Dr.

Mohamadou BOYE Année Universitaire 2021-2022

COURS DE DROIT FISCAL DES AFFAIRES
INTRODUCTION GENERALE
La fiscalité désigne l'ensemble des règles, lois et mesures qui régissent le domaine fiscal d'un
pays. Définie autrement, la fiscalité se résume aux pratiques utilisées par un État ou une
collectivité pour percevoir des impôts et autres prélèvements obligatoires. La fiscalité joue un
rôle déterminant dans l'économie d'un pays. Elle participe en effet au financement des besoins
de ce dernier et est à l'origine des dépenses publiques (travaux autoroutiers, constructions de
bâtiments publics, etc.). On retrouve dans cette fiscalité de nombreuses taxes versées
directement par les ménages et les entreprises (taxe d'habitation, taxe foncière, impôts, taxe
professionnelle, etc.) ou indirectement (droits de mutation, carte grise, etc.). La politique
économique d'un pays possède enfin une grande influence sur la fiscalité avec le pouvoir de
taxer davantage certains agents économiques ou, au contraire, de défiscaliser certaines
opérations.
L’impôt peut être défini comme un prélèvement pécuniaire, de caractère obligatoire, effectué
en vertu de prérogatives de puissance publique, à titre définitif, sans contrepartie déterminée,
en vue d’assurer le financement des charges publiques de l’Etat, des collectivités territoriales
et des établissements publics administratifs.
Deux éléments de la définition de l’impôt revêtent une importance particulière d’une part le
caractère obligatoire, d’autre part l’absence de contrepartie. Ils permettent la distinction de
l’impôt des autres types de prélèvement comme les taxes et les redevances. Ainsi le droit
fiscal est l’ensemble des règles régissant les impôts, taxes et redevances.
Au sens étymologique, le droit fiscal des affaires est l’ensemble des règles de droit fiscal
applicables aux affaires. C’est une matière qui fait le lien entre le droit fiscal et le droit des
affaires. Ainsi il s’agit des règles juridiques concernant les impôts applicables aux
commerçants et industriels et aux activités commerciales et industrielles. En d’autres termes
ce sont les dispositions fiscales applicables aux acteurs (commerçants, non commerçants) et
aux opérations économiques. En effet, la règle fiscale est appliquée aux entreprises, la
lourdeur de la charge financière en découlant les incite à intégrer la variable fiscale dans toute
décision de gestion. C’est ce qui fait du droit fiscal une partie du droit des affaires avec des
principes ramenant au droit des sociétés ou s’en dissociant.

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 CHAPITRE I LES PRINCIPES DU DROIT FISCAL DES AFFAIRES
INTRODUCTION
Un principe peut être défini comme une règle d’action s’appuyant sur un jugement de valeur
et constituant un modèle ou un but. Au sens juridique, un principe existe à partir du moment
où la règle qu’il pose non seulement inspire législateur et tribunaux, mais est aussi
juridiquement sanctionnée. Dans ce cadre, il existe des principes spécifiques au droit fiscal.
La portée de ces principes n’est pas absolue. Certains de ces principes sont même contestés ou
fortement limités. Toutefois, il faut dissocier les principes du droit fiscal et ceux du droit
fiscal des affaires. Les principes du droit fiscal sont constitués par : le principe de la légalité
de l’impôt ; le principe de l’égalité devant l’impôt ; le principe de non-rétroactivité et le
principe du contradictoire. Les principes du droit fiscal des affaires sont constitués de :
l’autonomie, du réalisme, de la liberté de gestion et de l’opposabilité de la doctrine fiscale.
I- L’AUTONOMIE DU DROIT FISCAL
Le droit fiscal est une discipline qui a développé une certaine spécificité, voire une
autonomie par rapport aux autres disciplines. Il a sa logique, ses principes, ses méthodes
d’interprétation, sa dialectique propre.
La loi fiscale avec elle la doctrine et la jurisprudence ont forgé des concepts qui restent
propres au droit fiscal, même si la terminologie est empruntée à d’autres disciplines telles que
le droit commercial ou le droit comptable : domicile, revenu, bénéfice, transparence, etc.
C’est ainsi que les principes d’interprétation, sans être propres au droit fiscal, revêtent une
importance particulière en ce domaine. Lorsque le texte est clair et précis, il doit être
interprété littéralement. Dans ce cas, il faut suppléer aux lacunes du texte ou pour les corriger.
Les déclarations faites au cours des travaux préparatoires d’un texte légal ne sauraient
prévaloir sur les termes clairs de celui-ci.
La loi fiscale est de stricte interprétation et son application ne peut être étendue par analogie.
L’interprétation restrictive est en général favorable au contribuable. Ce que traduit l’adage :
« in dubio, contra fiscum ». Mais, même lorsqu’elle conduit à une solution défavorable au
contribuable, l’interprétation restrictive s’impose, notamment dans le cas d’une disposition
établissant une exonération.
La thèse de l’autonomie du droit fiscal est contestée par certains auteurs comme Maurice
COZIAN, qui pensent que chaque discipline a ses règles propres, sa spécificité, sans pour
autant que l’on parle d’autonomie. D’ailleurs, lorsque la loi fiscale emploie un terme sans en
donner une définition, ce terme doit être pris dans son sens usuel. La loi fiscale fait souvent
appel à des notions de droit privé ; à défaut de manifestation d’une intention contraire dans le
texte, ces notions devront être prises dans leur sens usuel, c’est-à-dire celui que leur donne le
droit privé. Les principes du droit privé dominent le droit fiscal tant que ce dernier n’y a pas
dérogé.
Toutefois, la réponse à la question de l’autonomie suppose d’illustrer quelques exemples des
principales contradictions source de querelle entre ses partisans et ses adversaires : la
personnalité de l’entreprise individuelle, la personnalité morale des sociétés.
A- La personnalité de l’entreprise individuelle
La reconnaissance par le droit fiscal de la dualité du patrimoine de l’exploitant, une bonne
partie de la doctrine, tant privatiste que publiciste tire la conclusion de la personnalité de
l’entreprise en droit fiscal. Mais en fait l’antinomie entre les deux branches du droit n’est pas

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aussi profonde que certains le prétendent. En effet, l’existence de deux patrimoines distincts
paraît une réalité incontestable ; mais la conclusion qui en est tirée au regard de la
personnalité fiscale de l’entreprise individuelle paraît erronée. Il n’existe pas un intérêt propre
de l’entreprise différent de celui de l’entrepreneur individuel. Mais au-delà du défaut d’intérêt
de l’entreprise opposable à celui de l’entrepreneur, le fait que l’entreprise ne soit pas débitrice
de l’impôt mais plutôt l’entrepreneur permet de rejeter la théorie de sa personnalité fiscale.
Par conséquent, il est erroné de conclure à une manifestation de l’autonomie du droit fiscal.
La reconnaissance de la personnalité fiscale de l’entreprise individuelle ne constitue pas une
manifestation absolue de l’autonomie du droit fiscal des affaires parce que cette personnalité
n’est pas reconnue par le droit fiscal. Cependant, la distinction du patrimoine professionnel à
côté du patrimoine privé est une antinomie réelle, même s’il ne faut pas en exagérer
l’importance. L’existence d’un patrimoine professionnel n’équivaut pas à la reconnaissance
d’un patrimoine d’affectation. En effet, les deux patrimoines ont le même propriétaire, qui
décide seul de la composition de ce patrimoine.
B- La personnalité morale des sociétés
En ce qui concerne, l’AUSCGIE révisé, n’ont pas la personnalité morale les sociétés en
participation et les sociétés créées de fait. Les autres groupements jouissent de la personnalité
morale à compter de leur immatriculation. Une société sans personnalité morale peut, suivant
son objet, être civile ou commerciale. Cette reconnaissance de la personnalité juridique de la
société a comme conséquence, le fait que la société a un patrimoine.
Le droit fiscal, au contraire, pour certaines sociétés du moins, a une conception tout à fait
différente. Il dénie souvent la personnalité fiscale à des sociétés qui se sont pourtant vu
reconnaître la personnalité juridique. Ce qui constitue une source d’opposition avec le droit
des sociétés. En effet, du moment où en droit privé, toutes les sociétés qu’elles soient civiles
ou commerciales, qu’elles soient des sociétés de personnes ou de capitaux ont la personnalité
morale et qu’en droit fiscal existe un impôt sur les sociétés réservé aux sociétés et personnes
morales, logiquement toutes les sociétés devraient être soumises à cet impôt et que ne doivent
y être soumises que les sociétés ayant la personnalité morale au sens du droit privé.
La négation de la personnalité de certaines sociétés résulte de l’article 4 du Code Général
des Impôts qui dresse une liste limitative des sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés. Il
prévoit :
- d’abord que les sociétés anonymes et les sociétés à responsabilité limitée, à l’exclusion de
la société unipersonnelle à responsabilité limitée où l’associé unique est une personne
physique, sont soumises à l’impôt sur les sociétés.
- Ensuite, il rajoute que sont également soumises audit impôt :
1. les sociétés civiles, quelle que soit leur forme, lorsqu’elles se livrent à une exploitation ou à
des opérations présentant un caractère industriel, commercial, agricole, artisanal, forestier ou
minier. Toutefois, les sociétés civiles se livrant à des opérations de nature agricole ou
artisanale peuvent opter pour l’imposition selon le régime des sociétés de personnes ;
2. les commanditaires pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits, sauf
option de la société en commandite simple à l’impôt sur les sociétés ;
3. la part de bénéfices correspondant aux droits des associés des sociétés en participation, y
compris les syndicats financiers et les sociétés de copropriétaires de navires, dont les noms et
adresses n’ont pas été indiqués à l’administration ;

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4. les établissements publics, les organismes de l’Etat ou des collectivités locales, à la
condition qu’ils jouissent de l’autonomie financière et se livrent à une activité à caractère
industriel ou commercial ou à des opérations à caractère lucratif ;
5. les personnes morales domiciliées à l’étranger lorsqu’elles sont bénéficiaires de revenus
fonciers au Sénégal ou de plus-values provenant de la cession d’immeubles sis au Sénégal ou de
droits y relatifs ou réalisent des plus-values à la suite de cessions de valeurs mobilières ou de
droits sociaux détenus dans des entreprises de droit sénégalais ;
6. les sociétés d’investissement à capital fixe prévues par la loi uniforme 2007-15 du 19
février 2007 ainsi que les sociétés d’investissement à capital variable ;
7. les sociétés coopératives de consommation lorsqu’elles possèdent des établissements,
boutiques ou magasins pour la vente ou la livraison de denrées, produits ou marchandises ;
8. les sociétés coopératives et unions de coopératives d’industriels, de commerçants et
d’artisans ;
9. les sociétés coopératives de production ;
10. les sociétés d’assurances et de réassurances, y compris celles à forme mutuelle ;
Toutefois, cette disposition précise que « peuvent opter pour leur assujettissement à l’impôt
sur les sociétés, les sociétés de fait, les groupements d’intérêt économique, les sociétés en
nom collectif, les sociétés en participation, les sociétés en commandite simple, les sociétés
unipersonnelles à responsabilité limitée où l’associé unique est une personne physique, les
sociétés civiles professionnelles et les sociétés civiles immobilières ». Ce qui revient à une
négation de la personnalité de ces sociétés. En effet, elles se trouvent soumises par principe à
l’impôt sur le revenu. Par exception, elles peuvent utiliser l’option irrévocable à l’impôt sur
les sociétés.
Certes l’AUSCGIE révisé reconnaît que la société créée de fait et la société en participation
n’ont pas juridiquement la personnalité morale. Mais le droit fiscal leur reconnaît, malgré tout
dans certaines hypothèses la personnalité fiscale. C’est le sens de l’article 4 III 1 lorsqu’il leur
offre la possibilité d’opter pour l’impôt sur les sociétés réservé aux personnes morales. Dans
ce cas bien précis, il s’agit réellement d’une antinomie entre le droit fiscal et le droit des
affaires puisque la personnalité fiscale des sociétés de personnes ne leur est reconnue qu’à
moitié.
II- LE REALISME DU DROIT FISCAL
Le droit fiscal se contente de constater l’existence de la matière imposable, sans s’intéresser
au caractère licite ou illicite de son origine. Certains auteurs estiment que le droit fiscal n’a
rien d’original ou d’audacieux, car le réalisme dont il se réclame se retrouve également dans
d’autres disciplines juridiques ou économiques.
Mais, toujours est-il que la loi fiscale frappe la matière imposable sans se préoccuper de
savoir ce qu’elle vaut en droit. Elle frappe des états de fait et non des situations de droit.
Ainsi l’Administration fiscale peut restituer à une opération juridique son caractère véritable,
pour déterminer les bases de l’impôt et réclamer en conséquence le montant de l’impôt dû. En
fait, le réalisme du droit fiscal est à la base du pouvoir de requalification donc de la théorie de
l’abus de droit. Comme le résume bien M. le Professeur Maurice COZIAN, « l’abus de droit
est le châtiment des surdoués de la fiscalité. Bien évidemment, ils ne violent aucune
prescription de la loi et se distinguent en cela des vulgaires fraudeurs qui par exemple

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dissimulent une partie de leurs bénéfices ou déduisent des charges qu’ils n’ont pas supportés.
L’abus de droit est un péché non contre la lettre mais contre l’esprit de la loi. C’est
également un péché de juriste ; l’abus de droit est une manipulation des mécanismes
juridiques là où la loi laisse la place à plusieurs voies pour obtenir un même résultat ; l’abus
de droit, c’est l’abus des choix juridiques ».

Prévue par prévue à l’article 610 du CGI du CGI, la procédure d’abus de droit permet à
l’administration d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, des contrats, conventions ou
montages juridiques qui sont fictifs ou qui, bien que licites, n’ont pour seul et unique but que
celui d’atténuer ou éluder la charge fiscale d’un contribuable.

A - Définition de l’abus de droit fiscal

L’article 610 du CGI dispose qu’ « afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration
est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de
droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une
application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs
auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les
charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait
normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ».

L’abus de droit fiscal est à distinguer de deux autres situations :

• la simple erreur de qualification par les parties de l’acte juridique entraînant des
conséquences fiscales différentes de celles qui auraient prévalu si la qualification était exacte.
Dans ce cas, l’administration répare une erreur et n’est pas fondée à redresser le contribuable
sur le fondement de l’abus de droit ;

• l’acte qui n’aurait pas été accompli dans l’intérêt de l’entreprise mais dans l’intérêt d’un
tiers (ce peut être un tiers à la société, un associé, un dirigeant...). Dans ce cas,
l’administration dispose de la procédure de l’acte anormal de gestion.

En cas de contrôle fiscal, l’administration peut se prévaloir de cette procédure dans deux cas
de figure distincts : les actes fictifs et les actes qui poursuivent un but exclusivement fiscal.

Les actes constitutifs d’un abus de droit sont frappés d’inefficacité juridique, l’administration
fiscale est en droit de restituer le véritable caractère et d’imposer le contribuable :
- En cas de simulation, à raison de sa situation réelle ou de l’opération qu’il a réellement
effectuée ;
- En cas de fraude à la loi, en faisant abstraction des textes dont l’application a été
frauduleusement recherchée ou obtenue.
Les opérations constitutives d’un abus de droit sont celles conclues sous la forme d’actes
présentant un caractère fictif ou celles n’ayant pour but que d’éluder ou d’atténuer les charges
fiscales normalement supportées.

L’article 610 du CGI prévoit deux conditions cumulatives :

• la recherche du « bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre

des objectifs poursuivis par leurs auteurs » ;

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• et le fait que ces actes « n’ont été inspirés par aucun autre motif autre que celui d’éluder ou
d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, s’il n’avait pas passé ces actes, aurait
normalement supportés eu égard à sa situation et à ses activités réelles ».

L’attention doit être attirée sur deux points :

D’une part, la notion du « but exclusivement fiscal » suppose que le montage ait été
effectivement dépourvu de toute substance juridique ou économique. La seule motivation du
contribuable est d’atténuer ou d’éluder la charge fiscale. Si ce dernier poursuit d’autres
objectifs, financiers, économiques ou juridiques, son intention ne saurait être qualifiée
d’exclusivement fiscale. L’abus de droit ne pourrait être invoqué par l’administration.

De l’autre, il subsiste une difficulté d’interprétation, source d’insécurité juridique, quant à ce

qu’il convient d’entendre par « textes ou décisions » mais aussi sur la notion « d’objectifs
poursuivis par les auteurs ».

B- Les actes constitutifs d’abus de droit

En principe, le contribuable peut toujours choisir parmi deux solutions légales, celle qui serait
la plus avantageuse au niveau fiscal. Se pose donc la question de la frontière entre l’habileté
fiscale et la manœuvre frauduleuse. Toutefois, les services fiscaux ont une conception
extensive de l’abus de droit, notamment concernant certains montages fiscaux.
L’administration utilise couramment des indices afin de qualifier une opération comme étant
un abus de droit.

Les indices qui reviennent fréquemment sont les suivants :

• montages juridiques trop complexes ;

• conditions de création et de fonctionnement d’une société destinée à détenir des titres

d’autres sociétés ;

• sociétés de capitaux ayant pour principale activité la gestion patrimoniale de titres ;

• sociétés sans réelle activité économique ou ayant des activités économiques inhabituelles ;

• succession rapide d’opérations.

De ce fait, une menace pèse toujours sur certaines opérations que l’on retrouve couramment
dans la vie des sociétés. Cette procédure concerne l’ensemble des impôts et peut être mise en
œuvre lorsque la situation constitutive de l’abus de droit porte sur la base imposable, sa
liquidation et son recouvrement.

La procédure de l’abus de droit concerne tous les impôts et peut être mise en œuvre
indifféremment lorsque la situation constitutive de l’abus porte sur l’assiette, la liquidation de
l’impôt ou son paiement. Le caractère fictif est constitué par la différence objective existant
entre l’apparence juridique créée par l’acte en cause et la réalité, en particulier économique,
sous-jacente à cet acte.

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Les actes fictifs sont, en réalité, une simulation visant à tromper l’administration fiscale.

À titre d’exemples, il est possible de citer les trois cas de simulation rencontrés dans la
pratique :

• l’acte fictif stricto sensu où une composante de l’opération fait défaut, par exemple un bail
dont le loyer n’est jamais payé ;
• l’acte déguisé c’est-à-dire un acte auquel on donne une autre qualification juridique
artificielle, par exemple une vente sans contrepartie réelle et qui s’analyse plutôt comme une
donation déguisée ;
• l’interposition de personne c’est-à-dire un acte réalisé par l’intermédiaire d’un prête-nom.

Les autres actes sont ceux qui poursuivent un but exclusivement fiscal. Ces actes, bien que
licites, s’apparentent à une fraude à la loi en ce que le contribuable ne poursuit qu’un seul et
unique objectif : celui d’atténuer ou d’éluder la charge fiscale qui aurait, normalement, due
être la sienne en l’absence de ces actes. Cet objectif exclusif peut prendre différentes formes :
la réduction d’une dette fiscale, la perception indue d’un crédit d’impôt ou de l’augmentation
abusive d’une situation déficitaire.

III- LA LIBERTE DE GESTION

En matière fiscale, le principe est la liberté de gestion. Ce principe n’est toutefois pas absolu.
L’acte anormal de gestion en constitue la limite.
A- Le principe de la liberté de gestion
Affirmé depuis longtemps par la jurisprudence, le principe de la liberté de gestion ou de la
non immixtion dans la gestion interdit à l’Administration de critiquer la décision de
l’entreprise. Le contribuable n’est jamais tenu de tirer des affaires qu’il traite le maximum de
profit que les circonstances lui auraient permis de réaliser. La liberté de gestion de l’entreprise
emporte aussi le droit d’opter pour la solution la moins imposée. Ce droit permet d’abord à
l’entreprise d’exploiter son activité dans le cadre juridique de son choix, mais d’une façon
générale, lui permet d’opposer à l’Administration toute décision de gestion.
Le droit de choisir la voie la moins imposée suppose également le droit de choisir librement la
dépense que l’entreprise entend engager. Personne ne peut reprocher à l’entreprise d’avoir,
pour l’obtention d’un même résultat, dépensé plus qu’elle n’aurait dû le faire en choisissant
un autre moyen. Tout contribuable est libre de choisir la voie la plus onéreuse et, donc, en
augmentant ses dépenses, de diminuer le bénéfice imposable. Le principe de la liberté de
gestion n’est cependant pas absolu. Il trouve sa limite dans la répression de l’acte anormal de
gestion.
B- La limite au principe de la liberté de gestion : l’acte anormal de gestion.
L’acte anormal de gestion est une théorie d’origine prétorienne. La notion d’acte anormal de
gestion peut être considérée comme une atteinte à la liberté de gestion. Cependant, la notion
d’intérêt de l’entreprise pose une limite naturelle à cette atteinte. Les entreprises notamment
les sociétés, mais pas uniquement, ont vocation à réaliser des profits. L’intérêt de l’entreprise
serait la traduction fiscale de la recherche du profit.
Le concept d’acte anormal de gestion est le fruit de la transposition en droit fiscal du concept
commercial d’acte non contraire à l’intérêt social, mais à deux différences près : seule
l’Administration peut l’invoquer et elle peut agir d’office. En la matière, le juge commercial

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prononcerait la nullité des actes contraires à l’intérêt de l’entreprise ; le juge pénal, des
sanctions contre les dirigeants coupables d’abus de biens sociaux ou d’abus de crédit social.
En vertu de son privilège d’action d’office, l’Administration fiscale est dispensée du recours
judiciaire. Le service a pour mission de faire respecter les intérêts de l’Etat. Le contrôle est un
contrôle de de régularité et non d’opportunité. En droit fiscal, l’acte anormal de gestion est un
acte ou une opération qui se traduit par une écriture comptable affectant le bénéfice imposable
que l’Administration entend écarter parce qu’étrangère ou contraire aux intérêts de
l’entreprise.
L’acte anormal se définit de manière générale comme celui qui indépendamment de son
caractère licite ou illicite est contraire aux intérêts de l’entreprise. Nécessairement
intentionnel, l’acte anormal de gestion peut revêtir différentes formes. Dans sa forme la plus
usuelle, l’acte anormal de gestion est celui qui, diminuant le résultat imposable ne comporte
pas de contrepartie suffisante pour l’entreprise.
L’acte anormal de gestion est celui qui est accompli dans le seul intérêt d’un tiers par rapport
à l’entreprise. Constitue un acte anormal de gestion celui qui met une dépense ou une charge
perte à la charge de l’entreprise, ou qui prive cette dernière d’une recette, sans que l’acte soit
justifié par les intérêts de l’exploitation commerciale. En revanche, ne peut être regardé
comme étranger à la gestion normale, l’acte que les dirigeants croient à raison, être à un
moment donné l’intérêt de l’entreprise, même si cet intérêt concorde à ce moment-là avec
celui d’un tiers.
Au Sénégal ; l’acte anormal de gestion résulte de l’interprétation de l’article 8 du CGI qui
dispose que les charges pour être déductibles, doivent « être exposées dans l’intérêt de
l’entreprise ou se rattacher à sa gestion normale ». En fait, l’entreprise a un patrimoine propre
dont l’exploitation a vocation à produire un profit et il n’est pas admis que ce profit soit
détourné dans l’intérêt d’un tiers.
La théorie de l’acte anormal de gestion s’applique en matière d’imposition des bénéfices ; elle
n’a pas sa place en revanche en matière de TVA.
Les actes anormaux de gestion se caractérisent par leur variété. Ainsi on distingue les
dépenses injustifiées dans leur principe ; les dépenses exagérées dans leur montant et les
manques à gagner.
Les dépenses qui, dans leur principe, n’ont aucun lien avec l’intérêt de l’entreprise ne
sauraient être prises en compte pour la détermination du résultat imposable de celle-ci. Il en
ainsi par exemple des avantages consentis à un parent, à un ami ou plus couramment à une
autre société avec laquelle le dirigeant a des liens personnels. Dans d’autres cas, ce n’est pas
la nature de la dépense qui est en cause, mais seulement son montant (exemple, le problème
délicat des rémunérations excessives). Quant au manque à gagner, il existe lorsque
l’entreprise renonce sans contrepartie et sans justification à un profit qu’elle pourrait réaliser
(exemple de locations gratuites).
Les conséquences fiscales d’un acte anormal de gestion débouchent sur une double
rectification : d’abord les bénéfices de l’entreprise sont rehaussés du montant des charges
indues ou du montant du manque à gagner, ensuite le bénéficiaire sera de son côté des
largesses dont il a bénéficié.

IV- L’OPPOSABILITE DE LA DOCTRINE FISCALE

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La présentation générale de l’article 601 du CGI permet de mieux appréhender le champ
d’application de la garantie.

A- La définition générale de la doctrine administrative

La doctrine administrative de portée générale peut se définir comme « l’ensemble des
interprétations des textes fiscaux formulées par une autorité fiscale centrale en direction de
l’administration fiscale déconcentrée en vue, principalement d’assurer une application
uniforme de ces textes sur le territoire national ». Elle est contenue le plus souvent dans des
instructions.
En application des solutions du droit administratif général, le contribuable ne pourrait
utilement se prévaloir à l’encontre de l’administration de ses interprétations « doctrinales ». Il
le peut toutefois sur le fondement d’un dispositif légal propre au droit fiscal, codifié à l’article
601 du CGI.
La doctrine administrative individuelle peut être définie comme « l’interprétation d’un texte
fiscal formulée par une autorité fiscale, centrale ou déconcentrée, à l’égard d’un contribuable
déterminé ». Ici encore, les dispositions de l’article 601 du CGI confèrent à cette doctrine
individuelle une portée qu’elle ne saurait revêtir en droit administratif général.
B- La fonction générale des articles 601 et 602 du Code Général des Impôts
Les interprétations que donne l’administration de la loi fiscale ne sont pas immuables. Elles
peuvent être modifiées pour des raisons très variables et, en particulier, par l’administration
agissant proprio motu.
Toutes les évolutions dans l’interprétation administrative de la loi fiscale ne posent pas les
mêmes difficultés. Celle du durcissement de la doctrine est plus délicate. On peut lui assimiler
celle de l’abandon pur et simple d’une interprétation antérieure favorable ou du revirement
administratif dans son application. Avec la faculté reconnue à l’administration d’exercer son
droit de reprise, le risque est grand que l’administration applique a posteriori au contribuable
une interprétation nouvelle moins favorable.
Le dispositif des deux articles est fréquemment désigné sous le nom de mécanisme de
« garantie contre les changements de doctrine ». Cette appellation est trompeuse. En effet, sur
le plan des principes, l’administration a au regard de ce dispositif, toute latitude pour formuler
une nouvelle interprétation, y mettre fin, adoucir ou durcir une interprétation précédemment
admise. Leur objectif est d’organiser un mécanisme d’opposabilité à l’administration de ses
propres interprétations, qui peut constituer sous certaines conditions, un obstacle à des
rehaussements décidés par l’administration.
L’article 601 du CGI possède un champ d’application élargi mais un objet et des effets
limités.
D’abord, il autorise le contribuable à se prévaloir de toute « interprétation (…) formellement
admise par l’administration ». La garantie porte donc aussi bien sur la doctrine générale et
impersonnelle que sur les interprétations délivrées à titre individuel.
Ensuite, la garantie prévue à cet alinéa est toutefois très limitée dans sa portée. Ce texte
prévoit seulement que lorsqu’une imposition primitive a été étable par l’administration

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conformément à un élément de doctrine contemporain de l’acte initial d’imposition, celle-ci
ne peut ultérieurement procéder à un rehaussement de cette imposition initiale qui serait
exclusivement motivée par la mise en œuvre d’une interprétation différente. En d’autres
termes, la garantie consiste ici dans un mécanisme d’opposabilité de la doctrine administrative
lorsqu’elle a précédemment fait l’objet d’une application spontanée par l’administration.
Il ne permet aucunement en revanche de « forcer » l’application par l’administration de sa
propre doctrine.
L’article 601 alinéa1 du CGI, il possède un champ d’application réduit et une portée plus
vaste. Il permet uniquement au contribuable de se prévaloir des « instructions ou circulaires
publiées » et en aucun cas des interprétations données à titre individuel.
Mais la portée de la garantie est ici d’une toute autre nature, en permettant au contribuable de
« forcer » l’application d’une interprétation formelle. Il aboutit en effet à l’opposabilité d’un
élément de doctrine à l’administration indépendamment de son application spontanée par
celle-ci. Il suffit pour cela au contribuable, toutes autres conditions étant remplies, d’avoir
appliqué « un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses
instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en
cause », c’est-à-dire de manière générale, de s’être conformé à la doctrine administrative en
souscrivant ses propres déclarations.
Actuellement la grande majorité des auteurs s’accordent pour considérer que l’article 601 du
CGI, dont l’application peut conduire à une inversion de la hiérarchie des normes appliquées
par le juge fiscal, est contraire à la constitution. En outre, les différences de traitement fondées
sur la situation des contribuables constituent une rupture d’égalité devant la doctrine
administrative.
C- Les conditions liées à la garantie
Elles renvoient à son champ d’application et à ses conditions d’application.
1- Le champ d’application de la garantie
Le champ d’application de l’article 601 du CGI est étroitement limité. Ce texte, qui ne saurait
s’appliquer qu’au profit des contribuables, ne peut être utile invoqué qu’en contentieux fiscal
dans des litiges intéressant des prélèvements de nature fiscale.
Le champ d’application matériel de l’article 601 du CGI porte exclusivement sur les
prélèvements de nature fiscale. Il est sans incidence à l’égard des prélèvements non fiscaux,
alors même que, sous l’effet de textes en ce sens, le contentieux de ces prélèvements serait
porté devant le juge fiscal.
Le mécanisme d’opposabilité de la doctrine administrative s’applique exclusivement dans les
litiges fiscaux stricto sensu. Ainsi l’article 601 ne s’applique pas en revanche dans les
contentieux généraux de la responsabilité et de l’excès de pouvoir, alors même que les litiges
considérés, se rattachant à la perception de l’impôt, présenteraient une « coloration fiscale »
marquée. Il en est de même devant les juridictions correctionnelles statuant en matière de
fraude fiscale où ce dispositif est inapplicable.
Le mécanisme d’opposabilité de la doctrine administrative est fondamentalement
dissymétrique. La doctrine administrative n’est susceptible de s’appliquer qu’au profit du
contribuable. L’administration ne peut, a fortiori, légalement établir une imposition sur le
fondement d’une instruction ministérielle.

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Il est indiscutable que l’administration ne peut jamais opposer au contribuable le contenu
défavorable de sa doctrine administrative. Elle peut toutefois opposer au contribuable le
durcissement, l’abandon ou la caducité de ses interprétations favorables antérieures. En
d’autres termes, l’évolution défavorable de la doctrine administrative peut être opposée au
contribuable par l’administration, sous réserve, bien évidemment, que le changement de
doctrine ait reçu une publicité adéquate.
2- Les conditions d’application de la garantie
La notion d’interprétation formelle exigée par l’article 601 est difficile à préciser. Elle
comporte trois éléments :
- Il doit s’agir, en premier lieu, d’indications positives et explicites émanant d’une
autorité fiscale.
- Il doit s’agir, en second lieu, d’indications présentées sous une forme impérative. En
ce sens, l’interprétation formelle doit revêtir la forme d’une expression normative et
s’oppose à la « simple recommandation » donnée aux agents subordonnés par
l’administration supérieure.
- L’interprétation formelle doit, en dernier lieu, présenter un caractère innovatoire. Elle
ne doit pas se limiter à confirmer l’interprétation qui, aux yeux du juge fiscal, découle
« naturellement » du texte interprété.
Pour l’application de l’article 602 du CGI, la notion de texte fiscal, objet de l’interprétation,
est une notion strictement matérielle. U texte fiscal doit s’entendre de toute norme de droit,
qu’elle qu’en soit la nature formelle.
Il convient de distinguer les actes doctrinaux susceptibles d’être invoqués indistinctement sur
le fondement des articles 601 et 602 du CGI Pour l’application des deux articles, la doctrine
administrative peut être véhiculée par des instructions, circulaires et notes administratives
publiées auxquelles ont été assimilées les réponses ministérielles à des questions écrites des
parlementaires.
Pour l’application de l’article 602, une interprétation formelle peut également ressortir d’un
acte individuel et, spécialement, d’une réponse apportée par l’administration à une demande
exprimée par un contribuable déterminé.
La condition de conformité signifie que le contribuable ne peut utilement invoquer le bénéfice
d’une interprétation que s’il remplit l’ensemble des conditions qu’elle pose. Ainsi, le
contribuable doit « entrer dans les prévisions » de la doctrine qu’il invoque. Donc il ne peut
pas se prévaloir de l’analogie avec des situations voisines à celle dans laquelle il se trouve, de
même d’une interprétation a contrario de la doctrine administrative.
La condition d’antériorité met en lumière l’application de la doctrine administrative à
compter du jour qui suit celui de la publication ou le cas échéant, à une date ultérieure
déterminée par l’administration. En revanche, elle ne peut, en principe produire un
quelconque effet pour la période antérieure à sa publication. En d’autres termes, la doctrine
administrative ne peut avoir normalement aucun effet rétroactif. Il n’y a pas lieu à distinguer
selon que la doctrine administrative nouvelle est plus favorable ou non que celle qui aurait été
le cas échéant, précédemment admise.
3- Les conditions de mise en œuvre de la garantie
En principe, le contribuable ne peut opposer une interprétation formelle à l’administration sur
les fondements des articles 601 et 602 que s’il en a lui-même dès l’origine fait application. En

11
d’autres termes, le contribuable doit avoir accompli ses obligations déclaratives en se plaçant
spontanément sous le régime prévu par la doctrine. Cette solution générale connaît trois
atténuations :
- Le contribuable peut d’abord opposer à l’administration ses interprétations formelles
en matière d’impôts non déclaratifs alors, pourtant, qu’il n’est pas appelé, en la
matière, à appliquer ce texte fiscal ;
- Ensuite, il est admis l’application de la garantie dans le cas où l’administration met en
œuvre une procédure d’imposition d’office ;
- Enfin, lorsque la doctrine administrative elle-même introduit expressément, dans les
cas qu’elle vise, une exception à l’obligation légale de déclarer.
Les garanties consacrées par les articles 601 et 602 du CGI ne présentent pas en elles-mêmes
un caractère d’ordre public, donc le juge n’est pas en droit de les soulever d’office en faveur
du contribuable.

12
 CHAPITRE II LES CHOIX FISCAUX DE L’ENTREPRISE
INTRODUCTION GENERALE
La question « fort classique » du choix de la forme juridique de l’entreprise paraît avoir une
importance pratique fondamentale si l’on se réfère à la répartition des entreprises selon leur
forme juridique, répartition qui démontre une prédominance des sociétés soumises à l’impôt
sur les sociétés et une part relativement importante des sociétés anonymes. Théoriquement si
le critère fiscal du choix de la forme de l’entreprise paraît fondamental, il y a en réalité une
importance des plus réduite de telle sorte qu’il paraît même dangereux de prendre une
décision de gestion aussi importante sur la base des seules données fiscales. Cette réalité se
vérifie aussi bien au regard de l’imposition de la structure de l’entreprise que celle de ses
résultats.
I- LA FISCALITE DE LA FORME JURIDIQUE
Les bénéfices sont imposés de façon différente selon qu’ils proviennent d’une entreprise
individuelle ou d’une société. C’est dire l’importance de la structure juridique de l’entreprise
sur son mode d’imposition.
A- La fiscalité de l’entreprise individuelle
Le calcul du bénéfice imposable se fait à deux niveaux, d’abord, dans l’entreprise (1), ensuite
sur l’exploitant (2).
1- Le calcul du bénéfice réalisé dans l’entreprise
L’entreprise constitue une unité comptable dont le bilan donne la photographie instantanée à
la clôture de l’exercice. C’est la comptabilité qui permet de calculer le résultat positif
(bénéfice) ou négatif (déficit) dégagé par l’entreprise. Sans doute le résultat comptable ne
correspond-il pas exactement au résultat imposable ; pour passer du premier au second,
certaines rectifications extra-comptables sont nécessaires. Ce bénéfice fiscal n’est pas imposé
directement au niveau de l’entreprise ; il est rattaché aux autres revenus de l’exploitant et
constitue ainsi l’un des éléments de son revenu global imposable.
2- Le calcul de l’impôt dû par l’exploitant
Les personnes physiques, quelle que soit leur profession et quels soient leurs revenus, sont
soumises à l’impôt sur le revenu. Le revenu imposable présente un certain nombre de
caractéristiques générales qui doivent être connues dès le départ. C’est tout à la fois un revenu
global, un revenu net, un revenu familial, un revenu disponible, un revenu annuel et un revenu
imposable selon un barème progressif.
B- La fiscalité de l’entreprise sociétaire
Cette fiscalité permet de distinguer la fiscalité des sociétés de personnes de celle des sociétés
de capitaux.
1- La semi-transparence fiscale des sociétés de personnes :
On dit que certaines sociétés sont semi-transparentes dans la mesure où elles ne sont pas
personnellement soumises à l’impôt. Il est classique d’évoquer à l’inverse l’opacité fiscale de
celles qui doivent acquitter l’impôt sur les sociétés sur les bénéfices qu’elles réalisent.
Les sociétés de personnes, telles que les sociétés en nom collectif ou les sociétés en
participations sont soumises à un régime fiscal comparable à celui des entreprises
individuelles. Dans une première étape, on calcule le bénéfice imposable réalisé par la société.
13
Mais celle-ci, pas plus qu’une entreprise individuelle, n’est pas redevable de l’impôt
correspondant. Le bénéfice est d’abord réparti entre les associés et chacun déclare au titre de
l’impôt sur le revenu la quote-part de bénéfice correspondant à ses droits dans la société. Si
par exemple les associés sont au nombre de trois à égalité de parts, chacun ajoutera à son
revenu global le tiers du bénéfice réalisé par la société. Ce bénéfice se trouve en fin de compte
imposé au nom de chaque associé dans le cadre de l’impôt sur le revenu. C’est pourquoi on
précise que ces sociétés relèvent de l’impôt sur le revenu.
Si le résultat social est déficitaire, chaque associé pourra de la même manière reporter dans sa
déclaration de revenus la quote-part de déficit correspondant à ses droits dans la société.
Cependant l’article 4 du CGI stipule que sont passibles d’impôt sur les sociétés : Les sociétés
civiles quand elles se livrent à des opérations de nature industrielle, commerciale, agricole,
artisanale, forestière, minière. Toutefois, sociétés civiles se livrant à des opérations de nature
agricole ou artisanale peuvent opter pour l’imposition selon le régime des sociétés de
personnes.
2- L’opacité fiscale des sociétés de capitaux :
Les sociétés de capitaux, telles que les sociétés par actions ou les SARL, ont la pleine
personnalité fiscale. Ceci explique qu’elles soient contribuables à part entière et qu’elles
soient tenues de payer elles-mêmes l’impôt sur les bénéfices qu’elles réalisent. Il s’agit d’un
impôt spécifique, dénommé impôt sur les sociétés dont le taux est de 30%.
Après avoir payé l’impôt sur les sociétés, la société peut mettre en réserve la partie disponible
qui contribuera ainsi à son autofinancement. Elle peut également la distribuer, en tout ou
partie, à ses associés sous forme de dividendes ; ces dividendes constituent alors des revenus
imposables à leur nom. Il y a une double imposition (celle des bénéfices réalisés puis celle des
bénéfices distribués) que l’on ne rencontre ni dans les entreprises individuelles ni dans les
sociétés de personnes.
C- Le passage du résultat comptable au résultat imposable :
Toute la fiscalité des entreprises repose sur la comptabilité puisque le résultat imposable n’est
autre chose que le résultat comptable revu et corrigé. Ici encore les choses se passent en deux
temps. En cours d’exercice, les opérations sont enregistrées en appliquant uniquement les
règles comptables. C’est ainsi que l’on comptabilise tous les produits et toutes les charges
sans se préoccuper de leur régime fiscal. Tel est le principe de la primauté du résultat
comptable. C’est seulement dans un deuxième temps, lorsque le résultat comptable a été
arrêté, que l’on détermine le résultat imposable.
Pour cela, il faut partir du résultat comptable et lui appliquer un certain nombre de
rectifications afin de tenir compte des règles fiscales. Les rectifications interviennent
d’ailleurs dans les deux sens. Certains produits enregistrés en comptabilité doivent être
retranchés du résultat comptable.
Plus fréquemment ce sont les charges qui ont été régulièrement comptabilisées qu’il convient
de réintégrer dans le résultat imposable parce qu’elles ne sont pas déductibles fiscalement.

II- LA FISCALITE DES RESULTATS

Le régime d’imposition des bénéfices réalisés par les sociétés est autrement plus complexe
que le régime d’imposition des entreprises individuelles. En effet pour ces dernières, elles

14
relèvent de l’impôt sur le revenu de l’entrepreneur individuel. Par contre pour les sociétés, la
situation est différente.
A- L’imposition des bénéfices des personnes physiques
L’imposition des bénéfices des personnes physiques amène à faire la distinction entre la
fiscalité des ménages et la fiscalité des entreprises. Les personnes physiques sont toutes
redevables de l’impôt sur le revenu. Toutefois la distinction entre la fiscalité des ménages et la
fiscalité des entreprises permet de dissocier les personnes physiques ayant des revenus et ceux
ayant des bénéfices. En effet, l’impôt sur le revenu est divisé en six catégories :
- Les traitements, salaires indemnités, émolument, pensions et rentes viagères,
- Les revenus fonciers,
- Les revenus de capitaux mobiliers,
- Les bénéfices industriels et commerciaux,
- Les bénéfices des exploitations non commerciales et revenus assimilés,
- Les bénéfices des exploitations agricoles.
La fiscalité des ménages concerne :
- Les traitements, salaires indemnités, émolument, pensions et rentes viagères,
- Les revenus fonciers,
- Les revenus de capitaux mobiliers,
La fiscalité des entreprises concerne :
- Les bénéfices industriels et commerciaux,
- Les bénéfices des exploitations non commerciales et revenus assimilés,
- Les bénéfices des exploitations agricoles.
Les personnes physiques sont assujetties au paiement de l’impôt sur le revenu aussi bien
pour la fiscalité des ménages que la fiscalité des entreprises.
B- L’imposition des bénéfices des personnes morales
L’imposition des bénéfices permet de dissocier les personnes morales obligatoirement
assujetties à l’impôt sur les sociétés de celles volontairement assujetties à l’impôt sur les
sociétés.

1- Les personnes morales obligatoirement assujetties à l'IS

L'IS est dû avant tout par les sociétés qui ont la forme juridique de sociétés de capitaux, à
savoir :

 Les sociétés anonymes (même celles qui sont unipersonnelles);

 Les sociétés à responsabilité limitée ; mais par exception les SARL unipersonnelles
dont l'associé unique est une personne physique sont assimilées au regard de l'IS à des
sociétés de personnes : elles ne sont pas obligatoirement assujetties à l'IS mais peuvent
s'y soumettre.

D'autres sociétés qui ne sont pas juridiquement des sociétés de capitaux mais des sociétés de
personnes, sont néanmoins passibles de l'IS selon un régime particulier. Il s'agit des sociétés
en commandite simple et des sociétés en participation.

15
Dans les sociétés en commandite simple, seule la fraction des bénéfices correspondant aux
droits des commanditaires est obligatoirement soumise à l'IS ; la part des bénéfices
correspondant aux droits des commandités échappe, elle, à l'IS, sauf si la société a opté pour
l'ensemble de ses bénéfices, pour l'assujettissement à l'IS.

Dans les sociétés en participation (y compris les syndicats financiers et les sociétés
copropriétaires de navires), seule la part des bénéfices revenant aux associés dont les noms et
adresses n'ont pas été révélés à l'Administration est obligatoirement soumise à l'IS. Là aussi, il
est loisible à la société de soumettre par option l'ensemble de ses bénéfices à l'IS.

L'IS s'applique aussi aux personnes suivantes, en raison de la nature de leur activité :

 Les sociétés civiles ayant une activité commerciale, industrielle, agricole, artisanales
ou minière. Toutefois, les sociétés civiles à objet agricole ou artisanal peuvent opter
pour le régime d'imposition des sociétés de personnes.
 Les établissements publics qui jouissent de l'autonomie financière et qui se livrent à
une activité industrielle ou commerciale.
 Les sociétés coopératives, sauf celles qui sont exemptées.
 Toutes autres personnes morales se livrant à une activité lucrative. Ce sont notamment
les syndicats professionnels lorsqu'ils se livrent à des opérations commerciales et les
associations qui organisent régulièrement des manifestations sportives ou culturelles
payantes.

Il importe, en ce qui concerne les sociétés civiles, de préciser les activités qui les rendent
passibles de l'IS. Les activités commerciales ou industrielles sont les activités qui sont
définies comme actes de commerce par le droit privé. On sait qu'au regard du droit privé les
activités agricoles ou artisanales ne sont pas soumises au droit commercial. En droit fiscal, au
contraire, elles sont soumises au même régime que les activités commerciales. Toutefois, les
sociétés civiles qui ont une activité agricole ou artisanale peuvent échapper au régime des
sociétés de capitaux en optant pour celui des sociétés de personnes.

C'est donc en l'absence de cette option qu'elles seront soumises à l'IS. Les autres sociétés
civiles échappent à l'IS et relèvent du régime fiscal des sociétés de personnes : sociétés civiles
de professions libérales, sociétés civiles immobilières qui se bornent à louer des immeubles
nus.

2- Les personnes morales volontairement assujetties à l'IS :

Il s'agit des personnes morales qui sont normalement soumises au régime des sociétés de
personnes et qui échappent donc à l'IS (partiellement ou entièrement) mais que la loi fiscale
autorise à se soumettre volontairement à l'IS en optant pour le régime des sociétés de
capitaux.

Ce sont les personnes morales suivantes, limitativement énumérées par l'article 4-8° du CGI :

 Les sociétés en nom collectif ;

 Les sociétés en commandite simple, pour la part des bénéfices revenant aux
commandités (puisque la part des bénéfices revenant aux commanditaires est
obligatoirement soumise à l'IS) ;

16
  Les sociétés en participation, pour la part des bénéfices revenant aux associés dont les
noms et adresses sont révélés à l'Administration (puisque la part des bénéfices
revenant aux associés dont les noms et adresses ne sont pas révélés à l'Administration
est obligatoirement soumise à l'IS) ;
 Les sociétés de fait ;
 Les GIE.

Pour toutes ces personnes pouvant opter pour l'IS, l'option une fois notifiée au Service des
impôts est définitive et irrévocable.

L'option pour l'IS des personnes morales admises à exercer cette option a essentiellement des
conséquences sur le traitement fiscal des rémunérations des associés.

En effet, avec l'option, l'IS frappe le bénéfice réalisé par l'entreprise mais ce bénéfice s'entend
après déduction des sommes versées aux associés à titre de rémunération normale des
fonctions. Ces sommes sont soumises à l'IR au nom des associés.

D'un autre côté, les associés sont imposés sur les dividendes qui leur sont versés, mais ils
échappent à l'impôt sur les bénéfices conservés par l'entreprise. En outre, ces dividendes ne
subissent qu'une retenue à la source de 10% et sont libérés du droit progressif de l'IR.
C- L’imposition des bénéfices distribués par les sociétés
Dans ce cadre, on distingue les bénéfices distribués aux associés, des rémunérations versées
aux dirigeants sans oublier le traitement fiscal des comptes courants d’associés.
1- L’imposition des bénéfices distribués aux associés
Dans les entreprises individuelles et dans les sociétés de personnes semi-transparentes, le
bénéfice est imposé dès qu’il est réalisé, c’est-à-dire qu’il est calculé à la clôture de
l’exercice. Il n’est pas fait de distinction selon que les bénéfices sont prélevés ou selon qu’ils
sont mis en réserve. Autrement dit, les bénéfices supportent la même imposition, qu’ils
servent à la satisfaction personnelle de l’exploitant ou des associés ou à l’autofinancement de
l’entreprise ; en revanche, les bénéfices ne sont taxés qu’une seule fois.
Le schéma est différent dans les sociétés relevant de l’IS. Les bénéfices réalisés, tels qu’ils
sont calculés à la clôture de l’exercice, sont d’abord soumis à l’IS. Le solde peut être affecté à
l’un des deux comptes suivants :
- Il peut d’abord être mis en réserve et servir à l’autofinancement de la société ; dans ce
cas, il n’y a pas de double imposition ;
- Il peut d’ailleurs être distribué sous forme de dividendes, lesquels sont imposables au
nom de chacun des associés ; il y a alors double imposition des bénéfices mis en
distribution.
En droit fiscal, il faut distinguer entre les distributions selon qu’elles sont régulières ou
irrégulières.
a- Les distributions régulières
Les distributions régulières sont les seules que connaît le droit des sociétés. Il s’agit en effet
des distributions régulièrement décidées par les organes compétents de la société. Cela
concerne les dividendes. Leur mode d’imposition varie selon la qualité des associés :

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 - Les dividendes perçus par les personnes physiques font l’objet d’un prélèvement
libératoire de 10%.
- Les dividendes perçus par les personnes morales ne sont imposés que de 60%.
- Les dividendes perçus par les sociétés bénéficiant du régime des sociétés mères sont
imposés à 5% et exonérés à 95%.

b- Les distributions irrégulières

Les distributions irrégulières correspondent à un élargissement de la notion juridique de
distribution de bénéfices telle qu’elle est retenue par le droit des sociétés. Pour prévenir
certaines évasions fiscales ou pour réprimer certains abus, le droit fiscal soumet à l’impôt les
distributions faites par les sociétés selon une voie détournée. L’expression « distributions
irrégulières » ne figure pas en effet dans le code général des impôts ; celui-ci fait référence
aux « sommes réputées distribuées » à son article 204. Dans ce cas, les distributions
irrégulières sont imposées à 20%.
Ces distributions se présentent sous trois formes distinctes : les distributions camouflées, les
distributions présumées et les distributions occultes.
Les distributions camouflées correspondent aux revenus réputés distribués qui sont visés
à l’article 603 IV b) du CGI. Elles renvoient soit à des renonciations anormales de
rémunération (prêt sans intérêt), soit plus fréquemment à des charges qui ont été
indûment supportées par la société (paiement des dépenses personnelles des dirigeants).
Encore faut-il que ces charges aient donné lieu à un désinvestissement.
En plus de l’aspect fiscal, il faut prendre en compte l’aspect pénal. En effet, dans les
sociétés par actions et dans les SARL, lorsqu’un dirigeant agit contrairement à l’intérêt
social en mettant par exemple à la charge de la société une dépense indue à son propre
profit ou à celui des personnes qui lui sont liées, il se rend coupable d’abus de biens
sociaux. Il faut poser comme postulat que tout acte anormal de gestion est un abus de
biens sociaux tel que prévu à l’article 891 de l’AUSCGIE révisé.
Les distributions présumées reposent sur l’article 87 du CGI disposant que sont
considérés comme revenus distribués « tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis
en réserve ou incorporés au capital ou toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition
des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices ».
Il s’agit d’une présomption simple, donc le contribuable peut apporter la preuve du caractère
véritable de l’opération.
Quant aux distributions occultes, elles sont constituées toutes les fois où le nom du
bénéficiaire ne figure pas dans les documents comptables ou n’a pas été communiqué à
l’administration dans les documents fiscaux. Deux hypothèses sont à distinguer :
- Les rémunérations occultes prévues à l’article 258 du CGI : Dans ce cas, il faut
supposer que l’opération a été régulièrement comptabilisée sans déclarer les avantages
en nature correspondants ;
- La distribution occulte suppose que l’on ne trouve aucune trace dans la comptabilité
(article 584 du CGI). Lorsqu’au cours d’un contrôle l’administration découvre
l’existence de rémunérations ou de distributions occultes, elle commence par rehausser

18
 le bénéfice imposable de la société. Mais elle tient également à imposer le bénéfice
occulte.

2- L’imposition des rémunérations versées aux dirigeants

a- Les régimes des dirigeants

Dans le cadre de l’entreprise individuelle, le salaire de l’entrepreneur individuel ne
constitue pas une charge déductible mais un produit imposable. En effet, il ne peut pas
s’octroyer un salaire. Cette règle est valable pour les sociétés relevant de l’impôt sur le
revenu. La situation est différente pour les sociétés par actions et les SARL.
L’article 15 du CGI traite des Rémunérations allouées aux associés-gérants majoritaires,
aux associés-gérants commandités. Il prévoit qu’« en ce qui concerne les sociétés à
responsabilité limitée, les sociétés en commandite simple, les rémunérations allouées aux
associés-gérants majoritaires, aux associés-gérants commandités et portées dans les frais et
charges seront admises en déduction du bénéfice de la société pour l’établissement de l’impôt,
à condition que ces rémunérations correspondent à un travail effectif et ne soient pas
exagérées. Ces rémunérations sont soumises, au nom de ces derniers, dans la catégorie des
traitements et salaires ».
Le contrôle de l’administration porte sur les deux conditions de la déductibilité des
rémunérations :
- Le caractère effectif du travail : L’appréciation de ce caractère est évidemment une
question de fait de telle sorte qu’il n’existe pas de règle d’application générale. Il
appartient simplement, au contribuable, de justifier que les rémunérations qu’il déduit
de son bénéfice imposable correspondent à un travail effectif. L’administration fiscale
se réfère à toutes circonstances qui permettent de démontrer l’absence d’effectivité du
travail.
- Le caractère excessif des rémunérations : C’est généralement à propos du lien de la
rémunération avec les services rendus qu’apparaît le caractère injustifié de la
rémunération. Le premier critère utilisé pour évaluer le caractère excessif des
rémunérations consiste dans la comparaison avec les rémunérations allouées par
l’entreprise à un personnel similaire ou par des entreprises similaires à un personnel
occupant des emplois analogues. Ce critère a l’avantage de l’objectivité en évitant que
l’entreprise ne soit laissée à la discrétion de l’administration. Il suppose cependant que
les éléments de comparaison soient réellement significatifs ce qui n’exige cependant
pas des éléments de comparaison parfaitement identiques. Le deuxième critère
d’évaluation du caractère excessif des rémunérations est trouvé dans la situation
particulière de la société contrôlée. Il est alors tenu compte de la nature et de
l’importance dus affaires traitées par la société ainsi que du montant et l’évolution du
chiffre d’affaires ou du bénéfice déclaré. Un dernier critère réside dans l’importance
des fonctions du dirigeant. Si ces divers éléments permettent ainsi d’évaluer le
caractère exagéré ou non des rémunérations, il semble que l’élément essentiel doive
être la comparaison avec des entreprises similaires et que les autres critères ne puissent
être utilisés qu’à titre subsidiaire.
Les effets du contrôle des rémunérations vont se traduire par :
- La réintégration des rémunérations dans les bénéfices sociaux ;
- La requalification des rémunérations

19
Pour les sociétés anonymes, les organes de direction comprennent le PDG, le DG et les
directeurs généraux mais non le PCA. Leurs rémunérations quelle qu’en soit la forme
(rémunération de base, avantages en nature, intéressements aux résultats, jetons de présence)
sont imposés comme des salaires. Il s ‘agit donc d’un renvoi pur et simple au statut fiscal des
salariés.
Les organes d’administration comprennent le PCA et les membres du CA. Le fisc n’a pas de
grande considération pour ce type de fonctions dont il rattache la rémunération non aux
revenus du travail mais à ceux du capital. Les jetons de présence sont taxés comme des
placements financiers en tant que revenus mobiliers. Par contre, si les administrateurs
exercent d’autres fonctions, les rémunérations qu’ils perçoivent à ce titre sont imposées selon
leur régime propre :
- En cas de cumul avec un contrat de travail, les rémunérations sont imposées comme
des traitements et salaires ;
- Les rémunérations exceptionnelles (exemple, négociation d’un marché) sont imposées
comme des bénéfices non commerciaux.
Quant aux SAS, les actionnaires déterminent librement la structure de direction. Le statut des
dirigeants et des organes d’administration est aligné sur celui des SA.
b- La responsabilité fiscale des dirigeants sociaux
C’est le siège de l’article 656 du CGI. La responsabilité concerne le dirigeant ayant rendu
impossible le recouvrement d’un impôt, amendes, pénalités et intérêts de retard. Elle fait la
distinction entre les dirigeants de sociétés, l’entrepreneur individuel et la personne physique
ayant affecté son patrimoine à une entreprise.
3- Le traitement des comptes courants d’associés
En principe, c’est par la voie des augmentations de capital que les associés, lorsqu’ils
disposent de fonds suffisants, assurent le financement des sociétés. En réalité, il est fréquent,
dans les sociétés, que les associés préfèrent à l’augmentation normale de capital celle qui est
connue sous le nom d’avances en compte courant. Ces avances constituent juridiquement des
prêts consentis par les associés à la société et sont rémunérés par le versement d’intérêts. Les
associés ont la double qualité d’apporteurs en capital rémunérés par les dividendes et de
prêteurs rémunérés par des intérêts.
Le financement en compte courant d’associés est autrement plus simple et plus avantageux
qu’une augmentation de capital :
- Absence de formalisme ;
- Possibilité de retrait à tout moment ;
- Avantages fiscaux ; en effet, le financement par emprunt est mieux traité fiscalement
que le financement par capital.
Les comptes courants d’associés constituent des charges déductibles à deux conditions :
- Les intérêts rémunérant les comptes courant d’associés ne doivent pas dépasser de
plus de trois points le taux d’escompte de la BCEAO ;
- Le montant des comptes courants d’associés ne doit pas être supérieur au capital social
de la société. Cette condition n’est pas valable pour les sociétés de personnes.

D- L’imposition des déficits

20
S'il y a coexistence de plusieurs déficits subis au cours d'exercices différents, on doit reporter
en premier lieu les déficits les plus anciens. On doit donc effectuer le report déficit par déficit.
Le déficit d'un exercice peut venir en déduction des bénéfices ultérieurs dans la limite de trois
exercices. Il s'agit du déficit fiscal d'un exercice. La limitation du délai de report à trois
exercices ne s'applique pas aux amortissements comptabilisés en période déficitaire. Ces
amortissements sont déductibles des bénéfices ultérieurs sans aucune limitation de délai. S'il y
a coexistence de plusieurs déficits subis au cours d'exercices différents, on doit reporter en
premier lieu les déficits les plus anciens. On doit donc effectuer le report déficit par déficit et
non pas en considérant en bloc l'ensemble des déficits qui se trouveraient atteints par
l'expiration du délai de report.

Le déficit d'un exercice donné s'impute sur le premier bénéfice d'un exercice ultérieur et à
concurrence dudit bénéfice. L'imputation s'effectue dans l'ordre suivant :

 Déduction d'abord du déficit ordinaire

 Déduction des amortissements réputés différés.

L'entreprise a tout intérêt à effectuer la première déduction puisqu'elle est limitée à trois
exercices.

Pour la seconde déduction, celle des amortissements, l'entreprise n'est pas obligée de
l'effectuer même si le reliquat de bénéfice est suffisant pour absorber ces amortissements. En
effet, les amortissements réputés différés étant reportables sans limitation de délai, l'entreprise
pourra les imputer sur l'exercice bénéficiaire qui lui conviendra le mieux.
L’article 16. Du CGI prévoit qu’« en cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est
déduit du bénéfice réalisé pendant l’exercice suivant. Si ce bénéfice n’est pas suffisant pour
que la déduction puisse être intégralement opérée, l’excédent du déficit est reporté
successivement sur les exercices suivants, jusqu’au 3ème exercice qui suit l’exercice
déficitaire.
Toutefois, cette limitation du délai de report ne s’applique pas aux amortissements
comptabilisés en période déficitaire.
2. Le caractère bénéficiaire ou déficitaire d’un exercice doit s’apprécier par référence au résultat
comptable augmenté des réintégrations extracomptables et diminué des déductions
extracomptables, non compris les déficits des exercices antérieurs.
3. Le résultat fiscal est déterminé de la manière suivante :
- Réintégration des amortissements de l’exercice déjà comptabilisés lorsque l’exercice est
déficitaire ;
- Déduction des déficits ordinaires des exercices antérieurs, puis des amortissements réputés
différés des exercices antérieurs lorsque l’exercice est bénéficiaire ».

21
CHAPITRE III LA FISCALITE DES RESTRUCTURATIONS
INTRODUCTION
La restructuration des sociétés est prévue à l’AUSCGIE révisée des articles 181 à 189. Ces
différentes formes de restructurations produisent des effets sur le plan fiscal.

I- LA FISCALITE DE LA TRANFORMATION ET DE LA DISSOLUTION

DES STRUCTURES SOCIETAIRES
La transformation et la dissolution des sociétés entraînent des conséquences fiscales
différentes.
A- LA FISCALITE DES TRANSFORMATIONS DE SOCIETES

22
La transformation d’une société est une opération qui consiste à modifier la forme juridique
de l’entreprise. A l’issue de la transformation, la société dispose d’une nouvelle forme
juridique. Il peut par exemple s’agir de la transformation d’une SARL en SAS (ou
inversement d’une transformation d’une SAS en SARL), de la transformation d’une SARL en
société civile…
La fiscalité applicable à une opération de transformation de société est liée au changement
ou au maintien du régime fiscal de la société suite à l’opération juridique. Nous rappelons
qu’en matière d’imposition des bénéfices, une société peut être soumise :
 Au régime de l’impôt sur les sociétés,
 Ou au régime des sociétés de personnes (appelé également impôt sur le revenu
lorsque les associés sont des personnes physiques).
Lorsque la transformation de la société ne provoque pas un changement de régime fiscal,
l’opération de transformation n’a aucun impact fiscal.
Lorsque la transformation de la société provoque un changement de régime fiscal,
l’opération de transformation entraîne les conséquences d’une cessation d’activité. Il y a
changement de régime fiscal lorsque la société soumise à l’impôt sur les sociétés passe à
l’impôt sur le revenu ou inversement. Au niveau des impôts directs, les conséquences
consistent en l’imposition immédiate des résultats d’exploitation de l’exercice en cours et des
bénéfices en sursis d’imposition. L’opération entraîne également la perte du droit au report
des déficits reportables.
L’imposition immédiate peut toutefois être écartée si les conditions suivantes sont réunies :
 Aucune modification n’est apportée aux valeurs comptables des éléments d’actif,
 L’imposition de ces éléments demeure possible dans le cadre du nouveau régime
fiscal dont relève l’entreprise.

En cas de dissolution, de transformation entraînant la création d’une personne morale nouvelle,

d’apport en société, de fusion, de transfert du siège ou d’un établissement à l’étranger, l’impôt
sur les sociétés est établi dans les conditions prévues à l’article 260. Il en est de même lorsque
les sociétés ou organismes visés à l’article 4 cessent d’être soumis à l’impôt sur les sociétés.
Qu’elle s’accompagne ou non d’un changement de forme juridique, la modification des statuts
tendant à assigner à une société quelconque un objet conforme aux prévisions du 5° de
l’article 471 est assimilée, du point de vue fiscal, à une cessation d’entreprise. (modifié par
l’article 30 de la loi n° 2015-06)

La transformation d’une société de capitaux en groupement d’intérêt économique n’ayant pas

opté à l’impôt sur les sociétés est considérée comme une cessation d’entreprise et entraîne
l’établissement de l’impôt dans les conditions et modalités prévues à l’article 260.
4. La transformation en société d’investissement à capital variable d’une société non exonérée
d’impôt sur les sociétés entraîne les mêmes conséquences fiscales que la liquidation de la
société transformée.
5. Le changement de l’objet social ou de l’activité réelle d’une société emporte cessation
d’entreprise. Toutefois, dans cette situation, les dispositions prévues au 6 ci- dessous sont
applicables, sauf en ce qui concerne les provisions dont la déduction est prévue par des
dispositions légales particulières.

23
Lorsque la transformation d’une société s’accompagne d’un changement d’activité
réelle, les conséquences fiscales sont les mêmes qu’en cas de changement de régime fiscal.
L’opération entraîne donc, en principe, les mêmes conséquences qu’une cessation d’activité.
En principe, le changement d’objet social d’une entreprise entraîne les mêmes
conséquences fiscales qu’une cessation d’activité lorsqu’il consiste en un changement
d’activité réelle. Ce changement donne lieu à l’imposition immédiate de tous les bénéfices
et de toutes les plus-values non encore imposées, et la perte des déficits non encore
reportés. Toutefois, un mécanisme d’atténuation fiscale permet d’éviter l’imposition
immédiate de plusieurs profits.

B- LA FISCALITE DE LA DISSOLUTION DES STRUCTURES

SOCIETAIRES
Dans le cas de cession totale ou de cessation d’une entreprise dans les conditions visées à
l’article 34, l’impôt dû à raison des bénéfices qui n’ont pas été taxés, est immédiatement
établi.
Les contribuables doivent, dans un délai de trente (30) jours, déterminé comme il est indiqué
ci-après, faire parvenir à l’Administration la déclaration du résultat de l’exercice ainsi clos,
accompagnée des documents énumérés à l’article 31.
Toutefois, ils sont tenus, dans les dix jours, d’aviser l’Administration de la cession totale ou
de la cessation totale ou définitive et lui faire connaître la date à laquelle elle a été ou sera
effective ainsi que s’il y a lieu, le nom et l’adresse du cessionnaire.
Lorsque l’Administration juge que la créance de l’Etat peut être en péril, elle se réserve le droit
d’établir et de recouvrer immédiatement les impositions dues.
Les délais susvisés commencent à courir :
- Lorsqu’il s’agit de la vente ou de la cession d’un fonds de commerce ou d’autres
entreprises, du jour où la vente ou la cession a été publiée dans un journal d’annonces
légales ou du jour de prise de possession effective par l’acquéreur si cette date est
antérieure à la publication ;
- Lorsqu’il s’agit de la cessation d’entreprise, du jour de la fermeture définitive des
établissements.
Dans le cas de cessation d’activité en cours d’année par la société absorbée suite à une
opération de fusion avec effet rétroactif au premier jour de l’exercice, cette dernière est
dispensée de l’obligation de déclaration d’impôt sur le bénéfice et du dépôt des pièces
indiquées à l’article 31 du CGI.
La rétroactivité des fusions n’est admise que si elle n’a pas pour effet de faire remonter l’acte
d’apport à une date antérieure à celle de l’ouverture de l’exercice au cours duquel la
convention de fusion a été conclue.
Le bénéfice de ce régime exclut toute compensation entre les déficits antérieurs non encore
déduits et les bénéfices des sociétés qui fusionnent.
Dans le cas d’une transformation régulière d’entreprise telle que définie par l’acte uniforme
de l’OHADA et par le présent Code, les bénéfices en sursis d’imposition ainsi que les plus-
values latentes ne sont pas taxés immédiatement, à condition qu’aucune modification ne soit

24
apportée aux écritures comptables du fait de la transformation, et que les bénéfices et les plus-
values soient imposables sous le nouveau régime fiscal applicable à la société.

II- LA FISCALITE DES FUSIONS, SCISSION ET APPORT PARTIEL

D’ACTIFS

A- Le régime fiscal de droit commun applicables aux fusions

Dans le régime de droit commun chaque étape donne lieu à une imposition distincte. Il est
particulièrement dissuasif. Ses conditions d’application sont liées au lieu de situation de
l’entreprise bénéficiaire (1), entraînant l’imposition des trois étapes de la fusion (2).
1- Les conditions d’application du régime de droit commun dans l’espace OHADA :
La fusion peut se réaliser par la création d’une société nouvelle à laquelle les sociétés
apportent l’ensemble de leur patrimoine ou bien par l’absorption d’une ou plusieurs sociétés
par l’une d’entre elles. Une ou des sociétés absorbées apportent alors leur patrimoine à une
société absorbante.
Cette opération de concentration économique entraîne juridiquement dissolution de la société
apporteuse et apport universel de son patrimoine à une ou plusieurs sociétés. Le régime fiscal
de droit commun s’approprie cette analyse juridique en appliquant le régime des dissolutions
de société et de celui des augmentations de capital.
Ainsi l’application de ces règles entraîne l’imposition des plus-values et du boni de
liquidation ainsi que des droits d’enregistrement sur les apports de la société bénéficiaire.
Cette solution consacrée par le régime de droit commun a un caractère dissuasif pour la
réalisation des fusions. La dissuasion découle de la perception par l’Etat des fusions
transfrontalières. En effet, il s’estime lésé financièrement par l’opération lorsque la société
apporteuse est implantée sur son territoire alors que la société bénéficiaire est assujettie à
l’impôt dans un autre Etat.
Les trois étapes de fusion vont faire l’objet d’une imposition à savoir
- Le résultat de la liquidation,
- Les droits d’apport à raison de l’augmentation de son capital
- Et la plus-value latente dégagée par l’échange de titres.
L’opération de concentration va se faire appliquer des droits d’enregistrement et une fiscalité
directe.
L’opération de fusion ayant pour conséquence l’apport d’éléments d’actif et de passif de la
société absorbée à la société absorbante, elle entraîne l’application de droits
d’enregistrements.
Dans le cas où l’opération de fusion concernerait une société relevant de l’IS et une personne
morale non soumise à cet impôt, les apports de cette dernière sont considérés comme des
apports à titre onéreux, dès lors qu’ils portent sur des biens immobiliers ou sur des droits
immobiliers.
En principe, au regard de la société absorbée, la fusion a les mêmes effets qu’une cessation
d’activité, à savoir l’application de l’IS dans les conditions de droit commun : imposition
immédiate des profits en cours, imposition des plus-values réalisées, réintégration des
provisions devenues sans objet, distribution et imposition du boni de liquidation. La
disparition de la société absorbée entraîne pour ses associés l’attribution de titres de la société
absorbante émis en rémunération de l’opération : une telle opération s’analyse comme un

25
échange, lequel peut être générateur de plus-values ou de moins-values qui seront prises en
compte pour la détermination du résultat de l’associé.
L’opération de fusion entraîne une augmentation des capitaux propres de la société absorbante
à hauteur de la valeur des éléments d’actif apportés, diminués du passif transféré par la société
absorbée. Une augmentation de capital permet ensuite de rémunérer les associés de la société
absorbée en instaurant le cas échéant une prime de fusion, notamment lorsque la valeur réelle
d’une action de la société absorbante est supérieure à sa valeur nominale. L’échange équivaut
ainsi en une opération à titre onéreux entraînant l’imposition des associés au titre des plus-
values.
Ainsi l’application stricte du droit fiscal aux conséquences d’une opération de fusion à travers
le régime de droit commun a des effets financiers coûteux rendant la procédure prohibitive et
découragent les regroupements d’entreprise. Aussi un dispositif destiné à atténuer
sensiblement les conséquences fiscales de ce type d’opération.
B- Le régime fiscal de faveur applicable aux fusions
Ce régime repose essentiellement sur le principe du caractère intercalaire de l’opération de
fusion, permettant, au-delà de la disparition juridique de la société absorbée, de prendre en
compte sa pérennité économique. L’opération juridique de fusion, elle, n’entraine pas la
cessation de l’entreprise et n’est donc assortie d’aucune imposition. Dans le but de rendre
attrayantes les opérations de fusion, les Etats parties de l’OHADA ont
Le régime fiscal de faveur appliqué aux opérations de fusion part de l’analyse économique de
l’entreprise plutôt que de l’analyse juridique. En effet, il prend en considération la dimension
globale de l’opération de fusion en constatant la pérennité de l’entreprise par de-là le
changement et la disparition de certaines sociétés. Il reconnaît le caractère intercalaire de la
fusion. Il faut souligner que l’absence d’un régime de faveur aurait eu un effet dissuasif dans
la pratique des opérations de fusion souvent avantageuses pour l’économie générale. Le
principe est donc que la fusion ne doit donner lieu à aucune imposition. Cependant, les
conditions édictées par certaines législations fiscales des Etats parties se révèlent restrictives,
restreignant ainsi les potentiels bénéficiaires.
Au Sénégal, le bénéfice du régime de faveur est réservé : à la société absorbante ou nouvelle
ayant son siège social sur le territoire sous forme de SA ou SARL, à l’opération se traduisant
par un apport de moyens permanents d’exploitation, à la société absorbante ou nouvelle
prenant +en charge le passif de la société absorbée ne comprenant pas l’emprunt ayant financé
la prise de contrôle de la société absorbée et enfin à l’agrément du Ministre des finances.
Il existe une autre restriction tenant à la forme juridique des sociétés participant au
regroupement. Seules les sociétés passibles de l’impôt sur les sociétés sont admises à ce
régime.

CHAPITRE IV LES PROCEDURES FISCALES

INTRODUCTION
Le droit fiscal n’est pas uniquement constitué de règles substantielles gouvernant l’imposition
dans son principe et dans son montant. Il est également le siège de nombreuses règles de
dimension procédurale. Ces règles de procédure, posées par des textes ou dégagées de la
jurisprudence, peuvent être rangées en deux groupes.

26
Les premières, les plus nombreuses, consacrent, en les encadrant, les prérogatives reconnues à
l’administration pour permettre l’établissement, le contrôle et le recouvrement de
l’imposition. Organisant parallèlement un certain nombre de garanties au profit des
contribuables, elles forment le droit de la procédure fiscale non contentieuse.
Les secondes forment un ensemble moins dense mais tout aussi complexe. Relevant de la
procédure fiscale contentieuse, elles ont trait au mode de règlement des litiges survenant en
matière fiscale.
I- LES PROCEDURES NON CONTENTIEUSES
Les procédures non contentieuses peuvent être regroupées en deux catégories :
- Celles qui ont pour finalité de permettre ou d’établir ou de contrôler le bon
établissement de l’imposition des contribuables ;
- Celles qui offrent aux comptbables publics les moyens juridiques de s’assurer du
recouvrement des créances publiques ;

A- L’établissement de l’imposition
La plupart l’imposition est établie sur la base des seules énonciations contenues dans la
déclaration communiquée par le contribuable un tiers. Plusieurs procédures de contrôle
existent mais une distinction peut être établie entre les procédures d’investigation et les
procédures de vérification. Les procédures d’investigations, de contrôle et de rectification en
sont le corollaire.
1- Les procédures d’investigations
Plusieurs dispositions du CGI permettent à ces agents de recenser les informations de nature à
contrôler le bon établissement des bases imposables. La compétence des agents des services
fiscaux s’apprécie non seulement ratione materiae et rationae loci. L’incompétence juridique
des agents susceptibles d’entraîner la nullité des procédures. Ce motif d’annulation est d’ordre
public.
Les procédures d’investigation à la disposition de l’administration sont les d’abord demandes
de renseignements, d’éclaircissements ou de justifications, ensuite le droit de communication,
enfin les visites et la flagrance fiscale.
a- Les demandes de renseignements, d’éclaircissements ou de justifications
L’administration fiscale peut demander au contribuable, verbalement ou par écrit, tous les
renseignements, justifications ou éclaircissements qu’elle juge utile. Prévue à l’article 569 I,
ces différentes demandes ne sont pas contraignantes. Ce qui n’est pas le cas pour les
demandes de justifications ou d’éclaircissements prévues à l’alinéa III. En effet, une
distinction doit être établie entre les demandes d’éclaircissements et les demandes de
justifications. Les premières impliquent une clarification tandis que les secondes requièrent
une argumentation. En effet, les demandes d’éclaircissements ont un contenu plus précis que
celui des demandes de renseignements. A la différence de la demande d’éclaircissements qui
ne procure généralement que des explications complémentaires à la déclaration, la demande
de justifications appelle des renseignements précis et directement utilisables. Les justifications
exigent du contribuable un commencement de preuve. Toutefois, la demande de justifications
est soumise, en principe, à une condition préalable mise à la charge de l’Administration
fiscale. En effet, l’Administration ne peut exiger de justifications que si elle a réuni des

27
éléments permettant d’établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que
ceux qu’il a déclarés.
b- Le droit de communication
Le droit de communication est un moyen spécifique du contrôle fiscal. Il permet à
l’Administration de prendre connaissance de tous les documents dont la conservation et la
présentation sont rendues obligatoires par la loi.
Aux termes de l’article 571 du CGI, le droit de communication permet à l’Administration de
disposer des documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de
dépenses de nature à justifier l’exactitude des résultats indiqués dans la déclaration du
contribuable, et d’une façon générale, tous documents nécessaires au contrôle et la
détermination de l’assiette des impôts. Le droit de communication ne peut porter que sur des
documents comptables. Il peut être exercé activement par l’Administration fiscale. Il peut
aussi être spontanément mis en œuvre par d’autres institutions ou entreprises détenant des
renseignements pertinents au regard de l’article 573 du CGI. Cependant l’Administration
fiscale ne peut pas exercer ce droit sur des particuliers qui n’ont aucune activité économique
indépendante.
c- Le droit de visite
Le droit de visite constitue un véritable pouvoir de perquisition. La lutte contre le marché noir
justifie le fait que l’administration fiscale soit habilitée à rechercher et à sanctionner des
infractions économiques, en pratiquant des perquisitions. Aux termes de l’article 576 du CGI,
le droit de visite permet aux agents assermentés de l’Administration fiscale de procéder à des
visites en tous lieux même privés. Le droit de visite permet à l’Administration de s’introduire
chez le contribuable qu’elle soupçonne de fraude afin de saisir les documents nécessaires à
son enquête. Cette procédure a pour but de procéder à la saisie des pièces, documents, objets
ou marchandises se rapportant à des infractions en matière fiscale, ainsi que les biens et avoirs
en provenant. Il concerne les impôts directs et indirects.
L’exercice du droit de visite est encadré, afin de concilier l’efficacité de l’action
administrative et le respect de la liberté individuelle. Conformément à l’article 576 du CGI,
les agents du fisc sont accompagnés d’un officier de police judiciaire, sauf en cas de
flagrance. Dans le cadre de l’exercice de la visite, le juge désigne également l’officier de
police judiciaire chargé d’assister à ces opérations et de le tenir informé de leur déroulement.
En plus, la visite doit être autorisée par une ordonnance du président du tribunal de grande
instance dans le ressort duquel sont situés les locaux à visiter, hormis les cas de flagrance.
La visite ne peut débuter avant 6 heures ni après 21 heures. Toutefois pour les lieux ouverts
au public, la visite peut intervenir pendant les heures d’ouverture de l’établissement. Et elle
est opérée en présence de l’occupant des lieux ou de son représentant (sinon l’officier de
police judiciaire requiert deux témoins choisis en dehors des personnes relevant de son
autorité).
La visite est sanctionnée par l’établissement d’un procès-verbal. Le PV de visite relate les
modalités et le déroulement de l’opération. Il est dressé sur-le-champ par les agents de
l’administration fiscale avec un inventaire des pièces et documents saisis, ainsi que des biens
et avoirs provenant directement ou indirectement des infractions dont la preuve est
recherchée, est annexé au procès-verbal.

28
Les informations recueillies dans le cadre du droit de visite ne peuvent être exploitées dans le
cadre d’une procédure de vérification de comptabilité ou de contrôle de revenu qu’après
restitution des pièces ou de leur reproduction.
d- La flagrance fiscale
En principe, un contrôle fiscal ne peut être effectué que sur une période pour laquelle les
obligations déclaratives sont échues. Mais pour lutter contre les comportements frauduleux, le
législateur a institué une procédure dérogatoire au droit commun, visant à sécuriser
immédiatement le recouvrement futur des impositions dues.
La procédure de flagrance ne concerne que les contribuables se livrant à une activité
professionnelle. Elle ne s’applique qu’aux revenus professionnels soumis à l’impôt sur le
revenu, à l’impôt sur les sociétés et à la taxe sur la valeur ajoutée. L’article 614 du CGI
indique que les agissements fautifs pouvant donner lieu à l’établissement d’un PV de
flagrance avant même les échéances déclaratives. Il s’agit de l’exercice d’une activité occulte,
de la délivrance ou de la comptabilisation de factures fictives, de la réalisation d’opérations
commerciales sans facture et non comptabilisées, de l‘utilisation de logiciels de comptabilité
frauduleux ou encore du recours au travail dissimulé.
La flagrance fiscale est une procédure dérogatoire. Mais, elle n’est pas pour autant un
dispositif autonome de contrôle. Elle doit être exercée dans le cadre de procédure classique de
contrôle : droit de visite et de saisie, contrôle inopiné, droit d’enquête, vérification sur place.
Lorsqu’au cours de ces procédures régulières de contrôle, l’Administration fiscale constate
l’exercice par le contribuable d’une activité entrant dans le champ d’application de la
flagrance fiscale, au titre de la période pour laquelle l’une des obligations déclaratives n’est
pas échue, elle peut, en cas de circonstances susceptibles de menacer le recouvrement de la
créance fiscale, dresser à l’encontre de contribuable un PV de flagrance.
L’établissement d’un PV de flagrance permet à l’administration fiscale de disposer de
pouvoirs étendus pour recouvrer les créances dues au Trésor. La flagrance fiscale permet à
l’Administration de procéder à des saisies conservatoires et d’infliger une amende au
contribuable, au titre d’un exercice d’ayant pas encore donné lieu à l’établissement d’une
déclaration.
Lorsque l’administration a dressé un PV de flagrance, la déchéance de certains régimes
d’imposition à la taxe sur la valeur ajoutée peut être prononcée, s’il y a lieu. La notification du
PV de flagrance aura pour conséquence de faire échec au principe non-réitération d »un
contrôle fiscal au titre d’une période déjà vérifiée. Dès lors, l’administration est en droit de
contrôler à nouveau le contribuable au titre du même impôt et de la même période. Elle a
aussi la possibilité de rouvrir un contrôle fiscal sur une même période sur une même période
et pour un même impôt après l’achèvement d’un premier contrôle fiscal. L’article 667 a aussi
prévu une amende de 500.000 FCFA en cas de flagrance fiscale. Cette amende ne fait pas
obstacle à l’application d’autres sanctions, par exemple pour activité occulte ou manœuvres
frauduleuses.
e- Le droit d’enquête
La loi permet à l’administration d’intervenir de manière inopinée dans les entreprises pour
s’assurer du respect des règles relatives à la facturation. Cette procédure confère des pouvoirs
importants à l’administration sans toujours offrir au contribuable les garanties
correspondantes.

29
Le droit d’enquête consiste à vérifier la conformité des factures émises et reçues aux règles de
forme édictées par la loi, et d’apprécier leur sincérité. En effet, aux termes de l’article 577 du
CGI, le droit d’enquête a pour objet la recherche de manquements aux règles de facturation.
Le droit d’enquête s’exerce sur place, dans les locaux professionnels de l’assujetti ou sur
convocation dans les bureaux de l’administration. Il est précédé par la remise préalable d’un
avis d’enquête. Conformément à l’article 577, lors de la première intervention ou convocation
au titre du droit d’enquête, un avis d’enquête est remis à l’assujetti ou à son représentant
lorsqu’il s’agit d’une personne morale. En l’absence du contribuable, l’avis est remis à la
personne qui reçoit les enquêteurs. En tout état de cause, l’exercice du droit d’enquête devrait
être soumis à une autorisation préalable du Directeur de la DGID.
A la fin des activités de recherche, un PV est dressé, qui constate les manquements aux règles
de facturation ou l’absence de tels manquements. Les constatations du PV ne peuvent être
opposées à l’assujetti ainsi qu’aux tiers concernés par la facturation que dans le cadre de la
vérification de comptabilité l’examen de la situation fiscale personnelle. Elles peuvent aussi
être invoquées à l’occasion de l’exercice du droit de visite.
f- Les vérifications ponctuelles
Dans le cadre de la recherche de renseignements, l’Administration pour procéder à des
interventions ponctuelles.
La vérification ponctuelle de comptabilité est une procédure de contrôle ciblé, moins
exhaustive, plus rapide et de moindre amplitude que la vérification de comptabilité. Le
contrôle ponctuel est un procédé qui permet de porter un diagnostic rapide et donc d’éviter le
cas échéant, l’opportunité de prolonger les investigations. Il porte sur l’examen des pièces
justificatives et comptables de quelques rubriques d’impôts et sur une période limitée qui peut
même être inférieure à un exercice comptable.
Le contrôle inopiné représente le droit de constatation de l’administration des actes matériels
liés à l’exploitation. Il permet de relever des éléments importants dans l’entreprise qui
pourraient être dissimulés si le contribuable était informé des intentions administratives à
l’occasion d’une vérification classique. En cas de contrôle inopiné, l’avis de passage doit être
remis au début des opérations constatations matérielles. Prévu à l’article 581 du CGI, il
consiste à procéder à des constatations matérielles, notamment la constatation de l’existence
des moyens de production, des matières et éléments de stocks, l’existence et l’état des
documents comptables, l’inventaire des valeurs en caisse ou encore le relevé des prix
pratiqués. Les opérations effectuées dans le cadre du contrôle inopiné doivent strictement se
limiter à des constatations matérielles. Donc les agents de l’administration doivent se limiter à
dresser un inventaire des moyens de production utilisés.
Au terme de l’intervention, un PV est dressé contradictoirement, contre le contribuable et le
vérificateur. Du fait du caractère professionnel de la vérification, toute visite de lieux privés
ou n’ayant aucun rapport avec l’activité professionnelle est interdite. Le contrôle inopiné est
une procédure quelque peu hybride, car elle débute comme une enquête par une intervention à
l’improviste et se poursuit comme une vérification de comptabilité. L’examen au fond des
documents comptables ne peut commencer qu’à l’issue d’un délai raisonnable permettant au
contribuable de se faire assister par un conseil.
g- Les interventions à l’étranger
Les contrôles fiscaux à l’étranger sont une forme d’assistance mutuelle. La plupart des
conventions contre la double imposition, signées par le Sénégal prévoient une coopération

30
entre les autorités compétentes sous forme d’échanges des renseignements nécessaires pour
appliquer les dispositions conventionnelles, ou celles de leur législation interne. La loi prévoit
le cadre légal pour l’application des interventions fiscales à l’étranger. Concrètement, la
coordination des contrôles fiscaux se fait à travers des deux procédés dont l’intensité dans la
coopération est variable : les contrôles simultanés qui sont concomitants, mais séparés et les
contrôles que nous disons « conjoints », qui supposent le déplacement d’agents de
l’administration fiscale dans le pays partenaire.
Le contrôle fiscal simultané est un contrôle entrepris en vertu d’un accord par lequel deux ou
plusieurs Etats conviennent de contrôler simultanément et de manière indépendante, chacun
sur son territoire, la situation fiscale d’un ou plusieurs contribuables. Il est prévu à l’article
579 du CGI. Il est mis en œuvre en matière d’impôts directs, lorsque la situation d’un ou
plusieurs contribuables présente un intérêt commun ou complémentaire pour un ou plusieurs
Etats ayant conclu avec le Sénégal une convention. Les contrôles fiscaux simultanés
contribuent à mettre en lumière la manipulation ou l’abus des lois et procédures en vigueur
dans chaque pays.
Le contrôle simultané facilite l’échange de renseignements entre les administrations. Les
contribuables peuvent également tirer avantage d’un contrôle fiscal simultané, en ce qu’il leur
fait gagner et économiser des ressources, en raison de la coordination des enquêtes des
administrations fiscales concernées et de l’élimination de doubles emplois.
Le contrôle conjoint est mené de concert par deux ou plusieurs administrations fiscales. Il
suppose que les vérificateurs d’une administration se rendent auprès d’une autre
administration et avec les agents de celle-ci, ils exercent ensemble et sur place le contrôle des
opérations réalisées par les multinationales. La procédure de contrôle fiscal à l’étranger
permet aux administrations, lorsque la demande en a été faite et dans les limites imposées par
les lois de leur pays, à autoriser les agents des impôts d’un pays étranger à participer à des
contrôles fiscaux menés par le pays requis. Les agents des impôts autorisés peuvent participer
de manière passive ou active au contrôle ainsi effectué. Certains pays n’autorisent qu’une
participation passive des agents étrangers.
Mais, de par sa nature, ce type de contrôle peut mettre en péril les droits et garanties des
contribuables, surtout pour ce qui concerne le secret professionnel. Toutefois, s’ils sont bien
menés, les contrôles conjoints seraient particulièrement efficaces, dans la mesure où,
l’administration qui se déplace dispose de la presque totalité des renseignements relatifs à un
contribuable. Les limites de l’échange de renseignements par voie épistolaire se trouveraient
neutralisées. En effet, il peut parfois s’avérer utile de se rendre dans un pays étranger pour y
recueillir des renseignements relatifs à une affaire donnée.
La particularité du contrôle conjoint par rapport aux contrôles simultanés est qu’il y a une
confusion de procédure dans le premier cas. Il constitue un frein orchestré contre la
souveraineté fiscale des Etats, en ce qu’il autorise les agents d’une administration étrangère
d’avoir directement accès à la comptabilité d’une entreprise ne relevant pas de leur
compétence. Alors que, pour ce qui concerne les contrôles simultanés, une fois qu’un accord
fixant les grandes lignes à suivre a été conclu et que certaines affaires ont été sélectionnées,
les agents des services fiscaux de chaque Etat procèdent séparément à leurs contrôles dans
leur propre juridiction, conformément à leur droit et à leur pratique administrative.
2- L’exercice du contrôle
L’Administration peut approfondir les investigations à travers une procédure de contrôle. Ce
contrôle peut revêtir diverses formes, il peut être approfondi ou sommaire. Le contrôle

31
sommaire se fait à partir du bureau sur le dossier du contribuable. Le contrôle approfondi se
fait sur place en principe dans les locaux de l’entreprise ou de son conseil et consiste en une
vérification de comptabilité ou de la vérification personnelle.
a- Le contrôle sur pièce
L’Administration a la possibilité de confronter les déclarations du contribuable avec les
données dont il dispose. Il s’agit du contrôle sur pièces. Il a pour objet de vérifier si le
contribuable a déposé ses déclarations, de rectifier les erreurs, insuffisances, inexactitudes,
omissions ou dissimulations dans les éléments servant de base au calcul de l’impôt. L’article
580 du CGI, l’Administration fiscale contrôle sur pièces les déclarations qui lui sont déposées
en vue d’en vérifier l’exactitude et la sincérité. Elle procède à la rectification des erreurs
matérielles évidentes constatées dans les déclarations souscrites. Elle peut également
rapprocher les déclarations déposées par un contribuable des renseignements figurant dans
son dossier fiscal ou qu’elle peut obtenir par la mise en œuvre de tout autre moyen de
contrôle. Elle contrôle aussi les documents déposés pour l’établissement des impôts ainsi que
ceux présentés en vue d’obtenir des déductions, restitutions, remboursements, exonérations ou
d’acquitter tout ou partie d’un impôt.
Le contrôle sur pièces aboutit soit au classement de la déclaration lorsqu’elle est reconnue
exacte, soit à des rectifications lorsqu’elle est inexacte sur certains points particuliers, soit à la
vérification de la comptabilité ou l’examen contradictoire de situation fiscale personnelle. Par
conséquent, la vérification sur place constitue le prolongement logique et obligatoire du
contrôle sur pièce si ce dernier n’a pas permis de régulariser, sur pièces, la situation du
contribuable.
b- La vérification de comptabilité
Elle se déroule sur place dans les locaux de l’entreprise. La vérification de comptabilité
permet à l’Administration de s’assurer de la sincérité d’une déclaration fiscale en la
confrontant à des éléments extérieurs. Elle consiste en l’examen et l’exploitation des
documents qui ont permis l’établissement des déclarations déposées par les contribuables.
La vérification de comptabilité constitue donc l’ensemble des opérations ayant pour objet
d’examiner la comptabilité d’une entreprise et de la confronter à certaines données matérielles
ou des faits afin de contrôler l’exactitude et la sincérité des déclarations souscrites.
La vérification de comptabilité peut être générale ou partielle. Le contrôle porte sur
l’ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent à la
formation des résultats comptables ou fiscaux et à l’élaboration des déclarations obligatoires
ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l’exécution des
traitements. Elle peut être limitée à un ou plusieurs impôts déterminés par mention expresse
sur l’avis de vérification.
Dans le cadre de la vérification de comptabilité, les agents des impôts peuvent prélever, pour
copie, dans un délai de 2 jours, toute déclaration ou pièce comptable nécessaire. Ce
prélèvement donne lieu à une décharge ou un PV remis au contribuable.
Lorsque la comptabilité de l’entreprise est tenue au moyen de systèmes informatisés, le
contribuable peut satisfaire à l’obligation de représentation des documents comptables en
remettant, sous forme dématérialisée une copie des fichiers des écritures comptables.
Toutefois, l’Administration ne devra, à la fin de l’intervention sur place, conserver aucune
copie des fichiers transmis.

32
Dans le cadre de la vérification de comptabilité, le contribuable doit être avisé au minimum
huit jours avant la première intervention. Cette information se fait par lettre recommandée ou
par remise directe avec accusé de réception d’un avis de vérification accompagné de la charte
du contribuable vérifié. Le délai de huit jours court à compter de la date de la réception de
l’avis de vérification. Cet avis doit préciser les périodes et les impôts, droits et taxes soumis à
vérification. En cas de contrôle inopiné, l’avis de vérification est remis au début des
opérations de constatations matérielles.

Sous peine de nullité, l'avis de vérification transmis au contribuable doit mentionner la faculté
dont dispose ce dernier de se faire assister, au cours des opérations de contrôle, d'un conseil
de son choix.

c- L’examen de la situation fiscale personnelle (ESFP)

L’ESFP conduit l’Administration à s’immiscer dans la vie privée du contribuable pour
apprécier la conformité des déclarations souscrites avec les éléments de son train de vie. Il
s’entend des opérations de contrôle comportant la recherche d’une cohérence entre, d’une
part, les revenus déclarés au titre de l’impôt sur le revenu, d’autre part, la situation
patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie dont le contribuable a pu
disposer. L’article 583 du CGI prévoit que l’Administration peut procéder à l’examen
contradictoire de l’ensemble de la situation fiscale des personnes physiques au regard de
l’impôt sur le revenu, qu’elles aient ou non leur domicile fiscal au Sénégal. L’ESFP a pour
but de vérifier la sincérité des déclarations du revenu global au titre de l’impôt sur le revenu.
Cette procédure peut s’appliquer à un dirigeant de société, un membre d’une profession
libérale, un commerçant ou un salarié.
Au cours d’une procédure d’ESFP, l’Administration peut demander au contribuable tous
éclaircissements ou justifications sur les opérations figurant sur des comptes financiers utilisés
à la fois à titre privé et professionnel. D’après l’article 585 du CGI, ces demandes ne peuvent
pas être considérées comme constituant le début d’une procédure de vérification de
comptabilité. De la même manière, au cours d’une procédure de vérification de comptabilité,
l’Administration peut procéder aux mêmes examens et demandes sans que ceux-ci constituent
le début d’une procédure d’ESFP.
3- Le pouvoir de rectification
A la suite de ses investigations et contrôles, l’Administration fiscale peut procéder à une
nouvelle évaluation de la matière imposable. Cette procédure de redressement résulte du
pouvoir de rectification de l’Administration. La mise en œuvre du droit de rectification de
l’Administration repose sur des moyens juridiques adaptés.
a- Les moyens de rectification
A l’occasion de l’exercice du pouvoir de rectification, les agents de l’Administration peuvent
être amenés à recourir à des moyens juridiques leur permettant de remettre en cause les actes
pris par le contribuable, notamment à travers le rejet de comptabilité. Ils peuvent même
revenir sur leurs propres actes, grâce à la substitution de base légale.
Le CGI vise le rejet de comptabilité à l’article 613 relatif à l’établissement du PV, mais n’en
détermine ni les conditions encore moins les modalités de mise en œuvre. Le rejet de
comptabilité ne peut être envisagé que lorsque celle-ci n’a aucune valeur probante. Une
comptabilité ne doit pas être écartée si elle n’est entachée que d’irrégularités insuffisantes
pour lui enlever toute valeur probante. C’est dire que le rejet de comptabilité suppose la

33
violation de l’obligation faite au contribuable de tenir une comptabilité régulière. En effet, les
contribuables sont tenus de conserver les pièces comptables pendant un délai de 10 ans à
compter de la date de la dernière opération mentionnée sur les livres ou registres ou de la date
à laquelle les documents ou pièces ont été établis.
b- L’exercice du pouvoir de rectification
L’exercice du pouvoir de rectification conduit l’Administration à opérer des redressements
nécessaires à la correcte imposition du contribuable. Il se traduit par la réclamation des droits
éludés. Il peut aussi conduire à l’application de sanctions.
La procédure suivie pour le rappel des droits est fonction de la bonne ou mauvaise foi du
contribuable. La procédure contradictoire offre plus de garanties. Elle est réservée aux
contribuables qui ont respecté leur obligation déclarative. La taxation d’office permet à
l’Administration de se substituer au contribuable qui n’a pas rempli ses obligations
déclaratives.
La procédure contradictoire offre les garanties du principe du contradictoire. En effet, elle se
traduit par le droit de réponse du contribuable et de l’Administration. La notification de
redressements ou le PV dressé par l’Administration doivent faire l’objet d’une confirmation.
Aux termes de l’article 606 du CGI lorsque l'administration des impôts constate une
insuffisance, une inexactitude, une dissimulation ou une omission dans les éléments servant
de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dus en vertu
des dispositions du code des impôts et du code de l'enregistrement, du timbre et de l'impôt sur
les valeurs mobilières ou de toute autre disposition législative à caractère fiscal, les
redressements correspondants sont effectués selon la procédure de redressement
contradictoire.

L'administration est tenue d'adresser au contribuable une notification de redressement qui doit
être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître, le
cas échéant, son acceptation. La notification est interruptive de prescription. La notification
doit indiquer entre autres les impôts, droits, taxes, périodes ainsi que les dispositions du code
des impôts et du code de l'enregistrement, du timbre et de l'impôt sur les valeurs mobilières ou
de tout autre texte légal.

La notification est effectuée par lettre recommandée ou remise directe avec accusé de
réception. Le contribuable dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la
notification pour faire connaître son acceptation ou présenter ses observations. L'absence de
réponse dans ce délai vaut acceptation.
Si le contribuable ne répond pas ou donne son accord dans le délai prescrit, l'administration
établit un avis de redressement sur les bases acceptées par l'intéressé et lui adresse un avis de
mise en recouvrement. Si l'administration rejette en tout ou partie les observations du
contribuable, elle doit par une lettre motivée confirmer les redressements qu'elle maintient.
Dans ce cas l'administration établit un avis de redressement sur les bases qu'elle a arrêtées et
adresse au contribuable un avis de mise en recouvrement.

La taxation d’office est le contraire de la procédure de redressement contradictoire. C’est une

mesure prise par l’Administration fiscale à l’égard d’un contribuable consistant à établir
d’office le montant de l’imposition dont il devient redevable. Cette procédure permet donc à
l’Administration de fixer unilatéralement les bases de l’imposition. Dans ce cas, l’imposition
est établie par l’Administration en marge de toute procédure contradictoire. La taxation

34
d’office en peut cependant être appliquée que dans des cas limitativement prévus par la loi à
l’article 617 du CGI. Ainsi sont taxés d'office :
- Les contribuables n'ayant pas souscrit et produit dans les délais légaux les déclarations et
tous les autres documents permettant d'appréhender le montant des impôts et taxes à leur
charge ;
- Les employeurs ou toute autre personne assujettie à ces taxes qui n'ont pas déposé dans le
délai légal les déclarations qu'ils sont tenues de souscrire ;
- Les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de
souscrire en leur qualité de redevable de ces taxes ;
- Les personnes qui n'ont pas déposé une déclaration ou qui n'ont pas présenté un acte à la
formalité de l'enregistrement dans les délais légaux ;
- Le contribuable qui s'est abstenu de répondre dans le délai fixé aux demandes de
renseignements, d'explications ou d'éclaircissements formulées par les services des impôts ou
dont la réponse équivaut à un refus de répondre ;
- Les contribuables qui n'ont pas fait connaître leur existence à l'administration fiscale, ou en
cas de flagrance fiscale.

La taxation d’office emporte des conséquences graves pour le contribuable. Elle donne lieu à
l’application de pénalités légales sur la notification de taxation d’office et, le cas échéant, à la
constatation des amendes dues sur le PV.

L’assujetti taxé d’office dispose d’un délai de 30 jours, à compter de la date de réception de
la notification pour apporter la preuve de l’exagération des bases d’imposition retenues par
l’Administration fiscale. Les impositions d’office ne peuvent donc être recouvrées qu’après ce
délai.

Lorsque l’imposition contestée est établie d’office, l’Administration n’a pas à établir le bien-
fondé de l’imposition. Le contribuable supporte la charge de la preuve.

c- L’application des sanctions

Dans le cadre de l’exercice du pouvoir de rectification, l’Administration est amenée à mettre

en œuvre son pouvoir de sanction. Elle dispose de sanctions fiscales et de sanctions pénales
appliquées en fonction de la gravité des manquements relevés.

Il existe diverses sanctions de nature fiscale qui sont à la disposition de l’Administration dans
le cadre de l’exercice du contrôle : les amendes, pénalités, majorations et intérêts de retard.
Lorsqu’elles sont définitivement fixées les sanctions fiscales ne peuvent l’objet d’aucune
transaction.

La dimension pénale des sanctions de la fraude fiscale est incontestable. La sanction prend
toujours en droit pénal la forme d’une peine infligée à l’auteur de l’infraction. Les infractions
fiscales étant des délits, les peines encourues sont de nature correctionnelle : les peines
principales d’amende et d’emprisonnement et les peines accessoires ou complémentaires sont
applicables. Ces peines sont alternatives ou cumulatives. Les sanctions pénales fiscales
peuvent aussi être cumulées aux sanctions purement fiscales.

B- Le recouvrement
Le recouvrement est l’ultime étape du processus de l’imposition. Les redevables d’une
imposition sont les personnes, physiques ou morales tenues de régler la dette fiscale au profit
35
du trésor public. Une des obligations fiscales qui incombent aux contribuables est d’acquitter
leur dette fiscale.
Le recouvrement de l’impôt assure le transfert des espèces du contribuable vers le Trésor
public. Le Trésor public dispose de modes de recouvrement forcé et de garanties spécifiques
pour le recouvrement des impôts.
Cet encaissement est organisé par des procédures qui peuvent varier d’un impôt à l’autre,
mais la trame commune fait intervenir un comptable public pour gérer l’ensemble du
processus. Le paiement effectif de l’impôt intervient le plus souvent à l’initiative de
l’administration : sur la base de la déclaration du contribuable elle liquide l’impôt et lui
adresse un avis d’imposition.
1- La juridiction gracieuse
La juridiction gracieuse est une mesure de bienveillance de l’administration à l’égard du
contribuable. Tant qu’une imposition n’est pas devenue définitive, il demeure possible au
contribuable de solliciter l’administration d’une demande de transaction. Toutefois, les
amendes, pénalités, majorations et intérêts de retard ne peuvent faire l’objet d’aucune
transaction.
L’administration fiscale peut consentir une remise non seulement des droits en principal, mais
aussi des pénalités lorsque, tout du moins, l’imposition est devenue définitive. La remise
gracieuse des droits en principal, en totalité ou en partie, n’est prévue qu’en matière d’impôt
sur le revenu régulièrement établi lorsque le contribuable est en situation de gêne ou
d’indigence (besoin, dénuement, pauvreté, misère, détresse). La remise des majorations et
amendes, en totalité ou en partie, est également possible.
2- Le paiement volontaire
L’exécution de l’obligation fiscale est normalement réalisée par le redevable au moyen de
modes paiement classiques. Les différents modes paiement usuellement utilisés sont admis en
matière fiscale que ce soit les règlements en numéraires, par chèque, par carte bancaire.
Il existe trois modes de perceptions de l’impôt sur la base d’un paiement volontaire. Les
impôts directs sont perçus en principe sur la base du rôle. Les impôts indirects font l’objet
d’une auto- liquidation et d’un paiement au comptant. Les droits constatés sont payés sur la
base d’un titre de paiement.
Aux termes de l’article 647 du CGI, les impôts directs enrôlés sont perçus sur la base des
rôles qui les constatent. Le rôle est un titre exécutoire en vertu duquel le comptable public
effectue et poursuit le recouvrement des impôts directs. Il se présente sous la forme d’une liste
de contribuables passibles de l’impôt établies par l’Administration fiscale qui comporte pour
chaque contribuable son identification, la nature de l’impôt, les bases et les taux d’imposition,
le montant à payer et le bénéficiaire.
Les impôts directs enrôlés sont exigibles pour chaque contribuable dès le premier jour
ouvrable du mois suivant celui de la mise en recouvrement du rôle. Ils sont directement
liquidés et déclarés par le contribuable et font l’objet d’un paiement comptant. Les impôts
autoliquidés ne constituent donc pas des créances assimilées en comptabilité privée à des
opérations de crédit. En effet, l’impôt est perçu sans rôle nominatif. Le paiement s’effectue
volontairement par le contribuable après avoir calculé le montant de l’impôt.
Dans certains cas, ces impôts peuvent faire l’objet d’un paiement fractionné ou différé.

36
De plus en plus, les contribuables sont incités à régler leurs impositions au moyen d’un
prélèvement automatique. Cette voie présente un avantage pour l’Etat dès lors qu’elle lui
assure des rentrées régulières au même titre qu’elle permet aux contribuables de lisser le
paiement sur l’année.
3- Le recouvrement forcé
Si le contribuable ne s’exécute pas de manière spontanée, le comptable public doit mettre en
œuvre des procédures de recouvrement forcé pour obtenir le règlement de l’impôt, en usant de
moyens de contrainte liés au caractère exorbitant de cette créance publique, mais sous le
contrôle du juge.
Pour les impôts directs, lorsque l'impôt n'a pas été payé à la date prévue et à défaut d'une
réclamation assortie d'une demande de sursis de paiement, le comptable du Trésor doit
envoyer au contribuable une lettre de rappel au moins vingt jours avant la notification du
premier acte de poursuites. Quand une majoration de droits ou des intérêts de retard a été
appliquée au contribuable pour non-déclaration ou déclaration tardive ou insuffisante, le
comptable du Trésor peut faire signifier un commandement dès l'exigibilité de l'impôt sans
avoir à envoyer une lettre de rappel préalable. La saisie peut alors être pratiquée un jour après
la signification du commandement.

Le contribuable peut émettre une « opposition à poursuite » et contester soit la régularité

formelle de l'acte, soit l'existence même ou l'exigibilité de la dette. Mais il ne peut pas
contester l'assiette et le calcul de l'impôt. Le Trésor dispose de quatre ans après la mise en
recouvrement pour entamer des poursuites. Ce délai de prescription est interrompu si le
contribuable reconnaît sa dette en demandant des délais de paiement.

Les poursuites directes engagées contre le contribuable se traduisent par la mise en œuvre des
procédures classiques de saisies. Les frais de poursuite sont mis à la charge du contribuable et
sont calculés en pourcentage du montant total de la dette fiscale (y compris les majorations) :
3% pour le commandement, 5% pour la saisie, 2,5% sur une opposition sur saisie antérieure,
1,5% pour une signification de vente, 1% pour l'inventaire des biens saisis, 1,5% pour
l'affichage, 1% pour le procès-verbal de vente.

Il peut arriver que des tiers doivent des sommes d'argent au contribuable concerné.
L'administration peut engager des procédures de saisies sur ces créances afin de récupérer
directement ces sommes auprès de ces tiers. Si les sommes en jeu sont immédiatement
exigibles et si elles sont couvertes par le privilège général du Trésor, l'administration fiscale
bénéficie d'une procédure simplifiée : « l'avis à tiers détenteur ». La créance du contribuable
est alors immédiatement transférée à l'administration, dans la limite de la somme qui lui est
due.

Les voies d’exécution de droit commun permettent de faire vendre les biens appartenant au
débiteur. Il s’agit de la saisie-vente pour les meubles et de la saisie immobilière. Comme tous
les créanciers, le Trésor peut aussi faire saisir les sommes figurant sur un compte bancaire ou
postal (qui restent alors indisponibles pendant quinze jours pour régularisation des opérations
antérieures).

Pour les impôts indirects, lorsque l'impôt n'a pas été payé à la date prévue et à défaut d'une
réclamation assortie d'une demande de sursis de paiement, le receveur adresse (par lettre

37
recommandée avec accusé de réception) un avis de mise en recouvrement au contribuable.
Celui-ci peut alors formuler une réclamation contentieuse jusqu'au
31 décembre de la deuxième année qui suit cette notification.

Le Trésor dispose de quatre ans après l'envoi de la mise en recouvrement pour entamer des
poursuites. Après la notification, l'administration envoie une mise en demeure (par lettre
recommandée avec accusé de réception) et peut engager des poursuites vingt jours après la
réception de cette mise en demeure. Les procédures sont identiques à celles précisées ci-
dessus, pour les impôts directs.

Les modes de recouvrement forcé sont l’avis à tiers détenteur, la saisie des rémunérations, les
voies d’exécution de droit commun, et la contrainte judiciaire.
Dans le cadre de l’avis à tiers détenteur, les dépositaires, détenteurs ou débiteurs de sommes
appartenant aux redevables de l’impôt, sont tenus de verser au lieu et place des redevables, les
fonds qu’ils détiennent. Ce dispositif ne porte que sur des sommes d’argent et entraîne une
attribution immédiate de la créance saisie.

II- LE PRE-CONTENTIEUX FISCAL

Le caractère d'ordre public de la fiscalité semble exclure toute résolution des conflits hors du
cadre strict du juge fiscal. Pourtant, il existe un mode de règlement des litiges qui ne se place
ni dans le cadre de la juridiction gracieuse, ni dans celui de la juridiction contentieuse.
Le domaine de la juridiction contentieuse concerne toutes les réclamations présentées par les
contribuables qui tendent à obtenir la réparation d'erreurs commises à leur préjudice dans
l'assiette ou le calcul des impositions.
Le domaine de la juridiction gracieuse est l'examen par l'administration fiscale elle-même des
demandes présentées en vue d'obtenir une mesure de bienveillance portant abandon ou
atténuation des impositions mises à leur charge.
La médiation fiscale ne porte sur aucun des deux domaines. Elle consiste plutôt à mettre en
présence, grâce à l'intervention d'un tiers, les représentants de l'administration et le
contribuable. Ce n'est ni une demande en réparation devant le juge, ni une demande de
bienveillance de l'administration, mais c'est le fait de donner à un tiers le pouvoir de statuer.
On parle ainsi de précontentieux fiscal.

Le législateur a aménagé entre la phase non contentieuse et contentieuse, une étape

intermédiaire qualifiée de précontentieux fiscal correspondant à la possibilité de saisine de
commissions paritaires pour traiter du litige entre le contribuable et l’administration fiscale.

Le précontentieux fiscal, phase au cours de laquelle, une fois le contrôle terminé, le

contribuable et l'administration peuvent entrer en négociation afin de justifier de la véracité
des sommes déclarées et de la bonne application des règles fiscales, si besoin par devant les
instances hiérarchiques. Le législateur a aménagé entre la phase non contentieuse et
contentieuse, une étape intermédiaire qualifiée de précontentieux fiscal correspondant à la
possibilité de saisine de commissions paritaires pour traiter du litige entre le contribuable et
l’administration fiscale. Ainsi, l’article 700 du CGI prévoit l’institution des :

- Commission spéciale en matière de droit d’enregistrement

38
 - Commission paritaire de conciliation.

III- LES PROCEDURES CONTENTIEUSES

Les procédures contentieuses en matière fiscale comportent une phase administrative d’une
part et une phase juridictionnelle de l’autre.
A- La phase administrative du contentieux fiscal

La phase administrative est constituée de plusieurs recours devant l’administration elle-même

avant toute saisine du juge. La phase administrative permet la modification de l’acte ou sa
suppression pour des raisons liées à son irrégularité ou simplement pour inopportunité.

L’importance croissante des recours administratifs est due à plusieurs facteurs : le

désencombrement de la justice administrative, la nécessité de tenir compte dans le règlement
de certains litiges de principes d’équité, le gain de temps réalisé par un règlement préalable, le
souci de rapprocher l’administration des administrés en permettant un dialogue direct
susceptible de générer des conciliations.

La notion de recours administratif n’est définie par aucun texte. Elle renferme des variétés de
recours forts différents. Il en est ainsi notamment des demandes « initiales » antérieures à tout
acte qui peuvent par exemple viser à susciter une décision préalable nécessaire pour lier le
contentieux ou celles qui visent un acte juridique de l’administration sans en contester la
légalité ou l’opportunité, par exemple pour en connaitre des motifs ou pour demander le sursis
à exécution.

C’est également le cas des demandes « réitérées », renouvelant une précédente demande sans
se rattacher à elle.

Parmi les demandes adressées à l’administration, les recours administratifs sont

habituellement définis par la doctrine en fonction de deux éléments.

IL s’agit d’abord de recours exercés, non devant le juge, mais devant une autorité
administrative qui statue en tant que telle, c’est à dire par un acte administratif.

Il s’agit ensuite de recours mettant en jeu la légalité ou l’opportunité d’un acte juridique de
l’administration.

Les recours sont donc d’une utilité certaine pour le règlement de litiges fiscaux. Leur
utilisation obéit à des règles particulières fixées par la loi.

Pour mieux appréhender la phase administrative du contentieux fiscal, il faut s’intéresser au

contenu du recours et aux effets du recours administratifs.

1- Le contenu du recours administratif

Dans la réalité, les réclamations tendant à obtenir une décharge ou une réduction des impôts
auprès du MEF, sont le plus souvent adressés directement au Directeur des Impôts. Celles-ci
sont réceptionnées au niveau du CSF compétent, instruites par l’agent assurant l’assiette de
l’imposition avant la décision du ministre.

39
 a- Réception des demandes au CSF compétent

Les réclamations sont d’abord réceptionnées au niveau du CSF avant d’être acheminées vers
les structures compétentes pour instruction. Dès leur réception, les demandes des
contribuables sont annotées à l’aide d’un timbre spécial de la date d’arrivée. Si elles
parviennent par la poste, les enveloppes qui les contiennent doivent être conservées et
annexées aux réclamations. Un récépissé est délivré aux contribuables qui le demandent.

Les pétitions font l’objet d’une lecture attentive. Ce premier examen est indispensable pour
les analyser et préparer les travaux matériels d’enregistrement et l’établissement des feuilles
d’instruction. C’est une opération qui consiste à inscrire les réclamations sur des registres
spéciaux. Sur ces feuilles sont conciliées des données relatives à la réclamation elle-même
(numéro d’enregistrement, nature de l’impôt, nom et adresse du contribuable, etc.) et aux
cotisations contestées (base et montant de l’impôt, etc.)

Il doit être établi en principe une feuille d’instruction par pétition. Toutefois, lorsque la
demande est complexe, on doit, dans certains cas, (notamment si elle vise à la fois les impôts
locaux et les impôts sur les revenus) ouvrir plusieurs feuilles d’instruction.

Les réclamations doivent être normalement instruites par l’agent qui a établi l’imposition ou à
défaut par celui qui l’a remplacé à son poste. En règle générale, c’est aux inspecteurs ou aux
contrôleurs que ce travail incombe. Les demandes sont donc transmises par le chef du CSF
aux agents et aux autres structures compétentes qui en assurent eux même l’instruction.

b- Instruction par l’agent assurant l’assiette de l’imposition

Lors de la réception des demandes, il est précédé à un examen sommaire des dossiers par
l’inspecteur ou le contrôleur. Cet examen est indispensable pour cerner exactement la portée
de la réclamation.

En outre, il doit permettre de procéder aux renvois de dossiers à d’autres agents ou services,
de demander des précisions aux contribuables, de les convoquer le cas échéant, d’échanger
des communications nécessaires avec d’autres agents, etc.

Enfin, à cette occasion, on s’assure que les dégrèvements sollicités n’ont pas déjà été proposés
ou accordés, soit d’office, soit à la suite d’une demande antérieure.

En définitive, ce premier examen sommaire prépare l’examen détaillé, accélère l’instruction et

réduit au minimum les erreurs d’interprétation des demandes.

L’inspecteur ou le contrôleur procède à l’instruction proprement dite. Pour se faire des règles
précises doivent être observées dans la procédure. Les réclamations, pour être recevables,
doivent être présentées dans un délai fixé par l’article 61 du Décret n° 2011-1880 du 24
novembre 2011 portant règlement général de la comptabilité publique).

En matière d'impôts directs et de taxes assimilées, le délai de réclamation est de trois 3 mois à
compter du jour où le contribuable a eu connaissance de son imposition ou à défaut, du jour
où ont été exercées les premières poursuites avec frais. En matière d'impôts indirects et taxes
assimilées, de droits d'enregistrement et de droits de publicité foncière.

40
 L ‘action en restitution des assujettis est introduite par voie de réclamation dans un délai de
deux (2) ans lorsque les droits, taxes, redevances et autres impôts ont été irrégulièrement ou
indûment perçus ou versés à la suite d'une erreur des assujettis ou de I ‘administration. Le
point de départ de ce délai est constitué par la date du paiement. La réclamation doit être
établie par écrit sous forme d'une simple lettre sur papier libre. Elle est individuelle. Tout
particulier peut présenter une réclamation pour son compte personnel. Lorsqu'une personne
introduit une réclamation pour le compte d'autrui, elle doit justifier d'un mandat régulier
délivré par le contribuable lui-même ou par un mandataire expressément habilité à se
substituer à lui.

Toute réclamation, pour être recevable au cours de la phase administrative doit satisfaire à un
ensemble de conditions de formes. Parmi les conditions de forme, on distingue celles affectant
les indications générales que la demande doit contenir et c’est relatif à la qualité du
pétitionnaire.

Ainsi, toute réclamation pour être valable doit être produite sur papier libre, mentionner la ou
les contributions concernées, être accompagnée soit de l’avertissement soit d’une pièce
justifiant le montant de la retenue.

De même, elle doit contenir l’exposé sommaire des moyens par lesquels son auteur entend la
justifier, les conclusions de la partie (décharge, réduction…) et porter la signature de son
auteur. Elle doit être individuelle.

Toutefois, les membres des sociétés de personne qui conteste les impôts à la charge de la
société sont habilités à déposer une réclamation au nom de la collectivité pour laquelle ils
agissent (article 60 du décret n° 2011-1880 du 24 novembre 2011).

Tout particulier peut introduire une réclamation pour le compte d’autrui en se conformant aux
deux règles suivantes :

- Nul n’est admis à introduire ou à soutenir une réclamation pour autrui s’il ne justifie
d’un mandant régulier délivré par le contribuable lui-même ou pour un mandataire
habilité expressément à se substituer à lui. Mais l’article 61 du décret n° 2011-1880 du
24 novembre 2011 prévoit que Toutefois, la production d’un mandat n’est pas exigée
des avocats régulièrement inscrits au barreau et des personnes qui tiennent de leurs
fonctions ou qualité le droit d’agir au nom du contribuable. Il en est de même si le
signataire a été mis personnellement en demeure d’acquitter les contributions visées
dans la réclamation.

- Lorsqu’un mandat est exigé, il doit, à peine de nullité, être rédigé sur papier timbré et
enregistré avant l’exécution de l’acte qu’il autorise, c'est-à-dire avant la date de
présentation de la demande.

L’inspecteur ou le contrôleur chargé de l’assiette de l’impôt contesté, examine les motifs de

droit et les circonstances de fait évoqué à l’appui des demandes. Il doit faire une appréciation
objective de la procédure d’établissement de l’impôt (notification, délai de réponse,
acceptation ou observation, etc.). Ensuite, il désigne la partie à qui incombe la charge de la
preuve suivant les règles propres à chaque catégorie de revenus et les conditions de fait
particulières à chaque espèce. Lorsque cette preuve doit être apportée par le contribuable,
l’agent instructeur examine dans les détails les justifications produites par le contribuable.

41
Lorsque la charge de la preuve incombe à l’administration, l’agent doit montrer que la base
d’imposition retenue n’est pas exagérée, à l’aide d’éléments précis. Pour cela, il lui faudra
produire non de simples présomptions, mais des justifications.

Après avoir étudié attentivement les demandes des contribuables, l’agent instructeur rédige
son avis dans un rapport appelé rapport d’instruction. Ce dernier comprend deux parties :
l’examen de la demande en la forme d’une part et l’exposé au fond d’autre part.

L’examen de la demande renvoie à l’examen des conditions de forme proprement dite (qualité
du réclamant, production de l’avertissement, etc.) et de l’examen des conditions de délai. Si
une demande est irrecevable en la forme, il y’a lieu cependant de l’instruire au fond, lorsque,
en raison de la nature du dégrèvement solliciter, le ministre peut faire application de son droit
de décision d’office.

L’objet principal de cet exposé est d’éclairer l’opinion du ministre sur l’affaire qui lui est
soumise. Or, celui-ci ne dispose, pour former son jugement, que de la demande elle-même,
des pièces qui peuvent être y jointes et des avis auxquels elle a donné lieu, celui de l’agent
compétent ayant u, intérêt particulier.

L’envoi des dossiers instruits doit être effectué sans retard au service du contentieux pour
permettre au directeur général au ministre des finances de statuer dans le délai légal.

c- Décision du Ministre de l’économie et des finances

Arrivés à la division du contentieux de la DGID, les résultats d’instructions sont examinés par
le chef du contentieux.

L’inspecteur du contentieux rédige la décision. Celle-ci est portée sur la feuille d’instruction.
Elle comprend d’une part les motifs qui la justifient et d’autre part la décision proprement
dite, à savoir le rejet pur et simple, ou la décharge totale ou la mention de la réduction. Le
pouvoir de décision appartient normalement au MEF (article 60 du décret n° 2011-1880 du 24
novembre 2011). Selon son article 63, « Le Ministre chargé des Finances statue sur les
réclamations dans un délai de six (6) mois à compter de la date de leur présentation dans les
conditions prévues par le Code de Procédure civile.

Il a la faculté de déléguer en totalité ou en partie son pouvoir de décision l’octroi de la

décharge ou de la réduction entraîne l’annulation des pénalités ou majorations
correspondantes ». L’exécution des décisions incombe au service du contentieux et revêt deux
aspects :

- Ordonnancement des dégrèvements et établissement des certificats correspondants transmis

au comptable du TrésorPpublic.

- Application de ces décisions pour les années suivantes en annotant les documents d’assiette,
si ce travail n’a pas déjà été fait.

La notification des décisions doit se faire à trois niveaux :

- Au réclamant : La notification doit reproduire d’une façon sommaire les motifs de la

décision, sauf si cette décision fait entièrement droit à la demande. Toutes les notifications qui

42
ont pour effet de faire courir un délai de recours sont acheminés sous plis recommandés avec
accusé de réception.

- Au service de recouvrement : Les décisions prononçant décharge ou réduction donnent lieu

à l’envoi au service du recouvrement de certificats de dégrèvement.

- A l’agent chargé de l’instruction : Le service du contentieux doit tenir au courant

l’inspecteur ou le contrôleur chargé de l’assiette de l’impôt contesté, afin que celui-ci puisse
annoter son registre des décisions intervenues.

La décision du ministre des finances ou du DG des impôts et domaines qui est une décision
exécutoire, est susceptible de recours devant le juge judiciaire si elle ne donne pas satisfaction
à la partie intéressée.

2- Les effets du recours administratif

Aucune forme n’est requise pour la présentation de la réclamation préalable. L’instruction se

caractérise par l’examen en la forme de la réclamation du point de vue des conditions de délai
et des conditions de recevabilité. L’instruction comporte aussi et surtout un examen au fond
de l’affaire, touchant à la fois aux motifs de fait et de droit invoqués par le réclamant et la
recherche éventuelle de compensation à opérer entre des insuffisances d’imposition et la
« surtaxation » contestée.

Les décisions qui peuvent être prises sur les réclamations peuvent être classées en deux
catégories : celles ne tranchant pas le fond du litige et celles statuant sur le fond. Parmi les
décisions ne tranchant pas le fond du litige, il y’a celles qui donnent acte du désistement du
contribuable, celles qui rejettent la réclamation pour une irrecevabilité tirée d’un vice de
forme.

L’autorité visée à l’article 707 notifie sa décision au contribuable dans le délai de quatre (4)
mois à compter de la réception de la demande. Le défaut de réponse dans le délai de quatre (4)
mois, à compter du dépôt de la demande, équivaut à un rejet implicite.

De même, tout réclamant qui n’a pas reçu l’avis de la décision du ministre dans le délai de six
mois suivant la date de présentation de sa demande peut soumettre le litige au tribunal
régional, dans le délai de trois mois qui suit l’expiration du délai ci-dessus. C’est à partir de ce
moment que débute la phase dite juridictionnelle.

B- La phase juridictionnelle du Contentieux fiscal

Le contentieux fiscal comprend une phase administrative constituée de plusieurs recours

devant l'Administration et une phase juridictionnelle qui permet le traitement des litiges par
les cours et tribunaux. La troisième partie présente les modalités de recouvrement des
créances fiscales.

Il est porté devant une juridiction et le juge doit rentrer une décision. Dans ce cas avant de
saisir la juridiction administrative, le contribuable doit faire un recours administratif, afin de
créer une phase aimable avant d`entamer un procès.

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L`avantage du recours administratif n`est pas enfermé dans les conditions de délai et on peut
faire appel après le délai du recours en contentieux qui lui enferme dans un cadre temporel,
toutefois on est certain d`avoir une décision à la clef.

Le juge fait preuve d`impartialité à la différence du recours administratif. L`administré

trouverait un intérêt à la combinaison des deux techniques. Le recours contentieux est porté
devant les juges d’où la dénomination de recours juridictionnel.

Deux voies s'offrent au contribuable : il s'agit d'une part la saisine du juge des référés (1) et
d'autre part, la saisine du juge de fond (2).

1- La saisine du juge des référés

En matière de recouvrement d'impôts, le juge des référés est saisi lorsqu'une contestation
intervient sur les actes de poursuites ou lorsque la contestation est relative à l'imposition elle-
même.

a- Les contestations relatives aux actes de poursuites

D'une manière générale, les contestations dont il s'agit sont soulevées lors de l'exécution ;
souvent, c'est la remise en cause de la propriété des biens saisis ; dans ce cas, une procédure
de distraction est intentée soit sur les objets saisis, soit sur les biens immobiliers saisis.

La distraction de saisie est analysée comme étant l'incident de saisie par lequel un tiers se
prétend propriétaire de tout ou partie des biens saisis.

L'Acte Uniforme OHADA portant organisation des procédures simplifiées de recouvrement et

des voies d'exécution en ses articles 140 et suivants prévoient « qu'en matière de saisie
mobilière, le débiteur peut demander la nullité de la saisie portant sur un bien dont il n'est pas
propriétaire ». II appartiendra au « tiers qui se prétend propriétaire d'un bien de demander à la
juridiction compétente d'en ordonner la distraction ». II existe également une procédure de
distraction de biens immobiliers saisis.

Les articles 308 et suivants de l'Acte Uniforme précité prévoient que « lorsqu'un tiers se
prétend propriétaire d'un immeuble saisi et qui n'est tenu ni personnellement de la dette, ni
réellement sur l'immeuble, peut pour le soustraire de la saisine, former une demande en
distraction avant l'adjudication (...) »2.

D'autres difficultés d'exécution peuvent aussi intervenir lorsque le débiteur conteste les
impositions dont il fait l'objet.

b- Les contestations relatives à l'assiette

Lorsqu'une contestation est soulevée par un redevable, le juge des référés peut être saisi pour
entendre ordonner la discontinuation des poursuites.

En effet, aux termes de l'article 709 CGI, « tout assujetti peut contester devant la justice les
impositions qui sont établies à son encontre après réception des avertissements ou des

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notifications de titres de perception ou de refus de restitution à condition de se conformer aux
dispositions du CGI ».

Les dispositions de l'article 710 du même CGI précisent en édictant que « le redevable qui
conteste le bien-fondé d'une réclamation peut faire opposition dans les trois mois à compter de
la notification du titre de perception » en se référant aux dispositions du CPC. On parle alors
dans ce cas d'opposition à l'acte de poursuite.

Cependant, il faut rappeler que le recours en justice n'est pas suspensif de l'exécution
(article710-I du CGI nouveau). Toutefois, il est possible aux juges régulièrement saisis,
d'accorder, conformément aux dispositions de l'article 711 du CGI et celles du CPC, les sursis
à la vente forcée et au recouvrement immédiat des droits simples et des pénalités y afférentes.
L'octroi du sursis ne sera possible que si les deux conditions suivantes sont respectées :

-il faut que le demandeur ait, au préalable, contesté l'assiette des droits mis à sa charge par
une réclamation contentieuse devant le tribunal conformément aux dispositions du CGI et aux
articles 735 et 736 du CPC : il faut que le contribuable présente des garanties reconnues
suffisantes par le comptable public.

Le redevable peut aussi contester l'existence de l'obligation de payer le montant de la dette

compte tenu des paiements effectués, l'exigibilité de la somme réclamée ou tout autre élément
d'exigibilité ne remettant en cause l'assiette et le calcul de l'impôt. Précisons que lorsqu'une
procédure de saisie est mise en branle pour le recouvrement d'impôts ou taxes et que le
débiteur a déjà formé opposition, il peut adresser une requête au juge des référés pour que
d'urgence, ce dernier puisse ordonner la discontinuation des poursuites jusqu'à l'intervention
d'une décision du juge du fond.

2- La saisine du juge du fond :

Le contentieux soumis au juge du fond est relatif aux oppositions sur les titres de perception.
Les oppositions aux titres de perception sont régies par les dispositions des articles 710 et
suivants du CGI nouveau et celles des articles 735 et suivants du Code de Procédure Civile.

Le requérant qui intente une telle procédure doit respecter la procédure de saisine du juge.
L'opposition à un titre de perception doit être au préalable notifié à l'Administration
poursuivante et ensuite être déposée au Greffe du Tribunal de Grande Instance compétent
dans les 3 mois à compter de la réception dudit titre. La requête du redevable doit être
accompagnée d'une assignation à comparaître notifiée au DG des Impôts et Domaines, et
délivrée dans les trois mois suivant la réception de la notification du titre de perception.

Les dispositions des articles 737 et 739 du Code de procédure civile (CPC) précisent que le
dépôt de la requête ou l'opposition n'est pas suspensif de l'exécution de la décision ou du titre
de perception. Ces articles sont toutefois suspensifs de la vente forcée des biens saisis pour le
recouvrement de la partie contestée de l'imposition. Le requérant pourra alors solliciter le
bénéfice du sursis à exécution ou du sursis au paiement conformément aux dispositions des
articles 741 et suivants du CPC, des articles 712 et 714 du CGI nouveau, en offrant des
garanties jugées valables par le comptable public.

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Lorsque les conditions de saisine sont respectées, le juge après avoir constaté la recevabilité
de la requête qui lui est soumise, prend une décision sur le fond. Le jugement prononcé est
susceptible d'appel dans le délai du recours de deux (2) mois (Voir article 763 du CPC).

L'appel est formé selon les règles ordinaires ; en outre, il n'est pas suspensif de l'exécution du
jugement. Toutefois, les règles relatives à la production obligatoire de garanties sont
également applicables devant la Cour d'Appel.

Notons enfin que la décision rendue par la Cour d'Appel peut être contestée dans le cadre d'un
pourvoi en cassation devant la Chambre Administrative de la Cour Suprême, dernière
juridiction à pouvoir être saisie en matière fiscale

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