Master 1 Droit Fiscal | FDSP Aix-en-Provence

Droit fiscal des affaires 1

M. NEGRIN Olivier

SCARICA Edwige
Semestre 1 2023-2024
 INTRODUCTION :
Ici, on voit la fiscalité directe. Ouvrages accessibles sur l’ENT  aller sur Navis, memento
fiscal (cf. bibliographie sur prof).
L’idée est de présenter la fiscalité des entreprises qui est très vague. En fiscalité des
entreprises, il y a des impôt qui frappent les particuliers et les entreprises, mais certains que les
entreprises.
Par exemple : la taxe foncière frappe les particuliers comme les entreprises. Mais la taxe sur la
valeur ajoutée ne frappe que les CA des entreprises.
TD que sur la première partie.

Il peut y avoir trois groupes d’impôts qui existent :

 L’entreprise qui exerce son activité a besoin de moyens, il y a des impôts qui s’appliquent
sur les moyens dont disposent les entreprises  impôt de production qui sont liés aux
moyens que déploie l’entreprise (non pas ses bénéfices). Actuellement il y a la cotisation
foncière des entreprises (CFE), c’est lorsque l’entreprise utilise des immeubles pour son
activité. De même il y a aussi des impôts sur la masse salariale (impôt sur les moyens).
 Il y a des impôts qui frappent l’activité en elle-même, on va mesure l’activité et on va
taxer l’activité. L’activité est révélée par le CA de l’entreprise, on a donc une taxation du
CA. On a aussi la valeur ajoutée que réalise l’entreprise.
 On a aussi des impôts sur les bénéfices de l’entreprise, du résultat des entreprise. Quand
on parle de bénéfices on parle de résultat positif, on peut avoir un résultat neutre ou encore
un résultat négatif.

Qu’est-ce qu’une entreprise ? C’est une entité qui exerce à titre indépendant une activité
économique, c’est-à-dire qu’elle produit des biens, des services, des valeurs marchandes sur un
marché, c’est un opérateur économique.
L’entreprise s’oppose aux simples particuliers, ils n’ont pas d’activité économique (opérations
purement patrimoniales), il n’agit pas purement indépendamment. Cela s’oppose à des personnes
morales qui n’ont pas d’activités marchandes comme les associations car il n’y a pas de but lucratif.

L’entreprise peut avoir plusieurs formes. Cela peut être une personne physique, c’est ce que
l’on appelle une entreprise individuelle (vente Ebay). La plupart des entreprises sont des entreprises
individuelles, sur 6 à 7 millions d’entreprises il y a environ 4 millions d’entreprises individuelles.
L’entreprise est le fait d’une société

1
 PARTIE I : L’IMPÔT SUR LES SOCIETES.
Il y a deux pièges : toutes les sociétés ne sont pas soumises à l’impôt sur les sociétés, puis il y
a des personnes morales qui sont sous la coupe de cet impôt.
L’impôt sur les sociétés c’est l’impôt sur les bénéfices des sociétés et des autres personnes
morales. Depuis quelques années, des personnes physiques y sont aussi soumises.

INTRODUCTION :
Section 1 : Naissance et évolution de l’impôt sur les sociétés.

I) L’évolution passée :

1) La naissance de l’impôt sur les sociétés (D. 9 décembre 1948) :

Cet impôt sur les sociétés fait son apparition en droit français sous le décret du 9 décembre 1948 :
« il est établit : un impôt sur les bénéfices des sociétés et des autres personnes morales ». Ce décret va
s’appliquer pour la première fois le 1er janvier 1949, le taux de l’impôt sur les sociétés était de 24%.
Le juriste doit se méfier de lui-même, car il peut faire des interprétations à contrario. Ici c’est de
dire que vu que l’impôt a été crée par le décret de 1948, avant ce dernier les sociétés ne payaient pas
d’impôt  ceci est faux.
Ce décret a été prise par une loi du 17 aout 1948 tendant à la réhabilitation de la France, et disait
que le Gouvernement pourra sans majorer les taux ni les modifications d’assiettes, il pourra
réaménager les impositions existantes, car avant 1948 l’impôt pour les particuliers et les sociétés
étaient les mêmes  on a spécialisé les impôts. Dès la loi de juillet 1914 les sociétés étaient soumises
à l’impôt en fonction de leurs résultats.

2) Les transformations de l’impôt sur les sociétés :

Si on prend le Code des impôts de 1948, il a été modifié des centaines de fois depuis, mais son
évolution est très intéressante. On voit qu’il a bien changé car avant il y avait une dizaine d’articles, et
aujourd’hui le nombre d’articles a explosé.
Il y a des transformations qui ont une origine interne, nationale, qui ne sont pas liées à des
éléments extérieures. Elles sont de deux ordres.

A) Les transformations internes :

Historiquement on traite de la même manière ou presque l’entreprise individuelle et la société

soumise à l’impôt sur les sociétés, et plus exactement on a étendu aux sociétés les règles qui
s’appliquaient à l’époques aux entrepreneurs individuels.
On a petit à petit séparé la taxation de l’entrepreneur de la société.

On a établi des distinctions au sein des sociétés et on, a établi des distinctions qui sont en fonctions
de la taille, de l’importance des sociétés. On va avoir tout un tas de règles pour les petites et moyennes
entreprises qui ne s’appliqueront pas aux grandes sociétés. Par exemple le taux de l’impôt sur les
sociétés pour les PME peut être de 15%. On a la définition européenne des PME : c’est une entreprise
ou un groupe d’entreprises qui a moins de 250 salariés et qui a un CA annuel qui n’excède pas 50
millions d’euros ou qui a un total de bilan qui n’excède pas 43 millions d’euros (207 000 en France).

2
 Les PME s’opposent aux TPE (très petites entreprises) qui n’excèdent pas 10 salariés et 2 millions
de CA (2 millions en France).
Ensuite il y a les ETI qui ont moins de 5000 salariés et avec un CA qui n’excède pas 2 milliards de
CA), il y ‘en a plus de 5000 en France.
Concernant les grandes entreprises il y en a 300 en France.

Spécialement, il y a un régime pour les grandes entreprises, pour les groupes de sociétés. Un
régime de groupe est un régime où des sociétés étroitement liées ne formeront qu’un seul redevable.
Le groupe a été crée en 1965 et ne concernait pas beaucoup d’entreprises car il fallait une autorisation
(et beaucoup de pot de vin). Maintenant elle se fait bien plus facilement.

B) Les éléments de transformations externes :

Cela est liée à des facteurs extérieurs, la France a modifié sa législation compte des
recommandations internationales.

1- Les recommandations internationales :

L’OCDE a pour compétences de réfléchir sur la compétition fiscal et régule la concurrence fiscal
entre les pays. Il préconise la transparence fiscale, etc.
Il n’ont pas de pouvoir contraignant, ils font des recommandations, ils font des modèles de
législations, de recommandations. Les Etats en font ce qu’ils veulent.
Ceci n’est pas obligatoire pour les Etats mais en pratique les Etats développées et qui jouent un
rôle important à l’OCDE respectent ces recommandations.
Par exemple : l’article 238 du Code général des impôt, on a un régime spécial pour la taxation des
revenus de la propriété industrielle, des brevets. L’OCDE s’est rendu compte que les Etats mettaient
des régimes très spéciaux pour les brevets, y compris ceux non réalisés. Il y avait des travaux de
recherches dans un premier Etat où cet Etat accordait un régime de défiscalisation (protection). Puis
une fois fini, le brevet était transféré dans un autre Etat pour défiscaliser et l’exploiter ailleurs.

2- L’harmonisation européenne :

Il y a trois séries de directives. L’harmonisation fiscale n’existe pas que pour la TVA.
 L’élimination des « frottements » fiscaux (les directives concernant les opérations
transeuropéennes), datant des directives de 1990. L’idée est de s’appliquer aux opérations
transfrontalières et cela supprime les abus fiscaux.
Cela concerne :
- La circulation des dividendes entre sociétés (régime mère-fille)
- La circulation entre associés
- Les fusions transfrontalières et les restructurations transfrontières ;

 La lutte contre l’évasion fiscale (la directive « ATAD 1 » du 12 juillet 2016 et la directive
« ATAD 2 » du 29 mai 2017).
Ce sont des travaux de l’OCDE qui ont été mobilisé pour harmoniser l’impôt sur les
sociétés en Europe (ATAD 1) il y a une règle anti abus général, une entreprise qui mobilise
une règle de l’impôt sur les sociétés à des fins uniquement fiscales sans réelle motivation
économique.
Les prêts entre entreprises sont très souvent utiliser pour atténuer les impôts, pour éviter
les abus, des règles ont été imposées par ATAD en matière financière.
Puis concernant les dispositifs des sociétés étrangères contrôlés pour lutter contre la
délocalisation des bénéfices à l’étranger ou encore le déplacement d’activité dans les

3
 paradis fiscaux  la directive ATAD peut imposer aux Etats de soumettre ces sociétés au
barème national.
ATAD 2 est un prolongement d’ATAD 1, c’est ce que l’on appelle des directives anti
hybrides (le beurre et l’argent du beurre). Une situation hybride est une situation avec des
éléments d’extranéité (coloration internationale), et cette situation internationale donne
lieu d’une qualification juridique dans un premier Etat puis une deuxième dans un autre
Etat  ceci peut conduire à un double avantage fiscal. par exemple : une opération entre
la France et l’Italie, une société française prête de l’argent à une société italienne et la
société italienne paie un intérêt à la société française. Du côté italien, la société italienne
paie un intérêt et donc c’est un prêt d’argent  la société italienne déduit l’argent. En
droit français on va dire que c’est une participation au capital (on a apporté de l’argent au
capital en devant associé, la société italienne n’a donc pas versé d’intérêt mais une
dividende non imposable). Conclusion on déduit du coté italien des sommes et en France
ce sont des dividendes non imposables.

 L’imposition minimale des grands groupes (la directive du 14 décembre 2022 visant à
assurer un niveau minimum d’imposition mondial pour les groupes d’entreprises
multinationales et les groupes nationaux de grande envergure dans l’Union). Cette
directive revient aussi d’une disposition de l’OCDE. C’est ce que l’on appelle en droit de
l’OCDE le pilier 2.
L’OCDE s’est saisi du problème des défis fiscaux suscité par l’économie numérique, mais
cela a bien dérapé. On a une réponse en deux piliers encore en cours de réflexions :
- Les pays riches dont les habitants consomment des produits de pays d’ailleurs. Quand
une entreprise fait des bénéfices, il faut pouvoir en taxer un peu là où il y a des
consommateurs. C’est un grand bouleversement car avant on taxe les bénéfices à
l’endroit de production.
- L’imposition minimale des grands groupes internationaux, les bénéfices doivent être
taxés au minimum à 15% à l’endroit où elle se trouve et si besoin les Etats vont
compléter cette taxation.

II) L’évolution future :

1) Le serpent de mer de la convergence franco-allemande :

Selon les époques ont s’entend bien avec les allemands, on parle de renforcer la convergence.

2) Le renforcement de l’harmonisation européenne :

Il y a la « communication » de la Commission européenne sur la Fiscalité des entreprises pour le

XXIème siècle (18 mai 2021). Il y a eu le 18 mai 2021 qui est le projet de la Commission européenne
pour les cinq/dix années à venir.

Concernant les propositions (abandonnées) de directives : il y a eu une ACCIS (16 mars 2011 et 25
octobre 2016) et une ACIS non consolidée (25 octobre 2016).
Puis la réflexion sur le projet Business in Europe Framework for Incombe Taxation – BEFIT.
Cette proposition remplaçant ACCIS n’est pas connue car ils travaillent encore sur le dossier.

Actuellement il y a la proposition de directive UE du 22 décembre 2021 établissant des règles

pour empêcher l’utilisation abusive d’entités écrans à des fins fiscales (« ATAD 3 » ou « Unshell »).
Coquille car cela est en lien avec la société écran (vide), elle sert à les contrôler. Il y a des indices qui

4
caractérise la société écran  l’Etat où elle agit doit considéré comme si elle n’existait pas, on écarte
son existence juridique.

Puis il y a la proposition de directive UE du 11 mai 2022 établissant des règles relatives à un

abattement pour la réduction de la distorsion fiscale en faveur de l’endettement (debt-equity bias
reduction allowance – DEBRA). C’est un régime que l’on appelle d’intérêt notionnel en Belgique et
en Italie. On observe un biais fiscal en faveur de l’endettement, on incite les entreprises à s’endetter.
Quand une entreprise paie des intérêts elle paiera moins d’impôts et quand elle paie une dividende elle
ne paie pas moins d’impôt.
L’idée de la commission est donc de quand il y a des apports en capital qui sont fait, cette variation
positif du capital propre supplémentaire  on pourra déduire un intérêt théorique juste pour diminuer
l’impôt. Mais cette proposition DEBRA est très couteuse.

Section 2) Les caractères généraux de l’impôt sur les sociétés :

I) Un impôt direct d’Etat :

C’est un impôt payé annuellement, les entreprises les payent en fonctions de leurs résultats. Quand
on parle d’annuel on se base soit sur l’exercice calendaire (classique) ou d’en avoir un décalé.
C’est un impôt qui a un produit très fluctuant car l’assiette de l’impôt est très lié à l’activité et aux
marges des entreprises, c’est un impôt très sensibles aux entreprises.
Entre 2020 et 2021 le produit de l’impôt a doublé, de 106%, parce que il est très sensible à la
conjoncture économique.

II) Un impôt déclaratif :

C’est un impôt assis sur le résultat, ce résultat est déterminé par le contribuable, les sociétés sont
tenues chaque années de donner leurs résultats chaque années. Elles déclarent le compte de résultat,
mais tout un tas d’informations présenté à l’appui des déclarations. Tout cela conduit à créer une liasse
fiscales comportant une vingtaine de tableaux, c’est une déclaration considérable.
Une entreprise qui s’abstiendrait de déclarer ses résultats prendrait une taxation d’office.

III) Un impôt assis sur les bénéfices réels :

C’est un principe général. En droit fiscal il y a deux techniques, deux régimes d’impositions. Il y a
le régime réel qui s’oppose au régime forfaitaire.
Dans le régime réel, on s’efforce de se rapprocher le plus possible de la matière fiscale avec le
plus de précision possible, on va essayer de savoir exactement quel bénéfice on va taxer. Mais c’est
compliqué.
Dans un régime forfaitaire, par simplification, au lieu d’aller calculer le plus précisément possible,
on va retenir le bénéfice approximativement.

Le principe est qu’il n’y a pas de régime forfaitaire, en particulier il n’y a pas de régime forfaitaire
des microentreprises. Il y a une seule exception qui est la taxation des sociétés de navigations
commerciales (navires armés au commerce) et qui vont être exploité aux tonnages exploités (CMA
CGM). Mais les entreprises vont être taxées sur le revenus réels  les sociétés ont un résultat fiscal,
les enrichissements produits comparé avec les charges fiscalement déductibles.
Le résultat fiscal est la différence entre l’excédent du produit imposable sur les charges
déductibles. Ce résultat fiscal on va le déduire du résultat comptable (excédent des produits
comptables sur les charges comptables).

5
 IV) Un impôt proportionnel :

C’est à peu près vrai. De manière générale le taux de l’impôt est fixe, ce n’est pas comme l’impôt
sur le revenu. L’impôt sur les sociétés est à priori fixe il n’est pas progressif.
Mais on peut avoir pour certains revenus ou certaines fractions de revenus des taux plus faibles
comme pour les PME (15% sur une fraction de leurs bénéfices).
Il y a certains profits exceptionnels de résultats, il y a des taux plus faibles qui s’appliquent, il peut
y avoir un taux de 15% mais aussi à 3%. Il y a même pour certains revenus particuliers qui
s’appliquent, pour les produits de la propriété intellectuelle qui est de 10% mais avec un coef de 10 à
25%, mais aussi les dividendes et les taxations qui peuvent se voir appliquer un taux de 0,25%.

Pour autant on continue de dire qu’il est proportionnel. Mais le taux de l’impôt ne varie pas selon
l’affectation du bénéfice, si le bénéfice est réinvesti dans l’entreprise c’est bien, s’il est réinvesti aux
associés qui se gavent c’est moins bien  on a eu des tentatives en France mais cela a été jugé
contraire au droit européen et à la Constitution.

V) Un impôt « appuyé » sur les règles des BIC (article 209, I-al.1 CGI) :

C’est l’héritage historique, comment est déterminé le résultat ?

Encore aujourd’hui, il y a un renvoi général aux règles de l’impôt sur le revenu, les règles de
l’impôt sur les sociétés renvoi à d’autres règles de l’impôt sur les revenus sur les bénéfices industriels
et commerciaux.
A l’article 209 du Code général des impôts on prévoit que sauf disposition contraire, le résultat
imposable à l’impôt sur les société est déterminé par les règles de l’impôt sur les revenus pour les
bénéfices industriels et commerciaux.
L’idée est qu’il y ait des règles unifiées qui s’appliquent aux sociétés. Cette réflexion a donné une
proposition de directive le 12 septembre 2023, cela ne concernerait à titre obligatoire que les grandes
entreprises sont le CA global atteigne 750 000€, elles n’appliqueraient plus les règles de l’impôt sur
les sociétés dans chaque Etats, mais dans un corps uniforme  permettrait de consolider les résultats
en Europe. La proposition BEFIT va être discutée à l’unanimité mais vu les enjeux actuels, ceci ne
sera pas prochainement. Cette adoption est prévue pour 2028 avec une adoption le 1 er juillet 2028.

6
 PARTIE I : LE CHAMP D’APPLICATION DE
L’IMPÔT SUR LES SSOCIETES.
Chapitre 1 : Le champ d’application personnel de l’impôt sur
les sociétés.
Il s’agit ici de voir qui est soumis à cet impôt, même si c’est essentiellement les sociétés. Les
règles légales sont marquées par un libéralisme, il y a des règles de droit commun prévoyant des
solutions, mais de nombreuses solutions permettent d’écarter aux règles du droit commun. Ce n’est
pas un carcan de règles, il y a des options.

Section 1) Les règles de droit commun :

Elles se caractérisent par deux idées complémentaires et un certain nombre de cas particuliers.

I) L’assujettissement à l’IS des sociétés de capitaux et des entités opaques assimilées :

La première idée est qu’il existe une catégorie de personnes qui sont les sociétés de capitaux ou les
entités opaques qui sont assujetties.

1) La notion et critère de l’opacité fiscale :

L’idée est qu’il y a des collectivités qui sont opaques fiscalement, et l’idée générale est que le droit
fiscal leur reconnait une pleine personnalité juridique. Autrement dit, ces personnes-là sont des entités
qui se voient reconnaitre tous les attributs de la personnalité fiscale, ce sont des sujets pleins et entiers
du droit fiscal.
Ils peuvent être d’abord titulaires de revenus, ce sont les revenus de l’entité opaque. De plus, ils
sont soumis à la déclaration, de plus, on va les soumettre à un contrôle fiscal, et si on s’aperçoit au
cours du contrôle fiscal qu’elles ont manqué à leur déclaration, ces personnes peuvent être punie.
Surtout ces personnes peuvent être appelées en paiement de l’impôt, ce qui est le critère par excellence
de la personnalité fiscale.
S’il s’agit de société, elles font écran vis-à-vis de leurs associés, l’administration fiscale ne va pas
s’intéresser directement aux associés qui sont dissimulés.

Il y a une forme de critère qui n’est pas absolue, c’est lorsqu’une société a des associés. Soit la
responsabilité des associés est limités à leurs apports, soit elle ne l’est pas. Dans tous les cas on va
avoir des associés, et chaque fois que la responsabilité des associés sera limitée à leur apport, la
société sera opaque. En revanche, lorsque la responsabilité est plus étendue, non limitée, on va voir
que l’on est dans un cas d’absence d’opacité  translucidité.

2) L’énumération légale des entités opaques :

La loi énumère les entités fiscales avec précisions et notamment quelles sont les sociétés opaques
aux articles 206 et 207 du CGI. Cette énumération des entités opaques est faite par référence aux
catégories du droit français, en particulier aux catégories du droit civil, du droit commercial et du droit
des sociétés. Ce sont donc d’abord :
 Les sociétés par actions : SA, SAS, SCA. Elles sont soumises à l’IS de plein droit à raison
de leur forme juridique et indépendamment de leur objet.

7
  La SARL. C’est une société de capitaux en droit fiscal.
 L’EURL. C’est une SARL avec un seul associé, il peut s’agir d’une personne morale où on
n’a pas une soumission de plein droit à l’IS (c’est un cas particulier de SARL). Donc on a
une soumission automatique à l’impôt sur la revenu.

Si une société est étrangère, on ne s’arrête pas aux noms (SA à Monaco), en revanche on va
s’attacher à ses règles de constitution et on va appliquer les règles de la catégorie.
L’assujettissement est que les sociétés sont dans le champ d’application de l’impôt et elles ont
vocation à être soumise à l’impôt sur les sociétés.

3) La variété des situations des assujettis à l’impôt sur les sociétés :

Il y a quatre cas. L’assujetti peut payer ou ne pas payer l’impôt pour diverses raisons.

A) Les assujettis taxés :

C’est la situation juridique normale, mais en pratique ce n’est pas surement le cas général. Il a
vocation à payer l’impôt, il le paye, il est taxé.

B) Les assujettis déficitaires :

C’est lorsqu’on a vocation à payer, elles calculent leurs résultats et au lieu de trouver un bénéfice,
le résultat est négatif. Lorsqu’une société est déficitaire, elle ne paie pas d’impôt l’année en question.
il reste assujetti à l’impôt sur les sociétés, il ne répond juste pas aux conditions.

C) Les assujettis exonérés :

On a des entreprises bénéficiant d’une exonération légale comme une zone franche. Mais cela ne
veut pas dire que les sociétés ne conservent pas la qualité d’assujettis à l’impôt.

D) Les assujettis membres d’un groupe fiscalement intégré (article 223A et suivants du CGI) :

Il y a des sociétés de capitaux qui peuvent se regrouper et constituer un groupe de société où à

l’intérieur, une seule ne paie l’impôt. Cela permet à une pluralité de société de désigner une d’entre
elles pour payer l’impôt pour l’ensemble du groupe.

4) Les incidences de l’assujettissement à l’IS sur la situation des associés ou membres de l’entité
opaque :

La SAS a la personnalité juridique intégrale mais la conséquence est l’idée que dans ce cas de
figure, une société de capitaux et un associé a une personnalité fiscale indépendante. Ce qui arrivent à
l’un n’arrivent pas à l’autre. Si on est actionnaires de Total qui fait un bénéfice incroyable, il ne se
passe rien car Total va payer un impôt sur les bénéfices. Mais il nous arrivera quelque chose le jour où
Total décidera de procéder à une distribution de ses bénéfices où on va s’intéresser à nous, on sera
taxer à raison de notre distribution.

Cela pose deux remarques : on taxe aussi bien les redistributions régulières qu’irrégulières.
De plus, la société de capitaux paye un impôt, et que quand elle distribue les associés payent un
impôt  double imposition. Il y a des cas où on l’atténue plus ou moins.
L’associé d’une entité opaque ne subi rien sauf en cas de redistribution

8
 II) Le non-assujettissement à l’IS des sociétés et personnes et des entités translucides
assimilées :

Cette expression de sociétés de personnes et de capitaux n’est pas doctrinale mais légale. Ces
catégories ne correspondent pas forcément aux autres catégories du droit comme le droit des sociétés,
on est clair en droit fiscal. En droit fiscal on distingue la translucidité, l’opacité et la transparence.

1) La notion et critère de la translucidité fiscale :

Ce n’est pas l’absence de personnalité fiscale, elle correspond à une fiscalité partielle. C’est-à-dire
que l’identité translucide possède certains attributs de la personnalité fiscale, elle existe partiellement.
On pourrait dire que si l’opacité c’est la personnalité fiscale totale, la translucidité est la personnalité
fiscale partielle. Le droit fiscal reconnait certains attributs de la personnalité fiscale mais pas tous.

Elle peut avoir des revenus, elle peut faire l’objet d’un contrôle fiscal. mais peut-elle être punie ?
Elle peut se voir infliger des sanctions non pécuniaires comme l’exclusion des marchés publics. La
difficulté concerne les sanctions pécuniaire, la société de personne il lui manque un attribut
fondamental, elle ne peut pas avoir la qualité de contribuable, elle ne peut pas être personnellement
soumise à l’impôt, on ne peut pas lui demander le paiement d’un impôt.
On va donc réclamer le paiement de l’impôt aux associés à raison des résultats de la société. Cette
imposition de l’associé sera indépendante de toute partie de la société. On taxe l’associé présent à la
fermeture de l’exercice, on le taxe à hauteur de ses droits dans la société (qu’il ait appréhendé la
redistribution ou non). Il n’est pas taxé lors de la redistribution ultérieure.

Le critère de la translucidité est l’étendue de la responsabilité des associés, en général quand dans
une société la responsabilité des associées est indéfinie (au-delà de leur apport), on est en présence
d’une société translucide.

2) Distinction de la translucidité et de la transparence fiscale :

Il existe les sociétés transparentes, ce sont des sociétés qui ont la personnalité morale, seulement
en droit fiscal, elles sont réputées ne pas avoir de personnalité juridique de celles de leur membres
pour l’application de l’impôt. Elles ont une personnalité juridique mais le droit fiscal refuse leur
existence juridique. Ceci vient de l’article 1655 ter du CGI. Ici il n’y a aucun attribut juridique en droit
fiscal. Il y a deux cas d’identités transparentes : les sociétés immobilières de copropriété (indivision où
on met fin à l’indivision) et la société de libre partenariat (crée par Macron).

3) L’énumération légale des sociétés de personnes et des entités translucides assimilées :

On trouve d’abord les sociétés civiles, en tous cas lorsqu’elles ont un objet civil. Puis on a la SNC
qui par excellence est une société de personnes. Troisièmement on a l’EURL dont l’associé unique est
une personne physique. Sont également des structures qui ne sont pas des sociétés comme les GIE, les
groupements agricoles, les GAEC.

4) Le régime d’imposition des résultats des entités translucides (article 238 bis K CGI) :

On va taxer l’associé présent à la clôture de l’exercice à raison des résultats de la société et

indépendamment des sommes perçues avant. Selon le cas on va taxer l’associé, par application de
règles liées à l’activité de la société et par exception on taxe l’associé par les règles qui lui sont
applicables à lui.
5) Les autres intérêts de la distinction entre entités opaques (IS) et entités translucides (non IS) :

9
 Il y a des incidences importantes. Une société non IS ne peut pas faire partie d’une intégration
fiscale, il y a des différence dans la procédure et le contrôle fiscal. De plus, il y a des incidences sur
l’impôt sur la fortune, le traitement est totalement différent.

III) Les cas particuliers :

1) Les entités hybrides :

Il y a des sociétés partiellement de capitaux et de personnes. Il y a deux types :

 La SCS : cela vient des grandes découvertes à la fin du Moyen Age, conçu pour des
grands voyages. Il y a des personnes qui sont d’accord pour prendre des gros risques et des
personnes qui veulent porter de l’argent sans se salir les mains. Il y a deux types
d’associés :
- Le commanditaire : celui qui finance l’opération sans se mouiller, dont la
responsabilité est limitée aux apports, et il n’a pas le droit de s’impliquer dans les
affaires.
- Le commandité : c’est celui qui prend les risques, sa responsabilité est illimitée et
indéfinie, il doit s’impliquer dans les affaires.
Une SCS sera assujettie à l’IS au prorata au droit des associés commanditaires dans la
société. Elle est non soumise à l’IS à raison des droits des non associés.

 La société en participation : c’est une société que les associés ont régulièrement constitué
mais les associés ont choisi de ne pas l’immatriculer dans un soucis de discrétion, elle
n’acquiert donc pas la personnalité juridique. Il y a deux catégories d’associés :
- Des associés remplissant deux conditions cumulatives : ils sont connus de
l’administration fiscale, et leur responsabilité est indéfinie. Une société en
participation n’est pas assujettie à l’IS.
- Des associés qui soit inconnus de l’administration fiscale, soit leur responsabilité est
limitée à leur apport au prorata des droits des associés, la société est passible de l’IS.
Elle ne peut pas être assujettie à l’obligation de payer. Si elle est assujettie à l’IS, soit
en cas de difficulté c’est le gérant connu des tiers qui sera appelé en paiement des
impositions dues.

2) Les entités imparfaites :

Il y a deux cas :
 La société civile à objet commercial : ce qui est une irrégularité juridique, mais elle est de
plein droit assujettie à l’IS. C’est très souvent dans le secteur immobilier, la gestion
d’immeuble est une activité civile mais parfois elle bascule dans le commercial. Il y a
deux activités visées :
- Marchands de biens : elle est commerciale pleinement et entièrement, c’est l’achat
d’immeuble en vue de les revendre à titre habituel.
- La location meublée : elle est commerciale en droit fiscal mais pas en droit
commercial, même occasionnellement, c’est une activité commerciale au regard du
droit fiscal, elle est donc passible de l’IS (avec une tolérance de 10%).

 La société crée de faits : l’imperfection vient du fait que juridiquement il n’y a pas eu de
statuts, les associés n’ont pas traduit cette action par acte juridique, mais c’est leur attitude
qui conduit à caractériser une société de faits. Ils ont fait des apports, mis en commun des
biens, ils gèrent la société collectivement et partagent les bénéfices. La loi fiscale traite

10
 des sociétés crées de faits, elle leur applique un régime fiscal. A l’article 238 bis L du CGI,
la loi dit que les bénéfices des sociétés crées de fait sont imposés selon les règles prévues
au présent code pour les sociétés en participation. On pourrait penser qu’il y a deux
catégories d’associés mais non car comment savoir si la responsabilité des associés est
limitée aux apports (car pas de statuts).
Le CE dans l’arrêt Ben Haiza de 2016 est soit disant salarié de quelqu’un dans le bâtiment
sauf qu’il est associé de fait, donc l’administration veut le taxer sur sa part dans les
bénéfices de l’entreprise, mais il fait valoir que les conditions ne sont pas remplies. Mais
le CE va donner raison à l’administration en disant que l’article 238 bis L du CGI dit qu’il
ne s’agit pas d’appliquer l’ensemble du régime mais les principes généraux sur le non
assujettissement. Les associés de sociétés crées de fait sont taxés des associés de société
en nom collectif (à raison de leur part dans les résultats).

3) Les sociétés étrangères :

Le Conseil d’Etat ne cherchait pas à réfléchir dans les années 80-90 et systématiquement concluait
au fait qu’elle est sujet à l’IS.

Mais on a un raffinement dans un arrêt CE Artémis de 2014 où il clarifie sa position. Lorsqu’une

autorité fiscale est confronté à une société étrangère, elle doit lui appliquer les règles de la catégorie de
société française à laquelle la société française ressemble le plus on va comparer la société étrangère à
une société française. Pour se livrer à cette comparaison, l’autorité fiscale a une obligation et une
interdiction selon le CE, en particulier le juge qui méconnaitrait cette interdiction rendrait un arrêt
entaché d’une erreur de droit.
Le juge doit se référer aux règles étrangères, au droit étranger qui concerne la constitution et le
fonctionnement au regard du droit étranger. Il a une interdiction qui est de se référer aux règles fiscales
étrangères, il ne doit pas en tenir compte. Il a l’obligation d’appliquer le droit des sociétés étranger
mais l’interdiction d’appliquer le droit fiscal étranger.
En pratique il va y avoir deux critères :
 La libre cessibilité des parts sociales : c’est un critère complémentaire et hasardeux.
 L’étendue de la responsabilité des associés : c’est le critère majeure, si la société est
limitée aux apports c’est une société de capitaux. Si la responsabilité des associés est
définie c’est un indice de commercialité, et si la responsabilité est infinie c’est un indice
de civilité.

4) Les organismes privés sans but lucratif :

Par exemple une fondation est-elle passible de l’IS ? On distingue deux cas :
 Les organismes privés sans but lucratif : elle peut être soumise à l’IS, on va distinguer les
revenus d’activités et les revenus patrimoniaux, les revenus d’activités sont hors champs
de l’IS. Mais en revanche, les revenus patrimoniaux sont tout à fait passible de l’IS
(immeubles, actions, placements).
 Une association, une fondation avec un but lucratif : c’est un peu comme la société civile
elle est soumise à l’IS.

Qu’est-ce que la lucrativité ? Cela peut être d’abord que les dirigeants de la sociétés s’enrichissent,
on dit que la gestion de l’association n’est pas désintéressée  on taxe donc dans les conditions de
droit commun.
Puis il y a un cas où c’est totalement désintéressé, et s’il y a une rémunération, elle est minime,
mais elle peut être soumise à l’IS quand elle est en concurrence avec les entreprises du secteur privé.

11
La concurrence doit être réelle, on applique la règle des quatre P : le public visé, les produits ou
services fournis, le prix pratiqué, le recours à la publicité.
On admet que des associations dont l’activité non lucrative est prépondérante puisse faire des
activités accessoires (possible exonération si les recettes ne dépassent pas un certain seuil 80 000 € par
an) pour financer une activité non lucrative.

5) Les entités publiques :

Il y a le cas de l’Etat français qui échappe à l’impôt sur les sociétés y compris pour ses activités
lucratives qui ont pour objet une activité lucrative.

Mais les Etats étrangers bénéficient-t-ils de l’exonération ? Non, le Koweit a investi dans
l’immobilier, et la question s’est posé de l’assujettissement de l’IS en raison de ses rémunérations. Le
CE a donc confirmé que cela ne s’appliquait pas aux Etats étrangers, l’exonération ne fonctionne que
pour l’Etat français.

Concernant les collectivités locales, la loi fait une distinction : pour les activités non marchandes il
n’y a pas d’imposition. Mais pour les activités marchandes : soit elle répond à la satisfaction d’un
besoin essentiel (transports, eaux, assainissement, abattoir municipal) des habitants et il y a une
exonération. Soit il n’y a pas de réponse à un besoin essentiel (port de plaisance, casino) et il n’y a pas
d’exonération.
Il peut aussi y avoir une assujettissement sur leur revenu patrimoniaux.

Les établissements hospitaliers ou sanitaires et sociaux sont exonérés à 100%, on va tout de même
se pencher sur l’administration : si c’est administratif (non marchands) il n’y a pas d’IS, et si c’est
marchand on assujetti à l’IS.

Section 2) Les options ouvertes par la loi fiscale :

Il y a des options ouvertes par la loi pour échapper à l’IS, et à l’inverse on a des sociétés qui
peuvent opter alors qu’elles sont translucides pour des sociétés de régime opaque.

I) Les options pour le non-assujettissement à l’IS ouvertes aux entités opaques :

1) L’option prévue en faveur des SARL de familles (article 239 bis AA CGI) :

Au départ, cette option concerne les entreprises individuelles qui seraient plus efficaces si elle
prenaient le statut de sociétés. On a donc dit aux entreprises familiales de prendre le statut SARL sans
modifier le statut applicable à l’entreprise.
Une SARL de famille doit avoir une responsabilité limitée, et elle doit avoir une activité
commerciale artisanales, éventuellement agricole ou industrielle. Mais cela ne marche pas pour des
activités non commerciales.
La deuxième condition cumulative est que la société doit avoir les mêmes membres d’une famille
(parents, conjoints, enfants, petits-enfants). Mais il y a un problème lors d’un divorce, ce n’est plus
une SARL de famille, la loi/doctrine laisse six mois aux associés pour se réorganiser comme par
exemple reprendre les parts de l’associé qui n’est plus dans la famille. Les concubins ainsi que leurs
enfants ne peuvent pas disposer de ce régime.

Elle est sans limitation de durée, elle est révocable, et elle doit être votée à l’unanimité.

C’est une forme qui a pas mal de succès.

12
 2) L’option prévue en faveur des jeunes PME non cotées indépendantes (article 239 bis AB
CGI) :

Cette option est beaucoup plus rare, elle a été crée en 2008.
L’idée du législateur est différente : c’est de permettre à des créateurs d’entreprise (start up nation)
de cumuler deux avantages qui sont normalement exclusifs l’un de l’autre. On leur permet d’avoir une
responsabilité limitée à leurs apports mais si l’associé subi des pertes alors elles restent cantonnées à la
société  cette assiette négative ne vient pas compenser une autre assiette positive. On permet donc à
certaines sociétés d’avoir le régime de société de personnes  permettre d’avoir une société à
responsabilité limitée, mais de mettre les personnes comme à des sociétés de personnes.

Ceci marche pour les SARL, SA, et SAS. De plus, elle ne doit pas être cotée en bourse. Elle doit
avoir une activité libérale, artisanales, commerciale, agricole. Elle ne doit pas avoir été crée depuis
plus de cinq ans, et enfin cela doit être une petite PME (50 salariés, et 10 millions d’euros de CA). La
PME doit être indépendante, son capital doit être principalement détenu par les créateurs de
l’entreprises, dont à 50% par des personnes physique et à 34% minimum par des dirigeants.

Cette option ne vaut que pour cinq exercice, que pour cinq ans. Mais l’idée est que dans
l’intervalle si la société subi des pertes, les associés pourront se partager les pertes et les mettre sur
leurs impôts.
Mais cela na marche pas, il va y avoir deux changements de régimes fiscaux :
 Une société de capitaux qui devient une société de personnes ;
 Une société de personne qui redevient une société de capitaux.
Cela dissuade beaucoup d’entrepreneur de part cette complexité.

II) Les options pour l’assujettissement à l’IS ouvertes aux entités translucides :

Il y a deux cas.

1) Le cas général, l’option directe pour l’IS (article 239,1 CGI) :

Cette option est ouverte à la plupart des sociétés. Mis à part deux groupes de sociétés civiles
comme les sociétés civiles professionnelles et les sociétés civiles de moyens.

Cette option s’exerce à priori conformément aux statuts, s’il y a quelque chose dans les statuts. Il y
a des sociétés qui dès la conception on mentionné l’assujettissement à l’IS (majorité simple ou
qualifiée). Et dans la silence des statuts on prend l’unanimité des votes.
Cette option a longtemps été irrévocable. On a jugé que c’était trop sévère, désormais l’option
pour l’IS n’est pas instantanément irrévocable, elle n’est révocable qu’à l’issue d’une période
probatoire de cinq ans à l’intérieur de laquelle elle est révocable une fois. A l’issue du délai de cinq
ans, il n’y a une impossibilité de revenir en arrière.

De manière générale il y a des structures qui ne peuvent pas opter pour l’IS, certains groupements
comme les SCP et SCM. Mais également pour les GIE.

2) Le cas particulier, l’option indirecte ouvertes aux entrepreneurs individuels (article 1655
sexies, 2 CGI) :

Une personne physique peut être soumise à l’IS. Cette possibilité ancienne n’est pas liée à la loi du
14 mai 2022. C’est curieux car c’est une option indirecte, l’entrepreneur individuel ne va pas opter

13
directement à l’IS, la loi lui ouvre une autre option : le régime de l’EURL. Alors que l’associé unique
d’une EURL n’est pas soumis à l’IS de plein droit, ici cela vaut option pour l’IS  l’entreprise
individuelle devient une entreprise passible de l’IS.
On a un soucis pour savoir si c’est révocable mais l’administration admet la révocation dans le
délai de cinq ans, s’il renonce il reviendra passible de l’impôt sur le revenu.

Ce n’est pas un énorme succès, mais cela existe.

III) Les incidences du changement de régime fiscal (article 221, 2 + article 202 ter CGI) :

Ce n’est pas simple, gratuit et sans changement. En droit fiscal, le changement de régime fiscal
d’une entreprise est assimilé à une cessation d’entreprise. La cessation d’une entreprise est traitée
comme un décès d’une personne physique.
En cas de décès de personnes physique, on met à la charge de ses héritiers une obligation fiscale
terminale, on solde ses comptes auprès du Trésor public  on taxe tout ce qui est en suspend. On taxe
surtout les plus-values latentes (coûteux). Cela peut limiter l’intérêt du changement de régime fiscal de
part ce changement qui est lourd.

La solution qui consisterait à dire qu’il faut changer de régime fiscal, c’est une mauvaise idée.

Chapitre 2 : Le champ d’application territorial de l’impôt sur les

sociétés :
Section 1) Les règles de droit interne :

I) Le principe de territorialité (article 209,I CGI) :

L’idée de ce principe est que l’on ne tient pas compte de la nationalité des sociétés, notamment du
lieu de leur siège social, de sa résidence fiscale correspondant à son siège. On ne tient pas compte du
lieu du siège social. Il en résulte d’une conséquence, on ne tient pas compte en droit interne de la
nationalité de la société, du droit applicable de la société, ni de son siège de direction effective.
On va prendre les autres critères qui vont s’appliquer indistinctement aux sociétés françaises et
étrangères.
Mais pour les particuliers, pour l’impôt sur le revenus on tient compte de la résidence.

En France on taxe trois choses : les résultats des entreprises exploitées en France, sous entendu par
des sociétés françaises ayant leurs sociétés en France, comme les étrangères.

1) L’assujettissement à l’IS français des résultats des entreprises exploitées en France :

A) Origine de la règle :

Cette règle date de 1914, à l’époque la France, est un empire colonial. Cela veut dire qu’il y a un
impôt métropolitain, français, hexagonal, puis il y a les impôts coloniaux. Et chaque colonie a son
propre système fiscal mais qui ressemble au système français. A l’époque on cherchait déjà à éviter les
doubles impositions.
On dit que chaque entité territoriale va taxer les entreprises exploitées dans le lieu où les sociétés
se trouvent.

B) Contenu de la règle :

14
 On va taxer en France, les résultats des entreprises exploitées en France, qu’elles soit françaises ou
étrangères. En revanche on ne taxe pas les entreprises ayant des résultats hors de France, qu’elles
soient françaises ou étrangères.
On a un critère matériel de l’exploitation de l’entreprise.

La France en droit fiscal, c’est qu’une partie de la France : métropolitaine, y compris la Corse, et
les cinq départements d’outre-mer (Martinique, Guadeloupe, Guyane, Réunion et Mayotte).
Une entreprise exploitée en France s’établit sous trois cas (précisé par le jurisprudence). Le
Conseil d’Etat retenu trois cas :
 Un établissement en France : c’est une installation physique, des bâtiments, de locaux, du
matériel, des salariés. On a une unité productive avec un certain degré de permanence. Il y
a une autonomie propre : une autonomie économie propre, il peut fonctionner de manière
autonome, et il accomplit des opérations suffisamment large.
 Lorsqu’il n’y a pas d’établissement, mais il y a un agent dépendant ou un représentant en
France, c’est le cas des entreprises étrangères. Le représentant signe des contrats, il
représente l’entreprise, il exerce en France.
 Un cycle commercial complet en France d’une entreprise exploitée hors de France : une
entreprise française achète du blé en Ukraine mais a du mal à le recevoir, et cette
entreprise le revend en Pologne  on estime qu’elle a fait tout un cycle commercial hors
de France.

Si le résultat est un bénéfice, on le taxe en France, et si le résultat est une perte cela sera une perte
française. Si le bénéfice est hors de France, il restera hors de France pour la perte.
Mais c’est désavantageux pour les entreprises française, une entreprise française exploite hors de
France, elle fait des pertes donc comme on applique le principe de territorialité  les pertes restent
hors de France.

2) Les autres revenus assujettis à l’IS français :

On s’est rendu compte qu’il y a des sociétés étrangères qui avaient une activité en France sans être
une entreprise exploitée en France.

A) Les revenus et gains immobiliers français :

Ces entreprises se contentaient de louer leur immeuble ou de les vendre. La qualification n’est pas
simple car on a pas d’établissement permanent, on a pas de locaux ni de personnel.
Au départ l’administration a essayé de forcer les règles, le Conseil d’Etat était d’accord, mais plus
à la fin notamment dans un arrêt concernant les CE 2009 Haras de Chantilly Société Overseas : ici une
société britannique possède des haras à Chantilly et le donne en location à un opérateur français, elle
n’a aucun salarié ni matériel sur place. Le Conseil d’Etat donne tord à l’administration.
Suite à cela l’administration a fait adopter un texte interprétative (loi interprétative), c’est une loi
qui prétendument vient éclairer le sens obscure du droit antérieur. Cette loi a permis l’assujettissement
des revenus immobiliers français ou des produits en France.
On taxe les loyers.

La loi interprétative a une rétroactivité renforcée, elle a une super rétroactivité.

B) Les revenus dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationales :

15
 C’est un cas différent. Quand il y a une convention internationale, elle peut désigner la France
comme Etat compétent pour désigner un revenu à taxer. L’idée est d’éviter les conflits, qu’une
convention désigne la France pour taxer un revenu mais qu’au regard de la législation française elle ne
peut pas taxer.
Pour éviter cela, la loi prévoit une règle très simple : à chaque fois qu’une convention
internationale attribue à la France la capacité d’imposer, la France impose même s’il n’y a pas de
textes.

II) L’exception de mondialité :

Ce principe de territorialité est porteur d’un inconvénient : si une société française fait des pertes à
l’étranger, les pertes y restent mais ce défaut à été corrigé.

Par exception on va tenir compte de la nationalité, du siège et en présence d’une société française,
on va tenir compte par exception de l’ensemble de ces opérations.

1) Les régimes mondiaux de faveur :

Ce sont des régime sympas avec les entreprises. Mais ces régimes mondiaux de faveur on été
abrogé, ce qui montre une schizophrénie française. On dit que les entreprises françaises ne sont pas
assez compétitives, mais on les casse en les massacrant d’impôt.

Ce régime a été abrogé en 2011, il était applicable sur agrément ministériel, il y a eu moins de six
entreprises qui en ont bénéficié, notamment deux grandes entreprises : Total et Vivendi. Ces deux
groupes bénéficiaient d’un agrément pour le bénéfice mondial.
La situation typique est : un groupe de société exerçant une activité en France et hors de France.
Les activités en France sont bénéficiaires, mais à l’étranger cela va mal. L’idée était de permettre dans
ce cas d’imputer les pertes étrangères sur leur imposition française. Cela permettait d’imputer des
pertes étrangères sur des bénéfices français.
Total a renoncé à ce bénéfice mondial car il a perdu de l’argent en France. Le principal
bénéficiaire était tout de même Vivendi avec Jean-Marie Messier qui achetait tout mais il subissait des
pertes mondiales à l’étranger car le développement à l’étranger n’était pas bon. Quand on a supprimé
le bénéfice mondial, Vivendi avait faire un recours auprès du CE  ils ont gagné pour cause d’une
espérance légitime de crédit d’impôt.

Ils ont été supprimé non pas à cause de Vivendi mais par rapport à Total qui gagnait beaucoup
d’argent mais pas en France.

2) Les régimes mondiaux de lutte contre l’évasion fiscale :

Ce qui existe ce sont des régimes mondiaux défavorables. Notamment avec l’article 209 B du
CGI, c’est le régime des sociétés étrangères contrôlées : on a une société française qui a délocalisé une
partie de sa société dans un Etat où son implantation fiscale est privilégiée. Sous certaines conditions
on va considérer que ces bénéfices sont en France, on va la taxer sur des bénéfices comme s’ils étaient
en France.
On va dire que l’entreprise française a délocalisé des revenus à l’étranger, on la taxe donc en
France.

Section 2) Les règles issues des conventions internationales :

Il peut exister des doubles impositions internationales qui nuisent aux échanges.

16
 I) Les stipulations relatives à la répartition du pouvoir d’imposition :

Les conventions internationales ont pour objectifs de répartir le pouvoir d’imposition, il y a deux
cas, trois états et deux solutions.
Il y a l’état du siège, puis l’état de la source. Soit on taxe dans l’un ou l’autre états, soit les deux
peuvent taxer.

1) Les revenus d’entreprise :

Les conventions fiscales sont toutes différentes mais elles sont construites sur la base de modèle.

A) Les principes actuels :

Le modèle OCDE concerne les revenu d’entreprise (2017 article 4,5,7), il retient deux règles :
 Imposition exclusive dans l’Etat de résidence, l’Etat du siège de direction de l’entreprise.
Quand on a une société qui a une résidence en France, l’autre Etat ne peut pas taxer.
 Mais si elle retient un établissement stable, on a une imposition parallèle dans l’Etat de la
résidence et l’Etat de l’établissement stable en présence d’u tel établissement dans un autre
Etat, on a une double imposition concurrente.
Un établissement stable est défini par une convention : « une installation fixe d’affaires
par laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité » = en pratique cela peut
être une succursale, des bureaux, une usine, des chantiers.

B) Le projet de la réattribution du droit d’imposer les bénéfices excédentaires des grandes

entreprises multinationales (OCDE Pillier 1 – Déclaration Cadre onclusif OCDE/G20 1 er
juillet et 8 octobre 2021) :

Ces règles classiques montrent que ce qui compte c’est l’endroit où elles seront taxées. Mais ce
critères d’implantation physique n’est pas très adaptée à la numérisation de l’économie, ce n’est pas
non plus très adapté à la mondialisation. Des produits qui ne sont plus forcément modernes ne sont pas
consommés là où ils sont fabriqués.
On a un grand projet de l’OCDE pour réattribuer ce droit d’imposer. C’est l’idée que les bénéfices
d’une entreprise doivent aussi parfois être taxés là où l’entreprise vend ses produits.
On ne va s’intéresser qu’aux très grandes entreprises, de plus il faut faire de gros bénéfices cela
veut dire avoir un taux de bénéfices qui excède un taux de rentabilité dépassant un certain seuil.
Seraient concernées par ces règles les entreprises où le CA dépasse 20 milliards d’euros et dont la
rentabilité (le ratio entre le bénéfice et le CA) dépasse 10% du CA (en France  Total et LVMH).
Il y aurait une fraction du bénéfice excédentaire qui serait redistribué en quelque sorte, c’est une
fraction sur 25%. Dans les 10% du bénéfice excédentaire, une fraction de 25% de ce bénéfices
excédentaires seraient redistribués aux autres Etats qui peuvent taxés (les Etats où il y a des
consommateurs).

Cette idée est une règle d’Etats riches qui veulent piquer dans les Etats moins riches, les
consommateurs sont beaucoup dans les Etats moins développés, cela permet aux Etats moins
développer de réceptionner un peu d’impôt.
Mais par cette règle on essaie de récupérer le résultat de délocalisation.
En octobre 2021 il y a eu une déclaration où 140 Etats ont accepté ce principe de pilier 1, donc on
devrait voir ceci d’ici quelques années.

17
 2) Les gains et autres revenus :

A) Les revenus immobiliers (OCDE 2017 article 6) :

On dit que les revenus et les plus-values de cession d’immeuble sont imposés par l’Etat de
situation de l’immeuble, l’Etat du siège ne peut pas vraiment taxer.

B) Les revenus passifs (OCDE 2017 article 10,11, 12) :

Ce sont les revenus mobiliers liés à la propriété d’un actif qui serait un meuble. Il y en a trois
types :
 Les intérêts de créance ;
 Les dividendes nées du capital de cette société ;
 Les redevances de propriété intellectuelle (marque, brevet, etc.)
Dans ce cas, il y a un partage de l’imposition opéré par les conventions internationales. L’Etat de
la source, d’où est payé l’intérêt ou de la dividende, peut appliquer un impôt sur les sommes qui
sortent de son territoire. C’est souvent entre 10 et 15%.
L’autre Etat peut compléter cette taxation, dans le cas de la France c’est la compléter à 25%.

C) Les gains en capital (OCDE 2017 article 13) :

On vise les plus-values de cession de biens, quand c’est un immeuble on applique la taxation des
revenus immobiliers. Mais pour le reste si on prend un capital de participation d’une société à
l’étranger, si l’entreprise française vend sa participation qu’elle tient à l’étranger à un japonais par
exemple, si elle détient moins de 25% cela ne sera pas imposable en France, si c’est plus de 25% elle
sera imposable en France.

II) Les stipulations relatives à l’élimination des doubles impositions :

Souvent dans un premier temps la convention internationale prévoit une double imposition. Il y a
deux méthodes pour éliminer la double imposition, la plus utilisée est celle du crédit d’impôt ( OCDE
2012 article 23B)
On a aussi la méthode de l’article 23A OCDE 2017 où on contredit l’article 23B.

III) Les autres stipulations conventionnelles :

Il peut y avoir des clauses de non-discrimination fondée sur la nationalité ou la résidence, on

trouve aussi des clauses anti-abus (celui qui entend bénéficier frauduleusement de la convention par un
montage est privé de ce bénéfice). On peut également avoir des stipulations sur la coopération
administrative (échanges d’informations et de renseignements pour un contrôle fiscal).

18
 PARTIE II : LA DETERMINATION DU
RESULTATS IMPOSABLE A L’IMPÔT SUR LES
SOCIETES.
Chapitre 1 : Les principes de détermination du résultats
imposables.
Il y a trois composantes distinctes :
 Le résultat courant/ordinaire/fiscal ;
 Les plus-values et les moins-values ;
 Pour taxer les revenus des brevets, elle est optionnelle, on met en place une taxation de
revenus des brevets à 10% au lieu de 25%.

Section 1) La définition et les caractères généraux du résultat imposable :

I) La double définition juridique du résultat imposable :

L’article 38 du CGI contient une double définition, certains auteurs critiquent cela.

1) Perspective analytique (article 38,1 CGI) :

C’est la plus simple et la plus utilisée en pratique, c’est la plus usuelle. Le résultat global est le
cumul de plusieurs opérations intermédiaires que l’on globalise. A travers cette perspective, on a un
résultat. Cette perspective analytique s’appuie sur un compte de résultat qui oppose des produits
comptables et des charges comptables.
Comment définir le résultat ? C’est l’excédent des produits imposables sur les charges fiscalement
déductibles que l’on observe au cours de la période d’imposition que l’on appelle l’exercice.
Si tout va bien les produits sont supérieurs aux charges, si tout va mal les charges sont au dessus
des produits.
Elle nous éclaire sur le calcul.

2) Perspective synthétique (article 38,2 CGI) :

Ici, on va raisonner de manière synthétique, cela consiste à définir le résultat comme la variation
positive ou négative de l’actif net/capitaux propres de l’entreprise. On prend en compte la valeur du
patrimoine net de l’entreprise  les biens – les dettes.
On défini le bénéfice comme la variation de l’actif net ou des capitaux propres. On raisonne non
plus à partir du compte de résultat mais avec le compte de bilan.

Dans les deux cas le résultat est le même, mais l’approche la plus exacte est l’approche
synthétique car on va prendre le compte de bilan pour voir l’enrichissement net qui sera établie.

Cette perspective synthétique explique certains revenus imposables. Imaginons une entreprise
avec une dette à l’égard d’un fournisseur. L’entreprise créancière lui consent un abandon de créance,
est-ce que l’entreprise s’enrichi ? Elle s’est enrichie avec cette analyse car on voit que le patrimoine
s’enrichi parce que la dette a disparu.

19
 II) Les caractères généraux du résultat imposable :

1) Un résultat annuel net :

On prend un résultat annuel net, un bénéfice net. Si on prend la perspective analytique on prend
les produits – les charges. Dans la perspective synthétique on retient le résultat net.
On va tenir compte du résultat annuel net.

2) Un résultat réel et déclaré :

Ce résultat ne sera pas déterminé approximativement, on va le mesure exactement et le déterminer

de manière très fine, on tient compte de la réalité des opérations.
Retenons que c’est à l’entreprise de déterminer son propre résultat, elle doit le porter à la
connaissance de l’administration qui vérifie.

III) Le passage du résultat comptable au résultat fiscal :

Il ne faut pas croire que l’on va directement faire produits imposable – charges fiscalement
déductibles. On part du résultat comptable pour cela, les produits comptables – les charges
comptables, et on va le retraiter, le corriger tout en partant que c’est le résultat. On le corrige car il y a
des divergences entre le droit fiscal et le droit comptable.
On appelait cela le passage du résultat comptable au résultat fiscal. maintenant cela s’appelle la
détermination du résultat fiscal.
Il y a quatre types de corrections : on fait deux augmentations et deux diminutions :
 Diminuer des produits comptables qui ne sont pas imposables : sous certaines conditions
les dividendes peuvent être exonérés, ils ne doivent plus être dans le plan fiscal.
 Augmenter le résultat du montant des charges qui ne sont pas fiscalement déductibles; sur
le plan fiscal - les salaires fictifs ne diminuent pas le résultat fiscal.
 Produits imposables qui ne sont pas des produits comptables = pas d’enrichissement, la
loi fiscale dit qu’il y a un enrichissement sur le plan fiscal, il y a des produits imposables
qui ne sont imposables que fiscalement alors que comptablement ils n’existent pas, ce
sont des produits purement fiscaux.
 Il y a des charges purement fiscales = appauvrissements que l’on doit tenir compte sur le
plan fiscal, suramortissement Macron = aide fiscale à l’investissement, quand une
entreprise achète certains biens d’investissement elle pourra déduire 40% du coût de
revient d’investissement de son bénéfice, elle ne peut la déduire d’un seul coût elle va les
déduire de manière étalée, c’est une subvention.

On part du résultat comptable et on fait ces quatre types de corrections. Par exemple : une société
qui reçoit des dividendes peut être exonérée de ces dividendes, la comptabilité les rentre dans le
comptabilité mais on doit les sortir car sinon cela pèse sur le résultat. Un salaire n’est pas déductible,
alors que l’on a fait un chèque, il faut augmenter le résultat comptable pour trouver le résultat fiscal.
Ou encore une société de personnes, on taxe les associés, la société a fait des bénéfices, le
comptable n’a pas enregistré les produits alors que fiscalement on taxe l’associé, il faut donc
augmenter le produit comptable.

Section 2) Les principes d’ordres comptables :

I) Les règles de rattachement des opérations aux exercices :

20
 Le résultat n’est pas les recettes – les dépenses. On rattache des créances et des dettes, les flux
économiques réels. On applique les règles de la comptabilité d’engagement et non pas de caisse.

1) Les principes de la comptabilité d’engagement :

En matière de produits on rattache les produits qui sont dans l’actif, et en matière des dettes on
rattache celle qui sont en cours, on ne tient pas compte des paiements. On a des critères de
rattachement.

2) Exemples (créances et dettes correspondant à des prestations de services) :

II) Le principe d’indépendance des exercices comptables :

C’est un principe important de droit comptable, ce qui s’est passé dans un exercice est
indépendant de l’autre. Si on a pas déduit une charge, on ne peut plus la déduire dans l’exercice
d’après. On découpe les périodes d’impositions en tranches indépendantes. On a deux nuances :
 Le principe de permanence comptables : on exige en droit fiscal dans certaines situations
que ce principe est bien respecté ;
 La question du déficit : quand un exercice est bénéficiaire on va le taxer, mais lorsqu’il est
déficitaire que faire ? Y a-t-il un report de l’exercice ? On ne supprime pas le déficit, le
déficit constaté à la clôture de l’exercice se transforme une charge de l’exercice suivant,
on peut le déduire  report du déficit d’un exercice à l’autre.

III) La théorie de la correction symétrique des bilans :

Il y a un enchainement des exercices qui sont reliés les uns aux autres, le bilan de clôture d’un
exercice est par hypothèse le bilan d’ouverture de l’exercice suivant, ou inversement. Il y a un
enchainement qui fait que quand on corrige une écriture, il faut corriger en amont. Cela pose un
problème de correction symétrique, il ne faut pas remonter trop, il y a une intangibilité de certaines
écritures comptables.

IV) Le mythe de la primauté des règles comptables sur les règles fiscales (Ann. III au
CGI, article 38 quater) :

Les entreprises sont tenues de respecter les définitions du plan comptable quand elles ne sont pas
incomptables avec les règles d’assiette de l’impôt. Certains en déduisent un principe de primauté des
règles comptables sur les fiscales, mais il n’en est rien. Fiscalement ce qui prime c’est le droit fiscal.
une règle comptable incompatible avec le droit fiscal ne serait pas devant un juge.

Souvent, le juge fiscal, dont le Conseil d’Etat s’efforce de maintenir la connexion fiscalo-
comptable : quand il y a des règles fiscales qui convient d’interpréter, s’il y a deux manières
d’interpréter différentes, souvent le CE essaie de maintenir la connexion en s’efforçant d’interpréter
les règles du droit fiscal pour qu’elles ne divergent pas du droit comptable.

Section 3) Les principes strictement fiscaux :

I) Le principe de libéré de gestion de l’entreprise et ses limites :

21
 Dans un arrêt du CE 7 juillet 1958 Sté André Borie : « le contribuable n’est jamais tenu de retirer
des affaires qu’il traite le maximum de profit que les circonstances lui auraient permis de réaliser » 
l’administration ne peut pas reprocher au contribuable de ne pas avoir gagner plus d’argent.
Dans un arrêt CE du 20 décembre 1963 Chollet : « il n’appartient pas à l’administration fiscale
d’apprécier l’opportunité ou le bien fondé des mesures prises par un chef d’entreprise pour la gestion
financière de celle-ci »  dans cet arrêt, c’est une entreprise qui veut réaliser des investissement pour
un moulin, et elle a la trésorerie. Mais le dirigeant préfère emprunter, il déduit de son bénéfices les
intérêts payés à la banque sauf que l’administration a critiqué le choix de financement car le dirigeant
avant de l’argent. Le Conseil d’Etat a donc estimé que l’administration ne doit pas critiquer les choix.

Dans un arrêt CE du 23 janvier 2015 Rottapharm : « il n’appartient pas à l’administration fiscale

d’apprécier l’opportunité ou le bien fondé des mesures prises par une entreprise pour la gestion
financière de celle-ci »  ici on a fait des dépenses de publicité immense sans résultats et a refusé de
déduire les dépenses de publicité. Le Conseil d’Etat l’a repris de plus belle.

Ce principe interdit à l’administration de s’immiscer dans les choix de gestion de l’entreprise.

Dans l’affaire du CE Loiseau : un militaire à la retraite qui était devenu courtier en placement, et
pour les convaincre, il garantissait des revenus de ces placements à ces clients. L’administration a
considéré qu’il avait pris trop de risques et qu’il aurait du ne pas continuer ainsi, le CE a confirmé
cela.
Mais dans un arrêt de Section CE du 13 juillet 2016 Montet-Pasqui France où la banque prête de
l’argent et l’administration fiscale avait considéré qu’elle a pris trop de risques en prêtant à des clients
trop fragiles. Le CE dit qu’il refuse que l’on reproche à une entreprise ses prises de risques.

Ce principe de liberté d’entreprise vient surement de la liberté d’entreprendre. Mais il a des

limites.

1) Le traitement des actes anormaux de gestion :

C’est une limite très sérieuse. Dans un arrêt CE plénière du 21 décembre 2018 Sté Croésuis qui a
reformulé l’acte anormal de gestion, cet arrêt formalise la définition : « constitue un acte anormal de
gestion l’acte par lequel une entreprise décide de s’appauvrir à des fins étrangères à son intérêt » 
il y a deux éléments : subjectif (l’entreprise a décidé volontairement quelque chose, pas un accident),
puis objectif (l’entreprise doit avoir agi sans que l’opération a un intérêt suffisant).
En pratique il y a deux grands types d’actes anormaux :
 L’entreprise renonce anormalement à des produits , elle vend un bien qui lui appartient à
un prix significativement anormal.
 L’entreprise supporte une charge anormale, ceci est ultra fréquent, c’est lorsqu’elle
supporte des charges de tiers.

Il a été jugé récemment la question de savoir si l’objet social de la société peut influer sur
l’appréciation d’un acte anormal de gestion, dans l’arrêt 2022 Sté Félix Union le CE retient que ce
n’est pas parce que la société a agit en conformité avec son objet social qu’elle ne peut pas établir
d’actes anormaux de gestion.
Est-ce qu’un acte illicite est forcément un acte anormal de gestion ? Il y a eu beaucoup d’arrêts et
on voit que cela est indépendant. Ce n’est pas parce qu’un acte est illicite qu’il est nécessairement
anormal de gestion. Dans un arrêt CE du 11 juillet 1983 l’arrêt de l’épicier qui ouvrait le lundi : dans
les années 80 un épicier avait choisi d’ouvrir le lundi (contrairement aux autres) et fournissait des bons
points en échange d’un cadeau. L’administration a dit que ce type de pratique était illicite en droit de la
consommation. L’administration fiscale avait refusait qu’il déduise les cadeaux de ses résultats. Mais

22
le CE invalide ceci en énonçant : « la circonstance qu’aux yeux de l’administration fiscale, les
pratiques de l’entreprises constituent une infraction économique ne les permets pas de les considérer
étrangère à une gestion d’acte anormal ».

Lorsque l’acte est avantageux pour le tiers, ce n’est pas un acte anormal de gestion selon le
Conseil d’Etat dans un arrêt de section le 10 juillet 1992.

Que se passe-t-il ? Si c’est une renonciation à un produit, on va rajouter ce produit au résultat de

ce qu’elle a refusé. Lorsque c’est une charge indument supportée, on augmente le montant du résultat
en refusant la déduction de la charge.

Mais il y a aussi un gros problème de la preuve, l’administration doit porter en principe la preuve,
et la double preuve (subjectif et objectif). Mais dans certains cas, la jurisprudence allège le fardeaux de
la preuve en mettant à sa charge une preuve allégée, comme dans un arrêt CE du 27 juillet 1984 Sté
Renfort service.

2) Le mécanisme général de répression des abus de droit (article L64 LPF) :

Au début c’est une identification de la jurisprudence, puis un premier texte de loi intervient, avec
une série de décisions ayant aboutie à la réécriture de la loi en 2008.
L’abus de droit s’est enrichi car la répression de l’abus de droit reposant sur des mécanismes
nationaux, a pris une ampleur européenne.

Il y a deux textes. Un mécanisme général à l’article L64 du LPF (dernière forme le 30 décembre
2008), puis il a été complété en 2018 (par une directive de 2016) par l’article 205 A du CGI suite à la
jurisprudence ATAD.
L’article L64 du LPF réprime l’abus de droit dans sa forme traditionnelle, cela peut être deux cas :
 Peu fréquent, c’est la cas de la fictivité, lorsque une société réalise une opération fictive ;
 Plus fréquent, c’est le cas de la fraude à la loi : c’est lorsqu’un contribuable a appliqué
littéralement un texte dans un but exclusivement fiscal et à l’encontre des objectifs suivis
par l’auteur du texte. Cela s’applique en matière d’IS et c’est fréquemment retenu,
notamment il y a eu des fraudes à la loi en matière du régime des sociétés mères.
C’est à l’administration de prouver cette fraude à la loi avec l’élément subjectif et objectif. Sauf
qu’il existe des fraudes à la loi aggravée qui est lorsque le contribuable a recouru à un montage
artificiel qui caractérise une forme aggravée d’une fraude à la loi. C’est une interposition d’une
société, il mobilise une société pour réaliser des opérations en interposant cette société, cette
interposition ne repose sur aucune préoccupation économique et repose sur un but exclusivement
fiscal. dans ce cas, la charge de la preuve est allégée, l’existence même du montage montre que le
contribuable méconnait la volonté de l’auteur. Certains disent que le montage artificiel montre que le
but est exclusivement fiscal.
L’administration est en droit de ne pas tenir compte de l’opération frauduleuse, on va faire comme
si la société n’existe pas, on retraite l’opération en faisant abstraction. Puis on puni jusqu’à 80% des
droits éludés par le contribuable.

3) Le mécanisme spécial de neutralisation en matière d’IS des montages mis en place dans un but
principalement fiscal (article 205 A CGI) :

Dans la directive ATAD, la Commission européenne a voulu intégrer une clause générale anti-
abus. Parce qu’il y a ait des Etats en UE qui avait des mécanismes de prévention mais pas tous.
La clause générale fiscale est un peu pareil que l’abus de droit en version européenne.

23
 Mais il y a une grosse différence : la fraude à la loi en droit interne est la poursuite d’un but
exclusivement fiscal (si le contribuable a un but économique et fiscal on ne peut rien lui reprocher),
dans la fraude à la loi européenne c’est différent.
C’est la neutralisation des montages non authentiques qui poursuivent à titre principal l’obtention
d’un avantage fiscal à l’étranger ou en France. On poursuit le but principalement fiscal (ce qui change
beaucoup). L’administration fiscale française a fait savoir que réprimer lorsque c’est un but
principalement fiscal n’est pas sa priorité. Puis c’est un texte d’assiette qui ne permet pas d’établir des
sanctions.
II) Le distinction des erreurs comptables et des décisions de gestion :

Cette distinction est purement jurisprudentielle. Une décision est lorsque une entreprise a exercé
une option qui lui est offerte. La décision de gestion est opposable à l’administration, mais plus
encore, la décision de gestion par l’administration au contribuable. Le contribuable qui a exercé une
option, il lui est interdit de revenir en arrière et de remettre en cause cette option. Cette décision de
gestion lui est opposable.
Par exemple, cela peut être un report déficitaire en avant ou en arrière, si on a choisi en avant on
ne peut pas choisir en arrière. De même pour l’amortissement il y a plusieurs façons de faire. Si on
comptabilise une provision ou on s’abstient.

Concernant les simples erreurs comptables, c’est lorsque le contribuable à fait une chose qu’il a
fait alors qu’il n’avait pas le droit de le faire.
Ces erreurs comptables peuvent être corrigées par l’administration dans un délai de trois ans. Ces
erreurs comptables peuvent être corrigées à l’initiative du contribuable avec une nuance importante : à
la condition de ne pas être délibérée.
Par exemple, cela peut être dans les enregistrements comptables d’opérations, ou dans le
rattachement de créance. On a aussi la comptabilisation d’une charge comme dans un arrêt très
intéressant du CE du 12 mai 1997 Ministre c/ Sté Intraco  avait oublié de comptabiliser des frais de
déplacement, mais en réalité la société avait omis délibérément cela pour augmenter ses résultats et
présenter des résultats bénéficiaires auprès d’une banque. Dans un autre arrêt CE 19 décembre 2019
Sté Véolia Eau  le juge n’a pas a cherché les raisons pourquoi on a omis cette déclaration de
factures.

Parfois une même opération relève pour partie de décision de gestion et d’une erreur comptable.
La loi permet une réévaluation des bilans, si l’entreprise choisi ou non de le faire c’est une décision de
gestion, si elle le fait, elle doit le faire pour tous ses biens, mais si elle se trompe c’est une erreur
comptable.

III) La règle d’intangibilité du bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit

(article 38, 4 bis CGI) :

Au départ c’est un principe jurisprudentiel que le CE a retenu puis il l’a abandonné, donc le
législateur a inscrit ce principe.
Cette règle est un peu liée à la correction symétrique des exercices. En principe il y a une
intangibilité du bilan d’ouverture du premier exercice prescrit. Le premier exercice prescrit est la suite
de l’un, et il ne peut pas changer celui-ci.
Le bénéfice imposable d’une entreprise se détermine par la différence entre les actifs nets de
clôture et d’ouverture de l’exercice. Lorsque l’administration fiscale rectifie une erreur à l’origine
d’une sous-estimation de l’actif net de clôture d’un exercice, la jurisprudence lui impose, afin de ne
pas créer un bénéfice artificiel, de corriger symétriquement le bilan d’ouverture s’il contient la même
erreur.
Aucune variation de l’actif net n’est ainsi constatée.

24
 IV) La lutte contre les dispositifs hybrides (article 205 B à 205 D CGI) :

C’est l’angoisse. Ce sont des règles anti-abus. Un dispositif hybride joue sur les différences de
qualifications juridiques d’un pays à un autre, on a le beurre et l’argent du beurre. On peut y gagner à
deux endroits. Le droit européen (directive ATAD + ATAD 2).

Chapitre 2 : Les composantes du résultat imposable :

Section introductive) La disposition tripartite du résultat imposable.

I) Contenu de la distinction :

Sur le plan comptable, il y a un résultat unique.

Mais pas du point de vue fiscal, on doit le décomposer en trois éléments car le traitement est
différents. Ce sont essentiellement le taux d’imposition qui diffère, on a trois taux.

1) Le résultat (bénéfice ou déficit) fiscal ordinaire :

C’est le résultat courant, de droit commun. Il est soumis à un taux de 25%, il y figure toutes les
opérations qui ne vont pas ailleurs.

2) Les plus-values ou moins values à long terme :

Ce sont des opérations fréquentes, ce qui est à court terme va dans le résultat ordinaire. Le taux de
taxation est d’en principe 15%, à tel point que le législateur a failli le supprimer sans le vouloir.
Ce sont des cessions d’éléments d’immobilisation. Les entreprises ont des biens qui n’ont pas
vocation rester longtemps dans le patrimoine, comme le stock. Mais il y a aussi le biens
d’investissements qui ont une vocation à être durable. Ce n’est pas optionnel.

3) Le résultat spécial relatif aux produits de propriété industrielle :

Ce sont les revenus tirant des brevets et de leur exploitation ou de leur concession. Les produits de
ce genre peuvent faire l’objet d’une taxation spéciale à un taux de 10%. Ici, c’est optionnel, car il y a
des entreprises qui préfèrent ne pas le faire car c’est couteux. Les entreprises ont doc le choix de
l’impôt sur les sociétés de 25% ou de 10% avec des couts. Mais souvent les entreprises font appel à
des professionnels de part cette complexité.

II) L’intérêt de la distinction :

L’intérêt est d’appliquer correctement le taux, de part la diversité.

III) Portée de la distinction :

1) La bipolarité des règles (favorables et défavorables) :

Il y a un cas de plus-value à long terme qui est exonérée. Mais attention, quand on parle de plus-
value il faut se dire qu’il y a les moins-values. Ces règles de plus-values sont favorables si c’est un
gain et très défavorable si c’est une perte car cela diminue le résultat courant.

25
 On va taxer un gain a un taux très réduit, mais l’inconvénient est que cela s’applique en présence
des pertes, cela limite la possibilité de réduire le résultat en raison des pertes.

2) Relativité des règles (possibilité de compensation) :

Parfois le législateur autorise des passages de l’un à l’autre. Ces trois éléments de résultats ne sont
pas étanches, on sépare les gains et les pertes mais par exceptions on peut compenser.

Section 1) Le résultat fiscal ordinaire :

Ce résulta fiscal est détermine de manière générale par différence entre les produits imposables et
les charges fiscalement déductibles. Dans le résultat fiscal on y trouve des opérations courantes et des
opérations exceptionnelles traitées comme des opérations courantes (plus-value et moins value à court
terme).
Le résultat fiscal est positif si les produits excèdent les charges, et inversement négatif.

I) Les produits imposables :

1) Les produits d’exploitations :

Ce sont les créances acquises par l’entreprise à raison de son activité même.

A) Règles générales :

Les produits d’exploitation sont très rarement exonérés. Les seules exonération possibles sont en
lien avec l’aménagement du territoire. La principale question est la question du rattachement.
Ici on distingue les ventes de biens, les livraisons de biens et les prestations de services.

En cas de livraison de biens, les créances sont rattachées à l’exercice au cours duquel intervient la
livraison du bien entendu comme la délivrance du bien à l’acheteur. C’est la remise matérielle du bien.
Le paiement du prix est indifférent (la date). Si une entreprise vend une voiture et encaisse un acompte
en 2022 il ne se passe rien, il livre la voiture  on rattache la créance à ce moment-là.
Les cas particuliers sont lors de réserve de propriété, on retient toujours la créance à la date de
livraison.
De même si la vente est assortie d’une condition résolutoire, on l’attache à la livraison.

Le seul cas exceptionnel est lors des ventes à l’essai, si on remet le bien à l’acheteur il la l’essayé,
et ensuite la vente de réalise, la livraison ne permet pas le rattachement de la créance, mais
uniquement à la date où la condition est levé.

Pour les prestations de service, le principe est que l’on rattache la créance à l’achèvement de la
prestation, le paiement du prix est indifférent.

Il y a des cas particuliers sont prévus par la loi qui sont les prestations continues et qui peuvent
aller sur plusieurs exercices. Ici on attend pas la fin, ou autre, on peut prendre l’exemple de la location
 on enregistre le produit au fur et à mesure de la prestation.
Il en est de même pour les prestations d’assurance, ou le contrat de prêt.
On a aussi les prestations discontinue avec des échéances successives comme les contrat
d’entretient.

26
 Est-ce qu’on distingue les produits pleinement avec son objet social et ceux qui n’ont rien à voir.
On ne distingue pas. Pour une entreprise soumise à l’IS il n’y a pas de distinction, l’ensemble des
produits courants est traité de la même manière.

B) Les produits des droits de la propriété industrielle :

Sous certaines conditions et surtout sur option des contribuables, les revenus des brevets et des
droits de la propriété industrielle qui peuvent leur être associés vont leur être appliqué un taux
favorable à 10%. Naturellement, les revenu des brevets ne sont plus compris dans le résultat fiscal
courant mais taxé à part.

2) Les produits financiers :

A) Règles générales :

Ce sont les produits tirés par le contribuable des placements financiers. Il y a deux grandes sortes :
 Les prêts d’argent à titre onéreux : on prête à un tiers à qui on va verser un intérêt. Les
intérêts perçus par une société soumise à l’IS sont imposés dans ses revenus. Les
rattachements des intérêts se rattachent aux intérêts courus (prêt réalisé dans l’exercice).
La difficulté que l’on pourrait envisager est une double imposition dans les intérêts (chez
l’emprunteur et le prêteur), mais cela n’existe pas car ils seront déductibles des prêteurs
car ils échappent à l’impôt de l’emprunteur.
 Les dividendes et les produits pouvant leur être assimilés et versés par une société soumise
à l’IS par ses associés, l’associé est soumis lui-même à l’IS. Le problème ici est très
différent, le dividende versé par la première société est prélevée par sur ses revenus par
l’IS, elle va redistribuer à l’autre société mais il y a un risque de double imposition.
En principe, quand une société soumise à l’IS, quand elle reçoit des dividendes d’une
autre société soumise à l’IS, ses dividendes augmentent son résultat imposable (soumise).
Le critère de rattachement est la décision de l’AG de distribuer les dividendes.

B) Les produits de participation relavant du régimes des sociétés mères (article 145 et 216
CGI) :

La société qui reçoit les dividendes sera, sous certaines conditions, exonérées du régime de
l’impôt sur les sociétés. L’intérêt est que le régime de l’impôt sur les société évite une imposition en
cascade.
De plus, ce régime est ancien et a été introduit en France en 1920, qui permet de rappeler que
l’impôt sur les sociétés n’est pas apparu en 1950.
Ce régime aujourd’hui est harmonisé au niveau européen, par des directives, dont celle de 1990
refondue en 2003.

Ce régime est éclaté en deux articles : l’article 145 et 216 du CGI. L’idée générale est que les
conditions d’application et le champ d’application c’est l’article 145, et que le contenu du régime est
l’article 216.

Pour qu’une société mère soit exonérée à raison des dividendes de ses filiales, elle doit pouvoir se
voir reconnaitre la qualité de société mère  avoir accès à ce régime sous conditions :
 La société mère doit être établie en France est être soumise à l’IS en France, soumise de
plein droit ou d’option ;
 Elle doit détenir une participation dans une filiale, celle qui lui verse les dividendes. Les
conditions de la filiales sont :

27
 - La filiale doit être soumise à l’IS, ou à un impôt étranger équivalent lorsqu’elle n’est pas
établie en France.
- La société mère doit détenir une participation dans le capital de sa filiale et directement,
elle doit détenir au minimum 5% du capital en pleine propriété ou éventuellement en nue-
propriété. Les titres détenus en usufruit ne sont pas tenus en compte pour l’accès au
régime. Cette condition s’applique à la mise en paiement du dividende.
 Les titres donnant accès au régime doivent soir revêtir la forme nominative soit être
déposés ou inscrit dans un compte tenus par un intermédiaire habilité.
 Les titres donnant accès au régime des sociétés doivent avoir été conservé pendant un
délai de deux ans. Cette règle de délai a une portée limitée :
-La première limitation est qu’elle ne s’applique que pour les titres qui donnent accès au
régime et non pas aux titres auxquels sont attachés les dividendes reçus par la société
mères reçus.
- La jurisprudence n’interprète pas ce texte comme retardant l’application du régime, une
société mère peut immédiatement avoir accès au régime à condition de conserver des titres
pendant un délai de minimum deux ans.
- Il n’y a pas d’engagement de conserver les titres.
- De plus, on peut avoir obtenu pendant deux ans cinq ans ces 5%, même si plus tard elle
se retrouve avec 1%  elle aura accès au régime, mais la condition est qu’elle doit avoir
détenu ces 5% pendant deux ans.

Concernant la champ d’application du régime, il y a une exonération qui s’applique mais avec des
exclusions telles que (pour éviter des abus) : la filiale peut être à l’étranger mais la loi exclue lorsque
la filiale est dans un ETCN sauf si la société française apporte une justification économique réelle
(article 238 – 0 A CGI). Ou encore, le régime d’exonération n’est pas applicable lorsque les dividendes
reçues par la société mère auront été déduites du résultat de la société qui verse ces dividendes.
Ce régime est un peu ambigu car en droit français il est optionnel (« peuvent »). Cette option
s’exerce à l’occasion de la déclaration à ses résultats. Mais en droit européen ce n’est pas optionnel,
joue de plein droit. Le Conseil d’Etat dans l’arrêt Société Worms gomme cet aspect optionnel et
autorise que l’option soit exercée à postériori.

C’est une exonération quasi intégrale, à 95% et cela peut aller dans certains cas jusqu’à 99%. La
société bénéficiant de ce régime rempli des conditions et va faire deux opérations contradictoires : elle
diminue son résultat de l’intégralité de ses dividendes, elle doit ensuite augmenter son résultat de ce
que l’on appelle une quote-part de frais et charges (QPFC) qui en règle générale est égale à 5% des
dividendes exonérées et dans certains cas peuvent être déduit à 1%. Cette quote-part de frais et charges
dans un arrêt CE Raymond et Cie du 7 avril 2023  c’est une imposition à un taux super réduit, quasi
exonération, puisque si on réintègre 5% c’est comme si nos dividendes étaient taxées à 1,5%. L’idée
est de faire payer tout de même un peu d’impôt. Cela se rencontre dans un groupe de société intégré et
donc la circulation des dividendes se fait à une exonération à 99%. Tout ceci réside dans l’article 216
du CGI.

L’article 216 du CGI prévoit des règles qui ont été fragilisé par une jurisprudence de la CJUE du
11 mai 2023 Ministre c/ Sté Mamitou.

C) Les distributions opérées par des organismes de capital-risque (article 219, I-a sexies CGI) :

Le capital risque est lorsque l’investisseur prend des risques en investissant dans le capital d’une
société, et souvent ils investissent dans des petites et jeunes entreprises. Dans ces cas on a de fortes
chances de perdre notre investissement.

28
 On admet donc que si on investis dans ces sociétés et qu’elles reçoivent des dividendes, ces
sociétés pourront avoir un taux favorable de 15%, même si c’est moins de 5% du capital.

3) Les produits exceptionnels :

Ce sont des enrichissement n’ayant pas vocation à être réalisés constamment, ils sont
exceptionnels.

A) Les gains de cession d’éléments de l’actif immobilisé :

Les entreprises possèdent différents types de biens, et parmi eux il y a des immobilisations : ce
sont des biens d’investissement que l’entreprise va utiliser pendant plusieurs exercices comme moyen
d’exploitation (entrepôt). Ces biens n’ont pas vocation à être vendu, mais évidement il se peut que
l’entreprise revende l’entrepôt. Mais ce n’est pas un élément d’entreprise courant.
Un régime particulier s’applique.
Parfois ils affectent le résultat courant, ils sont soustraits, traités appart et taxés appart. C’est le
régime des plus-value et des moins-values professionnelles.

B) Les autres produits exceptionnels :

1- Les subventions (article 42 septies CGI) :

Cela peut arriver, elles sont souvent publiques. On considère qu’il faut aider cette entreprise, on
l’aide en versant une subvention.
Il n’y a pas énormément de règles. De manière générale, quand une société reçoit une subvention,
cela est imposable et est soumis à son résultat. On va rattacher les subventions à l’exercice où il y a eu
la décision de subvention.
Par exception, pour les subventions publiques d’équipement (destinée à favoriser l’investissement)
versée par les collectivités publiques, on permet un étalement de la subvention d’équipement ou
d’investissement  étaler l’imposition sur plusieurs exercices, on a plusieurs cas :
 La subvention sert à l’acquisition d’une immobilisation amortissables (SNFC  train), on
étalera l’imposition sur dix ans par exemple.
 La subvention permet d’acheter une immobilisation qui n’est pas amortissable comme un
terrain, on va étaler la subvention. Soit le bien acquis par la subvention est inaliénable
pendant une certaine durée, la loi retient une période d’étalement sur dix ans.

2- Les abandons de créances (article 216 A CGI) :

Une société est débitrice d’une société créancière et la société créancière fait cadeau de la créance.
La société qui bénéficie de cet abandon de créance s’enrichi. Une société bénéficiaire d’un abandon de
créance est imposée à hauteur de l’abandon de créance.
Par extension, cette société peut ne pas être imposée, elle sera exonérée, sous trois conditions
cumulatives :
 La société qui octroie l’abandon de créance doit avoir la qualité de la société mère et venir
en aide de sa société filiale.
 L’abandon de créance ne doit pas être déductible des résultats de la société mère.
 La société filiale doit s’engager, et le faire, à augmenter son capital dans un montant au
moins égal à son abandon dans un délai d’au moins deux ans.
En pratique il est judicieux quand une société mère accorde un abandon de créance, de ne pas
abandonner l’intégralité de la créance : parce que comme il faut augmenter le capital de la société
filiale, la mère va devoir souscrire des titres du capital de sa filiale.

29
 3- Les indemnités :
De manière générale, les indemnités reçues par une société sont imposables dans leur résultat.
Mais il y a un cas particulier, c’est le cas où une indemnité compense la perte d’un élément d’actif
immobilisé. Un véhicule volé assuré est indemnisé  régime des plus-value et moins value.

4- Les dégrèvements d’impôt :

Une société qui paye trop d’impôt, elle reçoit un dégrèvement d’impôt. On a deux cas :
 Soit l’impôt qui fait l’objet du dégrèvement était déductible du résultat, on corrige le
résultat, il correspond à un produit imposable.
 L’impôt n’était pas déductible, le dégrèvement de cet impôt n’était pas imposable.

5- Les dons et legs :

Ce sont les libéralités consenties aux entreprises, c’est peu fréquent. Dans un arrêt une dame
détenait l’usufruit de titres de société, et la nue-propriété appartenait à d’autres société et appartenait
aux enfants de cette dame. Cet usufruit avait une durée viager (durée courte) et elle souhaite en faire
cadeau. Elle abandonne donc l’usufruit à cette société et l’administration fiscale a taxé la société a la
valeur de l’usufruit.

4) Les produits purement fiscaux :

Il s’agit de produits, des éléments qui vont augmenter le résultat, mais qui ne correspond pas à un
enrichissement véritable de la société.
On va donc taxer un enrichissement qui n’existe pas car des motifs fiscaux vont mener à identifier
un enrichissement alors qu’il n y en a pas vraiment.

A) Les quotes-parts dans les résultats positifs de société de personnes (article 218 bis CGI) :

société de personne n’est pas taxée elle-même mais on taxe les associés, cette taxation est
indépendante du fait qu’ils aient appréhender les bénéfices ou non. Du point de vue comptable, cette
société ne s’est pas enrichi, uniquement lors de la redistribution. Mais pour respecter les règles fiscales
il faut la taxer  on va donc ajouter la quote-part à son résultat.
C’est purement fiscal, car sur le plan comptable il n’y a rien.

B) Le cas de certains gains latents : bénéfices de change (article 38,4 CGI) et gains sur OPCVM
(article 209-0 A CGI) :

C’est le cas d’une société française qui possède une société américaine en dollars d’un million.
Supposons que cette créance (élément d’actif), que le dollars augmente en fin d’exercice, ou que
l’euro a chuté. On a plus d’euros avec autant de dollars, environ 1,2 millions d’euros. On a pas gagné
d’argent comptablement parce que la créance est toujours d’un million de dollars. Mais sur le plan
fiscal ces produits qui n’existent pas en comptabilité vont exister.
Concernant les gains sur les OPCVM c’est un peu la même logique. Ici on a une société détenant
des parts, en début d’exercice la valeur des parts est d’un certain niveau, et en fin d’exercice on a un
gain  comptablement on a rien mais fiscalement oui.

II) Les charges fiscalement déductibles :

Ce sont les éléments négatifs qui vont diminuer le résultat. Ces éléments au nombre de trois.

1) Typologie et conditions générales de déduction des charges :

30
 A) Typologie des charges :

1- Les charges immédiatement déductibles :

Il s’agit de dépense d’appauvrissement qui ne comportent pas de contrepartie à l’actif immobilisé
de l’entreprise. Schématiquement, il va s’agir des dépenses courantes des entreprises : achats de
matières premières, énergies, stocks, les frais généraux, les salaires, les prestations de services,
assurances, etc.

On y trouve aussi des charges purement fiscales.

2- Les dotations aux amortissements :

Il s’agit d’écritures comptables, c’est exclusivement cela. L’entreprise constate l’appauvrissement
et elle va dire cela dans sa comptabilité. Ces écritures-là peuvent être fallacieuses mais ce n’est pas
trop grave, elles sont fondamentalement provisoire  elles sont vocation à être annulées par une
écriture inverse.
La définition de l’amortissement est une écriture comptable par laquelle l’entreprise constate la
dépréciation irréversible réputée subie au cours de l’exercice par un élément d’actif immobilisé. En
début d’exercice l’objet est neuf mais en fin d’exercice non par l’usure. L’amortissement est donc une
technique qui permet de tenir compte de la dépréciation de l’actif immobilisé.
Les amortissements sont calculés de manière approximative car des entreprises peuvent avoir des
milliers d’amortissement  forfaitaires, qui est approximatif.
L’amortissement ne va pas s’appliquer à toutes les immobilisations, uniquement les
immobilisations amortissables : ce sont des biens qui se déprécient normalement avec le temps. On a
deux cas : soit on a un bien qui se déprécie normalement avec le temps (on l’amorti), soit on achète un
bien qui ne se déprécie pas (on amorti pas).

3- Les dotations aux provisions :

Il s’agit d’écritures comptables, c’est exclusivement cela. L’entreprise constate l’appauvrissement
et elle va dire cela dans sa comptabilité. C’est une écriture comptable par laquelle l’entreprise constate
par anticipation une charge ou une perte future que des évènements courts rendent probable. Donc on
anticipe.
Dans les deux cas on exagère, ces écritures sont provisoires.

B) Conditions générales de déduction des charges :

1- Comptabilisation régulière :

2- Intérêt direct de l’entreprise :

3- Exclusion de déduction des charges somptuaires (article 39,4 CGI) :

2) La déduction des frais généraux et autres charges immédiatement déductibles :

31
A) Les règles générales de déduction et autres conditions communes :

1- Absence de contrepartie à l’actif immobilisé :

2- Charge non-visée par une exclusion légale :

B) Charges de personnel (article 39, 1-1° CGI) :

C) Impôts et taxes :

1- Impôts et taxes déductibles (article 39, 1-4° CGI) :

2- Impôts et taxes non-déductibles :

3- Cas particuliers (article 302 septies B CGI) :

D) Cadeaux et libéralités :

32