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Droit fiscale

Code général des impôts. Uniquement le texte brut : la maison Lefèvre, la maison litec. Droit
d’imprimer sur legifrance.
Manuels : le cosian.
Occasionnellement : grands arrêts de la JP fiscale, Dalloz. La bible des praticiens.
Revues : droit fiscal (base : Jurisclasseur), la revue de JP fiscale RJF (interface : navis). Bulletin
des conclusions fiscales.

Introduction :

I. La notion du droit fiscale des entreprises.

C‘est le droit fiscale appliqué aux entreprises.

A/ le droit fiscale…

Il désigne dans le langage juridique la même chose que dans le langage courant. C’est le droit de
l’impôt.

Qu’est ce que l’impôt ? C’est un prélèvement opéré par voie de contrainte par la puissance
publique, et ayant pour objectif essentiel de couvrir les charges publiques, et de les répartir en
fonction des facultés contributives des citoyens.

L’impôt se distingue des autres prélèvements obligatoires tels que les cotisations sociales.
L’impôt recouvre ainsi une multitude de contributions qu’il est possible de regrouper de
différentes manières. Le code général des impôts. Distingue ainsi les impôts directs des taxes sur
le chiffre d’affaire des contributions indirect des droits d’enregistrements de L’ ISF et des droits
de timbres. A coté de cette distinction, il est également possible de regrouper les impôts en
fonction de la matière imposable. Ceci revient dès lors à opposer les impôts qui portent sur le

 capital qui porte sur le capital


 le revenu ou encore qui porte sur le revenu
 la dépense.

Mais il est également possible de subdiviser les impôts selon qu’ils pèsent sur les ménages ou
sur les entreprises.

B/… Des entreprises

Qu’est ce qu’une entreprise ? Pas de réponse.

La notion d’entreprise n’est pas aisée à cerner en droit fiscale. Il s’agit d’un concept couramment
utilisé par le législateur sans que ce dernier ne l’ait jamais défini. En pratique, l’entreprise
regroupe des réalités économiques très différentes, allant de l’entrepreneur individuel à la
multinationale. D’une manière générale, les auteurs s’accordent sur le fait que l’entreprise
recouvre toujours une activité économique. De ce fait, la fiscalité des entreprises s’oppose à la
fiscalité des ménages. Elle désigne ainsi un l’ensemble des impôts qui frappent l’activité
économique. Les impôts en cause sont nombreux.

1. La TVA
2. L’impôt sur le revenu
3. L’impôt sur les sociétés
4. La contribution économique territoriale
5. Droit de mutation à titre onéreux ou gratuit.

II. Les sources du droit fiscal des entreprises.

A/ Les normes internationales et communautaires.

Article 55 de la constitution : principe de la supériorité du droit internationale et du droit


communautaire.

Ce principe justifie ainsi l’application de textes comme la convention européenne de sauvegarde


des droits de l’homme et des libertés fondamentales, les conventions internationales signées en
matière fiscale et notamment celles portant sur les doubles impositions. Ce principe justifie
également l’application en droit fiscale du droit communautaire.

B/ Les normes internes.

E droit interne nous rencontrant les sources traditionnelles du droit que sont :

 La constitution
 La loi
 Le règlement
 La jurisprudence.

La doctrine administrative a un rôle essentiel dans ce domaine.

Qu’est ce que la doctrine administrative ? En pratique, l’administration fiscale à coté des


arrêtés et autres décrets, adopte certaines dispositions telles que des circulaires et instructions
connues sous le nom de la doctrine administrative. Par principe, la doctrine administrative a une
vocation purement interne à l’administration. Elle n’a pas de pouvoir contraignant pour le
contribuable. Ce dernier peut ainsi refuser de se la voir opposer en soulevant son inégalité.
Autrement dit, une doctrine défavorable au contribuable est illégale et ne peut lui être opposé.

Lorsque la doctrine administrative est favorable au contribuable, ce dernier peut s’en prévaloir
lorsqu’il s’y est conformé et ce sur le fondement de l’article L80A du livre des procédures
fiscales.
L’article L80A du livre des procédures fiscales suppose que trois conditions soient remplies
cumulativement :

 Le contribuable doit faire application d’une doctrine qui interprète un texte de droit
fiscale
 Le texte doit être publié
 L’interprétation doit être en vigueur à la date des opérations en cause.

Si ces trois conditions sont remplies, l’administration ne pourra pratiquer de redressement fiscal
à l’égard du contribuable et ce quand bien même la doctrine administrative serait contraire à un
texte de droit fiscal.

Les doctrines administratives sont donc essentielles en droit fiscal.

A coté des textes généraux tels que les circulaires et instructions, l’administration peut prendre
position sur une situation de fait.

Les prises de décisions peuvent concerner un contribuable et être la conséquence d’une


question posée à l’administration. Il s’agit de la méthode du RESCRIT. Lorsqu’une question
posée par un contribuable est susceptible d’intéresser plusieurs autres contribuables situés dans
une position analogue, l’administration peut rédiger un RESCRIT général qui fera l’objet d’une
publication. Qu’il est ou non publication, le contribuable peut toujours se prévaloir de
l’administration pour faire échec à toute volonté ultérieur de redressement de l’administration,
et ce sur le fondement de l’article L80B du livre des procédures fiscales.

En droit fiscal, le contentieux de l’impôt est éclaté devant les deux ordres de juridiction
(administrative et judiciaire), la JP relèvera alors soit du juge judiciaire, soit du juge
administratif. La ligne de répartition est fonction de l’impôt qui est contesté. Ainsi, l’ensemble du
contentieux des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaire relèvera en principe des
juridictions administratives. Les juridictions judiciaires traitent du contentieux des droits de
successions, des droits de mutation et de l’ISF.
Partie I : l’imposition de l’activité de l’entreprise : la TVA.

Introduction

I. Définition de la TVA

La TVA a été définie par la cour de justice des communautés européenne dans un arrêt
banque populaire de Cremone 3 octobre 2006 affaire 475/03. La CJCE a définit la TVA a travers
4 caractéristiques :

 La TVA est un impôt d’application général qui a pour objet des biens ou des services.
C’est un impôt qui est assis sur la dépense et qui frappe toutes les formes de
consommation.

 La TVA est d’un montant qui est fixé de manière proportionnelle au prix perçu par
l’assujetti en contrepartie des biens ou des services qu’il fournit.

 La TVA est perçue à chaque stade de processus de production et de distribution.

 L’assujetti est en droit de déduire la TVA acquittée lors des étapes précédentes du
processus économique. De ce fait, la TVA ne s’applique à un stade déterminé que sur la
valeur ajouté qui a été crée à ce stade.

Ainsi entendu, la TVA est un impôt non cumulatif qui repose sur le principe de la déduction.

II. Exemple chiffré de fonctionnement de la TVA

Une entreprise qui a fonctionnée que pendant un seul exercice et qui aurait un compte
d’exploitation retraçant les opérations suivantes :

L’entreprise a acheté matières premières pour 100 000€ HT, taux de TVA 19,6% soit 119 600€
TTC

Dépense d’exploitation : 200 000€ donc 200 000+39 200 = 239 200€

Salaires : 300 000€

Prix de revient de la production : 658 800€ (somme des trois).

Prix de vente 700 000€ HT.

TVA : 700 000 * 19,6% = 137 200€


Prix de vente TTC (celui que l’on retrouve sur la facture) est de 700 000+ 137 200 = 837 200€

TVA que l’on va s’acquitter au trésor est la différence entre la TVA collectée et payée. Il y a de la
TVA d’aval collecté et d’amont déversé.

TVA collectée – TVA d’amont

137 200- (19 600 + 39 200) = 78 400€ c’est ce montant que l’on va s’acquitter.

Qu’a généré l’entreprise comme bénéfice ?

Avant le paiement de la TVA l’entreprise a en caisse la différence entre ce qui est rentrée
(837 200 €) et ce qui est sortit (658 800€) c’est-à-dire 178 400 euros.

Après paiement de la TVA 78 400€, il lui reste donc en caisse 100 000€. Ces 100 000€
correspondent au bénéfice de l’entreprise.

Si l’on supprime la TVA :

L’entreprise vendrait des produits 700 000€ car c’est le prix de vente HT. Le prix de revient
600 000€ donc un bénéfice de 100 000€.

Qu’il y ait de la TVA ou non, le bénéfice de l’entreprise est identique.

La TVA n’est donc pas une charge pour l’entreprise. La TVA pèse uniquement sur le
consommateur.

En l’espèce, une entreprise s’est acquittée d’une taxe qui est égale à 78 400€ également égale à
19,6% du total des salaires et du bénéfice de l’entreprise correspond à la Valeur Ajouté de
l’entreprise aux matières premières à l’occasion du cycle de production.

Au lieu de calculer la TVA, en déduisant la TVA d’amont de la TVA collectée, on pourrait la


calculer directement en appliquant le taux de TVA à la Valeur Ajoutée de l’entreprise. Il s’agit du
système de la Marge, que l’on rencontre parfois de manière dérogatoire dans certains domaines,
c’est le cas notamment des biens d’occasions (ex : antiquaire).

En espèce, dans l’exemple, de la TVA a été supporté en amont pour un montant de 58 800€.
Cette TVA d’amont à le caractère d’une avance du sur la TVA qui frappe la vente. Sur le plan de la
trésorerie de l’entreprise, cette dernière a du s’acquitter de 19 600€ lors de l’achat des matières
premières, 39 200€ à l’occasion du paiement des dépenses d’exploitation et 78 400€ lors de la
vente des produits. Ce qui nous donne le total de 137 200€. Le résultat auquel on abouti aurait
été le même si on avait permis à l’entreprise de s’approvisionner directement en franchise de
TVA.

Qu’est ce que la franchise de TVA ?

Si on supprime la TVA d’amont, le prix de revint quel est-il ? 100 000 + 200 000 + 3000 =
600 000 donc 0 de TVA. Mes produits je vais les revendre, mais combien ? Prix de revient = 700
00 HT auquel on ajoute la TVA 137 200 soit prix de revente 837 200€. Le prix de revente est le
même en système de franchise de TVA qu’en système de droit commun.

Pourquoi ?

La TVA au trésor sera égale à la TVA d’aval – TVA d’amont soit 137 200 – 0= 137 000.

Qu’est ce qui change pour l’entreprise ? Sachant que pour le trésor cela revient au même. En
franchise de TVA on ne fait pas l’avance de la TVA alors que dans le système de droit
commun l’entreprise doit faire l’avance de toute ou partie du montant de la TVA.

III. Les sources de la TVA.

La France est le premier pays à introduire la TVA, en 1954. C’est la construction européenne et le
traité de Rome (instauration marché commun) qui doivent être étroitement associé à
l’élaboration de la TVA. Harmonisation fiscale de la TVA. Harmonisation intervenue au travers
de la 6ème directive de la TVA en 1977.

Depuis cette date, les principales caractéristiques de la TVA n’ont pas été modifiées. Pour autant,
de nombreux textes intéressant les matières sont intervenues et il s’est avéré nécessaire
d’adopter une nouvelle directive le 28 novembre 2006 qui a remplacé l’ancienne 6ème directive.

Depuis l’adoption de ce texte, les dernières évolutions notables ont concerné la territorialité de
la TVA. Ces modifications ont conduit à l’adoption en 2008 de la loi TEPA connu sous le nom de
PAQUET FISCAL qui a modifié les règles de territorialité de la TVA dans le code général des
impôts.

Le fait que les dispositions de la loi française constituent la transposition de directives


communautaires implique que les dispositions françaises soient interprétées à la lumière du
droit communautaire. Ceci soulève parfois la question de la compatibilité du droit français avec
celle du droit communautaire.

Le juge administratif n’a pas l’obligation de soulever d’office la question de la conformité du


droit national avec celui du droit de l’Union. Il incombe au contribuable d’invoquer une directive
dans le cadre d’un contentieux qui l’oppose à l’administration. Principe de l’invocabilité directe.

 Invocabilité d’interprétation qui permet de se servir d’une directive comme étalon pour
interpréter le sens d’un texte de droit interne. Arrêt de principe ministre du budget
contre cercle militaire mixte de la caserne du Mortier. Le litige concernant la question de
l’assujettissement de la TVA des personnes morales de droit public à raison de leur
opération d’économat et établissement similaire.
Pour interpréter cette expression du code général des impôts, le conseil d’Etat a estimé
qu’il convenait de se référer aux dispositions de la 6ème directive transposée par le code
général des impôts.
 Invocabilité d’exclusion : elle permet aux contribuables d’invoquer une directive pour
écarter l’application d’un texte de droit interne qui ne lui est pas conformé. Soit parce
que la directive n’est pas transposée, soit parce qu’elle l’a été de manière incomplète ou
incohérente.
Arrêt Alitalia : compagnie italienne, un jour un avion connait un disfonctionnement et
reste au sol. Les passagers ne sont pas contents. La compagnie loge en urgence les
passagers aux frais de la compagnie. Il y a le prix de l’hôtel et 18,6% de TVA. Peut-on
récupérer la TVA ? Il s’agissait de TVA afférente à des dépenses de logement. A l’époque,
un décret interdisait de récupérer la TVA. C’est la première fois qu’on a pu écarter un
décret qui était contraire à une directive communautaire mal transposée.

 Invocabilité de substitution : elle permet de s’opposer à l’efficacité d’un acte


administratif individuel lorsque ce dernier n’est pas conforme à une directive. Arrêt
Madame P de 2009, dans laquelle le conseil d’Etat à décidé qu’une directive non
transposé peut être invoqué par un contribuable pour fonder un recours contre un acte
administratif individuel.

Titre 1er : le champ d’application de la TVA.

Envisager le champ d’application de la TVA suppose de préciser tout d’abord les opérations qui
sont soumises à cet impôt. Mais cela suppose également de préciser les critères de territorialité
de cet impôt.

Chapitre 1 : les opérations imposables.

Section 1 : Règles Générales

Paragraphe 1 opérations imposables par nature

Les opérations imposables à la TVA peuvent être classées en deux catégories. Ceci
conduit dès lors à distinguer les opérations imposables par nature de celles qui le sont en vertu
de règles spécifiques (par détermination de la loi).

Cependant, certaines opérations qui entrent normalement dans le champ de la TVA sont
exonérées en vertu d’une disposition expresse de la loi. Enfin, certaines opérations sont
normalement exonérées de TVA mais les intéressés peuvent s’ils le souhaitent renoncer à cette
exonération et exercer alors une option en faveur de la TVA.

Article 256 et 256 A du code général des impôts. Le champ d’application de la TVA tel qu’il est
définit dans ces deux articles est particulièrement large. Il recouvre ainsi l’ensemble des
livraisons de biens corporels et des prestations de service effectués à titre onéreux par un
assujetti agissant en tant que tel étant précisé qu’il convient en outre qu’existe un lien direct
entre le prix et l’objet de l’opération.

A. Les livraisons de biens corporels

Celles-ci sont définis à l’article 256 II du code général des impôts. Il précise qu’est considéré
comme livraison d’un bien le transfert du pouvoir de disposer d’un bien corporel comme un
propriétaire. Depuis a réforme de a TVA immobilière, les biens concernés sont les biens
corporels qu’il s’agisse aussi bien de biens meubles que d’immeubles. Les opérations portant sur
des biens corporels ne sont pas traitées comme des livraisons de biens, mais suivent le même
régime que les prestations de service.

Les opérations concernées par la TVA sont toutes celles qui emportent transfert de la propriété
de ces biens, mais pas seulement. Sont ainsi concernés outre la vente, l’apport en société,
l’échange certaines opérations comme le prêt de consommation. Ces opérations doivent se
développer entre des personnes qui sont juridiquement distinctes les unes des autres. Il ne
saurait s’agir d’opérations qui sont internes à une même entreprise.
Ex : la livraison d’un bien à une succursale.

Cette règle est toutefois écartée dans le cadre intra-communautaire. Ainsi, le transfert d’un bien
d’un établissement situé dans un pays de l’Union vers un établissement situé dans un autre pays
de l’Union constitue une livraison de biens corporels imposable par nature.

B. Les prestations de service.

Constitue une prestation de service l’ensemble des opérations économiques qui ne sont pas
des livraisons de biens corporels. C’est tout le reste. Sont concernés Ex :

 Les sessions de biens incorporels.


 Les locations de biens meubles ou immeubles
 Les travaux immobiliers
 Les transports
 Travaux d’études…

Il n’est pas toujours aisé de faire la distinction entre les prestations de service et les livraisons de
biens corporels. Tel est notamment le cas s’agissant des activités qui sont constituées de deux ou
plusieurs actes.

Ex : - Imaginons ainsi une société qui vend et installe un bien (transfert de droit de propriété :
livraison de bien or installation = prestation de service).

 Garagiste= changement de pneu (vente de pneu : livraison de bien : or montage de pneu,


prestation de service).
La cour de justice de l’UE a été saisit de ce problème. Elle a estimé lorsqu’une opération est
constituée par un faisceau d’éléments et d’actes, il convient de prendre en compte toutes les
circonstances dans lesquelles se déroule l’opération pour déterminer si l’on se trouve en
présence de plusieurs prestations distinctes ou bien d’une prestation unique. Arrêt du 11 février
2010 : everything everywhere.

Est considéré comme unique une prestation lorsque les éléments ou les actes fournis par
l’assujetti sont si étroitement lié qu’ils forment objectivement une seule prestation économique
indissociable. Si les prestations sont distinctes, elles doivent être soumises à leur régime propre.
A l’inverse, si nous sommes en présence d’une prestation unique, elle doit être qualifiée tantôt
de prestation de service, tantôt de livraison de biens corporels. En présence d’une prestation
unique, la qualification se fait par référence à ces éléments prédominants. La prestation
accessoire suit alors le sort du principal. Et il y aura alors accessoire dès lors que pour la
clientèle la prestation ne constitue pas une fin en soit mais le moyen de bénéficier des services
du prestataire.

Illustration : affaire graphique procédé. Nous étions en présence d’une société de reprographie.
Etait-on en présence d’une livraison de biens corporels ou d’une prestation de service ? Il y a
transfert de droit de propriété entre la société qui imprime et la personne : On a bien une
livraison de bien corporel mais on a autre chose. On a confié un travail d’impression, mais on a
remis en forme le document. On a payé la prestation. Ici c’est une livraison multiple : livraison de
bien corporel et prestation de service. La Cour Administrative d’appel avait rendu une décision,
le Conseil d’Etat avait renvoyé la question à la CJUE dans le cadre d’une question préjudicielle.

Au delà de la solution d’espèce graphique procédée, on constate que la CJUE et le Conseil


d’Etat adoptent en la matière une démarche qui laisse une grande place à l’appréciation des faits.
Autrement dit, en la matière, les solutions doivent être appréciées au cas par cas. Si l’on prend
l’exemple du garagiste, on constate que lorsque une prestation de service est accompagnée de la
pause de pièces détachées, l’opération est qualifiée dans son ensemble de prestation de service
si la valeur globale des pièces détachées représente moins de la moitié du prix de la facture.
Article 256 code général des impôts.

C. Le caractère onéreux de l’opération.

Pour être imposé à la TVA, les livraisons de biens et les prestations de service doivent être
effectués à titre onéreux. Une telle exigence suppose que l’opération en cause soit effectuée
moyennant une contre partie, et ce quelque soit sa nature ou son montant. Peu importe à cet
égard, que cette opération soit effectuée sans bénéfice ou dans un but lucratif. Ce qu’il se passe
cependant, est qu’il doit exister un lien direct entre la prestation et sa contrepartie. La notion de
d’opération effectuée à titre onéreux suppose l’existence d’un lien direct entre les revenus et la
contrevaleur perçue. Le critère de lien direct ne figue par à l’article 256 du code général des
impôts. Il s’agit d’une création de la CJCE du 8 mars 1988 : Apple and Pear Concil
Development. Dans cette affaire, un organisme de droit public exerçait une activité de publicité
de promotion et d’amélioration de la qualité des pommes et des poires. Cet organisme était
financé par une taxe annuelle obligatoire. La question qui se posait était de savoir si l’organisme
relevait ou non de la TVA. La CJCE a constaté qu’il n’existait aucun lien direct entre le service
fourni par l’organisme et le bénéficiaire (producteur de pommes). La CJCE a conclue que le
conseil de développement des pommes et des poires ne relevait pas de la TVA.

En pratique, cette condition sera essentielle s’agissant des aides et subventions mais
également concernant les indemnités qui peuvent être versées.

Il résulte de la JP que l’existence d’un lien direct suppose de caractériser deux conditions
cumulatives :

 Le service doit être rendu directement à un bénéficiaire déterminé. Autrement dit, le


service doit être individualisé.

 Il faut qu’il existe une relation nécessaire entre le niveau des avantages retirés par le
bénéficiaire et la contre valeur qu’il verse au prestataire.

Si ces deux conditions sont remplies, nous avons donc un lien direct entre la prestation et sa
contre valeur. Nous sommes donc en présence d’une prestation effectuée à titre onéreux.

D. La notion d’assujetti.

Cependant, pour qu’elle relève de la TVA, il faut que l’opération soit réalisée par un assujetti
agissant en tant que tel. Article 9 directive TVA est assujetti quiconque exercent de façon
indépendante et quelque en soit le lieu une activité économique. Peu importe les buts ou les
résultats de cette activité.

L’assujetti effectue des opérations qui sont dans le champ de la TVA, mais l’assujetti ne
paie pas nécessairement de la TVA. Dans certains cas il va en payer, dans ce cas on parlera
d’assujetti redevable de la TVA. Dans d’autres hypothèses, il ne paiera pas de TVE : on parlera
d’assujetti non redevable de la TVA.

1/ la notion d’activité économique.

En la matière, le législateur a défini cette notion au travers d’une énumération, article


256 A du CGI. Le législateur prévoit 5 grandes catégories d’activité économique

 Activités de nature industrielle et commerciale.


 Les activités libérales et ce quelque soit les modalités de leurs exécutions ou de la forme
juridique des entreprises qui les réalisent.
 Les activités agricoles.
 Les activités civiles (location de terrain nu ou d’immeuble non aménagé)
 Les activités extractives (le charbon hier, le gaz de schiste demain).
Il ressort de cette énumération que constitue en règle générale une activité économique la
réalisation à titre habituel de livraison de bien ou de prestations de service à titre onéreux.

Les opérations isolées ne sont pas par nature exclues du champ de la TVA. Il résulte ainsi de la JP
que lorsqu’un bien peu par nature être utilisé tant à des fins d’ordre privé qu’économique, il
convient de vérifier les conditions de son exploitation pour déterminer s’il est utilisé n vue de
tirer des recettes présentant un caractère de permanence.

Ex : dans une affaire, le propriétaire d’un camping car avait loué ce dernier. La question était de
savoir si la location relevée ou non de la TVA. Nous étions en présence d’une location unique, par
ailleurs, le bien état utilisé par son propriétaire essentiellement à titre privé. Pour a CJE, la
location ne constitue pas en l’espèce dune activité économique car il s’agit d’une location
exceptionnelle fournissant des recettes qi ne sont pas permanents.

En sens inverse, lorsqu’un bien en raison de sa nature ne peut faire l’objet que d’une activité
économique, l’ensemble des opérations qu’il concerne et notamment sa session constitue une
opération économique relevant de la TVA.

Ex : la vente d’une marque constituait une opération soumise à la TVA.

Il faut se poser la question : sommes-nous en présence d’une activité économique ? Ou de la


simple gestion privée ? Si patrimoine, pas de TVA, si activité économique : TVA.

Les activités non économiques sont de nature diverses. Elles concernent notamment les activités
des services administratifs, éducatifs, culturels, sportifs effectué par des personnes de droit
public.

N’exerce pas d’avantage d’activité économique les sociétés holdings dont le seul objet est la prise
de participation sans immixtion dans la gestion des filiales. Cette décision ressort d’un important
arrêt : POLYSAR rendu par la CJCE le 20 juin 1991. A cette occasion la CJCE a estimé que la
simple prise de participation financière ne constitue pas une exploitation puisque les dividendes
éventuellement distribués sont la simple contrepartie du droit de propriété de l’associé sur ses
actions ou parts sociales.

Les holdings pures ne peuvent pas facturer de TVA, ne peuvent pas déduire la TVA qui leur sont
facturées (handicap économique).

2/ une activité exercée de manière indépendante.

La qualité d’assujetti suppose que l‘activité soit exercée de manière indépendante, c’est-à-
dire sous la seule responsabilité de l’assujetti qui doit disposer d’une totale liberté dans son
organisation et son exécution. Ne constitue pas une activité indépendante et ne relève pas de la
TVA :
 Les salariés : le salarié est le subordonné de son employeur. Il n’est pas indépendant. Il
n’est donc pas assujetti à la TVA.
 Les représentants de commerce
 Les fonctionnaires
 Les dirigeants de société (personne physique). En revanche les rémunérations versées à
des personnes morales en leur qualité de dirigeant sont soumises à la TVA.

3/ la notion d’assujetti agissant en tant que tel.

Pour être imposable à la TVA, il ne suffit pas que l’opération soit exécutée par un
assujetti, encore faut-il que ce dernier agisse en sa qualité d’assujetti. Cette exigence trouve à
s’appliquer par exemple lorsqu’un assujetti vend un immeuble qu’il avait décidé de conserver à
l’origine dans son patrimoine privé (commerçant personne physique propriétaire d’un
immeuble). Dans cette hypothèse l’acte de cession constitue un simple acte de gestion du
patrimoine privé de l’assujetti. Autrement dit, l’assujetti n’agit pas en tant que tel et la vente ne
relève pas de la TVA.

4/L’indifférence du statut juridique de l’assujetti.

La notion d’assujetti ne dépend pas du statut juridique et fiscal de ce dernier. Peu


importe dès lors la nationalité des intervenants, le fait de savoir si ces derniers sont des
personnes physiques ou morales, mais également, peu importe le fait de savoir qu’il s’agit de
personnes morales de droit privé ou bien de droit public. Enfin, peu importe de savoir si
l’assujetti est ou non un organisme à but lucratif. Ainsi une association peu très bien être
considéré comme un assujetti relevant de la TVA.

Paragraphe 2 : les opérations imposables par détermination de la loi.

Article 257 du CGI soumet à TVA diverses opérations qui ne relèvent pas par nature du champ
de cet impôt.

Sont concernées certaines opérations immobilières. Mais également les livraisons à soit même
de bien ou de service.

Ex : une entreprise qui a besoin de meubles : si elle décide d’acheter ses bureaux, elle paie de la
TVA. Elle a des machines outils et décide alors de construire elle même ses bureaux (aucune de
livraison de bien, elle se livre à soit même : elle paie de la TVA).

A coté, outre les hypothèses prévues à l’article 257, d’autres opérations sont également
imposées à la TVA en application de dispositions spécifiques. Il s’agit tout d’abord des
importations en provenance de pays tiers à l’UE (art 291 CGI) ainsi que des acquisitions
intracommunautaires article 256 bis CGI.

Paragraphe 3 : les opérations exonérées.

Il s’agit d’opérations qui entrent normalement dans le champ de la TVA mais qui sont
dispensés du paiement de cette taxe en vertu d’une disposition particulière de la loi. Le but de
ces exonérations est d’éviter de majorer le prix de certaines prestations à la charge des clients.
La liste des exceptions est limitative :

 Les exportations sont exonérées de TVA : il faut être compétitif à l’international : tout ce
qui rentre doit être le moins cher possible et tout ce qui rentre doit être taxé
 Au sein de l’UE, les livraisons intra-communautaires.
 La santé humaine (professions médicales, établissements de santé sont exonérés de
TVA).
 Certaines opérations bancaires et d’assurance (pour ne pas renchérir le prix des
prestations bancaires de base pour que le consommateur ne paie pas trop cher).
 Certaines locations immobilières.
 Les organismes sans but lucratif.
 La pêche

L’exonération d’une opération entraine en principe la perte du droit à déduction de la TVA qui
grevé les éléments du prix de cette opération. Ne s’applique cependant pas concernant les
importations et les livraisons intra-communautaires : celles-ci sont exonérées de TVA, mais elles
ouvrent pourtant droit à récupération de la TVA d’amont. C’est la raison pour laquelle on parle
généralement de taxation au taux 0 les concernant.

Paragraphe 4 : les opérations imposables sur option.

L’option en faveur de la TVA n’est permise que dans les cas qui sont expressément prévus par la
loi. Ces cas concernent notamment quatre grandes catégories d’hypothèses.

Reprendre cours.

L’option pour la TVA entraine l’exonération de cette taxe.


Section 2 : Exposé catégoriel des transactions imposables.

Paragraphe 1 : les locations.

Elles constituent des prestations de services qui sont soumises par principe à la TVA et
ce, quelque soit leur objet. Autrement dit, elles sont imposables dans tous les cas, qu’elles
portent sur des biens meubles corporels ou sur des immeubles. Ce principe est cependant
partiellement remis en cause s’agissant des locations immobilières. En la matière, le législateur
posé plusieurs exonérations, dont certaines sont assorties d’une faculté d’option.

Le régime des locations immobilières repose sur une distinction fondamentale. Nous avons tout
d’abor les locations d’immeubles aménagées qui constituent des opérations par nature
commerciale au sens du droit fiscal et qui sont normalement soumises à la TVA.

A coté de cela, nous avons les locations de terrains non aménagés et les locations portant sur des
locaux nus. En droit fiscal, il s’agit d’opérations ayant un caractère civil et qui sont donc exonérés
de TVA. A cette distinction de base, viennent se greffer des dispositions spécifiques.

A. Les locations d’immeubles aménagés.

1/ Les locations aménagées à usage professionnel.

Les locations portant sur des locaux à usage professionnel muni du mobilier, du matériel
ou des installations nécessaire à l’exercice professionnel constituent des prestations de service
soumises à la TVA.

Le fait de savoir si un local est ou non aménagé a donné lieu à un abondant contentieux
aux solutions parfois contradictoires. Il ressort de la JP qu’il n’est pas nécessaire que la location
porte sur un local entièrement aménagé. Il suffit ainsi que le bail comprenne l’essentiel des
équipements et du matériel nécessaire à l’exploitation.

Exemple : il a été retenu que des locations à usage de bureaux dans lesquels se trouvent les
bureaux (mobilier : bureau, photocopieuse…) constitue des locaux aménagés imposable à la
TVA.
Locaux à usage de clinique ou encore la sous location d’un local aménagé par le locataire. Il peut
s’agir de baux commerciaux, professionnels, civils ou encore agricoles.
2/ les terrains aménagés.

Ils sont soumis à la TVA. C’est le cas par exemple des terrains de camping dans la mesure
où ces terrains sont pourvus d’emplacement, de sanitaires. Constitue également un terrain
aménagé, les terrains de sport tel qu’un terrain de golf.

B. Les locaux non aménagés, nus et les terrains non aménagées.

Leur régie découle de l’article 261D 2) du CGI, exonère de TVA les locations de terrains
nus. Ce principe connait toutefois deux exceptions qui portent sur les locations de parking et sur
certaines locations pouvant être qualifié de commerciale au sens du droit fiscal.

1/ les locations exonérées

Par principe, l’exonération concerne toutes les locations de locaux nus et de terrains non
aménagés dans la mesure où ils peuvent être qualifiés de civil en droit fiscal. L’exonération
concerne ainsi les locations portant sur des locaux à usage industriel et commercial dès lors
qu’ils sont dépourvus de matériel ou de mobilier.

Il en va de même concernant les locations portant sur des logements nus à usage
d’habitation. La qualité d’une loi n’a aucune incidence. L’exonération de TVA concerne aussi bien
les loueurs personnes privées que les sociétés commerciales. L’exonération s’applique
également en matière de sous location

2/ les locations imposables.

a. Locations de parking

Les locations d’emplacement destiné au stationnement des véhicules sont en principe


obligatoirement imposables à la TVA. Cette règle est toutefois écartée lorsque la location du
parking est étroitement liée à celle d’un immeuble destiné à un autre usage dans la mesure où la
location de cet autre bien est exonérée de TVA. Lorsque le parking est l’accessoire d’un autre
immeuble alors il suit le sort du principal.
Ex : Si accessoire d’un immeuble à usage d’habitation : pas de TVA. Arrêt de JP

Dans quelles hypothèses le parking est l’accessoire d’un immeuble ?

Il a été jugé qu’ainsi exonéré de TV la location d’un parking et d’un immeuble à usage
d’habitation dans la mesure où le parking et l’immeuble à usage d’habitation font partis d’un
même ensemble immobilier. Les deux biens étaient loués par le même propriétaire au même
locataire dans cet exemple. Trois critères ici : même ensemble immobilier, même propriétaire,
même locataire.

Quid si un des critères n’est pas rempli ? Pas encore je JP

b. La location d’immeubles nus réputés commerciales (au sens du droit fiscal).

Une location d’immeuble peut être considéré comme commerciale. Sont exclus de
l’exonération afférente aux locations d’immeubles nus l’ensemble des opérations réputées
commerciales au sens du droit fiscal. Une location est qualifiée de commerciale en droit fiscal
lorsqu’elle relève de l’un des trois cas de figue suivants :

 Les locations d’immeubles nus qui constituent pour le bailleur un moyen de poursuivre
sous une autre forme l’exploitation d’un actif commercial. CGI. Cela découle d’une
ancienne JP. Son application est exceptionnelle et ne se rencontre que dans les
hypothèses d’abus de droit. L’abus de droit est un fondement particulier qui permet de
réprimer des fraudes fiscales.

 Les locations qui constituent pour le bailleur un moyen d’accroitre ses débouchés. Ces
locations correspondent notamment aux locations portant sur des locaux nus dans une
galerie commerciale. Dans cette hypothèse, les locataires bénéficient de l’apport de
clientèle découlant de la proximité du bailleur. En raison de cette proximité, leurs loyers
sont plus élevés que ceux afférent à des locaux commerciaux ordinaires. Parallèlement,
le bailleur bénéficie en retour d’un apport de clientèle de la part de ses locataires si bien
que l’ensemble commercial intégré ainsi crée, lui permet d’accroitre ses débouchés.

 Ce sont les locations consenties par un bailleur qui participe au résultat de l’entreprise
exploité par le locataire. Ce cas de figure correspond à l’hypothèse dans laquelle le
bailleur est associé aux profits ou aux aléas de la gestion commerciale du locataire. Et ce
notamment en raison des modes de détermination des loyers. Le bail commercial : le
bailleur met à disposition du preneur dans lequel il doit exercer son activité
commerciale. En contrepartie, il paie un loyer, soit fixe, soit qui dépend des résultats de
l’entreprise notamment par le biais d’une clause qui indexe en partie les loyers sur les
recettes générées : la clause recette. Dès lors qu’on insère une clause recette dans un bail
commercial, ce bail constituera un acte de commerce qui sera soumis à la TVA.
3/ l’option prévue pour des locations portant sur des locaux nus à usage professionnel.

Cette option est prévue à l’article 260 2ièment du CGI qui prévoit que peuvent
s’acquitter à leur demande de la TVA, les personnes louant des locaux nus utilisés par le preneur
à des fins professionnels. L’option en faveur de la TVA peut être exercée par n’importe quel
bailleur. L’option de dépend pas du fait de savoir si le preneur a ou non la qualité d’assujetti à la
TVA. Seul importe le fait que ce dernier utilise le local pour les besoins de son activité.

L’option est toutefois interdite s’agissant des locaux nus que le preneur utilise pour des
besoins autres que ceux de son activité économique ou administrative. Lorsque les locaux sont
pris à bail par un preneur non assujetti, l’option suppose qu’une clause expresse soit insérée
dans le bail. La même exigence n’est pas requise lorsque le locataire est assujetti à la TVA. En
effet, celui-ci pourra récupérer la Tva d’amont.

Les immeubles pouvant donner lieu à option se limitent au seul bâtiment qui ne sont pas
destinés à l’habitation. L’option est au moins exercée pour une période de 9 ans. Passée cette
date, elle se poursuit aussi longtemps qu’elle n’est pas dénoncée.

C. Les locations meublées à usage d’habitation.

Les locations permanentes ou saisonnières de logement meublé ou garni à usage d’habitation


sont par principe exonérées de TVA. Ce principe connait toutefois quelques exceptions qui sont
relatives à des

 Prestations hôtelières
 Villages de vacances ou villages résidentielles de tourisme.

Paragraphe 2 : les aides et les subventions.

Les aides et subventions se retrouvent très fréquemment dans la vie des affaires. Subvention
versée par les personnes publiques ou aides sociétés membres d’un groupe peuvent se
consentir...

Le régime des aides et des subventions découle de plusieurs arrêts rendus par la CJUE,
qui subordonnent le caractère imposable d’une aide ou d’une subvention à l’existence d’un lien
direct entre un service fourni et la personne qui en bénéficie.

Lorsqu’on est confronté à une aide inter-entreprise ou à une subvention, il convient de


rechercher successivement si les sommes versées constituent la contrepartie d’une opération
réalisée au profit de la partie versante. Si tel est le cas, les sommes sont imposables quelque soit
la dénomination qui leur est donné ou le statut de la partie versante. A défaut, il faut regarder si
les sommes versées complètent le prix d’une opération imposable dont bénéficie un tiers.
A. Le régime des subventions publiques.

1/ Les subventions constituant la contrepartie d’une opération.

Les subventions perçues par un organisme constitue la contrepartie d’une prestation de


service soumise à la TVA lorsque les circonstances de droit ou de fait permettent d’établir
l’existence d’une engagement de cet organisme à fournir un bien ou un service déterminé. Face à
de telles subventions, il faut se demander si elles ne constituent pas le prix d’un service rendu. K

Exemple :

 A été considéré comme imposable la subvention allouée par l’Etat à une entreprise
chargée de procéder à des relevés topographiques, pour e compte de l’Etat.

 A également été considéré comme taxable une subvention versée par l’Etat à une
communauté urbaine en charge du réseau d’assainissement afin de procéder aux
raccordements d’un bâtiment appartenant à l’Etat à ce réseau.

2/ les subventions compléments de prix.

Ces dernières sont imposables en vertu de l’article 266 -1a du CGI, les subventions qui
sont directement liées au prix des opérations imposables sont soumises à la TVA. Le régime de
ces subventions a été défini dans un important arrêt rendu par la CJUE le 22 novembre 2001
office des produits Wallons (affaire 184/00 revue de JP fiscale de février 2/02 commentaire
numéro 250). 1 Une société office des produits Wallon bénéficie d’une subvention. Dans quelle
mesure cette subvention peut elle être qualifiée de complément de prix versé ? La CJUE a défini la
notion de subvention liée au prix dans l’arrêt Wallon. Il ressort de cet arrêt que la notion de lien
direct doit être interprété en ce qu’elle conduit à imposer uniquement les subventions qui
constituent la contrepartie totale ou partielle d‘une opération de livraison de bien ou de
prestation de service. Trois conditions doivent être remplies pour qu’une subvention soit
considérée comme étant directement liée au prix :

 Il faut que la subvention soit versée par une personne tierce à celle qui réalise la
prestation.

 Il faut que la subvention constitue la contrepartie totale ou partielle d’une livraison ou


d’une prestation de service.

 La subvention doit permettre au client de payer un prix inférieur à celui du marché.

1
A retenir : très important.
Cas de figure classique : opération à trois personnes :

SNCF : fournit une prestation au client. Cette prestation est à titre onéreux : soumise au champ
d’application de la TVA : prestation de service. Mais la SNCF bénéficie d’une subvention versée
par le conseil régional. Cette subvention ne sera soumise à la TVA que si elle complète le prix de
la prestation principale qui est soumise à la TVA. Il faut ainsi un lien direct entre la subvention et
la prestation de service pour qu’il y ait imposition. La SNCF ne fournit aucune prestation directe
au conseil régional. La prestation imposable bénéficie à un tiers, une personne qui n’est pas celle
qui verse la subvention. Pour que la subvention soit imposable il faut : que la personne soit un
tiers, il faut que la subvention soit la contrepartie de la prestation de transport soumise à la TVA,
il faut que le prix versé par le client soit inférieur au prix du marché : c’est-à-dire lorsque le prix
versé par le client soit inférieur au prix que le client aurait payé si aucune subvention aurait été
payée.

Lorsque les différentes conditions sont remplies, la subvention est soumise à la TVA, dans
les mêmes conditions que celles applicables à l’opération dont elle complète le prix. Même
taux, même date d’exigibilité, même générateur.

Il a été jugé qu’est imposable à la TVA les subventions versées aux entreprises de transport
public en contrepartie de la facturation d’un prix inférieur au prix du marché. Dans le même
sens, est également imposable la subvention d’équilibre versée en cas de déficit d’exploitation
par une collectivité publique à une patinoire et en contrepartie d’obligations portant notamment
sur le montant du prix pratiqué.

B. Les aides interentreprises.

Les aides interentreprises se rencontrent généralement en pratique entre les sociétés qui
entretiennent des relations juridiques ou économiques entre elles.

Ces relations juridiques peuvent être tout d’abor des liens capitalistique tels ceux qui existent
entre une société mère et ses filiales. La société mère est bénéficiaire, filiale est en difficulté : la
société mère vient en aide à sa filiale.

Il peut également s’agir de biens économiques qui peuvent ou non se développer entre des
sociétés qui appartiennent ou non à un même groupe.

Exemple : une entreprise commercialise certains produits. Parmi ses principaux clients, l’un
d’entre eux connait des difficultés financières. Dans ce cas, pour protéger son client, le
fournisseur peut consentir à un abandon de créance.

Cet abandon relève t-il ou non de la TVA ?

Les abandons de créances et les subventions qui peuvent voir le jour entre deux entreprises
distinctes entre dans le champ de la TVA lorsqu’elles constituent la contrepartie d’une
opération effectuée au profit de l’entreprise versante ou bien lorsqu’elle complète le prix
d’une opération imposable. L’opération dépend donc du fait de savoir s’il existe une
prestation de service individualisée rendue par le bénéficiaire. En l’absence d’une telle
prestation, il convient de rechercher si l’aide constitue un complément de prix.
Si nous ne sommes dans aucune des deux hypothèses précitées, aucune imposition ne sera due
au titre de la TVA.

Exemple : a été considéré comme imposable une subvention consentie à une société par ses
associés. Dans cette hypothèse, la subvention était destinée à compléter le déficit d’exploitation
résultant de la faiblesse des prix pratiqués par la société à l’égard de ses associés. La société
vendait des biens à ses associés, opération relevant de la TVA. Cependant, le prix était inférieur
au coût de revient, et la société était déficitaire et les associés avaient décidé de faire un prêt
pour combler le déficit. Le CE a constaté que les prix pratiqués par la société à ses associés
étaient particulièrement bas et ne lui permettait pas de faire des bénéfices. De ce fait, la
subvention comblant les déficits ne faisait que compenser après cout les faiblesses des prix
pratiqués, autrement dit, elle venait compléter les prix pratiqués à l’égard des associés, si bien
qu’il s’agissait d’une subvention entrant dans le champ de la TVA.

Paragraphe 3 : les indemnités

Quand peut-on les rencontrer ? Les indemnités se rencontrent lorsqu’une société subit un
sinistre, elle est assurée alors bénéficie d’indemnité d’assurance, lorsque la société conclut un
contrat qui prévoit qu’en cas de résolution fautive, une indemnisation sera versée (clause
pénale)…

Exemple : le contrat de vente qui prévoit qu’en cas de résolution fautive, une indemnité sera
versé.

La notion de lien direct joue un rôle essentiel en matière d’indemnité. Ces dernières seront
soumises à la TVA si elles correspondent à des sommes qui sont la contrepartie d’une prestation
de service individualisée rendu à celui qui la verse. Le traitement fiscal des indemnités au regard
de la TVA a été fixé par le conseil d’Etat dans un important arrêt POLYCLAD du 15 septembre
2000(revue 378 conclusions commissaire du gouvernement GOULARD).

Dans cette affaire, la société A avait conclu avec une société B un contrat en vertu duquel, A
s’engageait à mettre en place et à réserver les moyens nécessaires à la fabrication de produits
répondant aux spécifications de la société B. dans ce contrat, il était prévu que si la société B
devait renoncer à des commandes, elle devrait verser une indemnité à A. cette indemnité était
fixée de manière proportionnelle aux investissements effectués par A pour obtenir le marché. Le
contrat ne fut pas mené jusqu’à son terme, l’indemnité a été versé et la question s’est posée de
son traitement au regard de la TVA. L’indemnité avait une spécificité : son montant était fixé de
manière proportionnelle aux investissements. Un lien de proportionnalité entre investissement
et subvention

Saisit du litige, le CE a estimé que l’indemnité en cause constituait en réalité a rémunération du


service que la société A avait rendu à son cocontractant en réservant des moyens de production.
Pour le Conseil d’Etat, la subvention devait de ce fait être soumise à la TVA. Il ressort de cet arrêt
que le traitement fiscal d’une indemnité dépend des conditions de son versement. Si la somme a
un caractère indemnitaire, elle n’est pas assujettie à la TVA. A l’inverse, si elle est la contrepartie
d’un service rendu elle sera imposable.

Quelques exemples d’indemnités soumises à la TVA.


 Sont soumises à la TVA les indemnités versées en contrepartie d’une obligation de ne
pas faire ou de tolérer une situation. La clause de non concurrence : une des parties
s’engage à ne pas faire quelque chose en échange d’une contrepartie financière qui
relève de la TVA

 Les indemnités qui viennent compenser une perte de recette relèvent de la TVA.

 Le dépôt de garantie qui est conservé par un promoteur en cas de désistement de


l’acquéreur.

Les indemnités qui ont le caractère de pure dommages et intérêts ne sont pas soumises.

Paragraphe 4 : les activités libérales.

Conformément aux principes qui régissent la TVA, les opérations réalisées par les
professionnelles libérales sont en principes soumises à la TVA. Certaines activités libérales
bénéficient cependant d’une exonération. Il s’agit essentiellement des activités médicales et para
médicales ainsi que certaines activités d’enseignement.

Paragraphe 5 : l’enseignement

Les activités d’enseignement sont par principe soumises à la TVA, même si un grand
nombre d’entre elles sont exonérées. Sont notamment exonérées les enseignements scolaires
universitaire et à distance. L’exonération s’applique aux établissements publics ainsi qu’aux
établissements privés comparables.

Elles concernent les prestations d’enseignement proprement dites ainsi que celles qui
leur sont directement liées. Exemple : les frais de logement, de nourriture, internes et demi
pensionnaires.

Paragraphe 6 : le secteur de la santé.

Ce secteur entre par principe dans le champ de la TVA. Cependant, certaines activités
relevant de ce secteur bénéficient d’une exonération. L’exonération concerne les soins médicaux,
les transports sanitaires ainsi que les établissements de santé privée (les cliniques).

Les établissements de santé public sont quand à eux hors du champ de la TVA. Il n’est
donc pas nécessaire de prévoir une exonération les concernant.

Les cliniques sont exonérées, les hôpitaux sont hors du champ.


Paragraphe 7 : les organismes de droit public.

Les organismes de droit publics sont de différentes natures. On compte ainsi tout
d’abord :

 L’Etat et ses établissements publics au nombre desquels figure les établissements publics
à caractère industriel ou commercial. (Etat, collectivité publique et EPIC)

 Les collectivités territoriales et leur groupement

 Tous les groupements qui sont constitués exclusivement entre des personnes morales de
droit public.

Les opérations qui sont effectuées par ces personnes font l’objet d’une règlementation spécifique
au regard de la TVA qui figure à l’article 13 de la directive TVA. Au terme de cet article, les
personnes morales de droit public ne sont pas assujetties à la TVA pour leurs activités de service
administratif socio-éducatif, culturel et sportif lorsque leur non assujettissement n’entraine pas
de distorsion dans les conditions de la concurrence. A l’opposé, ces personnes seront assujetties
à la TVA en tout état de cause dans des hypothèses limitativement énumérées par la directive.
Ceci conduit dès lors à distinguer trois catégories d’activités au regard de la TVA, et parmi ces
activités il existe tout d’abord :

A. Les activités liées au pouvoir de souveraineté ou d’intérêt général.

Ces taches correspondent aux fonctions administratives fondamentales de l’Etat qui sont
exercées en vertu d’une prérogative de puissance publique. Sont ainsi concerné la police, la
justice, la santé publique.

B. Les activités expressément imposées par la loi.

Ces activités figurent à l’article 256 B du CGI. Cet article vise ainsi certaines opérations
comme la distribution de gaz et d’électricité, le transport de personnes, le transport de biens, les
prestations de services portuaires et aéroportuaires, les télécommunications…

La liste de l’article 256 B n’est pas limitative. Sont ainsi taxés l’ensemble des prestations qui
ne relèvent pas des services administratifs et qui correspondent notamment aux services à
caractère industriel et commercial.
C. Les services dont le non-assujettissement entrainerait des distorsions de
concurrence.

Les opérations exercées par les services administratifs socio éducatif et culturels exercé par
les personnes publiques sont soumises à la TVA lorsque leur non-assujettissement entrainerait
une distorsion de concurrence. L’administration distingue trois types d’opérations

1/ les activités pour lesquelles la non concurrence est présumée.

L’administration pose une présomption simple de non concurrence qui disparait lorsqu’il
est établit que l’administration concurrence en fait une entreprise privée à but lucratif. Cette
concurrence s’apprécie en prenant en compte deux circonstances :

 En fonction de la nature et aux conditions d’exercices de l’activité.


 Il faut se placer sur un marché de taille pertinente.

Ce type d’imposition couvre 2 types de cas de figure :

Les prestations à caractère sportif et culturel, ainsi que des opérations étroitement liées à la
protection de l’enfance (crèche, colonies de vacances…).

2/ les activités pour lesquelles la concurrence est présumée.

Les activités des organismes publics qui par leur nature, leur étendue, la clientèle visée,
le moyens mis en œuvre, les services proposés sont en concurrence directe avec des entreprises
commerciales, sont soumises à la TVA.

Exemple : un golf, une salle de spectacle, un parc d’attraction, un zoo. Elles sont donc résumées
concurrentes et donc soumises à la TVA.

3/ les autres activités.

Leur traitement fiscal est apprécié au cas par cas. Article 260 A CGI.

D. les organismes à but non lucratif.

Il s’agit notamment des associations. Ces dernières sont en principes soumises à la TVA
lorsqu’elles réalisent des opérations qui entrent normalement dans le champ de cet impôt.
Plusieurs champs d’exonération sont toutefois connus et qui sont communes avec un autre
contentieux et qui attrait à l’assujettissement des associations aux impôts commerciaux et
notamment à l’impôt sur les sociétés. On a aussi d’autres impôts CET (contribution économique
territoriale). Concernant tous ces impôts, la solution dépendra du fait de savoir si une
association déterminée doit être considérée comme ayant ou non un but non lucratif.
Paragraphe 9 : les livraisons à soi-même.

L’article 257 du CGI soumet à la TVA les livraisons à soi-même. Qu’est ce qu’une livraison
à soi-même ? Les livraisons à soi-même, (Lasme), consiste en l’opération par laquelle une
personne obtient un bien ou une prestation de service à partir de biens, d’éléments ou de
moyens lui appartenant. Le mécanisme des livraisons à soit même vise à assurer le principe de
neutralité qui se trouve à la base du mécanisme de la TVA et auquel est associé le régime des
déductions.

Exemple : Imaginons une entreprise assujettie à la TVA qui décide de réaliser un investissement
dans une machine qu’elle destine à son exploitation. Deux possibilités s’offrent à elle :

 Elle peut décider d’acheter cette machine auprès d’un fournisseur : la livraison est
soumise à la TVA si bien que mon entreprise peut déduire la TVA sous réserve des
éventuelles interdictions, ou restrictions imposées par la loi.

 L’entreprise peut décider de fabriquer elle même la machine en ayant recours à ses
propres moyens. En l’absence de dispositions spécifique, cette opération (fabrication) ne
serait pas soumise à la TVA. L’entreprise ne paierai aucune TVA d’amont et ne déduirai
aucune TVA d’aval.

Dans l’hypothèse ou l’entreprise ne pourrait récupérer qu’une fraction de la TVA d’amont, elle
consommera ainsi un bien sans supporter de TVA, alors que dans la première hypothèse, elle
pourrait être conduite à supporter une fraction de TVA, correspondant à la TVA non déductible.

Les livraisons à soi-même se rencontrent Lorsqu’un assujetti a pour une même opération à la
fois la qualité de fournisseur et celle de consommateur. Pour les présenter, un auteur a distingué
les opérations d’auto fabrication des opérations d’auto consommation.

Selon cet auteur, l’auto consommation désigne ainsi l’hypothèse dans laquelle des biens de
l’entreprise sont utilisées pour des besoins autres que ceux de l’entreprise. Tel est le cas
lorsqu’un entrepreneur prélève des biens parmi ses stocks ou ses immobilisations.

Exemple : un grossiste a des salariés qui mangent le midi à l’entreprise. Il est convenu que
l’entreprise nourrisse les salariés ou bien l’entreprise achète les fruits et légumes qu’il remet aux
salariés ou bien il prélève parmi les stocks.

Il y a auto fabrication quand l’entreprise fabrique elle même des biens matériels, des
immobilisations ou des stocks avec l’aide de son personnel et grâce a ses matériaux. Le CGI
distingue selon que la livraison à soi même porte sur des biens ou sur des services.
A. Les livraisons à soi-même de biens.

1/ les biens affectés aux besoins de l’entreprise.

Il s’agit des stocks et des immobilisations qui donnent lieu à une livraison à soi-même
lorsqu’ils sont fabriqués par l’entreprise ou bien en cas de changement de leurs activités. Aux
termes de l’article 257 II 1), 2) du CGI, la taxation de la livraison à soi-même s’applique au jour
de la mise en service des biens par l’entreprise. Concernant le changement d’affectation, il y a
lieu d’imposer une livraison à soi-même lorsque des biens sont initialement acquis pour les
besoins d’une activité imposable et sont affectés par la suite à une activité hors du champ de la
TVA ou exonérées de TVA.

A l’inverse, il n’y aura pas de livraison imposable lorsque les biens ne sont pas
initialement affectés à une activité taxable et y sont par la suite affectés. Dans ce cas, il y a lieu
d’appliquer une régularisation de TVA.

Une entreprise peut exercer à la fois des activités imposables et des activités non
imposables. Non imposable soit car hors champ, soit car exonérés. Dans cette hypothèse,
l’entreprise peut acquérir un bien qui pourra être affecté à l’activité imposable ou non
imposable. Si le bien est affecté à l’activité imposable on pourra déduire la TVA d’amont. Si pas
affecté à l’activité imposable, on ne pourra pas déduire la Tva d’amont. Or un même bien peut
dans un premier temps être utilisé pour réaliser une opération imposable et quelques années
après servirent pour effectuer une activité non imposable. Et inversement. Le changement
d’affectation du bien entraine des conséquences au niveau de la TVA et notamment en cas de
passage d’une activité imposable à une activité non imposable, il faut constater une livraison à
soi-même. L’inverse ne constitue pas une livraison à soi-même, cela donnera lieu à
régularisation de TVA.

Deux types de livraison à soit même :

 Fabrication du bien : TVA au jour de la mise en service du bien


 Changement d’activité : l’imposition a lieu au jour du changement d’activité.

En matière de livraison à soi-même, la base d’imposition est constituée par le prix de revient
du bien.

2/ les biens affectés à des besoins autres que ceux de l’entreprise.

Hypothèse dans laquelle un assujetti prélève un bien de son entreprise pour ses
besoins privés ou pour ceux de son personnel. Le bien est alors transmis à titre gratuit ou bien
est affecté à des fins étrangères à ceux de l’entreprise.

Exemple : un commerçant vend des salades : soit il achète des salades : il paie la TVA d’amont,
soit il décide de prélever la salade des stocks : cette salade a donné lieu à une déduction de TVA
d’amont, il doit alors constater une livraison à soi-même.

Il y a taxation lorsque l’opération porte sur un bien qui a ouvert droit à déduction totale ou
partielle de la TVA lors de son acquisition.
A titre d’exemple, donne lieu à taxation, tout prélèvement pour des besoins autres que ceux de
l’entreprise portant sur des biens compris dans les stocks ou dans l’actif immobilisé.

Exemple actif immobilisé : un commerçant propriétaire d’un ordinateur portable. L’ordinateur


portable a été inscrit en comptabilité, il est donc la propriété de l’entreprise commerciale. Son
acquisition a donné lieu à déduction de la TVA. Le commerçant offre à son fils l’ordinateur usagé.
Ca sort de l’entreprise donc sort de l’actif de la société et est affecté ç une autre fon que celle de
l’entreprise. La sortie de l’actif doit donner lieu à facturation de TVA eu terme d’une livraison par
soi-même.

S’agissant des stocks, il existe une exception au principe de l’imposition des livraisons à soi-
même. Cette exception concerne les prélèvements effectués pour les besoins privés normaux des
exploitants d’entreprise individuelle. Cette exception permet de ne pas imposer la livraison à
soi-même, mais nécessite de pratiquer une régularisation de TVA.

B. les livraisons à soi même de service

Les livraisons à soi-même de service correspondent aux opérations pour lesquelles une
personne obtient une prestation de service à partir de biens, d’éléments ou de moyens lui
appartenant. La livraison est alors imposable que la personne fasse ou non appelle à des tiers
pour toute ou partie de l’élaboration de la prestation.

Exemple : Une société qui a pour objet la location de bateaux de plaisance, lorsque les bateaux
sont loués à des clients, il y a facturation de TVA. Un mois dans l’année cependant, la société met
son bateau gratuitement à la disposition de son dirigeant. (C’est un avantage en nature
imposable en tant quel). Au regard de la TVA, la société est un assujetti qui effectue un service au
profit de son dirigeant sans contrepartie. Tout se passe comme si la société versait une
rémunération au dirigeant dont ce dernier se servirait pour louer le bateau. Si on procèderait de
la sorte il y aurait TVA. Et aussi afin d’assurer une égalité de traitement, entre ces deux cas de
figure, il convient de taxer la livraison à soi-même de service.

La livraison à soi-même de service n’est pas toujours exigée. Elle le sera uniquement si deux
conditions sont remplies cumulativement :

 Il faut que les prestations soient faites pour des besoins autres que ceux de l’entreprise.
Tel est notamment le cas s’agissant de la satisfaction des besoins privés de l’exploitant,
des associés, du personnel ou encore de tiers.

 Il faut que la taxe qui a grevée les biens ou les éléments utilisés pour la réalisation de la
prestation ait été totalement ou partiellement déduite.

Concrètement, les deux conditions précitées aboutissent à n’imposer les livraisons à soit même
que dans deux cas de figure :

 en cas d’utilisation d’un bien de l’entreprise pour des besoins autres que ceux de
l’entreprise.
 En présence de prestation de service effectué par l’assujetti pour des fins étrangères à
l’entreprise. Et notamment pour les besoins privés de l’exploitant.

Sur quoi établir l’impôt ? La base d’imposition est constituée par le prix de revient du service
c’est-à-dire par les dépenses qui sont engagées pour l’exécution du service. L’exigibilité de la
TVA intervient au fur et à mesure de la réalisation de la prestation.

Paragraphe 10 : la transmission d’une universalité de biens.

Ce régime figue à l’article 257 bis du CGI. Il pose que les livraisons de biens et les
prestations de service réalisées entre redevable de la TVA sont dispensés d’imposition en cas de
transmission a titre onéreux ou gratuit d’une universalité totale ou partielle de bien. Ce dispositif
s’applique essentiellement en cas de cession d’un fond de commerce ou d’une partie autonome
d’une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome. A contrario, il ne
concerne pas la cession isolée d’éléments du fonds tel que notamment la vente des stocks.

Lorsque ce dispositif s’applique, il y a exonération de TVA et soumission au droit


proportionnel d’enregistrement. On n’a jamais Tva et droit d’enregistrement au taux plein en
même temps : c’est l’un ou l’autre.
Chapitre 2 : La Territorialité de la TVA.

Le champ d’application de la TVA n’est pas illimité dans l’espace. En présence d‘une opération
normalement imposable à la TVA, l’application des règles de territorialité permet de déterminer
si compte tenu de sa localisation, une opération doit ou non être soumise à la TVA française.

Les critères à retenir diffèrent selon que l’opération porte sur des biens ou sur des prestations
de services. A cela s’ajoute qu’il convient également de distinguer selon que les échanges de
biens ou de services interviennent entre des pays membres de l’UE ou bien avec des pays
extérieurs à l’UE.

Le terme de France tel qu’il sera entendu dans le cadre de ce chapitre ne désigne pas l’ensemble
du territoire de la République Française. Il recouvre la France continentale, la Corse (sous
réserve de certaines règles spécifiques), et Monaco.

Les départements d’outre Mer connaissent quand à eux certaines particularités. Les
communautés d’outre mer sot traité comme des pays tiers à l’UE.

Section 1 : Les opérations portant sur des biens corporels.

Les règles de territorialité de la TVA visent à localiser le lieu d’exécution de la


prestation. E effet, c’est e lieu d’exécution de la prestation qui détermine le pays dans lequel
l’imposition doit intervenir. Ne sont ainsi imposable en France que les seules opérations qui sont
réputées être réalisées dans cet Etat

Paragraphe 1 : le lieu de réalisation des livraisons de biens.

Ce lieu est défini à l’article 258 du CGI. Cet article distingue selon que le bien est livré en
l’état ou après montage ou installation.

A. Les biens livrés en l’état.

S’agissant de ces biens, il faut distinguer selon qu’ils font ou non l’objet d’un transport, en cas de
transport, selon le lieu de départ de la marchandise :

 Le bien est expédié ou transporté à partir de la France. Le lieu de livraison est réputé
se situer en France et la TVA française est donc applicable quelque soit le lieu de destination :
qu’il s’agisse aussi bien de la France, d’un pays de l’UE ou d’un pays Tiers.
ATTENTION : Cette règle connait toutefois diverses exonérations applicables aux exportations et
aux livraisons intracommunautaires. Par principe taxable, mais l’immense majorité sera exonéré
sous de nombreuses conceptions. Ces formes de livraisons seront imposées qu’elle soit effectuée
par l’acquéreur, le vendeur ou pour leur compte.

 Le lieu de départ du bien expédié ou transporté se situe dans un autre pays de l’UE,
et le lieu d’arrivé se situe en France. Dans ce cas, le lieu de livraison est réputé se situer dans
l’Etat membre de départ. cette règle s’applique sous réserve de la mise en œuvre du régime des
ventes à distance. Peu importe que la livraison soit effectuée par l’acquéreur ou pour leur
compte

 Lorsque le lieu de départ est situé dans un pays tiers et que le lieu d’arrivé se situe
en France : nous sommes en présence d’importation réputée intervenir en France lorsqu’elle est
effectuée par l’importateur qui s’acquittera de la taxe afférente.

 Lorsque le bien ne donne pas lieu à transport : la livraison est imposable en France si le
bien se trouve en France au jour de la mise à disposition.

 Dispositions spéciales pour les ventes réalisées à bord d’avion, train…

B. Les biens livrés après montage ou installation.

Lorsqu’un bien fait l’objet d’un montage ou d’une installation en France avant sa livraison,
le lieu de la livraison sera réputé se situer en France en toute hypothèse.

Exemple : une entreprise achète une machine à un fournisseur étranger qui vient en France
monter et installer la machine. La machine est mise à disposition du client français après
installation, la TVA française sera alors celle applicable.

Paragraphe 2 : le lieu des importations et des exportations.

Les importations et exportations désignent les échanges de bien qui se développent entre
la France et un pays tiers, extérieur à l’union. Alors que les exportations sont en principes
taxables, elles bénéficient de larges exonérations. Les importations quand à elles sont par
principe soumises à la TVA française. Toutefois, il existe les concernant d’importantes
particularités afférentes au mode de perception de la TVA.

A. Les importations.

Ces dernières sont définies à l’article 291 I 2) du CGI. Cet article vise ainsi “toutes entrées d’un
bien en provenance d’un pays tiers, que cette entrée s’accompagne ou non d’un transfert de
propriété et quelques soit l’acquéreur “. Les importations sont soumises à la TVA française, le
redevable est par principe le destinataire des biens, et l’imposition intervient à l’occasion du
dédouanement.

Qu’il y ait transfert de propriété ou non : il importe le fait que le bien franchisse la
frontière.

B. Les exportations.

Par principe, elles sont soumises à la TVA en France en application de l’article 258 du
CGI. Toutefois, elles bénéficient de larges exonérations en application de l’article 262 I du CGI.
L’exonération qui concerne les exportations est d’un type particulier. Malgré l’exonération des
exportations, les exportateurs conservent le droit de déduire la Tva d’amont qui a grevée les
éléments du prix des biens exportés.

En pratique, tout se passe de ce fait en réalité comme si les exportations faisaient l’objet d’une
taxation au taux 0.

Paragraphe 3 : le lieu des acquisitions intracommunautaires

Au sein de l’UE, les notions d’importations et d’exportations sont respectivement


remplacées par les notions d’acquisitions et de livraisons intracommunautaires.

Les règles qui conditionnent la répartition de l’imposition dans ce domaine sont


similaires à celles rencontrées en matière d’importations et d’exportations.

A. Les acquisitions intracommunautaires

1/ Les règles générales.

Deux conditions doivent être cumulativement remplies pour qualifier une acquisition
intracommunautaire.

 Il faut être en présence d’une opération qui emporte transfert du droit de disposer d’un
bien meuble corporel comme un propriétaire au profit de l’acquéreur.

 L’opération doit donner lieu à l’expédition ou au transport d’un bien à partir d’un autre
Etat membre de l’union à destination de la France.

Le lieu d’une acquisition intracommunautaire de bien meuble est en vertu de l’article


258C du CGI, est réputé se situer en France lorsque le bien se trouve en France à l’arrivé de
l’expédition. Le redevable de l’impôt est alors l’acquéreur.

Il arrive que certaines acquisitions intracommunautaires soient réputées localisées en


France alors même que les biens correspondant ne sont jamais arrivés dans ce pays. Tel est le
cas toutes les fois que l’acquéreur est identifié à la TVA en France mais que l’opération qu’il
réalise consiste à acquérir un bien dans un pays de l’union et à le faire livrer dans un autre pays
de l’union.

Dans cette hypothèse, il y a lieu d’appliquer la règle dite du “filet de sécurité“. En vertu de cette
règle, l’acquisition est soumise à la TVA française si l‘acquéreur fournit un numéro
d’identification de la TVA en France et s’il n’établit pas que le bien a été imposé à la TVA dans le
pays de destination de ce bien. Ce faisant, cette règle vise à éviter que les acquisitions effectuées
par un assujetti qui n’est pas identifié à la TVA dans le pays de destination échappent à toute
imposition.
2/ Les opérations assimilées à des acquisitions intracommunautaires.

Certaines opérations qui ne sont pas des acquisitions intracommunautaires sont


cependant assimilées à ces dernières en vertu de l’article 256 bis II du CGI. Il s’agit
essentiellement de l’affectation en France d’un bien de l’entreprise provenant d’un autre Etat
membre.

Exemple : imaginons une société d’une certaine ampleur qui dispose de plusieurs établissements
implantés dans différents pays de l’Union.

Remarque : dans cet exemple on a qu’une seule société, une seule personne morale avec
plusieurs établissements.

Ce qu’il se passe : Un bien est initialement affecté à un établissement qui sera par exemple situé
en Allemagne. Pour diverses raisons, le bien est transféré à l’établissement français. Il y a un
transfert physique du bien de l’union vers la France mais avons-nous toutefois un transfert de
propriété ? Non, car établissement allemand et français font tous les deux partis du patrimoine
de la société donc pas de transfert de propriété. Nous n’avons pas d’acquisition
intracommunautaire. Mais malgré cela, afin d’assurer une neutralité de l’opération au regard de
la TVA, il faut imposer ce transfert physique du bien comme s’il s’agissait d’une acquisition
intracommunautaire. Il y aura donc une imposition en France sous réserve d’une éventuelle
exonération.

3/ Le régime des PBRD (Personnes Bénéficiant d’un Régime Dérogatoire).

Certaines personnes, lorsqu’elles réalisent des acquisitions intracommunautaires, ne


dépassant pas globalement un certain seuil, peuvent bénéficier d’un régime dérogatoire régit à
l’article 256 bis I 2) du CGI. Ce régime dérogatoire leur permet de ne pas soumettre ces
opérations normalement imposables à la TVA. Qui sont-ils ?

Les personnes concernées sont de différentes catégories :

 Les personnes morales qui ne sont pas assujetti à raison de l’activité pour laquelle
l’acquisition est réalisée. Exemple : les personnes publiques.

 Les assujettis qui ne réalisent que des opérations n’ouvrant pas droit à déduction de la
TVA. S’ils ne peuvent pas déduire la Tva c’est parce qu’ils ne peuvent pas la facturer : on
parle alors d’assujetti non redevable de la TVA. Exemple : un médecin : prestation de
service à titre onéreux : entre normalement dans le champ de la TVA, mais un médecin
de facture pas de TVA car exonéré : assujetti non redevable.

Les droits d’accises sont des droit spécifiques qui frappent certains produits et notamment
l’alcool. TVA (19,6%) + les droits d’accises.
Le régime dérogatoire s’applique à l’ensemble des acquisitions de biens à l’exclusion des moyens
de transport neufs et des produits soumis à accises, en provenance d’un autre Etat membre dans
la limite d’un seuil annuel de 10 000€ HT.

En dessous de ce seuil, les acquisitions ne sont pas soumises à la TVA en France et sont traités
comme étant des achats effectués par des particuliers (confère infra : le régime des ventes à
distance). Si en dessous de 10 000€.

Si on est au dessus de 10 000€ HT, les acquisitions suivent le régime général précité si bien que
les acquéreurs doivent en faire mention dans leur déclaration CA3 (déclaration faite tous les
mois par les assujettis à la TVA).

Pour l’appréciation du seuil, il convient de prendre en compte le total HT des acquisitions. Le


régime s’applique si le montant des achats n’a pas excédé le seuil au cours de l’année de l’achat
et durant l’année précédente.

Exemple : un médecin dont les achats, acquisitions intracommunautaires, en N-1 n’excèdent pas
10 000€. En N, ma PBRD acquière un bien d’une valeur de 7 600€, l’acquisition étant alors
soumise au régime dérogatoire. Si au cours de l’année N, les mois qui suivent, ma PBRD réalise
un nouvel achat de 4 601€, ce nouvel achat sera imposable selon les conditions de droit
commun. Par ailleurs, l’ensemble des acquisitions effectuées en N+1 sera entièrement imposée
selon les règles de droit commun parce que le seuil de 10 000€ a été franchi au cours de l’année
N.

Les PBRD peuvent renoncer au bénéfice du régime dérogatoire en soumettant l’ensemble de


leurs acquisitions intracommunautaire à la TVA dans les conditions du droit commun.

B. Les livraisons intracommunautaires.

En vertu de l’article 258 du CGI, les livraisons intracommunautaires sont réputées être
réalisées en France. De ce fait, elles entrent par principe dans le champ d’application de la TVA
française. Cependant, elles sont le plus souvent exonérées en application de l’article 262 ter du
CGI. Par principe, une livraison intracommunautaire est une livraison taxable en France.
Toutefois, il y a de très nombreuses exonérations.

1/ les livraisons intracommunautaires exonérées.

Les livraisons intracommunautaires sont exonérées de TVA lorsqu’elles remplissent quatre


conditions cumulatives :

 La livraison doit être effectuée à titre onéreux.


 Le vendeur doit être un assujetti agissant en tant que tel et ne bénéficiant pas du régime
de la franchise en base (confère infra).
 L’acquéreur doit être un assujetti ou une personne morale non assujetti ne bénéficiant
pas dans son état d’implantation d’un régime dérogatoire. Cette condition est considérée
comme remplie dès lors que l’acquéreur fournit un numéro d’identification à la Tva dans
un Etat membre.
 Le bien doit être expédié ou transporté hors de France à destination d’un autre Etat
membre.

Le régime fiscal des livraisons intracommunautaires pose certaines difficultés en présence de


montages frauduleux tels que les montages de types Carrousels.

Les Carrousels impliquent plusieurs entreprises appartenant à une chaine commerciale,


entreprises qui sont établies dans au moins deux pays de l’UE. Ce type de fraude consiste à
obtenir la déduction ou le remboursement de TVA afférente à une livraison de biens alors même
que la TVA n’a pas été reversée de manière frauduleuse par le fournisseur.

France Entreprise A : fournisseur

Livraison intracommunautaire Livraison intracommunautaire


Exonérée de TVA Exonérée de TVA

Allemagne Entreprise B Entreprise C

TAXI Vente du bien

Afin de lutter contre les mécanismes de fraude de type Carrousel, le législateur à adopter un
article 262 ter I 1), 2) du CGI, la livraison intracommunautaire ne s’applique pas quand il est
démontré que le fournisseur (entreprise A) savait ou ne pouvait ignorer que le destinataire de
l’expédition (entreprise B), n’avait pas d’activité réelle.

Pour refuser le bénéfice de l’exonération, l’administration doit établir différents éléments. Il doit
tout d’abord établir que :

 Le destinataire (entreprise B) n’avait aucune activité réelle.


 Le fisc établisse que le fournisseur savait ou ne pouvait ignorer l’absence d’activité réelle
de l’acquéreur.

Le fournisseur ne doit pas être nécessairement un complice, s’il ne se pose pas trop de question
alors même que certaines circonstances auraient du éveiller ses soupçons, il aurait du être
vigilent.

Comment établir la preuve que le fournisseur savait le défaut d’activité réelle du Taxi ?
L’administration fiscale peut se fonder sur différents indices pour établir que e fournisseur ne
pouvait ignorer l’absence d’activité réelle de l’acquéreur.
 Existence de liens juridiques, économiques et personnels entre le fournisseur et le
destinataire. (2 sociétés d’un même groupe, qui ont des dirigeants communs, qui
entretiennent des relations économiques importantes..).

 Le caractère répété des livraisons et de leur importance. La mauvaise foi du fournisseur.


Commande anormale par rapport au secteur d’activité.

 L’adresse de domiciliation de l’acquéreur

 L’activité de l’acquéreur est sans lien avec l’objet des livraisons.

 Le mode de règlement qui n’est pas conforme aux usages.

Il n’est pas nécessaire de démontrer la connivence des opérateurs.

2/ Les transferts assimilés à des livraisons intracommunautaires.

Les transferts effectués par un assujetti en France portant sur un bien de cet assujetti à
destination d’un autre Etat de l’Union pour les besoins de son entreprise, sont assimilés à une
livraison intracommunautaire. Il s’agit principalement des mouvements de stocks ou de biens
d’investissement intervenant sans changement de propriété. Ces transferts entrent en principe
dans le champ de la TVA. Ils sont toutefois exonérés si l’assujetti justifie l’existence du transport
et s’il est identifié à la TVA dans le pays d’arrivé.

C. Les régimes particuliers d’imposition.

1/ Le régime des ventes à distance.

Ces ventes sont définies aux articles 258A et 258B du CGI. Elles supposent que trois
conditions soient cumulativement remplies :

 La livraison doit porter sur des biens expédiés ou transportés par le vendeur ou pour son
compte à destination de l’acquéreur.

 La livraison doit être faite de la France vers un autre pays de l’Union ou inversement.

 L’acquéreur doit être un particulier ou une PBRD (personne bénéficiant d’un régime
dérogatoire).

Dans cette hypothèse, la vente constitue toujours une livraison taxable chez le vendeur.
La détermination du lieu ou la livraison est réputée réalisée, est régi par des règles spécifiques
dont les modalités varient selon que les ventes à distance sont faites depuis ou à destination de
la France. Jusqu’à un certain seuil du chiffre d’affaires, le lieu de la livraison sera réputé se situer
dans l’Etat de départ, alors que au-delà de ce seuil, la livraison sera réputée intervenir dans l’Etat
d’arrivé des biens avec application de la TVA de cet Etat.

a) Les ventes à distance effectuées à partir de la France.

Le lieu de la livraison n’est pas situé en France mais dans l’Etat membre d’arrivé des
biens lorsque le vendeur a réalisé des ventes à distance à destination de cet Etat pour un
montant supérieur au seuil retenu par cet Etat. Si le montant des ventes est inférieur au dit seuil,
le lieu de la livraison sera réputé se situer en France.

Le montant du seuil varie d’un pays à un autre. Exemple : l’Allemagne a retenu un seuil de
100 000€ HT, la Belgique 35 000€ HT, le Royaume-Uni 70 000 HT livre sterling

L’appréciation du seuil se fait distinctement pour chaque Etat en prenant en compte le montant
HT des ventes effectuées à destination de cet Etat. L’application de la TVA du pays de destination
interviendra dès lors que le seuil fixé par ce pays aura été dépassé au cours de l’année
précédente ou à défaut au cours de l’année civile en cause.

Exemple : livraison entre la France et l’Allemagne. Si au cours de l’année N, le seuil de 100 000€
est dépassé, l’ensemble des livraisons intervenant en N+1 sera soumise à la TVA allemande
quelque soit le montant. Si au court de l’année N, le seuil n’est pas dépassé, le lieu des ventes à
distance intervenant en N+1 sera réputé intervenir en France tant que le seuil de 100 000€
n’aura pas été dépassé. Du jour ou le seuil est dépassé, il convient de faire application de la TVA
Allemande.
Le régime des ventes à distance n’est jamais obligatoire : le vendeur à la possibilité d’exercer une
option pour que l’ensemble des ventes à distance qu’il réalise soit soumis à la TVA du pays
d’arrivé.

b) Les ventes à distance à destination de la France.

S’agissant de ces ventes, le lieu de la livraison est réputé intervenir en France, lorsque
le vendeur réalise l’année civile précédente ou l’année civile en cours, un montant HT de ventes
à distance à destination de la France d’un montant supérieur à un seuil de 100 000€.

2/ les échanges intracommunautaires de moyens de transport neufs.

Ces échanges font l’objet de règles spécifiques lorsqu’ils sont effectués par des
particuliers ou des PBRD. Ces règles conduisent à soumettre ces acquisitions à la TVA du pays de
destination de ces biens.

Est considéré comme un moyen de transport neuf les véhicules terrestres à moteur
d’une certaine cylindrée qui remplissent l’un des deux critères suivants :

 Le véhicule doit être livré dans les 6 mois qui suivent sa première mise en circulation.

 Le véhicule doit avoir parcouru moins de 6 000 km.


Dès lors que l’un ou l’autre de ces critères est rempli, on sera alors en présence d’un véhicule
neuf.

Le redevable de la TVA est l’acquéreur qui doit s’en acquitter directement auprès du service des
imports.

Section 2 : les opérations portant sur des prestations de services.

Les critères de territorialité en matière de prestation de service reposent sur quelques


règles générales qui connaissent de nombreuses exceptions.

Paragraphe 1 : les règles générales.

Les règles de rattachement conduisent à distinguer les prestations de services fournis à


un preneur assujetti de celles fournis à un preneur non assujetti.

A. Les prestations fournies à un preneur assujetti (B to B).

Le preneur est un professionnel, il est assujetti à la TVA.

En vertu de l’article 259 I du CGI, le lieu des prestations de services est en principe réputé se
situer en France lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel qui a en France l’un
des trois éléments suivants :

 Le siège des activités économiques du preneur. Ce critère ne s’applique cependant pas


lorsque le preneur dispose d’un établissement stable qui n’est pas situé en France et
auquel le service est fourni.
 L’existence en France d’un établissement stable auquel les services sont fournis.
 Son domicile ou sa résidence du preneur.

Article 259 du CGI retient ainsi comme critère d’imposition la référence au lieu d’établissement
du preneur. Si le preneur est établit en France, ce sera la TVA française qui s’appliquera, et ce
que le prestataire de service soit établi dans un autre pays de l’Union ou dans un Etat tiers. Ce
que l’on taxe c’est les importations de service.

La notion d’assujetti au regard des critères de territorialité est défini à l’article 259-0 du CGI.
D’après cet article, constitue un assujetti les personnes réalisant des opérations entrant dans le
champ de la TVA. Peut importe alors que l’assujetti soit redevable ou non de la TVA. La notion
d’établissement au regard de la TVA s’effectue par renvoi à différents critères alternatifs. Ainsi,
le siège de l’activité économique correspond au lieu ou sont exercées les fonctions
d’administrations centrales ce l’entreprise. C’est-à-dire, l’endroit ou sont prises les décisions
essentielles relatives à la gestion de l’entreprise.

La référence à l’existence d’un établissement stable fiscal intervient lorsque le rattachement au


siège social ne conduit pas à une solution fiscale rationnelle. L’établissement stable se
caractérise ainsi par un degré suffisant de permanence. Il s’agit d’une structure apte au plan
humain et technique à rendre possible la fourniture d’un service ou à l’utiliser pour ses besoins
propres. Lorsque l’établissement fournit un service, on parle d’établissement stable
prestataire. Lorsque l’établissement utilise des services, on parle d’établissement stable
preneur.

Exemple : une société française à une activité commerciale, siège social réelle en France. Activité
exercée en France mais également en Allemagne. En Allemagne elle a une succursale, constituée
d’un magasin de vente avec un représentant permanent de l’entreprise, des stocks propres, une
comptabilité spécifique… dans cet exemple, l’entreprise sera considérée comme ayant le siège de
son activité économique en France. Toutefois, le magasin exploité en Allemagne a une certaine
stabilité : il est permanent, il s’agit d’une structure apte au plan humain et technique, pour
exploiter une activité propre. Autrement dit, il s’agit d’un établissement stable.

La société a deux choses : siège économique de ses activités économiques en France, et un


établissement stable en Allemagne. Aussi dans l’hypothèse ou la société passerait commande de
prestation de service, il conviendra de distinguer selon que es services ont été utilisé par
l’établissement stable : TVA allemande, ou bien selon qu’ils auront été utilisés par le siège social :
TVA française.

B. Les prestations fournies à un preneur non assujetti (relation B to C).

Sont visés à l’article 259 2ièmement du CGI. Cet article précise que les prestations de services
fournies à un preneur non assujetti sont réputées se situer en France dans l’une des trois
hypothèses suivantes :

 Le prestataire a établit en France le siège de son activité économique. Ce critère ne


s’applique cependant pas si la prestation est réalisée par un établissement stable situé à
l’étranger.

 Le prestataire réalise le service à partir d’un établissement stable situé en France.

 A défaut des deux critères précédents : il y aura imposition en France si le prestataire a


son domicile ou sa résidence principale dans ce pays.

Autrement dit, le critère retenu est celui du lieu d’établissement du prestataire. Dans les
rapports B to C, si le prestataire est établit en France, c’est la TVA française qui s’appliquera.

Paragraphe 2 : les règles particulières.

Par dérogation, aux principes généraux de l‘article 259 du CGI, les articles 259 A à D posent des
règles particulières propres à certains types de prestations de services. Certaines de ces règles
ne dépendent pas du fait de savoir si le preneur est ou non assujetti à la TVA.

D’autres à l’inverse, varient selon que le preneur est assujetti ou non à cet impôt.
A. Les règles communes aux relations B to B et B to C.

1/ les locations de moyens de transport.

Les locations de moyens de transports de courte durée c’est-à-dire d’une durée de moins de 30
jours sont régies par l’article 259 A 1) du CGI. Au terme de cet article, le lieu de ces prestations
est réputé se situer en France lorsque le moyen de transport est mis à la disposition du preneur
en France.

Le régime des autres locations de moyen de transport varie quand à lui selon que le preneur est
ou non assujetti à la TVA.

S’agissant des preneurs assujettis, il convient de faire application des règles de droit commun.

Pour les preneurs non assujettis, depuis le 1er janvier 2013, la TVA français s’applique dans l’une
des deux hypothèses suivantes :

 Le preneur est établi en France quelque soit le lieu de la prestation.


 Le preneur est établi hors de l’UE et le service est utilisé en France.

Pour les locations longues durées, on veut éviter que les particuliers puissent louer un bien dans
un pays étranger de l’UE ou le taux de TVA est moins élevée et s’en servent en France, on fait en
sorte que les particuliers se voient appliquer la TVA qu’il leur est propre : lieu du preneur.

2/ Les prestations se rattachant à un immeuble

Ce qui se rapporte à un immeuble, se rattache à la fiscalité du lieu de l’immeuble. En application


de l’article 259 A 2) du CGI, les prestations de services se rattachant à un immeuble sont
imposables dans le pays de situation de l’immeuble.

Qu’est ce qu’une prestation se rattachant à un immeuble ?

Constitue une prestation se rattachant à un immeuble sont par exemple les travaux immobiliers,
les locations relevant de la TVA, les prestations hôtelières ou encore les prestations d’experts ou
d’agents immobiliers.

3/ Les transports de passagers

Imaginons n service de car. On monte dans le car à Paris et on arrive en Espagne. Quelle est la
fiscalité applicable ?

Cela dépend, on va appliquer une ventilation : une TVA française pour le trajet en France, et la
TVA espagnole pour le trajet en Espagne.

Article 259 A, 4èmement du CGI, ces prestations sont réputées se situer en France à raison des
distances parcourues en France. Ainsi, si une fraction seulement du transport est effectuée en
France, la base d’imposition à la TVA sera constituée par la fraction du prix global correspondant
à la distance effectuée en France.

B. Les règles propres aux relations B to B.

Il existe quelques règles spécifiques aux relations B to B qui s’appliquent à des manifestations
culturelles, artistiques, sportives, éducatives… Elles figurent à l’article 259 A V bis du CGI.

C. Les règles propres aux relations B to C.

Prestations prises par des preneurs non assujettis.

1/ Les transports intracommunautaire de bien

Exemple : Gérard français artiste et acteur. Il décide de déménager. Il possède un appartement


hôtel particulier à Paris et décide d’aller en Belgique. Quelle est la TVA applicable au
déménagement ? En application 259 A 3) du CGI, le lieu des transports intracommunautaire de
biens fournis à des preneurs non assujettis est réputée se situer en France lorsque le lieu de
départ des biens est situé en France.

Remarque : Entre deux Pays de l’Union !!

Si départ dans un autre pays en dehors de l’Union ?

2/ Les transports de biens autre qu’intracommunautaire.

Ces transports sont régis à l’article 259 A, 4) du CGI. En application de ce texte, ces prestations
sont soumises à la TVA en France à raison de la distance parcourue en France.

Cette règle s’applique très rarement en pratique puisque la plupart des transports
internationaux est exonéré de TVA.

3/ Les prestations accessoires aux transports.

Article 259 A, alinéa 6 du CGI. Ces prestations sont imposables en France lorsqu’elles y sont
matériellement exécutées.

Qu’est ce qu’une opération accessoire au transport ?

Sont ainsi concernées par exemple les opérations de manutention, de chargement ou de


déchargement.

4/ Les prestations culturelles, artistiques, sportives et éducatives.

Elles sont régies à l’article 259 A alinéa 5 a) du CGI. Elles sont soumises à la TVA en France
lorsqu’elles sont matériellement exécutées en France.

Exemple : cirque italien vient faire une prestation en France  soumise à Tva française.
5/ Travaux et expertises portant sur des biens meubles corporels.

Ces travaux sont envisagés à l’article 259 A alinéa 6 b du CGI. Il s’agit par exemple de prestations
d’entretiens, de réparations, ou de transformations réalisées sur des biens corporels. Ces
opérations sont soumises à la TVA française lorsqu’elles sont réalisées en France.

Chez un garagiste : Réparation d’une voiture : client français : TVA française-Client Allemand :
TVA française.

6/ Prestations des intermédiaires transparents.

Sont considérés comme tels, les personnes agissant au nom et pour le compte d’un tiers. Article
256 A alinéa 7 du CGI. Les prestations correspondantes et réputée se situer en France lorsque le
lieu de l’opération principale sur laquelle porte la prestation est située en France.

Exemple : imaginons un intermédiaire qui intervient au nom et pour le compte d’un particulier
auprès d’un transporteur afin d’organiser le déménagement du particulier de la France vers un
autre pays de l’Union. La prestation de transport réalisée par le transporteur est imposable en
France à raison des règles vues dans le 1/.

De ce fait, la prestation de l’intermédiaire sera soumise à la TVA française dès lors que les règles
posées dans le 1/ conduisent à soumettre le déménagement à la Tva française.

7/ Les prestations immatérielles.2

Prestations notables. Ces prestations sont régies aux articles 259 B et D du CGI.

a) Les prestations concernées.

Prestations énumérées à l’article 259 B. il s’agit :

 Cession et concession de droit.


 Locations de biens corporels autres que les moyens de transport.
 Les prestations de publicité
 Prestations des conseillés (notaires, avocats, commissaires aux comtes...)
 Services fournis par voie électronique
 …

b) Les règles de territorialité applicables.

Les prestations immatérielles lorsqu’elles sont fournies à un preneur non assujetti sont
imposables en France dans l’une des deux hypothèses suivante :

 Il y aura imposition en France lorsque les prestations sont réalisées par un assujetti
établi en France et que le preneur est établi dans l’UE.
 Il y aura imposition en France lorsque les prestations sont réalisées par un prestataire
établi hors de l’UE si le preneur est établi dans l’Union et si le service est utilisé en
France.

2
Question possible au partiel
De manière dérogatoire, les prestations électroniques fournies par un prestataire établi hors de
l’UE ne sont imposables en France que si le preneur est établi en France sans que le lieu
d’utilisation n’entre en compte.

Dans toutes les autres hypothèses, il n’y aura pas d’imposition en France.

Tableau récapitulatif.

Lieu Lieu d’établissement du prestataire


d’établissement du France UE 1/3
preneur
Non utilisé en Utilisé en
France France
France France prestataire France

UE France prestataire France

1/3 1/3 1/3

A compter du 1er janvier 2015, les services électroniques fournis à des preneurs non assujettis
seront situés en France lorsque le preneur y sera établi ou domicilié et ce quelque soit le lieu
d’établissement du prestataire.

Section 3 : Les obligations pesant sur les acteurs réalisant des opérations
internationales.

Paragraphe 1 : L’immatriculation des entreprises.

A l’origine, toutes les entreprises communautaires réalisant des opérations imposables


en France devaient s’immatriculer en France. Depuis 2006, ce formalisme lourd n’est plus
obligatoire. Ainsi, lorsque le destinataire des biens ou des prestations de service est un assujetti
à la TVA, en France.

C’est à ce dernier, qu’il incombe de réaliser les formalités liées aux opérations
intracommunautaires et de s’acquitter de la TVA correspondante. Autrement dit, c’est au
destinataire qu’il incombe d’auto-liquider la TVA, TVA qu’il pourra déduire par ailleurs.

Exemple : marchand italien va m’adresser ma marchandise avec une facture HT. C’est
l’acquéreur qui reçoit la facture, le bien qui va payer la TVA correspondante, mais au même
moment, il va également déduire cette TVA qu’il a collecté si cette dernière remplie les
conditions pour la déduire.
Paragraphe 2 : Les déclarations DES et DEB

DEB = Déclaration européenne de bien (marchandises) et DES = déclarations européennes de


services (prestations de services).

A. La DEB

L’ensemble des opérateurs réalisant des opérations intracommunautaires doivent déclarer les
flux de marchandises qui en découlent au service des impôts dans une déclaration spécifique : la
déclaration européenne de bien, (c’est une obligation).

B. La DES

Elle a été instaurée en 2010. Elle est l’équivalent de la DEB en matière de prestations de services.
Cette déclaration doit être souscrite par toutes les personnes prestataires de service assujetti à
la TVA qui fournissent un service au sein de l’UE.

Une personne étrangère hors de l’UE qui réalise une opération imposable en France doit
déclarer ses opérations à l’administration : elle doit nommer une personne intermédiaire qui est
le représentant fiscal : c’est la nomination fiscale

C. La nomination d’un représentant fiscale

Les assujettis étrangers qui effectuent des opérations imposables en France, sont tenus de
déclarer ces opérations et de régler la TVA correspondante lorsque les conditions de l’auto-
liquidation ne sont pas remplies. Pour ce faire, ils doivent nommer un représentant fiscal qui
aura pour fonction, mission de les représenter face à l’administration fiscale française.

Cependant cette règle peut être écartée.


Titre 2ème : Les mécanismes de la TVA.
Il se pose la question de son calcul et de son paiement. Le calcul de la TVA comporte
deux étapes. Ce calcul conduit à calculer la TVA d’Aval qui est due sur les opérations réalisées
par le redevable et la TVA d’Amont, c’est-à-dire la TVA qui lui est facturée et qu’il peut déduire.

Chapitre 1 : La TVA exigible.


Cela suppose le calcul de la TVA exigible suppose de déterminer 4 éléments :

 L’assiette : il s’agit de la base imposable sur laquelle la TVA est calculée.


 Le fait générateur de la TVA : il s’agit de l’évènement qui donne naissance à la créance
fiscale, la créance de TVA. Quand la créance née
 L’exigibilité de la TVA : il s’agit de la date à laquelle la TVA est due par l’assujetti au
trésor public. Quand il faut payer la créance. Fait générateur et exigibilité sont deux
évènements différents
 Le Taux de la TVA.

Section 1 : l’assiette de la TVA

Paragraphe 1 : les règles générales.

La base d’imposition à la TVA se compose de toutes les sommes, valeurs, biens, ou services
versés en contrepartie de la prestation ou de la livraison soumise à la TVA.

La contrepartie peut être versée par l’acquéreur, le preneur mais également par un tiers
(matière de subvention).

Les modalités de paiements sont en principe sans influence sur la base d’imposition. Ainsi, il
n’est pas tenu compte des éventuels échelonnements dans le temps consentis pour le paiement
du prix. Que l’on paye la livraison en comptant ou a crédit, la contrepartie peut être en argent ou
en nature.

Ainsi, l’échange est-il traité comme une double vente dont le prix est payé en nature.

Aux yeux du droit fiscal, chacun des échangistes est considéré comme effectuant une vente dont
le prix est constitué par la valeur des biens reçus.

En pratique on voit de plus en plus se développer des contrats d’échanges de prestations de


services et non de biens. L’assiette sera la prestation obtenue en contrepartie.

Comment établir le prix de la prestation de service ? Prix moyen effectué ? Prix peuvent varier
du tout au tout. En théorie, cela relève de la TVA, mais pour déterminer l’assiette imposable c’est
plus difficile. En pratique, ce n’est pas déclaré au fisc.
Paragraphe 2 : les frais acquittés par le client.

Exemple : acquisition d’un bine mais on se fait livrer la prestation : opération principale de bien
et accessoire : de service. Faut-il traiter distinctement les opérations ou alors en opération
unique ?

La base d’imposition inclue tous les frais acquittés par le client ; ces derniers étant considérés
comme des compléments de prix. Il s’agit notamment par exemple des frais d’emballages, des
frais d’assurance.

Les frais de transport facturés par le fournisseur constituent en principe des accessoires de la
livraison. De ce fait, ils sont normalement inclus dans la base d’imposition de la livraison. Le prix
du transport peut toutefois être dissocié du montant de la vente et être soumis aux règles
spécifiques des opérations de transport.

Il convient de dissocier les frais de transport lorsque ces derniers constituent la rémunération
effective d’une prestation que les parties ont entendue disjoint.

Le client peut parfois s’acquitter de frais fiscaux, tel est par exemple le cas d’un bail commercial
qui prévoit le versement de loyer et la refacturation des impôts locaux. Ainsi, dans une telle
hypothèse, les frais fiscaux constituent une partie de la contrepartie versée par le client et sont
donc inclus dans l’assiette de la TVA.

Le client peut s‘acquitter d’intérêts qui constituent alors la contrepartie de l’octroi de délais de
paiements. Ces intérêts constituent ainsi une opération de crédit. De ce fait, ces frais sont
exonérés de TVA. Ces frais ne doivent pas être confondus avec une notion voisine que sont les
intérêts moratoires. Ces intérêts moratoires ont la nature de Dommages et Intérêts : ils réparent
le préjudice qui est subi par le vendeur du fait du paiement tardif du prix. Ces intérêts
moratoires ne sont pas la contrepartie d’une quelconque prestation. De ce fait, ils sont hors du
champ d’application de la TVA.

Paragraphe 3 : les réductions de prix.

Les réductions de prix par les fournisseurs et les prestataires à leurs clients peuvent être
déduites de la base d’imposition à la TVA. Il en va de la sorte quelque soit leur dénomination. Il
en va également ainsi quelque soit leurs modalités (qu’elles soient ou no versées).

Nous pouvons avoir : les réductions doivent faire l’objet d’une mention spéciale sur la facture. Si
une facture a déjà été établie, il convient d’en émettre une nouvelle mentionnant la remise ou à
défaut d’établir une note d’avoir.

Paragraphe 4 : les débours des mandataires et des courtiers.

Les personnes qui agissent en qualité d’intermédiaire pour le compte d’une tierce personne,
n’ont pas à soumettre à la TVA les sommes que leur rembourse leur commettant, dans la mesure
ou ces sommes donnent lieu à une reddition de compte, et sous réserve du respect de certaines
conditions de forme.

Exemple : un avocat représente son client en justice, moyennant le versement d’honoraires. Ces
honoraires relèvent de la TVA, ils sont la contrepartie d’une prestation de service entrant dans le
champ de la TVA. Dans le cadre de sa mission de représentation, l’avocat peut être conduit à
exposer des frais de procédure pour le compte de son client (droit de timbre, frais de greffe, vont
être facturés au client et constituent donc des débours de mandataires et ne seront de ce fais pas
soumis à la TVA).

Section 2 : le fait générateur et l’exigibilité de la TVA.

Une fois qu’une opération relève de la TVA, se pose la question de savoir à partir de
quel moment cette taxe doit être déclarée et versée au trésor public ? Cette question revient à
envisager le fait générateur et l’exigibilité de la créance de TVA. Le fait générateur peut se définir
comme étant le fait par lequel sont réalisées les conditions légales donnant naissance à la
créance de TVA.

L’exigibilité pour sa part consiste dans le droit que le trésor peut faire valoir aux termes
de la loi à partir d’un moment donné auprès du redevable pour le paiement de la taxe. Ces
notions ont une grande importance en pratique. Le fait générateur conditionne ainsi la
législation applicable à la créance de TVA. Ainsi, en cas de changement de taux, c’est le taux en
vigueur au jour du fait générateur qu’il convient d’appliquer.

L’exigibilité pour sa part détermine la date à laquelle le contribuable doit déclarer les opérations
imposables au fisc et s’acquitter de la taxe correspondante.

Le fait générateur et l‘exigibilité pourront ou non intervenir à des dates différentes. Ainsi, ces
deux évènements coïncident essentiellement en matière de livraison de bien meuble et ne
coïncide généralement pas en matière de prestation de service.

Paragraphe 1 : les livraisons de biens corporels.

Le fait générateur et l’exigibilité interviennent le même jour, à savoir au moment ou la livraison


est effectuée. Article 269 1) et 2) du CGI.

La TVA afférente à de telles opérations devient par principe exigible au moment du transfert du
pouvoir de disposer du bien comme un propriétaire. Ce transfert intervient au jour de l’échange
des consentements et ce même si la chose n’est pas effectivement livrée, et le prix n’est pas payé.

Si les parties conviennent d’introduire une condition suspensive, l’exigibilité interviendra au


jour de la réalisation de la condition. Si les parties ont recours à une condition résolutoire, fait
générateur et exigibilité interviendront dès l’échange des consentements. La TVA devra être
réglée dès cet échange et donnera lieu à remboursement si la condition résolutoire survient. Le
fait que le prix soit payable à terme ou à tempérament n’emporte aucune conséquence sur la
date d’exigibilité de la TVA. Cette dernière interviendra toujours au jour de l’échange des
consentements, si bien qu’en matière de livraison de bien meuble corporels (LBMC), l’assujetti
doit faire l’avance de la TVA au Trésor.

Il est fréquent que les parties insèrent dans leur contrat une clause de réserve de propriété,
destinée à prémunir le vendeur contre les risques impayés. Lorsqu‘une telle clause est insérée, la
TVA demeurera exigible dès la remise matérielle du bien, et ce alors même que le droit de
propriété n’est pas transféré. Lorsque le vendeur exerce son droit de revendication, la vente sera
fiscalement considérée comme résolue et le vendeur pourra obtenir la restitution de la taxe dont
il s’est acquitté au jour de la remise du bien.

Paragraphe 2 : le cas des prestations de services.

Le fait générateur et l’exigibilité ne coïncident généralement pas en matière de prestation de


service. Le fait générateur intervient le jour ou la prestation de service est exécutée. Il consiste
donc dans l’exécution des prestations ou des travaux. L’exigibilité intervient quant à elle à la
date du paiement c’est-à-dire à la date de l’encaissement des acomptes, de l’encaissement du
prix ou sur option d’après les débits.

A. La notion d’encaissement.

Par encaissement il faut entendre l’ensemble des sommes perçues en contrepartie de la


réalisation du service à quelque titre que ce soit (qu’il s’agisse d’avance, d’acompte…) et quel que
soit la destination de ces sommes.

En cas de paiement par chèque, la taxe n’est exigible qu’au jour de l’encaissement du chèque.
Toutefois, en pratique, la TVA sera acquittée dès la remise matérielle du chèque.

Si le chèque n’est pas provisionné, le redevable, n’est as payé, et il peut procéder à l’imputation
de la taxe acquittée lors de la remise du chèque.

En cas de virement bancaire, il convient de retenir la date de l’inscription du prix au compte du


vendeur.

Lorsque le paiement est effectué aux moyens d’un effet de commerce, l’encaissement est réputée
intervenir à la date de l’échéance de l’effet de commerce. Il en va ainsi même si l’effet est remis à
l’escompte auprès d’un établissement bancaire. Autrement dit, l’exigibilité intervient au jour du
paiement de l’effet et non lors de la remise à l’escompte.

En cas de cession de créance et notamment en matière de cession de créance professionnelle


DAILLY, l’exigibilité intervient au jour du paiement de la dette transmise entre les mains du
bénéficiaire de la transmission.

B. L’option d’après les débits.

Les redevables, qui effectuent des opérations pour lesquelles l’exigibilité intervient au jour de
l’encaissement, ces personnes peuvent sur option acquitter leur taxe d’après les débits. Le débit
consiste dans l’inscription de la somme correspondant à l’opération au débit du compte client.
Ce débit coïncide le plus souvent avec la facturation.

L’option d’après les débits ne peut avoir pour effet de permettre au redevable de s’acquitter de
la TVA après l’encaissement du prix de la prestation de service.

L’option d’après les débits conduit ainsi le plus souvent à anticiper la date d’exigibilité de la TVA
afférente aux prestations de service. Cette option répond à un besoin de simplification des règles
d’exigibilité de la TVA vis-à-vis d’assujettis qui réalisent à la fois des livraisons de bien et des
prestations de services.
Exemple : garagiste qui réalise à la fois des ventes de matériel et qui effectue des prestations de
réparations. Ces deux opérations suivent un régime différent au regarde la TVA ce qui impose un
double système de comptabilisation, traitement complexifié en comptabilité. L’option d’après les
débits permet au garagiste de retenir une seule date d’exigibilité de la TVA qui sera celle de la
facturation.

Paragraphe 3 : les opérations particulières.

Certaines opérations sont soumises à un régime spécifique pour la détermination de leur fait
générateur et de leur exigibilité. Concernant les importations, fait générateur et exigibilité se
confondent et interviennent au jour du passage de la frontière (formalité du dédouanement pour
importation).

S’agissant des acquisitions intracommunautaires, le fait générateur et l’exigibilité interviendront


le 15 du mois qui suit le mois au cours duquel intervient la livraison.

Concernant les livraisons à soit même, le fait générateur et l’exigibilité interviendront le même
jour, c’est-à-dire au jour de la mise en service du bien (jour de la première utilisation du bien).

La TVA immobilière : envisagée plus tard.

Section 3 : Les taux de la TVA.

Le régime continental à la base du système on trouve en France continentales 3 principaux taux


de TVA : Le taux normal et les taux réduit de 5,5 et de 7%.

A ces taux s’ajoutent des taux particuliers applicables à certains produits ainsi que des taux
spécifiques à de nombreuses opérations faites en Corse.

Remarque : les trois principaux taux de TVA seront modifiés au 1er janvier 2014. Le taux réduit
de 5,5% sera ramené à 5%, le taux réduit de 7% sera porté à 10% et le taux normal de 19,6%
sera relevé à 20%.

Paragraphe 1 : le taux normal.

Ce taux est de 19,6%. Il passera à 20% au premier janvier. Le champ d’application de ce


taux n’est pas définit de manière limitative puisqu’il englobe toutes les opérations imposables
pour lesquelles un autre taux n’est pas spécialement prévu. Dès lorsqu’aucun texte ne prévoit
l’application d’un taux réduit.

Paragraphe 2 : les taux réduits.

Il en existe deux principaux :

A. Le taux de 5,5%

Ce taux sera réduit à 5% au 1er janvier. Il s’applique à certains produits ou prestations de


services limitativement énuméré par la loi. Exemple : eau, produits alimentaires sauf exception
comme alcool, caviar…
B. Le taux de 7%

Il passe à 10% au 1er janvier. Exemple : les médicaments non remboursables, les ventes à
emporter de produits alimentaires, les produits d’origine agricole (pêche), les transports de
voyageurs, les locations à meubler, le camping, l’hôtellerie et les travaux effectués dans les
locaux d’habitation.

Il a été introduit un taux réduit pour lutter contre le travail au noir.

Chapitre 2 : La TVA déductible.

La TVA entend imposer à chaque stade de production la valeur ajoutée c’est-à-dire, la


plus value qui est conférée au produit considéré. Pour ce faire, à chaque stade du processus
économique, le redevable devra calculer et facturer à son client la taxe d’aval qui correspondra
au prix de vente. Toutefois, lors du règlement de la TVA au trésor public, le redevable imputera
le montant de la taxe qui a grevé les éléments de son prix de revient. Le redevable ne paiera la
différence qu’entre la TVA collecté et la TVA déductible.

Section 1 : Le principe du droit à déduction.

Ce principe est posé à l’article 271 I 1) du CGI. Aux termes de cet article, la TVA qui a
grevé les éléments du prix d’une opération déductible. Cette opération est toutefois
conditionnée au respect de certaines conditions. Il convient ainsi, que le bien soit acquis auprès
d’un assujetti et plus exactement auprès d’un assujetti agissant en tant que tel. Par ailleurs, un
lien direct doit unir les opérations d’amont aux opérations d’aval. Lorsque ces conditions sont
remplies, la TVA est déductible de plein droit sauf hypothèse de fraude, sans qu’aucune
condition de nécessité à l’exploitation ni de propriété du bien e soit requise.

Paragraphe 1 : L’acquisition d’un bien ou d’un service auprès d’un assujetti.

Pour qu’il y ait déduction de la TVA d’amont, il convient que le bien ou e service soit
acheté par une personne qui est en droit de facturer de la TVA. Concrètement, cette condition va
avoir des répercutions dans certains cas de figures très spécifique. Par exemple, cette condition
conduit à refuser la déduction de la TVA qui a grevé l’acquisition et l’utilisation d’un véhicule
personnel utilisé par un salarié à des fins professionnelles lorsque ces dépenses sont
remboursées par l’employeur.

Ainsi, le salarié n’a pas la qualité d’assujetti, il en irait toutefois différemment si la taxe afférente
à l’entretient du véhicule était facturé directement à l’employeur par un assujetti.

 Hypothèse 1 : un salarié utilise son véhicule automobile. Il se fait rembourser par son
employeur ses frais d’essence. Le pompiste facture l’essence au salarié qui se fait rembourser
par l’employeur. Dans cette hypothèse, l’employeur verse une contrepartie financière au salarié,
qui n’a pas la qualité d’assujetti. Il n’est pas possible de récupérer la TVA afférente à l’essence.
 Hypothèse 2 : conclut un contrat d’essence au nom de l’employeur. La facture
correspondante est au nom de l’employeur et non pas au nom du salarié. Il est prévu que le
gazole soit directement livré à l’employeur.

Paragraphe 2 : l’acquisition d’un bien ou d’un service par un assujetti agissant en


tant que tel.

Arrêt POLYSAR 20 juin 1991. Pour qu’il y ait droit à déduction, il faut ainsi que le bien
ou le service soit acquis auprès d’un assujetti qui agit en sa qualité d’assujetti. Il en résulte que
l’acquisition faite pour satisfaire des besoins privés n’ouvre pas droit à déduction et ce, même si
le bien est par la suite affecté à des fons professionnelles.

Paragraphe 3 : Le lien direct entre opération d’amont et d’aval.

Le lien direct déjà rencontré Apple And Pear : champ d’application de la TVA.

Celui-ci correspond au droit à déduction donc à ne pas confondre car le fondement est différent :
les JP de bases ne sont pas les mêmes.

L’article 271 II 1) du CGI précise que le droit à déduction de la TVA d’amont est accordé dans la
mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de l’activité professionnelle de
l’assujetti. Il ressort de ce texte qu’un lien direct est en principe nécessaire entre une opération
d’amont et une opération d’aval pour que l’assujetti puisse déduire la TVA d’amont.

A. Les règles de principe.

La condition du lien direct est apparue pour la première fois dans un arrêt BLP Group du 6
avril 1995. Cette affaire concernait la possibilité de déduire la TVA afférente aux honoraires qui
avaient été exposés à l’occasion d’une cession de part sociale. Dans ce cadre le cédant et le
cessionnaire s’étaient fais assister par des conseils. Les conseils avaient facturés de la TVA et la
question se posait de déduire ou non cette TVA. La cession de part sociale était analysée par la
CJUE comme relevant de la gestion du patrimoine du cédant. En l’espèce, elle était exonérée de
TVA.

Dans cette affaire, la CJUE a refusé le droit à déduction de la TVA en l’absence de liens directs
entre les honoraires et une opération soumise à la TVA. Aux termes de la JP de la CJUE le lien
direct suppose que les dépenses effectuées pour acquérir un bien ou un service fasse partie des
éléments constitutifs du prix des opérations d’Aval soumises à la TVA. A défaut, le droit à
déduction est refusé.

Arrêt BLP Group : dans cette affaire, une des parties avait supporté les honoraires de conseil qui
faisaient donc indirectement partie du prix de cession des parts sociales. Comme le prix de
cession était exonéré, il n’était donc pas possible de récupérer la TVA. Il n’y a pas de lien direct
entre honoraire et opération imposable…

La règle de principe ainsi exposée connait toutefois une atténuation s’agissant des frais
généraux de l’entreprise. Ces frais constituent des éléments du prix des produits d’une
entreprise et entretiennent en principe un lien direct non pas avec une opération imposable
spécifique, mais avec l’activité taxable dans son ensemble. De ce fait, la TVA afférente aux frais
généraux peut être déduite.

La démarche à retenir a été formalisé par la CJUE dans un arrêt AB SKF du 29 octobre 2009 : il
s’agit de l’affaire 29/08 de la CJUE point n°60. 3Ce point 60 rappelle le lien direct et immédiat, il
faut se demander i il y a un lien entre une opération d’amont spécifique et une opération d’aval
spécifique. Il faut se demander si tel n’est pas le cas, il faut s’interroger sur les frais généraux.

REPRENDRE COURS.

Le coefficient de déduction est le résultat du produit de trois coefficients. Ces trois coefficients
sont le coefficient d’assujettissement le coefficient de taxation et le coefficient de taxation.

A. Le coefficient d’assujettissement.

Ce coefficient correspond pour chaque bien ou services à la proportion d’utilisation de ce bien


ou de ce service pour la réalisation d’opération entrant dans le champ de la TVA qu’elle soit ou
non exonérée. Ce qui compte c’est l’affectation à une opération qui entre ou non dans le champ
de la TVA.

De ce fait, le coefficient d’assujettissement d’un bien ou d’un service utilisé exclusivement pour
des opérations hors champ est égal à 0.

A l’inverse, le coefficient d’assujettissement d’un bien ou d’un service utilisé exclusivement pour
a réalisation d’opérations imposables est égal à 1, peut importe que les opérations soient
effectivement taxées ou qu’elles bénéficient d’une exonération légale.

Le coefficient d’assujettissement d’un bien ou d’un service utilisé à la fois pour réaliser des
opérations dans le champ est hors champ de la TVA, ce coefficient est égal à la proportion
d’utilisation du bien ou du service pour la réalisation d’opérations imposables.

Exemple : Imaginons un entrepreneur assujetti qui acquiert un immeuble pour une valeur
1 000 000€ HT. L’immeuble est en parti affecté à l’exploitation de l’entreprise et est utilisé pour
le reste par le dirigeant en tant que domicile privé. L’acquisition de l’immeuble est soumise à la
TVA. L’immeuble est utilisé par l’entreprise à raison de 160m². L’immeuble sera par ailleurs
utilisé en qualité de domicile à raison de 85m².

Quel va être le coefficient d’assujettissement ?

Nous avons deux types d’activités : entreprise d’une part et domicile privé d’autre part. Le
domicile privé ne relève pas d’une activité professionnelle donc hors champ de la TVA.
L’entreprise relève dans l’hypothèse intégralement de la TVA. De ce fait le coefficient
d’assujettissement est égal à un ratio entre d’une part les dépenses afférentes à l’activité dans le
160
champ soit : ≅ 0,65306
160+85

On arrondit à deux décimales. Le coefficient ne sera pas de 0,65306 mais sera de 0,66. On
arrondit le coefficient par excès à la deuxième décimale.

3
Aller lire arrêt : important.
En théorie, le coefficient d’assujettissement doit être calculé bien par bien. Toutefois, à titre
dérogatoire, l’article 206 V 1) 1èrement du CGI permet de retenir un coefficient unique
applicable à l’ensemble des biens et des services utilisé pour des opérations imposables et non
imposables.

B. Le coefficient de Taxation.

Ce coefficient découle du fait que parmi les opérations entrant dans le champ de la TVA
seul peut être déduite la taxe qui grève des biens et des services pour la réalisation d’opérations
ouvrant droit à déduction. Ces opérations ouvrant droit à déduction correspondent aux
opérations qui sont effectivement soumises à la TVA. C’est-à-dire celles qui entrent dans le
champ de l’impôt et qui ne sont pas exonérées.

A titre dérogatoire, certaines opérations exonérées de TVA sont en vertu de disposition


spécifiques, elles sont expressément assimilées à des opérations soumises à la TVA pour
l’exercice du droit à déduction. Il s’agit principalement des exportations et des livraisons
intracommunautaires.

 1ère hypothèse : Le coefficient de taxation est égal à 0 : il est nul lorsque les opérations
auxquelles il est utilisé n’ouvrent pas droit à déduction. Tel est le cas lorsque le bien ou le service
sont directement affectés à des opérations dans le champ mais exonéré de TVA.

 2ème hypothèse : lorsque le coefficient est égal à 1 : c’est le cas lorsque les opérations
imposables auxquelles le bien est utilisé ouvrent toute droit à déduction.

Remarque : le fait qu’un bien qui est utilisé pour réaliser des opérations dans le champ non
exonéré soit également utilisé pour effectuer des opérations hors champ, ce fait est sans
incidence sur le calcul du Coefficient de Taxation. En effet, l’affectation partielle d’un bien à des
opérations hors champ est prise en compte au niveau du seul coefficient d’assujettissement et il
n’a donc aucune répercutions sur e calcul du coefficient de Taxation.

Exemple : Imaginons que dans l’exemple précédent, l’activité commerciale de l’entreprise ouvre
intégralement droit à déduction. Dans ce cas, le bien est affecté en partie à une activité hors
champ et en partie à une activité dans le champ de la TVA. L’activité dans le champ ouvre
intégralement le droit à déduction. De ce fait, le coefficient de Taxation sera égal à 1.

 3ème hypothèse : le coefficient de taxation forfaitaire : le coefficient de taxation est


déterminé de manière forfaitaire lorsqu’un même bien est utilisé pour réaliser à la fois des
opérations ouvrant droit à déduction et pour réaliser des opérations n’ouvrant pas droit à
déduction. Dans ce cas, le coefficient sera calculé de la manière suivante :

𝑀𝑜𝑛𝑡𝑎𝑛𝑡 𝑎𝑛𝑛𝑢𝑒𝑙 𝐶𝐴 𝐻𝑇 𝑜𝑝é𝑟𝑎𝑡𝑖𝑜𝑛 𝑜𝑢𝑣𝑟𝑎𝑛𝑡 𝑑𝑟𝑜𝑖𝑡 à 𝑑é𝑑𝑢𝑐𝑡𝑖𝑜𝑛


𝑀𝑜𝑛𝑡𝑎𝑛𝑡 𝐴𝑛𝑛 𝐶𝐴 𝐻𝑇 𝑜𝑝é 𝑜𝑢𝑣𝑟𝑎𝑛𝑡 𝑑𝑡 à 𝑑é𝑑𝑢𝑐 + 𝑀𝑜𝑛𝑡𝑎𝑛𝑡 𝑎𝑛𝑛𝑢𝑒𝑙 𝐶𝐴 𝐻𝑇 𝑜𝑝é 𝑃𝐴𝑆 𝑑𝑟𝑜𝑖𝑡 à 𝑑é𝑑𝑢𝑐𝑡𝑖𝑜𝑛
Cela s’opère de manière forfaitaire en prenant en compte l’ensemble du CA généré par
l’entreprise et ce, même si une affectation plus fine du bien est possible.

Il ressort de la formule, que le CA généré par les activités hors champ n’est pas pris en compte
pour le calcul du coefficient de taxation. On ne le retrouve ni au numérateur, ni au dénominateur.
Afin de ne pas pénaliser es entreprises partiellement exonérées de TVA, il est admis que
certaines sommes ne soient pas prises en compte pour le calcul du dénominateur du coefficient.

Le calcul du coefficient de taxation est fonction du CA Annuel de l’entreprise. Ce dernier n’est


cependant connu qu’une fois l’année terminée. Aussi, il est admis que le coefficient soit calculé
dans un premier temps de façon provisoire en retenant le CA généré au cours de l’année
précédente ou bien, en faisant appel à un CA prévisionnel.

Le coefficient de taxation devrait être calculé de manière définitive le 25 avril de l’année


suivante. Deux hypothèses :

 Si le coefficient définitif est plus élevé que le coefficient provisoire, l’entreprise


bénéficiera d’un complément de droit à déduction.
 Hypothèse inverse, si le coefficient est moins élevé que le coefficient provisoire,
l’entreprise devra reverser une partie de la TVA qu’elle a déduite.

C. Le coefficient d’admission.

Ce coefficient est fonction de la législation en vigueur et vise à prendre en compte


l’existence de dispositifs particuliers d’exclusion ou de restriction du droit à déduction. Ce
coefficient est défini à l’article 206 IV de l’annexe 2 du CGI. Le coefficient est égal à 1 lorsque le
bien ou le service ne fait l’objet d’aucune mesure d’exclusion du droit à déduction. A l’inverse, il
est égal à 0 lorsque le législateur interdit de déduire la TVA. Il est compris entre 0 et 1 lorsque le
bien fit l’objet d’une restriction du droit à déduction.

 1ère hypothèse : Les biens ou services utilisés à plus de 90% à des fins étrangères à
l’entreprise. Lorsqu’un bien ou un service est utilisé à plus de 90% pour satisfaire des besoins
étrangers à ceux de l’entreprise, le coefficient d’admission sera égal à 0.
Ce cas de figure se rencontre par exemple lorsqu’un bien est mis à la disposition du chef de
l’entreprise, du personnel, d’un tiers.

 2ème hypothèse : Les dépenses de logement au profit des dirigeants ou du


personnel. Le coefficient d’admission est égal à 0 lorsqu’un bien ou un service est utilisé pour
fournir à titre gratuit un logement au dirigeant ou au personnel de l’entreprise.
Exemple : l’entreprise va ainsi prendre à sa charge des frais d’hôtel afin de loger son dirigeant ou
son personne, dans ce cas la TVA ne peut pas être récupérée. La notion de dépense de logement
qui est exclue du droit à déduction de la TVA inclut ainsi les dépenses d’hébergement
permanente (logement de fonction), mais également les dépenses occasionnelles tels les frais
d’hôtel.
Cette restriction au droit à déduction ne concerne que la seule fourniture d’un logement à un
membre de l’entreprise. Ainsi, la fourniture d’un logement à un tiers ouvre droit à déduction
dans la mesure où la dépense est engagée dans l’intérêt de l’entreprise.
Exemple : arrêt Alitalia : compagnie aérienne avait un avion tombé en panne : il fallait reloger
les passagers pour une nuit à l’hôtel : Alitalia engage des dépenses d’hébergement et se pose la
question de la déduction de la TVA afférente. Avant, toutes dépenses d’hébergement ne
pouvaient pas été déduite mais droit français était contraire à la directive européenne : on
obtient cette nouvelle règle : déductible si tiers et si opération engagée dans l’intérêt de
l’entreprise.

 3ème hypothèse : Les véhicules de transport de personnes. Le coefficient d’amission


est nul pour les véhicules quelque soit leur nature qui sont conçues pour transporter des
personnes ou qui ont un usage mixte. L’interdiction concerne ainsi l’acquisition de ce type de
véhicule qu’il soit ou non doté d’un moteur. Le refus du droit à déduction dépend de la fonction
du véhicule, à savoir le transport de personne. De ce fait, la TVA afférente à l’acquisition d’un
véhicule de transport de marchandise est autorisée. L’exclusion du droit à déduction ne
s’applique cependant pas aux véhicules dis « dérivés VP ». Il s’agit de véhicules qui sont dérivés
de véhicules de transport de personnes mais qui ne comportent que deux places. Une station de
sport d’hiver voulait déduire la TV de ses remontées mécaniques : pour le Conseil d’état, une
remontée mécanique est un transport de personnes donc pas de déduction à la TVA.
La règle connait des exceptions. Parmi celles-ci figure notamment le cas des entreprises de
transport public de voyageurs. Ainsi, les véhicules acquis par ces entreprises et affectées de
façon exclusive à la réalisation de leur activité, ouvrent droit à déduction. Coefficient de
d’admission égal à 1.
Autre exemple : le cas des véhicules neufs destinés à être revendus à l’Etat neuf. La même vaut
également concernant les véhicules achetés en vue d’être loués.

 4ème hypothèse : Les transports de transport : le coefficient d’admission est nul pour
les prestations de transport de personnes et les prestations accessoires à ce transport et ce
quelque soit les moyens utilisés.

 5ème hypothèse : Les biens fournis sans rémunération ou pour un prix trop bas. Par
crainte des achats en franchise de TVA le fisc interdit de déduire la TVA afférente à des biens qui
sont cédés dans rémunération ou moyennant une rémunération très inférieur au prix normal.
Peut importe la qualité du bénéficiaire (client, fournisseur ou autre) et e fait de savoir si la
distribution est ou non conforme à l’intérêt de l’entreprise. L’interdiction s’applique notamment
aux cadeaux offerts aux différents partenaires de l’entreprise. Elle concerne également les
avantages en nature consenties aux salariés. Deux cas de figure sont alors concevables :

 L’assujetti sait dès le jour de l’acquisition du bien que ce dernier sera donné sans
contrepartie. Dans ce cas, l’assujetti ne devra pas déduire la TVA d’amont.
 Lorsque la TVA a déjà été récupérée lors de l’acquisition du bien, l’assujetti doit reverser
la TVA correspondant aux biens donnés sans contrepartie, ceci au titre d’une livraison à
soit même.

Le principe connait toutefois des exceptions. Le principe de l’interdiction du droit à déduction


est écarté s’agissant des biens de très faible valeur dont le montant n’excède pas 65€ TTC.
S’agissant de ces biens, le coefficient d’admission sera égal à 1. Une seconde exception concerne
les objets publicitaires, c’est-à-dire impropre à être vendu.
 6ème hypothèse : Les produits pétroliers. Pendant longtemps, la TVA afférente aux
produits pétroliers n’était pas déductible. Aujourd’hui, c’est le principe inverse qui est retenu.
Par principe, la TVA afférente aux hydrocarbures et différents produits pétroliers est déductible
sous réserve de certaines exceptions. L’essence : la TVA afférente à l’essence n’est pas
déductible, jamais. Le gazole, la règle varie selon le type de véhicule utilisé. Concernant les
véhicules ouvrant droits à déduction, la TVA afférente au gazole est intégralement déductible.
Concernant les autres véhicules, le coefficient d’admission est de 0,8. On pourra déduire 80% de
la TVA afférente au gazole. Concernant le GPL, la TVA est intégralement déductible. Concernant
l’huile, la TVA est intégralement déductible si le véhicule ouvre droit à déduction. Elle n’est pas
déductible dans le cas contraire.

 7ème hypothèse : les services afférents à des biens exclut du droit à déduction. Lorsqu’un
bien n’ouvre pas droit à déduction, les services qui sont afférents à ce bien sont également exclus
du droit à déduction. Ainsi, la TVA afférente aux travaux de réparation d’un véhicule automobile
n’est pas déductible. Les loyers de location d’un véhicule ne sont pas par principe déductibles.

D. Application chiffrée

Imaginons une entreprise qui exerce deux activités. L’entreprise exerce ainsi en
premier une activité de formation professionnelle continue. Il s’agit d’une activité exonérée de
TVA. A coté de cela l’entreprise exerce une activité de vente de publication, activité assujetti à la
TVA. Aussi bien la formation professionnelle que la publication, sont des activités qui entrent
dans le champ de la TVA. De ce fait, le coefficient d’assujettissement de l’entreprise est égal à 1.
Par hypothèse, on n’admettra que le coefficient de taxation des biens et des services a été de
0,45 en 2012, et mon entreprise va exercer un certain nombre d’opérations :

 Imaginons qu’en 2013, l’entreprise supporte une dépense de gazole de 100€ relative à
un véhicule de transport de personne. De ce fait, quel sera le coefficient de déduction ?

1 × 0,45 0,8 = 0,36

1= coefficient d’assujettissement
0,45 = coefficient de taxation de l’année précédente
0,8 = coefficient d’admission
Quel sera le montant de la TVA déduction ?il sera égal au coefficient de déduction multiplié par la
TVA qui a frappé l’acquisition du bien

0,36 × (100 × 19,6%) = 7,056€

 L’entreprise acquiert un photocopieur qu’elle utilise pour les seuls besoins de la


publication. Elle utilise par ailleurs, du mobilier qui sert uniquement à l’activité de formation.
Ces deux biens ne sont pas des biens affectés de manière mixte.
Tout d’abord, le photocopieur :
1 ×1×1=1
1= coefficient d’assujettissement
1 = coefficient de taxation
1 = coefficient d’admission

Concernant le matériel de bureau :

1 ×0×1=0
1= coefficient d’assujettissement
0 = coefficient de taxation : bien intégralement affecté a une activité exonéré.
1 = coefficient d’admission : aucun texte n’interdit de déduire la TVA afférente au mobilier

Au premier mars, la société fait l’acquisition d’un ordinateur pour un prix de 4 000€HT.
Il y aura 784€ de TVA. L’ordinateur est affecté à la fois à l’activité soumise à la TVA et à celle qui
est exonérée. Quel sera le coefficient de déduction ?

1 × 0,45 × 1 = 0,45

1= coefficient d’assujettissement
0,45 dans un premier temps = coefficient de taxation : bien affecté de manière mixte donc entre
1 et 0
1 = coefficient d’admission aucun texte n’interdit de déduire la TVA afférente au mobilier
L’entreprise déduira :
784 × 0,45 = 352,80€

L’entreprise a pris le coefficient de taxation de l’année précédente, et devra faire l’objet d’une
correction au plus tard avant le 25 avril de l’année suivant.

Imaginons qu’en 2014, le coefficient de taxation soit de 0,5. Dans cette hypothèse, l’assujetti
bénéficiera d’un complément de droit à déduction. A quoi est égal ce complément ?

784 × 0,5 − 352,80 = 39,30 €

Ces règles sont écartées quand l’entreprise peut constituer des secteurs d’activités distincts.

Paragraphe 2 : les secteurs d’activités distincts.

Les entreprises qui disposent de secteurs d’activités qui ne sont pas soumis à des dispositions
identiques au regard de la TVA doivent constituer des comptes distincts pour l’application du
droit à déduction.

A. Les hypothèses de constitution de secteurs distincts.

La constitution de secteurs d’activités distinct est obligatoire lorsqu’un même assujetti dispose
de plusieurs secteurs d’activités qui ne sont pas soumis à des dispositions identiques au regard
de la TVA.
Il y de ce fait lieu de constituer de tels secteurs lorsque deux conditions sont cumulativement
remplies :

- L’entreprise doit tout d’abord exercer plusieurs activités. Cette condition s’apprécie
en retenant différents critères ayant trait à la fois à la nature économique de chaque
activités et surtout à l’utilisation de moyens distincts d’exploitation ainsi que la tenue
d’une comptabilité séparée.
Exemple : il y aura pluralité d’activité lorsqu’une même entreprise exerce une activité de
nature financière et une activité de nature industrielle dans la mesure où elle affecte à
chacune d’elle des locaux et du matériel différent. A l’inverse, la coexistence au sein
d’une même activité d’opérations imposables et d’opérations non imposables ne justifie
pas à elle seule la création de secteurs distincts.

- Les activités doivent être soumises à des dispositions différentes au regard de la


TVA. Cette exigence revient à se demander si les opérations en cause ouvre ou non droit
à déduction. Cette condition sera remplie lorsqu’un assujetti exploite à la fois une activité
imposable et une activité exonérée.
Exemple : entreprise qui donne des immeubles à usage d’habitation et d’autres
immeubles à location nu à usage professionnel avec option pour la TVA. Dans cette
hypothèse, chaque immeuble constitue un secteur d’activité distinct.
Exemple : l’assujetti qui exerce à la fois une activité commerciale imposable et une
activité civile exonérée. (Dans cette hypothèse la, dans la mesure où il y a une
comptabilité distincte)

B. Les conséquences de la sectorisation

La sectorisation conduit à créer des comptes distincts pour l’application du droit à déduction.
L’entreprise dit ainsi affecter ses biens et ses services à chaque secteur d’activité. Ainsi, le calcul
de la TVA déductible se fait au niveau de chaque secteur dans les conditions de droit commun
précédemment exposé.

Section 3 : les conditions d’exercice du droit à déduction

Les conditions du droit à déduction tiennent à la fois au fond et à la forme

Paragraphe 1 : les conditions de forme.

Il faut pouvoir justifier sa TVA pour pouvoir la déduire.

L’exercice du droit à déduction suppose que l’assujetti puisse justifier le montant de la taxe qui a
grevée le bien ou le service qu’il entend déduire. Cette justification se fera au travers d’un
document essentiel : la facture.

La TVA dont le redevable peut opérer la déduction est celle qui figure sur les factures établies
par son fournisseur ou son prestataire. Le contribuable doit toutefois disposer d’une facture ou
figure les mentions listées à l’article 289 du CGI. A défaut, s’il manque une des mentions, la TVA
n’est pas déductible.

En matière d’exportation la TVA pourra être déduite ne l’absence de factures si l’entreprise


destinataire dispose d’un document attestant de la perception de la TVA lors du passage en
douane et le désignant comme destinataire réel des biens.

Lorsque la TVA est acquittée par le redevable lui même, par exemple en matière de livraison à
soi-même, le redevable est en droit de déduire la TVA en l’absence de facture. Dans cette
hypothèse, la justification de la déduction sera apportée par la mention de l’opération sur les
déclarations souscrites par le redevable lors du paiement de la taxe dont il opère la déduction.

Paragraphe 2 : les conditions de fond

Ces conditions ont trait à la date et au délai de déduction de la taxe

- A quel moment le droit à déduction prend naissance ?


- A quel moment est selon quelles modalités il sera possible d’exercer ce droit à déduction ?
- Dans l’hypothèse ou la TVA ne serait pas correctement déduite, dans quel délai il peut
réparer son erreur ?

A. La naissance du droit à déduction

La déduction de la taxe prend naissance lorsque la taxe devient exigible chez le redevable.
Autrement dit, la naissance du droit à déduction coïncide avec la date à laquelle, la taxe d’amont
devient exigible chez le redevable de cette taxe.

B. La date et les modalités de déduction.

La déduction de la taxe qui a grevé l’acquisition d’un bien ou la fourniture d’un service s’opère
par imputation sur a taxe qui est due par le redevable au titre du mois pendant lequel, le droit a
déduction a pris naissance.

C. La péremption du droit à déduction

Lorsque le redevable a omis de déduire une partie de la taxe d’amont, il ne perd par pour autant
son droit à déduction, car il conserve la possibilité de réparer son omission.

Comment faire ?

Le redevable peut faire figurer la TVA oubliée sur les déclarations qu’il souscrit ultérieurement.
Il dispose ainsi d’un délai qui expire le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours
de laquelle est intervenue l’omission. La TVA oubliée doit ainsi être reportée sur une ligne
spécifique de la déclaration CA3.

Exemple : Prenons ainsi une facture de l’année 2013. Celle-ci contient de la TVA et l’entreprise s’abstient de
déduire cette TVA au titre de l’année 2013. Elle pourra rectifier son erreur jusqu’au 31 décembre de la 2 ème
année qui suit 2013, c’est-à-dire le 31 décembre 2015.
Paragraphe 3 : la procédure de transfert.

Le transfert est une procédure qui permet dans les cas limitativement énumérés à l’article 210
de l’annexe II du CGI ; qui permet au titulaire d’un droit à déduction de le déléguer à une autre
personne. Cette procédure permet ainsi à l’utilisateur d’un bien de déduire la taxe qui a grevé un
bien dont il n’est pas propriétaire. Un tel mécanisme se rencontre par exemple en matière de
délégation de service public. Il permet ainsi au délégataire de déduire la TVA afférente aux
investissements réalisés par l’état ou les collectivités territoriales délégant.

Section 4 : Les modalités de récupération de la TVA.

Par principe, la déduction se traduit par l’imputation de la TVA collectée sur la TVA
déductible. Pour les redevables, la récupération de la TVA se fait normalement par voie
d’imputation sur la taxe qui est due au titre des opérations imposables. Si une telle imputation
n’est toute fois pas possible, la récupération pourra prendre la forme d’un remboursement
d’un crédit de TVA.

Paragraphe 1 : l’imputation et le remboursement de la TVA.

La TVA va donc s’opérer par voie d’imputation. Dans la plupart des entreprises, la TVA
collectée est suffisante pour imputer l’intégralité de la TVA déductible. Il se peut toutefois, que
la TVA collectée ne soit pas suffisante. Dans cette hypothèse, l’entreprise génère un crédit de
TVA. (Excédent de TVA déductible).

Une telle hypothèse se rencontre notamment lorsqu’une entreprise réalise des investissements
importants. Elle peut également se rencontrer concernant les entreprises qui ont une activité
insuffisante, qui connaissent des difficultés. Enfin, ce cas de figure pourra se rencontrer
concernant les entreprises qui exercent leur activité dans un cadre international. Le crédit de
TVA est reporté sur les déclarations de TVA ultérieur jusqu’à ce qu’il soit complètement épuisé.

Le contribuable peut toutefois demander à ce que son crédit de TVA lui soit immédiatement
remboursé.

Le report de crédit de TVA n’est pas limité dans le temps. Le remboursement est pour sa part
conditionné au respect de certaines exigences qui découlent de l’article 271 IV du CGI. Par
principe, le remboursement est annuel. Dans certains cas, il peut cependant être mensuel ou
trimestriel. Le remboursement n’est pas automatique. Il nécessite la présentation d’une
réclamation auprès du service des finances publiques.

La TVA dont le remboursement a été demandé ne peut plus donner lieu à imputation sur les
sommes qui sont dues ultérieurement.

La décision de rejet doit être notifiée au contribuable et peut faire l’objet d’un recours dans un
délai de 2 mois à compté de la notification devant le tribunal administratif.

Paragraphe 2 : le traitement des opérations résiliées, annulées ou impayées.

Lorsqu’une opération est résiliée ou annulée, ou bien qu’elle demeure totalement ou


partiellement impayée, le redevable peut récupérer la TVA correspondante dans les conditions
de l’article 272 1) du CGI.
Ce problème concerne notamment les livraisons de biens, mais également les prestations de
services lorsqu’elles sont résiliées. Dans toutes ces hypothèses, la récupération s’opère par voie
d‘imputation ou de remboursement et elle est alors subordonnée au respect de différentes
conditions.

- Les opérations résiliées ou annulées.

Des conditions de forme sont exigées par l’administration fiscale pour les opérations annulées
résiliées ou donnant lieu à des modifications de chiffres. Dans l’une ou l’autre de ces hypothèses,
l’assujetti a l’obligation d’établir une nouvelle facture qui replacera la précédente. La nouvelle
facture précisera alors que l’opération initiale est totalement ou partiellement résiliée ou
annulée. L’assujetti peut s’abstenir d’établir une nouvelle facture s’il adresse a son client une
note d’avoir.

- Les opérations totalement ou partiellement impayées.

En cas d’opération totalement ou partiellement impayée, la TVA n’est récupérable que lorsque
la créance est devenue définitivement irrecouvrable. Pour l’administration fiscale, l’ouverture
d’une procédure collective à l’encontre d’un débiteur ne suffit pas à lui seul pour établir le
caractère irrécouvrable d’une créance. Les règles vont alors varier selon la nature de la
procédure collective qui est ouverte. En cas de liquidation judiciaire, la TVA pourra être
récupérée dès le jugement d’ouverture de la procédure collective, sans qu’il soit besoin
d’attendre la fin des opérations de liquidation. L’ouverture d’une procédure de redressement
judiciaire ne suffit pas à elle seule pour justifier la récupération de la TVA qui a été facturée au
débiteur failli. La récupération de la TVA ne pourra intervenir qu’a compté du moment où le
créancier connaitra les modalités d’apurement de sa créance. C’est-à-dire au jour de l’adoption
du plan de redressement.

En cas de non paiement total ou partiel d’une facture le redevable doit adresser à son client un
duplicata de la facture initiale surchargé d’une mention indiquant la fraction à hauteur de
laquelle elle n’a pas été acquitté et pour laquelle la TVA ne peut pas être déduite.

Section 5 : Les régularisations des déductions.

Par principe, la taxe initialement déduite par un assujetti lui est définitivement acquise. A titre
d’exception, certains évènements peuvent cependant remettre en cause le droit à déduction et se
traduire par des régularisations de TVA. La régularisation peut se définir comme une forme de
caducité partielle ou totale d’une déduction de TVA en raison de la survenance d’un évènement
postérieur à la déduction. Concrètement, la régularisation se traduit par le reversement au
trésor de toute ou partie de la TVA qui a été déduite.

Exemple : soit une entreprise qui est redevable de la TVA pour toutes ses activités. L’entreprise
acquiert un bien, elle déduit à cette occasion 100€ de TVA. L’année suivante, le bien est affecté à
une activité exonérée de TVA ou hors champ. Si le bien avait été acquit dès l’origine, pour
réaliser cette activité, la TVA n’aurait pas pu être déduite. Autrement dit, les raisons qui ont
justifiées la déduction initiale de TVA ont cessé d’exister et aussi, convient-il d’effectuer une
régularisation de TVA qui se traduira par un reversement au trésor d’une partie de la TVA qui
est déduite.
Les régularisations peuvent se faire dans les deux sens. Elles peuvent ainsi conduire à octroyer
au redevable un complément de droit à déduction ou bien à aboutir à un reversement de la TVA
déduite.

Paragraphe 1 : les régularisations applicables aux immobilisations.

Les immobilisations désignent un ensemble de bien et de valeur acquises ou crées pour servir
durablement l’entreprise.

En matière de TVA, l’article 207 annexes 2 du CGI distingue deux formes de régularisation
concernant les immobilisations :

- Régularisations annuelles. Celles-ci tiennent compte de l’évolution de l’utilisation d’un


bien dans le temps. Elles traduisent le fait qu’au titre d’une année, un bien a pu être
utilisé différemment que la situation initiale laissé présager.
Exemple : imaginons un bien acquis par une entreprise et qui affecté l’année de
l’acquisition à 50% pour des opérations assujetti à la TVA et pour le reste à des
opérations non assujetti à la TVA. Dans une telle hypothèse, l’entreprise n’a pu déduire
que la moitié de la TVA d’amont au titre de l’acquisition. Le pourcentage d’affectation du
bien peut varier dune année à l’autre. L’année suivant, e bien est affecté à 75% à l’activité
imposable. Dans ce cas il conviendra d’effectuer une régularisation annuelle.

- Les régularisations globales de TVA. Ces dernières sont déclenchées par la survenance
de certains évènements. Elles traduisent le fait que pour l’avenir, le bien sera utilisé
différemment que ce que l’on pouvait imaginer à l’origine.

A. Les régularisations annuelles de TVA.

Ces régularisations ont pour but de tenir compte de l’évolution dans le temps des coefficients
d’assujettissement et de taxation d’une entreprise. La mise en œuvre des régularisations
annuelles fait intervenir un nouveau coefficient appelé le coefficient de référence. Celui-ci est
égal au produit des coefficients d’assujettissement et de taxation.

Lorsque ce coefficient varie de plus de 10 points d’une année par rapport à l’autre, il convient de
procéder à une régularisation de déduction. Les régularisations doivent être menées pendant un
certain délai. Ce délai est égal à 5 ans pour les biens meubles et 20 pour les immeubles. Pendant
ce délai, le redevable devrait vérifier si le coefficient de référence varie de plus de 10 points par
rapport au coefficient de référence de l’année d’acquisition du bien. En cas de variation de plus
de 10 points, il conviendra de pratiquer une régularisation. Cette dernière prendra la forme d’un
complément de droit à déduction si le coefficient augmente de plus de 10 points. A l’inverse, la
régularisation se traduira par un reversement de TVA si e coefficient diminue de plus de 10
points. Concernant les immobilisations mobilières, la régularisation d’opère par cinquième. En
matière d’immeuble, la régularisation se fait par vingtième.
Exemple pour un bien meuble de l’année.

En N :

𝐶𝑜𝑒𝑓𝑓 𝑟𝑒𝑓 = 𝑐𝑜𝑒𝑓𝑓 𝑎𝑠𝑠 × 𝑐𝑜𝑒𝑓𝑓 𝑡𝑎𝑥𝑎𝑡𝑖𝑜𝑛 = 0,5 (50 point)

TVA  200€

𝑇𝑉𝐴 𝑑𝑒𝑑 = 200 × 𝐶𝑜𝑒𝑓𝑓 𝑑𝑒𝑑 (= 0,5) = 100

Coefficient de déduction = coeff d’ass × taxation ×

En N+1 :

Affectation du bien varie : davantage affecté à une activité exonérée

Coefficient de référence = 0,3 ( 30 points c’est une variation de plus de 10 points, donc pas de
régularisation par rapport au coefficient de référence N). Il n’y a donc pas lieu de faire une
régularisation de TVA

(𝑐𝑜𝑒𝑓𝑓 𝑑𝑒 𝑟é𝑓 𝑒𝑛 𝑁 − 𝑐𝑜𝑒𝑓𝑓 𝑑𝑒 𝑟𝑒𝑓 𝑒𝑛 𝑁 + 1) × 𝑇𝑉𝐴 𝑎𝑓𝑓𝑒𝑐𝑡é𝑒


5
(0,5 − 0,3) × 200
=8
5

8€ qu’il faut reverser au trésor

On divise par 5 car il s’ait d’un bien meuble. Si bien immeuble alors on divise par 20.

B. Les régularisations globales

Dans un certain nombre d’hypothèse visé à l’article 207 III 1èrement de l’annexe 2 du CGI.
L’assujetti est tenu de procéder à une régularisation globale si certains évènements surviennent.
On parle de régularisation globale car l’assujetti doit procéder en une seule fois à l’ensemble des
régularisations auxquelles il serait tenu jusqu’à l’expiration de la période de régularisation si sa
situation telle qu’elle résulte de l’évènement en cause demeurait en l’état jusqu’à la fin du délai
de régularisation. Contrairement à la régularisation annuelle, la régularisation globale doit
s’opérer quelque soit l’écart entre le coefficient de référence initial et celui calculé à la suite de
l’évènement en cause.

Les hypothèses dans lesquelles il y a lieu de pratiquer une régularisation globale sont au nombre
de 6 :

- Un bien qui a donné lieu à déduction de TVA et cédé ou apporté sans que cette opération
ne soit soumise à la TVA.
- Un bien dont l’acquisition n’a pas donné lieu à une déduction intégrale de TVA. Ce bien
fait l’objet d’une cession ou d’un apport soumis à la TVA.
- Un bien qui a donné lieu à déduction cesse d’être utilisé pour effectuer des opérations
imposables.
- Un bien n’a au jour de son acquisition pas donné lieu à s éduction et par la suite il est
utilisé pour effectuer des opérations imposables.
- Un bien est transféré d’un secteur d’activité distinct vers un autre.
- Les règles législatives excluant le droit à déduction sont modifiées.

1/ les cessions ou apports non soumis à la TVA.

a) Exposé des principes.

Une régularisation de taxe initialement déduite doit être opérée lorsque le bien qui a ouvert
droit à déduction est cédé par la suite sans que la cession ne soit soumise à la TVA. Toutes les
formes de cessions et d’apports sont concernées.

La cession ou l’apport de biens d’investissement usagés sont par principe soumis à la TVA
lorsque le bien à donné lieu à une déduction totale ou partielle de TVA. De ce fait, ces cessions
ne donnent généralement pas lieu à régularisation.

En pratique, ce type de régularisation se rencontre essentiellement en matière de cession ou


d’apport d’immeuble lorsque ces opérations ne sont pas soumises à la TVA.

Dans une telle hypothèse il y a lieu de pratiquer une régularisation globale en réputant que le
bien cédé sera utilisé pour chacune des années restantes de la période de régularisation à une
activité exonérée n’ouvrant pas droit à déduction de la TVA.

Lorsque le nouveau détenteur est assujetti à la TVA, et que le bien constitue pour lui une
immobilisation, le cédant peut lui transférer une partie de la TVA initiale à proportion de la
durée de régularisation non encore couru.

Le montant de la TVA transférée est égal à :

Montant de la TVA transférée =

𝑵𝒐𝒎𝒃𝒓𝒆 𝒅′ 𝒂𝒏𝒏é𝒆𝒔 𝒓𝒆𝒔𝒕𝒂𝒏𝒕 à 𝒄𝒐𝒖𝒓𝒊𝒓


𝑻𝑽𝑨 𝒊𝒏𝒊𝒕𝒊𝒂𝒍𝒆 ∗ ×
𝑵𝒐𝒎𝒃𝒓𝒆 𝑻𝒐𝒕𝒂𝒍 𝒅′ 𝒂𝒏𝒏é𝒆𝒔𝒕𝒐𝒕𝒂𝒍 𝒅𝒖 𝒅é𝒍𝒂𝒊 𝒅𝒆 𝒓é𝒈𝒖𝒍𝒂𝒓𝒊𝒔𝒂𝒕𝒊𝒐𝒏 (𝒅𝒖𝒓é𝒆 𝒑𝒓é𝒊𝒐𝒅𝒆 𝒓é𝒈°)

* TVA initiale = TVA facturée au cédant au moment où lui-même a acquis le bien.

Le nouveau détenteur pourra déduite une fraction de la TVA transférée. Cette dernière sera
alors égale au produit de la TVA transférée par le coefficient de déduction du nouveau détenteur.
L’acquisition du bien par le nouveau détenteur constitue le point de départ d’une nouvelle
période de régularisation pour ce dernier. Celui-ci devra ainsi procéder aux régularisations
éventuelles (régularisation annuelles et globales) pendant une nouvelle période de 5 ans pour
les meubles et de 20 ans pour les immeubles à compter de l’acquisition du bien. En cas de
cession successive, c’est ainsi la date de la dernière cession et non pas celle de l’acqusiiton
initiale, qui constitue pour le nouveau détenteur le point de départ de la période de
régularisation.

Le mécanisme du transfert ainsi décrit trouve a s’appliquer également si l’ancien détenteur n’a
pu opérer aucune déduction au moment ou il a acquis le bien en raison notamment de
circonstances qui lui sont personnelles.
Exemple : une entreprise commerciale acquiert une véhicule de tourisme los de l‘acquisition elle
ne peut pas déduite de TVA. Le bien en cause est ensuite cédé à une personne qui l’utilisera
comme taxi. Le nouvel acquéreur à le droit de déduire la TVA et de ce fait a une fraction de la
TVA déductible.

b) Exemple chiffré

Une entreprise qui acquiert au cours de l’année N un immeuble. L’acquisition de l’immeuble est
soumise à la TVA et cette TVA sera égale à 196 000€. Cette TVA va être déduite au regard de :

TVA = 196 000€


Coefficient d’assujettissement = 0,8
Coefficient de Taxation = 0,5 coefficient de réduction = 0,4
Coefficient d’admission = 1

196 000 × 0,4 = 78 400€

Au cours de l’année N+7, l’entreprise décide de céder l’immeuble. La cession n’est pas soumise à
la TVA, l’entreprise. L’entreprise ne garde pas l’immeuble pendant 20 ans donc il va falloir
reverser une fraction de TVA. Cession au cours de l’année N+7 : l’immeuble a été gardé pendant
8 ns. Il reste donc 12 ans à courir soit :

1
12 × ( × (0,4 × 196 000)) = 47 040€
20

On a une cession d’immobilisation, et cette cession d’immobilisation, l’immeuble constitue une


immobilisation pour l’acquéreur, acquéreur qui bénéficie alors d’un transfert d’une fraction de la
TVA initiale. La fraction sera alors :
12
20
× 196 000 = 17 600€ Montant de la TVA transféré. L’acquéreur pourra déduire une fraction
de cette TVA en fonction de ses propres coefficients d’assujettissement, de taxation et
d’admission.

Si par exemple coefficient déduction acquéreur = 0,35 alors 17 600 * 0,35 = 6 160 €

2/ Les cessions ou apports Soumis a la TVA a raison de leur prix total ou de leur valeur
totale.

a) principe

Ce cas de figure concerne l’hypothèse dans laquelle une cession ou un apport est soumis à TVA
et porte sur un bien qui lors de son acquisition n’a pas fait l’objet d’une détaxation totale.
Concrètement, sont ici concernés es cessions portant sur des biens mobiliers d’investissement
usagés dont le prix de cession est soumis à la TVA. Dans ce cas, le cédant bénéficie d’un
complément de droit à déduction et a régularisation est alors égale à la somme des
régularisations annuelle qui aurait été effectuée jusqu’au terme de la période de régularisation
en considérant que pour chaque année restant de cette période le coefficient de déduction est
égal à 1.
b) Exemples

En N la banque va se livrer à elle-même (livraison à soi-même) un immeuble qu’elle affecte à son


activité économique. L’immeuble est soumis au régime de la Tva immobilière. L’acquisition
donne lieu à une imposition à la TVA à hauteur de 196 000€. La banque ne peut déduire qu’une
partie de la TVA. Nous imaginerons que le coefficient de déduction = 0,5. La banque revend
l’immeuble en N+4. La cession est soumise à la TVA. Elle pourra déduire que ce qu’elle a
initialement pu déduire. La régularisation sera égale à la somme des régularisations annuelles en
admettant que le coefficient de déduction = 1.

(1 − 0,5) × 196 000


[ ] × 15 = 73 500€
20

3/ Les biens devenant utilisés pour effectuer des opérations ouvrant droit à déduction.

Il y a lieu de procéder à une régularisation globale lorsqu’un bien immobilisé vient en cours
d’utilisation à être utilisé pour réaliser des opérations ouvrant droit à déduction. En pratique, il
s’agit de l’hypothèse dans laquelle des biens sont dans un premier temps utilisés pour effectuer
des opérations imposables dont aucune n’ouvre droit à déduction. Puis au cours de la période de
régularisation, ils sont utilisés pour effectuer des opérations ouvrant droit à déduction.

En revanche, lorsqu’un bien est initialement utilisé pour effectuer des opérations hors champ et
qu’il est par la suite affecté à des opérations imposables, aucune régularisation ne peut etre
pratiqué. En effet, le bien n’a pas été acquit pas un assujetti agissant en tant que tel. Ce cas de
régularisation concerne principalement des assujettis qui deviennent par la suite redevables. Il
s’agit par exemple d’une personne qui dans un premier temps exerce une activité exonéré et qui
par la suite lui adjoint une activité imposable. La régularisation prend la forme d’un complément
de droit à déduction qui est égal à la somme des régularisations annuelles qui auraient été
effectué jusqu’au terme de la période de régularisation en considérant que pour chaque année
restante, le coefficient de déduction est égal à la nouvelle valeur découlant de la nouvelle
utilisation du bien.

Exemple : un entrepreneur individuel acquiert un immeuble soumis à la TVA. L’immeuble dans


un premier temps est affecté à une activité de formation exonérée de TVA ; de ce fait, la TVA
n’est pas déductible au jour de l’acquisition. En N+9, l’entrepreneur va créer une activité de
conseil auquel le bien est partiellement affecté. Le coefficient de déduction découlant de cette
nouvelle activité de conseil est égal à 0,24.

(0,24 − 0) × 196 000


[ ] × 10 = 23 520€
20
4/ Les biens cessant d’être utilisés pour effectuer des opérations ouvrant droit à
déduction.

Il s’agit e l’hypothèse inverse du 3/. Deux cas de figures peuvent se rencontrer :

 Les biens peuvent ainsi être nouvellement utilisés pour effectuer des opérations dans le
champ mais exonérés.

 Les biens ne sont plus utilisés pour effectuer des opérations dans le champ de la TVA.

a) Les biens sont nouvellement utilisés pour effectuer des opérations dans le champ mais
exonéré de TVA.

Ce cas de figure peut se rencontrer lorsque par exemple un contribuable ne renouvelle pas une
option en faveur de la TVA, ou encore lorsque son CA passe en dessous de la limite de la
franchise en base. Dans une telle hypothèse l’entrepreneur doit reverser une fraction de la TVA
initialement déduite.

b) Les biens ne sont plus affectés pour réaliser une opération dans le champ de la TVA.

Ce cas de figure se rencontre par exemple en matière de cessation d’activité : dans ce cas,
l’entrepreneur doit reverser une partie de la TVA initialement déduite.

5/ Les transferts entre secteurs d’activité.

Dans l’hypothèse où un assujetti dispose de plusieurs secteurs d’activité distincts, le transfert d’une
immobilisation d’un secteur à un autre constitue le fait générateur d’une régularisation globale de
TVA. Un tel transfert est traité comme une cession non soumise à la TVA assortie d’un
éventuel transfert du droit à déduction au profit du secteur d’arrivée si le bien transféré y
est immobilisé.

La régularisation est alors calculé en réputant que le bien sera utilisé pour chacune des
années restantes à une activité exonérées n’ouvrant pas droit à déduction. Lorsque le bien
transféré est une immobilisation du secteur d’arrivée, l’opérateur (l’assujetti) transfert dans ce
secteur une partie de la TVA initiale dans les conditions exposées précédemment s’agissant de la
cession d’une immobilisation non soumise à la TVA. Le transfert du bien immobilisé ouvre alors
une nouvelle période de régularisation dans les mêmes conditions que celles exposées
précédemment.

EN FAIT, TOUT SE PASSE COMME DANS LE PETIT 1 EN CHANGEANT UN POINT : LA CESSION


QUE L’ON RECONTRE DANS LE 1, ON LA REMPLACE PAR UN TRANSFERT À UN AUTRE
SECTEUR D’ACTIVITÉ DISTINCT.

6/ La modification de la législation relative aux règles de déduction de la TVA.

Il y a lieu de procéder à une régularisation de TVA lorsqu’un changement de


réglementation affecte la situation d’une immobilisation au regard du droit à déduction.
La régularisation est alors égale à la somme des régularisations annuelles qui auraient été
faites jusqu’au terme de la période de régularisation en considérant que pour chacune
des années restant à courir, le coefficient d’admission est égal à la nouvelle valeur telle
qu’issue de la nouvelle législation.

Paragraphe 2. Les régularisations applicables aux biens autres que les


immobilisations et en matière de services.

Champ : ce sont tous les biens qui, en comptabilité, figurent parmi les stocks et les
produits en cours et qui sont destinés à être revendus.

Il s’agit notamment des marchandises, matières première,

Il y aura lieu de pratiquer une régularisation dans l’hypothèse où survient l’un des
évènements visés par le IV et le VI de l’article 207 de l’annexe 2 du CGI.

A. Les biens deviennent utilisés pour réaliser des opérations ouvrant droit à
déduction.

Lorsqu’un bien en stock est utilisé pour réaliser des opérations ouvrant droit à déduction, la taxe
initiale peut être déduite à hauteur du coefficient de déduction résultant de ce changement. Ce
cas de figure se rencontre notamment chez les nouveaux redevables à raison des stocks qu’ils
détiennent au jour ou ils deviennent redevables.

Il s’agit par exemple de l’entrepreneur qui réalise une activité exonérée de TVA et qui lui ajoute
ensuite une activité non exonérée à laquelle une partie du stock est affecté. Dans ce cas,
l’assujetti bénéficie d’un complément de droit à déduction.

B. La disparition des marchandises.

Les assujettis sont tenus de procéder à une régularisation de TVA en cas de disparition de stock.
Dans ce cas, ils doivent alors reverser la TVA qui est initialement déduite. Ce principe connait
plusieurs exceptions :

- Hypothèse dans laquelle l’assujetti justifie que les stocks sont détruits. La destruction
peut être accidentelle : ex : Magasin qui brule.

- Les marchandises volées : Dans ce cas, il n’y a pas lieu de régulariser la TVA dans la
mesure où le vol est volé. Comment prouver un vol : la preuve d’un vol se fait par le
moyen d’une plainte pénale.
C. L’utilisation de bien ou de service pour une opération n’ouvrant pas droit à
déduction.

Il s’agit de l’hypothèse inverse du A. elle donne lieu au reversement d’une partie de la TVA
initialement déduite. Ce cas de figure se rencontre par exemple

- lorsqu’un entrepreneur fait valoir ses droits à la retraite et conserve une partie des
stocks dans son patrimoine privé.

- Hypothèse dans laquelle un entrepreneur effectue des prélèvements personnels dans les
stocks : ce prélèvement constitue une livraison à soi-même, autoconsommation,
imposable sauf si on procède à une régularisation. Livraison à soi-même qu’il est
cependant possible de ne pas imposer si l’entrepreneur décide d’effectuer une
régularisation globale se traduisant pas un reversement d’une fraction de la TVA
d’amont.

Chapitre 3. La déclaration et le paiement de la TVA.

Règle :

- tout redevable de la TVA a l’obligation de souscrire une déclaration faisant état de


ses activités relevant de la TVA ;
- le paiement de la TVA doit intervenir au jour du dépôt de cette déclaration ;
- les modalités déclaratives varient selon le régime d’imposition sous lequel se
trouve placé chaque redevable.

Section 1. La notion de redevable.

Principe : la déclaration et le paiement de la TVA incombent normalement aux


personnes réalisant les opérations imposables. Cela veut dire que normalement, c’est le
vendeur qui doit déclarer la TVA.

Exceptions : qui conduisent à mettre la TVA à la charge de l’acquéreur : auto-liquidation


de la TVA. L’auto-liquidation s’applique notamment lorsque le fournisseur ou le prestataire de
services est établi à l’étranger d’où on la retrouve notamment en matière d’acquisitions
intracommunautaires de biens ou en présence de prestations de services fournies à un preneur
qui est identifié à la TVA en France.

Client français et Fournisseur étranger : ce dernier lui adressera une facture HT. Le Client
français devra alors déclarer l’opération dans sa déclaration de TVA. L’auto-liquidation ne
s’applique cependant pas lorsqu’il dispose d’un établissement stable dans un Etat ou le service
est imposable. Dans cette hypothèse, la TVA ‘est pas auto-liquidé mais doit être facturée par
l’établissement stable.
Entreprise française fournit à entreprise allemande. Les deux sont soumises à la TVA et en
application de la règle auto-liquidation, entreprise allemande va auto-liquider la TVA et
l’entreprise française lui établit une facture hors taxe.

Si l’entreprise française dispose d’un établissement stable en Allemagne, et que cet


établissement stable participe à la réalisation de la prestation, le principe de l’auto-liquidation
ne s’applique pas. Ce sera l’établissement stable de l’entreprise française qui devra facturer de la
TVA allemande que son client allemand pourra déduire.

Si l’établissement stable ne participe pas à la réalisation de la prestation, il faudra faite


application du principe de l’auto-liquidation.

Section 2 : le régime d’imposition

Les régies d’impositions sont au nombre de deux. Il existe ainsi

- le régime réel normal


- le régime réel simplifié

Il convient de rapprocher de ces deux régimes celui de la franchise en base qui est un régie
d’exonération des petites entreprises.

Paragraphe 1 : le régime de la franchise en base.

Ce régime est régi à l’article 293 B du CGI. Il ne concerne que les assujettis établis en France dont
le CA est inférieur à un certain montant HT. Ce montant est de 81 500€ HT pour les assujettis
exerçant une activité de vente de marchandise. Le seuil est de 32 600€ HT pour les assujettis qui
exercent une activité de prestation de service.

Si un assujetti rempli les conditions pour bénéficier de la franchise en base, il ne sera pas tenu de
facturer de la TVA. Corrélativement, il ne peut pas déduire la TVA d’amont. L’application de ce
régime n’est pas obligatoire car les assujettis peuvent décider d’opter pour le paiement de la
TVA.

Intérêt de facturer TVE : est de déduire TVA d’amont donc si beaucoup de TVA d’amont on a
intérêt à faire facturer a TVA. Si la clientèle peut déduire de la TVA (assujettis redevable de la
TVA), ce n’est pas une charge pour eux, donc ils n’en ont rien à faire  intérêt pour opter pour la
TVA.

Il existe des régimes de franchises particuliers par exemple pour les avocats, le seuil n’est pas de
32 600€ mais de 42 300€.

Paragraphe 2 : Le régime Réel Simplifié d’imposition

Ce régime s’applique aux entreprises qui ne peuvent prétendre à la franchise en base et dont le
CA HT est inférieur à un certain montant de 777 000€ pour les entreprises ayant une activité
de vente de marchandise. Il est de 234 000€ pour les entreprises réalisant des prestations
de service.
Concrètement, le régime réel simplifié est un régime simplifié donc un régime pour lequel les
formalités déclaratives sont simplifiées. Ce régime allège les obligations comptables et
déclaratives qui pèsent sur les assujettis. Ces derniers doivent ainsi verser en cours d’année 4
acomptes de TVA qui sont égaux au quart de la TVA payée l’année précédente. Une
régularisation intervient l’année suivante le 30 avril. Si les acomptes sont insuffisants, le
contribuable devra verser le solde au trésor. En cas d’excédant, ce dernier constitue un crédit de
TVA reportable (le fisc ne rembourse pas).

Paragraphe 3 : le régime réel normal d’imposition

Ce régime s’applique à toutes les entreprises dont le CA excède les seuils du régime réel
simplifié. Les entreprises qui relèvent de ce régime doivent adresser tous les mois une
déclaration CA3 qui s’accompagne du paiement de la TVA.

TITRE 3 : LES REGIMES PARTICULIERS D’IMPOSITIONS


Nous envisagerons le régime des biens d’occasion et le régime de la TVA immobilière.

Chapitre 1er : Le régime des biens d’occasion


Règles particulières portant sur les biens d’occasion des œuvres d’art, des objets de
collections et des antiquités. Ce régime concerne essentiellement les assujettis qui acquiert de
tels biens en vu de les revendre.

Soumettre a la TVA que la simple marge, c'est-à-dire la différence entre le prix d’achat et
le prix de revente. Nous allons appliquer le régime de la marge.

Les biens d’occasion se définissent comme des biens meubles corporels susceptibles
d’être réemployés. Il s’agit de biens qui sont sortis du cycle de production et qui ont fait l’objet
d’une première utilisation, mais qui peuvent malgré tout être réemployé en l’état ou après
réparation.

Exemple : véhicule automobile : le concessionnaire va revendre le véhicule d’occasion :


l’ancien véhicule constitue ainsi un bien d’occasion et le concessionnaire qui achète ce véhicule
pour le revendre sera soumis à la TVA sur la marge.

Section 1 : le champ d’application du régime de la Taxation sur la marge

Ce régime concerne les assujettis revendeur. Ces personnes sont celles qui dans le cadre
de leur activité économique acquiert les différents biens précités en vu de les revendre. Le
système de la marge s’applique ainsi en principe aux livraisons de biens effectuées par un
assujetti revendeur et portant sur des biens qu’il a acquis auprès de personnes non redevables
de la TVA ou qui ne sont pas autorisées à facturer de la TVA dans les conditions de droit
commun.
Les personnes non redevables seront les particuliers ainsi que les assujettis exonérés de TVA.

Quelles sont les personnes qui ne sont pas autorisées à facturer de la TVA dans les conditions de
droit commun ?

Ce sont par exemple les assujettis qui bénéficient du régime de la franchise en base, il pourra
également s’agir des assujettis revendeur qui sont soumis au système de la marge. Un tableau
est acheté par un premier antiquaire qui le revend a un second qui celui-ci le revend à un
particulier  système de la marge, ne peut pas facturer de la TVA dans les conditions de droit
commun pour le premier antiquaire. Le second antiquaire acquiert le bien auprès d’un assujetti
mais pas dans les conditions de droit commun, dont le second antiquaire devra appliquer le
principe de la marge.

Dans toutes ces hypothèses, les assujettis redevables ne sont pas en droit de facturer de la TVA
dans les conditions de droit commun, autrement dit, le système de la marge est d’application
obligatoire.

Dans l’hypothèse ou le bien est acquis auprès d’un assujetti qui facturera la cession dans els
conditions de droit commun, le système de la marge n’est pas applicable.

Concessionnaire qui acquiert un véhicule d’occasion à un assujetti qui facture la TVA, dans ce
cas, le concessionnaire ne pourra pas bénéficier du régime de la marge.

Section 2 : Le fonctionnement du régime de taxation sur la marge.

Le régime de la marge abouti à ce que l’assiette de la TVA est constitué par la margé générée par
l’assujetti revendeur c'est-à-dire par la différence entre le prix de vente et le prix d’achat du bien
d’occasion.

Imaginons ainsi un antiquaire qui achète un tableau chez un particulier. Le tableau est acheté 1
000€ et est revendu 1 500€. La marge ainsi générée est de 500€ TTC, la marge correspondante
sera alors de combien ?

Prix HT : 𝑥 𝐻𝑇

TVA : 𝑥 × 19,6%

TTC = 𝑥 + (𝑥 × 19,6%) = 𝑥 ( 1 + 0,196)

𝑇𝑇𝐶 500
𝑥= = = 418€ 𝐻𝑇 𝑒𝑡 82€ 𝑇𝑉𝐴
1,196 1,196

La marge peut être calculée au coût par coût c'est-à-dire bien par bien mais elle peut également
être calculée de manière globale c'est-à-dire pour l’ensemble des biens achetés et revendu au
cours d’un mois.
Chapitre 2 : La TVA immobilière
11 mars 2010 : réforme importante : les opérations obéissent dès lors au régime de droit
commun sous réserve de quelques spécificités.

Depuis le 11 mars 2010, les opérations immobilières obéissent aux règles générales de la TVA
sous réserve de certaines particularités : ce régime est fondé sur une distinction entre deux
types d’opérations :

 Le premier type d’opération est réalisé par un assujetti agissant en tant que tel dans le
cadre de son activité économique. Ces opérations relèvent pour l’essentiel du régime de droit
commun de la TVA. Exemple : toutes les cessions faites par les marchands de biens.

 A côté de cette première catégorie d’opération, il faut distinguer celles qui sont réalisées
en dehors de toute activité économique. Ces opérations ne sont normalement pas soumises à la
TVA, mais peuvent toutefois donner lieu exceptionnellement à une imposition à la TVA.

Le champ d’application de la TVA immobilière suppose de ce fait de s’intéresser à la notion


d’assujetti agissant en tant que tel dans le cadre de la TVA immobilière (Section 1), avant
d’envisager ensuite l’étude proprement dite des opérations imposables (section 2).

Section 1 : La notion d’assujetti agissant en tant que tel.

En matière de TVA immobilière, la notion d’assujetti agissant en tant que tel s’entend de
la même manière que concernant les règles de droit commun. Conformément à l’article 256 A du
CGI, constitue des assujettis les personnes effectuant de manière indépendante une des activités
économique mentionné au 5ème alinéa de cet article et ce quelque soit leur statut juridique, leur
situation au regard des autres impôts et la forme ou a nature de leur intervention.

 Le sort des investisseurs

Le renvoie aux règles de droit commun conduit à distinguer l’investisseur qui agit à titre privé et
celui dont les opérations constituent une véritable activité économique.

Le premier se contente d’exercer son droit de propriété, le second au contraire effectue des
opérations dans un objectif d’entreprise ou dans un but commercial. Le premier est hors champ
de la TVA, le second y relève de plein droit.

 Les personnes déjà assujettis à la TVA au titre de leur activité courante.

Nous avons un commerçant qui fait de l’achat pour revente et qui vient à acquérir un immeuble
pour son local puis décide de le revendre. Concernant les personnes déjà assujettis à la TVA, au
titre de leur activité courante, il ressort de la JP qu’elles n’agissent pas en tant que tel lorsqu’elles
réalisent la cession d’un élément de leur patrimoine en dehors de tout objectif d’entreprise ou de
tout but commercial. De ce fait, il convient de distinguer selon qu’une opération portant sur un
immeuble est effectué dans le cadre d’une activité économique ou bien est réalisée dans un
cadre patrimonial.
La cession d’un actif inscrit au bilan d’une entreprise constitue normalement une opération
économique réalisée en tant que telle. Il en va a fortiori ainsi si la cession s’accompagne de
dépenses de valorisation du bien ou si elle s’inscrit dans l’exploitation d’une activité d’achat en
vu de la revente est susceptible de produire des recettes récurrentes.

La cession d’un immeuble réalisé par une entreprise d’un bien devenu étranger à l’activité
économique peut être considérée comme extérieur au champ de la TVA.

Section 2 : les opérations imposables

Il convient de distinguer selon que les opérations sont ou non réalisées dans le cadre
d’une activité économique.

Paragraphe 1 : Les opérations réalisées dans le cadre d’une activité économique.

Entre dans le champ de la TVA immobilière les opérations réalisées par un assujetti
agissant en tant que tel dans le cadre de son activité économique et qui consiste ou bien dans des
livraisons d’immeuble effectuées à titre onéreux ou bien dans la livraison à soi-même
d’immeubles neufs lorsque ces derniers ne sont pas vendus dans les 2 ans qui suivent leur
achèvement.

A. Les livraisons d’immeubles

Ces livraisons correspondent à toutes les opérations emportant transfert du pouvoir de


disposer de l’immeuble comme un propriétaire. Sont de ce fait concernés les ventes, les apports
en société, les fusions, cessions, apport partiel d’actifs, les échanges et enfin les expropriations.

Pour entrer dans le champ de la TVA, les livraisons d’immeuble doivent être réalisées à titre
onéreux, ce qui suppose l’existence d’un lien direct entre le bien livré et la contre valeur
perçue. Toutes les formes de livraison ne sont cependant pas imposables.

En effet, le législateur a instauré un certain nombre d’exonération qui sont fonction de la nature
de l’immeuble livré.

Certaines livraisons d’immeuble sont de ce fait imposables de plein droit. D’autres sont à
l’inverse exonéré. Dans certains cas toutefois, il est possible d’opter en faveur de la TVA selon
certaines modalités.

1/ Les livraisons imposables de plein droit.

Sont imposables de plein droit les livraisons portant sur des terrains à bâtir, sur des immeubles
bâtis dans les 5 ans de leur achèvement et enfin sur des droit assimilés à ces immeubles.

a) Les livraisons de terrains à bâtir

Qu’est ce qu’un terrain à bâtir ? Sont considérés comme des terrains à bâtir, en TVA immobilière
l’ensemble des terrains sur lesquelles des constructions peuvent être autorisées en application
du PLU (plan local d’urbanisme).
La définition ainsi retenue est une définition ainsi objective qui ne dépend pas du fait de savoir si
le terrain est effectivement constructible.

Au plan fiscal, peut importe également l’intention de l’acquéreur du terrain.

b) Les livraisons d’immeuble neufs

Sont considérés comme des immeubles neufs pour l’application de la TVA les immeubles qui ne
sont pas achevés depuis plus de 5 ans. Sont ainsi concernés les constructions nouvelles, ainsi que
les immeubles rénovés dans la mesure où les travaux les rendent a l’état neuf.

Les immeubles rénovés : le fait de savoir si un immeuble rénové constitue un immeuble neuf
s’apprécie au cas par cas en fonction du contenu des travaux effectués. Ex : est considéré comme
neuf, l’immeuble dont la majorité des fondations a été refaite. Ou encore l’immeuble dont la
majorité de la consistance des façades hors ravalement est refait.

Est-ce que toutes les livraisons d’immeuble neufs vont êtres soumises à la TVA ? Non

2/ Les livraisons exonérées et les livraisons imposables sur option.

Sont concernés les livraisons de terrains qui ne constituent pas des terrains à bâtir. Sont
également concernés les livraisons d’immeubles achevés depuis plus de 5 ans. Ces deux types de
livraisons sont exonérés de TVA. Toutefois, lorsqu’elles sont réalisées par un assujetti agissant
en tant que tel, ces opérations peuvent être imposées sur option. L’option doit être express,
autrement dit elle doit être formulée dans l’acte qui constate la mutation.

3/ les modalités de l’imposition.

 Le redevable de la TVA : la TVA est due par le vendeur. Toutefois, la taxe sera auto-
liquidé par l’acquéreur si ce dernier agit en tant qu’assujetti identifié à la TVA en France dans la
mesure où le cédant est un assujetti non établit en France.

 L’assiette de la TVA immobilière : cette assiette est constituée pas le prix de cession HT
majoré des charges générées par la cession. Les charges correspondront notamment aux
commissions des intermédiaires. Lorsque la cession porte sur un terrain à bâtir, ou un immeuble
construit, achevé depuis plus de 5 ans, la base d’imposition est constituée par la marge du
vendeur si ce dernier n’a pas pu déduire de la TVA d’amont. Dans l’hypothèse ou une TVA
d’amont a pou être déduite, l’opération est taxée sur son prix total.

 Le fait générateur et l’exigibilité de la TVA : la TVA est exigible à la date de son fait
générateur, c'est-à-dire au jour de la livraison. Peut importe qu’un acte ait ou non été établit, et
présenté à l’enregistrement. Peu importe également la date à laquelle le prix est payé.

 Le taux de la TVA : les livraisons d’immeubles sont soumises au taux normal de la TVA
(19,6% aujourd’hui et bientôt 20%).

 La déclaration et le paiement de la TVA : les assujettis doivent déclarer es opérations


soumises à la TVA immobilière selon les règles de droit commun. Le paiement de l’impôt
intervient par principe au jour de la déclaration.
B. Les livraisons à soi même d’immeuble.

L’achèvement d’un immeuble constitue parfois une opération imposable pour le constructeur.
Ce faisant, il y aura imposition à la TVA en l’absence de toute cession lorsque un redevable est
censé se livrer à lui même certains biens ou services.

1/ Les cas d’imposition

Le dispositif de taxation des LASM est applicable à l’ensemble des opérations qui sont réalisées
par les personnes assujettis dans la mesure où elles concourent à la production d’un immeuble.

Les LASM sont imposables dans toutes les hypothèses ou un assujetti construit ou fait construire
sur un terrain à bâtir ou sur un immeuble existant, un immeuble neuf au sens de l’article 257 I 2
2° du CGI. L’imposition intervient alors indépendamment de l’usage qui sera fait de l’immeuble.

Le principe ainsi exposé connait cependant une réserve. Celle-ci veut que les immeubles qui sont
vendus dans les 2 ans de leur achèvement ne sont pas imposés au titre de la LASM.

La simple constatation qu’un immeuble neuf n’est pas vendu dans les 2 ans de son achèvement
entraine la taxation de plein droit d’une livraison à soi-même au niveau du constructeur assujetti
qui agit en tant que tel.

La LASM s’applique quelque soit la destination de l’immeuble qu’il s’agisse aussi bien d’un
immeuble à usage professionnel qu’a usage d’habitation.

2/ Les modalités d’imposition

Le redevable de la TVA est le constructeur. Le fait générateur de la TVA et l’exigibilité


interviennent le même jour, c'est-à-dire au jour de la livraison qui correspondra au jour du
dépôt de la déclaration d’achèvement des travaux.

L’assiette de la TVA correspond au prix de revient total des immeubles

Le taux de la TVA est le taux normal

La déclaration et paiement de la TVA/ le constructeur pourra payer la TVA jusqu’au 31


décembre de la 2ème année qui suit l’achèvement des travaux.

Toutefois, le contribuable bénéficie d’un délai de 2 ans pour payer la TVA.

Paragraphe 2 : Les opérations réalisées en dehors d'une activité économique.

Certaines opérations immobilières peuvent être soumises à la TVA alors même qu’elles
sont réalisées en dehors d’une activité économique.

Relèvent de la TVA immobilière les livraisons portant sur des immeubles dans les 5 ans
de leur achèvement dans la mesure où les immeubles en cause étaient des immeubles à
construire (vente en l'état futur d'achèvement) ainsi que les logements sociaux.

Sont concernés les immeubles acquis en VEFA (vente en l'état futur d'achèvement) ou
par l'intermédiaire d'un contrat de vente à terme.
La cession d'un tel immeuble dans les 5 ans suivant son achèvement est soumis à la TVA
immobilière sur le prix de cession.

Chapitre 3: Les autres régimes particuliers.

À côté du régime des biens d'occasion et de celui de la TVA immobilière, il existe un


certain nombre de régimes spécifiques :

- les agriculteurs ;
- certaines opérations bancaires et financières ;
- les déchets neufs d'industrie ;
- les produits pétroliers ;
- les commissionnaires ;
- les agents de voyages ;
- la presse ;
- les auteurs et interprètes ;
- les spectacles et le jeu ;
- l'or.