer la confiance des investisseurs, de faciliter les échanges entre Etats Parties, le Traité
poursuit les objectifs suivants :

 mettre à la disposition de chaque Etat des règles communes simples, moderne, adaptées à la
situation économique ;

38
  promouvoir l’arbitrage comme instrument rapide et discret des litiges commerciaux ;
 améliorer la formation des magistrats et des auxiliaires de justice ;
 préparer l’intégration économique régionale.

 Les Acte uniformes. Les règles communes aux Etats – Parties découlent principalement des Actes
uniformes pris par le Conseil des Ministres. Sont déjà adoptés par le Conseil des Ministres de
l’OHADA :

 Numéro   Acte uniforme   Adoption par le Nombre Publication au

d’ordre Conseil des d’articles Journal Officiel
Ministres de l’OHADA

- Règlement de procédure de la 18 avril 1996 59 1er novembre 1997

Cour Commune de Justice et
d’Arbitrage

1 Droit commercial général 17 avril 1997 289 1er octobre 1997

2 Droit des sociétés commerciales 17 avril 1997 920 1er octobre 1997
et du groupement d’intérêt
économique

3 Droit des sûretés 17 avril 1997 151 1er juillet 1998

4 Procédures simplifiées de 10 avril 1998 338 1er juin 1998

recouvrement et des voies
d’exécution

5 Procédures collectives 10 avril 1998 258 1er juillet 1998

d’apurement du passif
6 Droit de l’arbitrage 11 mars 1999 36 15 mai 1999

Règlement d’arbitrage de la 11 mars 1999 34

CCJA
7 Comptabilité des entreprises 23 mars 2000 113 20 novembre 2000
8 Contrats de transport de 22 mars 2003 31 31 juillet 2003
marchandises par route

Les huit Actes uniformes comprennent 2170 articles auxquels il faut

ajouter, en ce qui concerne l’Acte uniforme sur le droit comptable, 412
pages d’annexe relative au système comptable OHADA.

 L’avant dernier Acte uniforme adopté le 23 mars 2000 à Yaoundé, l’AUDCIF est
entrée en vigueur :

 « pour les comptes personnels des entreprises » le 1er janvier 2001,

 pour « les comptes consolidés et les comptes combinés » le 1er janvier 2002.

Il est donc intéressant d’étudier ce nouveau droit dans tous ses aspects majeurs:
 Sa définition
 Son évolution et ses sources
 Sa philosophie et finalité
 Son contenu
 Les principales innovations et ses caractéristiques
 Les résultats attendus de sa mise en œuvre
 Sa place et ses implications pour les acteurs judiciaires (magistrats, avocats, notaires,
huissiers, greffiers)

B.Définition

39
Aux termes de l’article 2 du traité de l’OHADA, entrent dans le domaine du droit affaires,
l’ensemble des règles relatives au droit des sociétés et au statut juridique des commerçants, au
recouvrement des créances, aux sûretés et aux voies d’exécution, au régime du redressement des
entreprises et de la liquidation judiciaire, au droit l’arbitrage, au droit du travail, au droit comptable,
au droit de la vente et des transports et toute autre matière qu’y pourrait inclure le Conseil des
Ministres.

Le droit comptable de l’OHADA est donc une branche du droit privé qui régit les comptables et la
comptabilité. Le droit privé, entendu comme l’ensemble des lois gouvernant les rapports entre les
citoyens.

Les comptables ? Aujourd’hui, avec le SYSCOHADA, les « producteurs » et les « contrôleurs » de la

comptabilité sont saisis par le droit comptable. Aussi bien convient – il, en procédant au bornage de
cette discipline, d’y inclure l’examen des organisations professionnelles de comptables (experts ou
commissaires aux comptes), des missions, des responsabilités et des modes d’exercice de la
profession. Effectivement, l’ensemble de ces matières est régi par les mêmes sources que le droit de la
comptabilité (droit des affaires). Au surplus, nombre de sanctions prévues en cas d’inobservation des
règles intéressant la qualité ou la tenue des comptes viennent frapper les comptables eux– mêmes.

De ce qui précède, ce serait une erreur de croire au rattachement exclusif du droit comptable de
l’OHADA au droit privé. En effet il est, à l’intérieur de ce droit comptable, de nombreuses plages de
droit public. C’est vrai, par exemple, des renvois au droit pénal des affaires, des dispositions régissant
l’Ordre des experts comptables et des comptables agréés.

40
La comptabilité ?C’est la science qui a pour but « l’enregistrement en unités monétaires des
mouvements de valeurs économiques, en vue de faciliter la conduite des affaires financières,
industrielles et commerciales ». De ce point de vue, le droit comptable et système comptable de
l’OHADA et le SYSCOHADA révisé regroupent l’ensemble des dispositions qui conditionnent la
technique comptable applicable aux entreprises privées : droit des documents comptables qui doivent
être tenus par les entreprises, droit de l’organisation comptable, des principes comptables et des règles
d’évaluation, droit de l’information comptable.

La comptabilité publique en est exclue, même si, de faite celle -ci se trouve de plus en plus
par la comptabilité privée (partie double, etc.).

Présentation du dispositif comptable

L’intitulé du thème risque de masquer un des aspects novateurs du nouveau référentiel. En
effet,l’AUDCIFcomporte l’ensemble de la réglementation comptable contrairement aux pratiques
antérieurement en vigueur.

Pour ne pas occulter la place prépondérante des exposés conceptuels et techniques qui constituent
l’essentiel du référentiel comptable et pour éviter que les acteurs économiques ne le considèrent
comme une simple liste de comptes, les concepteurs de l’AUDCIFont préféré l’appellation
DROIT COMPTABLE ET SYSTEME COMPTABLE OHADA au lieu de PLAN
COMPTABLE ou DROIT COMPTABLE tout court, comme pour les référentiels qui étaient en
vigueur dans la région (OCAM et ses dérivées, plans 1957, 1982, etc.).

L’appellation retenue recouvre ainsi à la fois :

 Le modèle d’analyse des activités et de la structure de l’entreprise ;
 L’ensemble des principes comptables en phase avec les normes internationales ;
 La modularité de l’information comptable avec des états financiers différenciés en fonction de la
taille des entreprises ;
 Le dispositif juridique composé de 113 articles qui s’appliquent directement et obligatoirement
dans tous les Etats de la région.

Dès lors, la présentation du Dispositif comptable ne saurait se faire sans aborder le Dispositif
juridique de l’AUOHC.L’AUOHCforme un tout cohérent dont un découpage pour les besoins d’une
présentation pourrait être le suivant :

Première partie : AUCDIF : Dispositif juridique composé des 113 articles (10 % du volume total)
Deuxième partie : SYSCOHADA : Dispositif comptable comprenant :
 Le Plan et fonctionnement des comptes
 Le contenu et le fonctionnement des comptes
 Les tableaux de correspondance postes / comptes
 Les états financiers personnels,
 Les états financiers consolidés,
 Les opérations et problèmes spécifiques,
 La terminologie,
 Les comptes et états financiers consolidés,
 Les nomenclatures (Classification Internationale Type par Industrie (CITI ); nomenclature des
biens et services ; nomenclature des actifs non financiers ; nomenclature des secteurs
institutionnels ; nomenclature des opérations financières).
 Et le Système Minimal de Trésorerie.

41
L’AUDCIF poursuit les principaux objectifs que sont :
 L’information multiple ;
 L’information sûre.

Ainsi, la finalité d’image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’entreprise

est clairement affirmée. Il s’agit d’une notion plus forte que celle de « sincérité » pratiquée
jusqu’ici à travers les plans comptables qui étaient en vigueur dans la région.

L’AUDCIF, tout en étant normatif en appelle au jugement et à la responsabilité des producteurs

des comptes (importance et place du contrôle interne).

 Dispositif juridique

L’AUDCIFcomposé de 113 articles définit :

 Les obligations liées aux comptes personnels des entreprises (personnes physiques et
personnes morales) ;
 Les obligations liées aux comptes consolidés et aux comptes combinés (comptes de groupes) ;
 Et les sanctions.

Il élargit le champ d’application de l’obligation de tenue d’une comptabilité en vue d’une

meilleure appréhension du secteur productif.

Seuls sont exclus de son champ les banques, les établissements financiers, les compagnies
d’assurances et les entités soumises aux règles de la comptabilité publique (articles 2 et 5).

Ainsi, l’AUDCIF confère une acceptation plus large à la notion d’entreprise. En effet selon
l’article 2 « Sont astreintes à la mise en place d’une comptabilité, dite comptabilité générale,
o les entreprises soumises aux dispositions du Droit commercial,
o les entreprises publiques, parapubliques, d’économie mixte,
o les coopératives
o et, plus généralement, les entités produisant des biens et des services marchands ou non marchands,
dans la mesure où elles exercent, dans un but lucratif ou non, des activités économiques à titre
principal ou accessoire qui se fondent sur des actes répétitifs, à l’exception de celles soumises aux
règles de la comptabilité publique ».

L’AUDCIF soumet les entreprises à la même date de clôture des exercices comptables, définit les états
financiers modulés en fonction de la taille des entreprises, l’organisation comptable à mettre en place
pour que la comptabilité puisse servir d’instrument de preuve, de mesure, de gestion et d’information
des tiers.

Il définit une obligation nouvelle à propos des comptes consolidés pour mieux cerner économiquement
les opérations des groupes d’entreprises. Une innovation majeure réside dans l’obligation faite à
certaines entités de tenir des comptes combinés. En définitive, le Règlement énonce les obligations
devant permettre d’atteindre l’objectif d’image fidèle assigné aux états financiers.

 En conclusion, les parties du SYSCOHADA qui sont publiées au Journal Officiel de

l’OHADA et qui ont donc force de loi sont :

 En première partie : Le dispositif relatif au Droit comptable composé de 113

articles: AUDCIF

o Comptes personnels des entreprises (personnes physiques et personnes morales)

 Dispositions générales,
 Organisation comptable,
 Etats financiers annuels,

42
  Règles d’évaluation et de détermination du résultat,
 Valeur probante des documents, contrôle des comptes, collecte et publicité des informations
comptables,

o Comptes consolidés et comptes combinés

 Comptes consolidés
 Comptes combinés

 En deuxième partie (412 pages) : Le système comptable OHADA

 Le plan des comptes,

 Le contenu et fonctionnement des comptes ;
 Les tableaux de correspondances Postes/comptes,
 Les états financiers personnels,
 Les états financiers consolidés,
 Les opérations et problèmes spécifiques,
 La terminologie,
 Les comptes et états financiers consolidés,
 Les nomenclatures (Classification Internationale Type par Industrie (CITI ); nomenclature des
biens et services ; nomenclature des actifs non financiers ; nomenclature des secteurs
institutionnels ; nomenclature des opérations financières).
 Et le Système Minimal de Trésorerie.

C.Les mesures d’accompagnement de la mise en œuvre de l’AUDCIF

Une Commission de Normalisation Comptable devra être mise en place ; organe consultatif
rattaché au Secrétariat Permanent elle aura les attributions suivantes :

 élaborer des projets de mise à jour permanente du système comptable, en fonction de

l’évolution juridique, économique et financière internationale ;

 suivre la mise en application du Système comptable OHADA dans les Etats – parties ;

 susciter la mise en œuvre de l’harmonisation des liasses fiscales dans l’espace

OHADA, en relation avec les administrations compétentes.

43
 FICHE Les résultats attendus de la
mise en œuvre SYSCOHADA
N°12
Les attentes originelles
 Instaurer des pratiques comptables uniformes dans la région afin de disposer de données homogènes sur
les entités produisant des biens et des services

 Fiabilité de l'information comptable et financière

 Image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat

 Adaptation du modèle comptable des entreprises aux normes internationales (exigence pour l'accès aux
sources de financement extérieur)

 Mise à la disposition des entreprises d'un outil moderne de gestion

 Pertinence partagée de l'information sur la base des besoins des différents producteurs et utilisateurs des
comptes

 Alimentation de la Centrale des Bilans (en ce qui concerne le SYSCOHADA révisé et pour les Etats de
l’UEMOA) en informations comptables et financières pertinentes, sûres, pour l'information de l’entreprise,
de ses partenaires économiques et sociaux, ainsi que pour celle des Banques Centrales et du système
bancaire

 Permettre un contrôle des comptes assurant aux associés, à l'Etat et aux autres utilisateurs, toutes
garanties de leur régularité, de leur sincérité et de leur transparence

 Réduire les coûts de ce contrôle et de l'audit comptable

 Inciter les opérateurs économiques du secteur informel à tenir une comptabilité régulière en mettant à leur
disposition des outils à leur portée

Les difficultésd’applications
L’Acte uniforme est entré en vigueur le 1 er janvier 2001 pour les comptes individuels et le 1 er janvier
2002 pour les comptes de groupe.

Chaque pays membre de l’OHADA s’est attelé à la préparation des acteurs en vue de la mise
en œuvre efficiente du nouveau dispositif avec une longueur d’avance pour l’Afrique de l’Ouest
qui avait déjà mis en œuvre le SYSCOHADA; en effet, dans cette zone, plusieurs actions avaient
été entreprises :

- Formation des formateurs organisée par la BCEAO en 1997 à destination des personnes en charge
de la diffusion du référentiel et de la formation.
- Organisation de sessions de formation à destination des professeurs de l’enseignement secondaire
et supérieur, des inspecteurs du Trésor Public, et services des impôts entre 1997 et 1999.
- Modification progressive des programmes d’enseignement de la comptabilité.

Les entreprises ont effectué les travaux de migration de leur système comptable vers le
SYSCOHADA.

Le personnel a bénéficié de formations appropriées. Les programmes informatiques satisfaisant aux

exigences de la norme ont été diffusés.

44
Dans la zone de l’OHADA, les formations organisées par l’ERSUMA depuis 2002 ont été salutaires
pour les professionnels d’Afrique Centrale et de manière générale pour les auxiliaires de justice de
cette zone.

Ces actions laissent présager de bonnes perspectives pour la maîtrise technique de cette norme et son
développement en Afrique francophone au moins et sur l’ensemble du continent.

Il subsiste cependant des problèmes à résoudre :

1. Le premier problème est lié au faible niveau de formation comptable initiale dans la zone
OHADA. A tous les niveaux de diplôme (CAP, BT, DUT, maîtrise, MSTCF) des mesures
doivent être prises afin de :

- réaménager et renforcer les programmes en les adaptant à la fois à l’OHADA et en les adaptant aux
besoins réels des entreprises
- mettre en place des fonds documentaires suffisants
- et rendre l’information comptable et fiscale (Actes uniformes, textes de lois, jurisprudence etc.)
fluide et accessible à tous les acteurs

2. La seconde difficulté réside dans la faiblesse de la formation continue des enseignants de

la comptabilité d’une part de celle également du personnel salarié des entreprises attaché aux
services comptables et financiers. La contribution apportée par les Fonds d’Appui à la
Formation continue, l’agence africaine de renforcement des capacités… est largement en
dessous des besoins nationaux.

3. Le troisième problème concerne la faiblesse qualitative et quantitative de la profession

comptable libérale. Les ordres des comptables agrées et experts comptables agrées sont
composés de professionnels insuffisants en quantité et en qualité. Ceux-ci ressentent
également un fort besoin de formation dans la maîtrise des normes et techniques comptables
de haut niveau. La formation permanente y est à l’état embryonnaire. Dans un marché ouvert,
la résultante de cette situation est la sollicitation des experts étrangers plus outillés pour des
interventions de haut niveau dans la zone OHADA et ailleurs en Afrique.

4. Enfin il y a lieu de déplorer également la formation insuffisante des agents des

administrations financière notamment (impôts, douanes, trésor, etc.) appelés à pratiquer
l’AUDCIF.

45
FICHE Innovations et principales
N°13 caractéristiques du SYSCOHADA

1.Appartenance à l'école continentale

 La modélisation rigoureuse des états financiers (bilan, compte de résultat, tableau financier des ressources
et des emplois et état annexé) présentée de façon à permettre leur comparaison dans le temps et dans
l'espace et établis en fonction de la taille des entreprises (système normal, système allégé, système
minimum de trésorerie)
 Le modèle précise par ailleurs les règles d’évaluation, de présentation et le format des états financiers
auxquels les entreprises sont tenues de se conformer,
 Existence d’un plan comptabledétaillé
 Plan des comptes et codification décimale
 segmentation comptabilité générale /comptabilité analytique (facultative) : Celle-ci permet de préserver le
secret des affaires
 analyse des charges et des produits par nature (Cette analyse par nature s’oppose au classement par fonction
utilisé dans le modèle anglo-saxon).

2.Influence anglo-saxonne
 cadre conceptuel de l'IASC de 1990 relatif à la préparation et à la présentation des états financiers (le plan
57, le plan OCAM et dans une certaine mesure le plan 82 ne reposaient pas sur un tel cadre)

Conséquences :
 Le cadre conceptuel du SYSCOHADA expose :
o les objectifs des états financiers, et les hypothèses sous- jacentes,
o les caractéristiques qualitatives et les éléments des états financiers,
o les méthodes d'évaluation,
o les concepts de maintien du capital et de détermination du résultat (débouchant sur les notions
de pertinence partagée et d'image fidèle)

 Intégration dans le SYSCOHADA des principes comptables généralement admis par les
normes internationales qui étaient implicites ou inexistant dans les plans antérieurs. Ce
sont : des postulats et des conventions comptables

Les postulats comptables 

Les postulats permettent de définir le champ du modèle comptable. Ce sont des principes acceptés sans
démonstration mais cohérents avec les objectifs fixés.
1) Le postulat de l’entité :
La comptabilité financière est fondée sur la séparation entre le patrimoine de l’entité et celui de
ses propriétaires. Ce sont les transactions de l’entité et non celles des propriétaires qui sont
prises en compte dans les états financiers.
2) Le postulat de la comptabilité d’engagement ou d’exercice  :
Les effets de transactions et autres événements sont prises en compte dès que ces transactions
ou événements se produisent et non pas au moment des encaissements ou paiements.
Exceptions : les informations contenues dans le tableau des flux de trésorerie et sous réserve
des dispositions spécifiques concernant le Système Minimal de Trésorerie.
3) Le postulat de la spécialisation des exercices  :
Ce postulat signifie que la vie de l’entité est découpée en périodes appelées ‘’Exercices’’. Il
faut rattacher à chaque exercice tous les produits et toutes les charges qui le concernent (nés de
l’activité de cet exercice, et ceux-là seulement).
4) Le postulat de la permanence des méthodes :
Ce postulat exige que les mêmes méthodes de prise en compte de mesure et de présentation
soient utilisées par l’entité d’une période à l’autre. C’est pour permettre la comparabilité et la
cohérence des informations comptables.

46
 Dérogation : Si un changement exceptionnel est survenu dans la situation de l’entité ou dans le
contexte économique, industriel ou financier et que le changement de méthode fournit une
meilleure information financière compte tenu des évolutions intervenues.
5) Le postulat de la prééminence de la réalité économique sur l’apparence juridique  : La
réalité économique prime sur la forme juridique. 
Ce postulat a quatre(4) applications qui sont :
- la clause de « réserve de propriété » ;
- le contrat de crédit-bail, de location-vente ou tout autre contrat de location assortie
d’une option d’achat dont le preneur est raisonnablement certain d’exercer ;
- l’effet escompté non échue ;
- les personnels intérimaires.
Les conventions comptables :
Elles sont destinées à guider le préparateur des comptes dans l’évaluation et la présentation des
éléments devant figurer dans les états financiers. Elles ont un caractère de généralité moins grand que
les postulats comptables et peuvent varier d’un pays ou d’un espace géographique à un autre.
1) Convention du coût historique :
Elle consiste à comptabiliser les opérations sur la base de la valeur nominale de la monnaie
sans tenir compte des éventuelles variations de son pouvoir d’achat.
Dérogation : réévaluation  libre et réévaluation  légale.
2) Convention de prudence :
La prudence est l’appréciation raisonnable des faits dans des conditions d’incertitudes à fin
d’éviter le risque de transfert sur l’avenir d’incertitudes présentes susceptibles de grever le
patrimoine ou le résultat de l’entité.
3) Convention de régularité et transparence :
Elle imprègne tous les textes relatifs à l’information externe .Il faut inclure dans ce concept :
- La conformité aux règles et procédures du SYSCOHADA… (Notion de régularité) ;
- La présentation et la communication claire et loyale de l’information ;
- Le respect de la règle de non-compensation.
4) Convention de la correspondance bilan de clôture – bilan d’ouverture  :
Elle rappelle que « le bilan d’ouverture d’un exercice doit correspondre au bilan de clôture de
l’exercice précédent ».
Exception :
- Incidence d’un changement de méthode ayant un impact fort significatif sur les états
financiers ;
- La correction d’une erreur antérieure significative.
5) Convention de l’importance significative :
Sont significatives « tous les éléments susceptibles d’influencer le jugement que les
destinataires des états financiers peuvent porter sur le patrimoine, la situation financière et le
résultat de l’entité ».

NOTA

Outre les principes ci dessus évoqués, le SYSCOA et l’OHADA ont intégré le principe anglo-saxon de
la prééminence de la réalité économique d’une opération sur son apparence juridique («substance over
form »). Toutefois, son application a été limitée à quatre cas :

1. Les opérations de crédit bail : la location est considérée comme une acquisition financée par un
emprunt, les biens loués étant inscrits à l’actif du bilan du locataire, et la redevance positionnée
comme une dette financière.
2. Les acquisitions de biens en réserve de propriété : le traitement obéit à la même règle que la
concession. Le bien n’appartient pas à l’entreprise utilisatrice, néanmoins il figure dans son
patrimoine.
3. Les effets remis à l’escompte : les effets remis à l’escompte et dont les produits sont encaissés sont
traités de la manière suivante :

a) la dette vis à vis de la banque (avance consentie à l’entreprise) est constatée au passif :
crédit de trésorerie
b) la créance sur le débiteur est inscrite à l’actif jusqu’à l’échéance de l’effet.

4. Le personnel intérimaire : Le personnel non lié par un contrat de travail à l’entreprise est
néanmoins considéré comme faisant partie des effectifs. De ce fait, les dépenses de personnel
intérimaire sont inscrites en frais de personnel.

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  L’élargissement du périmètre du bilan. Le SYSCOHADA opère un glissement du bilan
patrimonial vers un bilan économique en y incluant les biens détenus en réserve de propriété, les
biens détenus dans le cadre d’un crédit-bail. Le SYSCOHADA se fonde ainsi sur un bilan de
périmètre économique conduisant à augmenter les actifs et les passifs et à une analyse beaucoup
plus économique de la formation du résultat,

 Notes annexes obligatoires contrairement au plan OCAM et au plan 57. Le nouveau référentiel
comporte désormais l’obligation de fournir des notes annexes dont le rôle est de préciser et de
compléter l’information donnée par les autres états annuels. Les notes annexes visent à faciliter la
lecture des états financiers. Elles indiquent notamment les règles d’évaluation et de présentation
appliquées, les dérogations utilisées. Au delà des tableaux et des listes qu’elles comportent, les
notes annexes doivent contenir toutes les informations non mises en évidences dans les autres
états financiers et susceptibles d’influencer le jugement du lecteur de comptes. Son utilisation doit
concourir à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de
l’entreprise.

 La distinction dans le résultat des activités ordinaires des éléments extra-ordinaires. Les
activités extraordinaires sont désormais définies de façon plus restrictives qu’elles ne l’étaient
notamment dans le plan OCAM ou français 1982, sous les appellations respectives de hors
exploitation ou de exceptionnelles. Les postes de Hors activités ordinaires retenus dans le
SYSCOHADA enregistrent les seuls événements fortuits tels que les guerres, les cataclysmes,
les changements de réglementation et les expropriations. Ce nouveau découpage des activités
vise à isoler les résultats susceptibles de se reproduire à qualité de gestion égale.

 Obligation de présenter des comptes consolidés pour les entreprises dominantes, implantées
dans la région ou qui y exercent leur activité principale, qu'elles soient indépendantes ou
placées elles-mêmes sous le contrôle d'une autre entité située hors région. Ainsi sont incluses
dans le périmètre de consolidation toutes les entreprises sous contrôle ou sous influence
notable qu'elles soient situées dans la région OHADA ou en dehors (effectivité pour le
SYSCOHADA depuis Janvier 1999, et seulement en 2002 pour le SYSOHADA).

 La finalité d’image fidèle. La finalité d’image fidèle est un aspect essentiel du modèle
comptable. Elle transcende les notions de régularité et de sincérité propres aux anciens plans
comptables. Elle conduit dans un premier temps les dirigeants des entreprises à exercer une
responsabilité de production d’informations d’importance significative dans l’état annexé. Elle
peut, dans des cas extrêmes, conduire à déroger aux règles du SYSCOHADA.

3.Renforcement de l'analyse économique et financière dans une optique de gestion

Le modèle repose par ailleurs sur une nouvelle analyse financière.

L’entreprise doit optimiser ses choix politiques, stratégiques et tactiques ce qui commande une
approche micro. Ainsi, le SYSCOHADA permet de réaliser 2 types d'investigations :

 Evaluation de la structure de l’entreprise (actifs utilisés, ressources de financement, évolution de la

structure financière à travers le tableau des flux de trésorerie , et la structure économique de l'exploitation à
travers la Valeur Ajoutée).
 Evaluation des performances de l’entreprise par une analyse économique de la formation du
résultat(distinction activités ordinaires et H.A.O, mise en évidence des soldes de gestion présentant une
valeur récurrente : résultat courant, résultat d'exploitation, E.B.E, Marge commerciale).

4.Prise en compte des spécificités africaines

 Existence de passerelles vers la comptabilité nationale : Le SYSCOHADA permet d'obtenir des agrégats
macro - économiques à partir des comptes des entreprises ;
 Satisfaire aux exigences des nombreux partenaires de l’entreprise : (Etat, banques, actionnaires…) :
par la notion de pertinence partagée. Le format des états financiers et leur contenu ont été définis de
façon à atteindre cet objectif

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 Importance de l’agriculture : une liste des comptes spécifiques aux entreprises agricoles est établie.
Elle doit en principe être complétée par un cadre normatif sectoriel ;
 Extension de l'obligation de tenue de comptabilité aux entités marchandes et non marchandes ;
 Extension de l'obligation au secteur informel par le biais du SMT ;

 Obligation faite aux ensembles constitués de filiales (sans lien juridique entre elles) situées dans la région et
dépendant d'un même centre de décision sis hors région, de présenter des comptes combinés comme s'il
s'agissait d'une seule entreprise. Les dispositions prévues pour la combinaison (articles 103 à 110) sont
nouvelles. La combinaison ainsi à fournir l’image du patrimoine de groupes d’entreprises ayant entre elles
des liens économiques(sans lien juridique). Il peut s’agir :

- de sociétés contrôlées par une même société mère,

- de sociétés appartenant à une même personne physique,
- de sociétés ayant des relations économiques étroites.

NB :La société responsable de la combinaison est désignée  selon l’OHADA par le groupe lui-même.

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