Comment Faire Face À Un Contrôle Fiscal

COMMENT FAIRE FACE
CONTRÔLE FISCAL ?
Un aperçu de vos droits et obligations
au cours du contrôle fiscal
et après celui-ci
indicotor
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La rédaction veille à lafiabilitédes infonnations lesquelles ne sauraient toutefois engager sa responsabilité.
Rédaction mise à jour au 1 er mars 2004.

Première édition - Deuxième impression - E1P2
D/2003/6040/6
ISBN 90-73914-43-4
Avant-propos
Personne n'aime payer des impôts. Et quand on sait qu'un

contrôle fiscal va quasi toujours de pair avec un supplément
d'impôt, il est essentiel de nous arrêter un moment sur le sujet
Ce livre va tenter de vous montrer, de façon très conviviale mais
néanmoins complète, comment se déroule un contrôle fiscal, du
début à la fin. Comment êtes-vous sélectionné par l'Admini-
stration des Contributions Directes ? Que se passe-t-il lors d'un
contrôle fiscal ? Quels sont vos droits ? Que peut faire le contrô-
leur et que ne peut-il pas faire ?
Notre objectif est qu'en lisant ce livre, vous soyez mieux armé
pour faire face à un contrôle fiscal et que celui-ci se déroule donc
bien. Bref que vous payiez moins d'impôts.
Si à l'issue du contrôle, le fisc vous réclame malgré tout un sup-
plément d'impôt, nous ne vous laissons pas encore tomber mais
vous expliquons comment vous devez aller en réclamation et
quelles sont les règles qui s'y appliquent. Enfin, nous traitons
également de la possibilité de conclure une transaction avec le
fisc.
Nous vous souhaitons beaucoup de courage pour passer en dou-
ceur ce cap difficile du contrôle fiscal.
Guy Poppe Didier Crahay

Avocat fiscaliste Rédacteur en chef aux
Editions Indicator
© COMME^^• FAIRE FACE A UN CONTRÔLE FISCAL 7, IndJCOtCT 3

f Table des matières
Table des matières
Ce que vous devez préalablement savoir

1.1. LES RÈGLES DU JEU 9
1.2. LES DlFFÉRE^fTS TYPES DE CONTRÔLES 10
1.3. Q U I PEUT EFFECTUER UN CONTRÔLE ? 12
1.3.1. En matière d'impôts sur les revenus 12
1.3.2. T V A 13
1.3.3. A.RE.R 13
1.3.4. I.S.1 14
1.3.5. Centres de contrôle spécifiques 15
Les contrôles-papiers
2.1. AUPRÈS DE OUEL CONTRIBUABLE ? 17
2.2. QUELS RENSEIGNEMENTS ? 18
2.2.1. Comment les renseignements peuvent-ils être obtenus ? 19
2.2.2. La "demande de renseignements" et la T V A 21
2.3. RENSEIGNEMENTS PROVENANT D'ÉTABLISSEMENTS ET DE SERVICES PUBLICS 22
2.3.1. Renseignements sur demande de l'Administration 22
2.3.2. Obligation de communication spontanée 24
2.4. RENSEIGNEMENTS OBTENUS AUPRÈS DE TIERS 24
2.5. OBLIGATIONS DES PERSONNES PHYSIQUES 25
2.5.1. La demande d'attestations et de renseignements 25
2.5.2. Laudition de tiers et la réalisation d'une enquête 27
2.6. SANCTIONS 28
2.6.1. Imposition d'office 28
2.6.2. Amende administrative 28
2.6.3. Sanction pénale 28
2.7. COLLABORATION ENTRE ADMINISTRATIONS 29
2.7.1. Généralités 29
2.7.2. Collaboration internationale .29
Le contrôleur à votre porte

3.1. QUAND PEUT-ON EFFECTUER UN CONTRÔLE ? 33
3.1.1. Nouveau système 33
3.1.2. Déjà dépassé? 35
3.2. DEVEZ-VOUS ACCORDER L'ACCÈS AUX FONCTIONNAIRES FISCAUX ? 36
3.2.2. En matière de T V A 37
3.3. QUELS LOCAUX PEUVENT ÊTRE VISITÉS ? 37
3.3.1. En matière d'impôts sur les revenus .'.. 37
3.4. A QUEL MOMENT UN CONTRÔLE PEUT-IL ÊTRE EFFECTUÉ ? 41
3.5. Q U I DOIT ÊTRE PRÉSENT LORS DU CONTRÔLE ? 42
3.6. COMMENT SE DÉROULE UN CONTRÔLE ANNONCÉ ? 43
3.7. Où SE DÉROULE LE CONTRÔLE ANNONCÉ ? 44
© COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL ?, hdicata 5

f\3ib\e des matières

3.7.2. En matière de TVA 46
3.8. CONTRÔLE FISCAL À L'IMPROVISTE 49
3.9. QUELS DOCUMENTS LES FONCTIONNAIRES PEUVENT-ILS CONSULTER ? 50
3.9.2. En matière de TVA 55
3.10. QUID DES DONNÉES CONSERVÉES SUR SUPPORT ÉLECTRONIQUE ? 59
3.10.1 Le contrôleur peut-il se servir lui-même de l'ordinateur ? 61
3.10.2. Le contrôleur peut-il demander une copie du programme ? 62
3.10.3. Le rôle (contesté) du fournisseur de logiciels 62
3.11. QUI DOIT PRÉSENTER LES "PIÈCES COMPTABLES" ? 63
3.12. LE PERSONNEL PEUT-IL ÊTRE INTERROGÉ ? 64
3.13. COMMENT LES PARTIES DOIVENT-ELLES SE COMPORTER LORS D'UN CONTRÔLE ? 65
3.13.1. Obligations des fonctionnaires fiscaux 65
3.13.2. Comment un contribuable doit-il se comporter à l'égard des
fonctionnaires fiscaux ? , 66
3.14. LE CONTRÔLEUR PEUT-IL DEMANDER UNE COPIE D'UNE PIÈCE ? • 67
3.15. LES DÉLAIS DE CONSERVATION DES LIVRES ET DOCUMENTS 67
3.15.1. Obligation de conservation des documents comptables 67
3.15.2. Obligation de conservation des documents relatifs à une société 68
3.15.3. Délais de conservation prévus dans la loi sur les faillites 68
3.15.4. Obligation de conservation des documents sociaux 69
3.15.5. Obligation de conservation des documents et livres pour les impôts
sur les revenus 69
3.15.6. Obligation de conservation et législation TVA 70
3.16. MANIÈRE DONT LES LIVRES ET DOCUMENTS DOIVENT ÊTRE CONSERVÉS 74
3.16.1. Législation comptable 74
3.16.2. Législation fiscale 74
3.16.3. Législation sociale 80
3.16.4. Droit des sociétés 80
3.17. LIEU DE CONSERVATION 80
3.18. SANCTIONS 80
3.18.1. Sanctions en matière d'impôts sur les revenus 80
3.18.2. Sanctions en matière de TVA 81
4 Limitations des compétences d'investigation du fisc

. 4.1. LIMITATION DANS LE TEMPS 83
4.2. LE SECRET PROFESSIONNEL 86
4.3. LE SECRET BANCAIRE 88
4.3.1. Le secret bancaire et les impôts sur les revenus 88
4.3.2. Secret bancaire et TVA 91
4.3.3. Secret bancaire et droits d'enregistrement et de succession 91
4.4. LlMOATIONS DU DROrT DE VISITE 91
4.5. PROTECTION DE LA VIE PRIVÉE 93
4.6. UN DROIT FONDAMENTAL : LE DROIT DE SE TAIRE 94
4.7. PROTECTION LÉGALE DU CONTRIBUABLE 96
4.7.1. Principes généraux de bonne administration 96
4.7.2 La loi relative à la publicité de l'administration 102
5 Résultats du contrôle
5.1. QUE PEUT FAIRE VOTRE CONTRÔLEUR DES INFORMATIONS QU'IL A OBTENUES ? 107
5.1.1. Fin du contrôle' 107
5.1.2. Que peut faire le fisc avec les informations obtenues ? 108
5.2. DÉCLARATION D'ACCORD 109
5.2.1. Un accord fiscal est-il définitif ? 109
5.2.2. Non contraire à la loi 111
6 © COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL ?, Indcotor

^^Table des matières
5.2.3. Attention à l'accroissement d'impôt 111

5.2.4. Pression morale 111
5.2.5. Représentation valable 112
5.2.6. Comment une déclaration d'accord peut-elle être conclue ? 115
5.3. PROCÉDURE D'iMPOsmoN 116
5.3.1. Avis de rectification de la déclaration 116
5.3.2. Imposition d'office 121
5.4. DEUVIS D'iMPOSmON EN MATIÈRE D'IMPÔTS SUR LES REVENUS 127
5.4.2. Délais d'imposition normaux en matière d'impôts sur les revenus . . . 127
5.4.3. Délai d'imposition de trois ans 127
5.4.4. Délai d'imposition de cinq ans 128
5.4.5. Délai d'imposition spécial 128
5.4.6. Nouvelle taxation après annulation d'une taxation illégale 129
5.4.7. Retaxation au cours de la procédure judiciaire 129
0 Réclamation et procédures judiciaires

6.1. RÉCLAJ^TION EN MATIÈRE D'IMPÔTS S U R LES REVENUS 131

6.1.2. Contre quels impôts une réclamation peut-elle être introduite ? 132
6.1.3. Exigences de forme d'une réclamation , 133
6.1.4. Délai pour introduire une réclamation 133
6.1.5. Motivation d'une réclamation 134
6.1.6. Personnes qui peuvent introduire une réclamation 134
6.1.7. Quelques conseils utiles en matière de procurations 136
6.1.8. Directeur régional compétent 137
6.1.9. Complément de réclamation 138
6.1.10. Accusé de réception 138
6.1.11. Aucun paiement exigé 138
6.1.12. Instruction de la réclamation 139
6.1.13. Demande d'être entendu 140
6.1.14. Droit de consulter le dossier 140
6.1.15. Décision directoriale 141
6.1.16. Compétence du directeur régional 142
6.1.17. Notification de la décision 143
6.1.18. Caractère définitif de la décision directoriale 143
6.1.19. Risques liés à l'introduction d'une réclamation 143
6.1.20. Prescription de la dette fiscale 144
6.2. PROCÉDURE ADMINISTRATIVE EN MATIÈRE DE TVA 144
6.2.2. Relevé de régularisation et procès-verbal 144
6.2.3. Remise ou réduction des amendes administratives 146
6.2.4. Sursis de paiement 146
6.2.5. Prescription des dettes T.V.A 147
6.2.6. Prescription d'une action en restitution 149
6.2.7. Suspension et intemiption de la prescription 149
6.3. i_A PROCÉDURE JUDICIAIRE 149
6.3.2. Procédure fiscale devant le tribunal de première instance 150
6.3.3 Procédure d'appel : . 151
6.3.4 Pourvoi en Cassation 151
7 Annexes
7.1. ADRESSES UTILES 153
7.1.1. Directions régionales des Contributions directes 153
7.1.2. Directions Recouvrement des Contributions directes 154
© GOMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL ?, Indicator 7

Table des matières
7.1.3. Directions régionales de la T.V.A 155

7.2. MANDAT DE REPRÉSENTATION EN MATIÈRE FISCALE 156
7.3. RÉCLAMATION 156
8 © COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL ?, Incfcator

1. Ce que vous devez préalablement savoir
1. Ce que vous devez

préalablement savoir
Un contrôle fiscal est un mal nécessaire pour pouvoir contrôler, et le cas

échéant corriger l'exacte perception des impôts. Le législateur a prévu
une gamme élargie de compétences d'investigation en faveur des ser-
vices de taxation. Une de ces compétences d'investigation est le contrô-
le fiscal. Un contrôle fiscal ne peut pas s'effectuer de n'importe quelle
façon; il existe un certain nombre de règles importantes qui doivent être
respectées. Pour le contribuable, il est d'un point de vue fiscal essentiel
de savoir ce que le fisc peut et ne peut pas faire.
1.1. L E S R E G L E S DU J E U
Il est à cet égard important de savoir que le contrôleur fiscal ne peut rien
faire, sauf si la loi lui en donne la compétence. Ses compétences sont
dès lors limitées. Toutes les informations ne doivent pas seulement être
obtenues de façon légale, elle doivent également être utilisées d'une
façon qui est expressément autorisée par la loi. Une connaissance per-
sonnelle d'un contrôleur ne constitue par exemple pas une source d'in-
formation légale.
Les fonctionnaires d'une Administration fiscale (p.e. de la T.V.A.) ont tou-

jours des compétences d'investigation spécifiques pour constater d'é-
ventuelles infractions à une réglementation déterminée. Lorsqu'un
contrôleur de l'impôt des sociétés constate certaines infractions qui ont
par exemple des répercutions en T.V.A., il ne peut pas établir une taxa-
tion en T.V.A. Il peut par contre informer l'Administration-soeur des infrac-
tions commises. LAdministration-soeur entamera elle-même une
enquête ou continuera l'enquête commencée sur la base des informa-
Les différents codes tions qui lui auront été communiquées. Un contrôleur ne peut pas non
fiscaux prévoient des plus procéder à un contrôle dans le but de constater des infractions à
compétences de une autre législation fiscale et utiliser à cette occasion des compétences
contrôle et d'investiga- d'investigation qu'il tient de l'Administration à laquelle il appartient.
tion spécifiques pour Les différents codes fiscaux prévoient des compétences de contrôle et
ctiaque branche du d'investigation spécifiques pour chaque branche du droit fiscal, dont les
droit fiscal, dont les règles peuvent différer fortement. Il y a quelques années, le législateur a
règles peuvent différer tenté de rassembler les compétences d'investigation et les règles de
fortement.
© COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL ?, Indicator 9

. Ce que vous devez préalablement savoir
procédure contenues dans les différents codes fiscaux dans un code de

procédure unique. Il en est cependant resté au stade des bonnes inten-
tions. Dans le cadre de la réforme de la procédure fiscale, le législateur
s'est contenté de plus ou moins assimiler les règles de procédures appli-
cables en matière de T.V.A. à celles qui s'appliquent en matière d'impôts
directs. Il subsiste cependant des différences importantes, tant en ce qui
concerne les compétences d'investigation (p.e. en matière de secret
bancaire) qu'en ce qui concerne les délais d'investigation. Dans le pré-
sent livre, nous envisagerons dès lors les compétences an matière de
T.V.A. et les compétences en matière d'impôts directs.
1.2. L E S D I F F E R E N T S T Y P E S D E CONTROLES
En matière de contrôle fiscal, on fait une distinction entre un contrôle

annoncé et un contrôle à l'improviste. Il peut également être question
d'une perquisition.
D'un point de vue strictement légal, un contrôle ne doit jamais être
annoncé. Il le sera néanmoins le plus souvent pour des raisons pra-
tiques. En cas de contrôle à l'improviste, le contribuable n'a en effet
jamais préparé son dossier fiscal, ce qui entraîne souvent des pertes de
temps inutiles. Nous pensons par exemple à l'indisponibilité du compta-
ble ou de l'expert-comptable, ou au fait que dans beaucoup d'entrepri-
ses, la comptabilité est tenue de façon externe et que les documents
demandés ne se trouvent dès lors pas au siège de l'entreprise. Les
contrôles visant à contrôler la comptabilité sont pour ces raisons
presque toujours annoncés. Âdministration a donné pour instruction à
Des contrôles à l'im- ses fonctionnaires d'annoncer dans la mesure du possible leur visite,
proviste sont effectués sauf dans les cas où les circonstances exigent un contrôle à l'improvis-
en cas de participation te.
(supposée) à une frau-
En cas de contrôle annoncé, l'effet de surprise disparaît. Des contrôles
de et dans le cadre des
à l'improviste sont donc effectués en cas de participation (supposée) à
\ de routine
une fraude et dans le cadre des contrôles de routine (par exemple la
\ exemple la prise
prise de stock au début de l'année). Ces contrôles doivent cependant
; de stock au début de
constituer l'exception et non la règle.
\
ATTENTION ! Il arrive que des infractions graves à des lois fiscales (par
exemple les carrousels TVA.) prennent des proportions telles qu'elles
acquièrent un caractère pénal. Dans ce cas, une perquisition peut être
effectuée par les autorités judiciaires (les sections financières du parquet
du procureur du roi ou la police judiciaire). Cela n'a rien à voir avec les
compétences d'investigation fiscales de votre contrôleur.
En matière T.V.A., il n'existe pas non plus de règle qui oblige les fonc-
tionnaires chargés d'un contrôle à annoncer leur visite. Selon les direc-
10 © COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL ?, Indicator
1. CB que vous devez préalablement savoir
tives de l'Administration de la T.V.A., Les fonctionnaires chargés du

contrôle doivent annoncer préalablement leur visite, en mentionnant si
possible l'heure à laquelle le contrôle débutera (Quest. Pari. n°38 du 8
mars 1972, HANOTTE, Q.R., Chambre, 1971-72, n°7, 439 et Revue de
la T.V.A., n° 7, 266, n°21). Les fonctionnaires T.V.A. peuvent cependant
également effectuer des contrôles sans avertissement préalable.
Selon les directives administratives, un contrôle à l'improvisteest permis
pour les cas suivants :
a) les inscriptions dans le journal des recettes;
b) en général, lorsqu'il existe des indices que l'assujetti fraude et qu'il
peut être surpris par un contrôle à l'improviste. C'est par exemple le
cas pour des opérations effectuées sans facture.
C'est en principe le chef de service qui décide si un contrôle à l'impro-
viste est ou non justifié.
En matière de T.V.A., les contrôles à l'improviste s'effectuent souvent
dans le cadre d'investigations effectuées suite à la prise de connaissan-
ce de pratiques douteuses ou frauduleuses. Des cellules ont été crées
au sein de l'Administration de la T.V.A. pour certains secteurs, comme
par exemple le marché des ordinateurs, la vente des voitures et l'immo-
bilier.
Puisque la T.V.A. est établie et perçue de façon différente, les compé-

tences de contrôle sont différentes. En matière de T.V.A., il faut distinguer
(a) les contrôles périodiques et (b) les contrôles spéciaux ou spécifiques.
Les contrôles spécifiques peuvent à leur tour être divisés en : (a) contrô-
les relatifs au crédit d'impôt, (b) contrôles suivant la fin des activités, (c)
contrôles physiques et (d) contrôles des inventaires.
CONSEIL. Les services de contrôle sélectionnent en vue d'un contrôle un
certain nombre de dossiers dans la liste des assujettis T.V.A. qui deman-
dent la restitution de leur crédit T.V.A. Les critères de sélection sont sec-
rets. De tels contrôles se limitent à la vérification des opérations entran-
tes et sortantes qui concernent le trimestre au cours duquel le crédit est
apparu. S'il existe des présomptions d'infractions à la législation T.V.A.,
le contrôle peut cependant être élargi à un contrôle de l'entièreté de la
: En principe, tout assu- comptabilité.
jetti T.V.A. est contrôlé
En principe, tout assujetti TVA. est contrôlé suite à la cessation de ses
suite à la cessation de
activités économiques. LAdministration insiste pour que tout soit rnis en
ses activités écohù-
oeuvre afin que le contrôle de clôture puisse s'effectuer le plus rapide-
\
ment possible (Quest. Pari. n°237 DE CLIPPELE, Q.R., Sénat, 1983-84,
n°35, p. 1385).
Les contrôles physiques ont pour but de rassembler des informations qui
seront comparées aux données figurant dans la comptabilité lors d'un

^ 1 . Ce que vous devez préalablement savoir
contrôle approfondi. De tels contrôles ont uniquement pour but de ras-

sembler des données matérielles.
Ces contrôles peuvent concerner:
a) des constatations effectuées lors d'un contrôle sur place, comme

notamment le fait de noter la destination des biens (usage profes-
sionnel ou privé), les prix pratiqués et l'existence de factures pour
des biens qui font partie du stock.
b) des constatations occasionnelles: les livraisons de biens pour les-

quels une facture doit être délivrée, le rassemblement de renseigne-
ments publiés dans les journaux (p.e. des renseignements relatifs à
des ventes importantes), la non-délivrance de notes de restaurants,
la tenue des registres imposés aux garages...
Les contrôles des inventaires, plus particulièrement lors du changement
d'année, relèvent également des tâches attribuées aux services de
contrôle T.V.A. dans le cadre d'un contrôle effectué le plus souvent à l'im-
proviste. Le contrôle de l'inventaire ne concerne que l'inventaire des
biens constituant le stock. Une distinction doit à cette occasion être opé-
rée en fonction de la nature des sociétés. Les "petites entreprises", c'est-
à-dire le commerçant indépendant et la sociétés en nom collectif ou en
commandite simple dont le chiffre d'affaires annuel s'élève à moins de
500.000 EUR peuvent tenir une comptabilité simplifiée. Ils disposent
d'une grande liberté dans l'établissement de leur inventaire puisqu'ils ne
sont pas tenus d'appliquer le schéma des comptes prévu par la loi.
Toutes les autres personnes morales (les entreprises "moyennes" et
"grandes") doivent tenir une comptabilité complète. Elles doivent établir
un inventaire qui tient compte des règles d'évaluation prévues par la loi.
1.3. QUI PEUT E F F E C T U E R UN CONTRÔLE ?
1.3.1. En matière d'impôts sur les revenus
En matière d'impôts sur les revenus (impôt des sociétés et impôt des
personnes physiques), les contrôles sont effectués par les services de
contrôle de l'impôt des personnes physiques (pour les salariés, les pro-
fessions libérales, les commerçants indépendants), par les services de
contrôle de l'impôt des sociétés (pour toutes les sociétés), par les servi-
ces de contrôle de l'impôt des personnes morales (pour les associa-
tions, comme par exemple les ASBL) et par les services de contrôle de
l'impôt des non-résidents (pour les non-résidents).
Les services de contrôle normaux sont dirigés par un inspecteur (aupa-
ravant : contrôleur en chef), qui est assisté par un certain nombre de col-
12 © COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL ?, indicator
/ I . Ce que vous devez préalablement savoir
laborateurs de différents grades. En général, ce n'est pas l'inspecteur lui-

même qui effectue le contrôle. Il porte cependant la responsabilité fina-
le de la taxation enrôlée dans un dossier.
1.3.2. T.V.A.
En matière de T.V.A., les contrôles sont effectués par les services de

contrôle T.V.A., les services de recherches de la T.V.A. et par
r"Administration des Douanes et Accises". Les sen/ices de contrôle
T.V.A. sont dirigés par un contrôleur en chef et supervisés par un inspec-
teur. Leur compétence est limitée à leur ressort. Les services de recher-
ches sont chargés d'investigations particulières. Leur mission principale
consiste à effectuer des constatations matérielles, qu'ils mettent à la
disposition des différents services de contrôle. Ils sont également char-
gés de contrôler les sociétés qui disposent de plusieurs sièges, ainsi que
les entreprises pour lesquelles il existe des présomptions d'activités
frauduleuses. LAdministration des Douanes et Accises assiste
l'Administration de la T.V.A. pour ce qui concerne la circulation des biens.
LAdministration de l'Inspection Spéciale des impôts a une mission poly-

valente. Elle est principalement chargée de combattre la fraude fiscale.
Ces compétences éclatées sont souvent déplorées lors de contrôles

approfondis. Une stratégie déterminée entraîne souvent des consé-
quences importantes. Ainsi, l'apport d'immeubles dans une société de
patrimoine ou la scission d'une société en une société d'exploitation et
une société immobilière peuvent avoir des conséquences sur le plan
des impôts sur les revenus, sur le plan de la T.V.A. et sur le plan des
droits d'enregistrement.
Pour pallier à cet inconvénient, le législateur a réformé l'Administration

et a créé de nouveaux services qui disposent de compétences sensi-
blement plus élargies que les simples services de contrôle, à savoir
l'Inspection Spéciale des Impôts (ISl) et l'Administration de la Fiscalité
des Entreprises et des Revenus (AFER).
1.3.3. A.F.E.R.
Dans la plupart des dossiers, il suffit que les impôts sur les revenus et la
T.V.A. soient contrôlés de façon simultanée. Dans le but d'organiser cette
collaboration, 48 centres de contrôles ont été créés au sein de
l'Administration de la Fiscalité des Entreprises et des revenus à partir du
1er octobre 1997 (A.R. du 6 juillet 1997). Une section de recherches
nationales et internationales et une section de recherches locales ont
également été créées au sein de la Direction Recherches de l'A-FE.R.
© COMMENT FAIRE FACE A UN CONTRÔLE FISCAL ?, IncTicator 13

1 . Ce que vous devez préalablement savoir
1.3.4.1.S.I.
Les compétenœs des Les compétences des fonctionnaires de l'I.S.I. sont également prévues
fonctionnaires de i'LSJ. par la loi (article 87 de la loi de 1980). ATTENTION ! Ils sont compétents
sont également pré- pour toutes les branches de la fiscalité, et ne sont donc pas limités au
vues par la loi. domaine de l'Administration dont ils proviennent. Cela signifie qu'ils ont
toutes les compétences que les différentes lois fiscales/codes fiscaux
accordent aux fonctionnaires des différentes administrations fiscales.
Ainsi, un fonctionnaire de l'Administration des impôts sur les revenus
détaché auprès de l'I.S.I. peut également effectuer des investigations en
vue de rechercher par exemple des infractions à la loi générale sur les
Douanes et Accises ou à la T.V.A.
Il existe pourtant une importante limitation: les compétences accordées

par une législation fiscale déterminée (p.e. Le Code des impôts sur les
revenus) ne peuvent être exercées que pour effectuer un contrôle relatif
aux impôts qui font l'objet de la législation fiscale en question. Ainsi, la
preuve de revenus non déclarés ne peut être établie sur la base de
signes et indices que pour la détermination de la base imposable à l'im-
pôt sur les revenus et non en matière de T.V.A. Cette limitation n'empê-
che cependant pas l'application du principe général qui veut que les
informations obtenues en vue de la perception d'un impôt peuvent être
utilisées pour la perception d'un autre impôt.
Lors de la création de l'Administration Spéciale des Impôts, le ministre

des Finances a souligné que l'I.S.I. prendrait en charge les contrôles de
grande envergure, c'est-à-dire des missions dont l'exécution implique
une collaboration de spécialistes de différentes branches de la fiscalité
et éventuellement de fonctionnaires d'autres départements que celui
des Finances. Elle se chargerait également des cas de fraude et tente-
rait de les empêcher autant que possible, ou tout au moins de les mett-
re en lumière. Elle constituerait enfin une entité au sein de laquelle des
techniciens des diverses branches de la fiscalité apprendraient à colla-
borer et à établir des liens entre les bases imposables des différents
impôts et le chiffre d'affaires.
Les principales missions de l'I.S.I. sont donc:

a) La recherche des pratiques frauduleuses à grande échelle;
b) La collaboration avec les Parquets dans le respect de la "Charte du
contribuable";
c) La collaboration avec les Administrations fiscales des autres Etats
membres de la CE.;
d) les contrôles qui se déroulent dans différentes parties du pays.-
© COMMENT FAIRE FACE Â UN CONTRÔLE FISCAL ?, Indcator

1, Ce que vous devez préalablement savoir
Vu son caractère polyvalent et la nature des missions qui lui sont

confiées, ri.S.I. est l'interlocuteur privilégié des autorités judiciaires. Cette
collaboration est strictement réglementée par la loi du 4 août 1986
Les fonctionnaires de
(Charte du contribuable). Ces mesures ont cependant été assouplies
l'I.S.l. ne peuvent pas
par la suite. Les fonctionnaires de l'I.S.I. ne peuvent pas participer aux
participer aux perquisi-
perquisitions et interrogatoires effectués par le Parquet. Ils peuvent par
tions et interrogatoires
contre être entendus en qualité de témoins (art. 74 et 74bis C.T.V.A.).
effectués par le
Actuellement, un nombre réduit de fonctionnaires de l'I.S.I. sont déta-
Parquet
chés auprès des Parquets pour assister leurs cellules financières dans
leur lutte contre la fraude fiscale.
D'un point de vue structurel, les services extérieurs de l'Administration
de l'I.S.I. sont répartis entre (a) les inspections spécialisées en impôts
sur les revenus et (b) les inspections spécialisées en T.V.A.
1.3.5. Centres de contrôle spécifiques
La législateur a également estimé nécessaire de créer des centres de

contrôles spécifiques pour certains secteurs. Depuis le 1er mai 1997,
trois centres de contrôle nationaux sont actifs, à savoir:
a) le centre de contrôle de Bruxelles 1 : contrôle des centres de coordi-

nation, des sociétés qui font appel aux services de tels centres et des
sociétés qui ne font pas partie de groupes à caractère international
et qui ne sont pas des centres de coordination reconnus.
b) le centre de contrôle de Bruxelles 2 : contrôle des sociétés relevant

des secteurs suivants: établissements de crédit et compagnies d'as-
surances, sociétés de bourse et holdings dans lesquels des banques
ou des compagnies d'assurances détiennent une participation.
c) le centre de contrôle de Bruxelles 3 : sociétés importantes et très
importantes relevant du secteur immobilier et du secteur de la cons-
truction.
Initialement, il existait un vide juridique concernant les compétences des

fonctionnaires de l'A.F.E.R. La loi du 15 mars 1999, qui a réformé en pro-
fondeur la procédure fiscale, a confirmé l'A.R. du 6 juillet 1997 portant
constitution de l'Administration de la Fiscalité des entreprises et des
revenus (A.FE.R.). On y prévoit l'organisation de centres de contrôle
polyvalents, mais, ce qui est plus important: on règle au moyen d'une loi
les compétences des fonctionnaires liés à ces centres. Tout comme les
fonctionnaires de l'I.S.I., ils peuvent contrôler tous les impôts. Pour met-
tre fin à l'insécurité juridique, le législateur a prévu que cette disposition
de la loi du 15 mars 1999 rentrerait en vigueur avec effet rétroactif au
2 juillet 1997.
© COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÛLE FISCAL ?. Indicator 15

2. Les contrôles-papiers
Les droits d'investigation des sen/ices de contrôle, tant en matière d'im-

pôts sur les revenus qu'en matière de T.V.A., sont très importants.
LAdministration dispose d'innombrables canaux d'information, que ce
On utilise fréquemment
soit via une obligation de communication spontanée ou non, qui lui per-
une "demande de reff-^
mettent de déterminer la base imposable de façon la plus correcte pos-
seignements"pourpréz::
sible. A côté des contrôles matériels sur place, l'Administration peut à
parer un contrôle du,
tout moment récolter des informations auprès des contribuables, des
dans des dossiers
tiers ou des organismes d'Etat pour déterminer l'exacte situation fiscale
moins importants, pour
d'un contribuable. On utilise fréquemment une "demande de renseigne-
remplacer un contrôle i
ments".pour préparer un contrôle ou, dans des dossiers moins impor-
: sur place (le "contrôle-
tants, pour remplacer un contrôle sur place (le "contrôle-papiers").
papiers").
2.1. A U P R E S DE QUEL CONTRIBUABLE ?
Le fisc peut demander à tout contribuable passible de l'impôt des per-

sonnes physiques, des sociétés, des personnes morales ou des non-
résidents, de lui fournir, oralement ou par écrit, tous renseignements aux
fins de vérifier sa situation fiscale (art. 316 du C.I.R.).
CONSEIL. Seuls des renseignements minimum peuvent être demandés

aux associations sans personnalité juridique (par exemple une associa-
tion de fait), à savoir des renseignements relatifs à leurs obligations en
matière de précompte professionnel et de précompte mobilier, ainsi que
le montant et l'identité complète des bénéficiaires des commissions,
honoraires et autres rémunérations qu'elles paient (Com.l.R., n° 317/13,
Quest. Pari n° 189 du 5 octobre 1976, Van In, Bull. Contr., n° 547,146).
Les questions peuvent être posées tant par les services de contrôle
locaux et par les fonctionnaires des services d'inspection qui sont char-
gés de l'instruction d'une réclamation que par les fonctionnaires des cel-
lules de contrôle chargées de la vérification des comptabilités automati-
sées. Des renseignements moins importants peuvent également être
demandés par téléphone (Quest. Pari, du 20 mai 1986, Q.R., Sénat,
1985-86).
La demande de renseignements doit être directement adressée au
contribuable.
© COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL 7, Incfcator 17

2.2. Q U E L S RENSEIGNEMENTS ?
En principe, le fonctionnaire dispose de la déclaration et des annexes

obligatoires (ou facultatives). Si certaines données ne sont pas claires, il
peut poser des questions supplémentaires. D'éventuels documents
manquants peuvent également être obtenus au moyen d'une demande
de renseignements.
Le fisc peut réclamer tous renseignements en vue de contrôler la situa-
tion fiscale d'un contribuable. Les questions ne doivent pas nécessaire-
ment concerner uniquement l'activité professionnelle (Com.l.R./92, n°
316/2). Les renseignements demandés peuvent également concerner
le patrimoine mobilier et immobilier du contribuable, et les opérations y
relatives. Ainsi, le fisc peut poser des questions relatives aux écoles fré-
quentées par les enfants d'un contribuable (Quest. Pari. n° 14 du 3
novembre 1980, BERNAERTS-VIROUX, Bull. Contr., n° 592, p. 249) ou
relatives aux factures de téléphone (Quest. Pari. n° 274 du 27 juillet
1989, DE CLIPPELE, Bull. Contr., n° 692, p. 779).
Les renseignements à communiquer ne se limitent pas aux affaires rela-
tives au dossier personnel du contribuable, mais peuvent également
concerner tous les faits et opérations auxquels il a participé, et qui peu-
vent avoir une importance pour la perception de l'impôt dans le chef de
tiers. Ainsi, le fisc peut demander à qui ont été payés certains frais
déductibles, comme par exemple des honoraires et des loyers, dans le
seul but d'utiliser cette information dans le cadre de contrôles effectués
auprès de tiers.
: Le ministre des
Le ministre des Finances a confirmé à plusieurs reprises que les servi-
\ a confirmé à \
ces de taxation ne peuvent utiliser les demandes de renseignements
; plusieurs reprises que \
que de façon Judicieuse et modérée. Elles ne peuvent servir à obtenir
I les services de taxation \
des informations qui n'ont aucune utilité pratique (Quest. pari. n° 439 du
\ peuvent utiliser les
7 octobre 1983, DE VALKENIERS, Bull. Contr., n° 625,544; Quest. Pari.
\ de rensei-
n° 12 du 11 octobre 1984, DE CLIPPELE, Bull. Contr., n° 638, p. 642 et
i gnements que de
Quest. Pari. n° 221 du 5 mars 1985, DALEM, Bull. Contr., n° 641,
\ judicieuse et
p. 1.609).
: modérée.
CONSEIL. La pratique nous apprend que la liste des questions est parfois
rédigée de manière telle que la réponse revient à communiquer l'entiè-
reté de la comptabilité. Cette façon de procéder a fait l'objet de nom-
breuses questions parlementaires critiques et le ministre n'a pas man-
qué de marquer sa désapprobation à l'égard de cette façon de procéder.
Le ministre a ainsi indiqué qu'il désapprouve la pratique des demandes
de renseignements excessifs. Il a également signalé que les contribua-
bles qui sont d'avis que les renseignements qui leur sont demandés
impliquent une charge de travail trop importante ou que ces renseigne-
ments peuvent facilement être obtenus par les fonctionnaires-taxateurs
18 © COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL ?, Indbator

/z. Les contrôles-papiers
à l'occasion de l'examen de leur comptabilité, peuvent discuter avec le

fisc de ce qui peut être fait pour répondre aux exigences du contrôle
sans alourdir exagérément les charges administratives du contribuable
: (Quest. Pari. n° 148 du 12 septembre 1978, GEERINCK,BulL Contre, n°
568, p. 2342; Quest. Pari. n° 15 du 5 novembre 1979, PEDE, Bull. Contr,
: n° 581, p. 258; Quest. Pari. n° 384 du 14 septembre 1984, CARDQEN,
\. Contr., n° 635, p. 144; Quest. Pari. n°99 du 29 septembre 1995,
1 BREYNE, Bull. Contr., n° 758, p. 478).
Les demandes de renseignements sont souvent utilisées par les servi-
ces de taxation dans le cadre d'enquêtes dites indiciaires, entamées par
le fisc lorsque les revenus que vous avez déclarés ne permettent pas à
eux seuls de justifier votre niveau de vie. Si un contrôleur veut établir une
balance indiciaire avec une quelconque chance de succès, il doit pou-
voir se baser sur une liste de dépenses correctes. Le fisc supporte la
charge de la preuve. Les fonctionnaires-taxateurs tentent dès lors sou-
vent d'impliquer le contribuable dans la récolte des preuves via l'envoi
d'une demande générale de renseignements. Cette méthode constitue
un renversement non admis de la charge de la preuve. Même si le
contribuable ne répond pas ou ne répond pas suffisamment à une telle
demande générale de renseignements, le fisc n'est pas en droit d'établir
une imposition d'office (Anvers, 4 juin 1996).
2.2.1. Comment les renseignements peuvent-ils être

obtenus ?
Les fonctionnaires fiscaux peuvent demander les renseignements par

Les fonctionnaires fis- écrit, oralement ou même par téléphone. Le procédé de la demande
eaux peuvent deman- téléphonique de renseignements ne peut cependant être utilisé que
derles renseignements \r des renseignements de moindre importance, car il n'offre pas suf-
par écrit, oralement ou \t de garantie des droits de la défense (Quest. Pari. n° 194 du
même par téléphone. \6 avril 1986, DE CLIPPELE, Bull. Contr., n° 655).
La possibilité d'inviter un contribuable à fournir des renseignements ver-

baux complémentaires est également prévue (art. 316 du C.I.R.). Un
fonctionnaire chargé d'un contrôle peut donc inviter un contribuable à
venir fournir des explications complémentaires à son bureau (Com.l.R.,
: n° 316/4; Quest. Pari, du 21 juin 1983, VALKENIERS, Bull. Contr., n°
\.
Le législateur n'a prévu aucun délai pour les demandes de renseigne-

ments orales. Un délai raisonnable doit toujours être accordé.
CONSEIL. Lorsque les renseignements sont demandés par écrit, il doit y

être répondu par écrit (Quest. Pari. n° 439 du 7 octobre 1983, VALKE-
I NIERS, Bull. Contn n° 625, p. 544 et Quest. Pari. n° 63 du 19 novembre
© COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL 7, Indcafor 19

1986, DE CLIPPELE, Bull. Contr., n° 662, p. 1234). La visite du contri-

buable aux services de taxation et l'éventuelle remise de pièces par
celui-ci, non accompagnée de la remise du formulaire standard dûment
daté et signé, ne peut pas être considérée comme une réponse écrite
(Anvers, 30 juin 1980, R.W., 1981-82, 1847).
Le contribuable doit répondre dans un délai d'un mois à compter de la
date d'envoi. C'est donc le jour de l'envoi et non le jour de la réception
effective par le contribuable, qui est relevant (Quest. Pari. n° 237 du 12
avril 1985, DETIEGE, Bull. Contr., n°644, p. 2545). Le délai est calculé à
partir du lendemain de l'envoi et se compte de quantième à veille de
quantième. Si le dernier jour utile est un samedi, un dimanche ou un jour
férié légal, le délai est prolongé jusqu'au prochain jour ouvrable.
Exemple :
La réponse à une demande de renseignements envoyée le 20 mars

2002 doit parvenir au plus tard le 20 avril 2002 aux service de contrôle
compétent Le 20 avril 2002 étant un dimanche, le délai est en pratique
prolongé jusqu'au lundi 21 avril 2002. il ne suffit dès lors pas que vous
remettiez à la poste le 21 avril 2002 votre réponse à la demande de
renseignements.
Le délai de réponse peut être prolongé pour des justes motifs, la notion
de justes motifs est assez large. Ainsi, le fisc accepte comme justes
motifs: une maladie grave ou une absence prolongée du contribuable, le
fait d'avoir besoin matériellement d'un délai plus long que le délai fixé
pour fournir les renseignements demandés ainsi que toute circonstance
de force majeure (Com.l.R., n° 316/11 et 12 et Quest. Pari, du 7 octob-
re 1983, VALKENIERS Bull. Contr., n° 625, p. 545). Conformément à la
loi du 29 juillet 1991 sur la motivation formelle des actes administratifs,
le refus du fonctionnaire-taxateur d'accorder une prolongation de délai
doit être motivé (Circulaire Ci.Rh 81/439.496 du 27 juillet 1992, Bull.
Contr., n° 719, p. 2115).
ATTENTION Î Une réponse tardive ou une absence de réponse peuvent

Ce n'est pas-paree que
donner lieu à l'établissement d'une imposition d'office et à l'application
les réponses, aux ques-
de sanctions administratives. Ce n'est pas parce que les réponses aux
tions posées parais-
questions posées paraissent inexactes que le fisc peut décider que le
sent inexactes que le
contribuable a omis de répondre. Une imposition d'office ne peut pas
fisc peut décider que le
être établie pour une telle raison (Mons, 16 octobre 1998, RJ.F., 1999,
contribuable a omis de
43). Le fisc doit également faire preuve de raison.
répondre.
Ainsi, la Cour d'appel de Bruxelles a considéré que lorsque le fisc adres-
se à un contribuable une demande de renseignements en plein milieu
des vacances (3 juillet), sans lui accorder un délai de réponse supplé-
mentaire, il met le contribuable dans l'impossibilité de répondre durant le
délai. La cour a dès lors rejeté l'imposition établie d'office pour absence
© COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL 7, Indcator

(^1. Les contrôles-papiers
de réponse dans les délais (Bruxelles, 6 septembre 1996, FJ.F, 1997,

40). Le fisc ne peut établir une imposition d'office pour absence de
réponse complète à une demande de renseignements lorsqu'il est
répondu à deux des trois questions dans le délai légal et qu'un délai rai-
sonnable est demandé pour répondre à la troisième question (Gand,
Les renseignements \5 novembre 1983, FJ.F, 1984, 146).
transmis par le contri- j Un contribuable est en principe lié par les renseignements et/ou docu-
buable à une autorité ments qu'il a transmis. Les renseignements transmis par le contribuable
fiscale étrangère lie à une autorité fiscale étrangère lie également celui-ci à l'égard du fisc
également celui-ci à l'é- j belge (Bruxelles, 19 décembre 1996).
gard du fisc belge.
2.2.2. L a "demande de renseignements" et la TV.A.
Le contrôleur TVA. peut également vous demander des renseigne-

ments (art. 62 C.TVA.). Le ministre des Finances a déclaré que la régle-
mentation relative aux demandes de renseignements, telle qu'elle est
appliquée en matière d'impôt sur des revenus, est égalenient applicable
I en matière de TVA. (Quest. Pari. n° 15, GOPPIETERS, Sénat, 1979, n°
4, p. 90). Les renseignements demandés peuvent également servir pour
imposer la personne interrogée ou un tiers. Lunique différence consiste
en ce que la législation TVA. ne prévoit pas de réglementation spéci-
fique. Aucun délai de réponse n'est prévu. Qn parle uniquement de délai
raisonnable. Dans les faits, il est tenu compte de la nature et de l'éten-
due des informations demandées et un délai de vingt jours est généra-
; lement accordé (Quest. Pari. n° 52, PEETERS, Q.R., Sénat, 1980-81, n°
34, p. 1418). Depuis le 1er janvier 1993, le contrôleur TVA. peut en prin-
cipe également demander des renseignements à un non-assujetti ou à
un particulier, qu'ils soient ou non redevables de TVA. vis-à-vis du
Trésor.
louX comme en impôt des personnes physiques, une demande de ren-
seignements peut être posée oralement ou par écrit. La législation TVA.
ne contient pas de règle spécifique sur ce point. Le principe veut qu'il soit
répondu oralement à une question orale et par écrit à une question écri-
te (réponse de l'assujetti ou de son mandataire). Le fisc ne doit pas
nécessairement tenir compte d'une procuration et peut vous poser la
; question personnellement (Quest. Pari. n° 548, DE CLIPPELE, Q.R.,
\, 1993, p. 5945).
© COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL ?, hdcator 21

2.3. RENSEIGNEMENTS PROVENANT

D'ÉTABLISSEMENTS ET DE S E R V I C E S PUBLICS
2.3.1. Renseignements sur demande de l'Administration
Auprès d'autres administrations

Les fisc peut, de sa propre initiative, demander des renseignements
auprès des services administratifs de l'Etat, des Communautés, des
Régions, des provinces, des communes et des fédérations de commu-
nes, en ce compris les Parquets de toutes les juridictions et les admi-
nistrations publiques. Ces instances doivent communiquer tous les ren-
seignements demandés, donner sans déplacement la possibilité de
consulter tous les actes, pièces, registres et documents, et laisser le cas
échéant prendre des copies ou des extraits (Quest. Pari. n° 475 du 8
mars 1993, DE CLIPPELE, Bull. Contr., n° 730, p. 2314. La question
peut être posée tant par les fonctionnaires fiscaux chargés de l'établis-
sement de l'impôt que par ceux chargés de son recouvrement.
; Le fisc peut donc
demander à n'importé Le fisc peut donc demander à n'importe quel organisme public et à tou-
\ organisme public tes les autres administrations tous les renseignements et les pièces qu'il
et à toutes les autres estime nécessaire pour la juste perception de l'impôt.
administrations tous
CONSEIL. Une communication spontanée de renseignements n'est par
les renseignements et
contre admise qu'entre les différentes administrations fiscales, et non
\ pièces qu'il estime
entre les autres Administrations (Anvers, 14 septembre 1992). Si
\ pour la l'Q.N.S.S. communique par exemple spontanément des renseigne-
\ perception de ments, le preuve est alors obtenue illégalement.
\
Cette réglementation vise à permettre à un fonctionnaire fiscal qui
découvre une irrégularité lors d'un contrôle d'élargir son contrôle en
demandant des informations auprès des autres Administrations ou éta-
blissements publics. Le droit de demander des renseignements auprès
d'autres services publics n'est qu'un moyen de contrôle complémentai-
re que les fonctionnaires doivent utiliser avec professionnalisme et cir-
conspection.
CONSEIL. Le fisc ne peut donc pas demander par exemple systémati-

quement des informations à l'O.N.S.S. Les autorités auxquelles le fisc
s'adresse doivent uniquement communiquer les renseignements et les
pièces dont elles disposent. Le fisc ne peut donc pas non plus leur
demander d'effectuer elles-mêmes une enquête. Il n'est par exemple
pas permis à l'Administration de la T.V.A. de demander à l'Inspection
Sociale d'ouvrir une enquête, mais bien de communiquer certains ren-
seignements qu'elle a obtenus suite à une enquête.
Le Bureau National des Valeurs Mobilières, qui est notamment chargé
© COMMENT FAIRE FACE A UN CONTRÔLE FISCAL ?, indcator

de répertorier les titres perdus ou volés ressort du Ministère des

Finances mais ne fait pas partie de l'Administration fiscale. En tant que
service administratif, il est tenu de communiquer les renseignements
etôu pièces qui lui sont demandés. Dans un cas d'espèce, un médecin
avait fait une déclaration de perte d'un nombre important de titres, qui
avaient été emportés par son épouse suite à des problèmes familiaux.
Le fisc a eu connaissance de ces faits et a demandé au Bureau National
des Valeurs Mobilières de lui communiquer une liste des titres disparus.
Une enquête indiciaire a été menée sur la base de ces informations et
des taxations complémentaires ont été établies. La Cour d'appel de
Bruxelles a confirmé que le fisc avait obtenu régulièrement les informa-
tions relatives aux titres et que les actes d'opposition constituaient des
pièces probantes suffisantes pour indiquer l'existence de revenus non
déclarés (Bruxelles, 11 décembre 1998, FJ.F, 1999, 196, confirmé par
Cass., 11 novembre 2001, FJ.F, 2002, 48).
Le fisc peut parfois
Auprès du Ministère public
découvrir des rensei-
gnements intéressants Le fisc peut parfois découvrir des renseignements intéressants pour la
pour la juste percep- juste perception de l'impôt dans des dossiers judiciaires et ce, tant en ce
tion de l'impôt dans qui concerne le prévenu que des tiers. Le législateur a cependant esti-
des dossiers judiciai- mé nécessaire de prévoir un organe régulateur. Une consultation d'un
res et ce, tant en ce qui dossier judiciaire n'est donc possible que moyennant l'autorisation du
concerne le prévenu procureur général. Lautorisation de consulter un dossier pénal implique
que des tiers. également le droit d'utiliser les renseignements et pièces dont la consul-
tation est autorisée (art. 327, § 2, al. 2 C.I.R. et art. 93 quaterdecies
C.T.V.A.). Lautorisation est le plus souvent donnée en des termes géné-
raux et n'est pas limitée à certaines pièces- ou documents. On retrouve
également une disposition analogue dans le Code T.V.A. (art. 93 qua-
terdecies).
Le fisc peut demander à consulter un dossier pénal dans les cas sui-
vants:
a) Le fisc a lui-même communiqué des renseignements au procureur
général concernant une personne ou un groupe de personnes déter-
miné et il désire connaître les résultats de l'enquête;
b) le fisc a pris connaissance d'une enquête judiciaire par d'autres
canaux (par exemple les médias) et est d'avis que le dossier peut
contenir des informations utiles en vue de l'application correcte des
lois fiscales;
c) le Ministère Public a averti le Ministère des Finances qu'un dossier
judiciaire contient des indices sérieux de fraude fiscale;
d) la comptabilité, qui est nécessaire en cas de contrôle fiscal, a par
exemple été saisie par le Parquet.

f\. Les contrôles-papiers
2.3.2. Obligation de communication spontanée
Le législateur fiscal prévoit également une obligation de communication

spontanée, notamment par les fonctionnaires du Ministère Public.
Fonctionnaires du Ministère Public

Lorsqu'un affaire pénale est en cours et que l'enquête révèle l'existence
d'indices sérieux de fraude fiscale en matière d'impôts directs, les
fonctionnaires du Ministère Public auprès des tribunaux et des cours
d'appel doivent en avertir le ministre des Finances, après avoir préala-
blement reçu l'autorisation du procureur général ou de l'auditeur géné-
ral (art. 327, § 1er C.I.R.). Cette règle ne s'applique pas uniquement
dans le chef des contribuables qui sont directement impliqués dans l'af-
faire pénale (par exemple ceux qui ont monté un carrousel T.V.A.), mais
également dans le chef de toute personne impliquée par l'enquête (par
exemple les personnes qui ont utilisé le carrousel T.V.A.). Cette règle ne
s'applique qu'aux affaires pénales et non aux affaires civiles. Ainsi, un
magistrat du parquet qui apprend, à l'occasion d'un litige relatif à la vente
d'un bâtiment, qu'une partie du prix de vente a été payée de façon non
officielle, n'a pas l'obligation de communiquer cette information au fisc.
Aucune disposition légale ne s'oppose par contre à ce que le procureur
du roi communique spontanément des informations dans le cadre d'une
affaire civile s'il existe des indices sérieux de fraude fiscale (Gand,
23 novembre 1995, FJ.F, 1996, 2).
Renseignements exclus
a) Renseignements statistiques : En vue de garantir la sincérité des
déclarations statistiques effectuées à l'initiative de l'Institut National
des Statistiques et de l'Institut Economique et Social des Classes
Moyennes, le législateur a exclu la possibilité pour le fisc de deman-
der des renseignements individuels à ces deux instituts. Des rensei-
gnements anonymes de nature générale peuvent par contre être
communiqués.
Le secret bancaire est b) Secret bancaire : Tout comme les banques privées, les établisse-
cependant levé en cas ments de crédit publics, ainsi que l'Office des chèques postaux peu-
de découverte d'un vent invoquer le secret bancaire au stade de l'établissement de l'im-
mécanisme d'évasion pôt et du contrôle. Le secret bancaire est cependant levé en cas de
fiscale. découverte d'un mécanisme d'évasion fiscale.
2.4. R E N S E I G N E I V I E N T S O B T E N U S A U P R È S D E T I E R S
Une compétence de contrôle auprès du contribuable ne suffit souvent

pas au fisc pour assurer une correcte perception de l'impôt. Dans les cas
© COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL ?, Indcator

f^l. Les contrôles-papiers
où un contrôle auprès du contribuable ne donne pas des résultats satis-

faisants, le fisc a la possibilité de mener une enquête auprès de tiers et
de rassembler ainsi tous renseignements utiles à la perception des
impôts, en ce compris des renseignements qui concernent la vie privée
du contribuable (Cass., 19 novembre 1981, F.J.F., 1982, 160). Le Code
des impôts sur les revenus prévoit dès lors une large compétence de
contrôle auprès des tiers (personnes physiques, personnes morales ou
institutions publiques).
2.5. O B L I G A T I O N S D E S P E R S O N N E S P H Y S I Q U E S
Le fisc dispose de deux moyens vis-à-vis des personnes privées, à

savoir (a) le rassemblement d'informations et d'attestations et (b) le droit
d'entendre des tiers et d'entamer une enquête.
2.5.1. L a d e m a n d e d'attestations et de r e n s e i g n e m e n t s
L'Administration peut, \
LAdministration peut, en vue d'une correcte perception des impôts,
en vue d'une correcte \
demander des attestations ou des renseignements à un contribuable
perception des impôts, \
déterminé (par exemple l'employeur). Le fisc peut par exemple deman-
demander des attesta- i
der à l'exploitant d'un port de bateaux de plaisance les coordonnées des
tions ou des rensei-
propriétaires des bateaux (art. 323 du C.I.R.). Ce droit peut être exercé
gnements à un contri- \
par tout fonctionnaire du fisc (Liège, 15 février 1995, FJ.F, 1995, 229).
buabie déterminé (par
Ces renseignements peuvent être demandés oralement ou par écrit.
exempie l'empioyeur).
Un fonctionnaire-taxateur peut, dans le cadre du contrôle de l'exactitude
de frais professionnels d'un travailleur, demander à l'employeur de celui-
ci si des indemnités de frais lui sont versées pour (par exemple) ses frais
de voiture, et/ou si des indemnités pour frais propres à l'employeur sont
versées. Le fisc peut aussi demander à un concessionnaire de voitures
de luxe les coordonnées des acheteurs de voitures. Il a en effet eu des
relations directes ou indirectes liées à des opérations ou des activités
professionnelles (Quest. Pari. n° 316, VAN WAUTHIER, Q.R., Chambre,
1997-98, n° 125, p. 17.310). On ne peut par contre pas demander à un
particulier de révéler le nom des personnes qui l'ont aidé à l'occasion
d'une communion.
Ces attestations ou renseignements peuvent être demandés par n'im-

porte quel fonctionnaire de l'Administration. Des attestations et rensei-
gnements ne peuvent être demandés à des tiers que lorsque :
a) le contribuable lui-même omet de donner suite à une demande qui
lui a été adressée ou ses réponses paraissent douteuses;

b) les renseignements s'avèrent nécessaires pour pouvoir imposer un

contribuable déterminé sur lequel on dispose de trop peu d'informa-
tions;
c) on veut enquêter sur certaines opérations effectuées par un contri-
buable que l'on soupçonne de fraude sur la base d'indices sérieux;
d) on veut définir la nature ou la portée exacte de l'opération.
Le fisc ne peut s'adresser à des tiers que s'il a la certitude qu'ils sont
intervenus dans des opérations effectuées par le contribuable, ou si l'on
peut légitimement croire, sur la base de présomptions, qu'ils y ont été
mêlés (Com.l.R., n° 322/4 et Quest. Pari. n° 85 du 14 décembre 1984,
VALKENIERS, Bull. Contr., n° 640). Lenvoi de listes de questions géné-
rales doit être évité (Quest. Pari. n° 407 du 29 janvier 1992, THISSEN,
Bull. Contr., n° 728, p. 1658). La Cour d'appel d'Anvers est d'avis que l'ar-
ticle 223 du C.I.R. ne donne pas à l'Administration un pouvoir général
d'enquête (Anvers, 10 mars 1998, Le Courrier fiscal, 1998, 225).
Lorsque l'Administration rassemble des renseignements visant des
contribuables qui ne sont pas désignés nominativement, les renseigne-
ments demandés doivent concerner des opérations qui ont également
un caractère professionnel ou lucratif pour les tiers. Ce n'est que lorsque
la demande de renseignements mentionne l'identité du contribuable qui
fait l'objet d'une enquête fiscale que le fisc peut récolter auprès de tiers
des renseignements qui relèvent de la vie privée. C'est au fisc qu'il
appartient d'en apporter la preuve (Bruxelles, 31 janvier 1997).
LAdministration peut demander des renseignements et des attestations

à des personnes physiques ou à des personnes morales, ainsi qu'aux
sociétés et aux associations sans personnalité juridique. En pratique,
des questions peuvent être posées à :
a) des exploitants de manèges, d'agence de voyages, de pelleteries
(Quest. Parl.n° 68 du 17 décembre 1980, HENDRICK, Bull. Contr.,
n° 594, p. 766; Quest. Pari. n° 289 du 16 juin 1992, BERTRAND, Bull.
Contr., n°722, p. 3301);
b) à des conseillers en informatique au sujet des logiciels utilisés par
leurs clients (Quest. Pari. n° 157 du 12 juillet 1982, DELAHAYE, Bull.
Contr., n° 609, p. 2199);
c) à des négociants en vin concernant le montant des achats effectués

par leurs bons clients (Quest. Pari. n° 24 du 16 novembre 1982, VAN
OOTEGHEM, Bull. Contr., n° 615, p. 685.
Dans le cadre de cette réglementation, des questions peuvent égale-

ment notamment être posées aux clients:
26 © COMMENT FAIRE FACE A UN CONTRÔLE FISCAL ?, Indicata

^ ^ / 2 . Les contrôles-papiers
a) d'un avocat (Quest. Pari, du 26 février 1987, CQVELIERS, Bull.

Contr., n° 665, p. 2110 et Quest. Pari, du 8 juin 1986, DESMEDT,
BulL Contr., n° 686, p. 1.762);
b) d'un psychiatre (Quest. Pari. n° 368 du 18 août 1986, DE CLIPPE-
LE, Bull. Contr., n° 661).
ATTE^moN ! LL^dministration peut également s'adresser à des tiers pour
vérifier l'exactitude de données informatiques qu'elle a récoltées chez un
contribuable déterminé.
Le fait que les déclarations recueillies par l'Administration aient été trans-
crites par un fonctionnaire et ensuite signées par les clients du contribu-
ables ne rend pas les déclarations non valables s'il n'est pas établi qu'el-
les ont été faites sous contrainte (Mons, 6 novembre 1992, FJ.F, 1993,
244).
Aucun délai de réponse n'est prévu par la loi (art. 223 du C.I.R.). Un délai
raisonnable devra toujours être prévu, compte tenu de l'étendue des
informations à fournir. Le délai peut toujours être prolongé pour des jus-
tes motifs (Quest. Pari. n° 38, HATRY du 21 mars 1988, Bull. Contr., n°
676, p. 1.735 et Quest. Pari. n° 840 du 22 décembre 1993, DE CLIP-
PELE, Bull. Contr., n° 737, p. 876).
2.5.2. L'audition de tiers et la réalisation d'une enquête
Les fonctionnaires possédant un grade supérieur à celui d'inspecteur

peuvent entendre des témoins et procéder à une enquête.
CONSEIL. Laudition de témoins est soumise à des règles particulières.
Les témoins et le
Les témoins et le contribuable doivent être convoqués par lettre recom-
contribuable doivent
mandée, au moins hujt jours avant la date de l'audition. Un témoin est
être convoqués par let-
tenu de témoigner au sujet de tous les actes et les faits dont il a connais-
tre recommandée, au
sance et dont l'établissement peut être utile pour l'application de la loi fis-
moins huit jours avant
cale. Avant de témoigner, le témoin doit faire le serment prévu par la loi
la date de l'audition.
(art. 934 C. Jud.). Le rapport doit toujours faire mention des questions qui
ont été posées et des réponses du témoin. Le témoin doit toujours com-
paraître en personne. Le contribuable qui est également appelé peut par
contre se faire représenter par un mandataire ou se faire assister par un
avocat.
ATTENTION ! Le défaut de comparaître ou le refus de témoigner est puni

d'un emprisonnement de 8 jours à 6 mois et d'une amende de 125 EUR
à 1.250 EUR ou d'une de ces peines seulement (art. 452 C.I.R.).
Laccomplissement d'une fausse déclaration sous serment est sanction-
né de parjure conformément aux dispositions des articles 220 à 224 du
Code pénal.
© COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FistAL ?, Indicafa 27

2.6. S A N C T I O N S
Lorsqu'un contribuable ou un tiers refuse de répondre à une demande

de renseignements, le fisc peut appliquer tant des sanctions administra-
tives que des sanctions pénales.
2.6.1. Imposition d'office
Le fisc peut établir une imposition d'office dans le chef du contribuable

notamment dans les cas suivants:
• en cas de non présentation de livres, documents ou registres néces-
saires à la détermination de ses revenus imposables;
• en cas d'absence de réponse ou de réponse tardive à une demande
de renseignements;
• en cas de non-respect des obligations relatives à la comptabilité par
ordinateur.
2.6.2. A m e n d e administrative
En cas d'absence de réponse ou de réponse tardive à un avis de recti-

fication en matière d'impôts directs, une amende administrative de 50
EUR à 1.250 EUR peut être appliquée (art. 445 du C.I.R.). En matière
de TV.A., l'amende varie de 25 EUR à 2.500 EUR (art. 70, § 4 C.TV.A.).
2.6.3. S a n c t i o n pénale
Labsence de réponse à une demande de renseignements peut égale-

ment être sanctionnée pénalement si l'infraction a été commise avec
une intention frauduleuse ou dans le but de nuire. De telles infractions
sont sanctionnées d'un emprisonnement de 8 jours à 2 ans et d'une
amende de 250 EUR à 12.500 EUR ou d'une de ces peines seulement
(art. 449 du C.I.R.).
Le but de nuire est la volonté de porter préjudice à autrui et n'est pas lié
au résultat atteint (Cass., 10 novembre 1947, Pas., 1947, I, 470).
Lintention frauduleuse réside dans le but de se procurer ou de procurer
à autrui un bénéfice ou un avantage illicite; aucune distinction ne doit
être faite en fonction du fait que l'intérêt soit privé ou public (Cass., 20
septembre 1973, Pas., 1974,1, 310). Un régime de sanctions analogue
existe en matière TV.A. (art. 73bis C.T.V.A.).
28 © CoM^Ê^^T FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL 7, Indicator

fl. Les contrôles-papiers
2.7. C O L L A B O R A T I O N E N T R E ADMINISTRATIONS
2.7.1. Généralités
Le législateur prévoit expressément une collaboration entre les différen-

tes administrations fiscales. Tous les renseignements, pièces, procès-
verbaux ou actes rassemblés par une Administration fiscale peuvent
être communiqués à une autre Administration (art. 336 du C.I.R.). Sur la
base de cet article, les services fiscaux peuvent disposer de tous les
renseignements de nature générale ou individuelle utiles pour l'établis-
sement des impôts. Léchange d'informations entre les fonctionnaires
des différentes Administrations est organisé par l'Administration
Centrale.
Les actes d'investigation en matière d'impôt des personnes physiques

peuvent également être accomplis par des fonctionnaires d'autres
Administrations que celle des impôts sur les revenus (art. 334bis du
C.I.R.). On précise ce faisant également les compétences des fonction-
naires de l'Aministration des Douanes et Accises, plus particulièrement
en ce qui concerne la question de la valeur juridique des informations
•rassemblées par ces fonctionnaires à l'occasion d'un contrôle ou d'une
enquête relatifs à la législation douanière. La règle veut qu'un fonction-
naire de l'Administration des Douanes et Accises qui a obtenu des ren-
seignements à l'occasion d'un contrôle ou d'une enquête réalisés dans
le cadre de l'application de la législation douanière (par exemple des
revenus mobiliers ou des extraits de comptes découverts) qui peuvent
s'avérer utiles en vue d'une exacte perception de l'impôt des personnes
physiques, peut, de sa propre initiative, communiquer ces renseigne-
ments à l'Administration des contributions directes (Cass., 18 mars
1994, Bull. Contr., n° 747, p. 840; Anvers, 14 septembre 1993, F.J.F.,
1994, 142).
2.7.2. Collaboration internationale
Généralités
La législation fiscale étant territoriale, un contrôleur local ne peut pas
recueillir des informations à l'étranger dans n'importe quelles conditions.
Cela ne signifie pas pour autant qu'il ne lui est pas possible d'obtenir des
informations utiles de l'étranger. Tant les conventions préventives de la
double imposition que certaines conventions internationales prévoient la
possibilité d'échanger des informations. Nous signalons à cet égard
l'existence d'une Directive du Conseil des Communautés Européennes
du 17 décembre 1977 concernant l'assistance mutuelle des autorités
compétentes des Etats-membres de l'Union Européenne en matière
© COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL 7. Indicator 29

f^l. Les contrôles-papiers
d'impôts directs, dont les principes sont expressément repris dans la

législation interne (art. 338 du C.I.R.). Une disposition similaire a été
insérée dans le Code T.V.A. (art. 93 decies C.T.V.A.) en exécution de la
Directive du Conseil des Communautés Européennes du 6 décembre
1976.
^échange d'informations eVou de documents doit toujours intervenir via
l'Administration centrale (Anvers, 15 janvier 1996, A.F.T, 1996, 221).
Cela implique de nombreuses formalités administratives.
CONSEIL. Un contrôleur ne peut donc pas prendre directement contact
avec ses collègues étrangers, même pas en ce qui concerne les pays
limitrophes.
Directive du Conseil des Communautés Européennes du

17 décembre 1977
Selon la directive, les renseignements peuvent être communiqués de
trois manières différentes:
a) Sur demande (article 2 de la directive): l'autorité fiscale compétente
de l'Etat-membre requis n'est pas tenue de donner une suite favora-
ble à cette demande lorsqu'il apparaît que l'autorité compétente de
l'Etat requérant n'a pas épuisé ses propres sources habituelles d'in-
formation;
b) automatiquement (art. 3 de la directive): la procédure n'est pas
réglée par la directive, mais doit être réglée de façon bilatérale; c'est
par exemple le cas avec la France;
c) spontanément (article 4 de la directive); la directive contient une
énumération détaillée des différents cas d'application dans lesquels
des informations venues à la connaissance d'un Etat-membre doi-
vent être communiquées spontanément à un autre Etat-membre. Il
en est par exemple ainsi en cas de présomption de fraude fiscale,
d'abus d'une convention préventive de la double imposition, de trans-
fert vers un Etat-tiers dont la pression fiscale est moins élevée pou-
vant entraîner des avantages fiscaux, de transfert artificiel de béné-
fices au sein d'un groupe d'entreprises...
Uarticle 6 de la directive prévoit la possibilité pour les fonctionnaires d'un

Etat-membre d'être présents sur le territoire d'un autre Etat-membre.
LEtat visité doit pour ce faire accorder son autorisation. Les modalités
pratiques (notamment en ce concerne les compétences) ne sont pas
réglées par la directive, mais convenues de commun accord.
LAdministration des Contributions Directes peut conclure elle-même de
tels accords (art. 338, al. 4 du C.I.R.). Les renseignements recueillis par
un fonctionnaire de l'Administration des Contributions Directes dans le
30 © COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÛLE FISCAL ?, Indicator

cadre d'un tel accord peuvent être utilisés dans les même conditions
que les renseignements recueillis en Belgique.
En matière de T.V.A., l'échange de renseignements est essentiel. Le

Règlement CE n° 218/92 du 27 janvier 1992 prévoit un système d'é-
change d'informations en ce qui concerne les livraisons intracommu-
nautaires (art. 93terdecies C.T.V.A.).
31
3. Le contrôleur à votre porte
Lors d'un contrôle sur place, mieux vaut être bien préparé. Saviez-vous
que vous pouvez en partie prévoir la visite du contrôleur ? Il est aussi
conseillé de connaître vos droits et ses limites. Quels locaux peut-il p.ex.
visiter et quelles pièces peut-il examiner ?
- 3.1. QUAND P E U T - O N E F F E C T U E R UN C O N T R Ô L E ?
3.1.1. Nouveau système
Préalablement à un contrôle annoncé, le contribuable est toujours pré-

venu par écrit. Il arrive également que le contrôleur téléphone au contri-
buable pour fixer une date qui convient à toutes les parties et confirme
par la suite le contrôle par écrit.
CONSEIL. Le fait de devoir disposer d'un délai plus long pour préparer le
contrôle ne constitue pas un problème insurmontable. Si la demande de
report est fondée, la plupart des contrôleurs vous accorderont un délai.
Des arguments qui peuvent être pris en considération sont notamment
le fait de devoir demander certains documents à votre banque, un
déménagement récent, l'indisponibilité de vos collaborateurs ou de vos
conseillers etc.
Vous pouvez_commen- CONSEIL. Il est recommandé de vous faire confirmer par écrit votre
cer par téléphoner au demande de délai par le contrôleur, pour le cas où il serait de mauvaise
contrôleur afin de foi... Si un nouveau rendez-vous est fixé dans un délai raisonnable (p.e.
connaître sa position pas plus d'un mois), cela n'a le plus souvent aucune conséquence sur
vis-à-vis d'un report du le contrôle. Vous pouvez commencer par téléphoner au contrôleur afin
contrôle et essayer de connaître sa position vis-à-vis d'un report du contrôle et essayer
ensuite d'arriver à un ensuite d'arriver à un délai raisonnable. Evitez cependant de demander
délai raisonnable. systématiquement un report du contrôle. Cela pourrait en effet donner
au contrôleur l'impression que vous avez quelque chose à cacher.
A l'occasion de la constitution de la nouvelle "Administration de la
Fiscalité des Entreprises et des Revenus" dite A.FE.R. ou centres de
contrôles, l'Administration a instauré un nouveau système de contrôle.
Nous vous l'expliquons ci-dessous au moyen d'un schéma :

Tout dossier fiscal reçoit un code qui peut être ;

;A1 ,A2,A3,A4,A5,A6 salariés, dirigeants d'entreprise qui ne
revendiquent pas la déduction de leurs frais
professionnels réels, contribuables sans emploi
B1,B2,B3,B4,B5,B6 commerçants, professions libérales, agriculteurs
et autres indépendants
C1 ,C2,C3,C4,C5,C6 sociétés et autres personnes morales
D1 ,D2,D3,D4,D5,D6 les contribuables de la catégorie A qui
revendiquent la déduction de leurs frais
professionnels réels
Les schéma suivant permet de déterminer lorsque vous pouvez vous

attendre à un contrôle approfondi (en principe, au moins une fois tous
les 6 ans) :
Période du Groupe Groupe Groupe Groupe Groupe Groupe

contrôle B1/C1 B2/C2 B3/C3 B4/C4 B5/C5 B6/C6
1996 1997 I/O B 1". •-• •G
1997 1998 G I/O 1 B 1 1
1998 1999 I G 1/©- - - _|--n- - B 1
1999 2000" I "G 1/0 1 B
2000 2001 B G -I/O ' I--
2001 2002 B 1 1 G I/O
2002 2003 10 B Siiiiil illHi G"„.
2003 2004' G I/O 1 B 1 1
2004 - 2ÔÔ5 G - I/P liili B"
2005 - 2006 B 1 G I/o 1
;2007
2007 2008
Ai^-^^p Légende des codes
Code Explication
G Contrôle approfondi (impôts directs et TVA. de façon séparée ou
commune)
B Contrôle de gestion (vérification sommaire)
I/O Mise en ordre du dossier, mais néanmoins une possibilité de
contrôle
I Mise en ordre du dossier
34 © COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL 7, Incfcata

Les contrôles appro-

Les contrôles approfondis (contrôle de l'A.F.E.R.) sont en principe tou-
fondis (contrôlezde
jours effectués par deux personnes, à savoir un contrôleur des impôts
l'A.F.E.R.) sonten-prin-
directs et une personne de l'Administration de la T.V.A.
cipe toujours effectués Afin d'éviter des pertes de temps inutiles, les fonctionnaires demandent
par deux personnes, à fréquemment qu'un certain nombre de documents soient préparés, ou
savoir un contrôleur que des informations soient communiquées à l'avance aux services de
des impôts directs et contrôle (que ce soit ou non via une demande de renseignements). Les
une personne de informations demandées, et uniquement celles-là, doivent toujours être
l'Administration delà communiquées. Il est préférable de toujours préparer le contrôle avec
T.V.A. votre comptable, expert-comptable ou conseiller fiscal de façon appro-
fondie, et de faire en sorte que vous soyez sur la même longueur d'on-
des au sujet des "points difficiles".
3.1.2. Déjà dépassé ?
Le nouveau système de contrôle déçoit-il ?

Lors de la constitution de \'Administration de la fiscalité des entreprises
et des revenus (ou des centres de contrôles), l'objectif était d'effectuer
des contrôles approfondis. Toutes les entreprises ont été réparties en 6
groupes et un de ces groupes devait chaque année faire l'objet d'un
contrôle approfondi.
Or maintenant, quelques années plus tard, il ne reste plus grand chose
de ces bonnes intentions. En lieu et place de tout un groupe (environ 16
%), seule une petite partie des déclarations (environ 3 %) est contrôlée.
Les résultats des contrôles exécutés ne sont pas non plus encoura-
geants. LAdministration s'est donc en partie détournée du système de
sélection basé sur les 6 groupes.
CONSEIL. La sélection des déclarations qui doivent être contrôlées de

façon approfondie s'effectue également sur la base d'un certain nomb-
re de "feux clignotants". Les entreprises qui répondent à un certain nom-
bre de ces critères sont considérées comme des "entreprises à risque"
et ont plus de chances d'être choisies pour faire l'objet d'un contrôle
approfondi. LAdministration a fait circuler une "instruction interne" à ce
sujet.
CONSEIL. Actuellement, seules 50% des déclarations qui font l'objet d'un
contrôle approfondi proviendraient du groupe qui doit être spécialement
contrôlé. Comment les "malchanceux" du programme fixe de contrôle
sont-ils sélectionnés ? La sélection s'effectue principalement sur la base
du choix de chaque centre de contrôle. Nous reprenons ci-après
quelques "feux clignotants" importants.
© COMMENT FAIRE FACE A UN CONTRÔLE HSCAL ?, Indicata 35

f^Z. Le contrôleur à votre porte
Les feux clignotants

Les coefficients. Dans le cadre de la sélection, des points sont attribués
à un certain nombre de coefficients. Plus le nombre de points est élevé,
plus important est le "risque de fraude". Ces coefficients peuvent être par
exemple être la relation chiffre d'affaires/rémunérations et chiffre d'affai-
resA)iens commerciaux et services, la rentabilité, la différence entre les
achats mentionnés dans la déclaration T.V.A. et ceux mentionnés dans
le listing des fournisseurs; le montant des révisions et des rembourse-
ments de T.V.A., les investissements,...
Les sen/ices "ciassiques". Les constatations effectuées par les services
de contrôle classiques peuvent également donner des indications. Ainsi
par exemple un départ à l'étranger, une société constituée pour une
durée limitée, un manque de collaboration manifeste du contribuable,
mais aussi la découverte d'irrégularités lors d'un contrôle, etc.
Les reciiercties. Enfin, les dossiers pour lesquels des irrégularités ont
été constatées par les sections de recherches sont également retenus.
A côté de cela, 25 % des dossiers traités dans le cadre des program-
mes de contrôle sont des dossiers possédant un "facteur de risque"
éievé, qui sont sélectionnés parmi tous les groupes. Il en va par exem-
ple ainsi des contribuables qui n'ont plus été contrôlés depuis long-
temps, qui omettent fréquemment d'introduire leur déclaration ou l'intro-
duisent avec retard, qui ont modifié la date de clôture de leurs comptes
annuels, mais aussi les contribuables chez lesquels des irrégularités ont
été constatées lors d'un précédent contrôle.
Mission spéciale. Les 25 % restant sont constitués de dossiers exami-
nés à la demande de l'Administration centrale ou du Comité contre la
fraude. Il peut s'agir de contrôles touchant un secteur déterminé (par
exemple les notaires) ou de contrôles demandés à l'occasion d'un pro-
blème fiscal spécifique (comme par exemple l'affaire KB-Lux).
3.2. D E V E Z - V O U S A C C O R D E R L'ACCÈS A U X F O N C -
TIONNAIRES FISCAUX ?
Lorsqu'un fonctionnaire fiscal se présente, se pose en effet la question

de savoir si vous devez ou non lui accorder l'accès. La réponse est "oui".
3.2.1. E n matière d'impôts s u r les r e v e n u s
En matière d'impôts sur les revenus, la règle est que seul le fonction-
naire qui est chargé du contrôle (par exemple d'une déclaration) ou de
l'enquête (dans le cadre d'une réclamation ou d'un recouvrement) peut
36 © COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL 7, Indicator

toujours se présenter aux locaux professionnels du contribuable. Vous

Vous devez toujours
devez toujours accorder l'accès à tous vos locaux professionnels aux
accorder l'aeœsâ tous
fonctionnaires de l'Administration des Contributions Directes qui sont
vos locaux profession-
porteurs d'une commission.
nels aux fonctionnaires \
de l'Administration des CONSEIL. Lorsque vous le demandez, le fonctionnaire doit toujours vous
Contributions Directes montrer sa commission. Pour accéder à des habitations privées et/ou
qui sont porteurs d'une \ des locaux habités, une autorisation préalable du juge de police est exi-
commission. gée.
ATTENTION Î Les fonctionnaires peuvent demander l'aide des services de
police locaux ou de la police fédérale lorsque le contribuable ou son per-
sonnel oppose une résistance. Il ressort d'une réponse à une question
pariementaire que les cas de menace sont plutôt exceptionnels, et se
produisent le plus souvent en Wallonie (Quest. Pari. n° 482 du 28 juin
1996, DE MAN, Revue de la T.V.A., n° 131, p. 1175).
3.2.2. E n matière de T.V.A.
En matière de T.V.A., une règle identique s'applique en ce qui concerne

le droit de visite et le droit de consulter les pièces comptables (art. 61 et
63 C.TVA.).
CONSEIL. Afin d'éviter des abus, l'assujetti a également le droit de
demander au fonctionnaire de présenter sa lettre de mission en cas de
contrôle non annoncé. LAdministration conseille d'ailleurs à ses fonc-
tionnaires de montrer spontanément leur lettre de mission et de faire
part à l'assujetti de l'objectif de leur visite.
CONSEIL. Le droit de visite ne peut cependant pas gêner l'activité pro-
fessionnelle, ni entraîner une violation du secret professionnel. Lorsque
votre magasin est rempli de clients, le contrôleur ne peut vous deman-
der de commencer par répondre à ses questions. Cela explique égale-
ment pourquoi un fonctionnaire n'a pas accès au bureau ou au cabinet
des titulaires de professions libérales ... pendant les heures où le contri-
buable exerce sa profession en présence de clients (Com.l.R., n° 319/3).
Les fonctionnaire doivent toujours exercer leur droit de visite avec le tact
nécessaire (Com.l.R., n° 319/4).
3.3. Q U E L S L O C A U X P E U V E N T ÊTRE VISITÉS ?
Toutes les personnes physiques et les sociétés sont tenues d'accorder

aux fonctionnaires de l'Administration des contributions directes le libre
© COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL ?, Incfcata 37

accès à leurs locaux professionnels afin de leur permettre de constater

la nature et l'importance des activités qui y sont exercées. Le droit de
visite doit également permettre aux fonctionnaires fiscaux de vérifier
l'existence, la nature et la quantité de marchandises et objets que le
contribuable possède ou détient à quelque titre que ce soit, ainsi que
tous les moyens de production (art. 319 C.I.R.).
Le droit de visite peut Le droit de visite peut également être invoqué pour constater le nombre
\ être invoqué de kilomètres parcourus par tout le matériel roulant, en ce compris celui
\ constater le nom- qui n'est utilisé que partiellement à des fins professionnelles (Com.l.R.,
bre de kilomètres par- \ n° 319/6). Pour pouvoir exercer efficacement leur droit de contrôle, il est
\ par tout le nécessaire que les fonctionnaires fiscaux aient accès aux locaux pro-
^ matériel roulant, en ce fessionnels.
\ celui qui n'est .
Vous devez dès lors accorder l'accès à tous les locaux dans lesquels
utilisé que partielle-
une activité professionnelle est exercée, ou dans lesquels il est présumé
ment à des fins prof es- \
qu'on y travaille.
\
CONSEIL. Le droit de visite n'est pas un droit de perquisition, ce qui signi-
fie que ce droit ne permet pas l'accès à des bâtiments ou à des parties
de bâtiments qui sont exclusivement utilisées à des fins d'habitation.
A titre d'exemple, le législateur a fait une énumération des locaux aux-
quels le fisc a accès, sans que cette énumération ne soit cependant limi-
tative. Ces locaux sont les fabriques, les usines, les ateliers, les maga-
sins, les remises, les garages, les terrains servant d'usine, les ateliers,
les dépôts de marchandises.
La tenue d'une comptabilité est également considérée par le fisc comme

l'exercice d'une activité professionnelle, ce qui implique que ces locaux
peuvent également faire l'objet d'un droit de visite (Doc. Pari., Chambre,
1997-98, n° 113.1, p. 16).
ATTENTION ! Puisque la comptabilité d'une société est censée toujours se
trouver au siège social de l'entreprise, c'est également l'endroit oij les
fonctionnaires fiscaux chargés d'un contrôle peuvent consulter les livres
et les autres documents (Quest. Pari. n° 1777, VAN STEENKISTE, Q.R.,
Chambre, 1970-71, p. 2038 et Bull. Contr, n° 489).
Qutre ces locaux, le droit de visite s'étend également aux endroits où
des activités sont exercées ou sont présumées être exercées, même si
le contribuable n'en est ni le propriétaire, ni l'utilisateur. Cet élargisse-
ment doit être vu dans le cadre de la lutte contre la fraude fiscale et per-
met au fisc de découvrir et de s'attaquer aux locaux professionnels
inconnus (comme par exemple des entrepôts ou des ateliers illégaux).
On vise notamment les endroits où le contribuable exerce temporaire-
ment une activité professionnelle, comme des chantiers, des endroits où
des biens sont chargés, déchargés ou livrés; des ateliers ou des terrains
38 © COMMENT FAIRE FACE Â UN CONTRÔLE FISCAL 7, indicafa

qui sont mis temporairement à la disposition d'une ou plusieurs person-

nes pour y exercer, à titre principal ou à titre accessoire, une activité pro-
fessionnelle; des bâtiments, habités ou non, dans lesquels une ou plu-
sieurs personnes exercent ou sont présumés exercer une activité
professionnelle quelconque.
Le droit de visite peut également, sous des conditions strictes et moyen-
nant l'autorisation du juge de police, être exercé dans des habitations
particulières oij une activité professionnelle est exercée (Com.l.R., n°
319/8 et Quest. Pari. n° 16 du 22 octobre 1986, Q.R., Sénat, 1986-87,
n° 8, p. 479).
// est donc préférable
Il est donc préférable d'éviter une utilisation de locaux à titre profession-
d'éviter une utilisation
nel et privé et ce, afin d'éviter que le contrôleur ait accès à vos locaux
de locaux à titre pro-
privés ! Si le fisc désire avoir accès à une habitation privée ou à un local
fessionnel et privé et
habité, il doit en demander préalablement l'autorisation au juge de poli-
ce, afin d'éviter que le
ce. La possibilité d'accéder à des habitations privées ou des locaux habi-
contrôleur ait accès à
tés ne peut être utilisée que dans des cas exceptionnels et après auto-
vos locaux privés !
risation du supérieur hiérarchique (Doc. Pari., 1980-81, n° 716/1,2). Par
cas exceptionnels, il faut notamment entendre les cas où il existe des
motifs sérieux de présumer que du travail "au noir" est effectué dans une
habitation (Com.l.R., n° 319/2). Il en est notamment ainsi lorsque sur la
base de présomptions graves, sérieuses et concordantes, on peut rai-
sonnablement tenir pour certain que l'occupant du bien se livre à une
activité professionnelle (Com.l.R., n° 319/12).
Une telle demande d'autorisation doit être introduite par l'Inspecteur A
ou l'Inspecteur du service de recherches territorialement compétent
(Com.l.R., n° 319/13). Si le contribuable s'oppose à l'accès aux locaux
en question ou s'il l'on présume qu'il s'y opposera, il peut être fait appel
aux services de police.
En pratique, le fonctionnaire doit présenter sa commission, l'autorisation
du juge de police et demander l'accès aux locaux. Toute opposition est
inutile puisque le fonctionnaire du contrôle, s'il est en possession de ces
documents, peut procéder à une perquisition. Après la fin de la visite, un
procès-verbal est établi.
CONSEIL. En 1996, La Cour d'appel d'Anvers a décidé que les fonction-
naires qui se permettent d'accéder à des habitations sans avoir reçu
préalablement l'autorisation du juge de police dépassent leurs compé-
tences. Lautorisation donnée par le contribuable aux agents des recher-
ches n'y change rien. De telles infractions ont des conséquences impor-
tantes sur le plan de la procédure. Les informations ainsi obtenues sont
considérées comme illégalement obtenues et ne peuvent sen/ir de preu-
ves dans le cadre de la procédure de taxation (Anvers, 12 novembre
1996, F.J.R, 1997,34).
© COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL 7, Indicator 39

ATTENTION i Si des vêtements de protection sont nécessaires pour péné-

trer dans les locaux professionnels, le contribuable doit mettre ces vête-
ments de protection à la disposition des agents de l'Administration fis-
cale (Quest. Pari. n° 122, GOEMANS, Q.R., Chambre, 1971-72, p. 1.314
et Com.l.R., n° 319/7).
En ce qui concerne la T.V.A., des règles relativement similaires s'appli-

quent. En vertu de l'article 63 C.T.V.A., toute personne qui exerce une
activité économique est tenue d'accorder, à tout moment et sans aver-
tissement préalable, le libre accès des locaux où elle exerce son activi-
té. On vise ce faisant principalement les locaux professionnels dans les-
quels une activité soumise à la T.V.A. ou une autre activité
professionnelle est habituellement exercée. Tous les locaux où une acti-
vité professionnelle est exercée sont pris en considération : bureaux,
fabriques, usines, ateliers, magasins, remises, garages et terrains ser-
vant d'usines, d'ateliers ou de dépôts.
En vertu du troisième alinéa de l'article 63 C.T.V.A., un contrôleur T.V.A.

peut également exercer son droit de visite dans les endroits où les assu-
jettis exercent temporairement leurs activités.
Exemples :
• les chantiers et les chantiers de construction;
• les endroits où des biens sont livrés ou chargés;
• les espaces ou terrains qui sont mis temporairement à la disposition

d'une ou plusieurs personnes en vue d'y exercer une activité profes-
sionnelle quelconque.
En principe, tout maître En principe, tout maître d'ouvrage est un assujetti pour l'application de
d'ouvrage est un assu- la T.V.A. On s'est néanmoins posé la question de savoir si la valeur nor-
jetti pour l'application male d'un bâtiment neuf peut être déterminée à l'occasion d'une visite
de la TVA. des lieux et si les fonctionnaires ont accès au bâtiment neuf. Le ministre
des Finances a répondu négativement à cette question (Quest. Pari. n°
393 du 23 avril 1996, VAN DEN EYNDE, Revue de la TVA., n° 124, p.
1011).
Le Tribunal de première instance de Bruxelles a donné une interpréta-
tion large à la notion de "locaux où une activité professionnelle est exer-
cée". Le tribunal n'a pas vu d'inconvénient à ce que des fonctionnaires
de la T.V.A. observent §n secret un restaurateur pour vérifier le nombre
de clients qui entraient et sortaient de son restaurant. De telles obser-
vations ont été effectuées dans le cadre des compétences de contrôle
des locaux professionnels et n'ont pas été jugées contraires à l'article 8
© COMMENT FAIRE FACE Â UN coNrnâLE FISCAL ?, Indicator

f Z. Le contrôleur à votre porte
de la Convention Européenne des Droits de l'Homme, qui garantit en

principe le respect de la vie privée (Trib. Bruxelles, 13 avril 2000, RJ.R,
2001,327).
3.4. A Q U E L MOMENT UN C O N T R Ô L E P E U T - I L Ê T R E
EFFECTUÉ ?
3.4.1. E n matière d'impôts s u r l e s r e v e n u s
Conseil. Un contrôle fiscal peut être effectué pendant les heures durant
lesquelles une activité est exercée dans les locaux, même en dehors
des heures normales de bureaux. Si une entreprise travaille par exem-
ple par équipes, un contrôle peut alors être effectué à n'importe quelle
heure. La tenue de la comptabilité est assimilée à l'exercice d'une acti-
vité professionnelle. Cette interprétation large doit permettre à
l'Administration de vérifier si une comptabilité parallèle n'est pas tenue.
Pour les maisons particulières ou les locaux habités, le législateur pose
une restriction importante à la compétence de contrôle dans le temps.
Un contrôle ne peut en effet être effectué dans de tels locaux qu'entre 5
heures du matin et 9 heures du soir (Com.l.R., n° 319/11). Dans une
telle hypothèse, le fonctionnaire doit en outre disposer d'une autorisation
du juge de police ou, s'il n'existe pas de juge de police dans le canton,
du juge de paix.
Larticle 63 du Code de la T.V.A. indique que le droit de visite peut être

exercé à tout moment dans les locaux professionnels. Cela signifie-t-il
qu'un fonctionnaire de la T.V.A. peut également exercer son droit de visi-
te en dehors des heures normales de bureau ? Dans la mesure où il
existe des raisons sérieuses que des activités non déclarées sont exer-
cées en dehors des heures normales de bureau, il doit être répondu
positivement à cette question. Dans une telle hypothèse, le fonctionnai-
re chargé du contrôle peut non seulement s'introduire dans les lieux,
mais également exiger la présentation de la comptabilité. S'il n'existe par
; Tout comme en matiè-
contre aucun indice d'activités non déclarées, il est alors admis que le
re d'impôts sur les
droit de visite doit être limité aux heures de travail normales.
revenus, l'accès aux
maisons particulières Tout comme en matière d'impôts sur les revenus, l'accès aux maisons
\ possible qu'entre particulières n'est possible qu'entre 5 heures du matin et 9 heures du
\ heures du matin et 9 soir. Il est en outre exigé que des actes prévus dans le Code de la T.V.A.
\ du soir. soient posés dans l'habitation privée, ou qu'il existe tout au moins des
présomptions sérieuses que de tels actes y sont posés. Pour le reste, ce

/ 3 . Le contrôleur à votre porte
sont plus ou moins les même règles qui s'appliquent qu'en matière
d'impôts sur les revenus. Le droit de visite concerne principalement l'as-
sujetti lui-même, c'est-à-dire la société ou la personne physique qui exer-
ce une activité économique.
Une des raisons d'être d'un contrôle T.V.A. consiste à offrir la possibilité
à l'Administration de constater l'existence d'activités non déclarées. En
matière de T.V.A., il est admis que les agents peuvent également exer-
cer leur droit de visite à l'égard de personnes qui ne sont pas enregis-
trées à la T.V.A. à titre d'assujettis, mais qui dans les faits, doivent être
considérées comme des assujettis TVA. sur la base de l'article 4
C.TVA. Dans une telle hypothèse, l'Administration doit bien entendu
disposer de présomptions sérieuses que certaines activités imposables
sont exercées.
3.5. QUI DOIT E T R E P R E S E N T L O R S DU C O N T R Ô L E ?
Lors d'un contrôle, le contribuable peut se faire assister par une person-
ne de son choix (conseiller fiscal, comptable, avocat, etc.), ou même se
faire représenter.
CONSEIL. Aucune disposition légale ne prévoit que vous devez être per-
sonnellement présent lors d'un contrôle fiscal. D'un point de vue straté-
gique, il est cependant préférable que vous soyez personnellement pré-
sent au début du contrôle. Cela donne en effet l'impression que vous
n'avez rien à cacher. Cela vous permet également d'appréhender la
façon dont votre comptable ou votre expert-comptable traite le dossier.
Le contrôleur ne peut pas exiger votre présence permanente. Il est
cependant nécessaire que vous ayez préalablement discuté le dossier
de façon approfondie avec votre mandataire afin d'éviter des contradic-
tions sur des points de discussion.
Un contrôle à l'improviste implique nécessairement que le contribuable

n'a pas connaissance de la visite des fonctionnaires fiscaux.
Vous restez en effet CONSEIL. Rien ne vous empêche de téléphoner à votre comptable ou à
personnellement votre expert-comptable pour vous faire assister. Labsence de votre
responsable de vos conseiller n'est cependant pas une raison pour refuser l'accès aux fonc-
obligations fiscales et tionnaires. Laccès obligatoire aux locaux professionnels peut en effet
ne pouvez dès lors pas être exigé du contribuable. Vous ne pouvez en outre jamais renvoyer au
invoquer la faute d'un manquement d'un mandataire. Vous restez en effet personnellement
autre pour vous justi- responsable de vos obligations fiscales et ne pouvez dès lors pas invo-
fier. quer la faute d'un autre pour vous justifier (Bruxelles, 5 mai 1977, Bull.
Contr., n° 571, p. 439).
42 © COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE HSCAL ?, Indicator

/ 3 . Le contrôleur à votre porte
3.6. C O M M E N T S E D É R O U L E UN C O N T R Ô L E
ANNONCÉ ?
Au début d'un contrôle, il est bon que vous donniez quelques mots d'ex-
plication au sujet de votre entreprise et plus particulièrement au sujet de
la nature de ses activités. Le contrôleur pourra ainsi situer votre entre-
prise.
CONSEIL. Il est souvent utile de préciser au contrôleur que votre entrepri-

se ne peut être simplement comparée aux autres contribuables du sec-
teur.
Pour les sociétés, les services de contrôle sont souvent répartis par sec-
teurs. Le contrôleur connaît dès lors le plus souvent vos concurrents
ainsi que les pratiques du secteur. Il n'est donc pas inconcevable que le
contrôleur ait déjà une idée de votre entreprise en fonction d'un certain
nombre d'entreprises de référence avec lesquelles il peut comparer
votre structure de coûts, votre chiffre d'affaires et votre marge bénéfi-
ciaire. En principe, un contrôle débute par l'examen du bilan et des
comptes de résultats sur la base des journaux des ventes et des achats
et de l'historique du grand livre.
Sur la base du livre des factures entrantes, les factures et les notes de
frais sont examinées afin de découvrir d'éventuels frais "sensibles" et de
vérifier si les limitations de déduction ont été correctement appliquées en
matière de T.V.A. (par exemple la limitation de la déduction de la T.V.A.
en matière de frais de voitures) et si certains frais ont été repris parmi
les dépenses non admises en matière de contributions directes (exem-
ple : 50 % des frais de représentation). Une bonne préparation d'un
contrôle est donc importante.
CONSEIL. Il faut veiller à ce que tous les documents soient disponibles

dans le local où le contrôle s'effectue et que tous les documents Qour-
naux, factures et autres pièces justificatives) soient rangés de façon
ordonnée. Cela donne en effet une bonne impression. Certains contrô-
leurs s'énervent en effet inutilement en raison de la perte de temps
engendrée par la recherche de certaines factures ou documents.
Les pièces justificatives des factures d'achat, les bons de commande ou

de livraison, ainsi que les documents de transport doivent également
être disponibles. Pour les factures sortantes, les devis sont souvent
réclamés.
Le fonctionnaire-taxateur demande également souvent d'établir le lien

entre le chiffre d'affaires comptabilisé et les déclarations TVA. qui ont
été introduites, le lien entre les commissions et honoraires comptabilisés
et les comptes du grand livre y relatifs, ainsi que le lien entre les salaires
comptabilisés et les relevés récapitulatifs qui ont été introduits. Il est

important que vous y soyez préparé et que ce lien existe réellement, ou

que les différences puissent être expliquées.
ATTENTION ! Lors des contrôles de l'A.F.E.R. au cours desquels les fonc-
tionnaires de la T.V.A. et des contributions directes effectuent ensemble
le contrôle, le contrôle se déroule fréquemment sur au moins deux jours.
Cela permet aux fonctionnaires d'effectuer un contrôle plus approfondi
et de recueillir le cas écfiéant des informations complémentaires auprès
de fournisseurs ou d'autres services de contrôle. Le nombre de docu-
ments qui doivent être traités par les fonctionnaires est un facteur impor-
tant. Lorsqu'un nombre important de documents doivent être contrôlés,
il procéderont fréquemment par sondages.
3.7. O U S E D E R O U L E L E C O N T R Ô L E A N N O N C É ?
LAdministration des contributions directes a le droit de consulter, sans

déplacement, tous les livres et documents nécessaires à la détermina-
tion des revenus imposables. En conséquence, le contrôle s'effectue en
principe toujours au siège social ou au siège d'exploitation. C'est en effet
l'endroit où les livres et documents doivent être conservés.
Le fisc ne peut pas exi-
ger que ies iivres et Le fisc ne peut pas exiger que les livres et documents soient emportés
documents soient au bureau de contrôle ou qu'ils soient simplement remis en vue d'une
emportés au bureau de discussion ultérieure (Com.l.R., n° 315/9; Quest. Pari. n° 155 du 15 sep-
contrôle ou qu'ils tembre 1978, GEERINCK, Bull. Contr., n° 568, p. 2344; Quest. Pari. n°
soient simplement 181 du 20 février 1987, VAN GREMBERGEN, Le Courrier fiscal, 1987,
remis en vue d'une dis- \ 208).
cussion ultérieure.
CONSEIL. Le fait que le contribuable omette de répondre à la demande
des sen/ices de contrôle de se présenter en leurs bureaux avec ses
documents comptables ne permet pas au fisc de rejeter la comptabilité
au motif qu'elle ne serait pas probante (Gand, 19 septembre 1996, Le
Courrier fiscal, 1996, 545).
Afin d'éviter que l'Administration ne doive bivouaquer durant plusieurs

jours au siège de l'entreprise en vue d'y effectuer un contrôle, il arrive
que le contribuable permette aux fonctionnaires d'emporter les docu-
ments. LAdministration n'a pas de raison de s'y opposer, mais ne peut
en aucune façon obliger le contribuable (Quest. Pari. n° 48, KEMPINAl-
RE, Q.R., Chambre, 1975-76, p. 584).
CONSEIL. Dans ce cas, il est nécessaire d'établir un inventaire précis de
tous les livres et documents qui sont remis aux fonctionnaires chargés

du contrôle et ce, afin d'éviter des discussions en cas d'éventuelle

absence de remise de certains livres ou documents !
Les pièces doivent, selon le cas, se trouver au domicile ou au siège
social ou administratif du contribuable. Larticle 315 du C.I.R. prévoit en
effet que sauf lorsqu'ils sont saisis par la justice, ou sauf dérogation
accordée par l'Administration, les livres et documents doivent être
consen/és "dans le bureau, l'agence, la succursale ou tout autre local
professionnel ou privé du contribuable où ces livres et documents ont
été tenus, établis ou adressés" (Quest. Pari., n° 96 du 13 août 1979,
MAINIL, Bull. Contr., n°579, p. 2171). Cela ne doit cependant pas néces-
sairement être le siège social. Le ministre des Finances a précisé qu'en
principe, le lieu où les livres doivent être conservés est le lieu où la direc-
tion est exercée. Ce siège ne doit pas nécessairement être le siège
social de la société ou le domicile d'un indépendant (Quest. Pari. n° 98,
OLAERTS, Q.R., Chambre, 1993-1994, p. 9.834).
Selon l'Administration, les services de contrôle locaux peuvent accorder
des dérogations quant à l'endroit où les documents comptables doivent
être conservés. De telles dérogations ne sont cependant accordées que
dans des circonstances particulières et uniquement pour des périodes
limitées. Ainsi, il n'est pas admis qu'une partie de la comptabilité soit
conservée sans plus au bureau du comptable ou de l'expert-comptable.
Selon le commentaire administratif, le contribuable doit pour ce faire
adresser une demande écrite et motivée à l'inspecteur principal compé-
tent du bureau de contrôle compétent. Lorsque ce dernier accède à la
demande, il le confirme par écrit au contribuable (Com.l.R., n° 315/16).
Le ministre des Finances a également Indiqué qu'aucune autorisation
générale ne peut être donnée en vue de la conservation permanente
des documents comptables chez un comptable ou un expert-comptable.
Selon le ministre, cela mettrait en péril le bon déroulement des tâches
de contrôle du fisc (Quest. Pari. n° 27 du 11 juillet 1995, VAN PARYS,
Q.R., Chambre, S.E. 1995, 266). LAdministration de la T.V.A. s'est éga-
Le journal des recettes lement alignée sur cette thèse, sous réserve d'une exception importan-
doit en effet être tenu te en ce qui concerne le journal des recettes. Le journal des recettes doit
au jour le jour et doit en effet être tenu au jour le jour et doit toujours se trouver au siège de
toujours se trouver au l'entreprise (Quest. Pari n° 887 du 14 mars 1994, OLAERTS, Q.R.,
siège de l'entreprise. Chambre, 1993-94, n° 98, p. 9.834).
La thèse administrative selon laquelle la comptabilité doit se trouver au

siège social ne peut en aucun cas faire l'objet d'abus, comme en témoi-
gne un arrêt de la Cour d'appel d'Anvers. Un fonctionnaire de
l'Administration des contributions directes avait utilisé dans un dossier
une méthode de preuve qu'il ne pouvait rendre efficace qu'en faisant
peser la charge de la preuve sur le contribuable. Il avait dès lors écrit au
contribuable qu'en vertu de l'article 315 du C.I.R., il désirait pouvoir
© COMMENT FAIRE FACE A UN CONTRÔLE FISCAL 7, Indcator 45

f 'i. Le contrôleur à votre porte
consulter la comptabilité au siège social de la société et ce, alors qu'il

était parfaitement au courant que l'entièreté de la comptabilité se trou-
vait dans un bureau comptable. Le fisc a invoqué une violation de l'arti-
cle 315 du C.I.R. pour justifier une imposition d'office lui permettant d'at-
teindre son objectif, à savoir un renversement de la charge de la preuve.
La cour a annulé la cotisation (Anvers, 15 septembre 1994, Le Courrier
fiscal, 1995, 199). La Cour d'appel de Gand a décidé dans le même
sens en 1996. Le fait qu'un contribuable ne donne pas suite à la deman-
de formulée par l'Administration de se présenter avec ses pièces comp-
tables en ses bureaux, ne permet pas au fisc de rejeter la comptabilité
du contribuable au motif qu'elle ne serait pas probante (Gand, 19 sep-
tembre 1996, Le Courrier fiscal, 1996, 545).
ATTENTION ! En cas de contrôle annoncé, le contribuable doit faire en
sorte que toutes les pièces relevantes (ou réclamées) se trouvent au
siège social, ou, pour les indépendants, à leur domicile. Par contre, en
cas de contrôle à l'improviste, le contribuable ou son préposé doivent
pouvoir désigner la personne ou l'organisme oij les documents se trou-
vent (Quest. Pari. n° 177, VAN STEENKISTE, Q.R., Chambre, 1970-71,
n° 40, p. 2.038, Revue de la T.V.A., n° 4, 501; Quest. Pari. n° 155 GEE-
RINCK, Q.R., Sénat, 1978-79, n° 3,141, Revue de la T.V.A., n° 38,113,
Bull. Contr., n° 568).
La Cour d'appel de Liège a par ailleurs décidé que le contribuable ne
peut imposer au fonctionnaire chargé du contrôle un déplacement vers
les endroits - autres que le domicile ou le siège central de l'organisme
- oij les livres et documents sont arbitrairement donnés en dépôt (Liège,
7 octobre 1993, Revue de la T.V.A., n° 119).
3.7.2. E n matière de T . V . A .
Une disposition analogue figure dans le Code de la T.V.A. Larticle 61

C.TVA. prévoit que toute personne est tenue de communiquer, sans
déplacement, à toute réquisition des agents de l'Administration de la
T.V.A., les livres et documents qu'elle doit conserver conformément à
l'article 60. Cet article correspond au niveau contenu entièrement à l'ar-
tide 315 du C.I.R., de sorte que les principes que nous avons évoqués
ci-avant s'appliquent également en matière de T.V.A. Non seulement les
assujettis T.V.A. eux-mêmes, mais aussi les administrations, les institu-
tions, les assureurs, les banquiers, les bureaux de change et même les
particuliers sont tenus d'accepter une consultation.
Dans la mesure oij les livres et documents sont établis, tenus, reçus ou
conservés au moyen d'un système informatisé, les fonctionnaires de la
T.V.A. ont le droit d'exiger la communication sous forme lisible et intelli-
gible des données enregistrées sur des supports informatiques.
46 © COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL ?, IndcatCT

f "i. Le contrôleur à votre porte
Larticle 61, § 1 er C.TVA. prévoit expressément un droit de consultation

sur place. LAdministration de la T.V.A. ne peut donc pas exiger que les
livres et documents soient transportés dans les bureaux de
l'Administration ou soient remis en vue d'un contrôle ultérieur (Quest.
Pari. n° 48, KEMPINAIRE, Q.R., Chambre 1975-76, n° 9, p. 584; Revue
de la T.V.A. n° 25, p. 156). 11 arrive que lors d'un contrôle, l'assujetti sug-
gère lui-même, pour des raisons pratiques, que des pièces soient
emportées. Ladministration ne s'y oppose pas, mais elle ne peut en
prendre elle-même l'initiative (Décision E.T. 26.968 du 6 janvier 1978,
Revue de la T.V.A., n° 37, p. 877). Une remise spontanée ne peut être
par la suite utilisée pour mettre en cause la régularité du contrôle (Trib.
Anvers, 15 mai 1987, Revue de la TVA., 1987, n° 81, p. 249). En répon-
se à une question parlementaire, le ministre des Finances a confirmé
que des explications orales peuvent être demandées dans le bureau du
contrôleur en chef. Larticle 61 C.TVA. ne précise pas que des explica-
tions supplémentaires doivent obligatoirement être demandées chez
l'assujetti (Quest. Pari. n° 155 du 15 septembre 1978, GEERINCKX,
revue de la TVA., n° 38, p. 113).
En vertu de l'article 61, § 2 C.TVA., les fonctionnaires de

l'Administration de la T.V.A. ont le droit de retenir, contre délivrance d'un
accusé de réception, les livres et documents qui doivent être conservés
conformément à l'article 60, ainsi que les copies des livres et documents
conservés sur ordinateur, chaque fois qu'ils estiment que ces livres,
documents ou copies établissent ou concourent à établir la débition
d'une taxe ou d'une amende à la charge de l'assujetti concerné ou à
charge d'un tiers.
Qn vise plus précisément les documents suivants :
• les livres et documents dont la tenue, l'établissement et la délivrance
sont prescrits par le Code T.V.A. et ses arrêtés d'exécution;
• les autres livres de commerce et pièces comptables;
• les contrats, ainsi que toutes les pièces relatives à la commande, à
l'envoi et à la livraison de biens ainsi que les extraits de compte;
• tous les autres livres et pièces relatifs à l'activité exercée par l'assu-
jetti.
Ces droit concerne uniquement les livres qui sont clôturés. Sont consi-
dérés comme clôturés, les livres dont toutes les pages ont été utilisées
et dans lesquels aucune écriture comptable ne peut donc plus être
apposée. Supposons par exemple que les dernières pages du livre des
factures entrantes concernent les mois d'août et de septembre 2001. Le
contrôle s'effectue le 5 octobre 2001, donc avant que la déclaration rela-
tive au troisième trimestre de l'année 2001 ne soit introduite. Dans ce
© COMMENT FAIRE FAGE À UN CONTRÔLE FISCAL ?, Indcata 47

cas, le livre des factures entrantes ne peut être emporté. Un contrôle ne

peut en effet avoir pour conséquence qu'un assujetti ne peut plus rem-
plir ses obligations fiscales. Lorsque les livres sont conservés sur un
support informatique, le fonctionnaire est en droit de demander une
copie de ces livres sous la forme qu'il souhaite, c'est-à-dire un listing
papier, une disquette ou une bande magnétique.
Le contrôleur doit remettre un accusé de réception dont la forme est
libre, mais qui doit être signé par lui. Le législateur ne donne pas de pré-
cision quant au délai durant lequel l'administration a le droit de conser-
ver les livres et les documents. Lexposé des Motifs précise que les piè-
ces originales doivent être retournées dans un délai raisonnable. Les
compétences de contrôle ne doivent pas gêner le fonctionnement de
l'entreprise.
Un assujetti peut le cas échéant réclamer les pièces emportées via une
procédure en référé. Il peut notamment en être ainsi lorsque
l'Administration s'est comportée de façon irrégulière, en emportant par
exemple des documents de tiers ou des documents qui ne tombent pas
dans le champ d'application du droit de conservation. Lassujetti doit
cependant apporter la preuve irréfutable de l'irrégularité des actes du
fisc. La demande de restitution de documents emportés par
l'Administration Spéciale des Impôts contre accusé de réception a ainsi
été rejetée dans un cas où l'assujetti n'était pas en mesure d'établir que
les pièces emportées étaient d'autres pièces que celles visées dans l'ar-
ticle 60 C.T.V.A. (Gand, 2 octobre 1997, Fisc. Act., 1997, n° 38 et FJ.F,
1998, 295).
1 L'obligation deprésen-
En matière d'impôts sur les revenus, un fonctionnaire peut demander la
\ des livres et présentation de tous les livres et documents sans autorisation préalable
I documents repose sur (Com.l.R., n° 315/10). Lobligation de présentation des livres et docu-
\ les contribuables, ments repose sur tous les contribuables, et n'est donc pas limitée à ceux
\ n'est donc pas limi- qui exercent une profession indépendante (Quest. Pari. n° 230 du 8 avril
\ à ceux qui exercent 1983, VALKENIERS, Bull. Contr., n° 619, p. 1788). En matière de T.V.A.,
i une profession indé- une distinction est opérée selon la nature des documents. ATTENTION !
\ Tout comme en matière d'impôts sur les revenus, aucune autorisation
préalable n'est requise pour consulter la comptabilité, les livres de com-
merce, les pièces comptables, les bons de commande, les documents
d'envoi et les contrats liés à l'activité professionnelle, qui sont exigés par
la législation T.V.A. La notion d"'activité professionnelle" doit être inter-
prétée de façon large, et comprend toutes les opérations commerciales
ainsi que les activités statutaires des sociétés et associations. Pour pou-
voir consulter les autres documents des personnes physiques et mora-
les, comme par exemple les registres des titres nominatifs, les polices
d'assurances via le courtier d'assurances ou des documents détenus
par d'autres Administrations, une autorisation spéciale du Directeur-
48 © COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL ?, Indkxitor

général et du directeur-général adjoint est toujours exigée (art. 61, §

2 C.T.V.A.).
Cette autorisation spéciale doit rester une exception à la règle (Doc.
Pari., Chambre, S.E., 1968, n° 88/15, p. 198). Elle peut également être
accordée pour entamer des enquêtes bancaires visant à permettre à
TAdministration de contrôler si (Trib. Courtrai, 24 juillet 1980).
i 3.8. C O N T R Ô L E F I S C A L À L I M P R O V I S T E
La plupart des contrôles fiscaux sont annoncés à l'avance. Des contrô-

les à l'improviste sont néanmoins également effectués. Pourquoi ?
Comment se déroulent-ils ? Il arrive ainsi fréquemment que de nomb-
reux petits indépendants voient arriver les agents de recherches locaux
aux moments les plus inattendus. Ces agents recherchent parfois des
rouleaux de caisse enregistreuse. Ils n'hésitent pas à indiquer aux décla-
rants "forfaitaires" qu'ils doivent disposer d'une caisse. A ceux qu'ils esti-
ment ne pas être en ordre, ils demandent les livres des recettes, ou les
agenda des coiffeurs.
j Qui sont-iis ? Les brigades de recherche locales ne relèvent pas d'un
nouveau phénomène, elles existent depuis des années. Elles ressortent
! actuellement de la compétence des super contrôles - l'Administration
J de la Fiscalité des Entreprises et des Revenus (l'A.FE.R.).
CONSEIL. 11 est parfois frappant de constater que ces agents de recher-
che ne paraissent pas toujours bien au courant de la législation fiscale.
Il s'agit en effet parfois de fonctionnaires de niveau inférieur (par exem-
' pie des rédacteurs) qui ont demandé à changer de fonction. Pourquoi ?
Probablement parce qu'ils apprécient cette fonction, parce qu'ils bénéfi-
cient d'un petit remboursement forfaitaire de frais en plus de leur salai-
re, mais c'est tout. De mauvaises langues prétendent qu'ils obtiendraient
un pourcentage sur les amendes qu'ils appliquent. C'est tout à fait faux.
Queiie est ieur compétence ? Ils ne peuvent rien de plus qu'un contrô-
Les brigades de leur normal. Ils n'ont pas non plus le droit de pénétrer dans des locaux
recherche locales ne privés. Ils doivent respecter les heures normales d'ouverture. Il leur est
peuvent rien de plus également demandé de faire preuve d'une certaine discrétion vis-à-vis
qu'un contrôleur nor- \s clients. Il peuvent par contre demander à consulter tout ce qui a un
mal. rapport avec votre comptabilité.
CONSEIL. Ils ne peuvent utiliser eux-mêmes votre PC et consulter vos

données. Vous devez le faire pour eux.
Quelle attitude devez-vous adopter lorsqu'un agent de recherche se pré-
sente dans votre entreprise ? Retenez qu'il ne peut pas vous demandez
plus qu'un simple contrôleur.
© CoMME^^• FAIRE FACE A UN CONTRÔLE FISCAL 7, Indicator 49

f Le contrôleur à votre porte
CONSEIL. Pensez également qu'il ne possède pas non plus nécessaire-

ment de grandes connaissances en fiscalité. Il se contentera d'établir un
procès-verbal qui sera ensuite transmis à votre contrôleur, qui en fera ce
qu'il voudra. Il est dès lors tout à fait possible qu'il n'y donne pas suite ou
qu'il en rigole.
Et l'I.S.I. ? Que ce passe-t-il si les agents de l'I.S.I. débarquent à l'im-
proviste ? Si les agents de l'I.S.I. se présentent, cela signifie qu'ils
recfiercfient quelque chose. Une plainte a par exemple été déposée
contre vous. Il se peut également qu'ils visent une construction fiscale
particulière. Il est par contre habituel que les agents de recherche locaux
se présentent et vous ne devez donc pas y voir malice.
CONSEIL. Demandez toujours à un fonctionnaire du fisc de présenter sa
commission. Vous y trouverez au verso l'indication de son nom, sa photo
et son grade. Notez ses coordonnées. En cas de comportement abusif,
vous pourrez ainsi toujours envisager le dépôt d'une plainte auprès du
Directeur régional.
Une fois que les agents de recherche sont partis, il ne vous reste plus
qu'à attendre. Il est possible que vous receviez quelques semaines plus
tard un procès-verbal, qui vous sera envoyé par la TVA. ou les contri-
butions directes. Si vous n'êtes pas d'accord avec le contenu de ce pro-
cès-verbal, nous vous conseillons de réagir rapidement. Votre silence
pourrait en effet être considéré comme une acceptation. Empoignez
votre stylo, donnez votre version des faits et envoyez-en une copie à la
TVA. et aux contributions directes. Ils recevront ainsi un autre son de
cloche. Si les contributions directes ou la T.V.A. vous imposent une
amende (au motif que vos livres n'étaient par exemple pas en ordre),
vous pouvez alors éventuellement prendre contact avec les services de
la T.V.A. et/ou des contributions directes. Une entrevue personnelle peut
dans certains cas avoir un résultat positif.
3.9. Q U E L S D O C U M E N T S L E S F O N C T I O N N A I R E S
PEUVENT-ILS CONSULTER ?
Larticle 315 du C.I.R. prévoit que tous les livres et documents nécessai-
res à la détermination du montant des revenus imposables doivent être
présentés. Cela implique-t-il que tous les documents doivent être pré-
sentés ? oui et non. Il en sera certainement ainsi si les factures sont
insuffisamment détaillées de sorte qu'un contrôle des heures prestées
ou du matériel livré est impossible. Dans ce cas, le contrôleur deman-
dera souvent la présentation de devis afin de contrôler si ceux-ci cor-
respondent aux livraisons facturées. Sur le plan des principes, on pour-
rait invoquer que la correspondance entre des clients et leur fournisseur
50 © COMMENT FAIRE FAOE À UN CONTRÔLE FISCAL ?. Indcata

f"?!. Le contrôleur à votre porte
ne constitue pas un élément permettant de déterminer la base imposa-

ble et qu'elle ne doit donc normalement pas être présentée au contrô-
leur.
Le contrôleur ne peut \l existe néanmoins des limites au droit de demander la présentation de

pas demander des documents. Le contrôleur ne peut pas demander des documents non
devis établis pour des i relevants pour le contrôle. Il ne peut ainsi demander des devis établis
clients potentiels. pour des clients potentiels.
CONSEIL. Le droit de consultation n'est admis que lorsqu'il se justifie par

des éléments ou des présomptions qui indiquent qu'un exercice appro-
fondi du droit d'investigation mènera à une juste perception de l'impôt.
3.9.1. E n matière d'impôts s u r l e s r e v e n u s
Les documents suivants peuvent être demandés lors d'un contrôle en

matière d'impôts sur les revenus :
Livres et documents
Le législateur fiscal n'impose aucune obligation en ce qui concerne la
comptabilité qui doit être tenue, ni en matière de méthode comptable.
C'est donc le droit comptable et le droit commun (art. 14 A.R. n° 1 T.V.A.)
qui s'appliquent. La jurisprudence a souligné à plusieurs reprises que
pour être probante, une comptabilité ne doit pas nécessairement répon-
dre aux dispositions de la loi sur les comptes annuels.
Nous reprenons ci-après les dispositions les plus importantes concer-
nant la comptabilité qui doit être tenue. Toute entreprise doit tenir une
comptabilité qui répond à sa nature et à l'étendue de ses activités. Une
"petite entreprise", c'est-à-dire un commerçant indépendant, une socié-
té en nom collectif ou une société en commandite simple dont le chiffre
d'affaires annuel ne dépasse pas 500.000 EUR, doit au moins disposer
d'un journal des achats, d'un journal des ventes, d'un journal financier et
d'un inventaire.
Toutes les autres sociétés doivent tenir une comptabilité respectant le

principe de la comptabilité à partie double, dans laquelle toutes les opé-
rations doivent être inscrites dans les meilleurs délais et chronologique-
ment dans un journal ou un journal auxiliaire, scindés ou non en jour-
naux auxiliaires spécialisés, qui doivent être résumés mensuellement
dans le journal central.
Lobligation de présentation touche tous les livres et documents dont le
contribuable dispose et qui sont indispensables à la détermination de
son revenu imposable (Com.l.R. 315/2). Pour les contribuables qui tien-
nent une comptabilité, cela vise:
© COMMENT FAIRE FACE A UN CONTRÔLE FISCAL ?, Indicator 51

a) tous les livres et documents dont l'utilisation est obligatoire (e.a. jour-
naux et carnets de reçus pour les titulaires de professions libérales);
b) tous les documents comptables, c'est-à-dire les documents qui ont
servi à la tenue des livres (Cass., 28 novembre 1967, Bull. Contr.,
n° 457);
c) tous les autres documents dans la mesure OIJ ils peuvent servir à la
détermination des revenus imposables (Doc. Pari., Sénat, 1961-62,
n° 366, p. 290).
Le droit de consuita- Le droit de consultation n'est donc pas limité aux documents et livres exi-
tion n'est donc pas gés par la législation comptable (Doc. Pari., Chambre, 1961-62, n°
limité aux documents 264/42, p. 211 et Cass., 29 janvier 1988, Bull. Contr., n° 678, p. 1961) ou
et livres exigés par la aux livres et documents liés aux activités professionnelles.
législation comptable. Puisque l'utilisation d'une taxation sur la base de signes et indices cons-
titue une façon de déterminer les revenus imposables, tous les livres et
documents permettant de déterminer les revenus imposables de cette
façon doivent également être présentés (Gand, 9 mai 1975, Bull. Contr.,
n°547, p. 114).
Documents économiques des entreprises

ATTENTION ! Pour déterminer le montant des revenus imposables, le fisc
peut non seulement demander la présentation des livres, des comptes,
des factures et d'autres pièces justificatives, mais également de toutes
les pièces et données qui l'éclairé sur l'organisation et la structure de
l'entreprise et sur la manière dont est tenue la comptabilité, telles que:
a) le système comptable;
b) les organigrammes concernant l'organisation de l'entreprise et la
partage des compétences;
c) les programmes informatiques;
d) les pièces extra-comptables, telle que des offres de prix, des docu-
ments de transport (CMF, documents douaniers), des fiches de tra-
vail, des bons de commande et de livraison.
ATTENTION ! Lorsqu'une entreprise tient une comptabilité analytique, elle
doit également la conserver et la présenter si le fisc le demande. Ces
documents peuvent en effet contenir d'importantes informations notam-
ment en ce qui concerne la valorisation des stocks et les résultats par
produit ou par service. Les supports sur lesquels la comptabilité analy-
tique est enregistrée doivent également être conservés (Quest. Pari, du
20 novembre 1992, Bull. Contr., n° 725, p. 628).
52 © COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE RSCAL ?. Indcator

Extraits bancaires
1! est également important de savoir si un contribuable est tenu de pré-
senter ses extraits bancaires. Une distinction doit être opérée selon que
le compte est ou non professionnel. Pour un compte utilisé partiellement
ou totalement à des fins professionnelles, il n'existe pas le moindre
doute. Dans ce cas, le fisc peut toujours demander les avis de débit et
de crédit
Les documents de nature purement privée, sans aucun rapport avec
La plupart des com-
des placements de fonds ou des perceptions de revenus, ne peuvent
mentateurs sont d'avis \
pas être réclamés (Com.l.R., n° 315/5). Pour les comptes purement pri-
que les extraits de
vés, la réponse est moins claire. La plupart des commentateurs sont d'a-
compte d'un compte
vis que les extraits de compte d'un compte privé ne doivent pas être pré-
privé ne doivent pas
sentés, sauf dans l'hypothèse oij le fisc apporte la preuve que ce
être présentés^ sauf
compte est affecté à des fins professionnelles, même de façon spora-
: dans l'tiypothèse où le
dique. Par utilisation professionnelle, on entend (e.a.):
\ apporte la preuve
que ce compte est • la perception d'honoraires via ce compte:
affecté à des fins pro- • le paiement de frais via ce compte.
; fessionnelles, même de i
Cette question relève également du principe général de respect de la vie
: façon sporadique.
privée qui prime les lois. Toute loi doit dès lors être interprétée de façon
limitative. La définition large contenue dans l'article 315 du C.I.R. ne peut
en aucune manière donner à l'Administration la possibilité de se mêler
à la vie privée des contribuables, ce qui serait le cas si un contrôle de
tous les comptes financiers privés des contribuables était possible.
LAdministration adopte une position moins claire. Dans son commen-

taire administratif, elle indique que les documents de nature purement
privée, sans aucun rapport avec des placements de fonds ou des per-
ceptions de revenus, ne peuvent pas être réclamés (Com.l.R., n° 315/5).
ATTENTION ! Lorsque le compte chèque ou le compte bancaire sont utili-
sés de façon mixte, les fonctionnaires peuvent consulter les extraits. Ce
sont en effet ces documents qui permettent de déterminer si l'opération
était professionnelle ou privé (Gand, 22 novembre 1965, Bull. Contr., n°
436). Le fait de savoir si un compte est ou non utilisé à des fins profes-
sionnelles est une question de fait, à laquelle il doit être répondu sur le
base des circonstances concrètes (Com.l.R., n° 315/6).
Une partie de la jurisprudence suit la thèse administrative. En 1993, la

Cour d'appel de Bruxelles a décidé que le fisc était en droit, en vue d'une
exacte perception de l'impôt, d'exiger la présentation de tous les élé-
ments nécessaires, dont les extraits bancaires, lorsqu'il existe des indi-
ces que des éléments imposables n'ont pas été déclarés (Bruxelles,
31 mai 1983, RJ.R, 1983, 228). La Cour d'appel d'Anvers a quant à elle
été plus favorable au contribuable. Selon elle, un versement d'un comp-
© COMMENT FAIRE FACE Â UN CONTRÔLE FISCAL ?, Indfcofa 53

te privé à un compte professionnel ne donne pas au fisc le droit de

demander tous les extraits bancaires du compte privé (Anvers, 9 mai
2000, Fisc. Act, 2000, n° 29, p. 1, note de G. POPPE). Une telle opéra-
tion n'est en effet pas considérée comme un transfert professionnel.
Il a également été démandé au ministre des Finances si l'Administration
était en droit d'exiger la présentation des extraits bancaires - version
papier ou électronique - lorsqu'un indépendant payait une facture
entrante via un compte privé. Le ministre a renvoyé à l'objectif des mesu-
res d'investigation. Attention ! Lorsqu'un compte est utilisé à la fois à des
fins privées et à des fins professionnelles, l'Administration est en droit,
quel que soit le motif ou la fréquence de cette utilisation, d'examiner tou-
tes les pièces justificatives (Quest. Pari. n° 504 du 29 septembre 1993,
DE DQNNEA). Lobjectif de cette mesure est en effet de constater le
caractère privé ou professionnel du compte, et non de contrôler le
schéma des dépenses du contribuable.
Documents établis en application du droit des sociétés

Dans les sociétés dont Dans les sociétés dont les titres (actions, obligations, obligations conver-
les titres sont nomina- tibles, warrants) sont nominatifs, le fisc peut demander à consulter le
tifs, le fisc peut deman- registre des actionnaires, des détenteurs d'obligation et des détenteurs
dera consulter le de warrants. Le caractère confidentiel de ces documents ne permet pas
registre des actionnai- de refuser au fisc le droit de les consulter. Ces documents peuvent en
res. effet contenir des éléments utiles pour l'application du taux progressif
réduit à l'impôt des sociétés, pour la constatation du droit à la "simple"
déduction pour investissements et pour le taux de précompte mobilier
applicable aux distributions de dividendes.
Selon l'Administration, le plan financier de la société doit être présenté
(Quest Pari. n° 299 du 5 juin 1987, DE CLIPPELE, Bull. Contr., n° 666,
p. 2344).
Le fonctionnaire fiscal Le fonctionnaire fiscal peut également exiger que les listes de présence
peut également exiger des assemblées générales soient présentées.
que les listes de pré-
Dispositions particulières applicables aux titulaires de professions
sence des assemblées
libérales
générales soient pré-
sentées. Les titulaire de professions libérales sont tenus d'inscrire leurs revenus
et leurs dépenses dans un journal. Ils doivent également délivrer des
reçus, dont le modèle est fixé par arrêté royal. Un reçu doit être établi lors
de chaque perception, en espèces ou par chèque, d'honoraires, de
commissions, de rémunérations, de remboursements de frais ou autres
recettes professionnelles. Le titulaire d'une profession libérale doit tou-
jours délivrer un reçu daté et signé. Aucun reçu ne doit être délivré pour
des paiements en faveur de comptes-chèques ou bancaires.
54 © COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL ?, Indkxita

Le journal mentionne tous les revenus et toutes les dépenses, qui doi-
vent être inscrites au jour le jour. Le journal est un registre à feuilles fixes,
les feuilles volantes ne sont pas admises. Initialement, l'Administration
considérait que le journal ne pouvait pas être remplacé par un listing
informatique. Par la suite, le ministre des Finances a nuancé cette posi-
tion et a déclaré le remplacement par un listing informatique possible, à
condition qu'un certain nombre de conditions soient remplies (Quest.
Pari. n° 22 du 18 avril 1984, DALEM, Bull. Contr., n° 632, p. 2515). Le
journal ne peut pas non plus renvoyer à des listings informatiques exis-
tants (Quest. Pari. n° 122 du 24 septembre 1979, COPPIETERS, Bull.
Contr., n° 580, p. 147).
Les inscriptions détaillées dans le journal ne peuvent pas être rempla-
cées par un résumé annuel par type de dépenses. Avant que le journal
ne soit utilisé, il doit être numéroté et paraphé par l'inspecteur du domi-
cile de l'utilisateur.
Lorsque les utilisateurs exercent leur profession dans une société civile,
ils doivent disposer d'un journal pour la société ainsi qu'un carnet de
reçus au nom de la société civile (Quest. Pari. n° 122, COPPIETERS,
Bull. Contr., n° 580, p. 147). Les titulaires d'une profession libérale ne
peuvent refuser au contrôleur le droit de consultation en invoquant leur
secret professionnel. Lorsqu'il s'agit des propres obligations fiscales du
contribuable, il n'existe pas d'exonération sur la base d'un secret pro-
fessionnel, qu'il soit prévu par la loi ou non (Com.l.R., n° 315/8 et Cass.,
17 juin 1969, Bull. Contr., n° 479.
ATTENTION 1 Un titulaire de profession libérale ne peut pas non plus invo-

Le contribuable doitj
quer les dispositions des arrêtés ministériels qui le dispensent de déliv-
même en l'absence
rer un reçu pour les paiements faits à un CCP ou à un compte bancai-
d'une quelconque obli-
re ouvert à son nom, pour refuser de présenter les documents réclamés
gation comptable,
par l'Administration concernant les comptes sur lesquels les revenus
conserver et présenter
professionnels ont été versés ou virés (Com.l.R., n° 315/8 et Cass.,
les pièces justificatives
17 juin 1969, Bull. Contr., n° 479). Le contribuable doit, même en l'ab-
des recettes de caisse.
sence d'une quelconque obligation comptable, conserver et présenter
les pièces justificatives des recettes de caisse (Cass., 29 janvier 1988,
FJ.F, 1988,183 et Bull. Contr., n° 678, p. 1961).
En matière de T.V.A., le fisc peut également demander à consulter les

pièces et les livres suivants et ce, sans autorisation préalable (art. 61
C.TVA. et Doc. Pari., Chambre, SE 1968, n° 88/1,57 et 58, Exposé des
Motifs).
© COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL ?. Indicator 55

Généralités
On vise à cette occasion :
• un facturier d'entrée (art. 12 A.R. n° 1);
• un facturier de sortie (art. 12 A.R. n° 1);
• un journal des recettes (art. 12 A.R. n° 1);
• les notes d'envoi;
• les bons de délivrance ou de livraison ainsi que les bordereaux de

chargement (Trib. Brux., 30 juin 1986, RJ.R, 88/87);
• les relevés, extraits de compte et pièces de paiement (avis de débit et
de crédit des banques);
• les inventaires;
• les comptes annuels;
• Le compte des pertes et profits;
• les documents qui doivent être délivrés sur la base des lois portant
réglementation des prix;
• les pièces qui doivent être tenues pour l'application de la législation

sociale;
• les cartes de fabrication et autres pièces de la comptabilité relatives
aux matières premières et les bons de commande;
• les comptes clients;
• les registres des restitutions (art. 4, § 1,2° et § 2 A.R. n° 4);

• les registres ou les listes tenues par les entreprises qui livrent des
biens à leur personnel;
• le tableau des biens d'investissement (art. 11, § 4, A.R. n° 3);
• les factures reçues et les doubles des factures émises (art. 1 et 7 A.R.
n°1);
• les notes de consignation ainsi que les doubles de ces notes (art. 5 et
7A.R. n°1);
• les pièces qui doivent être établies en cas d'utilisation à des fins
privées de biens par le contribuable (art. 6 A.R. n° 1);
.• Jes livres et les pièces qui sont nécessaires pour l'exacte application
du régime forfaitaire (art. 1 A.R. n° 2);
• les doubles des pièces à établir en cas de remboursement de la T.V.A.
au co-contractant (art. 4, § 1 er, 1 ° A.R. n° 4);
• le double des relevés annuels (art. 13 A.R. n° 23);

("i,. Le contrôleur à votre porte
• les documents de transport et les étiquettes (art. 1 A.R. n° 1);

• les documents établis par les représentants responsables (art. 4 A.R.
n°31);
• Les pièces rectificatives qui doivent être établies en cas de régulari-
sations spontanées de bons de livraison et de pièces de caisse;
• les pièces d'administration générale telles que des télécopies et de la
correspondance (Gand, 23 octobre 1997, Fisc. Act., 1997, n° 38,2 et
FJ.F, 1998, 295).
Documents spécifiques pour certains secteurs

Pour certains secteurs, comme le secteur horeca, le secteur de l'auto-
mobile, le secteur de la viande et de l'agriculture, l'Administration peut
également demander à consulter un certain nombre de documents spé-
cifiques, qui sont imposés au secteur. Ainsi, le contrôleur peut deman-
der à consulter les doubles des additions ou des reçus dans le secteur
horeca.
Documents en matière d'importation ou d'exportation

On vise ce faisant:
• la comptabilité spéciale exigée des contribuables qui bénéficient de
l'exonération prévue à l'article 43 C.T.V.A.;
• les documents d'importation (A.R. n° 7):
• les documents justifiant l'exportation (art. 3 A.R. n° 18) ou la livraison
à un entrepôt en vue de l'exportation (art. 9 et 10 A.R. n° 18);
• Les pièces et documents qui justifient les exonérations prévues aux
articles 41, §§1 et 2 et 42, §§1 et 2 G.T.V.A. (art. 2 et 3 A.R. n° 6);
• les pièces corrigées qui doivent être établies en cas de régularisation
spontanée;
• les documents justifiant l'exonération prévue à l'article 42, §§ 2 et 3
C.T.V.A. pour la vente de voitures à certaines personnes ou à certai-
nes institutions;
Dispositions spécifiques applicables aux façonniers

Il existe :
a) le registre des travaux à façon
b) les bordereaux d'envoi ou les documents analogues délivrés par le
donneur d'ordre lorsque le façonnier ne doit pas tenir un registre.
© COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL 7, Indicata 57

Le journal des recettes

Les assujettis T.V.A. qui font usage de la dispense de délivrer une factu-
re lorsqu'ils fournissent des biens ou des services à des personnes pfiy-
siques qui les destinent à leur usage privé doivent tenir un journal des
recettes.
Si vous disposez de plusieurs sièges d'activité, vous devez tenir un jour-
nal des recettes séparé par siège d'activité (art. 14, § 2,3° A.R. n° 1). Ce
journal des recettes doit être conservé au siège d'activité (même si l'en-
semble de votre comptabilité a été transportée au bureau comptable)
durant une période d'au moins trois mois suivant le mois au cours
duquel le journal a été clôturé. Toutes les pièces justificatives doivent
également pouvoir être présentées au contrôleur. Les doubles des notes
ou des reçus sont rangés chronologiquement et conservés. Un journal
centralisateur doit également être tenu, dans lequel est inscrit à la fin de
chaque période de déclaration le montant total de la période (par taux)
Tant le Journal des
provenant des différents journaux de recettes.
recettes que le journal
centralisateur doivent Tant le journal des recettes que le journal centralisateur doivent être
être tenus dans des tenus dans des registres et non sur feuilles mobiles. Des feuilles mobi-
registres et non sur les permettraient en effet de manipuler les données après coup.
feuilles mobiles. Des Le montant total des recettes de chaque journée est inscrit au jour le jour
feuilles mobiles per- dans le journal des recettes. Une inscription distincte, avec indication de
mettraient en effet de la nature des biens vendus, est cependant nécessaire pour les recettes
manipuler les données provenant de la livraison des biens dont le prix par unité commerciale
après coup. usuelle excède 250 EUR TVA comprise. Linscription distincte peut être
remplacée par une inscription globale journalière lorsque les documents
justificatifs qui doivent être établis, portent, outre la recette, l'indication
précise de la nature des biens vendus. En pratique, cette preuve est
souvent apportée au moyen des rouleaux de caisse enregistreuse.
La plupart des caisses enregistreuses ont trois fonctions:

a) la délivrance d'un ticket de caisse au client;
b) l'impression d'un double qui est conservé sur le rouleau de la caisse
enregistreuse;
c) le calcul du montant total des ventes du jour.
Les sen/ices de contrôle peuvent réclamer les résultats des deuxièmes
\ ou une et troisièmes fonctions.
\ incorrecte du
Labsence ou une tenue incorrecte du journal des recettes peut entraî-
journal des recettes
ner le rejet du caractère probant de la comptabilité (Bruxelles, 17 sep-
peut entraîner le rejet
tembre 1997, Revue de la T.V.A., n° 87, p. 309; Trib. Liège, 21 septemb-
du caractère probant
re 1987, Revue de la T.V.A., n° 84, p. 53; Trib. Mons, 2 octobre 1987,
de la comptabilité.
Revue de la T.V.A., n° 81, p. 253). Le juge peut déduire de la non-conser-
58 © COMMENT FAIRE FACE A UN CONTRÔLE FISCAL ?, incOcafor

f^^Z. Le contrôleur à votre porte
vatlon des rouleaux de caisse que les inscriptions figurant dans le jour-
nal des recettes ne sont pas probantes (Cass., 1er mars 1996, RJ.R,
1996, 277).
Il n'existe pas d'unanimité quant à la question de savoir si un assujetti
T.V.A. qui a opté pour l'application du régime forfaitaire doit également
tenir un journal des recettes. Des petites entreprises, qui ne sont pas suf-
fisamment organisées d'un point de vue comptable, peuvent opter pour
l'application d'un régime forfaitaire. Ce régime forfaitaire ne peut être
appliqué que par:
a) une personne pfiysique, une société en nom collectif, une société en
commandite simple ou une SPRL;
b) qui exerce des activités professionnelles comportant pour au moins
75 % du chiffre d'affaires des opérations pour lesquelles il n'y a pas
obligation de délivrer des factures;
c) et qui ont un chiffre d'affaires annuel qui n'excède pas 500.000 EUR
(hors T.V.A.).
Les assujettis forfaitaires ne doivent tenir qu'un facturier d'entrée et un
facturier de sortie, et donc pas un journal des recettes (art. 14, § 3 A.R.
n° 1 du 29 décembre 1992).S'ils utilisent une caisse enregistreuse, ils
doivent cependant conserver les doubles des tickets de caisse et/ou les
bandes de contrôle et ce, conformément à l'article 60, § 1er C.TVA.
(Décision E.T. 91.298 du 1 er septembre 1998). Cela nous paraît contra-
dictoire. Nous attirons également votre attention sur les sanctions pré-
vues par la législation T.V.A. La non tenue d'un journal des recettes est.
sanctionnée d'une amende de 500 EUR (art. 70, § 4 C.TVA. et annexe
XVI A.R. n° 44 d'exécution du C.TVA.), tandis que la tenue irrégulière
ou incorrecte du même journal est sanctionnée d'une amende de 125 à
250 EUR par infraction (art. 70, § 4 C.TVA. et annexe X1,5,A ou B et 6D,
A.R. n° 44 d'exécution du C.TVA.).
3.10. QUID D E S D O N N É E S C O N S E R V É E S S U R
S U P P O R T ÉLECTRONIQUE ?
Au cours des dernières décennies, de nombreuses entreprises ont

décidé de jouer la carte de l'informatique, notamment pour la tenue de
leur comptabilité et la conservation des données. La législation fiscale a
donc dû être adaptée à cette évolution. Sur le plan de la T.V.A., la loi du
28 décembre 1992 a fixé les obligations de conservation et de commu-
nication des livres et documents (art. 61 et 62 C.TVA.). Le Code des
Impôts sur les Revenus a été complété peu après par des dispositions

f^. Le contrôleur à votre porte
analogues (art. 315bis). Nous examinerons dès lors ces différentes

dispositions simultanément.
Lorsqu'une comptabilité est informatisée, de nombreux documents

comptables et extra-comptables dont la communication est obligatoire
n'existent plus que sur support magnétique ou optique. Le fisc doit dès
lors toujours avoir la possibilité de sa faire une idée exacte :
a) de la conception du système;
b) des flux d'information;
c) du nombre, de la nature et du contenu des fichiers et des program-

mes;
d) de la nature, de l'époque et de la périodicité des traitements;
e) des états fournis par le système;
f) des sécurités mises en place.
En vue de vérifier la régularité d'une comptabilité informatisée, le fisc doit
également pouvoir procéder à l'examen de la crédibilité du standard
informatique utilisé.
Sur la base des articles 61, § 1 er C.T.V.A. et 315bis C.I.R./92, le contrô-

leur n'est pas seulement en droit de demander la communication des
documents comptables, mais également de toutes les pièces relatives à
l'activité professionnelle du contribuable, en ce compris les programmes
et les informations relatives à la gestion du système informatique utilisé.
Il peut également demander à consulter les dossiers d'analyse compre-
nant la description des fichiers et des programmes, les manuels d'utili-
sation et toute autre documentation relative au système utilisé.
Il peut en outre exiger une copie des données enregistrées sur support
informatique. On ne vise ce faisant pas uniquement la comptabilité, mais
aussi la correspondance commerciale, les bons de commandes, les
contrats et les agendas professionnels.
Le droit de communication s'étend également aux supports informa-

tiques sur lesquels la comptabilité informatique est tenue, dont le fisc
peut prendre connaissance à l'aide du matériel de l'entreprise (Quest.
Pari. n° 62 du 4 mars 1992, Bull. Contr., n° 721, p. 2917).
Lorsqu'une entreprise tient une comptabilité analytique, elle doit égale-
ment la conserver et la présenter à la demande du fisc. Ces documents
peuvent en effet contenir d'importantes informations, notamment en ce
qui concerne l'évaluation des stocks et des résultats par produit ou par
service. Les supports informatiques sur lesquels la comptabilité analy-
tique est tenue doivent également être conservés (Quest. Pari. 189 du
20 novembre 1992, Bull. Contr., n° 725, p. 628).
60 © GOMMEKT FAIRE FACE A UN CONTRÔLE FISCAL 7, IncScofCT

ATTENTION 1 Le contrôleur peut par ailleurs demander au contribuable ou

à son mandataire qui gère le système informatique d'effectuer, en sa
présence, les traitements informatiques qu'il juge nécessaire au contrô-
le de la comptabilité. Le contrôleur ne peut pas se servir lui-même du
clavier de l'ordinateur. 11 peut cependant demander au contribuable ou à
son mandataire d'introduire tous les codes (mots de passe) et de faire
démarrer le programme qu'il souhaite contrôler.
11 existe cependant une différence importante entre les dispositions
contenues dans le Code T.V.A. et celles prévues par le Code des Impôts
sur les Revenus. Un fonctionnaire T.V.A. peut faire effectuer des copies
des données dans la forme de son choix, c'est-à-dire sur support papier
ou informatique, et ce, moyennant délivrance d'un accusé de réception.
Ces copies sont réalisées par l'assujetti ou son mandataire en présen-
ce du contrôleur. Il n'existe pas de disposition similaire en matière d'im-
pôts sur les revenus.
CONSEIL. Un fonctionnaire fiscal de l'Administration des contributions

directes peut il est vrai faire imprimer ou faire copier sur disquette sous
une forme lisible et intelligible les données enregistrées sur des supports
informatiques, mais on doute qu'il puisse emporter une copie. Le texte
de loi (art. 315bis, al. 3 C.I.R.) ne parle en effet que de l'obligation
d"'effectuer des copies". LAdministration en donne une interprétation
(trop) large et estime qu'il va de soi que ses fonctionnaires peuvent
conserver les copies effectuées (Cire. Cl.RH. 81/470.318 du 7 mai 1998,
Bull, contr., n°783, 1190).
Le fisc peut se faire communiquer, à l'aide du matériel de l'entreprise,

tous les supports informatiques sur lesquels une comptabilité informa-
tique est tenue (Quest. Pari. n° 62 du 4 mars 1992, Bull. Contr., n° 721,
p. 2917).
3.10.1 L e contrôleur peut-il s e servir lui-même de

l'ordinateur ?
La réponse à cette question est négative. Il doit préciser les données

Le contrôleur ne peut
qu'il désire consulter ou dont il désire qu'une copie lisible et intelligible
pas se servir lui-même
soit réalisée. 11 ne peut emporter des disquettes originales. Si le fonc-
de l'ordinateur.
tionnaire découvre par exemple une disquette intitulée "comptabilité
noire", il ne peut pas la saisir. 11 peut par contre en demander une copie
ou exiger qu'elle soit entièrement imprimée.
Seul le contribuable ou son mandataire peut se servir de l'ordinateur. Le

contrôleur peut par contre exiger que l'ordinateur soit mis sous tension
et que le mot de passe soit introduit. Si le mot de passe est inconnu, le
contrôleur en fera mention dans son procès-verbal.
61
3.10.2. L e contrôleur peut-il demander une copie du

programme ?
On se pose ici la question de savoir quelles sont les données que le

contribuable doit copier. Le cas des supports qui contiennent des don-
nées comme un listing des clients ou un historique ne pose pas de pro-
blème.
Il existe par contre plus de doutes concernant les programmes de trai-

tements de texte sur lesquels figure la correspondance. Selon certains,
une demande de copie ne serait possible que dans les cas oij, en l'ab-
sence de ces éléments, les livres et documents présentés ne constitue-
raient pas un ensemble suffisamment cohérent permettant de détermi-
ner le montant des revenus imposables (FISCALE DOCUMENTATIE
VANDEWINCKELE, partie TVA, 59/26,5). Si les factures de vente sont
par exemple insuffisamment motivées, le contrôleur serait en droit d'exi-
ger la consultation des fichiers "bibliothèque". Le fisc doit en effet pouvoir
vérifier si les sommes réclamées correspondent aux biens livrés ou aux
services rendus, et sont liées à l'inventaire et aux achats.
Une majorité des commentateurs répondent négativement à cette ques-

tion, bien qu'il ne soit rien prévu dans la loi. Certains se justifient en invo-
quant une interprétation stricte de la législation prévoyant une obligation
de communication, qui légalise une violation de la vie privée. D'autres
soulignent que le contribuable n'est que le détenteur d'une licence, et
qu'un tiers ne peut faire des copies illégales.
i Le contrôleurn'a pas le ;
Le contrôleur peut-il lire le contenu des disquettes de façon arbitraire ?
\ d'effectuer une
La réponse est ici aussi négative. Le contrôleur n'a pas le droit d'effec-
i perquisition dans
tuer une perquisition dans l'espace informatique, tout comme il ne peut
] l'espace informatique, \
effectuer une perquisition dans vos locaux professionnels.
] tout comme il ne peut \
\ une perquisi- \ ATTENTION ! Le contrôleur peut-il exiger de consulter votre programme de
\ dans vos locaux home-banking qui est lié à vos comptes privés ? Si la question est posée
\ dans le cadre d'une facture prétendue fictive, il va de soi que la réponse
est positive.
3.10.3. L e rôle (contesté) du f o u r n i s s e u r de logiciels
Un arrêt traite de cette problématique. Dans l'affaire qui était soumise à

la cour, riSl avait découvert un circuit de fraude auprès d'un fournisseur
de crème. 11 était apparu que des livraisons sans facture étaient réguliè-
rement effectuées à des boulangers; elles étaient toujours reprises sous
la rubrique 'Ventes au comptant'. LlSl a pris une copie des données et
s'est présentée chez le fournisseur du logiciel. Sur la base de l'article 62
C.TVA., il ont demandé à consulter les dossiers d'analyse du program-
me informatique utilisé par le fournisseur de crème. A l'occasion de ce
62 © COMMENT FAIRE FAOE À UN CONTRÔLE FISCAL 7, Indcafor

contrôle, ils ont découvert qu'il était possible d'imprimer des données
relatives aux ventes effectuées à des clients du fournisseur de crème.
Un employé du fournisseur de logiciels a imprimé ces listes à la deman-
de du contrôleur et ces listes ont ensuite été utilisées dans le cadre de
la révision du chiffre d'affaires des clients (boulangers).
La cour a estimé que ce procédé violait les droits de la défense.

Lemployé n'était en effet pas mandaté par le contribuable qui était tenu
de conserver les données concernées (Anvers, 31 mai 1999, Le
Courrier fiscal, 1999, 653, note G. POPPE). Dans un autre cas, le tribu-
nal a estimé que les listes de clients d'un contribuable qui avaient été
imprimées auprès d'un tiers au moyen d'un modem et à la demande de
l'Administration, avaient été obtenues en violation des dispositions
contenues dans les articles 61 et 62 C.TVA., et ne pouvaient dès lors
pas être utilisées à titre de pièces probantes (Corr. Hasseit, 15 décem-
; bre 1998, Limb. Rechstl., 1999,107, note R HELSEN).
Le Code de la T.V.A. (art. 61 C.TVA.) ne donne en effet au fisc que le

droit de sa faire communiquer des informations, de sorte que l'assujetti
conserve lui-même un droit de communication et de formulation d'ob-
servations sur ce qui lui est demandé. Lorsqu'un fonctionnaire fiscal
obtient l'accès non contrôlé mais admis aux programmes informatiques
détenus par le curateur d'un fournisseur de l'assujetti, il enlève à l'assu-
jetti le bénéfice du débat contradictoire. Ses droits de la défense sont dès
lors violés et les informations ainsi obtenues ne peuvent être utilisées
dans le cadre d'une preuve par présomptions de l'homme. Une explica-
tion ultérieure de la façon dont l'accès a été accordé et des traitements
informatiques effectués n'y change rien (Trib. Anvers, 23 février 2001,
\, 2001, 266).
3.11. Q U I D O I T P R E S E N T E R L E S " P I E C E S
COMPTABLES" ?
La consultation des liv-
La consultation des livres et documents doit être demandée au contri-
res et documents dort
buable ou, lorsqu'il s'agit de personnes morales, à ses représentants
être demandée au
légaux (administrateur-délégué, administrateur, gérant-associé ou le
contribuable ou, lors-
conseiller fiscal ou l'expert-comptable disposant d'une procuration vala-
qu'il s'agit de person-
ble). Le fonctionnaire-taxateur ne peut s'adresser à des employés ou à
nes morales, à ses
des membres de la famille, sauf dans l'hypothèse où ceux-ci ont été
représentants légaux.
expressément mandatés pour représenter le contribuable à l'égard de
l'Administration.
Pour les sociétés en liquidation, la présentation des livres et documents

doit être demandée au liquidateur, à condition cependant que la liquida-
tion n'ait pas encore été clôturée. Lorsque la liquidation est clôturée,

fZ. Le contrôleur à votre porte
l'Administration doit s'adresser à la personne qui a été désignée par l'as-

semblée générale pour conserver les livres et documents durant une
période de cinq ans.
En cas de faillite, la présentation des livres et documents est demandée
au curateur qui est légalement tenu de prendre à sa charge toutes les
obligations - et donc également les obligations fiscales - du failli.
En matière de T.V.A., le législateur fait une distinction entre les assujet-

tis T.V.A. et les non-assujettis. Ainsi, il peut être demandé à un particulier
qui quitte un restaurant de présenter le reçu que le restaurateur est en
principe tenu de lui délivrer. Le Conseil d'Etat a cependant estimé qu'au-
cune obligation de consen/ation ne pouvait être imposée au particulier
et que les particuliers ne pouvaient donc pas se voir imposer une amen-
de.
3.12. L E P E R S O N N E L P E U T - I L Ê T R E I N T E R R O G É ?
Imaginons qu'un contrôleur vient vous rendre visite et pose toutes sor-
tes de questions à votre personnel. Il tente par exemple de savoir si vous
avez déjà effectué des achats en noir, si le personnel reçoit parfois un
petit extra, si vous possédez un yacht à Cannes ou si Madame se rend
de temps en temps à Paris effectuer des achats onéreux... Cela est-il
possible ?
CONSEIL. Si, en votre qualité de dirigeant d'entreprise, vous acceptez que
des questions soient posées aux membres de votre personnel, cela ne
pose pas de problème. Dans le cas contraire, le fonctionnaire-taxateur
n'est pas en droit de le faire. Un contrôleur ne peut en effet jamais, dans
le cadre de sa visite, forcer votre personnel à répondre immédiatement
à ses questions orales. LAdministration prescrit d'ailleurs à ses fonction-
naires d'annoncer préalablement par écrit les questions orales qu'ils ont
l'intention de poser. C'est une question de politesse. En outre, I' "audition
de tiers" ne peut être effectuée que par un fonctionnaire qui doit au mini-
mum avoir le grade d'inspecteur (grade supérieur au contrôleur en chef).
Un contribuable - indépendant/titulaire de profession libérale peut bien
entendu être interrogé. S'il s'agit d'une société, le gérant (SPRL), l'ad-
ministrateur (SA ou SC) ou l'administrateur-délégué (SA) peut être inter-
rogé ou requis de présenter certaines pièces ou documents.
64 © COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL ?, Indbaiw

(^Z. Le contrôleur à votreporte
3.13. C O M M E N T L E S P A R T I E S D O I V E N T - E L L E S S E
C O M P O R T E R L O R S D'UN C O N T R O L E ?
3.13.1. Obligations d e s fonctionnaires f i s c a u x
Le fonctionnaire qui effectue un contrôle doit disposer d'une commis-

sion, qu'il doit présenter sur simple demande du contribuable (commer-
çant, indépendant, titulaire de profession libérale, etc.) ou du gérant,
administrateur-délégué ou administrateur d'une personne morale.
Il est recommandé de demander au contrôleur de présenter sa com-
mission et de prendre note de son identité. Dans l'hypothèse où le fonc-
tionnaire se montrerait particulièrement impoli, vous pourriez alors tou-
jours en faire part à son supérieur.
L'exercice du droit de
Lexercice du droit de visite doit s'effectuer avec le tact nécessaire (Corn.
visite doit s'effectuer
I.R., n° 319/4).
avec le tact nécessaire.
CONSEIL. Les fonctionnaires ne peuvent pas forcer le contribuable à vio-
ler son secret professionnel s'il y est soumis (Com. I.R., n° 319/3). Le
fonctionnaire-taxateur doit se comporter avec la plus grande correction
à l'égard du contribuable et ne jamais perdre de vue les aspects
humains et psychologiques des relations (Quest. Pari. n° 102, DE CLIP-
PELE, Q.R., Sénat, 1985-86, 566; Bull. Contr., n° 653, p. 1899). Si le
fonctionnaire demande à consulter des livres et documents, vous devez
répondre à cette demande, du moins dans la mesure où les livres et
documents demandés doivent être présentés. Si certains livres ou docu-
ments ne se trouvent pas dans les locaux professionnels, vous devez
signaler l'endroit où ces documents se trouvent. Soit vous convenez
alors que les fonctionnaires consulteront ces documents chez votre
comptable ou votre expert-comptable, soit vous veillez à récupérer ces
documents et à faire en sorte qu'ils puissent être consultés à une date
ultérieure.
Les fonctionnaires ne peuvent pas vous menacer. Il arrive que certains

fonctionnaires-taxateurs tentent de convaincre le contribuable de
conclure un accord sous la menace de différentes sanctions adminis-
tratives et/ou pénales. Si le contribuable est en mesure de prouver que
l'accord a été conclu sous une contrainte morale, l'accord est nul. Ainsi,
la Cour d'appel d'Anvers a estimé en 1996 qu'une déclaration d'accord
signée par l'exploitant d'une friterie suite à un contrôle de l'Administration
de l'Inspection Spéciale des Impôts avait été signée sous une contrain-
te morale et était dès lors entachée d'un vice de consentement (Anvers,
24 mai 1996, Le Courrier fiscal, 1996, dans le même sens : Bruxelles,
15juin1995, RJ.R, 1996, 32).
© COMMEOT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL ?, Incfcator 65

Les mêmes règles sont applicables d'un point de vue pénal. En 1986, la
Cour de cassation a condamné les pratiques de l'I.S.I. qui consistaient à
obtenir sous contrainte des déclarations en matière de fraude après
avoir assuré les intéressés de ne pas entamer des poursuites pénales,
l'Administration de l'I.S.I. s'empressant ensuite de transmettre le dossier
au Parquet. Ce faisant, l'Administration sort de ses compétences et uti-
lise des moyens illégaux pour obtenir des déclarations (Cass., 13 mai
1986, RJ.R, 1986,221).
3.13.2. C o m m e n t un contribuable doit-il s e comporter

à l'égard d e s fonctionnaires f i s c a u x ?
Il est conseillé de bien
Il est conseillé de bien recevoir le contrôleur, sans cependant lui accor-
recevoir le contrôleur,
der pour autant un traitement de faveur. Il est tout à fait déconseillé de
sans cependant lui
créer une atmosphère d'animosité. Il vous est éventuellement possible
accorder pour autant
de lui faire visiter votre entreprise avant d'entamer le contrôle.
un traitement de
faveur. Si le contrôle se prolonge, vous pouvez lui demander si un lunch à l'ex-
térieur ou un sandwich doivent être prévus. Certains contrôleurs ne sont
plus autant intéressés que par le passé dans un bon repas et préfèrent
souvent un simple sandwich. En fonction de sa réaction, vous pourrez
décider d'aller dîner avec lui ou non. N'exagérez surtout pas dans le
choix du restaurant. ATTENTION ! Un long dîner dans un restaurant oné-
reux peut en effet donner l'impression que vous désirez l'influencer, ce
qui n'est certainement pas conseillé et peut même constituer une cor-
ruption passive. Le lunch constitue souvent le moyen idéal pour créer
une atmosphère agréable et résoudre ce faisant plus facilement d'éven-
tuels points de discorde.
Restez modeste. Ne commencez pas à parler lors du pousse-café de
vos hobbies onéreux, de votre goût pour l'aviation et la plongée en Mer
Rouge. Cela reste un contrôle. Avant le contrôle, faites le tour de votre
bureau et enlevez les photos de vos vacances exotiques ou de votre
yacht.
CONSEIL. Le contrôleur reste un homme. Il vous est donc conseillé d'uti-
liser au maximum votre intelligence émotionnelle... Ne parlez pas trop,
vous risqueriez de le regretter. Il est préférable d'adopter une position du
type "moi, je fais des affaires; la paperasserie, je la laisse à mon comp-
table ou à ma femme etc.".
Vous ne pouvez enregistrer le contrôle qu'après en avoir expressément
informé le contrôleur. Dans le cas contraire, la régularité de cet enregis-
trement peut être mise en cause dans l'hypothèse d'un éventuel litige
ultérieur. Enregistrer le contrôle ne nous paraît pas indiqué, une telle
façon de procéder pourrissant dès le début l'atmosphère du contrôle.
66 © COMMEW FAIRE FACE A UN CONTRÔLE FISCAL 7, IndCOta

3.14. L E C O N T R Ô L E U R P E U T - I L D E M A N D E R U N E
C O P I E D'UNE PIÈCE ?
Le contrôleur peut-il demander des copies ? Il ne peut en principe pas

demander des copies. La loi prévoit en effet uniquement un droit de
consultation, sans déplacement des pièces (art. 315 C.I.R.). Le ministre
des Finances etsime cependant que les fonctionnaires-taxateurs doi-
vent pouvoir demander des photocopies (Quest. Pari. n° 721 du
22 février 1991, DESUTTER, Q.R., Chambre, 1990-91, p. 13088; Bull.
Contr., n° 709, p. 2298).
Le parlementaire en question avait demandé au ministre des Rinances
si, lors d'un contrôle sur place, le contribuable peut être tenu de délivrer
des copies de certaines pièces. Le ministre a répondu négativement. Il
a cependant ajouté que le contribuable et le fonctionnaire taxateur peu-
vent cependant convenir de commun accord que des copies certifiées
conformes ou des photocopies de certains documents soient remises
aux services de taxation ou même que certains livres et documents
soient déposés au bureau du fonctionnaire-taxateur si cette solution
paraît plus appropriée aux deux parties pour la vérification des livres et
documents.
Comme il a déjà été indiqué ci-dessus, le contrôleur TVA. peut empor-

ter les livres et documents originaux moyennant la délivrance d'un accu-
sé de réception, de sorte que la question de savoir si des copies peu-
vent être effectuées n'a pas beaucoup d'importance.
3.15. L E S DÉLAIS D E C O N S E R V A T I O N D E S L I V R E S E T
DOCUMENTS
3.15.1. Obligation de c o n s e r v a t i o n d e s d o c u m e n t s
comptables
La loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité et aux comptes annuels

des entreprises ainsi que ses arrêtés d'exécution prévoient les délais
suivants :
a) journaux prévus par la loi Oournal centralisateur, journaux annexes et

inventaire) : 10 ans
b) pièces justificatives (e.a. factures, notes de crédit, listes des éléments
du stock, extraits de compte bancaire) : 1 an
c) pièces nécessaires pour la preuve à l'égard des tiers (p.e. docu-
ments internes) : 3 ans
© COMMENT FAIRE FACE A UN CONTRÔLE FISCAL ?, Inclicata 67

Les délais mentionnés sont des délais minimum. La Commission des

Normes Comptables souligne que chaque entreprise doit avoir une poli-
tique d'archivage adaptée aux exigences de son activité. Un délai plus
long peut être justifié par l'intérêt de ces documents dans le cadre de
procédures judiciaires ou d'autres procédures en cours. Le délai se cal-
cule toujours à compter du premier jour de l'année civile qui suit la date
de clôture.
Exemple :
Le Journal centralisateur et les factures de l'exercice comptable 1995

doivent être conservés jusqu'au 31 décembre 2005. Le délai prend
cours le 1^'janvier 1996. Le délai de conservation des données relati-
ves aux analyses, aux programmes et à la gestion du système infor-
matique expire à la fin de la cinquième année ou de l'exercice compta-
ble suivant la période imposable au cours de laquelle le système a été
utilisé pour la dernière fois (Quest Pari n° 1287 du 18 novembre 1994,
BRIL Bull Contr, n° 749, p. 1282).
relatifs à une société
Le droit des sociétés prévoit les délais suivants :

a) procès-verbaux des assemblées générales des actionnaires et des
obligataires, de l'assemblée des détenteurs de warrants ou de parts
bénéficiaires : 5 ans;
b) procès-verbaux du conseil d'administration, des comités de direc-
tion, du collège des gérants et des commissaires : 5 ans;
c) listes de présence des assemblées mentionnées ci-dessus : 5 ans;
d) registre des actionnaires - registre des obligataires - registre des
détenteurs de parts bénéficiaires ou de warrants : 5 ans;
e) livres et documents après liquidation : 5 ans.
Le délai commence toujours à courir à compter de la publication de la
clôture de liquidation de la société. Cela implique qu'aucun des docu-
ments cités ne peut être détruit tant que la société existe.
3.15.3. Délais de c o n s e r v a t i o n prévus d a n s la loi s u r

les faillites
Moyennant délivrance d'un accusé de réception, le curateur peut rend-

re les documents relatifs à la société après la clôture de la faillite. Si ces
documents ne peuvent être rendus par exemple parce que le failli ou les
administrateurs ont disparu, le curateur est alors tenu de conserver les

documents durant dix ans à compter de la date de Touverture de la failli-

te. Si la faillite n'est pas encore clôturée après dix ans, le curateur doit
alors consen/er les documents pendant six mois après la clôture de la
: faillite (art. 45 L. Faillites).
sociaux
Les délais les plus significatifs d'un point de vue fiscal sont :
a) les registres du personnel : 5 ans à compter de la dernière mention
obligatoire, qui est le plus souvent la date d'expiration du contrat de
travail;
b) les comptes individuels et les annexes : 5 ans à compter du jour de
la clôture annuelle du compte;
c) documents justificatifs relatifs à l'exécution des contrats de travail ;
5 ans à compter des faits ou un an après la fin du contrat de travail;
d) une copie de la déclaration ONSS : 5 ans à compter de la date ulti-
me du délai d'envoi de la déclaration;
e) déclaration d'accident de travail : 3 ans à compter de la date ultime
du délai pour introduire la déclaration.
3.15.5. Obligation de c o n s e r v a t i o n d e s d o c u m e n t s et
livres pour l e s impôts s u r les r e v e n u s
Les délais de conservation prévus par le Code des Impôts sur les
Revenus peuvent être résumés comme suit (Com. I.R. 315/18) :
a) les livres et documents qui sont nécessaires pour déterminer le mon-
tant des revenus imposables : 5 ans, ce qui signifie que le délai expi-
re à la fin de la cinquième année ou de l'exercice comptable suivant
la période imposable;
b) les reçus et les documents rédigés pour l'aide apportée ; 6 ans, à
compter du 1 janvier de l'année suivant l'année d'utilisation;
c) en cas de systèmes informatisés : 5 ans à partir du 1 janvier de l'an-
née suivant la dernière année au cours de laquelle le système infor-
matisé a été utilisé.
La notion de "livres et documents qui sont nécessaires pour déterminer
le montant des revenus imposables" esl: très large et vise plus que les
documents dont la présentation est prévue par la loi (Gand, 5 novemb-
\e 1998, Fisc. Act, 1998, n° 4, 5).
© COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL ?, Indcator 69

f Z. Le contrôleur à votre porte
i Selon le commentaire administratif (n° 315/2), on vise ce faisant notam-

ment :
a) tous les livres et documents dont l'usage est obligatoire, comme par
exemple les livres journaux et les carnets de reçus pour les person-
nes qui exercent une profession libérale;
b) les documents comptables, c'est-à-dire les documents ayant servi à
tenir les livres;
c) tous les autres documents de nature à permettre la détermination
des revenus imposables, comme par exemple les registres des
actions et des obligations nominatives, les données d'une comptabi-
lité analytique, les devis.
Ces délais sont des délais minimum. Il est conseillé de conserver les piè-
ces plus longtemps. Ainsi, le fisc peut par exemple toujours contester
une perte professionnelle au moment où cette perte est effectivement
déduite des revenus imposables de périodes imposables ultérieures
(Cass., 12 septembre 1991, RJ.R, 1992, 99). Les pertes qui ont par
exemple été subies en 1991 peuvent donc être encore modifiées en
2002. Si un litige surgit à ce moment, il est utile d'encore pouvoir pro-
duire les documents afférents à l'année 1991. Il en est tout particulière-
ment ainsi lorsque le litige est par la suite soumis au tribunal de premiè-
re instance ou à la cour d'appel.
3.15.6. Obligation de c o n s e r v a t i o n et législation T.V.A.
Pour l'application de la législation TVA., les livres et documents suivants

doivent être conservés :
I Le Code T V A .
Le Code T.V.A. et ses arrêtés d'exécution prévoient la conservation des
livres et documents suivants (art. 60, § 1, al. 1^^, C.TVA.):
a) tous les livres de commerce et les registres indiqués dans l'Arrêté
Royal n ° 1 ;
b) les factures entrantes;

c) les doubles des factures sortantes;
d) les livres de commerce, qui se composent de :
• le journal centralisateur
• le livre de caisse (caisse, banque)

• le grand livre des fournisseurs et des débiteurs
• le grand livre des comptes généraux

• l'inventaire
• les comptes annuels
Les pièces relatives à l'activité professionnelle

Il s'agit des pièces suivantes :
a) les factures ou les pièces les remplaçant relatives aux achats effec-
tués à l'étranger;
b) les notes d'envoi et les ordres de remise ou de livraison;

c) les bordereaux de chargement;
d) les états, les extraits de compte et les documents de paiement;
e) les pièces qui sont prescrites par la législation sociale;
f) les bons de commande;
g) les cartes de fabrication et les autres pièces relatives au calcul du
prix de revient (comptabilité analytique)
h) les agendas professionnels;
i) les éléments informatiques, les dossiers analytiques, ainsi que les
logiciels relatifs aux activités professionnelles de l'assujetti;
j) les rouleaux de caisse, ainsi que les copies des bons qui ont été ou
non remis aux clients et le total des ventes du jour (Quest. Pari.
n° 605, DE CLIPPELE, Q.R., Chambre, 1992-93; Bull. Contr., n° 740,
1485).
Nous constatons donc que l'obligation de conservation existe également
Depuis la réforme du à l'égard de pièces qui ne sont pas prévues par la législation T.V.A., mais
régime T.V.A., le délai qui concernent néanmoins l'activité économique. Depuis la réforme du
de conservation est régime T.V.A., le délai de conservation est passé de cinq à dix ans et ce
passé de cinq à dix à compter du 1^"^ janvier 1993.
ans et ce à compter du
Le calcul de ce délai varie selon qu'il s'agit de livres ou de documents.
Janvier 1993.
En ce qui concerne les livres, le délai de conservation expire après une
période de dix ans à compter du 1^''janvier de l'année qui suit leur clô-
ture.
Exemple :
Le facturier d'entrée de 2000 doit être conservé jusqu'au

31 décembre 2010.
Pour les autres pièces, le délai de conservation expire après une pério-
de de dix ans à compter du 1 janvier de l'année qui suit la date à laquel-
le elles ont été émises.
© COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL ?, Indbata 71

Exemple :
Une facture d'achat du 5 octobre 2000 doit au moins être consen/ée

jusqu'au 31 décembre 2010.
Délai de conservation des dossiers informatiques

Pour ce qui concerne la documentation relative aux analyses, à la pro-
grammation et à l'exploitation de systèmes informatisés, le délai de
conservation prend courir à partir du 1^''janvier de l'année qui suit celle
au cours de laquelle le système a été utilisé pour la dernière fois.
Exemple :
Un nouveau système comptable est mis en place dans le courant de

l'année 1996. Des dossiers relatifs à l'analyse et aux programmes sont
constitués à l'occasion de son installation. Ce système est utilisé jus-
qu'en 1999. Le point de départ du délai de conservation est le 1^''jan-
vier 2000. Les données doivent dès lors être au moins conservées jus-
qu'au 31 décembre 2009.
Révision T.V.A.
Quel est le délai de conservation exigé pour les pièces relatives à une
révision T.V.A. ? La période de révision TVA. relative à l'érection ou à
l'acquisition d'un bâtiment ou de droits réels sur un bâtiment s'élève à
quinze ans. Le délai de conservation des pièces y relatives s'élève donc
à quinze ans à compter de l'année suivant la clôture (des livres) ou la
date d'émission (des pièces) (Quest. Pari. n° 422 du 13 mai 1996, Revue
de laT.V.A., n° 123, p. 771). Ce délai de conservation prolongé peut dans
certains cas allonger le délai de conservation normal de dix ans. Il en est
notamment ainsi lorsque le facturier d'entrée contient des références à
des opérations relatives à l'acquisition ou à la constitution de bâtiments.
Dans ce cas, le délai de conservation s'élève à 15 ans et non à 10 ans.
Pour les autres biens d'investissement, le délai de révision s'élève à cinq

ans à compter du 1^''janvier de l'année au cours de laquelle le droit à la
Le propriétaire d'un déduction est né. Pour tous les livres et documents relatifs à de tels
bâtiment neuf est tenu actifs, le délai normal de conservation de dix ans est applicable.
de conserver les plans
et les devis de ce bâti- \ Délai de conservation relatif à un bâtiment que l'on a érigé soi-
ment ainsi que les fac- même
tures et ce, durant une
Le propriétaire d'un bâtiment neuf est tenu de conserver les plans et les
période d'au moins
devis de ce bâtiment ainsi que les factures et ce, durant une période d'au
cinq ans à compter de \
moins cinq ans à compter de la date de la notification du revenu cadas-
la date de la notifica-
tral (art. 64, § 4 C.TVA.).
tion du revenu cadas- \
traL
72 © COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL ?, Indbator

^Z. Le contrôleur à votre porte
Délai de conservation des disques de tachygraphe

En Belgique, l'utilisation d'un tachygraphe est obligatoire pour tous les
véhicules d'un poids maximum de plus de 3,5 tonnes (A.R. du
10 novembre 1987, M.B., 19 décembre 1987). Cet appareil est destiné
à contrôler le respect des dispositions de droit social applicables au
transport par route. Vu leur lien étroit avec l'activité économique de l'as-
sujetti, les disques de tachygraphe constituent des pièces dont la pré-
sentation peut être exigée par l'Administration de la T.V.A.
Le délai de conservation des disques de tachygraphe s'élève seulement
à trois ans. Cette exception trouve son origine dans le fait que la lecture
de ces disques, vu les caractéristiques du papier employé, est limitée
dans le temps (Décision du 26 mai 1997, E.T. 84.905, Revue de la T.V.A.
1997, n°129).
Délais de conservation des factures reçues par un particulier

ATTENTION ! En principe, toutes les pièces dont la rédaction ou la déli-
vrance sont prescrites par le Code T.V.A. doivent être conservées durant
un délai de dix ans par ceux qui les ont dressées ou reçues (art. 60, § 1
C.TVA.). Le ministre des Finances peut cependant réduire ce délai (art.
60, § 3 C.TVA.). Le législateur prévoit une exception à l'obligation d'é-
mission d'une facture lorsque le co-contractant est un particulier qui uti-
lise les biens ou les services acquis à des fins purement privées. 11 arri-
ve cependant qu'une facture soit quand même établie dans un telle
hypothèse. Lorsqu'une facture est remise à un particulier pour des biens
ou des services destinés à un usage privé, le délai de consen/ation est
réduit à cinq ans à compter du 1 janvier suivant la date de la facture.
Dans le chef du fournisseur, le délai de conservation de dix ans reste
applicable (Décision E.T. 91.858 du 16 décembre 1997, Revue de la
T.V.A., 1998, n° 133). Un problème identique se pose concernant les
reçus, comme par exemple les reçus T.V.A. qui doivent être remis par
l'exploitant d'un restaurant. Sur la base des règles générales, un parti-
culier devrait en principe conserver ses bons T.V.A. durant une période
de dix ans. Le ministre des Finances a cependant confirmé que la per-
sonne qui prend un repas à des fins exclusivement privées n'est pas
tenu de conserver le reçu qui lui a été remis.
© COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL ?, Incfcator 73

3.16. M A N I E R E DONT L E S L I V R E S E T D O C U M E N T S
D O I V E N T ÊTRE C O N S E R V É S
3.16.1. Législation comptable
Le journal auxiliaire et le journal central, l'inventaire et - pour les petites

entreprises - les trois journaux (facturier d'entrées, facturier de sorties et
journal de caisse) doivent toujours être conservés en originaux. Pour
tous les autres livres, une copie suffit.
Pour tous les autres documents et pièces, le législateur laisse le choix
entre une conservation de l'original ou d'une copie. La technologie
actuelle permet de conserver un maximum de données de façon
électronique.
En principe, tous les

3.16.2. Législation f i s c a l e
livres et documents
doivent être conservés En principe, tous les livres et documents doivent être conservés dans
dans leur forme origi- leur forme originale. Tant l'Administration des Contributions Directes que
nale. celle de la T.V.A. ont cependant expressément admis les dernières
Tant l'Administration années que certains documents et livres soient conservés de façon
des Contributions électronique (Com. l.R. 315/19).
Directes que celle de la
T.V.A. ont cependant Conservation de données sur des disquettes
expressément admis
Les personnes physiques et les sociétés qui tiennent une comptabilité
les dernières années
informatisée sont tenues, lorsqu'elles sont requises par l'Administration,
que certains docu-
de communiquer les dossiers d'analyse, de programmation et d'exploi-
ments et livres soient
tation du système utilisé, ainsi que les supports d'informations et toutes
conservés de façon
les données qu'ils contiennent sous une forme lisible et intelligible.
électronique.
Ces dispositions sont également applicables aux livres et pièces qui '
sont tenus, établis, adressés ou consen/és au moyen d'un système
informatisé. Le contrôleur peut demander la production des données
enregistrées sur des supports informatiques sous une forme lisible et
intelligible. Le contrôleur peut également, en présence du contribuable,
demander à ce dernier d'effectuer des copies de tout ou partie des don-
nées précitées. Il peut également demander que soient effectués les trai-
tements informatiques qu'il juge nécessaire à la détermination du mon-
tant des revenus imposables.
Conservation des pièces sur des microfiches ou des microfilms

Tant la législation relative aux impôts directs que la législation TVA. pré-
voient un délai de conservation pour les livres et pièces. Le législateur
prévoit cependant la possibilité de réduire ce délai de conservation ou

d'introduire une exception à l'obligation de consen/er les livres et docu-

ments sous une forme originale.
LAdministration des Contributions Directes (Ci. Rh. 831/316.469 du 24
avril 1992, Bull. Contr., n° 717, p. 1511) et l'Administration de la T.V.A.
(Circulaire n° 17 du 4 novembre 1991, Revue de laT.V.A., n° 97, p.497
e.s.) acceptent que les pièces soient conservées sur des microfilms ou
des microfiches. Vous devez pour ce faire communiquer préalablement
par écrit à votre contrôleur T.V.A. et à l'Administration des Contributions
Directes les informations suivantes :
a) le nom, l'adresse, le numéro d'immatriculation à laT.V.A. et le numé-
ro national de la personne qui désire bénéficier de l'autorisation;
b) le nom, l'adresse et le numéro d'immatriculation à laT.V.A. de la per-
sonne qui est chargée de la confection des films ou des fiches;
c) le nom et l'adresse du propriétaire du matériel utilisé;
d) la marque, le type et la description précise du matériel qui sera utili-
sé pour la confection et la consultation des films et des fiches.
Les fiches et les films doivent en outre répondre à un certain nombre de
conditions techniques :
a) les microfilms ou microfiches doivent permettre tant la lecture de l'i-
mage agrandie par projection sur un écran que la reproduction par
agrandissement photographique de l'image;
b) si les données des livres et documents sont provisoirement portées

sur bande magnétique au fur et à mesure de leur établissement,
elles doivent être reproduites sur les microfilms ou les microfiches au
plus tard dans les trente jours de calendrier de leur création;
c) chaque film ou chaque fiche doit exclusivement être affectée à la
reproduction d'un seul livre ou d'un seul type de document;
d) les factures et les notes de crédit doivent être reproduites sur le film
ou sur la fiche dans l'ordre de leur inscription au facturier de sortie
eu, éventuellement, au registre des restitutions prévu en matière de
réglementation TVA.; les autres documents doivent être reproduits
sur les films ou les fiches suivant l'ordre chronologique ou numé-
rique;
e) les microfilms ou les microfiches des factures, des notes de crédit et
des différents documents comptables doivent être groupés séparé-
ment par nature de document et dans un ordre continu;
f) les microfilms ou les microfiches doivent porter un titre lisible à l'œil
nu et être le cas échéant poun/us d'un index de classement;
© COMMErn- FAIRE FACE A UN CONTRÔLE FISCAL 7, h d i c a t a 75

g) les microfiches ou les microfilms doivent pouvoir être communiqués

par projection, le cas échéant accompagnée d'agrandissement
nécessaire. Au moins trois projecteurs et un appareil permettant l'im-
pression des microfilms ou microfiches doivent être mis à la disposi-
tion des agents chargés d'effectuer un contrôle, le cas échéant via le
fournisseur des appareils;
h) les microfiches ou microfilms doivent couvrir une année complète;
i) tous les livres et documents qui figurent sur les microfilms ou micro-
fiches doivent être la reproduction fidèle des originaux. Toute repro-
duction illisible ou défectueuse de données sur le microfilm ou la
microfiche doit être immédiatement annulée de façon apparente et
remplacée par une image impeccable.
L'Administration des LAdministration des Contributions Directes peut accepter la destruction

Contributions Directes de certains documents au cours du délai de cinq ans à condition qu'ils
peut accepter la des- soient remplacés par des microfilms. Les conditions sont fixées de façon
truction de certains commune par l'Administration de la T.V.A. et celle des Contributions
documents au cours Directes. Les livres et documents suivants peuvent être conservés sur
du délai de cinq ans à
microfilms sans autorisation préalable (Circulaire C I . RH 831/316.469
condition qu'ils soient
du 24 avril 1992, Bull. Contr. n° 717, p. 1511) :
remplacés par des a) les doubles des documents et de la correspondance rédigés par le
microfilms. contribuable (factures de sortie, notes de crédit, correspondances,
etc.) et non complétés ou signés par le destinataire, à l'exception tou-
tefois des documents portant un dessin de garantie ou une marque
prévus par les codes ou les règlements fiscaux. Sont donc notam-
ment exclus : les factures d'achat originales et les pièces équivalen-
tes, les extraits de compte des institutions financières, les quittances
ainsi que tous autres documents constatant des opérations financiè-
res, les documents de transport, les documents qui constatent une
importation, une exportation ou un transit de biens, les notes ou
reçus dont question à l'article 22 de l'A.R. n° 1 du 29 décembre 1992
relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la T.V.A.
ATTENTION ! Le devis, l'inventaire, la note détaillée, le bon de livraison

ou tout document similaire auquel la facture se réfère pour décrire les
biens livrés ou les services prestes et qui fait dès lors partie inté-
grante de la facture, doit être conservé dans les mêmes conditions
que la facture d'achat; il ne peut dès lors être consen/é sur microfi-
ches ou microfilms (Cire. TVA. n° 5/1976, n° 31).
b) les documents extra-comptables établis en vue de pratiquer les

diverses imputations nécessitées par l'activité (par exemple les états
extra-comptables concernant la comptabilité industrielle);
c) les documents comptables tels que les comptes du grand livre;
76 © COMMENT FAIRE FACE A UN CONTRÔLE FISCAL ?. Incfcafor

d) les livres et registres prescrits par le Code de laT.V.A., comme par

exemple le facturier d'entrées, le facturier de sorties, le tableau des
biens d'investissement, le registre des restitutions ainsi que le regis-
tre des travaux à façon, à l'exclusion du journal des recettes et du
registre des garagistes.
Ne peuvent jamais être enregistrés sur microfilm ou microfiche :
a) les factures d'achat originales et les pièces équivalentes;
b) les extraits de compte des institutions financières;
c) les quittances (comme par exemple les bons T.V.A.);
d) les documents de transport;
e) les documents qui constatent une importation, une exportation ou un
transit de biens;
f) les quittances;
g) le devis, l'inventaire, la note détaillée ou le bon de livraison ou tout
document similaire auquel la facture se réfère pour décrire les biens
livrés ou les services prestes;
h) le journal des recettes (art. 14, § 2,3° A.R. n° 1);
i) le registre des garagistes, tel que prévu par la législation T.V.A.;
j) tous les livres et registres qui font partie intégrante des livres prévus
par la législation comptable.
Disques optiques de type WORM

Tant l'Administration de laT.V.A. (Décision E.T. 82.752 du 27 mars 1997,
Revue de laT.V.A., n° 128, p.426) que l'Administration des Contributions
Directes ont accepté depuis 1997 que certains documents et certains
livres soient conservés au moyen d'un disque optique de type WORM
(Write Once, Read many généralement dénommé CD-WORM).
Différentes données peuvent ainsi être enregistrées sur un support de
façon telle qu'elles ne peuvent plus être modifiées par la suite.
Les documents suivants peuvent être enregistrés sur des disques

optiques de type WORM:
a) les doubles des documents et de la correspondance rédigés par les
assujettis (factures de sortie, notes de crédit délivrées, correspon-
dance et non complétés et/ou non signées par le destinataire, à l'ex-
ception des documents portant un dessin de garantie ou une
marque quelconque prévue par les Codes ou les règlements fiscaux
(comme par exemple les reçus T.V.A.);
b) les documents et la correspondance reçus par les assujettis (par

exemple les extraits de compte reçus des institutions financières.
© COMMENT FAIRE FACE Â UN CONTRÔLE FISCAL 7. indicata 77

dont la conservation n'est pas possible sur microfilm ou microfiche),

à l'exception des documents dont la délivrance est imposée par des
Codes ou règlements fiscaux. Sont donc notamment exclues: les
factures d'achat originales, les notes de crédit reçues, l'inventaire, les
pièces relatives aux transferts intra-communautaires, les devis et les
bons de livraison ainsi que tout autre document auquel la facture se
réfère pour décrire les biens livrés ou les services prestes;
c) les documents extra-comptables établis en vue de pratiquer les
diverses imputations nécessitées par l'activité (par exemple les états
extra-comptables concernant la comptabilité industrielle);
d) les documents comptables tels que les comptes du grand livre;
e) les livres et registres prescrits par le Code de laT.V.A. (facturier d'en-
trée, facturier de sortie, tableau des biens d'investissement, registre
des restitutions et registre des travaux à façon).
Toute personne qui désire utiliser des disques optiques de type WORM
doit communiquer préalablement par écrit aux services de taxation des
contributions directes et, si elles sont des assujettis T.V.A., à leur bureau
de contrôle T.V.A., les informations suivantes :
a) le nom, l'adresse, le numéro d'immatriculation à la T.V.A. et le numé-
ro national de la personne qui désire bénéficier de l'autorisation;
b) dans la mesure où les CD WORM sont confectionnés par un tiers, le
nom ou la dénomination, l'adresse et le numéro d'identification à la
T.V.A. de ce tiers, ainsi que le nom ou la dénomination et l'adresse
du propriétaire du matériel et du logiciel utilisé;
c) la marque et le type de matériel et de logiciel utilisé;
d) la description précise de ce matériel et de ce logiciel, reprenant les
principales caractéristiques techniques du mode d'enregistrement
des livres et documents sur les CD WORM.
Les conditions qui doivent être remplies pour l'enregistrement sur de tels
disques optiques sont comparables à celles qui sont imposées pour la
conservation de données sur microfiches ou microfilms. Pour les CD
WORM, le fisc pose en outre les conditions suivantes: :
a) les CD-WORM doivent permettre tant la lecture de l'image sur un
écran que la reproduction des livres et documents sur papier sous
une forme directement intelligible;
b) les livres et documents visés ci-avant, dont les données sont établies
sur support informatique, doivent être reproduits quotidiennement
sur un CD-WORM;
c) les doubles des factures de sortie ainsi que des notes de crédit déli-
vrées doivent être reproduits sur le CD-WORM dans l'ordre de leur
78 © COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL ?, Indicata

fZ. Le contrôleur à votre porte
inscription au facturier de sortie ou, éventuellement, au registre des

restitutions prescrits en matière de réglementation T.V.A.. Les autres
documents doivent être reproduits sur les CD-WORM suivant l'ordre
chronologique ou numérique;
d) les livres et documents qui figurent sur les CD-WORM doivent être
la reproduction fidèle des originaux. Toute reproduction illisible ou
défectueuse de données sur le CD-WORM doit être immédiatement
remplacée;
e) en vue de leur classement et de leur consultation, les CD-WORM

doivent porter un titre lisible à l'oeil nu; un index de classement doit
permettre de déterminer aisément les documents portés sur chaque
CD-WORM;
f) les CD-WORM doivent être conservés pendant les mêmes délais

que ceux qui auraient dû s'appliquer aux livres et documents rem-
placés, conformément à ce qui est prévu par le Code T.V.A. et le
Code des Impôts sur les Revenus. Lorsque ces délais expirent à des
dates différentes, le délai qui est pris en considération est celui qui
expire en dernier lieu;
g) pendant le délai prévu ci-avant sous f, les livres et documents archi-

vés sur les CD-WORM doivent être communiqués sous une forme
lisible et intelligible, sans déplacement, à toute réquisition des agents
des administrations fiscales. Ces agents peuvent également requé-
rir que des copies de tout ou partie de ces documents soient effec-
tuées dans la forme qu'ils souhaitent;
h) lorsque, pour des raisons légales ou d'organisation, certains livres ou

documents sont non seulement conservés sur CD-WORM, mais
également sur des supports papier, ces derniers doivent être com-
muniqués en même temps que le CD-WORM;
i) dans le cas où le contribuable ne dispose plus des appareils requis
pour la lecture ou la reproduction des livres et documents conservés
sur le CD-WORM, il doit prendre les dispositions nécessaires pour
que le fournisseur des appareils mette son matériel et son personnel
à la disposition des agents afin de leur procurer sans frais les livres
et documents que le contribuable ne peut leur fournir;
j) la transposition de tout ou partie des documents ou livres sur un CD-

WORM doit s'étendre à tout un exercice comptable.
Les'livres et documents qui sont enregistrés sur CD-WORM peuvent
être détruits dès qu'ils ont été enregistrés sur un CD-WORM. Les
Administrations fiscales se réservent le droit de retirer l'autorisation d'en-
registrement des données sur CD-WORM s'il apparaît que le contribua-
ble ne satisfait pas aux diverses conditions fixées.
© COMMENT FAIRE FACE A UN CONTRÔLE FISCAL ?, indicator 79

• fi. Le contrôleur à votre porte
3.16.3. Législation s o c i a l e
Les documents sociaux qui doivent être consen/és par l'employeur, tels
que le registre du personnel et les comptes individuels, peuvent être
conservés sous toutes formes de reproduction, à condition qu'un contrô-
le soit possible et que les pièces soient suffisamment lisibles (art. 8 A.R.
du 8 août 1980 relatif à la consen/ation des documents sociaux). La
conservation de microfiches est permise (Quest. Pari., n° 217, VAN
STEENKISTE, Q.R., Chambre, 1980-81, n° 2,118-119).
3.16.4. Droit d e s sociétés
Il ne peut être déduit d'aucune disposition du Code des Sociétés que les
livres et documents peuvent être consen/és sous une autre forme que
sous la forme originale.
3.17. L I E U D E C O N S E R V A T I O N
En principe, tous les livres et documents doivent être conservés dans le

bureau, l'agence, la succursale ou tout autre local professionnel ou privé
du contribuable où ces livres et documents sont tenus (art. 315 C.I.R. et
Le fisc admet que la art. 60 C.TVA.). C'est à cet endroit que les fonctionnaires fiscaux peu-
comptabilité ou une vent effectuer leurs investigations. Il est donc logique que les livres et
partie de celle-ci soit documents soient consen/és à cet endroit. Comme il a été expliqué ci-
temporairement trans- dessus, le fisc admet néanmoins que la comptabilité ou une partie de
férée à un bureau celle-ci soit temporairement transférée à un bureau comptable.
comptable.
3.18. S A N C T I O N S
3.18.1. S a n c t i o n s en matière d'impôts s u r l e s r e v e n u s
ATTENTION Î Le contribuable qui refuse de communiquer ses livres et

documents ou de remettre une copie des informations et documents
enregistrés sur un système informatisé ou ne respecte pas les règles
relatives à la conservation des documents, court le risque de se voir
imposer d'office (art. 351 C.I.R.).
Une amende administrative qui varie de 50 euros à 1.250 euros peut

également lui être appliquée (art. 445 C.I.R.).
Les infractions qui sont commises sans mauvaise foi et sans intention
d'éluder l'impôt font l'objet des amendes administratives suivantes : pre-
mière infraction : 50 euros; deuxième infraction : 125 euros; troisième

infraction : 250 euros; quatrième infraction : 625 euros; et infraction sui-

vante : 1.250 euros.
Les infractions commises avec mauvaise foi et intention d'éluder l'im-
pôt font l'objet des amendes administratives suivantes : première infrac-
tion : 625 euros; deuxième infraction : 1.250 euros.
Les infractions qui ont été commises dans une intention frauduleuse ou
à dessein de nuire peuvent être sanctionnées pénalement. Une peine
de prison de 8 jours à 2 ans peut être prononcée ainsi qu'une amende
de 250 à 12.500 euros ou une de ces peines seulement (art. 449 C.I.R).
La notion (^"intention frauduleuse' est l'intention de s'approprier ou de
faire bénéficier autrui d'un bénéfice ou d'un avantage illicite (Cass.,
20 septembre 1973, Pas., 1974, I, 310). Le "dessein de nuire' est la
volonté de porter préjudice à autrui et ne dépend pas du résultat obtenu
(Cass., 10 novembre 1947, Pas., 1947,1, 470).
3.18.2. S a n c t i o n s en matière de T.V.A.
Toute personne qui empêche l'exécution du droit de contrôle de

l'Administration en matière de T.V.A. ou qui ne respecte pas les règles
relatives à l'obligation de conservation des documents peut être sanc-
tionnée d'une amende fixe (ou non proportionnelle) etôu d'une amende
proportionnelle, telles que prévues à l'article 70, §§1 à 3 C.TVA.).
Le montant des amendes non proportionnelles est fixé sur la base d'une
échelle faisant l'objet d'un Arrêté Royal. LArrêté Royal n° 44 du 21 octo-
bre 1993 fixant le montant des amendes fiscales non proportionnelles
en matière de taxe sur la valeur ajoutée, prévoit que les infractions aux
articles 61, 62, 62bis, 63 et 63bis du Code T.V.A. sont sanctionnées
d'une amende de 2.500 euros par infraction.
Il s'agit plus particulièrement des infractions suivantes :
a) infractions aux obligations prévues à l'article 61 du Code T.V.A. :
• le refus de communiquer les livres et documents, qu'ils soient ou
non conservés sur des supports informatiques;
• le refus d'effectuer des copies des données informatisées;
• le refus d'exécuter des traitements informatiques jugés nécessai-
res par le fonctionnaire taxateur;
• le refus de remettre au contrôleur les livres et documents prévus à
l'article 61, § 2 du Code TVA.
b) infractions aux obligations prévues à l'article 62 du Code T.V.A. : le
refus de répondre à une demande de renseignements.

c) les infractions aux obligations prévues à l'article 62bis du Code

T.V.A. : refus d'une banque ou d'une institution financière de com-
muniquer des livres et documents réclamés ou de répondre à une
demande de renseignements.
d) infractions aux obligations prévues à l'article 63 du Code T.V.A. :
• le refus d'accorder l'accès à un véhicule à un fonctionnaire de
l'Administration des Douanes et Accises;
• le refus d'accorder l'accès aux contrôleurs aux locaux profession-
nels oij une activité économique est exercée.
En vertu de l'article 84, 2^™ alinéa du Code T.V.A., le ministre des
Un assujetti peut donc \ Finances peut se prononcer sur des demandes de remise des amen-
adresser une demande \ des infligées. Un assujetti peut donc adresser une demande au
au Directeur régional Directeur régional en vue de réduire ou de remettre l'amende fiscale qui
en vue de réduire ou lui a été appliquée. La demande doit être motivée et préciser les griefs
de remettre l'amende juridiques et de fait sur lesquels elle se base.
fiscale qui lui a été
CONSEIL. Pour une première ou une deuxième infraction, l'Administration
appliquée.
applique toujours une amende réduite. A partir de la troisième infraction,
ce sont toujours les amendes administratives prévues par la loi qui sont
appliquées.
Depuis quelques années, il est admis, tant en matière d'impôts sur les
revenus qu'en matière de T.V.A., que le juge dispose du pouvoir d'ap-
précier l'amende qui a été appliquée. Le juge doit tout d'abord vérifier si
les conditions légales pour l'application de l'amende sont remplies (véri-
fier s'il y a effectivement infraction à une disposition légale) et ensuite si
des circonstances permettant une remise ou une réduction de l'amen-
de sont présentes.
Si la TVA due ou les amendes administratives appliquées ne sont pas
payées spontanément, l'Administration de la T.V.A. décerne une
contrainte sur la base de laquelle il peut être procédé à l'exécution for-
cée. A partir de ce moment, la créance de l'Administration ne peut plus
être contestée qu'au moyen d'une requête qui doit être introduite devant
le tribunal de première instance. Si une contrainte est décernée,
l'Administration augmente toujours l'amende réclamée de 50 %. Dans
un récent arrêt, la Cour de cassation a condamné cette pratique. Elle l'a
considérée comme une entrave au droit de soumettre l'affaire à un juge,
qui peut apprécier la correcte application de l'amende (Cass., 25 avril
2002).
82 © COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL ?, Indicafor

4. Limitations des compétences d'investigation du fisc
4. Limitations des
compétences
d'investigation du fisc
Comme il ressort incontestablement des parties 2 et 3 du présent livre,

l'Administration dispose d'importantes compétences de contrôle. Le
législateur et la jurisprudence ont cependant limité les droits d'investiga-
tion du fisc, et ce, tant d'un point de vue matériel que dans le temps.
Nous commenterons brièvement ci-après les principales limitations des
droits d'investigation des Administrations fiscales. Le législateur a par
ailleurs également prévu un certain nombre de règles qui permettent en
toutes circonstances au contribuable de consulter son dossier fiscal.
4 . 1 . LIMITATION DANS L E T E M P S
Les compétences d'investigation du fisc sont limitées dans le temps.

LAdministration des contributions directes ne peut exercer ses compé-
tences d'investigation que :
a) pendant la période imposable;

b) pendant un délai de trois ans;
c) pendant un délai supplémentaires de deux ans.
Les délais d'investigation correspondent partiellement aux délais d'im-
position, mais il existe un certain nombre de différences. En principe,
une imposition doit être établie au plus tard le 30 juin de l'année qui suit
l'exercice d'imposition (art. 359 C.I.R.). Une cotisation à l'impôt des per-
sonnes physiques ou à l'impôt des sociétés relative à l'exercice d'impo-
sition 2001 doit donc être établie au plus tard le 30 juin 2002.
En cas de non-déclaration, de déclaration tardive ou lorsque l'impôt dij
est supérieur à l'impôt dû sur la base des revenus déclarés, le fisc dispo-
se d'un délai d'imposition plus long. Dans ces hypothèses, la cotisation
peut être établie pendant un délai de trois ans, à compter du 1 ^'janvier
de l'exercice d'imposition (art. 354, al. 1^^ C.I.R.). Si une personne phy-
sique n'a pas déclaré certains revenus dans sa déclaration relative aux
revenus 1999 (exercice d'imposition 2000), le fisc peut établir une impo-
sition supplémentaire dans son chef jusqu'au 31 décembre 2001.
© COUMEOT FAIRE FACE A UN CONTRÔLE FISCAL ?, IndCOta 83

Limitations des compétences d'investigation du fisc
Le délai de trois ans est prolongé de deux ans en cas d'infraction aux
dispositions du Code des Impôts sur les Revenus ou d'un de ses arrê-
tés d'exécution, commise dans une intention frauduleuse ou à dessein
de nuire (art. 354, al. 2 C.I.R.).
Dans certains cas, le législateur a prévu un délai d'imposition spécial de

douze mois (art. 358 C.I.R.). Il en est ainsi lorsque :
a) un contrôle ou une enquête se rapportant à l'application des impôts
sur les revenus dans le chef d'un contribuable déterminé font appa-
raître que ce contribuable a contrevenu à des dispositions relatives
au précompte mobilier ou professionnel au cours d'une des cinq
années qui précèdent celle de la constatation de l'infraction;
b) un contrôle ou une enquête effectuées par les autorités compéten-
tes d'un pays avec lequel la Belgique a conclu une convention pré-
ventive de la double imposition font apparaître que des revenus
imposables n'ont pas été déclarés en Belgique au cours d'une des
cinq années qui précèdent celle pendant laquelle les résultats de ce
contrôle ou de cette enquête sont venus à la connaissance de
l'Administration belge;
c) une action judiciaire fait apparaître que des revenus imposables n'ont
pas été déclarés au cours d'une des cinq années qui précèdent celle
de l'intentement de l'action;
d) des éléments probants font apparaître que des revenus imposables

n'ont pas été déclarés au cours d'une des cinq années qui précèdent
celle pendant laquelle ces éléments probants sont venus à la
connaissance de l'Administration.
Durant la période imposable et pendant le délai d'imposition de trois ans,
le fisc peut effectuer des investigations à l'égard de n'importe quel contri-
buable sans notification préalable (art. 333, al. 2 C.I.R.).
Durant le délai supplémentaire de deux ans, des actes d'investigation ne

peuvent être posés qu'à condition que l'Administration ait notifié préala-
blement au contribuable, par écrit et de manière précise, les indices de
fraude fiscale qui existent, en ce qui le concerne, pour la période consi-
dérée (art. 333, al. 3 C.I.R.). Il peut notamment en être ainsi lorsque
(Doc. Pari., Chambre, 1975-76, n° 879-7, 43) :
a) des irrégularités ont été constatées à l'occasion d'un contrôle fiscal

effectué dans le délai de trois ans et ces irrégularités permettent au
fisc de supposer que de telles irrégularités ou des irrégularités ana-
logues ont également été commises au cours des années antérieu-
res;

4, Limitations des compétences d'investigation du fisc
b) des renseignements obtenus auprès d'autres Administrations

publiques, autorités publiques ou tiers indiquent l'existence d'une
fraude fiscale manifeste.
La notion d'infraction commise "dans une intention frauduleuse ou à

dessein de nuire" est souvent interprétée comme une fraude tellement
importante qu'elle peut être punie de sanctions pénales (Cass., 12 sep-
tembre 1991, Bull. Contr, n° 742,2.248; Liège, 23 mai 1984, Bull. Contr.,
n° 638, 623 et Anvers, 9 juin 1992, F.J.F., 1993/133).
Une notification préalable implique que les raisons doivent être reprises
soit dans un écrit séparé, soit dans l'avis de rectification de la déclara-
tion ou dans la notification d'imposition d'office (Gand, 25 septembre
1995, F.J.F, 1998, 489).
C'est au fisc qu'il appartient de prouver que les conditions d'application

Une fraude ne peut être sont remplies. La fraude n'est jamais présumée. Une fraude ne peut être
déduite de l'existence déduite de l'existence de dossiers frauduleux pour les années antérieu-
de dossiers frauduleux res (Anvers, 12 novembre 1996, Fisc. Act., 1997, n° 11, 3). Une inten-
pour les années anté- tion frauduleuse ne peut pas être déduite du simple fait qu'un important
rieures. montant n'a pas été déclaré (Anvers, 17 juin 1997, Fisc. Act., 1997,
n° 16,1). Le fait qu'une enquête pénale ait été classée sans suite n'em-
pêche pas une intention frauduleuse (Anvers, 8 octobre 1996, FJ.F,
1997,175).
Cette notification préalable est prescrite à peine de nullité (Anvers,
5 mars 1990, F.J.F, 1990, 481; Gand, 12 mars 1991, A.F.T., 1991, 341;
Anvers, 30 décembre 1991, J.D.F, 1992, 288; Anvers, 27 avril 1993,
A.FT, 1993,281 ; Anvers, 15 janvier 1996, Le Courrier fiscal, 1996,216).
Cette notification préalable n'est exigée que pour les actes d'investiga-
tion accomplis auprès du contribuable lui-même, et non pour les actes
d'investigation accomplis auprès de tiers (Cass., 1^'' mars 1996, Le
Courrier fiscal, 1996,355; Anvers, 17 décembre 1996, F.J.F, 1996,157).
Des investigations peuvent donc être menées auprès de tiers durant un
délai de cinq ans sans notification préalable.
Lorsqu'aucun acte d'investigation ne doit être accompli car l'intention

frauduleuse peut être établie sur la base d'un aveu du contribuable,
aucune notification préalable n'est exigée (Anvers, 7 mars 1989, FJ.F,
1989, 194 et Bruxelles, 15 février 1991, Bull. Contr., n° 717, 1.547).
Lenvoi d'une demande de renseignements (Anvers, 19 janvier 1999,
FJ.F, 1999, 441) ou d'un avis de rectification sont considérés comme
des actes d'investigation. Tant la demande de consultation que la
consultation d'un dossier judiciaire constituent également des actes d'in-
vestigation (Anvers, 15 janvier 1996, Le Courrier fiscal, 1996,180).
Le fait qu'une déclaration ait déjà été introduite et que l'impôt ait été liqui-
dé n'empêche nullement les services de taxation d'encore effectuer des
85
investigations dans le délai de trois ans et de modifier la base imposa-

ble après l'envoi d'un avis de rectification (Cass., 25 janvier 1949, Pas.,
1949, I, 75 et Cass., 31 mai 1949, Pas., 1949, I, 407). Selon
l'Administration, ce principe est également valable lorsqu'elle a déjà
modifié une première fois la déclaration suite à un accord conclu entre
le contribuable et le fisc (Com.l.R., n° 333/6), mais ne s'applique pas
lorsqu'un accord régulier individuel a été conclu durant le délai de trois
ans (Com.l.R., n° 333/8).
ATTENTION ! La simple vérification d'une déclaration ne constitue par
contre pas un acte d'investigation (Anvers, 7 mars 1989, Le Courrier fis-
cal, 1989, 208). Il en est également ainsi lorsque le fisc se contente de
constater, sur la base des pièces qui lui ont été envoyées,.que certains
revenus n'ont pas été déclarés (Liège, 8 juin 1994, Bull. Contr., n° 762,
1256 et Bruxelles, 7 octobre 1993, RJ.R, 1994, 322).
Aucun acte d'investigation ne peut être accompli au cours du délai spé-
cial de douze mois, si ce délai spécial tombe en-dehors du délai normal
(Quest. Pari., n° 189, VAN BIERVLIET, Bull. Contr., n° 596, p. 1235;
Quest. Pari., n° 178 du 4 avril 1986, CAPOEN, Bull. Contr., n° 656,
2584).
CONSEIL. Si vous introduisez une réclamation, le délai d'imposition est

prolongé d'une période égale au temps qui s'est écoulé entre la date
d'introduction de la réclamation et le moment où le Directeur régional a
pris sa décision, sans que le délai d'imposition ne puisse cependant être
prolongé d'une période supérieure à six mois (art. 354, dernier alinéa
C.I.R.). Cette prolongation ne concerne que le délai d'imposition et non
le délai d'investigation (Anvers, 11 mars 1996, Fisc. Act, 1996, n° 32/7).
Cela a pour conséquence que les sen/ices de taxation ne peuvent se
permefl:re d'attendre jusqu'à ce que le Directeur régional ait pris une
décision, et doivent immédiatement entrer en action, du moins dans l'hy-
pothèse où des actes d'investigation doivent encore être accomplis.
4.2. L E S E C R E T P R O F E S S I O N N E L
Le droit de consuiter Le droit de consulter les documents comptables, ainsi que de recevoir
les documents compta- \ des renseignements oraux ou écrits est limité par le secret profession-
bles, ainsi que de rece- \ nel. En matière de secret professionnel, on fait traditionnellement une
voir des renseigne- distinction entre d'une part le secret professionnel sanctionné pénale-
ments oraux ou écrits \ ment et d'autre part l'obligation de discrétion.
est limité par le secret \ Le secret professionnel sanctionné pénalement est réservé à certaines
professionnel. personnes qui, par état ou par profession, sont dépositaires des secrets
qu'on leur confie. Il en est ainsi notamment des médecins, des pharma-
86 © COMMENT FAIRE FACE A UN CONTRÔLE FISCAL ?, Incfcator

/ 4 . Limitations des compétences d'investigation du fisc
ciens, des sages femmes, des avocats, des notaires, des tnuissiers de
justice et des experts (art. 458 Code pénal). Une violation du secret pro-
fessionnel est pénalement sanctionnée d'une peine de prison de huit
jours à six mois et d'une amende. En cas de contrôle fiscal, le fisc doit
respecter les règles du secret professionnel.
D'autres professions, comme les comptables, les fiscalistes, les experts-
comptables, les conseillers fiscaux, les réviseurs d'entreprises, les insti-
tutions financières et leur personnel n'ont pas la possibilité de se retran-
cher derrière leur secret professionnel lorsqu'elles reçoivent
l'autorisation de leurs clients ou lorsqu'il leur est demandé de témoigner
en justice.
Lorsqu'une cotisation est basée sur des informations qui ont été obte-
nues en violation du secret professionnel d'un avocat, sa nullité doit être
: constatée (Gand, 13 mai 1977, J.D.F., 1978, 286). Il ne peut être ques-
tion d'une violation du secret professionnel lorsqu'un expert désigné par
le tribunal communique au Parquet les indices de fraude à la TVA. qu'il
a constatés à l'occasion de son expertise (Cass., 4 décembre 1979,
R.W., 1980-81, n° 5, 307).
En cas de divorce, les règles relatives au secret professionnel donnent

souvent lieu à des contestations. On se demande souvent si l'épouse
I peut obtenir des renseignements au sujet du dossier fiscal de son mari,
pour des raisons qui ne sont pas toujours fiscales. Ainsi, le montant des
revenus imposables peut s'avérer important pour la détermination du
montant de la pension alimentaire dans le chef de l'autre époux et/ou
des enfants. Cela a conduit le législateur à adapter légèrement les règles
du secret professionnel. Un fonctionnaire fiscal n'est plus tenu par son
secret professionnel lorsqu'il reçoit du conjoint d'un contribuable une
demande de consultation, d'explication ou de communication relative à
la situation fiscale du contribuable dans l'hypothèse où la cotisation est
est demandé de payer
mise en recouvrement sur les biens du conjoint. Une ex-épouse à qui il
les dettes fiscales de
est demandé de payer les dettes fiscales de son ex-époux a le droit de
son ex-époux a le droit
demander à consulter le dossier fiscal de l'autre époux. LEtat Belge ne
de demander à consul-
peut renvoyer aux dispositions de la loi sur la publicité de l'Administration
ter le dossier fiscal de
pour refuser la consultation du dossier (CE., arrêt n° 81740, 9 juillet
l'autre éooux
1999, F.J.F., 2000, 651).
Le secret professionnel ne peut cependant être invoqué que dans l'inté-

rêt d'un tiers. Il ne peut être invoqué pour sa propre situation fiscale.
ATTENTION ! il en résulte que le fisc peut toujours vérifier si le refus est
justifié. Lorsqu'un contribuable invoque son secret professionnel, le fisc
peut demander l'inten/ention de l'autorité disciplinaire. Lautorité discipli-
naire devra vérifier si et éventuellement dans quelle mesure la présen-
tation des livres et documents est conciliable avec les règles du secret

professionnel (art. 334 C.I.R.). Lorsque l'autorité disciplinaire estime que

la question du fisc n'est pas conciliable avec le respect du secret pro-
fessionnel, le fonctionnaire fiscal doit renoncer à sa question. Dans le
cas contraire, la question est maintenue et la non-réponse peut être
sanctionnée. Pour les professions pour lesquelles il n'existe pas d'auto-
rité disciplinaire, le fisc doit prendre lui-même position. En cas de doute,
la question peut être soumise à l'Administration centrale à Bruxelles
(Com.l.R., n° 334/9).
Contrairement à un Contrairement à un avocat, un conseiller fiscal n'est pas lié par le secret
avocat, un conseiiler professionnel, mais est uniquement tenu à un devoir de discrétion
fiscal n 'est pas lié par (Cass., 13 mai 1977, J.D.R, 1977, 284). Une violation du devoir de dis-
le secret professionnel, crétion n'est pas sanctionnée pénalement. Des informations ainsi obte-
mais est uniquement nues peuvent être utilisées par les services de taxation dans le cadre de
tenu à un devoir de dis- la détermination de la base imposable. Ainsi tout comptable - fiscaliste
crétion. ou expert-comptable - conseiller fiscal est tenu à une obligation d'infor-
mation dans le cadre de la législation sur le blanchiment. Au stade de
l'examen d'une déclaration, le fisc ne peut par contre pas demander des
renseignements auprès de notaires ou d'avocats en vue de la taxation
de leurs clients.
Le fisc ne viole cependant pas le secret professionnel d'un avocat en lui

demandant une copie de son livre journal (Bruxelles, 15 janvier 1986,
RJ.R, 1986, 346). Le fisc ne peut cependant utiliser ce document que
pour imposer l'avocat et non pour imposer ses clients.
CONSEIL. Les fonctionnaires fiscaux sont également tenus à un secret

professionnel (art. 337 C.I.R.). En dehors de l'exercice de leur fonction,
ils sont tenus à un secret professionnel complet. Ainsi, un fonctionnaire
ne peut communiquer à des amis ou à des collègues des informations
au sujet des contribuables qu'il a contrôlés.
4.3. L E S E C R E T B A N C A I R E
4.3.1. L e s e c r e t b a n c a i r e et les impôts s u r les r e v e n u s
Un banquier n'est pas tenu au secret professionnel prévu dans le Code

pénal (Cass., 25 octobre 1978, J.T, 1979, 371). Il existe cependant un
devoir de discrétion à l'égard des tiers, ce qui signifie qu'un banquier ne
peut communiquer des données au sujet de la situation financière de
ses clients. Toute violation de cette règle peut être sanctionnée par des
dommages et intérêts. Certaines lois prévoient des exceptions à l'obli-
gation de discrétion. La législation fiscale prévoit également des excep-
88 © COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL 7, Incfcator

tions, qui diffèrent cependant qu'il s'agit d'un problènne relatif aux impôts
sur les revenus ou à d'autres impôts (indirects).
Contrairement à ce qui Contrairement à ce qui est fréquemment prétendu, il n'existe en
est fréquemment pré- Belgique qu'un secret bancaire limité à l'égard des clients d'une institu-
tendu, il n'existe en tion financière (art. 318 C.I.R.). Par institution financière, on entend les
Belgique qu'un secret établissements de banque, de change, de crédit et d'épargne belges,
bancaire limité à l'é- les sociétés hypothécaires, les entreprises de capitalisation, la caisse
gard des clients d'une des dépôts et de consignations, l'office des chèques postaux et les insti-
institution financière. tutions d'épargne, les sociétés belges chargées de financer des ventes
à crédit et les établissements belges d'entreprises étrangères analogues
à celles citées ci-dessus. Le principe veut que les services de taxation
ne peuvent recueillir des renseignements auprès des institutions citées
ci-dessus en vue de la taxation de leurs clients. Par client, on entend tant
les personnes physiques que les sociétés et les associations qui, gra-
tuitement ou moyennant rémunération, font appel aux services propo-
sés par une institution financière. Il s'agit donc notamment des person-
nes physiques ou des sociétés qui :
a) détiennent un compte auprès des banques ou des caisses d'épar-

gne, ou sont titulaires d'un livret d'épargne ou d'un carnet de dépôt;
b) ont souscrit des fonds publics ou autres, achètent, vendent, ou
escomptent des titres, donnent des titres en dépôt ou encaissent des
coupons, louent un coffre, bénéficient d'une ligne de crédit ou utili-
sent un crédit;
c) obtiennent un prêt auprès de sociétés de crédit;
d) achètent ou vendent des titres ou des valeurs auprès d'un agent de
change ou lui donnent un portefeuille en dépôt.
A contrario, une institution financière ne peut refuser de communiquer
des renseignements dont elle dispose au sujet de tiers (c'est-à-dire des
personnes non clientes).
CONSEIL. Le fisc ne peut pas demander des informations à un gestion-
naire d'un système de paiement électronique afin de connaître le numé-
ro de compte auquel sont versés certains montants via le terminal. S'il
est vrai que le gestionnaire du système (par exemple Banksys) n'est pas
une institution financière et que les règles du secret professionnel ne lui
sont pas applicables, il n'est cependant pas le propriétaire de ces don-
nées; il ne peut donc pas les communiquer au fisc. Si les services de
taxation utilisent, dans le cadre d'un nouveau calcul d'un chiffre d'affai-
res, des informations recueillies auprès d'un gestionnaire de paiements
électroniques, la cotisation qui s'ensuit est nulle puisque les informations
ont été recueillies de façon irrégulière (Anvers, 23 octobre 2001).
© COMMENT FAIRE FACE Â UN CONTRÔLE FISCAL 7, Indicator 89

f^\. Limitations des compétences d'investigation du fisc
CoNSHL. Le secret bancaire ne peut être levé dans la phase de réta-

blissement de l'impôt que, lorsqu'à l'occasion d'un contrôle fiscal de l'ins-
tftution financière elle-même, on découvre des éléments concrets per-
mettant de présumer l'existence ou la préparation d'un mécanisme de
fraude fiscale. On vise ce faisant plus particulièrement des cas de frau-
des organisées auxquelles participent tant l'institution financière que son
client. 11 s'agit donc d'un contrôle spécifique, pour lequel le fisc doit pré-
alablement non seulement établir l'existence d'un mécanisme fraudu-
leux, mais aussi la complicité de l'institution financière. Ces demandes
doivent être effectuées sur l'ordre d'un Directeur général des impôts.
Lenquête ne peut être confiée qu'à un fonctionnaire qui possède au
moins le grade d'inspecteur (Cire.Ci.D. 19/318.1. du 13 octobre 1983).
ATTENTION ! Le secret bancaire est uniquement valable dans la phase de
la taxation. Dans le cadre de l'instruction d'une réclamation, le fonction-
naire chargé de l'instruction peut demander une enquête bancaire dans
la mesure où une telle enquête est nécessaire pour l'examen de la récla-
mation introduite (art. 1274, al. 2 C.I.R.). Une cotisation établie sur la
base de renseignements qui ont été obtenus en violation du secret ban-
caire est irrégulière. Cette irrégularité ne peut plus être réparée et ce,
même si les mêmes renseignements ont été obtenus de façon réguliè-
re dans le cadre d'une procédure de réclamation (Anvers, 12 novembre
1992, R.G.R, 1993, 166).
Même au cours de la phase de taxation, le secret bancaire n'est pas
absolu. Le secret bancaire n'empêche pas que le fisc puisse prendre
connaissance de documents bancaires régulièrement saisis par la justi-
ce. Lorsqu'une instruction pénale est ouverte, le fisc peut demander à
consulter le dossier pénal et donc prendre connaissance de tous les
documents qui s'y trouvent et établir sur cette base des cotisations sup-
plémentaires. Le fisc doit cependant préalablement demander et obtenir
l'autorisation du Procureur Général du ressort de la cour d'appel com-
pétente, mais en pratique, il apparaît que cette autorisation est toujours
accordée. La Cour d'appel de Gand a confirmé récemment que la prise
de connaissance d'informations via la consultation d'un dossier pénal ne
constitue pas une violation du secret bancaire (Gand, 22 novembre
1985, RJ.R, 1987/23; Gand, 19 novembre 1997, Fisc. Act, 1997, n° 43,
5 et F.J.F, 1998, 445; Gand, 22 janvier 1998, F.J.F, 1998, 445). Le sec-
ret bancaire s'applique exclusivement si les données ou documents sont
demandés directement à la banque (Gand, 22 janvier 1998, A.J.T.,
1998-99, 308; Anvers, 5 janvier 1999, FJ.F, 1999, 264).
LAdministration ne peut pas invoquer son secret professionnel pour ne

pas présenter des pièces de la société dans laquelle le contribuable était
associé actif et sur lesquelles elle s'est fondée pour établir la cotisation
contestée (Bruxelles, 17 décembre 2000, F.J.F, 2000, 390).
90 © COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL ?, incfcator

4.3.2. S e c r e t bancaire et T.V.A.

En matière de TVA, H En matière de T.V.A. il n'existe pas de secret bancaire; dans le cadre
n'existe pas de secref d'un contrôle T.V.A., une institution financière doit donc communiquer
bancaire. sans plus tous les renseignements au sujet de ses clients si
l'Administration le lui demande. Les institutions financières ne doivent
pas seulement communiquer toutes les pièces et renseignements qui
ont un lien direct avec l'application de la T.V.A., mais également toutes
les autres pièces et renseignements permettant de vérifier la juste appli-
cation de la taxe dans le chef de tiers. Dans le dernier cas, une autori-
sation du Directeur général est exigée (art. 62bis C.TVA.).
Ainsi, les fonctionnaires de la T.V.A. peuvent exiger qu'un coffre d'une
Ainsi, les fonctionnai-
banque soit ouvert (art. 61, § 1 et 63 C.TVA.). Selon le Ministre des
res de la T.V.A. peuvent
Finances, un coffre doit être immédiatement ouvert même en cas de
exiger qu'un coffre
contrôle à l'improviste (Quest. Pari. n° 126, PIETERS, Q.R., Chambre,
d'une banque sort
2000-2001, n° 71, p. 8047).
ouvert.
4.3.3. S e c r e t bancaire et droits d'enregistrement et de

succession
ATTENTION ! Il n'est pas non plus question de secret bancaire en droits

de succession (art. 100 C.Succ) et en matière de droits d'enregistrement
(art. 183 C.Enr.). Votre banquier doit, lors de votre décès, communiquer
de sa propre initiative un certain nombre d'informations au fisc en vue
de l'exacte perception des droits de succession. Une banque ne peut
rendre, payer, ou transférer des titres, des montants ou des valeurs
généralement quelconques dont elle est détentrice ou débitrice à l'égard
du défunt ou de ses héritiers avant d'avoir établi et communiqué une liste
de ceux-ci au fisc. En cas de décès d'un client qui est titulaire de titres
nominatifs, le banquier doit avoir communiqué cette information au fisc
avant de procéder à un quelconque paiement, conversion ou transfert
aux héritiers. Un banquier qui loue des coffres-forts est tenu de conser-
ver un registre dans lequel l'accès à chaque coffre-fort est renseigné. A
la demande du fisc, ce registre doit être présenté. Le fisc peut de cette
façon vérifier si personne n'a ouvert le coffre après le décès.
4.4. LIMITATIONS DU DROIT D E V I S I T E
Les fonctionnaires fiscaux disposent d'un libre accès à tous les locaux
où le contribuable exerce son activité professionnelle et ce, sans qu'il ne
doive exister une circonstance particulière et sans autorisation préalable
(art. 319 C.I.R., art. 63 C.TVA.). Ce droit de libre accès n'empêche
cependant pas que les fonctionnaires ne peuvent demander la présen-
© COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL 7, Incfcata 91

tation que de documents administratifs, tels que prévus à l'article 315

Le libre accès en cas
C.I.R. Le libre accès en cas de contrôle à l'improviste n'est pas une per-
de contrôle à l'impro-
quisition. Cela a notamment pour conséquence que les fonctionnaires
viste n'est pas une per-
doivent se limiter aux compétences d'investigation qui sont prévues par
quisition.
le Code fiscal.
CONSEIL. Le droit de libre accès n'implique pas la possibilité d'ouvrir les
armoires ou de plonger dans les archives (CLAEYS BOUUAERT, I., "Le
secret en droit fiscal", Rép. Fisc, 1974,141).
La Cour d'appel d'Anvers a récemment confirmé que le droit de visite ne
pouvait pas être assimilé à un droit de perquisition. Les faits peuvent être
résumés comme suit. Ll.S.l. et des fonctionnaires de l'Inspection socia-
le étaient entrés chez un restaurateur Les fonctionnaires avaient tout
d'abord fouillé la cuisine et ensuite le bureau de l'exploitant. Ils avaient à
cette occasion ouvert plusieurs tiroirs du bureau et ils y avaient trouvé
des pièces compromettantes. La Cour d'Appel d'Anvers a annulé la révi-
sion de T.V.A. qui en avait découlé car il y avait eu en l'espèce une per-
quisition pour laquelle aucune autorisation n'avait été demandée. Il est à
cet égard étonnant de constater que la cour s'est basée sur le rapport
de l'I.S.I., dans lequel les faits étaient décrits (Anvers, 22 mai 2000).
Larticle 319 C.I.R. permet il est vrai aux fonctionnaires fiscaux d'entrer
dans des locaux professionnels, mais ils ne peuvent exercer ce droit que
dans un but bien déterminé et dans le cadre d'une mission spécifique et
ne peuvent examiner sans plus l'ensemble des documents. Le droit de
visite ne peut aucunement être assimilé à une perquisition (Anvers,
13 mars 2001, Le Courrier fiscal, 2001, 185).
CONSEIL. Un fonctionnaire de l'I.S.I. ne peut pas s'emparer lui-même de

documents (résumés de registres de caisse quotidiens) qui se trouvent
dans un tiroir du bureau du gérant et utiliser ensuite ces documents pour
calculer le "chiffre d'affaires réalisé en noir". La cour a annulé cette coti-
sation car les documents avaient été obtenus en violation des compé-
tences d'investigation du fisc. Dans cet arrêt, la cour a clairement déli-
mité les droits d'investigation du fisc : le droit de visite (art. 319 C.I.R.) est
lié au principe qui veut qu'un contrôleur ne peut demander que la pré-
sentation de documents comptables et administratifs et ne peut en
aucune manière les "rassembler" lui-même ou les rechercher dans les
locaux (art. 315 C.I.R.). Le Tribunal de première instance de Liège a
confirmé cette thèse. Il s'agissait d'une affaire dans laquelle des dissen-
sions existaient entre les associés. Ces dissensions ont conduit à ce
qu'un des associés révèle au fisc que des revenus non déclarés étaient
notés dans certains agendas. Le contrôleur s'est lui-même emparé des
agendas qui se trouvaient dans le bureau du gérant et dans le local d'ar-
chives. Sur la base de ces agendas, il a procédé à un nouveau calcul du
© COMMENT FAIRE FACE A UN CONTRÔLE FISCAL 7, Indicator

f^\. Limitations des compétences d'investigation du fisc
cliiffre d'affaires. Le tribunal a estimé que les agendas en question n'ont

acquis un caractère professionnel qu'après qu'ils aient été retirés de
façon irrégulière des armoires (Trib. Liège, 3 décembre 2001, A.R.
00/3852/A).
4.5. P R O T E C T I O N D E L A V I E P R I V E E
L'Administration des
LAdministration des contributions directes ne dispose pas d'un droit de
contributions directes
fouille. Ce droit est réservé aux autorités judiciaires dans le cadre de la
ne dispose pas d'un
recherche d'une infraction. Le fait que des fonctionnaires des douanes
droit de fouille.
exécutent à la frontière luxembourgeoise des contrôles relatifs aux mar-
chandises et aux sacs des Belges qui reviennent de Luxembourg ne
viole pas les règles relatives à la protection de la vie privée (Quest. Pari.
n° 154 du 15 juillet 1982, DE CLIPPELE, Q.R., Sénat, 1981-82, n° 31).
La réponse à la question de savoir dans quelle mesure les droits d'in-

vestigation du fisc s'opposent au principe des droits de l'Homme et plus
particulièrement au principe de protection de la vie privée, n'est pas clai-
re. Larticle 8 de la Convention Européenne des Droits de l'Homme
(C.E.D.H.) garantit à chacun le respect de sa vie privée, de son domici-
le et de sa correspondance, sauf en ce qui concerne les exceptions qui
sont prévues par la loi et qui sont nécessaires pour garantir les intérêts
de la défense nationale et de l'ordre public ou de l'équilibre économique
d'une société démocratique.
Le droit à la vie privée n'est donc pas un droit absolu. Une immixtion doit
cependant avoir un objectif légitime dans le contexte d'une société
démocratique. Le fait que le fisc puisse demander à un contribuable une
liste de ses dépenses privées constitue une immixtion dans sa vie pri-
vée. Cette immixtion est cependant permise car elle est nécessaire pour
l'exacte perception des impôts. Selon la Commission des Droits de
l'Homme, la mesure doit également être nécessaire dans une société
démocratique, de sorte que l'on doit examiner si la mesure est en rela-
tion avec le but poursuivi. S'agissant d'un capital (productif ou non d'in-
térêts), la Commission a estimé que le fisc pouvait recueillir des rensei-
gnements au sujet de son affectation, malgré le fait que les
renseignements demandés étaient de nature purement privée
(C.E.D.H., 7 décembre 1982, RJ.R, 1983, 105).
Selon le Ministre des Rinances, le droit de demander des informations

au contribuable est également nécessaire pour le bien-être économique
du pays et chacun peut dès lors être interrogé via des demandes de ren-
seignements (Quest. Pari. n° 166 du 31 mars 1983, DE CLIPPELE, Bull.
Contr., n° 619, p. 1775).
© COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL ?, Indicata 93

f^. Limitations des compétences d'investigation du fisc
Dans le célèbre arrêt Hardy SPIRLET, la Cour de Cassation a confirmé

que le fisc peut poser des questions de nature privée au sujet des
dépenses effectuées par une personne (Cass., 7 décembre 1982, J.T,
1983,359, note M. DASSESSE). Par la suite, la Commission des Droits
de l'Homme a également confirmé que la mesure d'investigation contes-
tée était proportionnelle à l'intérêt général recherché par le législateur fis-
cal, à savoir l'exacte perception des impôts (C.E.D.H., 7 décembre 1982,
J.T, 1983,359).
Lefait que des fonctionnaires de l'I.S.I. observent en secret les mouve-
ments de la clientèle d'un restaurateur et utilisent par la suite ces infor-
mations pour les comparer avec les bordereaux sur lesquels les com-
mandes sont notées ne constitue pas une violation de l'article 8 de la
C. E.D.H. qui garantit le respect de la vie privée (Trib. Bruxelles, 13 avril
2000, F.J.F, 2001, 327).
La Cour Européenne des Droits de l'Homme s'est récemment penchée

sur la question de savoir si le libre accès aux locaux professionnels n'en-
traînait pas une violation du droit à la vie privée. Sur la base de l'article
319 C.I.R., les fonctionnaires fiscaux peuvent en effet entrer librement
dans les locaux professionnels, et ce, sans devoir disposer d'une auto-
risation préalable. Aucun contrôle judiciaire n'est donc possible. Selon la
jurisprudence de la Cour Européenne des Droits de l'Homme, la pro-
tection de l'article 8 de la C.E.D.H. s'étend également aux locaux pro-
fessionnels. Limmixtion d'une autorité fiscale dans l'exercice du droit au
respect de l'habitation doit faire l'objet d'une autorisation préalable d'un
juge qui doit en outre être suffisamment précise (voyez e.a. C.E.D.H.,
25 février 1992, arrêt Funke, J.D.F, 1993, 16; arrêt Mialhe, 25 février
1992, Rev Trim. D.H. et arrêt Niemetz, 16 décembre 1992, Rev Trim.
D. H., 1993, 467).
La jurisprudence belge reste vague. Dans un récent arrêt, la Cour d'ap-
pel d'Anvers a mis à mal les compétences de l'Administration en cas de
contrôle à l'improviste en soulignant que le droit de visite ne doit pas
donner lieu à une perquisition (Anvers, 13 mars 2001, Le Courrier fiscal,
2001,185). Lexamen de documents que des fonctionnaires de l'I.S.I. ont
retirés du bureau du gérant implique un dépassement des compétences
d'investigation du fisc (Trib. Liège, 3 décembre 2001).
Chacun a le droit de se 4.6. UN D R O I T F O N D A M E N T A L : L E DROIT D E S E T A I R E

taire si parler implique-
rait que l'on doive s'ac- Chacun a le droit de se taire si parler impliquerait que l'on doive s'accu-
cuser d'un fait qui est ser d'un fait qui est pénalement punissable. Ce principe est repris non
pénalement punissa- seulement dans la Convention Européenne des Droits de l'Homme,
ble. mais également dans l'article 13 du Pacte sur les droits civils et poli-
94 © COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL 7, indicator

tiques. La question est dès lors de savoir si vous pouvez utiliser ce prin-
cipe pour refuser de répondre. Imaginez que vous avez effectivement
acheté des marchandises en noir pour des montants importants. Soit
vous racontez la vérité et vous accusez dès lors vous-même de fraude
fiscale, soit vous prétendez que vous avez reçu des factures pour
chaque marchandise qui vous a été livrée. Si la vérité éclate par la suite,
le fisc vous sanctionnera d'une importante amende administrative ou
d'un accroissement d'impôt.
La possibilité de refuser de s'accuser soi-même n'est applicable que

lorsque vous êtes menacé de poursuites pénales, c'est-à-dire lorsque
des poursuites pénales peuvent y être liées. La Cour d'appel de Gand a
jugé en 1995 qu'un contribuable ne peut se retrancher derrière le droit
de se taire qui est applicable en matière pénale tant qu'aucune action
pénale n'a été introduite ou que l'intéressé n'a pas été inculpé pour les
faits qui font l'objet du contrôle fiscal (Gand, 30 novembre 1995, Fisc.
Act, 1996, n° 7, p. 3).
La question cruciale est dès lors de savoir quand on peut parler de pos-
sibles poursuites pénales. Dans un arrêt du 25 mai 1999, la Cour de cas-
sation a fixé les critères d'une "amende administrative de caractère
pénal" (Cass., 25 mai 1999, Fisc. Act., 22/3) :
a) elle vise tous les contribuables sans distinction et pas seulement un
groupe déterminé;
b) elle prévoit une sanction en cas de non-respect d'un comportement
déterminé;
c) elle ne vise pas seulement l'indemnisation d'un dommage, mais vise
également à éviter que l'infraction ne se reproduise dans le futur;
d) elle s'appuie sur une norme de caractère général et a un objectif qui
est à la fois préventif et répressif;
e) elle est également lourde, vu son montant.
Si l'examen des éléments cités ci-dessus fait ressortir les aspects
pénaux, la sanction administrative a alors un caractère pénal.
Le droit de se taire est reconnu au niveau européen. Ainsi, la Cour
Européenne des Droits de l'Homme a souligné qu'un contribuable peut
invoquer le droit de se taire et refuser de communiquer des informations
lorsque ces informations peuvent être utilisées pour lui imposer une
amende qui, selon la Cour Européenne des Droits de l'Homme, a le
caractère d'une sanction pénale (C.E.D.H., 3 mai 2001).
© COMMENT FAIRE FACE A UN CONTRÔLE FISCAL ?, Incfcata 95

4.7. P R O T E C T I O N L É G A L E DU C O N T R I B U A B L E
4.7.1. P r i n c i p e s généraux de bonne administration
Généralités
Le droit administratif connaît déjà depuis plusieurs décennies un certain
nombre de règles non écrites qui régissent le contentieux et qui ont une
force identique à celle de la loi. Les principes généraux de bonne admi-
nistration sont des principes généraux de droit qui doivent être respec-
i tés par chaque autorité administrative dans le cadre de ses fonctions
administratives. Un certain nombre de ces principes sont expressément
repris dans les Codes fiscaux (e.a. l'obligation de motivation et le droit
d'être entendu), d'autres ont été déclarés applicables par la jurispru-
dence.
Le droit d'être entendu

Le droit d'être entendu est réglé de façon légale dans le cadre de la pro-
cédure d"'avis de rectification" d'une déclaration ou de "notification d'im-
position d'office". TDUt contribuable bénéficie toujours d'un délai de
réponse en principe d'un mois pour formuler ses observations à l'égard
de la base imposable reprise dans l'avis de rectification ou de la notifi-
cation d'imposition d'office qui lui ont été adressés. Ce délai ne peut être
réduit que lorsque les droits du Trésor sont en danger. Le non-respect
; de ce délai de réponse constitue une faute de procédure qui entraîne la
nullité de la cotisation. Une possibilité d'explication orale n'est en princi-
; pe pas légalement prévue, mais est souvent accordée par le contrôleur
lorsque le contribuable le demande.
I Chacun peut deman- Dans le cadre d'une procédure de réclamation, le contribuable a le droit
I der, dans sa réclama- ] d'être entendu. Chacun peut demander, dans sa réclamation, à être
; tion, à être entendu entendu (art. 374 al. 3 C.I.R.). Dans ce cas, le contribuable sera invité
par écrit à se présenter dans un délai de trente jours suivant l'envoi de
l'invitation par le fonctionnaire chargé de l'instruction de la réclamation.
Le fait de ne pas répondre à la demande du contribuable d'être enten-
du constitue une faute de procédure qui peut conduire à la nullité de la
décision directoriale.
Le principe d'impartialité
Un fonctionnaire fiscal doit toujours être impartial, ce qui signifie qu'il ne
peut rechercher aucun avantage personnel. Ce principe est repris dans
différentes dispositions du statut général des fonctionnaires. Jusqu'à la
réforme de la procédure fiscale, la majorité de la jurisprudence considé-
î rait que si la décision était prise par un inspecteur délégué par le
96 © COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL ?, incBcafa

Directeur régional qui avait déjà examiné le même dossier en qualité

d'inspecteur dans le cadre de l'instruction de la réclamation, le principe
d'impartialité était violé. Cela provenait du fait qu'avant la réforme de la
procédure fiscale, le Directeur régional était considéré comme un juge
et non comme un fonctionnaire (e.a. Cass., 21 novembre 1996 et Liège,
17 avril 1991, J.T, 1991, 540).
Lorsqu'il apparaissait que l'inspecteur chargé de l'instruction de la récla-

mation avait finalement pris la décision finale, le principe d'indépendan-
ce et d'impartialité du juge ne pouvait être garanti (Bruxelles, 19 octob-
re 1989, A.F.T, 1990,168; Bruxelles, 19 novembre 1991, F.J.F., 1992,1;
Bruxelles, 14 janvier 1992, A.F.T, 1992, 216; Bruxelles, 4 février 1993,
FJ.F, 1993,215; Bruxelles, 4 février 1994, F.J.F, 1994,401). La loi du 23
mars 1999 modifiant la procédure fiscale a retiré au Directeur général sa
compétence judiciaire. Il n'est donc plus qu'un fonctionnaire. La problé-
matique de l'impartialité du juge est donc réglée.
L'obligation de motivation
La motivation d'une décision (administrative) a également toujours été
considérée comme un élément essentiel par le législateur. Une motiva-
tion déficiente met en effet en péril les droits de la défense. La "loi du
29 juillet 1991 relative à la motivation formelle des actes administratifs"
(également connue sous le nom de loi Cerexhe) pose un certain nomb-
re de règles de base en matière de motivation. En vertu de l'article 3 de
cette loi, tout acte doit mentionner les considérations juridiques et de fait
qui sont à la base de celui-ci. La motivation doit être exprimée en droit
et en fait. Cela a pour conséquence que la motivation interne ou maté-
rielle, c'est-à-dire la motivation qui ressort du dossier administratif, est
insuffisante (Circ.Ci.RH. 81/439.496 du 27 juillet 1992, Bull. Contr., 1992,
; L'urgence ne peut n° 719, p. 2115).
: jamais constituer une
Lurgence ne peut Jamais constituer une raison vaiabie pour ne pas
\ valable pour ne
respecter l'obligation de motivation formelle.
l pas respecter l'obliga-
tion de motivation for- Les dispositions de la loi Cerexhe sont également applicables aux
melle. impôts sur les revenus (Cire. Ci. RH., 81/439.496 du 27 juillet 1992, Bull.
Contr., n° 719, p. 2115 e.s.). Ainsi, l'Administration s'impose elle-même
une obligation de motivation dans les cas suivants :
a) en cas de refus de prolongation du délai d'introduction d'une décla-

ration;
b) en cas de refus de conserver les livres et documents au siège social;
c) en cas de refus de prolongation du délai de réponse à une deman-
de de renseignements ou à un avis de rectification.
© COMMEOT FAIRE FACE A UN CONTROLE FISCAL ?, IndiCOtOf 97

^ / 4 . Limitations des compétences d'investigation du fisc
Lapplication d'une amende administrative est également un acte juri-

dique unilatéral émanant de l'Administration qui vise à atteindre les
droits d'un individu et qui a donc une portée individuelle. UAdministration
le reconnaît et indique dans une circulaire administrative relative aux
implications fiscales de la loi Cerexhe que tous les accroissements d'im-
pôt et les amendes administratives doivent être annoncés soit dans un
avis de rectification de la déclaration, soit dans une notification d'impo-
sition d'office, soit dans une lettre séparée (Cire. Ci.RH. 81/439.496 du
27 juillet 1992, Bull. Contr., n° 719, p. 2115). Cela a pour conséquence
que les raisons juridiques et de fait qui justifient une décision doivent être
mentionnées de façon précise, ce qui signifie que la décision doit être
motivée de façon précise et pertinente. Le refus d'une prolongation du
délai de réponse à une demande de renseignements, à un avis de rec-
tification de la déclaration ou à une notification d'imposition d'office
tombe dans le champ d'application de la loi Cerexhe.
Le non-respect ou le non-respect partiel de l'obligation de motivation
conduit à la nullité de la cotisation. Le Code des impôts sur les revenus
prévoit également une obligation de motivation. 11 en est notamment
ainsi pour un avis de rectification de la déclaration ou une notification
d'imposition d'office pour lesquelles le législateur fiscal impose des
règles strictes en matière de motivation. Au cours des dernières années,
s'est posée à plusieurs reprises la question de savoir si la loi du 29 juillet
1991 était également applicable lorsque le législateur fiscal avait déjà
prévu une obligation de motivation spécifique. Selon la Cour de cassa-
tion, en cas de concours, c'est toujours la règle fiscale spécifique qui
prime (Cass., 7 février 2000 et Anvers, 12 octobre 1999).
Interdiction d'abus de pouvoir

CONSEIL. Les services de taxation ne peuvent abuser des règles de pro-
cédure pour procurer un avantage au Trésor. Un exemple classique rési-
de dans le fait de commettre une faute de procédure pour encore pou-
voir établir une cotisation complémentaire. En vertu de l'article 355
C.I.R., lorsqu'une imposition a été annulée pour n'avoir pas été établie
conformément à une règle légale (autre qu'une règle relative à la pres-
cription), le fisc peut, même si le délai fixé pour l'établissement de la coti-
sation est alors écoulé, établir à charge du même redevable, une nou-
velle cotisation en raison de tout ou partie des mêmes éléments
d'imposition. En violant intentionnellement une règle de procédure, par
exemple en ne respectant pas le délai de réponse légal à un avis de rec-
tification, afin d'éviter la prescription, le fisc peut se créer la possibilité
d'encore établir une taxation complémentaire. De telles pratiques sont
considérées par une jurisprudence quasi unanime comme illégales
(Cass., 12 janvier 1989, RJ.R, 1989, 223; Bruxelles, 19 avril 1969, Bull.
98 © COMMEOT FAIRE FACE A UN CONTRÔLE FISCAL 7, indkXlta

f^. Limitations des compétences d'investigation du fisc
Contr., n° 474; Bruxelles, 13 septembre 1991, J.D.F, 1991, 361 et

Anvers, 27 mars 1995, FJ.F, 1995, 317).
Un autre exemple d'abus de pouvoir est l'échange d'informations entre
des administrations sœurs, lorsque les informations ont été obtenues
suite à un abus de pouvoirs de l'Administration qui les communique. Ce
point est particulièrement important, puisque des contrôles conjoints
peuvent être effectués par l'AFER.
Principe d'égalité
Le principe d'égalité exige que chaque personne qui se trouve dans une
même situation soit traitée de la même façon (art. 10 Constitution). Le
principe d'égalité ne s'oppose pas à une différence de traitement entre
différentes catégories de contribuables pour autant que les critères de
distinction utilisés soient objectifs et raisonnables. Lexistence d'une telle
justification doit être appréciée en tenant compte de l'objectif et des
conséquences de la norme (e.a. Cour d'arbitrage, 13 juillet 1989, arrêt
n° 21/89, M.R, 21 juillet 1989; Cour d'arbitrage, 14 novembre 1990, arrêt
n° 34/90).
Ces règles ne sont cependant pas applicables au droit de contrôle du

fisc. LAdministration choisit les contribuables qu'elle souhaite soumettre
à un contrôle (art. 25 loi du 11 avril 1983). Le principe d'égalité n'empê-
che nullement que certains contribuables soient contrôlés de façon plus
approfondie que d'autres, à condition qu'il existe un lien objectif et rai-
sonnable entre l'objectif (c'est-à-dire la correcte application de l'impôt) et
les moyens utilisés (c'est-à-dire un contrôle approfondi).
Principe de prudence
Les fonctionnaires fiscaux doivent agir de façon prudente. Toute impru-
dence peut donner lieu à une indemnisation. Ainsi, le Tribunal de pre-
mière instance d'Anvers a condamné l'Etat Belge à verser un domma-
ge moral à un contribuable au motif qu'un inspecteur avait, dans le cadre
de l'instruction d'une réclamation non valable, donné l'impression au
contribuable qu'il s'agissait en l'espèce d'une réclamation valable. Le
Tribunal a condamné le fisc au paiement d'une indemnisation de 8.676
euros (Trib. Anvers, 31 octobre 2001).
Lapplication du principe de prudence est souvent liée au droit du fisc de
questionner le contribuable, des tiers, et d'autres administrations
publiques. Dans ces trois cas, le fisc peut déterminer de façon totale-
ment autonome ce qu'il considère comme nécessaire ou utile pour les
besoins de l'enquête fiscale. La position du fisc peut cependant parfois
donner lieu à des dommages inutiles. Des questions disproportionnées
ou inutiles posent souvent des problèmes. Des questions disproportion-
nées sont des questions dont la réponse nécessite la mise en œuvre
© COMMEKT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL ?, incfccitor 99

cfefforts particulièrement importants qui impliquent pour le contribuable

une importante perte de temps et d'argent. Lorsque le dommage subi
par le contribuable n'est manifestement pas proportionnel à l'utilité des
renseignements demandés en vue de la perception de l'impôt, il est
question d'une violation du principe de prudence (Bruxelles, 5 mars
1964, Rev. Risc, 1965,103). Des questions inutiles, relatives à des ren-
seignements que l'Administration aurait pu facilement obtenir elle-même
ou qui n'ont manifestement aucune utilité peuvent également donner
lieu à l'invocation d'une violation du principe de prudence. Ainsi, la Cour
d'appel de Liège a considéré qu'un contribuable avait à bon droit refusé
de répondre à une demande de renseignements relative à des faits dont
les sep/ices de taxation avaient déjà pris connaissance lors d'un contrô-
le précédent (Liège, 6 novembre 1970, Rev. Risc, 1972,1981). Une telle
compétence de contrôle marginal peut également être invoquée pour
des listes de questions générales qui sont systématiquement envoyées
à certaines catégories de personnes ou d'associations (Com.l.R., n°
316/2) et le fait de poser des questions à des tiers "au hasard" (Com.l.R.,
n 323/2). Lorsqu'une enquête fiscale a entraîné une violation manifeste
des droits subjectifs du contribuable, l'intéressé peut s'adresser au juge
pour faire cesser le comportement dommageable, le cas échéant en
référé s'il y a urgence (Anvers, 7 juin 1994, Limb.RechtsI., 1994,152).
Principe de sécurité juridique

En vertu du principe de sécurité juridique ou de confiance, le fisc doit
respecter les attentes légitimes qu'il a fait naître dans le chef du contri-
buable. Cette confiance peut être née de concessions individuelles (par
exemple des accords individuels exprès ou tacites) ou de lignes de
conduite publiées (par exemple : circulaire administrative - Quest. Pari.
n° 932, DE CLIPPELE, Q.R., Chambre, 1993/94, n.102, p. 10458, Bull.
Contr., 1994, n° 744, p. 2891). Le principe de confiance a été générale-
ment accepté par la jurisprudence au cours des dernières décennies
(e.a. Cass., 27 mars 1992, art. 1992, p. 333 et Cass., 3 novembre 1992
in fine, RJ.R, 2000, 727 et Cass., 3 juin 2002).
Cette question se pose fréquemment lorsqu'il s'agit d'honorer des
accords individuels en matière d'annuités d'amortissement (e.a. Mons,
4 novembre 1981, RJ.R, 1982,10; Anvers, 19 octobre 1993, RJ.R, 1994,
283), en matière de détermination de la partie professionnelle de cer-
tains frais (Anvers, 16 janvier 1995, Anvers, 1 juin 1999 et Anvers,
22 juin 1999) et en matière de frais de voyage et de représentation. Le
fisc reconnaît ce principe si un accord individuel valable relatif aux frais
professionnels a été conclu. Un tel accord ne peut être revu de façon
rétroactive si les circonstances n'ont pas changé (Com. I.R., n° 333/8 et
Q.R. Sénat, 1989-90, p. 19.
100 © COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL ?, Indbata

La forme la plus importante d'insécurité juridique est l'application

rétroactive de certaines règles. Ainsi, si le fisc a communiqué durant cinq
ans des directives déterminées quant à l'application d'une loi, il ne peut
appliquer une nouvelle interprétation de cette loi qu'après en avoir mis
les contribuables au courant (Bruxelles, 28 octobre 1986).
Le principe de sécurité juridique n'est cependant d'aucune utilité lorsqu'il
rentre en conflit avec le principe de légalité. Dans notre système fiscal,
l'impôt trouve sa source dans la loi et aucun privilège ne peut être accor-
dé. Le droit à la sécurité juridique d'un individu n'est pas un droit illimité
et doit dans certaines circonstances s'effacer devant le principe de léga-
lité qui assure la sécurité juridique de tous les contribuables (Cass.,
3 novembre 2000, F.J.F, 2000, 727).
Il peut à ce sujet être renvoyé à un arrêt de la Cour de Cassation dans
lequel notre plus haute juridiction a confirmé que "lorsqu'une loi fiscale
soumet une nouvelle catégorie d'opérations, de situations ou de faits à
l'impôt, ne sont pas imposables les opérations, situations ou faits réali-
sés avant l'entrée en vigueur de cette nouvelle loi" (Cass., 6 mai 1988,
Bull. Contr., 1989, n° 679, p. 115). Cette règle est appliquée de façon
plus stricte aux arrêtés d'exécution ou aux directives administratives.
Droits de la défense
Les droits de la défense doivent également être garantis dans le cadre
des procédures fiscales. Le fisc viole les droits de la défense lorsqu'il
refuse de présenter au contribuable les documents sur lesquels il fonde
sa créance. Une contrainte établie en vue du recouvrement de laT.V.A.
et des amendes dues en raison d'achats en noir est irrégulière si le dos-
sier pénal sur lequel se fonde l'Administration n'est pas présenté au
contribuable (Trib. Malines, 29 octobre 1992, FJ.F, 1993, 366). Le sec-
ret professionnel n'enlève pas au fisc son obligation de prouver la base
imposable. Les droits de la défense d'un contribuable sont mis en péril
lorsque des pièces qu'il ne connaît pas sont utilisées contre lui (Anvers,
25 mai 1992, F.J.F, 1993, 127). Une violation des principes de bonne
administration, comme par exemple le principe de la sécurité juridique,
constitue également une violation des droits de la défense (Anvers,
19 octobre 1993, F.J.F, 1994, 283).
Interdiction de l'arbitraire
Il est question d'arbitraire lorsque, sur la base des faits de la cause, il est
impossible de parvenir de façon raisonnable à la décision qui a été prise.
En matière fiscale, on considère le plus souvent l'arbitraire comme une
application erronée de la loi, principalement en matière d'établissement
de la preuve et de sanctions. Ainsi, une cotisation d'office peut être
déclarée nulle sur la base de l'arbitraire. 11 en est par exemple ainsi
© COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL 7, indicator 101

f X. Limitations des compétences d'investigation du fisc
loreque le fisc enrôle une imposition d'office sans avoir obtenu préala-
Mement des informations contrôlables.
4.7.2 L a loi relative à la publicité de l'administration
La loi du 11 avril 1994 relative à la publicité de l'Administration (M.B.

30 juin 1994) prévoit non seulement une obligation de renseignements
dans le chef des autorités (publicité active), mais aussi et surtout la pos-
sibilité de pouvoir consulter sur demande tous les documents adminis-
tratifs dont l'Administration dispose. Les Administrations fiscales fédéra-
les tombent dans le champ d'application de cette loi. Cette loi est
applicable tant aux personnes physiques qu'aux personnes morales.
Dans une circulaire du 9 janvier 1998, l'Administration des contributions
directes a donné quelques explications sur cette loi et a plus particuliè-
rement exprimé dans quelle mesure elle s'estimait liée par son applica-
tion (Cire. Cl.RH 835/502.739 du 9 janvier 1999, Bull. Contr., n° 779, p.
247).
Publicité active
La loi du 11 avril 1994 fait une distinction entre une "publicité active" et
une "publicité passive". La publicité active implique que l'administration
doit informer le public sur ses compétences et son organisation interne.
Un de ces points concerne notamment l'obligation de mentionner l'i-
dentité de la personne qui traite le dossier (nom, qualité, adresse, numé-
ro de téléphone), ainsi que les heures d'ouverture des services ou, pour
les actes administratifs à portée individuelle, les éventuelles possibilités
de recours. Cette disposition a d'ailleurs été explicitement reprise dans
le texte de la loi du 15 mars 1999 relative à la nouvelle procédure fisca-
le. Outre la Direction régionale compétente, favertissement-extrait de
rôle doit également mentionner le délai dans lequel une réclamation
valable peut être introduite.
En application de la même loi. Le Directeur régional est tenu de men-

tionner dans sa décision le Tribunal auprès duquel un recours peut être
introduit, le délai dans lequel un recours peut être introduit, et les élé-
Dans \e cadre de la loi
ments qui doivent obligatoirement être mentionnés dans la requête.
relative à la publicité de
l'Administration, cha- Publicité passive
cun peut demander à
Les règles relatives à la "publicité passive" sont cependant d'une plus
consulter tout docu-
grande importance en pratique et ceci d'autant plus qu'à partir de l'exer-
ment administratif sur :
cice d'imposition 1999, la procédure de réclamation a été transformée
place, à ce que le
en une simple procédure administrative. Dans le cadre de la loi relative
document lui soit expli- \
à la publicité de l'Administration, chacun peut demander à consulter tout
que et à en recevoir
une copie.
102 © COMMENT FAIRE FACE Â UN CONTRÔLE FISCAL ?, IndJcctor

document administratif sur place, à ce que le document lui soit expliqué

et à en recevoir une copie.
Quels documents ?
LAdministration opère une distinction entre les "documents généraux"et
les "documents de nature personnelle". La première catégorie compor-
te notamment les circulaires, instructions et règlements de portée géné-
rale. Le contribuable peut à tout moment en demander la consultation,
sauf lorsqu'une des causes d'exclusion est applicable. Les documents
de nature personnelle sont ceux qui donnet une appréciation ou un juge-
ment de valeur relatif à une persoinne déterminée. Pour ces documents,
un droit de consultation n'est accordé que pour autant que le deman-
deur puisse justifier d'un intérêt personnel. Il en découle que vous pou-
vez demander à consulter votre dossier fiscal à chaque étape de la pro-
cédure.
Le droit de consultation est exercé à l'endroit oij les documents se trou-
vent durant les heures normales de bureau, sans aucune indemnité et
en présence des fonctionnaires qui peuvent donner une explication sur
les documents. La demande peut s'effectuer de trois façons différentes :
a) par écrit via un formulaire de demande qui ne doit pas nécessaire-

ment être adressé par recommandé mais qui ne peut être envoyé
par télécopie;
b) au moyen d'une lettre adressée à l'Administration mentionnant le
nom et l'adresse du demandeur;
c) en se présentant personnellement auprès de l'Administration muni
d'un formulaire de demande signé.
La demande doit indiquer clairement la matière concernée et éventuel-
lement les documents administratifs concernés. Elle doit être introduite
par vous-même, votre mandataire ou un avocat. Les demandes sont
inscrites dans un registre en fonction de la date de leur réception.
Si le service concerné ne répond pas immédiatement à votre demande,
il dispose d'un délai de trente jours pour prendre une décision, délai qui
peut être prolongé une fois de quinze jours. En l'absence de réponse
Vous pouvez, en pré- dans les délais prévus, la demande est censée avoir été rejetée, sans
sence d'un fonctionnai- \ pour autant que le refus ait été justifié. Lacceptation de la demande de
re, prendre des notes consultation s'effectue au moyen d'un écrit mentionnant l'endroit et la
sur place et effectuer date de la consultation. Lors de la consultation effective, votre identité est
des copies par vospro-\ contrôlée et il vous est demandé de signer un formulaire confirmant la
près moyens sans consultation.
déplacement et sans Vous pouvez, en présence d'un fonctionnaire, prendre des notes sur
dégradation des piè- place et effectuer des copies par vos propres moyens sans déplacement
ces.

et sans dégradation des pièces. Vous pouvez également demander des

copies, moyennant une rétribution de 0,05 euro par copie pour les 100
premières copies, et ensuite 0,02 euro par copie (chaque fois sur format
A4). La copie vous sera soit immédiatement remise, soit envoyée par let-
tre recommandée. Conformément aux dispositions de l"'A.R. du 30 août
1996", l'indemnité s'élèvera à un minimum de 1,24 euro par demande.
La circulaire souligne également que la loi du 11 avril 1994 ne remet pas
en cause certaines dispositions spécifiques sur la base desquelles dif-
férents extraits peuvent être obtenus (e.a. les extraits cadastraux et
hypothécaires).
Le droit de consultation vous est refusé

CONSEIL. Un refus doit être suffisamment motivé et mentionner ies pos-
sibiiités de recours ainsi que les conditions de forme et de délai du
recours. En cas de décision négative, vous pouvez introduire une
demande de reconsidération et demander en même temps un avis
auprès de la "Commission d'accès aux documents administratifs" à
Bruxelles. Cet organe émet dans un délai de trente jours un avis qui ne
lie cependant pas l'Administration. Dans les quinze jours de la réception
de l'avis, l'Administration doit faire connaître sa décision motivée au
contribuable. En l'absence de notification, la demande est censée avoir
été rejetée. En cas de nouvelle décision négative, vous disposez d'un
délai de soixante jours pour introduire un recours auprès du Conseil
d'Etat, au moyen d'une requête détaillée pourvue de 175 euros de tim-
bres fiscaux. Si le Conseil d'Etat annule la décision négative, le fisc doit
alors accorder un droit de consultation.
La circulaire énonce un certain nombre de cas qui donnent lieu à un

refus de consultation. Ces cas sont répartis en trois catégories :
a) une première catégorie concerne les causes de refus qui doivent
impérativement être appliquées mais qui impliquent une appréciation
des intérêts respectifs;
b) la seconde catégorie de causes de refus doit également être impé-

rativement appliquée et est en outre absolue, ce qui implique qu'au-
cune appréciation des intérêts respectifs ne doit être effectuée;
c) une troisième catégorie de causes de refus peut être facultativement

appliquée par les fonctionnaires.
La première catégorie vise notamment les cas où la publicité est primée
par la sécurité publique ou l'intérêt économique fédéral et où les droits
et libertés fondamentales des contribuables ne sont pas menacés. Le
droit de consultation doit également être refusé concernant la recherche
ou la poursuite de faits punissables. Linformation en matière pénale a en
effet toujours un caractère secret et non contradictoire. LAdministration
104 © COMMENT FAIRE FACE A UN CONTRÔLE FISCAL 7. Incfcator

de l'inspection spéciale des impôts ne peut refuser à un contribuable le

droit de consulter son dossier dans l'hypothèse où elle lui a adressé un
avis de rectification dans lequel il lui est signalé qu'une enquête auprès
de différents clients a démontré que son chiffre d'affaires réel est sensi-
blement supérieur au chiffre d'affaires qu'il a déclaré. La protection d'un
intérêt économique ou financier fédéral ne peut être invoquée par le fisc
pour justifier son refus (Conseil d'Etat, 14 octobre 1996).
Lorsque la publicité porte atteinte à la vie privée, le droit de consultation
est refusé sans prendre en considération les intérêts respectifs, sauf
lorsque la personne concernée a autorisé la consultation. Le fisc
demandera dans cette hypothèse une autorisation écrite au contribua-
ble concerné afin d'éviter toute forme d'abus. Un régime identique exis-
te en ce qui concerne l'obligation de secret instaurée par la loi. Le droit
de consultation peut également être refusé :
a) lorsque la demande est manifestement abusive, par exemple en cas
de demandes systématiques de consultation dérangeant la bonne
marche des services;
b) lorsque la divulgation du document administratif peut être source de

méprise parce que le document n'est pas encore achevé;
c) lorsque la demande de consultation est formulée de façon trop
vague;
d) lorsque la demande de consultation concerne un avis ou une opinion
provenant d'une personne qui les a communiqués au fisc de sa pro-
pre initiative et à titre confidentiel.

Résultats du contrôle
5. Résultats du contrôle
Vous avez fait l'objet d'un contrôle fiscal. Et à présent, que va-t-il se pas-
ser ? Que vont faire les contributions des informations obtenues ? Si le
fisc veut vous imposer un complément d'impôt, pouvez-vous encore
conclure un accord avec lui ? Et comment procéder ?
5.1. Q U E P E U T F A I R E V O T R E C O N T R O L E U R D E S
INFORMATIONS Q U ' I L A O B T E N U E S ?
Il y a eu un contrôle ... il importe maintenant de savoir ce que votre

contrôleur peut faire ou fera des informations obtenues.
5.1.1. Fin du contrôle
A la fin du contrôle, différentes hypothèses peuvent se présenter :

a) soit une déclaration d'accord reprenant les différentes irrégularités
constatées vous est présentée;
b) soit les documents vous sont communiqués par la suite, via un avis
de rectification de la déclaration (impôts directs) ou un relevé de
régularisation (T.V.A.).
Il est déconseillé de signer un quelconque document en l'absence de
Il est déconseillé de
signer un quelconque
votre comptable ou expert-comptable. Vous êtes en effet lié par votre
document en l'absence
signature et il sera le plus souvent impossible de revenir sur une décla-
de votre comptable ou ;
ration signée. Il doit également être souligné que les fonctionnaires char-
expert-comptable.
gés du contrôle ne peuvent vous soumettre à une quelconque pression
pour vous faire signer une déclaration d'accord.
CONSEIL. Lorsque des déclarations ou des constatations sont effectuées
à l'occasion d'un contrôle, vous pouvez toujours en demander une
copie. De telles copies peuvent vous être utiles ou être utiles à vos
conseillers en cas d'éventuelles contestations ultérieures.
CONSEIL. A la fin de la visite, un procès-verbal doit toujours être établi,
même lorsqu'aucune infraction n'a été constatée.
© COMMEOT FAIRE FACE Â UN CONTRÔLE FISCAL ?, IndCOfor 107

/ 5 . Résultats du contrôle
5.1.2. Q u e peut faire le f i s c a v e c l e s informations

obtenues ?
Informations destinées au service de taxation

Les informations obtenues à Toccasion de la consultation des livres et
documents peuvent soit être utilisées pour la détermination (ou l'adap-
tation) de la base imposable du contribuable soit pour celle de tiers.
Ainsi, la Cour de cassation a admis qu'un fonctionnaire-taxateur avait le
droit d'utiliser des informations obtenues à l'occasion de l'examen de la
déclaration fiscale de fournisseurs pour déterminer la base imposable
d'un contribuable (Cass., 25 novembre 1958, Bull. Contr., n° 349).
Communication obligatoire d'informations
Tout fonctionnaire d'une administration fiscale peut transmettre libre-

menttoutes informations à une administration sœur (art. 335 C.I.R. et 93
quaterdecies, § 3 C.T.V.A.). Ainsi, un contrôleur de l'impôt des sociétés
peut, après avoir effectué un contrôle, communiquer toutes les informa-
tions relevantes relatives à la modification d'avantages de toute nature à
ses collègues de la T.V.A. et de l'impôt des personnes physiques. Cette
communication spontanée d'informations doit permettre une meilleure
perception et un meilleur recouvrement des impôts. Un exemple clas-
sique du résultat obtenu grâce à ce type de communication est le refus
de remboursement des crédits T.V.A. à un contribuable qui a encore des
dettes vis-à-vis de l'Administration des Contributions Directes.
Les résultats de contrôles de sociétés sœurs sont également spontané-

ment communiqués (art. 336 et 93 quaterdecies, § 2, al. 1®"" C.T.V.A.). Il
doit par ailleurs être souligné que les compétences de contrôle d'un
contrôleur se limitent à des impôts déterminés, conformément aux com-
pétences de contrôle qui sont prévues dans le code en question. Ainsi,
un fonctionnaire de laT.V.A. ne peut utiliser les dispositions prévues dans
le Code des Impôts sur les Revenus pour rechercher par exemple des
infractions à l'impôt des sociétés. Seuls les "superfonctionnaires" de
l'Administration de l'I.S.I. sont compétents pour toutes les branches du
droit fiscal. Les fonctionnaires qui effectuent un contrôle approfondi (ser-
vices de l'A.RE.R.) sont compétents tant en matière d'impôt sur les reve-
nus qu'en matière de T.V.A.
Une application pratique de cette règle concerne les constatations des

services de douane à la frontière luxembourgeoise, où les sen/ices de
contrôle n'effectuent pas uniquement un contrôle des marchandises
mais également un contrôle des coupons échangés à Luxembourg. Les
constatations ainsi effectuées sont ensuite transmises à leurs collègues
des impôts sur les revenus qui, sur la base de ces informations, établis-
sent les cotisations supplémentaires. Une importante partie de la
108 © COMMENT FAIRE FACE Â UN CONTRÔLE FISCAL 7, Incfcata

/ ^ 5 . Résultats du contrôle
jurisprudence estime qu'un douanier ne peut arrêter un véhicule que s'il

constate ou peut présumer qu'il transporte des marchandises (Cass., 23
avril 1993, F.J.F., 1993, 463; Liège, 18 octobre 1995, J.D.F, 1996, 56;
Anvers, 29 juin 1999, FJ.R, 2000, 2 2 1 ; Liège, 24 mars 2000, T.FR.,
2000, 699).
La Cour de cassation donne une interprétation particulièrement large à

cette présomption : il peut être présumé qu'un véhicule qui, venant de
Luxembourg, passe la frontière belge, transporte des marchandises et
peut donc être contrôlé par les services de douane (Cass., 8 septembre
2000, Arr. Cass., 2000, 454).
Le principe veut qu'un service fiscal ne peut utiliser ses compétences de

contrôle pour recueillir des informations relatives à un autre impôt. Par
contre, un sen/ice de contrôle peut, dans le cadre de ses compétences,
effectuer des investigations qui permettent de vérifier si d'autres lois fis-
cales ont été respectées.
Infractions fiscales sanctionnables pénalement
Les infractions fiscales graves peuvent être poursuivies pénalement (art.

449 C.I.R. et art. 73 C.T.V.A.). Laction pénale est exercée, tant en matiè-
re de T.V.A. qu'en matière d'impôts directs, par le Ministère Public. Les
fonctionnaires fiscaux qui, dans l'exercice de leurs fonctions, prennent
connaissance de tels faits, doivent en avertir le Parquet. Avant de porter
ces informations à la connaissance du Parquet, ils doivent en être auto-
risés par le Directeur Régional compétent (art. 27 C.l.C). Les fonction-
naires de l'I.S.I. doivent également obtenir une autorisation préalable.
5.2. DÉCLARATION D'ACCORD
5.2.1. Un accord fiscal est-il définitif ?
Un contrôle fiscal se termine souvent par la signature d'une déclaration

\ force probante d'un d'accord. Cela permet au fonctionnaire-taxateur de gagner du temps et
\ écrit est assimi- \r des difficultés. La force probante d'un accord écrit est assimilée
; lée à celle de la décla- \ celle de la déclaration fiscale. Un tel accord ne constitue pas une trans-
ration fiscale. action mais lie cependant le contribuable. Laccord a pour conséquence
que le fisc ne doit pas apporter la preuve des éléments de fait sur les-
quels la taxation est basée. Vous pouvez revenir sur l'accord qui a été
conclu pour autant que vous apportiez la preuve d'une erreur de droit ou
de fait (Anvers, 25 avril 1994, FJ.R, 1995, 25 et Anvers, 17 décembre
1996, RJ.R, 1997,166). Si vous ne parvenez pas à apporter cette preu-
ve, vous êtes lié par cet accord. Des accords ne peuvent être conclus
© COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL 7, Indicafa 109

0
qu'au sujet de questions de fait et non au sujet de questions de droit

(Mons, 4 avril 1997, Le Courrier fiscal, 1997, 397).
C'est ici que se situe le danger. Si vous, ou votre conseiller fiscal signez
l'accord, vous vous déclarez d'accord sur les modifications proposées.
Si vous hésitez ou si vous désirez demander l'avis d'une autre person-
ne, il est déconseillé de signer immédiatement. C'est principalement
lorsqu'il s'agit de contestations de principe ou lorsque les modifications
peuvent avoir des répercussions importantes sur des entreprises liées
ou la position des dirigeants d'entreprises que demander un temps de
réflexion constitue la meilleure solution. Personne ne peut d'ailleurs vous
obliger à signer immédiatement une déclaration d'accord.
CONSEIL. Demandez éventuellement à pouvoir envoyer la déclaration

d'accord quelques jours plus tard par voie postale.
Vous ne devez pas per- Vous pourrez ainsi calculer les conséquences financières qu'implique
dre de vue que certai- l'accord proposé ou demander de plus amples informations à vos
nes déclarations d'ac- conseillers. Vous ne devez en effet pas perdre de vue que certaines
cord peuvent déclarations d'accord peuvent également avoir des conséquences sur le
également avoir des plan de la T.V.A. (par exemple une augmentation du chiffre d'affaires) ou
conséquences sur le sur le plan des cotisations sociales (par exemple : avantages de toute
plan de la T.V.A ou sur nature pour l'utilisation privée d'une voiture de société).
le plan des cotisations Vous ne devez pas non plus perdre de vue que le fisc utilisera égale-
sociales. ment à l'avenir l'accord qui a été conclu. Il n'est en effet pas possible de
se déclarer d'accord pour l'exercice d'imposition 2002 sur une utilisation
professionnelle de 1/10 de votre habitation et de vouloir porter ce pour-
centage à 25 % pour l'exercice 2003 sans que les circonstances aient
été modifiées.
Des accords peuvent par exemple être conclus au sujet de :
a) la quotité professionnelle de vos frais de voiture;
b) la quotité professionnelle de l'utilisation de votre habitation;
c) la quotité professionnelle de vos frais de restaurant et de représen-

tation.
Des accords ne peuvent être conclus qu'au sujet de faits. Ainsi, aucun
accord ne peut être conclu au sujet des conditions de déduction des ren-
tes alimentaires ou des intérêts d'un prêt accordé par un administrateur
à une société en difficulté (Cass., 14 juin 2002). Un accord conclu au
cours d'une procédure de réclamation ne couvre que les années au
sujet desquelles le litige existe. Il ne peut donc être invoqué pour d'aut-
res exercices d'imposition (Bruxelles, 13 octobre 1992, F.J.F., 1993, 66).

5.2.2. Non contraire à la loi
ATTENTION ! Un accord ne peut pas non plus être contraire à la loi. Ainsi,
un accord dans lequel le fisc accepte que l'avantage de toute nature
pour l'utilisation privée d'une voiture soit déterminé sans tenir compte
des montants minimum prévus par la loi, n'est pas valable. La percep-
tion des impôts trouve en effet s a source dans la loi et non dans un
accord conclu entre le contribuable et le fisc (Mons, 15 janvier 1999,
F.J.F., 1999, 174; Gand, 11 mai 2000, FJ.R, 2 0 0 1 , 212 et Cass.,
3 novembre 2 0 0 1 , RJ.R, 2 0 0 1 , 91). Le caractère liant d'un accord vaut
également dans l'autre direction. Le fisc est ainsi lié par l'accord donné
par un inspecteur chargé de l'instruction d'une réclamation (Anvers,
11 février 1997, Fisc. Act., 1997, n° 22, 7). Le fait de savoir si le fisc est
ou non lié par un accord conclu par un fonctionnaire qui n'avait pas le
pouvoir de le conclure est par contre moins clair. Selon la Cour de cas-
sation, le fisc doit cependant honorer de tels accords sur la base des
principes de bonne administration (Cass., 13 février 1997, Fisc. Act.,
1997, n° 9, 1; contra : Bruxelles, 22 octobre 1985, RJ.R, 1987, 25).
5.2.3. Attention à l'accroissement d'impôt
Vous devez également bien vérifier si le fonctionnaire a ou non l'inten-

tion d'appliquer un accroissement d'impôt. En principe, un accroisse-
ment d'impôt de minimum 10 % est toujours appliqué en cas de décla-
ration incomplète ou inexacte. Si une déclaration d'accord est signée
En principe, un sans mention d'un quelconque accroissement d'impôt, le fisc ne peut
accroissement d'impôt appliquer aucun accroissement lorsqu'il établit la cotisation. S'il le fait, la
de minimum 10% est cotisation enrôlée est, selon certains juges, nulle. Il ne peut en effet alors
toujours appliqué en être question d'un accord valable, puisque l'accord n'a pas été conclu en
cas de déclaration pleine connaissance de cause. Lapplication d'un accroissement d'impôt,
incomplète ou inexac- même de 10 %, peut en effet s'avérer déterminante lorsqu'il s'agit de
te. marquer ou non son accord sur la proposition formulée (Anvers, 28 mars
2000, Le Courrier fiscal, 2000, 304 et Liège, 4 novembre 1998, RR.
199/95).
5.2.4. Pression morale
Une déclaration d'accord conclue sous une pression morale est nulle, et
ce, même si la pression n'a pas été exercée contre le mandataire qui a
finalement signé l'accord (Bruxelles, 15 juin 1995, RJ.R, 1996, 32). La
preuve de la pression invoquée sera dans ce cas particulièrement diffi-
cile à établir. ATTENTION ! La pression peut éventuellement être prouvée
par témoins. A ce sujet, nous vous signalons que l'enregistrement sur
cassette d'un contrôle fiscal est toujours possible si vous avez préala-
blement averti le contrôleur fiscal de vos intentions. Dans une affaire qui
© COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL ?, hdcator 111

lui était soumise, la Cour d'appel d'Anvers a estimé que la pression

morale exercée par un contrôleur sous la forme de menaces ne pouvait,
en l'absence de preuve, être invoquée pour revenir sur une déclaration
d'accord (Anvers, 27 avril 1993, FJ.R, 1994, 390).
5.2.5. Représentation valable
Afin de revenir sur un accord qui a été signé, on invoque fréquemment

qu'il n'y avait pas de représentation valable. Si l'accord a été signé par
votre comptable ou votre expert-comptable, il ne peut y avoir d'accord
valable que si ce dernier disposait d'une procuration valable et suffi-
samment large.
La représentation valable comporte deux éléments :
• la procuration doit avoir été donnée par la personne compétente, ou,

en cas de société, par l'organe compétent;
• l'étendue de la procuration.
Une procuration doit-elle toujours être écrite ?
En principe, tout contribuable intervient en son nom propre vis-à-vis du

fisc. Les contribuables font cependant fréquemment appel à un
conseiller, qui prend à sa charge l'ensemble des contacts avec
Une procuration fiscale ; l'Administration en vertu d'un mandat. Aucun code fiscal ne prévoit tou-
est de préférence tefois une quelconque disposition relative à la représentation. C'est donc
constatée dans un le droit civil qui est applicable en l'espèce. Une procuration fiscale est de
écrit, contenant la men- \ préférence constatée dans un écrit, contenant la mention explicite des
tion explicite des com- \ compétences du mandataire et la durée du mandat.
pétences du mandatai- Un mandat peut être prolongé de façon expresse ou tacite. La procura-
re et la durée du tion peut soit être limitée dans le temps (par exemple 1 an), soit valoir
mandat. jusqu'à ce qu'elle soit retirée. Elle peut également limiter les compéten-
ces du mandataire à des actes déterminés, par exemple à la signature
des déclarations, ou peut par contre être formulée de façon large afin
que le mandataire dispose d'une compétence complète de représenta-
tion.
Il ne doit pas nécessairement s'agir d'une procuration écrite, même si un

écrit est conseillé pour des raisons de preuve. En accomplissant de
façon répétée certains actes, par exemple le fait de signer durant des
années des déclarations à l'impôt sur les revenus ou à la T.V.A., il naît
une présomption d'un mandat valable à l'égard des Administrations fis-
cales. Le principe veut qu'une partie qui est confrontée à un mandatai-
re a le droit de lui demander de justifier de sa procuration, mais cela n'est
nullement une obligation. Cette formalité est cependant importante.
Lorsque la justification de la procuration n'est pas demandée, et que naît

ensuite un litige au sujet de l'étendue de la procuration, il appartient alors

au fisc d'établir l'existence de la procuration (Cass., 18 septembre 1964,
R.W., 1965-66, 1103; Anvers, 23 juin 1998, F.R. 1994/119, et Anvers,
8 décembre 1998, F.R. 1995/40).
ATTENTION ! Pour certains actes spécifiques, le fisc demande toujours

une procuration expresse. Il en est notamment ainsi pour la signature
d'une déclaration d'accord ou la renonciation à une réclamation. Cette
position trouve sa source dans le droit civil, dans lequel le législateur
opère une distinction entre les actes de gestion et les actes de disposi-
tion. Une procuration permettant à un conseiller fiscal de signer tous les
documents et de représenter le contribuable ne suffit pas pour signer
une déclaration d'accord (Cass., 20 janvier 2000 et Anvers, 8 décemb-
re 1998, F R. 1995/40).
Procurations et personnes morales
Si une procuration est donnée par ou à une personne morale, les règles
de la représentation de la personne morale doivent être strictement
respectées. Une personne morale agit toujours via ses organes. Les sta-
tuts déterminent toujours comment une société (ou une association),
peut être représentée en droit et en fait. Dans une S.RR.L., c'est toujours
le ou les gérants, tandis que dans une S.A., c'est le conseil d'adminis-
tration et/ou le ou les administrateurs-délégués qui représentent vala-
blement la société. Les statuts prévoient fréquemment qu'une S.A. n'est
valablement représentée que par deux administrateurs. Dans ce cas,
deux administrateurs devront signer la procuration du conseiller fiscal.
Lorsque des dispositions statutaires ne sont pas respectées, il ne peut
être question d'une représentation valable (Bruxelles, 12 février 1986,
F.J.F, 1987, 105; Bruxelles, 13 juin 2 0 0 1 , Le Courrier fiscal, 2 0 0 1 , 349;
Liège, 26 septembre 2 0 0 1 , Le Courrier fiscal, 2 0 0 1 , 401 et Liège,
16 janvier 2002).
La jurisprudence adopte parfois une position particulièrement stricte à

l'égard des procurations. Ainsi, la Cour d'appel d'Anvers a jugé en 1999
qu'une procuration doit toujours être donnée à une personne détermi-
née. Lorsqu'un contribuable donne une procuration à un bureau comp-
table, seul le gérant de ce bureau comptable peut intervenir. Le gérant
ne peut déléguer ses compétences à un employé. La cour d'appel a dès
lors estimé que la déclaration d'accord signée par un employé était nulle
(Anvers, 5 octobre 1999, FR. 1996/389).
L i m p o r t a n c e d'une procuration valable
Limportance d'une procuration valable ne doit pas être sous-estimée. En

l'absence d'une procuration valable, le contribuable n'est pas lié par les
actes posés par son mandataire. Il s'agit parfois de l'unique moyen pour
© COMMENT FAIRE FACE A UN CONTRÔLE FISCAL ?, Indicata 113

enccMB "corriget" une déclaration d'accord signée à tort. Dans une telle
hypothèse, le fisc invoque fréquennment qu'il est question d'un mandat
tadte ou que le contribuable a confirmé le mandat implicite de son
conseiller fiscal. Il en irait par exemple ainsi si le comptable représente
le contribuable au cours des contrôles depuis des années, signe pour lui
des déclarations d'accord sans qu'une procuration écrite n'existe et que
le contribuable remette soudain en cause une déclaration d'accord
signée par lui (e.a. Gand, 10 avril 1987).
La formulation des compétences du mandataire est également impor-

tante. Selon une jurisprudence confirmée, le contribuable doit en effet
apporter la preuve de l'existence et du contenu de la procuration. Ainsi,
la Cour d'appel d'Anvers a estimé que lorsqu'il existe une contestation
pour juger de la signature figurant sur la réponse à un avis de rectifica-
tion d'une déclaration, le fonctionnaire-taxateur doit préalablement véri-
fier qui a signé et peut exiger que soit apportée la preuve de l'existence
et du contenu de la procuration (Anvers, 23 janvier 1998, F.R. 1994/119).
Une formulation large ne permet parfois pas de déduire si le mandatai-
re est ou non compétent pour signer une déclaration d'accord valable
(Anvers, 10 septembre 1996, FR. 1992/446).
Un contribuable n'est lié par les actes de son mandataire que si celui-ci
a agi dans les limites de sa compétence. Cette règle est particulièrement
importante en cas de signature d'une déclaration d'accord.
CONSEIL. Si le mandataire dépasse ses compétences ou s'il n'est pas

compétent pour représenter son client, la déclaration d'accord signée
est alors nulle, sauf si le fisc peut démontrer que le contribuable a confir-
mé de façon implicite ou explicite les actes posés par son mandataire.
Pour les personnes physiques, la délivrance d'une procuration ne pose

pas beaucoup de problèmes. ATTENTION ! Lorsqu'il s'agit d'un couple
marié, la procuration est souvent donnée pour les deux conjoints. Si un
seul des conjoints a donné une procuration, il existe une présomption
que le mandataire peut également valablement intervenir pour l'autre
conjoint. Le conjoint d'un associé actif qui se présente auprès du fisc
pour un contrôle est également censé disposer d'une procuration tacite
(Bruxelles, 9 juin 1987, F.J.F, 1988, 3 1 1 ; Quest. Pari. n° 242, VALKE-
NIERS, Q.R., Sénat, 1986-87, p. 1936).
Il en v a autrement pour les personnes morales. Une personne morale

ne peut être représentée légalement que par ses organes de gestion
(gérant d'une S.RR.L. ou conseil d'administration d'une S.A.). Une pro-
curation donnée par l'assemblée générale des actionnaires ou par un
associé actif qui n'est pas gérant n'est donc pas valable. Une personne
morale n'est pas liée par les actes juridiques posés par une personne
incompétente (Gand, 23 avril 1998, Fiscologue, n° 663,13).
114 © COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL 7, indicator

La procuration doit également être suffisamment large pour permettre la

signature de déclarations d'accord. En principe, il est admis qu'une pro-
En principe, il est
curation permettant de représenter un contribuable suffit pour signer
admis qu'une procura-
valablement une déclaration d'accord (Bruxelles, 2 4 mars 1987, J.D.F,
tion permettant de
1987, 357; Gand, 2 mai 1996, Fisc. A c t , 1996, n° 24, 7). La jurispru-
représenter un contri-
dence n'est cependant pas unanime sur cette question. En matière de
buable suffît pour
mandat, une distinction est traditionnellement faite entre les actes de
signer valablement une
disposition et les actes de gestion. Une simple compétence de repré-
déclaration d'accord.
sentation auprès de l'Administration fiscale est un acte de gestion, tan-
dis que la signature d'une déclaration d'accord constitue, selon une cer-
taine jurisprudence, un acte de disposition (Bruxelles, 31 janvier 1989,
F.J.F, 1989, 159).
Les avocats ne doivent Les avocats ne doivent jamais présenter une procuration. Ils sont tou-
\ présenter une jours censés représenter leurs clients sans que l'Administration fiscale
; procuration. ne puisse en exiger la preuve.
Il est d'autre part généralement admis que les éventuelles erreurs d'un
mandataire disposant d'une procuration valable ne peuvent être oppo-
sées au fisc. Cela signifie donc que vous êtes tenu des actes (fautifs) de
votre mandataire et donc des conséquences de la déclaration d'accord
qui a été signée. Si votre comptable, conseiller fiscal ou expert-compta-
ble commet une faute professionnelle, il vous est possible d'introduire
une action civile en indemnisation à condition que vous prouviez bien
entendu la faute, le dommage ainsi que le lien causal entre la faute et le
dommage. ATTENTION ! Selon une jurisprudence unanime, chacun est en
effet tenu de respecter ses obligations fiscales et ne peut en aucune
manière se retrancher derrière les fautes de son comptable ou expert-
comptable (Anvers, 17 novembre 1992, FJ.F, 1993, 355; Gand, 4 juin
1998 et Liège, 15 octobre 1998).
5.2.6. Comment une déclaration d'accord peut-elle être

conclue ?
Une déclaration d'accord peut intervenir de différentes façons. La façon

la plus connue est incontestablement la déclaration d'accord signée
suite à un contrôle, mais un accord peut également naître d'une répon-
se à un avis de rectification ou même d'une réponse à une notification
d'imposition d'office. Un accord (tacite) ne peut naître que suite à un
contrôle (Liège, 6 mars 1991, F.J.F, 1991, 176; Liège, 20 mars 1991,
Bull. Contr., n° 7 2 1 , p. 2.836 et Quest. Pari. n° 202, du 7 décembre 1992,
Bull. Contr., n° 727, p. 1.270). Un accord est également parfois conclu
dans le cadre de l'instruction d'une réclamation. De tels accords ne sont
applicables qu'à l'exercice d'imposition en litige (Bruxelles, 13 octobre
1992, FJ.F, 1993, 66). La preuve de l'existence d'un accord individuel
© COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL ?, Indcata 115

r q x ) s e toujours sur les épaules du contribuable (Anvers, 26 mars 1990,

F.J.F., 1990, 402 et Bruxelles, 19 mars 1991, FJ.F, 1991, 209).
Un accord individuel Un accord individuel existant ne peut en principe être revu que sur la
existant ne peut ©n base de nouveaux faits et éléments et exclusivement pour le futur. En
principe être revu que pratique, cela signifie que votre contrôleur ne peut indiquer lors d'un
sur la base de nou- contrôle en 2002 que vous avez utilisé un pourcentage d'amortissement
veaux faits et éléments trop élevé pour votre voiture en 2000. Il ne peut revenir sur l'accord
et exclusivement pour conclu qu'à partir de l'exercice d'imposition 2003 (Anvers, 16 décembre
le futur. 1991, FJ.F, 1992,185). Si le fisc met fin à un accord de façon rétroacti-
ve, le contribuable est alors trompé dans ses attentes légitimes. Un tel
comportement viole les principes de bonne administration (Anvers,
14 septembre 1999, FJ.F, 2000, 725; Anvers, 21 novembre 2000, Le
Courrier fiscal, 2 0 0 1 , 88; Anvers, 8 février 2000, F.J.F, 2 0 0 1 , 418).
Ce n'est que dans des
Ce n'est que dans des cas exceptionnels que la jurisprudence accepte
cas exceptionnels que
qu'un accord soit résolu avec effet rétroactif. Il en est notamment ainsi
la Jurisprudence accep-
lorsqu'il apparaît qu'un accord a été obtenu sur la base d'informations
te qu'un accord soit
inexactes ou mêmes fausses (Bruxelles, 19 mars 1991, FJ.F, 1991,100
résolu avec effet
et Mons, 12 janvier 1992, F.J.F, 1992,185). En cas de modification légis-
rétroactif
lative, les accords individuels qui ne sont plus conformes à la nouvelle
législation prennent fin. Ainsi, un accord conclu avant 1990 qui prévoirait
une déduction à concurrence de 30 % de frais de vêtements n'est plus
considéré comme valable puisque le législateur a depuis lors refusé la
déduction de tous frais de vêtements s'ils ne concernent pas des vête-
ments spécifiques.
5 . 3 : PROCÉDURE D'IMPOSITION
5.3.1. Avis de rectification de la déclaration
Généralités
Lorsque l'Administration estime devoir rectifier la base imposable ou

n'importe quel autre élément que le contribuable a mentionné dans sa
déclaration qui peut influencer le montant imposable (par exemple la
mention du nombre de personnes à charge), elle doit toujours envoyer
un avis de rectification dans lequel les nouveaux éléments sont men-
tionnés (art. 346 C.I.R.). Un accroissement d'impôt doit aussi être justi-
fié (Anvers, 25 janvier 1997, FJ.F, 1997, 245).
Forme
La notification doit s'effectuer au moyen d'un formulaire standard qui est

notifié en deux exemplaires par lettre recommandée au contribuable.
116 © COMMENT FAIRE FACE A UN CONTRÔLE FISCAL 7, Indicator

liexemplaire original dort ensuite être renvoyé au fisc tandis que la copie
est conservée par le contribuable. Un envoi par pli simple rend la coti-
sation nulle (Cass., 21 juin 1991, Bull. Contr., n° 722, p. 3.247; Anvers,
28 janvier 1991, Le Coum'er fiscal, 1991, 392). Un avis qui n'est pas
signé par un inspecteur ou un fonctionnaire délégué par lui est inexistant
et conduit à la nullité de la cotisation ultérieure (Liège, 30 mars 1994,
RJ.R, 1995, 62 et Quest. Pari. n° 43 du 12 novembre 1990, DE CLIP-
PELE, Bull. Contr., n° 704, p. 874).
CONSEIL. Puisque les conjoints ont les mêmes droits et obligations à l'é-
gard du fisc, un avis de rectification doit être adressé aux deux conjoints.
Dans le cas contraire, la procédure de taxation est irrégulière (Gand,
4 novembre 1999; Anvers, 11 janvier 2000, FJ.R, 2000, 554).
Contenu de l'avis
Dans l'avis de rectification, le fonctionnaire taxateur doit communiquer

les revenus et les autres éléments qu'il se propose de substituer à ceux
qui ont été déclarés ou admis par écrit. Lavis doit également mentionner
les motifs qui lui paraissent justifier la rectification.
Cet avis doit toujours être motivé. Lobligation de motivation a donné lieu
Un avis de rectification
à une importante jurisprudence au cours des dernières années. Les
non motivé ou insuffi-
conséquences de cette obligation de motivation sont radicales : un avis
samment motivé
de rectification non motivé ou insuffisamment motivé conduit à la nullité
conduit à la nullité de
de la cotisation ultérieure. La règle veut qu'un avis de rectification cons-
la cotisation ultérieure. ;
titue un projet qui n'est que le point de départ des pourpariers entre
l'Administration et le contribuable en vue de la fixation ultérieure des
montants imposables (Cass., 26 octobre 1965, Pas., 1966,1,276). Lavis
doit donc permettre au contribuable d'examiner et de discuter les motifs
invoqués par l'Administration et la façon dont le fonctionnaire-taxateur
est parvenu au résultat qu'il a retenu (Cass., 2 octobre 1956, R.W.,
1956-1957,716 et Cass., 25 mars 1982, FJ.F, 1982,229). Lavis de rec-
tification ne doit donc pas être motivé avec la même précision que celle
qui est exigée lorsqu'il s'agit d'une décision directoriale (Liège, 13 février
1985, F.J.F, 1985, 208 et Anvers, 14 septembre 1992, FJ.R, 1993, 36).
Vous devez être en mesure, sur la base de l'avis de rectification, et donc

sans autres recherches, de réfuter le cas échéant la base imposable
modifiée (Bruxelles, 26 juin 1983, FJ.F, 1983, 289; Anvers, 31 mars
1998, F.J.F, 1998, 499; Anvers, 16 juin 1998, F.J.F, 1998, 693).
En pratique, l'avis de rectification doit contenir trois éléments :
a) les raisons pour lesquelles la procédure est utilisée;
b) le montant des revenus et autres éléments sur la base desquels la

cotisation sera établie;
c) la façon dont ces éléments ont été déterminés.

© COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL ?, Indcator 117
Les sœ/ices de taxation ne doivent pas nécessairement renvoyer au

tjs>de de loi.
Ont été considérés comme insuffisamment motivés par la jurispruden-

ce :
a) un avis de rectification sur la base duquel il n'était pas possible de

déterminer les raisons pour lesquelles la déclaration avait été rejetée
ainsi que les raisons pour lesquelles le fonctionnaire-taxateur se pro-
posait de procéder à une taxation indiciaire;
b) un avis de rectification qui se limitait à un calcul chiffré du revenu

imposable, sans la moindre justification correcte (Bruxelles, 29 mars
1983, F.J.F, 1993, 288);
c) une mention "il existe une doctrine incontestable" (Liège, 19 décem-

bre 1984, Fisc. A c t , 1985, 123/7);
d) la simple mention des articles de loi sans autre explication (Mons,

21 février 1992, FJ.R, 1992, 244);
e) un renvoi à un article de loi fautif (Gand, 24 septembre 1992, Bull.

Contr., n° 753, p. 2846);
f) le renvoi à un avis envoyé auparavant, sans explication détaillée de

la (nouvelle) base imposable (Anvers, 14 décembre 1999, Fisc. Act.,
2000, n° 2, p. 7);
g) un simple renvoi du type "sur la base de l'avis du contrôle sociétés,

les revenus doivent être considérés comme des revenus d'associé
actif" (Mons, 18 juin 1999, F.J.F, 2000, 73).
Dans les cas suivants, les Cours ont estimés que l'avis était suffisam-
ment motivé :
a) lorsque, sur la base du texte de l'avis, le contribuable est en mesure

de constater les moyens de preuve qui avaient été utilisés et ce,
même s'il était renvoyé à un article de loi erroné (Anvers, 12 octobre
1993, Bull. Contr., n° 753, p. 2.766 et Anvers, 10 mars 1994, FJ.F,
1995, 53);
b) un avis de rectification mentionnant que la déclaration est modifiée

sur la base de déclarations du contribuable et de son épouse figu-
rant dans un dossier pénal (Anvers, 19 décembre 1989, Bull. Contr.,
n° 713, p. 587);
c) un avis de rectification mentionnant expressément que le chiffre d'af-

faires pris en compte est le chiffre d'affaires déclaré à l'Administration
de la T.V.A. (Gand, 27 septembre 1985, A.F.T., 1985, 210).
Un avis de rectification adressé au gérant est suffisamment motivé lors-

qu'il renvoie à la notification d'imposition d'office adressée le même jour
à la société (Cass., 12 mai 1969, Bull. Contr., n° 692).
118 © COMMENfr FAIRE FACE À UN CONTRÔLE RSCAL 7. IndCOtOT

Lorsque le fisc désire imposer un commerçant indépendant sur la base

de l'article 342 du C.I.R. eu égard aux bénéfices de trois contribuables
similaires, l'obligation de motivation est extrêmement importante. Dans
ce cas, l'avis de rectification doit, sous peine de nullité, contenir les infor-
mations suivantes (Liège, 15 février 1995, RJ.R, 1995, 299) :
a) le montant des bénéfices ou profits de trois contribuables similaires

qui sont choisis comme points de référence;
b) les éléments prévus par la loi dont il doit être tenu compte pour déter-
miner la fraction des bénéfices ou profits, à savoir le capital utilisé, le
chiffre d'affaires, le nombre de travailleurs, la force motrice utilisée, la
valeur locative ainsi que tous les autres renseignements relevants;
c) le calcul effectué afin de déterminer les bénéfices ou les profits du

contribuable (Liège, 15 février 1995; FJ.F, 1995, 299).
Le législateur ne pose aucune condition de forme. Le défaut de signatu-

re d'un fonctionnaire a cependant pour conséquence la nullité de l'avis
(Liège, 5 octobre 1994, Bull. Contr., n° 763, p. 1646).
Condition substantielle
Lenvoi obligatoire d'un avis de rectification a été instauré pour protéger

les droits du contribuable et constitue dès lors une formalité substantiel-
le. Le non-respect de cefl:e formalité conduit immanquablement à la nul-
lité de la procédure de rectification et de la cotisation qui en résulte
(Cass., 30 octobre 1956, Pas., 1959, I, 959; Anvers, 5 janvier 1982,
F.J.F, 1982, 54; Anvers, 9 juin 1992, F.J.F, 1993,133). La nullité s'étend
à toute la cotisation et donc également aux revenus déclarés (Quest.
Pari. n° 302 du 3 octobre 1989, DE CLIPPELE, Q.R., Sénat, 1988-89,
p. 2402).
Dans certains cas, le contrôleur n'a toutefois pas l'obligation d'envoyer

un avis de rectification. Ainsi, aucun avis de rectification n'est exigé
lorsque la base imposable reprise dans la déclaration ou dans un pré-
cédent avis de rectification est diminuée. Aucun avis de rectification ne
doit non plus être envoyé en cas de modification de la perte fiscale, pour
autant cependant que la modification n'entraîne pas l'établissement
d'une cotisation (Cass., 12 septembre 1991, R.W., 1991-1992, 636;
L'envoi d'un avis de
Cass., 12 septembre 1991, FJ.F, 1992, 99; Anvers, 16 février 1988,
rectification n'est pas \
F.J.F, 1989,19; Bruxelles, 5 juin 1990, Le Courrier fiscal, 1990, 506).
non plus requis
lorsque le contribuable ! Lenvoi d'un avis de rectification n'est pas non plus requis lorsque le
a marqué son accord contribuable a marqué son accord sur le montant des revenus imposa-
sur le montant des bles constatés par le fonctionnaire-taxateur (Anvers, 30 juin 1987, FJ.F,
revenus imposables 1988, 45). Cela suppose cependant qu'un accord valable ait été conclu.
constatés par le fonc- S'il apparaît par la suite que le mandataire n'était pas compétent pour
tionnaire-taxateur. lier valablement la société, et qu'aucun accord valable n'a donc été

conclu, la cotisation ultérieure est frappée de nullité. Vu l'absence d'un

accord valable, le fisc était en effet tenu d'adresser un avis de rectifica-
tion de la déclaration (Anvers, 6 décembre 1993, F.J.F, 1994, 327). En
cas de déclaration tardive, le fisc n'est pas tenu d'adresser un avis de
rectification.
Un avis de rectification doit toujours être adressé aux deux conjoints.

Cette règle vaut également pour les revenus des conjoints séparés de
fait dont les revenus sont encore cumulés. Il en est ainsi l'année de la
séparation de fait (Cass., 6 avril 1992, Bull. Contr., n° 742, p. 2257).
Une modification de la base imposable de votre société a parfois égale-

ment des conséquences sur votre situation personnelle en qualité d'ad-
ministrateur (par exemple en cas d'ajout d'un avantage imposable pour
l'utilisation d'une voiture ou d'un GSM). Un avis adressé à la société ne
peut servir pour la modification de la base imposable du gérant à l'impôt
des personnes physiques et ce, même s'il est relatif à un avantage
accordé par la société (Bruxelles, 15 mai 1985, F.J.F, 1986, 162).
Délai de réponse
Vous disposez d'un délai d'un mois à compter de l'envoi de l'avis de rec-
tification pour y répondre par écrit. Le délai commence à courir le jour
suivant cet envoi et est calculé de quantième à veille de quantième. Un
avis de rectification envoyé le 24 février 2002 doit se retrouver au plus
tard le 24 mars 2002 sur le bureau du fonctionnaire-taxateur. Lorsque le
dernier jour est un samedi, un dimanche ou un jour férié légal, le délai
est alors prolongé jusqu'au plus prochain jour ouvrable, en l'espèce le
25 mars 2002.
Ce délai ne peut être prolongé que pour des justes motifs ou en cas de
force majeure. Le fait que la comptabilité a été saisie dans le cadre d'une
enquête pénale ne constitue pas un juste motif permettant prolonger le
délai (Anvers, 4 mars 1993, FJ.F, 1993, 398). Conformément à la Loi
Cerexhe du 29 juillet 1991, le refus d'une prolongation de délai doit,
depuis le 1^^ janvier 1992, être motivé (Cire. Ci. Rh. 81/439.496 du
27 juillet 1992, Bull. Contr., n° 719, p. 2115).
CONSEIL. La cotisation est nulle lorsque le fisc l'enrôle avant l'expiration

du délai de réponse légal, même si le contribuable a déjà répondu
(Cass., 28 décembre 1984, FJ.F, 1985, 284 et Bruxelles, 6 décembre
1983, F.J.F, 1984,222).
En cas d'absence de réponse, ou en cas de réponse tardive, le fonc-

tionnaire-taxateur peut établir une imposition d'office. En pratique, deux
hypothèses peuvent se présenter :
a) vous êtes d'accord avec la modification proposée et signez pour

accord;
120 © COMMENT FAIRE FAOE A UN CONTRÔLE FISCAL ?, Indicator

b) vous n'êtes pas d'accord et réfutez les arguments utilisés par le fisc
pour modifier la base imposable.
Si vous signez pour accord un avis de rectification, vous acceptez la

base imposable. En principe, vous ne pouvez pas revenir sur cet accord,
sauf dans l'fiypothèse oij vous êtes en mesure d'établir plus tard (dans
le cadre d'une réclamation) que vous avez commis une erreur de fait ou
de droit. Si vous n'êtes pas d'accord, vous pouvez alors soit vous
contenter de barrer le mot "accord" sur le verso de l'avis de rectification,
soit motiver votre refus par des observations de fait et/ou de droit. Cette
dernière alternative doit être préférée, puisqu'il vous appartiendra de
convaincre le contrôleur de son erreur. Depuis quelques années, le
contrôleur doit, s'il reste sur sa position, vous en avertir avant d'établir la
cotisation. En cas de désaccord, le fisc établit la cotisation sur la base de
la base imposable mentionnée dans l'avis de rectification. La réponse
doit être donnée par écrit. Elle peut être adressée au moyen d'une sim-
ple lettre (Quest. Pari. n° 42 du 19 janvier 1996, SEMER, Bull. Contr.,
n ° 7 6 2 , p.1292).
5.3.2. Imposition d'office
Généralités
Lorsque vous ne respectez pas certaines obligations en matière de

déclaration et/ou que vous vous opposez au droit d'investigation du fisc,
le fonctionnaire-taxateur peut vous sanctionner au moyen d'une taxation
Une taxation d'office
d'office. Cela consiste en l'établissement d'une taxation sur la base du
consiste en l'établisse-
montant présumé des revenus imposables. Une des conséquences les
ment d'une taxation
plus importantes de cette procédure est le renversement de la charge
sur la base du montant
de la preuve, qui reposera dans ce cas entièrement sur vos épaules et
présumé des revenus
ce tant en ce qui concerne les revenus que les frais et/ou les exonéra-
imposables.
tions ou réductions.
Conditions d'application
Une taxation d'office peut être établie dans les cas suivants :
a) la non-introduction ou l'introduction tardive de la déclaration : bien

que la taxation d'office soit dans ce cas facultative (Cass., 12 janvier
1948, Pas., 1948, I, 20), le commentaire administratif prévoit que
chaque fois qu'une déclaration n'est pas introduite ou est introduite
tardivement pour une raison autre que la force majeure, une imposi-
tion d'office doit être établie (CQM. I.R., n° 351/2);
b) la non-élimination d'un vice de forme dont est entachée la déclara-

tion : lorsque l'Administration constate que certaines annexes qui
doivent obligatoirement être jointes à la déclaration manquent, elle
© COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL ?, Irricator 121

j , Résultats du contrôle
est tenue d'inviter le contribuable à réparer cette omission. Si elle ne

le feit pas, l'imposition d'office qui est établie par la suite est nulle
(Bruxelles, 24 janvier 1984, F.J.F, 1984, 306);
c) la non-communication de documents comptables permettant de

déterminer la base imposable, sauf dans l'hypothèse de la force
majeure;
d) la non-communication ou la communication tardive des renseigne-

ments demandés par le fisc, sauf dans l'hypothèse où l'omission est
due à la force majeure. Une réponse incomplète ou l'absence de
réponse à certaines questions peut également justifier une imposi-
tion d'office (Cass., 8 mai 1951, Pas., 1951, I, 614). Lorsque le fisc
pose une question relative à un exercice d'imposition pour lequel il
ne peut plus poser des actes d'investigation, il ne peut enrôler une
imposition d'office en cas d'absence de réponse du contribuable
(Bruxelles, 7 janvier 1993, FJ.F, 1993, 471);
e) l'absence de réponse à un avis de rectification dans le délai prévu

par la loi. Si un cas de force majeure vous empêche de répondre à
un avis de rectification, aucune imposition d'office n'est possible
(Gand, 19 novembre 1976, J.D.F, 1977, 263).
Le contrôleur doit bien entendu apporter la preuve que les conditions

d'application de la taxation d'office sont remplies. La simple affirmation
qu'aucune déclaration n'a été introduite n'est en soi pas suffisante pour
justifier une taxation d'office (Gand, 29 janvier 1982, FJ.F, 1982,102 et
Mons, 5 juin 1986, J.D.F, 1987, 266). La preuve du caractère tardif ne
peut être apportée par la date de réception figurant sur la déclaration
(Anvers, 29 avril 1986, FJ.F, 1987,102).
Dans la notification d'imposition d'office qu'il adresse au contribuable, le

fisc doit apporter la preuve des faits qui justifient une imposition d'office
(Gand, 29 janvier 1982, FJ.F, 1982,102). Il le fait au moyen des pièces
qui figurent dans le dossier d'imposition (Bruxelles, 25 avril 1985, R.W.,
1986-87, 398).
En cas d'introduction tardive d'une déclaration, le contrôleur enrôle fré-

quemment la cotisation sur la base des revenus qui ont été déclarés. Il
peut soit enrôler directement la cotisation, soit commencer par adresser
une notification d'imposition d'office au contribuable. Ce choix entraîne
des conséquences importantes. Lorsque le fisc enrôle la cotisation sans
avoir préalablement adressé une notification d'imposition d'office au
contribuable, il reconnaît l'existence de la déclaration. La déclaration ne
peut ainsi plus être considérée comme inexistante et justifier une impo-
sition d'office (Cass., 10 juin 1994, R.W., 1994-95, 915). ATTENTION ! Le
simple envoi d'une demande de renseignements n'implique par contre
122 © CoMMEhfT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL 1, InCtCota

pas dans le chef du fisc une renonciation à établir une imposition d'offi-
ce.
Base imposable
En cas d'imposition d'office, la taxation est établie sur le montant des

revenus imposables que le fisc peut présumer sur la base des informa-
tions dont il dispose. Une imposition d'office peut donc reposer sur des
informations contenues dans une déclaration introduite tardivement ou
résultant d'une demande de renseignements. Si vous restez en défaut
de communiquer des informations sufl'isantes et contrôlables, les servi-
ces de taxation peuvent utiliser les informations qui ressortent de vos
déclarations T.V.A. (Anvers, 2 mars 1982, FJ.F, 1983, 10). Le fisc ne
peut pas établir une taxation de façon arbitraire et doit s'appuyer soit sur
des présomptions de l'homme, soit sur une taxation indiciaire, soit sur
une taxation par comparaison.
Notification
LAdministration est tenue d'informer le contribuable par lettre recom-

mandée de son intention d'établir une imposition d'office. Un envoi par
simple lettre rend la taxation ultérieure nulle (Anvers, 28 janvier 1991, Le
Courrier fiscal, 1991, 392). La notification s'effectue via un formulaire
standard qui est établi en trois exemplaires, dont deux exemplaires sont
adressés au contribuable. Il vous appartient d'indiquer vos observations
sur l'exemplaire original que vous renvoyez aux services de taxation.
La notification d'imposition d'office doit au minimum contenir les infor-

mations suivantes :
a) les motifs du recours à cette procédure (par exemple une déclaration

tardive);
b) le montant des revenus et autres éléments sur lesquels la taxation

sera basée;
c) le mode de détermination de ces revenus et autres éléments (par

exemple une taxation par comparaison ou au moyen de signes et
indices). Si la taxation envisagée s'appuie sur des présomptions de
l'homme, la notification doit contenir les éléments sur lesquels ces
présomptions s'appuient (Gand, 27 mai 1983, F.J.F, 1984, 47).
CONSEIL. Tout comme un avis de rectification, une notification d'imposi-

tion d'office doit être motivée. Lorsqu'un de ces éléments manque, cette
omission ne peut être réparée par la suite dans la décision directoriale
(Anvers, 8 mars 1984, Fisc. Act., 1994, n° 23, 12).
Une notification d'imposition d'office a été considérée comme n'étant

pas suffisamment motivée dans les cas suivants :
© COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL 7, Incfcator 123

a) la simple mention d'un manque indiciaire (Anvers, 27 février 1984,

FJ.F, 1984,141);
b) la mention d'un exercice d'imposition erroné (Liège, 1^'' décembre

1993, FJ.F, 1994, 330).
Lannonce d'un accroissement d'impôt doit également, sous peine de

nullité, être mentionnée dans la notification d'imposition d'office (Anvers,
25 février 1997, FJ.F, 1997,245). Puisque les conjoints disposent vis-à-
vis du fisc des mêmes droits et des mêmes obligations, une notification
d'imposition d'office doit être adressée aux deux conjoints. Dans le cas
contraire, la procédure de taxation est irrégulière (Gand, 4 novembre
1999; Anvers, 11 janvier 2000, FJ.F, 2000, 554).
Délai de réponse
En cas de notification d'imposition d'office, vous disposez également

En cas de notification
d'un délai de réponse d'un mois. Le délai commence à courir à partir du
d'imposition d'office,
jour qui suit l'envoi de la notification d'imposition d'office et est calculé de
vous disposez égale-
quantième à veille de quantième. La réponse à une notification d'impo-
ment d'un délai de
sition d'office qui a été adressée au contribuable le 24 février 2002 doit
réponse d'un mois.
parvenir au plus tard le 24 mars 2002 au bureau du fonctionnaire-taxa-
teur. Lorsque le dernier jour du délai est un samedi, un dimancfie ou un
jour férié, le délai est de plein droit prolongé jusqu'au jour ouvrable sui-
vant, en l'espèce le 25 mars 2002. Ce délai ne peut être prolongé que
pour des justes motifs. En application de la Loi Cerexhe du 29 juillet
1991,1e refus d'accorder une prolongation du délai doit, depuis le 1 jan-
vier 1992, être motivé (Cire. Ci. Rh. 81/439.496 du 27 juillet 1992, Bull.
Contr., n° 719, p. 2115).
Sous peine de nullité, une taxation ne peut être établie avant l'écoule-
ment de ce délai (Cass., 28 décembre 1984, FJ.F, 1985,284; Bruxelles,
31 mai 1983, FJ.F, 1984, 17). Dans deux hypothèses, l'Administration
ne doit cependant pas respecter ce délai. Ces deux hypothèses sont les
suivantes :
• lorsque les droits du Trésor sont en péril;
• lorsque vous omettez de répondre dans le délai à un "avis de rectifi-

cation".
Lorsque le Directeur régional ou le juge constatent que la taxation est

arbitraire, ils ne peuvent en prononcer que la complète nullité (Cass.,
6 décembre 1966, Arr. Cass., 1967,448 et Cass., 26 janvier 1989, FJ.F,
1989,161).
Le fisc peut établir une imposition d'office sur le montant des revenus
imposables qu'il peut présumer sur base des informations dont il dispo-
se. Il peut établir une telle taxation soit sur base d'informations que vous
124 © COMMShfT FAIRE FACE A UN CONTRÔLE FISCAL 7, incfCOtOT

5. Résuftats du contrôle
lui avez communiquées, soit sur base d'informations qu'il a obtenues

ses propres modes de preuve. Dans une telle hypotfièse, le fonctionnai-
re-taxateur utilisera souvent des présomptions de l'homme. Tant les
informations obtenues du contribuable que les informations obtenues
des services de contrôle T.V.A. peuvent être utilisées à titre de pré-
somptions de l'homme (Anvers, 16 mars 1992, F.J.F, 1993,86). Une fois
qu'une imposition d'office a été établie, vous ne pouvez apporter la preu-
ve contraire qu'en établissant le montant exact de vos revenus ou en
établissant que la taxation qui a été établie est arbitraire (Cass.,
19 novembre 1981, FJ.F, 1982,160 et Cass., 30 avril 1982, FJ.F, 1982,
239).
Taxation arbitraire
Une taxation est arbi- Une taxation est arbitraire lorsqu'elle est basée sur des informations fac-
traire lorsqu'elle est tuelles fautives ou si des conséquences inexactes ont été déduites de
basée sur des informa- faits réels (Cass., 25 juin 1963, Pas., 1963,1,1124). C'est surtout en cas
tions factuelles fauti- de décompte indiciaire que le risque de taxation arbitraire est le plus
ves ou si des consé- grand. Des éléments individuels des revenus et des dépenses ne peu-
quences inexactes ont vent être basés sur une simple évaluation. Ainsi, les frais de dépenses
été déduites de faits de ménage doivent être chiffrés et détaillés, âpplication d'un montant
réels. global sur la base d'un critère général (comme la composition de la

famille, le véhicule, le loyer, etc.), non accompagnée d'un détail chiffré
des différents éléments des frais de ménage, est un exemple classique
d'une taxation arbitraire.
CONSEIL. Ainsi, les dépenses de ménage ne peuvent par exemple pas

être déterminées sur la base des loyers payés multipliés par un coeffi-
cient de 4 (Bruxelles, 8 octobre 1985, J.D.F, 1986,105 et Bruxelles, 14
janvier 1986, FJ.F, 1987, 56). Une évaluation des dépenses de ména-
ge sur la base des normes utilisées par les C.P.A.S. est également arbi-
traire (Cass., 10 mai 2002).
Vous trouverez ci-après d'autres exemples de taxation qui ont été consi-
dérées comme arbitraires par la jurisprudence :
a) en l'absence de factures d'achat connues, l'application d'un montant

hypothétique censé représenter les achats (Anvers, 20 novembre
1984, F.J.F, 1985, 193);
b) lorsque le fisc n'a pas examiné sérieusement les pièces qui lui ont
été communiquées et n'en a même pas tenu compte (Bruxelles,
24 mars 1987, R.W., 1987-88, 363);
c) l'assimilation des recettes brutes aux bénéfices imposables d'un

détaillant est incorrecte et également arbitraire car elle dépasse les
limites raisonnables de la compétence d'appréciation du fisc
(Bruxelles, 22 novembre 1988, F.J.F, 1989, 242);
© COMMENT FAIRE FACE A UN CONTRÔLE FISCAL ?. Indicator 125

^/sTRésultats du contrôle
d) une taxation basée sur une interprétation erronée de la loi ou lorsque

la base de cette taxation n'a pas été déterminée sur la base de pré-
somptions relevantes (Gand, 19 juin 1990, Bull. Contr., n° 720,
p. 2615).
Le fisc doit souvent se contenter d'informations limitées, ce qui implique

que le caractère arbitraire de la taxation est souvent invoqué. La jurispru-
dence a adopté à cet égard une position relativement stricte : il a ainsi
été jugé à plusieurs reprises qu'une taxation d'office n'est pas arbitraire
lorsqu'elle repose sur des informations provenant des déclarations de
T.V.A. du contribuable (Cass., 13 octobre 1997, Fisc. Act., 1997, n° 37,
1; Bruxelles, 14 janvier 1986, F.J.F, 1987,101). Lorsque les frais de per-
sonnel et les amortissements ont par contre été intentionnellement reti-
rés des frais par le fonctionnaire-taxateur, il est alors question d'une
taxation arbitraire (Liège, 2 décembre 1992, FJ.R, 1993,402). Une taxa-
tion n'est pas non plus régulière lorsqu'elle repose sur des sondages et
qu'il a été tenu compte des éléments spécifiques de l'exploitation et ce,
même si la marge bénéficiaire ne correspond pas à la marge bénéfi-
ciaire brute qui a été admise par l'Administration de la T.V.A. (Gand,
8 février 1985, F.J.F, 1986, 98 et Liège, 29 mai 1985, FJ.F, 1986, 99).
La preuve du montant exact des revenus imposables
Lorsque vous n'êtes pas en mesure d'établir le caractère arbitraire de la

taxation et que le fonctionnaire-taxateur a respecté toutes les règles
légales, vous ne pouvez alors échapper à la taxation qu'en établissant
le montant exact de vos revenus imposables (Cass., 30 avril 1982, R.W.,
1983-84,1400). Cette preuve implique que vous déterminiez le montant
exact de vos revenus bruts ainsi que le montant exact de vos frais et per-
tes déductibles. Cette preuve doit être apportée sur la base d'informa-
tions probantes et contrôlables. Il peut par exemple s'agir d'une comp-
tabilité, pour autant que le fisc en reconnaisse le caractère probant
(Bruxelles, 23 novembre 1983, F.J.F, 1984, 79). Il ne suffit pas de
contester les montants pris en considération par le fisc, même si ces
montants sont en effet contestables mais non arbitraires.
Cette preuve n'est pas apportée par une application analogique du régi-
me forfaitaire applicable en matière de T.V.A. (Gand, 8 février 1985, Bull.
Contr., n° 647, p. 300). Il ne suffit pas non plus d'apporter la preuve de
certaines charges ou pertes (Cass., 17 février 1970, Arr. Cass., 1970,
5 7 1 ; Bruxelles, 8 février 1983, F.J.F, 1983, 190). Le fait que le fonction-
naire-taxateur ait établi la taxation sur la base des données figurant dans
une déclaration introduite tardivement n'a aucune influence sur la validi-
té de l'imposition d'office. (Bruxelles, 2 février 1988, Bull. Contr., n° 677,
p. 1864).
126 © COMMENT FAIRE FACE A UN CONTRÔLE FISCAL 7, Indicator

Cette preuve contraire n'est pas non plus apportée lorsque vous vous
limitez à critiquer le décompte indiciaire (Bruxelles, 13 octobre 1987,
F.J.F, 1988, 62). Un renvoi à la marge forfaitaire admise par
l'Administration de la T.V.A. ne suffit pas non plus (Gand, 8 février 1985,
FJ.F, 1986, 96).
5.4. DÉLAIS D'IMPOSITION EN MATIÈRE D'IMPOTS SUR

LES REVENUS
5.4.1. Généralités
Lors de l'établissement de l'impôt, le fisc est tenu de respecter des délais

stricts. Si ces délais sont dépassés, la dette d'impôt est prescrite et n'est
donc pas recouvrable.
5.4.2. Délais d'imposition normaux en matière d'impôts

sur les revenus
Limpôt dû sur la base des revenus déclarés ou admis doit être établi au
plus tard le 30 juin de l'année suivant l'exercice d'imposition, sans que
ce délai puisse être inférieur à six mois à compter de la date à laquelle
la déclaration est parvenue aux services de taxation compétents (art.
353 C.I.R.). La taxation à l'impôt des personnes physiques pour l'année
de revenus 2001 (exercice d'imposition 2002) doit être établie au plus
tard le 30 juin 2003. Létablissement de la taxation s'effectue par l'ins-
cription au rôle (enrôlement), dont un extrait (l'avertissement-extrait de
rôle) est envoyé au contribuable.
5.4.3. Délai d'imposition de trois ans
ATTENTION ! En cas d'absence de déclaration, de remise tardive de celle-

ci, ou lorsque l'impôt dû est supérieur à celui qui se rapporte aux reve-
nus imposables et autres éléments mentionnés dans la déclaration, le
fisc dispose d'un délai d'imposition plus long. Dans ces hypothèses, la
taxation peut être établie pendant trois ans à partir du 1®''janvier de l'an-
née qui désigne l'exercice d'imposition pour lequel l'impôt est dû (art.
354, al. 1^'' C.I.R.). Si une personne physique n'a pas déclaré dans s a
déclaration relative à ses revenus 2001 (exercice d'imposition 2002) un
revenu déterminé, le fisc peut établir une taxation supplémentaire au
plus tard le 31 décembre 2003.
Pour la perception du précompte immobilier, des amendes administrati-

ves, du précompte mobilier et du précompte professionnel qui sont
© COMMEOT FAIRE FACE À UN CONTROLE FISCAL 7, incHcotOT 127

/ a . Résultats du contrôle
payés tardiveiTient, un délai de trois ans est applicable. Lorsque vous

avez introduit une réclamation au cours du délai de trois ans, ce délai est
prolongé d'une période égale à celle qui s'étend entre la date de l'intro-
duction de la réclamation et celle de la décision directoriale, sans que
cette prolongation ne puisse cependant être supérieure à six mois (art.
3 5 < dernier al. C.I.R.).
5.4.4. Délai d'imposition de cinq ans
Le délai d'imposition de trois ans est prolongé de deux ans en cas d'in-
fraction aux dispositions du C.I.R. ou des arrêtés pris pour son exécu-
tion, commise dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire (art;
354, al. 2 C.I.R.).
5.4.5. Délai d'imposition spécial

i Dans certaines tiypo-
Dans certaines hiypothèses, le législateur a prévu un délai d'imposition
\ ie législateur a \
spécial de douze mois (art. 358 C.I.R.). Il s'agit des hypothèses suivan-
\ un délai d'impo- \
tes :
sition spécial de douze \
mois. a) lorsqu'un contrôle ou une enquête se rapportant à l'application des
impôts sur les revenus dans le chef d'un contribuable déterminé font
apparaître que ce contribuable a contrevenu à des dispositions en
matière de précompte mobilier ou professionnel au cours des cinq
années qui précèdent celle de la constatation de l'infraction;
b) lorsqu'un contrôle ou une enquête effectués par les autorités com-

pétentes d'un pays avec lequel la Belgique a conclu une convention
préventive de la double imposition font apparaître que des revenus
imposables n'ont pas été déclarés en Belgique au cours d'une des
cinq années qui précèdent celle pendant laquelle les résultats de ce
contrôle ou de cette enquête sont venus à la connaissance de
l'Administration belge;
c) lorsqu'une action judiciaire fait apparaître que des revenus imposa-

bles n'ont pas été déclarés au cours d'une des cinq années qui pré-
cèdent celle de l'intentement de l'action. Une procédure existe dès
qu'une enquête est ouverte par le Parquet (Cass., 14 octobre 1987,
J.D.F, 1987, 322) et lorsque des éléments probants font apparaître
que des revenus imposables n'ont pas été déclarés au cours d'une
des cinq années qui précèdent celle pendant laquelle ces éléments
probants sont venus à la connaissance de l'Administration. Le point
de départ de ce délai est donc le jour auquel l'Administration prend
connaissance des éléments probants.
128 © COMMENT FAIRE FACE A UN CONTRÔLE FISCAL ?, Incfcafa

f^b. Résultats du contrôle
5.4.6. Nouvelle taxation après annulation d'une taxation

illégale
Même si le Directeur régional vous donne raison, le fisc n'est pas enco-
re nécessairement mis hors jeu. Lorsqu'une taxation est annulée par le
Directeur régional ou un juge au motif qu'une disposition légale a été vio-
lée (par exemple une notification de la base imposable sans envoi pré-
alable d'un avis de rectification), le fisc obtient une deuxième chance. Il
peut en effet établir une nouvelle taxation en raison de tout ou partie des
mêmes éléments d'imposition. Cette cotisation de remplacement doit
être établie dans un délai de six mois à compter de la date de la déci-
sion directoriale qui a annulé la taxation initiale (art. 355 C.I.R.). Cette
cotisation de remplacement ne peut être utilisée pour échapper à la
prescription (Cass., 12 janvier 1989, Bull. Contr., n° 693, p. 1173).
5.4.7. Retaxation au cours de la procédure judiciaire
Impôt sur les revenus
Lorsqu'une décision du Directeur régional fait l'objet d'un recours en jus-

tice, et que la juridiction saisie prononce la nullité totale ou partielle de
l'imposition pour une cause autre que la prescription, le fisc peut sou-
mettre à l'appréciation de la juridiction saisie une cotisation subsidiaire à
charge du même redevable et en raison de tout ou partie des mêmes
éléments d'imposition que la cotisation initiale. La juridiction saisie statue
sur cette demande (art. 356 C.I.R.).
Cette cotisation subsidiaire est portée à la connaissance du contribua-

ble au moyen d'une requête. Cette requête doit être signifiée par exploit
d'huissier au contribuable lorsqu'il s'agit d'un des contribuables visés à
l'article 357 du C.I.R., c'est-à-dire les conjoints, les héritiers du contri-
buable, les membres de la famille, de l'association ou de la communau-
té dont le chef ou le directeur a été primitivement imposé.
La loi ne prévoit aucun délai dans lequel la cotisation subsidiaire doit être
présentée au tribunal ou à la cour. Lorsque le juge est d'avis que la coti-
sation doit être annulée pour un motif autre que la violation d'une règle
de prescription, il le porte à la connaissance des parties, et donc de
l'Administration, au moyen d'un jugement/arrêt avant dire droit. Il invite
donc l'Administration à refaire son travail. La cotisation subsidiaire ne
serait pas susceptible d'être annulée (Doc. Pari. Sénat, 1998/99,
n° 966/11, Rapport de la Commission, p. 162).
La cotisation subsidiaire n'est recouvrable ou remboursable qu'en exé-

cution d'une décision du tribunal.
© COMMENT FAIRE FACE Â UN CONTRÔLE FISCAL 7, Indicator 129

E n matière de T.V.A.
En matière de T.VAr, il En matière de T.V.A., il n'existe pas de possibilité de retaxation. Afin de

n'existe pas de possi- préserver les droits de l'Etat, une modification a été apportée à l'article
bilité de retaxation. 83 § 1 C.T.V.A. Désormais, la prescription est interrompue par "toute
instance en justice relative à l'application ou au recouvrement de la taxe,
qui est Introduite par l'Etat Belge, par le redevable de cette taxe ou par
toute autre personne tenue au paiement de la dette en vertu du Code
T.V.A., des arrêtés pris pour son exécution ou du droit commuri'.
- - ^
130 © COMMENT FAIRE FACE A UN CONTRÔLE FISCAL ?. Indicata

6. Réclamation en matière d'impôts sur les revenus
6. Réclamation et procédures
judiciaires
Si vous n'êtes pas d'accord avec la cotisation qui a été établie, vous pou-
vez toujours introduire une réclannation auprès du Directeur régional. La
phase de la réclamation est la dernière phase du contentieux adminis-
tratif. Nous attirons tout particulièrement votre attention sur le fait qu'en
matière d'impôts sur les revenus, la procédure est liée à des délais
stricts. Lorsque votre réclamation est rejetée, il vous est possible de por-
ter l'affaire devant les tribunaux et les cours. Cette possibilité est parti-
culièrement importante en matière T.V.A. Dans cette matière, il n'existe
en effet pas de procédure administrative organisée. Vous trouverez ci-
après un aperçu des points les plus importants en matière de procédu-
re de réclamation et de procédure judiciaire.
6 . 1 . R É C L A M A T I O N EN MATIÈRE D'IMPÔTS S U R L E S
REVENUS
6.1.1. G é n é r a l i t é s
Dès qu'une cotisation est établie à l'impôt des personnes physiques, à

l'impôt des sociétés ou à l'impôt des non-résidents, les services de taxa-
tion ne sont plus compétents pour encore modifier, de quelque façon
que ce soit, la base imposable ou le montant de l'impôt dû. En cas de
désaccord sur la cotisation qui a été enrôlée, vous devez dès lors intro-
duire une réclamation auprès du Directeur régional.
Une des modifications les plus importantes engendrée par la réforme de
la procédure fiscale en matière d'impôts sur les revenus est incontesta-
blement le nouveau rôle qui a été attribué aux Directeurs régionaux.
Auparavant, le Directeur régional était considéré comme un juge qui
était tenu de respecter tous les principes applicables aux procédures
judiciaires (comme par exemple l'indépendance du juge). Cela a donné
lieu à plusieurs arrêts de la Cour de Cassation ou même de la Cour
! Le Directeur régional
d'Arbitrage (dans l'affaire Walgraffe du 10 juin 1998, M.B., 12 septemb-
j n'est plus qu'un fonc-
i re 1998, 29.399). La loi du 15 mars 1999 a totalement abrogé le carac-
I tionnaire et non un tère juridictionnel de la procédure de réclamation (nouvel article 375 du
\juge. C.I.R.). Le Directeur régional n'est donc plus qu'un fonctionnaire et non
© COMMENT FAIRE FACE À UN CONTHÛLE FISCAL ?. IncScotor 131

f^. Réclamation en matière d'impôts sur les revenus
un juge. II en découle qu'il n'est plus tenu de respecter les principes

applicables aux procédures judiciaires, mais bien les principes de bonne
administration.
6.1.2. C o n t r e q u e l s i m p ô t s u n e r é c l a m a t i o n peut-elle
être i n t r o d u i t e ?
Vous pouvez contester au moyen d'une réclamation les impôts, les cen-
Vous pouvez contester \
times additionnels, les accroissements et les amendes administratives
au moyen d'une récla- \
qui vous ont été appliquées. En ce qui concerne les accroissements
mation les impôts, les \
d'impôt et les amendes administratives, le Directeur régional est com-
centimes additionnels,
pétent pour juger tant de leur légalité (c'est-à-dire la base juridique sur
les accroissements et
laquelle ils/elles s'appuient) que de leur opportunité (Cass., 18 novem-
les amendes adminis-
bre 1969, Pas., 1970, I, 253). La remise ou la réduction du précompte
tratives qui vous ont
immobilier au motif qu'un immeuble est resté improductif peut égale-
été appliquées.
ment faire l'objet d'une réclamation.
Les litiges suivants ne peuvent pas faire l'objet d'une réclamation :

a) la restitution de montants indus;
b) une action tendant à obtenir des facilités de paiement, pour lesquel-
les seul le Receveur est compétent;
c) une demande de restitution de versements anticipés.
Vous introduirez le plus souvent une réclamation contre une cotisation
par laquelle le fisc a augmenté la base imposable. Rien ne vous empê-
che cependant d'introduire une réclamation contre un impôt établi sur la
base des revenus déclarés (Cass., 26 juin 1951, Pas., 1951, 1, 734).
Dans ce cas, vous devrez toutefois établir que vous avez commis une
erreur de droit ou de fait (Cass., 25 juin 1963, Pas., 1963, 1, 1130 et
Anvers, 25 octobre 1977, Bull. Contr., n° 577, 1561).
Une réclamation introduite contre un impôt établi sur des éléments
contestés vaut d'office pour les autres impôts établis sur les mêmes élé-
ments, même lorsque le délai de réclamation légal contre cet autre
impôt est déjà expiré.
Exemple 1
Une réclamation introduite pour l'exercice d'imposition 2002 et visant à
extraire de la base imposable le revenu cadastral d'un bâtiment ayant
fait l'objet de dégâts des eaux vaut d'office pour l'imposition aux reven-
us Immobiliers relative à l'exercice d'imposition 2001.
Une réclamation vaut d'office pour tout supplément à la base imposable

établi avant que le Directeur régional n'ait pris une décision.
132 © COMMENT FAIRE FACE A UN COMTRÔLE FISCAL ?, Indicata

f Q. Réclamation en matière d'impôts sur les revenus
Exemple 2
Vous introduisez au nom de votre société une réclamation le 30 octo-

bre 2001 (exercice d'imposition 2000). Suite à une nouvelle enquête
des services de taxation, une deuxième cotisation supplémentaire est
établie en décembre 2001. La réclamation du 30 octobre 2001 vaut
également pour la cotisation établie en décembre 2001.
6.1.3. E x i g e n c e s d e f o r m e d ' u n e r é c l a m a t i o n
Le législateur ne pose aucune exigence concernant la façon dont doit

être introduite une réclamation. Une réclamation peut donc être intro-
duite par simple lettre, par lettre recommandée (accompagnée ou non
d'un accusé de réception) ou être remise personnellement, mais elle
doit toujours être établie par écrit. Une simple lettre est toutefois décon-
seillée. C'est en effet le contribuable qui a la charge de la preuve que la
réclamation a bien été introduite dans le délai. Peu après l'envoi ou la
remise de ladite réclamation, vous recevez un accusé de réception qui
mentionne la date à laquelle la réclamation a été reçue par
l'Administration ainsi que le numéro sous lequel le dossier est ouvert
auprès du Directeur régional. Dans le cadre de la nouvelle procédure
judiciaire, ce document est particulièrement important. Après, selon les
cas, six ou neuf mois, vous pourrez en effet vous adresser directement
au tribunal sans devoir attendre une décision directoriale.
La signature ne constitue pas, selon le législateur, une condition de

La Jurisprudence forme. La jurisprudence considère cependant qu'une réclamation non
\ qu'une récia- \ signée n'est pas valable (Cass., 29 mai 1992, R.W., 1992-93, 462;
mation non signée ' Bruxelles, 23 septembre 1980, R.W., 1980-81,1133 et Bruxelles, 19 juin
n'est pas valable. 1984, F.J.F., 1985, 165; Anvers, 28 mai 1990, Le Courrier fiscal, 1990,
583). Attention ! Lenvoi d'un accusé de réception et l'ouverture de l'ins-
truction de la réclamation n'impliquent nullement la reconnaissance par
le Directeur de la recevabilité de la réclamation (Bruxelles, 23 septemb-
re 1980, R.W., 1980-81, 1133).
6.1.4. Délai p o u r i n t r o d u i r e u n e r é c l a m a t i o n
1 A compter de l'exercice \ A compter de l'exercice d'imposition 1999, le délai pour introduire une
\ 1999, le réclamation a été sensiblement réduit. Il s'élève maintenant à trois mois.
\ pour introduire Comme auparavant, ce délai de trois mois commence à courir "à partir
\ réclamation a été de la date de la notification de l'imposition", c'est-à-dire le jour qui suit la
sensiblement réduit. Il \ date d'envoi mentionnée sur l'avertissement-extrait de rôle (Cass.,
\ maintenant à 16 avril 1957, Pas., 1957, I, 1001). La date de la réception effective par
trois mois. le contribuable n'est pas relevante. En cas de contestation au sujet du
© COMMENT FAIRE FACE A UN CDITTRÔUE FISCAL ?, Indbator 133

/''^3. Réclamation en matière d'impôts sur tes revenus
caractère tardif de la réclamation, c'est le contribuable qui supporte la

charge de la preuve.
6.1.5. M o t i v a t i o n d ' u n e r é c l a m a t i o n
Une réclamation doit être motivée, ce qui signifie qu'elle doit au moins
Une réclamation doit
contenir un grief pour lequel l'imposition est contestée (art. 371 C.I.R.;
être motivée, ce qui
Anvers, 27 juin 1983, RJ.R, 1984, 39). La motivation ne doit pas être
signifie qu'eile doit au
détaillée, mais suffisamment précise afin de permettre au Directeur de
moins contenir un grief
prendre une décision sans retard exagéré. Attention ! La sanction d'une
pour lequel l'imposi-
réclamation non motivée est la non-recevabilité.
tion est contestée.
Quelques exemples de réclamations non motivées :
a) demander la révision du dossier avec la promesse que le calcul de
la base imposable sera effectué six semaines plus tard (Cass., 3 juin
1946, Pas., 1946, 1,234);
b) une lettre ne contenant aucun motif et dans laquelle le contribuable
demande un entretien (Bruxelles, 15 décembre 1981, RJ.R, 1982,
59);
c) une demande de révision sans préciser le moindre grief (Bruxelles,
27 novembre 1961, J.D.R, 1962, 87);
d) une demande de révision de l'imposition sous prétexte d'arbitraire
sans mentionner le moindre grief spécifique (Cass., 26 janvier 1954,
Pas., 1954,1, 459 et Anvers, 17 mai 1982, RJ.R, 1983, 51).
6.1.6. P e r s o n n e s q u i p e u v e n t i n t r o d u i r e u n e r é c l a m a t i o n
Une réclamation peut être valablement introduite par le contribuable ou

par un mandataire désigné par lui pour introduire la réclamation.
Le contribuable
Une réclamation peut toujours être introduite par le contribuable lui-
même (art. 366 C.I.R.), c'est-à-dire une personne physique, une socié-
té ou une association. Une réclamation peut également être introduite
par le conjoint du contribuable sur les biens duquel la cotisation est mise
en recouvrement. Au cours du mariage et de l'année de la séparation de
fait, les conjoints sont toujours imposés conjointement. La cotisation est
dès lors établie à leurs deux noms. Chacun d'entre eux peut introduire
une réclamation contre l'imposition. Attention ! Une réclamation contre
une cotisation relative à un couple doit toujours être signée par les deux
conjoints.
Il arrive fréquemment que des problèmes surgissent en cas de sépara-
tion de fait. Tant qu'ils ne sont pas légalement divorcés, les deux
134 © COMMENT FAIRE FACE A UN CONTRÔLE FISCAL 7, bdcotor

fQ. Réclamation en matière d'impôts sur les revenus
conjoints sont considérés comme des isolés à partir de l'année qui suit
l'année au cours de laquelle la séparation de fait a eu lieu. Pour le recou-
vrement, les deux conjoints restent cependant tenus aux dettes fiscales
de chacun d'entre eux et donc également aux dettes fiscales établies au
seul nom de l'autre conjoint. A partir de l'exercice d'imposition 1999, ce
n'est plus seulement le redevable de l'impôt (c'est-à-dire la personne au
nom de laquelle la cotisation a été établie), mais également son conjoint
séparé de fait qui peuvent introduire une réclamation. Cette modification
a été instaurée sur la pression de la jurisprudence de la Cour d'Arbitrage
(Arrêt du 27 juin 1996) qui a estimé que l'article 366 C.l.R. de l'époque
était discriminatoire à l'égard des conjoints séparés de fait.
Mandataire
Des réclamations sont souvent préparées et introduites par des man-
dataires (comptables, experts-comptables, avocats). Le contribuable a
tout intérêt à être attentif. Des fautes ou des négligences (comme par
exemple l'introduction tardive d'une réclamation) du mandataire lient en
effet le mandant lorsqu'elles ont été effectuées dans les limites du man-
dat (procuration). Une jurisprudence unanime estime que le contribua-
ble est responsable du choix de son mandataire et qu'il lui appartient de
suivre l'évolution de la procédure (Bruxelles, 3 avril 1984, F.D.F., 1985,
99; Gand, 28 septembre 1984, F.J.F, 1985, 276).
Sociétés
Les personnes morales, c'est-à-dire les sociétés et les ASBL. sont vala-
blement représentées par leur conseil d'administration ou leur gérant.
Ces règles sont également applicables en matière fiscale. Il est dès lors
particulièrement important de consulter les statuts de votre société afin
de connaître la façon dont les compétences de représentation statutai-
re sont réglées.
Les sociétés sont représentées par leurs organes, c'est-à-dire le conseil
d'administration (SA.) et le ou les gérant(s) (SPRL, SCRL., S C , SCA.).
Ces organes sont dès lors seuls compétents pour introduire une récla-
mation. Les statuts précisent comment la société peut poser des actes
de façon valable. Dans une SPRL, le gérant a toujours une entière com-
pétence; s'il existe plusieurs gérants, ils peuvent, sauf indication expres-
se contraire dans les statuts, chacun lier séparément la SPRL. Dans une
SA, la situation est différente. Les statuts peuvent préciser qu'un ou plu-
sieurs administrateurs, et/ou administrateur-délégué de la société peu-
vent valablement lier celle-ci. Ces règles statutaires sont également
applicables en matière fiscale. Si les statuts d'une SA prévoient que la
société peut être représentée en justice par deux administrateurs agis-
sant ensemble, une réclamation introduite au nom de la société devra
© COMMENT FAIRE FACE Â UN CONTRÔLE FISCAL ?, Inctcator 135

nécessairement être signée par deux administrateurs.

Une partie de la jurisprudence estime que l'introduction d'une réclama-
tion ne constitue pas un acte de gestion journalière et ne peut dès lors
pas être effectuée par l'administrateur-délégué (Bruxelles, 12 février
1986, RJ.R, 1987, 105) ou par un directeur général (Liège, 26 septem-
bre 2001, Le Courrier fiscal, 2001,401).
En cas de non-respect de cette disposition statutaire, la réclamation

n'est pas recevable (Anvers, 12 septembre 1978, J.D.R, 1979, 314;
Liège, 26 septembre 2001, Le Courrier fiscal, 2001,401 et Liège, 16 jan-
vier 2002).
Pour les sociétés en Pour les sociétés en liquidation, le liquidateur reprend les compétences
: liquidation, le liquida- des administrateurs et du gérant, de sorte qu'il est la seule personne
teur est la seule per- compétente pour introduire une réclamation au nom de la société en
sonne compétente liquidation ou donner pouvoir à un mandataire pour introduire une telle
pour introduire une réclamation (Anvers, 2 janvier 1995, RJ.R, 1995, 208).
réclamation au nom de
Railli
; la société en liquida-
tion. Pour un contribuable failli, c'est le curateur qui peut introduire une récla-
mation valable. Selon l'Administration, le failli conserverait également ce
droit, ce qui est contesté par la jurisprudence (Liège, 7 juin 1960, J.P.D.R,
1960, 218; Gand, 17 novembre 1972, R.W., 1972-73, 1775; Gand,
1^^ octobre 1992, RJ.R, 1993, 92).
Créancier
Le droit d'introduire une réclamation est un droit personnel. Un créancier

non mandaté n'est donc pas en droit d'introduire une réclamation
(Anvers, 2 janvier 1995, Le Courrier fiscal, 1995, 248). Des créanciers
tiers qui sont préjudiciés par une cotisation exagérée peuvent cependant
introduire une demande d'indemnisation (Trib. Courtrai, 18 mars 1991,
Le Courrier fiscal, 1991, 413).
6.1.7. Q u e l q u e s c o n s e i l s u t i l e s en m a t i è r e de
procurations
Lorsqu'un mandataire (par exemple un comptable ou un expert-comp-

table) introduit la réclamation, il doit disposer d'une procuration. Le droit
d'introduire une réclamation est en effet un droit personnel. Il existe des
doutes sur la question de savoir si la procuration doit être jointe à la
réclamation ou si elle peut encore être présentée par la suite. La procu-
ration ne doit pas nécessairement être donnée par écrit (Cass., 25 jan-
vier 1949, Pas., 1949, I, 73), mais elle doit être prouvée par le contri-
buable, le cas échéant par présomptions (Mons, 1^'' avril 1981, A.RT,
1981, 225). La procuration peut même être tacite ou orale (Cass.,
136 © COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL 7, Indbator

f6. Réclamation en matière d'impôts sur les revenus
2 décembre 1986, Pas., 1987,1, 6), mais le Directeur est en droit d'exi-
ger qu'on lui présente la preuve du mandat allégué (Bruxelles, 16 avril
1964, Bull. Contr., 1964; Mons, 1^^ avril 1981, A.F.T., 1981, 22; Bruxelles,
17 novembre 1995, F.J.F., 1996, 167). Une réclamation signée par un
mandataire n'est pas recevable si, lorsqu'elle a été demandée par le
Directeur régional, la preuve de la procuration n'a pu être présentée
(Gand, 24 février 1984, FJ.F, 1984, 186). Les avocats qui introduisent
une réclamation au nom de leur client ne sont pas tenus de présenter
une procuration.
La procuration doit également être suffisamment spécifique et donner
mandat au porteur de la procuration pour introduire une réclamation. 11
n'en est pas ainsi lorsque la procuration ne concerne que l'accomplis-
sement de différentes formalités sur le plan de la T.V.A. (Liège, 27 avril
1988, Bull. Contr., 1988, 1999).
6.1.8. D i r e c t e u r r é g i o n a l c o m p é t e n t
Une réclamation doit être introduite auprès du Directeur régional des

Contributions Directes compétent. 11 s'agit du Directeur dans le ressort
duquel la cotisation a été établie (Cass., 17 octobre 1985, R.W., 1985-
86, 1792). En pratique, la Direction compétente ainsi que son adresse
sont mentionnées sur l'avertissement-extrait de rôle. Lintroduction d'une
réclamation auprès d'une Direction erronée entraîne l'irrecevabilité de
celle-ci. Le commentaire administratif prévoit que lorsqu'une réclamation
est introduite auprès d'un fonctionnaire non compétent (par exemple le
Receveur) ou auprès d'un Directeur régional non compétent,
l'Administration doit en avertir immédiatement le contribuable et lui indi-
quer la Direction compétente. Un contribuable n'a cependant jamais la
certitude que cette instruction sera respectée, de sorte qu'un peu d'at-
tention n'est certainement pas un luxe, tout particulièrement lorsque la
réclamation est introduite à une date proche de celle de l'expiration du
délai. Si un Directeur omet de signaler au contribuable qu'il n'est pas
compétent, il y a alors non-respect des principes de bonne administra-
tion, mais cela n'entraîne pas une prolongation du délai de réclamation
(Cass., 8 janvier 1993, FJ.F, 1993, 485). Le délai de réclamation est en
effet d'ordre public, ce qui signifie que ce délai ne peut en aucune façon
être prolongé.
La jurisprudence est sur ce point plus stricte : un Directeur qui n'est pas
territorialement compétent peut se contenter de se déclarer incompétent
(Cass., 27 octobre 1941, Pas., 1941, I, 396 et Cass., 17 octobre 1985,
R.W., 1985-86,1792 et F.J.F, 1986,133). Ainsi, notre plus haute juridic-
tion a estimé que l'Administration n'était pas tenue, sur la base des prin-
cipes de bonne administration, d'informer le contribuable que sa récla-
© COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL 7, indfcator 137

f^'^3. Réclamation en matière d'impôts sur les revenus
mafion n'avait pas été introduite auprès de la direction compétente

(Cass., 8 janvier 1993, F.J.F, 1993, 485).
La règle veut qu'en matière d'impôts sur les revenus, il existe une direc-
tion régionale par province, qui est toujours établie dans le chef-lieu de
la province. Le contribuable doit se montrer particulièrement attentif
dans les villes d'Anvers et de Bruxelles. Il y existe en effet plusieurs direc-
tions qui ne sont en outre pas nécessairement établies au même
endroit.
6.1.9. C o m p l é m e n t de r é c l a m a t i o n
Lorsqu'une réclamation valable a été introduite dans le délai légal, le

contribuable peut, sans limitation de délai, introduire des réclamations
complémentaires et même invoquer de nouveaux griefs formulés par
écrit, et ce, jusqu'à ce qu'une décision ait été prise sur le fond (art. 372
C.I.R.). Il lui est également possible de limiter sa réclamation au cours
de la même période.
Lorsque vous constatez que les griefs invoqués sont non fondés, il vous
est toujours possible de renoncer à votre réclamation. Vous ne pourrez
cependant pas revenir par la suite sur cette renonciation.
6.1.10. A c c u s é d e r é c e p t i o n
LAdministration doit vous envoyer un accusé de réception de votre

réclamation. Cet accusé mentionne le numéro de référence de votre
réclamation ainsi que la date de son introduction (art. 370 C.I.R.). Sous
la nouvelle procédure, ce document est particulièrement important. Un
contribuable peut en effet retirer l'affaire au Directeur régional six mois
après la date de l'introduction de la réclamation et la soumettre à la
chambre fiscale du Tribunal de première instance. Si l'imposition a été
établie d'office, ce délai s'élève à neuf mois.
6.1.11. A u c u n p a i e m e n t e x i g é
Si vous introduisez une réclamation, vous pouvez soit payer directement

la cotisation, ou demander au Directeur régional de déterminer la quoti-
té non contestée de la cotisation et lui demander par la même occasion
de suspendre le recouvrement de la quotité contestée jusqu'à ce qu'u-
ne décision ait été prise sur le fond du litige. La détermination de la quo-
tité non contestée ainsi que la demande de suspension font l'objet d'une
décision du Directeur régional du recouvrement. En pratique, il s'écoule
une période relativement longue avant que la quotité non contestée soit
déterminée. Il est d'ailleurs conseillé d'adresser au Bureau de Recettes
138 © COMMENT FAIRE FACE A UN CONTRÔLE FISCAL ?, hdbata

une copie de votre réclamation ou du moins d'avertir le Bureau de

Receti;es du fait qu'une réclamation a été introduite. Vous éviterez ce fai-
sant des désagréables surprises, comme par exemple la poursuite de
Dès le premier jour sui-
l'exécution via une saisie exécutoire. Vous devez cependant être cons-
vant le mois au cours
cient que dès le premier jour suivant le mois au cours duquel la cotisa-
duquel la cotisation
tion devait être payée, des intérêts de retard à concurrence de 7 % par
devait être payée, des
an seront dus.
intérêts de retard à
concurrence de 7% Si aucune décision n'a encore été prise six mois après l'introduction de
par an seront dus. votre réclamation, les intérêts afférents à la quotité contestée sont
suspendus à partir du premier jour du mois qui suit celui au cours duquel
le délai de six mois a expiré jusqu'à la fin du mois au cours duquel une
procédure fiscale a été introduite devant le Tribunal ou, en l'absence
d'une telle procédure, jusqu'à lafindu mois au cours duquel la décision
du Directeur régional a été portée à la connaissance du contribuable
(art. 414 C.I.R.). Les intérêts sont toujours calculés par mois sur la
somme encore due et sont arrondis à la tranche inférieure de 10 euros.
Exemple :
Vous recevez un avertissement-extrait de rôle le 10 Juin 2001. Vous
introduisez une réclamation contre la cotisation qui y est reprise le
10 juillet2001. La cotisation devait être payée le 20 Juillet2001. La quo-
tité contestée, à savoir5.555 euros, n'est pas payée. Une décision est
prise le 10 octobre 2002, décision contre laquelle vous introduisez un
recours tiscal devant le Tribunal de Première Instance le 20 octobre
2002
Vous décidez de ne pas payer la quotité contestée. Vous serez redeva-

ble d'intérêts à partir du 1^^ août2001 Jusqu'au 31 Janvier2002, le délai
de six mois expirant le 10 Janvier2002. Aucun intérêt n'est dû pour la
période du 1^' février2002 au 31 octobre 2002.
Si vous choisissez de payer entièrement la cotisation, vous aurez droit,

en cas de succès, à un Intérêt moratoire de 7% par an qui n'est pas
imposable à l'Impôt des personnes pfiysiques. Cela constitue donc un
bon placement...
6.1.12. I n s t r u c t i o n d e la r é c l a m a t i o n
[ Les réclamations sont
Les réclamations sont instruites par les Inspecteurs-Contentieux, qui
\ par les
disposent de toutes les compétences et moyens de preuve pour contrô-
\
ler la déclaration. La loi du 15 mars 1999 a en outre élargi leurs compé-
Contentieux.
tences au droit de visite.
© COMMENT FAIRE FACE A UN co^frRôLE FISCAL ?. Indicator 139

6.1.13. D e m a n d e d ' ê t r e e n t e n d u
Jusqu'à l'exercice d'imposition 1999, le contribuable qui souhaitait être

entendu par l'Inspecteur-Contentieux (ou consulter le dossier) dans le
cadre de la procédure de réclamation, pouvait formuler cette demande
dans la réclamation ou dans une correspondance ultérieure. Le législa-
teur ne pose aucune condition particulière de forme ou de délai dans
lequel il doit être satisfait à la demande du contribuable d'être entendu
(Liège, 26 mars 1986, J.D.R, 1987, 209). Le contribuable qui introduit
une réclamation ne doit pas nécessairement être reçu par l'Inspecteur
lui-même (Quest. Pari, du 16 octobre 1987, DRAPS, Le Courrier fiscal,
1988, 85). Si le contribuable n'a pas expressément demandé à être
entendu, il n'existe aucune obligation de l'entendre avant de prendre une
décision (Liège, 8 mai 1991, RJ.R, 1991, 270). Ne pas entendre le
contribuable alors qu'il l'a demandé par écrit entraîne la nullité de la pro-
cédure de réclamation et la nullité de la décision directoriale (Bruxelles,
8 octobre 1985, RJ.R, 1986,366; Liège, 14 novembre 1990, Bull. Contr.,
1992, 1346; Gand, 4 octobre 1992, RJ.R, 1993, 11).
Le non-respect du droit de consultation conduit en principe également à

la nullité de la décision directoriale. Dans un arrêt récent, un tribunal de
première instance a cependant adopté une position moins stricte. Il a
estimé que la décision directoriale n'était nulle que si le contribuable
apportait la preuve que le non-respect du droit de consultation avait violé
ses droits de la défense (Trib. Anvers, 15 avril 2002, A.R. 01/3463/A). La
cotisation reste cependant quant à elle valable. Dans une telle hypothè-
se, le tribunal ou la cour devra prendre la place du Directeur et statuer
quant au fond (Cass., 20 septembre 1984, Bull. Contr., 1986, n° 650,
A compter de l'exercice [
939; Liège, 14 novembre 1990, Bull. Contr., n° 716, p. 1346; Anvers,
d'imposition 1999, la
21 mars 1994, RJ.R, 1994, 514). A compter de l'exercice d'imposition
demande d'être enten-
1999, la demande d'être entendu doit être indiquée dans la réclamation
du doit être indiquée
elle-même.
dans la réclamation
elle-même. Lorsque vous ne donnez pas suite à une invitation à consulter le dossier
eVou à être entendu, le Directeur peut rendre sa décision (Quest. Pari,
du 22 octobre 1984, DE CLIPPELE, Bull. Contr., n° 637, p. 497).
6.1.14. Droit d e c o n s u l t e r le d o s s i e r
Le droit de consulter le dossier a été retiré de la loi, mais continue cepen-

dant à s'appliquer. Vu le caractère administratif de la procédure de récla-
mation, la loi du 11 avril 1994 relative à la publicité de l'Administration est
en effet applicable. Une consultation du dossier peut même être deman-
dée aux services de taxation au cours de la phase de l'avis de rectifica-
tion. Lentièreté du dossier doit être présentée, c'est-à-dire :
140 © COMMENT FAIRE FACE A UN CONTRÔLE FISCAL 7, incfcator

^/bTRéclamation en matière d'impôts sur les revenus
a) les rapports qui ont été établis par le contrôleur et par d'autres instan-
ces fiscales;
b) des éventuelles fiches de comparaison qui doivent être tenues de

façon anonyme;
c) toutes les autres pièces relatives à la contestation.
CONSEIL. Lorsque l'Administration ajoute de nouvelles pièces au dossier,
elle doit à nouveau vous inviter (Quest. Pari. n° 144 du 12 mars 1986,
VAN GREMBREGEN, Bull. Contr., n° 655). Si la réclamation a été intro-
duite au nom des deux conjoints, les deux conjoints doivent être invités
à consulter leur dossier (Anvers, 24 octobre 2000).
Doivent être retirés du dossier :
a) les pièces pouvant entraîner une violation du secret professionnel;
b) le rapport et la proposition du fonctionnaire chargé de l'instruction de
la réclamation (Cass., 15 mai 1987, Arr. Cass., 1986-87, 1234);
c) un arrêt auquel renvoie le Directeur régional pour appuyer sa thèse
(Liège, 1^^ décembre 1993, RJ.R, 1994, 439);
d) des lettres de dénonciation anonymes (Quest. Pari. n° 82 du
14 décembre 1984, D'HAESE, Bull. Contr., n° 639, p. 1066 et Quest.
Pari. n° 1028 du 20 avril 1984, DE CLIPPELE, Bull. Contr., n° 746,
p. 578).
6.1.15. D é c i s i o n d i r e c t o r i a l e
Ronctionnaire compétent
C'est le Directeur régional ou le fonctionnaire délégué par lui qui doit
prendre une décision sur la réclamation. En pratique, le Directeur régio-
nal délègue souvent ses pouvoirs à l'Inspecteur-Contentieux.
Rorme de la décision
Le législateur n'a prévu aucune condition de forme à laquelle doit obli-

gatoirement répondre la décision directoriale. La décision doit cepen-
dant être motivée et répondre à tous les griefs indiqués dans la récla-
mation. Lorsque le Directeur omet de répondre àcertains griefs, cette
absence de réponse est assimilée au rejet du grief (Cass., 6 février
1962, Pas., 1962, I, 648; Anvers, 19 mars 1990, RJ.R, 1990, 216). Une
décision non motivée ou insuffisamment motivée est nulle mais ne
remet pas en cause l'existence de la cotisation. Dans une telle hypothè-
se, le tribunal ou la cour devra prendre une décision sur le fond en se
basant sur les faits et griefs qui lui sont présentés.
© COMMENT FAIRE FACE A UN CONTRÔLE FISCAL ?, Indcota 141

[Depuis la réforme de la procédure, chaque décision directoriale indique

e>q3ressément comment et devant quel tribunal un recours fiscal peut le
cas échéant être introduit.
Délai dans lequel une décision doit être rendue

Initialement, il était prévu de fixer des délais maximum dans lesquels
une réclamation devait obligatoirement être traitée. Le législateur a fina-
lement choisi d'abandonner ces délais. Le contribuable s'est par contre
Le contribuable s'est vu offrir la possibilité de retirer le dossier au Directeur régional s'il n'a pas
\ offrir la possibilité rendu une décision dans un délai de s/>f/no/s à compter de l'introduction
\ retirer le dossier au de la réclamation, et de soumettre l'affaire à la chambre fiscale du tribu-
\ régional s'il nal de première instance au moyen d'une requête. Si la cotisation
\ pas rendu une déci- contestée a été établie d'office (ce qui est par exemple le cas en cas
\ dans un délai de d'absence de déclaration), le délai d'attente s'élève alors à neuf mois au
\ mois à compter de lieu de six.
\ de la Aucune disposition légale n'oblige le Directeur régional ou le fonction-
\ et de sou- naire délégué par lui à rendre une décision dans un certain délai.
\ l'affaire à la Lorsque le délai anormalement long qui s'est écoulé entre l'introduction
\ fiscale du tri- d'une réclamation et la décision directoriale vous a causé un dommage,
i bunal de première par exemple en raison du fait que le Receveur a pris certaines garanties
\ qui ont causé un dommage à votre entreprise, des dommages et inté-
rêts peuvent être réclamés à l'Etat (Trib. Bruges, 24 octobre 1990, FJ.F,
1990, 443). Il en est ainsi lorsque l'Administration attend quatre ans
avant de prendre une décision et qu'une hypothèque légale a entre-
temps été prise sur un certain nombre d'immeubles (Trib. Bruxelles,
21 mars 1980, J.D.R, 1980, 289). Labsence de décision au sujet d'une
réclamation constitue en soi une faute. Létablissement d'une cotisation
d'un montant énorme, alors que le fonctionnaire-taxateur ne dispose
même pas d'une base juridique, et l'écoulement d'un délai de trois ans
entre l'introduction de la réclamation et la décision du Directeur régional
n'est pas le travail de fonctionnaires prudents (Trib. Bruxelles, 9 mai
1984, J.D.R, 1984, 296).
6.1.16. C o m p é t e n c e d u d i r e c t e u r r é g i o n a l
Le Directeur régional ne peut examiner que les griefs qui ont été invo-
qués par le contribuable dans sa réclamation (Cass., 30 avril 1987,
RJ.R, 1988,190 et Cass., 5 avril 1993, R.W., 1993-1994,466; Bruxelles,
27 avril 1982, RJ.R, 1983, 53 et Liège, 16 décembre 1987, RJ.R, 1989,
78). 11 peut cependant examiner d'office la question de la prescription
(Gand, 12 juin 1990, RJ.R, 1990, 373). Il ne peut établir aucune cotisa-
tion supplémentaire (Cass., 11 janvier 1980, Arr. Cass., 1979-80,554) et
ne peut pas procéder à une compensation entre un dégrèvement qu'il
142 © COMMafT FAIRE FACE A UN CONTRÔLE FISCAL 7, incScotOT

estime justifié et un manque éventuel qu'il constate dans la cotisation

Une réclamation ne
(Cass., 27 novembre 1980, Bull. Contr., n° 601, p. 2563 et Cass.,
peut avoir pour
15 mars 1991, F.J.F, 1991, 282). Une réclamation ne peut donc avoir
d'alourdir la cotisation
pour effet d'alourdir la cotisation contestée.
contestée. CONSEIL. Le Directeur régional sort de ses compétences lorsqu'il justifie
la cotisation contestée sur la base d'un moyen de fait ou de droit qui est
totalement étranger aux griefs invoqués par le fonctionnaire-taxateur
(Anvers, 19 décembre 1994, FJ.F, 1995, 251). En cas de contestation
au sujet des signes et indices, le Directeur régional ne peut modifier
aucun autre élément du calcul indiciaire que ceux que vous contestez
(Cass., 30 avril 1987, F.J.F, 1988, 190; Cass., 25 février 1988, F.J.F,
1988, 318; Anvers, 18 février 1986, F.J.F, 1986, 278).
6.1.17. N o t i f i c a t i o n de la d é c i s i o n
Une copie de la décision est adressée par lettre recommandée au

contribuable à l'adresse mentionnée dans la réclamation. La notification
peut également être effectuée au mandataire, à condition que
l'Administration établisse que la procuration qui a été donnée vise éga-
lement la réception de la décision (Cass., 18 mai 1956, Pas., 1956, I,
1001). Si vous déménagez, vous avez tout intérêt à en avertir immédia-
tement le Directeur régional.
6.1.18. C a r a c t è r e d é f i n i t i f de la d é c i s i o n d i r e c t o r i a l e
Le contribuable peut toujours introduire un recours contre une décision

directoriale négative auprès du tribunal de première instance. Il doit pour
ce faire déposer une requête dans un délai de trois mois à compter de
la notification de la décision directoriale.
6.1.19. R i s q u e s liés à l ' i n t r o d u c t i o n d ' u n e r é c l a m a t i o n
Le secret bancaire n'est pas applicable dans le cadre de l'instruction

d'une réclamation. Le fisc peut donc recueillir des renseignements
auprès des institutions financières et, après avoir effectué de nouvelles
investigations, enrôler le cas échéant des cotisations supplémentaires.
Le Directeur régional ne peut compenser ou établir des cotisations sup-
plémentaires. Néanmoins, le Directeur régional ou un inspecteur
dûment habilité peut, dans le cadre de la procédure de réclamation,
demander aux services de taxation d'établir une cotisation supplémen-
taire, le cas échéant sur d'autres bases juridiques ou de fait que la coti-
sation contestée (Quest. Pari. n° 265 du 10 juillet 1991, DE CLIPPELE,
Bull. Contr., n° 714, p. 939).
© CoMMEm- FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL 7, IfldCCltCT 143

Réclamation en matière d'impôts sur les revenus
•ntroduction d'une réclamation allonge le délai d'imposition normal de

trois ans d'une période égale au temps écoulé entre la date de l'intro-
duction de la réclamation et celle de la décision du Directeur régional,
sans que ce délai ne puisse être allongé de plus de six mois (art. 354,
al.4C.I.R.).
ATTENTION ! Lorsqu'à l'occasion de l'instruction d'une réclamation, de
nouvelles informations probantes sont mises à jour, le fonctionnaire-
taxateur dispose d'un délai d'imposition complémentaire de douze mois
pour établir une cotisation supplémentaire (art. 359,1° C.l.R.).
6.1.20. P r e s c r i p t i o n de la d e t t e f i s c a l e
Une dette fiscale en matière d'impôts sur les revenus ou de précompte

immobilier se prescrit par cinq ans à compter de la date à laquelle l'im-
pôt devait être payé (c'est-à-dire deux mois après la date de l'exécutoi-
re du rôle) (art. 145, al. 1^^ A.R./C.I.R).
Le précompte mobilier et le précompte professionnel se prescrivent par
cinq ans à compter de la date d'exécutoire du rôle auquel ils sont portés
(art. 145, al. 2 A.R./C.I.R.).
6.2. P R O C É D U R E A D M I N I S T R A T I V E EN MATIÈRE
DE T.V.A.
6.2.1. G é n é r a l i t é s
En matière T.V.A., il En matière T.V.A., il n'existe pas de procédure administrative spécifique-

n'existe pas de procé- ment organisée. La loi de réforme de mars 1999 a conservé ce princi-
dure administrative pe. La façon dont la dette T.V.A. naît diffère aussi fortement de ce qui est
spécifiquement organi- \u en matière d'impôts sur les revenus.
sée.
6.2.2. Relevé de r é g u l a r i s a t i o n et p r o c è s - v e r b a l
Après un contrôle, le contrôleur en chef adresse souvent un document

appelé "relevé de régularisation" à l'assujetti dans le but d'arriver à un
règlement amiable. Le législateur n'a prévu aucune règle concernant la
forme du relevé de régularisation et n'a pas non plus prévu de délai de
réponse. Dans la lettre d'accompagnement, vous êtes invité à marquer
votre accord avec le relevé de régularisation dans un délai de vingt jours
à compter de la date de réception.
Ce document doit être suffisamment détaillé et motivé. Il contient au
moins les mentions suivantes :
144 © COMMENT FAIRE FACE A UN CONTRÔLE FISCAL ?, Indicator

a) les constatations effectuées;

b) les infractions constatées au Code T.V.A. ou à ses arrêtés d'exécu-
tion, ainsi que les dispositions légales sur la base desquelles les faits
constatés sont punis;
c) le calcul de la T.V.A. due, des amendes et des intérêts de retard.
En pratique, deux situations peuvent se produire : vous signez pour
accord ou vous refusez la proposition du fonctionnaire-taxateur.
Si vous signez pour accord, il s'agit alors d'une sorte de "compromis fis-
cal" par lequel vous reconnaissez les constatations et les infractions qui
ont été commises. En principe, vous êtes tenu par cet accord, sauf à
vous de prouver par la suite que l'accord qui a été signé est entaché de
certains vices ou a été signé suite à une erreur de droit ou de fait.
Si vous refusez la régularisation proposée, vous pouvez communiquer

vos remarques par écrit au contrôleur en chef ou même directement au
Directeur régional.
Lintroduction d'une réclamation suspend en principe le recouvrement de
la T.V.A. durant le délai qui est nécessaire pour examiner la réclamation,
sauf dans l'hypothèse où la réclamation n'est qu'une manœuvre desti-
née à gagner du temps et à reporter le paiement ou lorsque vous n'êtes
pas solvable et que les droits du Trésor sont en péril.
Si aucun accord ne peut être conclu, un procès-verbal sera établi qui
sera approuvé par le Directeur régional. Aucun délai dans lequel le pro-
cès-verbal doit être établi n'a été prévu. Le procès-verbal est l'acte dans
lequel le fonctionnaire chargé du contrôle ou de l'enquête consigne ses
constatations. Ce n'est pas un acte de poursuite. En vertu de l'article 59
du Code T.V.A., le procès-verbal fait foi jusqu'à preuve du contraire. Cela
a pour conséquence que les constatations sont censées être correctes
sauf si le contraire est prouvé. Cette force probante particulière ne s'é-
tend cependant pas aux conséquences que le fonctionnaire tire de cer-
tains faits.
En cas de non-paiement du montant de T.V.A. mentionné dans le relevé

de régularisation, une contrainte est décernée. Cette contrainte est noti-
fiée par exploit d'huissier. Lassujetti peut former opposition contre cette
contrainte devant la chambre fiscale du tribunal de première instance,
qui est compétente pour juger du fond de l'affaire.
Le Code T.V.A. ne prévoit pas un recours administratif. Cela entraîne
Le litige peut être d'importantes conséquences :
directement soumis au a) le litige peut être directement soumis au tribunal, sans devoir passer
tribunal, sans devoir par un recours administratif;
passer par un recours
administratif.
145
f Q. Réclamation en matière d'impôts sur les revenus
b) le recours administratif (le relevé de régularisation) n'a pas un carac-

tère officiel et n'est donc pas lié à des délais de déchéances ou à des
instances déterminées.
Ainsi, une réclamation peut être introduite auprès du contrôleur local,
auprès du Directeur ou même auprès de l'Administration centrale à
Bruxelles. La façon dont un recours administratif est introduit est égale-
ment totalement libre. La réclamation ne doit pas nécessairement être
adressée par lettre recommandée. Une simple lettre, un fax ou même
un e-mail sont permis. Le fait que ce recours ne soit pas régi par dés
règles déterminées entraîne également des inconvénients pour l'assu-
jetti T.V.A. Les seivices de contrôle T.V.A. peuvent décerner librement
une contrainte et procéder à une saisie-exécution.
6.2.3. R e m i s e o u r é d u c t i o n d e s a m e n d e s a d m i n i s t r a t i v e s
Le Code TVA. prévoit deux sortes d'amendes : (a) l'amende propor^

tionnelle dont le montant est fixé par la loi à deux fois la taxe éludée, non
payée ou payée tardivement, et (b) l'amende non-proportionnelle qui est
fixée par la loi à un montant s'élevant de 25 euros à 2.500 euros. Ces
amendes sont cependant réduites en vertu d'un barème fixé par A.R.
i (A.R.n°41 etA.R.n°44).
Lorsqu'une infraction est commise dans le but d'éviter l'impôt ou de ren-

dre possible l'évitement de l'impôt, les amendes sont augmentées.
La loi du 15 mars 1999 a retiré au ministre des Finances la compéten-
ce de remettre ou de réduire les amendes administratives. Sur la base
de cette compétence, l'Administration réduisait par le passé les amen-
des pour des raisons d'équité ou de proportionnalité. Il est entre-temps
apparu que le ministre dispose encore du pouvoir de remettre ou de
réduire les amendes mais sur la base d'un autre texte de loi (Arrêté du
Régent du 18 mars 1831 ). Depuis 1999, les tribunaux et les cours sont
également compétents pour juger non seulement de la légalité des
1 amendes administratives appliquées, mais aussi de leur opportunité.
Vous pouvez également demander au Directeur régional de
l'Administration de la TVA. une exemption ou une réduction des intérêts.
Les tribunaux et les cours n'ont pas cette compétence. A titre d'informa-
tion : en matière TVA., un intérêt de 0,8 % par mois est dû de plein droit
à partir de la naissance de la dette (art. 91, § 1 C.TVA.).
Pour n'importe quelle
dette, il est possible à \. S u r s i s d e p a i e m e n t

l'assujetti de demander \
un sursis de paiement \r n'importe quelle dette, il est possible à l'assujetti de demander un
au Bureau de Recettes \s de paiement au Bureau de Recettes T.V.A. Lacceptation d'un plan
TVA.
146 © COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL 7, Inctcator

( ^. Réclamation en matière d'impôts sur les revenus
d'apurement n'empêche cependant pas l'inscription des éventuels cré-

dits T V A à votre compte-courant. Un plan de paiement n'empêche pas
non plus une éventuelle saisie entre les mains d'un notaire ou l'inscrip-
tion d'une hypothèque légale en cas d'aliénation ou d'hypothèque d'un
immeuble.
Il n'existe pas d'unanimité en jurisprudence quant à la question de savoir
si le juge fiscal est compétent pour accorder un sursis de paiement dans
le cadre de la nouvelle procédure. Certains juges se déclarent compé-
tents sur la base de dispositions du droit civil (art. 1244 C. Civ. - Trib.
Anvers, 22 avril 2002 et Trib. Bruges, 26 février 2002). Cette jurispru-
dence va cependant à rencontre de la jurisprudence antérieure du
Tribunal de première instance de Bruxelles qui s'est déclaré expressé-
ment incompétent pour se prononcer sur des facilités de paiement,
même dans le cadre de la nouvelle procédure (Trib. Bruxelles,
30 novembre 2001, T.F.R., n° 217, 277). Le juge bruxellois a estimé que
le paiement des impôts s'écarte du droit commun dans la mesure oij le
droit fiscal prévoit des délais de paiement impératifs.
6.2.5. P r e s c r i p t i o n d e s d e t t e s T.V.A.
Les lois des 15 et 23 mars 1999 modifiant la procédure fiscale ont adap-
té de façon importante les règles applicables en matière de prescription
des dettes T.V.A. Le législateur a ce faisant démontré que des adapta-
tions n'entraînent pas toujours une amélioration. Vu la poursuite de l'har-
monisation des Administrations des impôts sur les revenus et de la
T.V.A., le législateur a choisi d'appliquer à la T.V.A. les règles qui étaient
déjà appliquées depuis des années en matière d'impôts sur les revenus,
sans cependant tenir compte des spécificités de la législation et de la
procédure T.V.A.
Sous l'ancien régime, un délai uniforme de cinq ans était applicable tant
au recouvrement de la T.V.A., des intérêts et des amendes administrati-
ves qu'à l'exercice du droit à la déduction et à la demande de restitution
de la T.V.A., et ce, même en cas de fraude (art. 81 et 82 C.T.V.A.). Ce
régime reste applicable à toutes les créances qui sont nées avant le
l^ânvier 1999.
Par analogie avec les impôts sur les revenus, le délai de prescription de
cinq ans a été remplacé par trois délais de prescription différents.
En ce qui concerne l'action en recouvrement, la prescription intervient à
l'expiration de la troisième année civile qui suit celle durant laquelle la
cause d'exigibilité de la T.V.A., des intérêts et des amendes administra-
tives est intervenue (art. 81 bis, § 1 C.TV.A.). Le délai de trois ans est
donc devenu la règle.
© COMMENT FAIRE FACE A UN CONTRÔLE FISCAL ?, Indicata 147

La prescription n'est toutefois acquise qu'à l'expiration de la cinquième

année civile qui suit celle durant laquelle la cause d'exigibilité de la
T.V.A., des intérêts et des amendes administratives est intervenue dès
lors qu'une infraction pour laquelle une amende administrative peut être
appliquée est intervenue et que cette infraction a été commise dans une
intention frauduleuse ou à dessein de nuire (art. 81 bis, § 1, al. 2
C.TVA.).
Il y a "dessein de nuire' lorsque l'infraction a été commise dans le but de

porter préjudice à des tiers, même si la personne concernée n'en retire
aucun avantage personnel (Bruxelles, 31 mars 1987, Le Courrier fiscal,
1987, 227). L"intention frauduleuse" est présente lorsque l'on commet
des faits dans le but de s'attribuer ou d'atiiribuer à un tiers un avantage
illicite (Cass., 12 septembre 1991, Bull. Contr., 1994, 2248).
Lorsque l'Administration de la T.V.A. désire utiliser ce délai de prescrip-

tion prolongé, elle doit, sous peine de nullité, notifier préalablement à
l'assujetti, par écrit et de manière précise, les indices de fraude qui exis-
tent, à son endroit, pour la période en cause (nouvel art. 84ter C.T.V.A.).
Un troisième délai a été instauré, à savoir un délai de prescription de
sept ans (art. 81 bis C.TV.A.).
La prescription est acquise à l'expiration de la septième année civile qui
suit celle durant laquelle la cause d'exigibilité de la taxe, des intérêts et
des amendes administratives est intervenue, dans les cas suivants :
a) lorsque, suite à l'intervention d'une autorité étrangère, un renseigne-
ment, une enquête ou un contrôle font apparaître que des opérations
imposables n'ont pas été déclarées en Belgique ou que des déduc-
tions de la taxe y ont été opérées à tort;
b) lorsqu'une action judiciaire fait apparaître que des opérations impo-
sables n'ont pas été déclarées ou que des déductions de la taxe ont
été opérées en violation des dispositions légales et réglementaires
qui leur sont applicables;
c) lorsque l'Administration prend connaissance d'éléments probants

qui font apparaître que des opérations imposables n'ont pas été
déclarées en Belgique ou que des déductions de la taxe y ont été
opérées en infraction aux dispositions légales et réglementaires qui
régissent la matière.
ATTENTION ! Le délai de prescription expire respectivement à l'expiration

de la troisième, cinquième ou septième année civile qui suit l'année
durant laquelle la cause d'exigibilité de la T.V.A., des amendes ou des
intérêts est intervenue (article 81 bis C.TV.A.). La durée de prescription
effective varie donc en fonction du fait que la cause d'exigibilité est inter-
venue au début ou à la fin de l'année. Ainsi, une créance dont la cause
148 © COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL 7. IndkxttCT

d'exigibilité est intervenue le 3 janvier 1999 se prescrit le même jour (en

principe le 31 décembre 2002) qu'une créance dont la cause d'exigibili-
té est par exemple intervenue le 2 octobre 1999.
6.2.6. P r e s c r i p t i o n d ' u n e a c t i o n e n r e s t i t u t i o n
Laotien en restitution de la T.V.A., des intérêts et des amendes adminis-

L'action en restitution
tratives se prescrit par trois ans. La prescription est acquise à l'expiration
de la T.V.A., des intérêts
de la troisième année civile qui suit celle durant laquelle la cause de res-
et des amendes admi-
titution de la T.V.A., des intérêts et des amendes fiscales est intervenue
nistratives se prescrit
(art. 82 C.TVA.).
par trois ans.
Exemple
Une entreprise crédite le 2 décembre 1999 son client d'une réduction
de prix. La créance en restitution de la T.V.A. créditée se prescrit le 31
décembre 2002.
Le délai de prescription
de l'exercice du droit à
Le délai de prescription de l'exercice du droit à la déduction de la T.V.A.
la déduction de la
est resté inchangé. Ce délai s'élève donc toujours à cinq ans.
T. VA. est resté inctian-
gé. Ce délai s'élève 6.2.7. S u s p e n s i o n et i n t e r r u p t i o n de la p r e s c r i p t i o n
donc toujours à cinq
Les règles existantes en matière de suspension et d'interruption de la
ans.
prescription restent applicables. La prescription est interrompue par une
citation, un commandement de payer ou une saisie. En cas d'interrup-
tion de la prescription, un nouveau délai de trois, cinq ou sept ans com-
mence à courir. Par contre, en cas de suspension de la prescription, le
délai de suspension est par la suite ajouté au délai de prescription. Toute
action en justice suspend la prescription (art. 83, al. 2 C.TV.A.). On vise
par là tous les litiges relatifs à l'application ou au recouvrement de la
T.V.A. qui sont introduits soit par l'assujetti soit par l'Administration de la
T.V.A., soit par toute autre personne qui est tenue au paiement de la
T.V.A. La suspension débute avec l'acte introductif d'instance et se ter-
mine lorsque la décision judiciaire est coulée en force de chose jugée,
c'est-à-dire au moment où il n'existe plus de possibilité d'appel (art. 83
C.TVA.).
6.3. L A P R O C É D U R E J U D I C I A I R E
6.3.1. G é n é r a l i t é s
Le Gouvernement a eu initialement l'intention de créer des tribunaux fis-

caux particuliers et ce, par analogie avec par exemple les tribunaux du
149
fÇj. Réclamation en matière d'impôts sur les revenus
travail. Le législateur a finalement opté pour un système dans lequel la

compétence juridictionnelle des Directions régionales est transférée au
tribunal de première instance au sein duquel des chambres fiscales sont
crées. On ne peut dès lors plus s'adresser directement à la cour d'ap-
pel. La cour d'appel juge en seconde instance. Si la cour d'appel rend
un arrêt de rejet, l'affaire peut encore être soumise à la Cour de cassa-
tion.
Les modifications intervenues ne concernent pas uniquement les com-
pétences, mais également l'organisation générale du contentieux judi-
ciaire auquel les règles du Code Judiciaire sont désormais exclusive-
ment applicables. Les principes de cette modification importante sont
repris dans la loi du 23 mars 1999 relative au contentieux judiciaire en
matière fiscale (M.B. 27 mars 1999).
6.3.2. P r o c é d u r e f i s c a l e d e v a n t le t r i b u n a l d e
première instance
Quelques principes importants en pratique
Vous ne pouvez pas

Vous ne pouvez pas vous adresser au juge dès réception de votre aver-
vous adresser au jege
tissement-extrait de rôle. Un recours judiciaire n'est en principe unique-
dès réception de votre
ment possible que si tous les recours administratifs ont été épuisés, ce
avertissement-extrait
qui signifie que vous devez toujours introduire d'abord une réclamation
de rôle. Vous devez
(art. 1385 undecies C. Jud.). Il n'est cependant plus nécessaire d'atten-
toujours introduire d'a-
dre une décision du Directeur régional. Moyennant le respect d'un délai,
bord une réclamation.
d'attente de six mois suivant la réception de votre réclamation (qui doit
être prouvé au moyen de l'accusé de réception), le contribuable peut
retirer l'affaire au Directeur régional et introduire une procédure devant
le tribunal de première instance.
Lorsqu'une imposition d'office a été établie, le délai d'attente s'élève à

neuf mois au lieu de six mois. Le fait de retirer le dossier au Directeur
régional met automatiquement et définitivement fin à la phase adminis-
trative du litige.
Pour les impôts pour lesquels il n'existe pas de recours administratif

organisé, mais uniquement une procédure facultative, comme par
exemple en matière de T.V.A., le contribuable peut immédiatement s'a-
dresser au tribunal de première instance.
La procédure judiciaire doit, sous peine de déchéance, être introduite
dans un délai de trois mois à compter de la notification de la décision
relative au recours administratif (art. 1385 undecies C. Jud.). Ce délai est
un délai de déchéance.
150 © COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE HSCAL ?, Indicator

Pouvez-vous plaider vous-même ?

Le contribuable peut comparaître soit en personne ou se laisser repré-
senter par un avocat (artt. 440 et 728, § 1 C. Jud.).
CONSEIL. A la demande expresse du contribuable ou de son avocat -
introduite par conclusions - le juge peut entendre un expert-comptable,
comptable ou réviseur d'entreprise choisi par le contribuable (art. 728, §
2bis, C. Jud.).
Seul l'expert-comptable, le comptable ou le réviseur d'entreprise qui se

charge habituellement de la comptabilité du contribuable ou qui a parti-
cipé à la rédaction de la déclaration fiscale contestée ou qui a assisté le
contribuable dans le cadre de la procédure administrative peut être
entendu. Le juge n'est cependant pas tenu d'accéder à cette demande.
LEtat Belge peut se faire représenter devant le tribunal de première
instance par ses fonctionnaires (inspecteurs du Service Contentieux).
Ce n'est que dans des dossiers complexes qu'un avocat sera encore
désigné par l'Etat. Devant la cour d'appel, l'Administration se fait repré-
senter par des avocats désignés par le Département des Finances.
6.3.3. P r o c é d u r e d ' a p p e l
Tant le contribuable que l'Administration peuvent interjeter appel d'un

jugement rendu par le tribunal de première instance. Cet appel doit être
interjeté devant la cour d'appel compétente (Anvers, Bruxelles, Gand,
Liège ou Mons). Un appel est toujours possible en matière fiscale et ce,
quel que soit le montant du litige.
L'appel doit être interje- Lappel doit être interjeté dans un délai d'un mois suivant la signification
\ dans un délai d'un du jugement de première instance (art. 1051 C. Jud.).
^ mois suivant la signifi-
; cation du jugement de
6.3.4. P o u r v o i en C a s s a t i o n
\ instance.
Un pourvoi en cassation, qui ne peut être introduit qu'en cas de violation
de la loi ou forme de procédure, doit obligatoirement être introduit dans
un délai de trois mois suivant la signification de l'arrêt de la cour d'appel
que l'on désire voir casser par la Cour de cassation (art. 1073 C. Jud.).

f^l. Annexes
7, Annexes
7 . 1 . A D R E S S E S UTILES
7.1.1. Directions régionales des Contributions directes
Anvers I :
Itaiiëlei 4 bus 2 , 2000 Anvers

(03) 203 25 45
Anvers II :
Tabaksvest 50,2000 Anvers
(03)222 47 11
Arlon :
Centre administratif de l'Etat
Place des Fusillés, 6700 Arlon
(063) 22 04 32
Mons :
Digue des Peupliers 71, 7000 Mons
(065) 31 75 85
Bruges :
G. Vincke - Dujardinstrant 4, 8000 Bruges
(050) 32 00 75 en 32 07 43
Bruxelles I :
Avenue Louise 245,1050 Bruxelles
(02) 641 06 50
Bruxelles I - Sociétés :
(02) 641 06 52
© COMMENT FAIRE FACE A UN CONTRÔLE FISCAL 7, Indcota 153

Bruxelles II :
(02) 641 06 50
Bruxelles II - Sociétés :
(02) 641 07 14
Charleroi :
Rue Pater 11 - bte 70, 6000 Charleroi
(071)20 82 11
Gand :
Savaanstraat 11 - bus 1, 9000 Gand
(09) 266 21 73 et 266 21 74
Hasseit :
Voorstraat 41-43-45, 3500 Hasseit
(011)21 22 32
Liège :
Rue de Fragnée 40, 4000 Liège
(04)254 81 11
Louvain :
Parkstraat 121, 3000 Louvain
(016)23 0811
Namur :
Rue des Bourgeois 7 - Blok C 60, 5000 Namur
(080) 24 76 65
7.1.2. Directions Recouvrement des Contributions directes
Anvers :
Itaiiëlei 4 bus 9, 2000 Anvers
(03) 203 20 31
154 © COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL ?, Indcotor

Bruxelles :
(02) 641 02 11 en 641 06 31
Charleroi :
Rue Pater 11 - bte 71, 6000 Charleroi
(071)20 81 11 en 20 81 33
Gand :
Savaanstraat 11 - bus 2, 9000 Gand
(09) 266 21 67
Liège :
(04) 254 80 69
Louvain :
Muntstraat 24, 3000 Louvain
(016)22 53 50
7.1.3. Directions régionales de la T.V.A.
Anvers :
Frankrijklei 73, 2000 Anvers
(03) 234 08 20
Bruges :
Katelijnestraat 7, 8000 Bruges
(050) 44 56 46
Bruxelles I :
Tour du Sablon
rue J. Stevens 7,1000 Bruxelles
(02)552 56 15
Bruxelles II :
Boulevard Bisschoffsheim 38,1000 Bruxelles
(02)210 02 04
© COMMEWT FAIRE FACE À UN COKTRÔLE FISCAL 7, I n d C O t a 155

Gand :
Savaanstraat 11, bus 4, 9000 Gand
(09) 266 23 02
Hasseit :
Voorstraat 43, 3500 Hasselt
(011)21 22 32
Liège :
(04) 254 89 93 et 254 80 03
Malines :
Lange Heergracht 2, 2800 Malines
(015) 21 20 00 et 21 20 16
Mons :
Rue du Joncquois 116, 7000 Mons
(065) 33 49 11
Namur :
Rue des Bourgeois 7 - Bloc B, 5000 Namur
(081)24 73 24
7.2. MANDAT DE REPRÉSENTATION

EN MATIÈRE F I S C A L E
Modèle p. 157
7.3. RÉCLAMATION
Modèle p. 158
© COMMENT FAIRE FACE A UN CONTRÔLE FISCAL 7, h d f c a t o r

MANDAT DE REPRÉSENTATION EN MATIÈRE FISCALE
Je soTissigné . . . (nom, prénom),

résidante (adresse),
(éventuellement)
agissant en qualité de gérani/administrateiir*
de la société
dont le siège social est situé à
(adresse).
donne par la présente mandat à
Monsieur ou Madame
( nom, adresse)
aux fins de poser les actes et de remplir les formalités suivantes en matière fiscale, en mon
nom ou au nom de la société précitée :
1. Compléter et déposer la déclaration fiscale*

2. Recevoir et répondre aux avis de rectification etôu aixs demandes de renseignements*
3. Recevoir tous autres documents ofSdels, tels que p.ex extraits de compte, notes de calcul,
avertissements-extraits de rôle*,...
4 Introduire des réclamations à l'encontre d'avertissements-extraits de rôle*
5. Représenter lors d'un contrôle fiscal*
6. Signer des accords fiscaux après en avoir reçu mon consentement écrit*.
Le présent mandat prend effet à partir du

jusqu'à sa dénondation par lettre recommandée.
Signature du mandant
* Biffer les mentions iautiles.

Remarque : i l serait judicieux que le mandant conserve une copie du mandat qu'il signe.
© COMMENT FAIRE FACE A UN CONTRÔLE FISCAL ?, Indkxitor 157

RÉCLAMATION
LETTRE RECOMMANDEE
Qiea et date)
De
(vos nom et adresse)
A M . le Directeur régional des Contributions

de (direction)
(adresse)
Concerne : l'imposition établie au nom de
Numéro d'article :
Année de revenus :
Exercice d'imposition :
Numéro de répertoire :
Date d'exécutoire du rôle :
(toutes ces données, vous les retrouvez sur l'avertissement-extrait de rôle)
Monsieur le Directeur,
Par la présente, j'introduis une réclamation à l'encontre de l'imposition précitée pour les
motifs repris ci-après :
(ou:
E n tant que mandataire de MvMme , résidant à
(adresse), j'introduis par
la présente une réclamation à l'encontre de l'imposition précitée pour les motifs repris ci-
après :
158 © COMMENT FAIRE FACE A UN CONTRÔLE RSCAL ?. IndicatCT

Exposé des faits et des motife
Compte tenu des faits et motifs avancés d-avant, je vous prie de modifier l'imposition qui a
été établie à mon encontre.
Je vous prie aussi d'avertir le receveur compétent de l'existence de cette réclamation et de

l u i demander de ne procéder à aucune mesure de recouvrement au sujet de la partie con-
testée de l'impôt enrôlé, jusqu'à ce que vous vous soyez prononcé sur la réclamation.
(Conformément à l'article 374 du CIR 92, je vous prie de me donner l'occasion de vous ex-
poser oralement la teneur de ma réclamation et de me donner accès au dossier fiscal)*
(En l'absence de mauvaise foi dans mon chef, je vous demande de bien vouloir remettre l'ac-
croissement d'impôt etôu l'amende qui m'ont été appliqués.)*
Veuillez agréer...
(nom et signature)
* Abiffer si cela n'était pas applicable dans votre cas.

Remarque : Envoyez une copie de votre réclamation au receveur, dont vous retrouvez également les coordon-
nées sur votre avertissement-extrait de rôle et sur la formule de virement y annexée.
© COMMEKT FAIHE FACE A UN ComnÔLE RSOAL 7, IndCOtOT 159

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Rédaction mise à jour au 1 er mars 2004.

Personne n'aime payer des impôts. Et quand on sait qu'un

Guy Poppe Didier Crahay

© COMME^^• FAIRE FACE A UN CONTRÔLE FISCAL 7, IndJCOtCT 3

Table des matières

Ce que vous devez préalablement savoir

Le contrôleur à votre porte

© COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL ?, hdicata 5

3.7.1. En matière d'impôts sur les revenus 44

4 Limitations des compétences d'investigation du fisc

6 © COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL ?, Indcotor

5.2.3. Attention à l'accroissement d'impôt 111

0 Réclamation et procédures judiciaires

6.1.1. Généralités 131

© GOMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL ?, Indicator 7

7.1.3. Directions régionales de la T.V.A 155

8 © COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL ?, Incfcator

1. Ce que vous devez

Un contrôle fiscal est un mal nécessaire pour pouvoir contrôler, et le cas

Les fonctionnaires d'une Administration fiscale (p.e. de la T.V.A.) ont tou-

© COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL ?, Indicator 9

procédure contenues dans les différents codes fiscaux dans un code de

En matière de contrôle fiscal, on fait une distinction entre un contrôle

tives de l'Administration de la T.V.A., Les fonctionnaires chargés du

Puisque la T.V.A. est établie et perçue de façon différente, les compé-

© COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL ?, Indicator 11

contrôle approfondi. De tels contrôles ont uniquement pour but de ras-

a) des constatations effectuées lors d'un contrôle sur place, comme

b) des constatations occasionnelles: les livraisons de biens pour les-

1.3. QUI PEUT E F F E C T U E R UN CONTRÔLE ?

1.3.1. En matière d'impôts sur les revenus

laborateurs de différents grades. En général, ce n'est pas l'inspecteur lui-

En matière de T.V.A., les contrôles sont effectués par les services de

LAdministration de l'Inspection Spéciale des impôts a une mission poly-

Ces compétences éclatées sont souvent déplorées lors de contrôles

Pour pallier à cet inconvénient, le législateur a réformé l'Administration

© COMMENT FAIRE FACE A UN CONTRÔLE FISCAL ?, IncTicator 13

Il existe pourtant une importante limitation: les compétences accordées

Lors de la création de l'Administration Spéciale des Impôts, le ministre

Les principales missions de l'I.S.I. sont donc:

© COMMENT FAIRE FACE Â UN CONTRÔLE FISCAL ?, Indcator

Vu son caractère polyvalent et la nature des missions qui lui sont

1.3.5. Centres de contrôle spécifiques

La législateur a également estimé nécessaire de créer des centres de

a) le centre de contrôle de Bruxelles 1 : contrôle des centres de coordi-

b) le centre de contrôle de Bruxelles 2 : contrôle des sociétés relevant

Initialement, il existait un vide juridique concernant les compétences des

© COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÛLE FISCAL ?. Indicator 15

Les droits d'investigation des sen/ices de contrôle, tant en matière d'im-

2.1. A U P R E S DE QUEL CONTRIBUABLE ?

Le fisc peut demander à tout contribuable passible de l'impôt des per-

CONSEIL. Seuls des renseignements minimum peuvent être demandés

© COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL 7, Incfcator 17

En principe, le fonctionnaire dispose de la déclaration et des annexes

18 © COMMENT FAIRE FACE À UN CONTRÔLE FISCAL ?, Indbator

à l'occasion de l'examen de leur comptabilité, peuvent discuter avec le

2.2.1. Comment les renseignements peuvent-ils être

Les fonctionnaires fiscaux peuvent demander les renseignements par

La possibilité d'inviter un contribuable à fournir des renseignements ver-