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COMPTABILITE APPROFONDIE

PLAN DU COURS

CHAPITRE I : LE DROIT COMPTABLE

I- GENERALITES

II- LE SYSTEME COMPTABLE OHADA

1- Genèse et objectifs
2- Principales innovations introduites par le système comptable OHADA
A- LES MODIFICATIONS LIEES AUX COMPTES PERSONNELS
B- LES MODIFICATIONS LIEES AUX COMPTES CONSOLIDES
ET COMPTES COMBINES

III- L’ORGANISATION COMPTABLE

IV- L’ORGANISATION DE LA TENUE DES COMPTES


A- LE SYSTEME CLASSIQUE
B- LE SYSTEME CENTRALISATEUR
C- LE SYSTEME INFORMATISE

D- LE CONTROLE DE LA COMPTABILITE

E- LES RELATIONS ENTRE LA COMPTABILITE ET LA FISCALITE


1- L’évolution des relations entre la comptabilité et la fiscalité
2- L’état actuel des relations entre la comptabilité et la fiscalité
3- La procédure de la mention expresse

CHAPITRE II : LES PRINCIPES COMPTABLES FONDAMENTAUX

I- HYPOTHESE SOUS-JACENTE A LA PREPARATION DES ETATS


FINANCIERS.
II- LES POSTULATS COMPTABLES

-le postulat de l’entité


-le postulat de la comptabilité d’engagement ou d’exercice
-le principe de permanence des méthodes
-le postulat de la spécialisation des exercices.
-le postulat de la prééminence de la réalité économique sur l’apparence juridique :

III- LES CONVENTIONS COMPTABLES


- la convention du cout historique
- la convention de prudence
-la convention de régularité et de transparence
- la convention de correspondance bilan clôture- bilan d’ouverture
- convention de l’importance significative

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IV- LA NOTION DE L’IMAGE FIDELE

CHAPITRE III : LES TECHNIQUES D’EVALUATION DES BIENS ET


DES DETTES

I- LES FORMES DE LA VALEUR

1- La valeur d’entrée dans le patrimoine


2- La valeur actuelle
3- La valeur nette au bilan

II- LES REGLES GENERALES D’EVALUATION DES


IMMOBILISATIONS

1- L’évaluation des immobilisations à l’entrée dans l’entreprise


2- L’évaluation des immobilisations à la clôture de l’exercice
3- L’évaluation des immobilisations à la sortie de l’entreprise
4- Cas des immobilisations acquis par crédit-bail
5- L’incorporation des frais financiers au cout d’une immobilisation

III- LES REGLES GENERALES D’EVALUATION DES TITRES

1- L’évaluation des titres à l’entrée dans l’entreprise


2- L’évaluation des titres à la clôture de l’exercice
3- L’évaluation des titres à la sortie de l’entreprise

IV- LES REGLES GENERALES D’EVALUATION DES VALEURS


D’EXPLOITATION.
V- LES REGLES GENERALES D’EVALUATION DES CREANCES ET DES
DETTES.
VI- L’EVALUATION DES CREANCES ET DETTES EN DEVISE

CHAPITRE IV : LES OPERATIONS DE FUSION SCISION ET APPORT


PARTIEL D’ACTIF

I- DEFINITONS

1- Fusion par voie de constitution d’une société nouvelle


2- Fusion absorption
3- Scission
4- Fusion scission
5- Apport partiel d’actif

II- LES ASPECTS COMPTABLES DES OPERATIONS DE FUSIONS

A) Comptabilisation dans la société absorbée ou scindée


1- Ecriture de dissolution

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2- Ecriture de transfert de patrimoine
3- Ecriture de partage

B) Comptabilisation dans la société absorbante ou nouvelle


1- Comptabilisation dans la société absorbante
2- Comptabilisation dans la société nouvelle

C) Fusion simple :
1- Application n0 1
2- Application n0 2

III- LES FUSIONS COMPLEXES

1- La société absorbante détient une participation dans la société absorbée


2- La société absorbée détient une participation dans la société absorbante
3- Cas de participation réciproque entre les deux sociétés

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BIBLIOGRAPHIE SELECTIVE

1- Comptabilité approfondie et révision, Bernard Caspar et Gérard Anselme, 6 e


édition, épreuve n°6 LITEC
2- Comptabilité Approfondie : Principes détaillés, 124 cas corrigés, Nabil
Bouayad Amine, première édition 2016.
3- DCG, Epreuve 10, Comptabilité Approfondie : corrigé des applications,
Odile Barbe, Laurent Didelot, Jean-Luc Siegwart, Groupe Revue Fiduciaire
2016/2017, NATHAN.
4- ACTE UNIFORME RELATIF AU DROIT COMPTABLE ET A L’INFORMATION
FINANCIERE (AUDCIF) & SYSTEME COMPTABLE OHADA (SYSCOHADA),
signée le 26 janvier 2017 et publiée le 15 février 2017.
5- Les mécanismes comptables de l’entreprise, D. Bousard, J.Y Eglem et
autres, édition Montchrestien
6- Techniques supérieurs de gestion quantitative, J. Mailler livre Premier et
livre second
7- Comptabilité approfondie, épreuve n°6 du D.E.C.F, entrainement et cas
corrigés, M. Friederich, édition FOUCHER
8- Comptabilité générale, exercice + corrigés, OHADA, Fondation des métiers
de gestion et de technologie, édition FOTSO
9- Difficultés comptables et fiscales : système comptable OHADA par
l’exemple, Tome 2 ; 5ème édition Juin 2004, André NZAKOU
10- Comptabilité des sociétés commerciales avec aspects juridiques et
fiscaux, système comptable OHADA, par Jules SAKUTU AMVENE,
édition la Colombe 2004.
11- Acte Uniforme relatif au droit comptable et système comptable
OHADA, journal officiel n°10 du 20 novembre 2000

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CHAPITRE 1 : LE DROIT COMPTABLE

I- GENERALITES

La comptabilité est née de la coutume en dehors des règles juridiques. C’est pour cette raison
qu’elle a toujours été considérée comme une technique destinée à produire des comptes rendus
(Etablissement des comptes). Dans ces conditions il a toujours été difficile de parler d’une
théorie juridique comme théorie explicative de la comptabilité.

Puisque le plus souvent les faits comptables sont les faits juridiques, c’est-à-dire les faits
résultant directement des opérations réglementées par le droit (les achats, les ventes, les
locations, les prestations de services, les paiements, les emprunts etc.…), elle a toujours
emprunté à de multiples disciplines juridiques les textes qui la composent. Exemple : le droit
commercial pose le principe de l’obligation par le commerçant de tenir une comptabilité et
énumère les livres comptables obligatoires en précisant la manière dont ils doivent être tenus. Le
droit fiscal en ce qu’il est appelé à définir les bases de la perception des impôts et taxes à partir
d’éléments comptables marque très fortement de son emprunte la tenue de la comptabilité.

Ces textes d’origine variée ont souvent été incomplets et fragmentaires.

Il est donc question, afin que l’information fournie par la comptabilité soit compréhensible par
tous, et ne soit pas trompeuse, de se mettre d’accord sur les règles de jeu qui doivent guider les
comptables dans leur travail.

Plusieurs doctrines ont ainsi vu le jour dans le but d’expliquer la comptabilité, mais aucune n’a
été absolument satisfaisante. En effet ce sont des générations de comptables qui en se trouvant
confrontés aux divers cas d’espèce qui entrainent la pratique journalière des comptes ont petit à
petit mis au point les différents principes, les différents postulats qui devraient régir la
comptabilité (plan comptable, principes comptables etc.…)

Devant cette diversité et multiplicité des textes concernant la comptabilité certains auteurs ont
préconisé la création d’un texte comptable unique et homogène c’est-à-dire l’établissement d’une
véritable loi comptable ; cette loi devant compléter les textes de base reconnus très insuffisants.

C’est ainsi qu’avec l’amplification du phénomène de l’internationalisation, de la globalisation et


de l’interconnexion des marchés a vu le jour l’acte Uniforme relatif au droit comptable de
l’organisation pour l’harmonisation en Afrique du Droit des Affaires (OHADA) qui constitue
désormais le véritable droit comptable pour les pays signataires dont le Cameroun.

II- LE SYSTEME COMPTABLE OHADA

1) Genèse et objectifs

Le système comptable OHADA (Organisation pour l’harmonisation en Afrique du droit des


Affaires) a été adopté par le conseil des Ministres de l’OHADA réuni à Yaoundé (capital du
Cameroun) le 24 mars 2000. Son acte uniforme a été publié le 20 novembre 2000 dans le journal
officiel de l’OHADA n°10 conformément aux articles 9 et 10 du traité de l’harmonisation du
droit des affaires en Afrique signé à Port- Louis, Capital de l’ile Maurice le 17 Octobre 1993. Ce
système comptable entre en vigueur en principe dans les pays signataires le premier janvier 2001
pour les comptes personnel des entreprises et le premier janvier 2002 pour les comptes
consolides et les comptes combines.

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Dès lors l’enseignement et la pratique de la comptabilité dans ces Etats sont soumis aux
dispositifs de ce premier acte qui consiste en un ensemble de 113 articles complétés par un plan
des comptes, des modèles des états financiers de synthèse annuelle et de quelques
développements relatifs aux opérations particulières de l’entreprise.

L’OHADA a pour objectif de moderniser les normes et pratiques comptables et de créer un


climat propice au développement des économies Africaines par la garantie de la sécurité
juridique, judiciaire et managériale.

L’arsenal juridique, comptable et organisationnel mis sur pied par les instruments de l’OHADA a
créé de véritables bouleversements par rapport aux normes et pratiques vétustes et obsolètes
jusque-là en vigueur dans les pays membres.

Toutefois, le système comptable OHADA qui a été adopté le 24 mars 2000 présente beaucoup
de lacunes et reste dans l’ombre au niveau international. Elle est donc appelée à évoluer
davantage afin de converger dans un avenir très proche avec les normes IAS/IFRS qui sont des
normes à vocation mondiale. C’est dans cette mouvance que l’OHADA a élaboré un Projet
d’Amélioration du Climat des Investissements (PACI) financé par la banque mondiale (25
octobre 2012, signature de la convention d’un don de 15 millions de dollars)1. Le désir
d’amélioration de l’information comptable et financière dans les sociétés était la composante
principale de ce projet. C’est ainsi qu’une réforme de l’Acte uniforme portant organisation et
harmonisation des comptabilités des entreprises a été signée le 26 janvier 2017 et publiée le 15
février de la même année, ceci dans le but d’adopter les meilleures pratiques et standards
internationaux dans ce domaine.

2) Les principales innovations introduites par le droit comptable OHADA

A travers le nouvel acte uniforme, il est logique de constater que l’OHADA s’est rapproché
davantage des normes internationales d’informations financières. La principale modification
observée est liée au titre de l’acte uniforme. En effet, on ne parlera plus d’acte uniforme portant
organisation et harmonisation des comptabilités des entreprises sises dans les Etats-parties au
traité relatif à l’harmonisation du droit des affaires en Afrique, mais plutôt d’acte uniforme
relatif au droit comptable et à l’information financière (AUDCIF) & système comptable
OHADA (SYSCOHADA). En fait, les IFRS à logique anglo-saxonne ont une vision
économique et financière de l’entreprise. Raison pour laquelle il était important de mentionner
dès son titre, que le nouvel acte ne se limitera plus au droit comptable seulement, mais aussi à la
production de l’information financière. Le nouvel AUDCIF et SYSCOHADA très lourd et
complexe. En effet, le support physique qui a presque triplé de volume est passé de 448 pages à
1242 pages. Les principaux changements du nouvel ACTE UNIFORME entreront en vigueur à
partir du 1er janvier 2018 pour les comptes personnels et 1er janvier 2019 pour les états financiers
selon les normes IFRS.

Les principaux changements intervenus sont :

A- LES MODIFICATIONS LIEES AUX COMPTES PERSONNELS

- L’adoption de l’année calendaire pour la clôture de l’exercice comptable.


L’exercice comptable s’étale sur une période de douze mois allants du 1er janvier au 31
Décembre de l’année. Toutefois les entreprises qui commencent leur activité au cours des
1
Source : http://projects.banquemondiale.org/procurement/noticeoverview?id=OP00022573&lang=fr&print=Y

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six mois qui précèdent la date de clôture obligatoire peuvent arrêter leur premier bilan à la
fin de l’exercice budgétaire qui suit celui au cours duquel a commencé leur activité.

- La spécification des systèmes comptables en fonction de la taille des


entreprises : la suppression du système allégé

D’après l’article 11 de l’AUDCIF, « Les présentations des états financiers annuels et de tenue
de comptes admises par le présent Acte uniforme sont le Système normal et le Système minimal
de trésorerie. ». Il est logique de constater que le Système allégé (SA) n’existe plus ; ce qui
entraine l’abrogation de l’article 27 (qui présentait les états de synthèse à établir selon le SA), la
suppression des tableaux 12 et 13 de la DSF (état supplémentaire statistique) et la reclassification
des entreprises en fonction de leur taille. A cet effet, d’après l’article 13 de l’AUDCIF, « Sont
éligibles au Système minimal de trésorerie, les entités dont le chiffre d’affaires hors taxes annuel
est inférieur aux seuils suivants :

 Soixante (60) millions de F CFA ou l’équivalent dans l’unité monétaire ayant cours légal
dans l’Etat partie, pour les entités de négoce ;

 Quarante (40) millions de F CFA ou l’équivalent dans l’unité monétaire ayant cours
légal dans l’Etat partie, pour les entités artisanales et assimilées.

 Trente (30) millions de F CFA ou l’équivalent dans l’unité monétaire ayant cours légal
dans l’Etat partie, pour les entités de services », les autres étant soumises au SN.

D’après l’article 28 du nouvel acte uniforme, « le Système minimal de trésorerie visé à l’article
13 ci-dessus repose sur l’établissement d’un Bilan, d’un Compte de résultat et des Notes
annexes… », et il n’y a plus obligation de faire ressortir la variation des équipements et du
capital apporté.

- L’obligation de fournir un état annexé aux états financiers de synthèse


Le système comptable OHADA exige les états financiers annuels qui doivent être arrêtés au plus
tard dans les trois mois qui suivent la date de clôture de l’exercice. ¨pour ses besoins internes,
l’entreprise peut présenter les documents à sa guise par contre pour l’information des tiers
l’entreprise est tenue de présenter les états financiers selon une forme normalisée.

- La mise en place obligatoire d’une organisation comptable qui concerne non plus
seulement les entreprises commerciales, mais toutes entités menant des activités économiques à
but lucratif ou non (ceux qui y échappent obéissent aux règles de la comptabilité publique)

- L’adoption des IFRS pour les entités cotées et celles sollicitant un financement dans le cadre
d’un appel public à l’épargne

Les IFRS ne font que prendre de l’ampleur dans le monde entier ; les pays de l’espace OHADA
ne sont pas restés en marge de ce mouvement. En effet, l’OHADA a adopté la présentation des
états financiers annuels selon les IFRS pour les entités cotées en bourse et celles faisant
appel public à l’épargne. Cette modification est clairement énoncée dans l’article 8 du DCO:
«(…) Les entités dont les titres sont inscrits à une bourse de valeurs et celles qui sollicitent un
financement dans le cadre d’un appel public à l’épargne doivent établir et présenter les états
financiers annuels selon les normes internationales d’informations financières, appelées normes
IFRS, en sus des états financiers visés aux alinéas précédents.

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Les états financiers annuels établis selon les normes IFRS sont destinés exclusivement aux
marchés financiers. (…) ». Mentionnons qu’en 2005, les pays de l’Europe avaient opté pour cette
même approche.

En réalité, les normes comptables de l’IASB sont vouées à la production des informations
destinées aux marchés financiers et aux investisseurs. Les adopter permettrait d’avoir un langage
commun, de lever facilement les fonds sur les marchés boursiers et d’attirer les investisseurs d’où
une meilleure compétitivité à l’échelle mondiale. Force est donc de constater que ce changement
ne pourra que être bénéfique pour les pays de l’Afrique notamment ceux de l’espace OHADA.

- Les éléments constitutifs des états financiers à établir

Jadis, les états financiers annuels à établir étaient : le bilan, le compte de résultat, le TAFIRE,
l’état annexé et l’état supplémentaire statistique pour les entreprises soumises au système normal.
Dorénavant, le TAFIRE sera remplacé par le Tableau des Flux de Trésorerie (TFT), l’état
annexé par les notes annexes et l’état supplémentaire statistique sera supprimé. L’article
8 qui énonce bien que: « un jeu complet d’états financiers annuels comprend le Bilan, le Compte
de résultat, le Tableau des flux de trésorerie ainsi que les Notes annexes. ».

Au regard l’article 29, le terme état annexé est remplacé par notes annexes pour être en
conformité avec les IFRS ; ce qui entraine l’ajout d’un alinéa à l’article 33 : « les notes annexes
comportent tous les éléments de caractère significatif qui ne sont pas mis en évidence dans les
autres états financiers »).

L’article 12 qui rendait obligatoire l’établissement d’un état supplémentaire statistique sera
abrogé.

- Adoption de la comptabilisation par composants

Si une immobilisation corporelle comporte plusieurs éléments à durée de vie ou rythme


d’amortissement distincts, l’IASB impose de les comptabiliser et de les amortir de manière
séparée : c’est l’approche par composants. En effet, d’après l’IAS 16 un actif à l’instar d’un
bâtiment peut être décomposé en 04 éléments distincts de durée de vie différente : les murs, la
toiture, les ascenseurs et tous les autres aménagements. Ce qui n’était pas le cas dans le
SYSCOHADA. Les experts-comptables du Cameroun pensent que cette approche est très
pertinente et réaliste car permet de mieux suivre les immobilisations et de fournir une
information fiable et détaillée. En analysant l’article 38-1, nous constatons que la
comptabilisation par composants sera désormais d’application dans le SYSCOHADA. Cet
article stipule que : « l’entité ventile le montant d’une immobilisation corporelle en ses parties
significatives dès lors que :

 Les éléments d’actifs sont dissociables ;


 Les éléments d’actifs ont une utilisation différente ;
 La durée d’utilité de chaque élément est différente ;
 Le coût de chaque élément peut être évalué de façon fiable et qu’il est significatif par
rapport au coût total de l’immobilisation.

Chaque élément de l’immobilisation visé à l’alinéa précédent doit être comptabilisé séparément
dès son acquisition ou son remplacement.
La décomposition de ces immobilisations n’est autorisée que pour les bâtiments et autre
ouvrages, avions, bateaux, camions, autocars, bus, véhicules blindés, etc. ».

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Aussi, la prise en compte des coûts de révision comme composante de l’immobilisation est une
innovation à ne pas négliger (confère article 38-2 de l’AUDCIF). Bref, les modifications liées à
l’approche par composants sont mieux détaillées dans le chapitre 4 du SYSCOHADA.
- Les modifications liées à l’amortissement

Une étude approfondie de l’article 45 de l’AUDCIF permet de recenser toutes les améliorations
du DCO. Après avoir défini la valeur résiduelle, cet article apporte des précisions permettant à
l’entreprise d’évaluer elle-même la durée d’utilité du bien ; et ce en fonction de l’usage attendu,
l’usure physique attendue, l’obsolescence technique et commerciale, et enfin les limites
juridiques ou secondaires. Alors, l’amortissement d’une immobilisation ne se fera plus
désormais en fonction de l’utilisation attendue de ce bien, mais plutôt en fonction de cette
durée d’utilité.

En plus des modes d’amortissement linéaire et dégressif à taux décroissant qui étaient pratiqués,
le mode des unités de production ou unités d’œuvre est aussi autorisé, ou encore tout autre
mode mieux adapté. Toutefois, l’amortissement basé sur les revenus générés par
l’utilisation de l’actif est interdite pour les immobilisations corporelles et l’amortissement
financier est totalement interdit. De plus, la date de début d’amortissement est la date à
laquelle l’actif immobilisé est en état de fonctionner et au lieu d’utilisation prévu par l’entité
(date de mise en service). ??????

 Amortissement par unités d’œuvre

Ce mode d’amortissement consiste à repartir le montant amortissable en fonction d’unités


d’œuvre qui peuvent être le nombre de produits fabriqués, le nombre de kilomètres parcourus, le
nombre d’heures de fonctionnement d’une machine, le nombre d’heure de travail…. L’annuité
d’amortissement ne se calcule pas en fonction du temps, mais plutôt des unités d’œuvres
consommés ; donc nul besoin d’utiliser le prorata temporis. Elle est obtenue en multipliant la
base amortissable par le rapport entre les unités d’œuvre consommées pendant l’exercice et le
nombre total d’unités d’œuvre prévues.

Exemple d’application :
Une entité a acquis une machine-outil le 1er janvier N. coût d’acquisition : 550 000F, valeur
résiduelle : 50 000F, durée d’utilité : 5ans.
On vous indique que les avantages économiques attendus sur les 5 exercices sont mesurés en
fonction des unités fabriquées soit respectivement :

Années N+1 N+2 N+3 N+4 N+5 Total


Unités fabriquées 150 000 250 000 250 000 50 000 50 000 750 000

Base amortissable : 550 000 – 50 000 = 500 000


Date Base Amortissement Amortissements Valeur nette
amortissable cumulés comptable
(VNC)
31/12/N 500 000 100 000 100 000 450 000
31/12/N+1 500 000 166 667 266 667 283 333
31/12/N+2 500 000 166 667 433 344 116 666
31/12/N+3 500 000 33 333 466 667 83 333
31/12/N+4 500 000 33 333 500 000 50 000
Amortissement = base amortissable * (nombre d’unités d’œuvre consommées / total des unités
d’œuvre prévues )

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VNC = valeur brute au bilan – amortissements cumulés

- L’opinion des commissaires au compte

Dans l’ancien acte uniforme (AU), les Commissaires Aux Comptes (CAC) devaient certifier
conformément aux dispositions de l’AU relatif au droit des sociétés commerciales et du GIE que
les états financiers sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle de la situation de
l’entreprise. Or, selon l’article 70 du nouvel AUDCIF, ces CAC: «

 Soit émettent une opinion indiquant que les états financiers sont réguliers et sincères (…)

 soit expriment en la motivant une opinion avec réserve ou défavorable ou indiquent


qu’ils sont dans l’impossibilité d’émettre une opinion ».

Il en est de même pour l’article 73-1 de l’AUDCIF qui met en exergue le fait que les CAC
doivent dorénavant émettre leur opinion sur les états financiers IFRS destinés au marché
financier. Ils peuvent dans certains cas exprimer leur impossibilité à émettre une opinion.

- Les autres modifications

Nous avons constaté que certains articles ont subi de légères modifications :
 l’article 37 qui est plus précis : il y a plus d’informations pour le calcul d’un bien qui
diffère selon qu’il s’agit d’une immobilisation, d’une marchandise, d’une matière
première ou d’un service. Sont dorénavant à incorporer dans le coût d’une
immobilisation, les frais accessoires d’achat, l’estimation initiale des coûts de
démantèlement, les coûts d’emprunts nécessaires au financement et à l’acquisition du
bien, etc.

 Les articles 58-1 et 58-2 qui n’existaient pas: le 1er fait une appréciation plus
approfondie des contrats qualifiés de couverture et le 2nd analyse les variations de valeurs
des options sur les marchés organisés et sur les marchés de gré à gré.

 L’article 60 qui est abrogé : suppression du bénéfice partiel.

B- LES MODIFICATIONS LIEES AUX COMPTES CONSOLIDES ET COMPTES


COMBINES

Ces modifications entreront en vigueur le 1er janvier 2019.


 Article 74 : désormais, les entités qui n’exercent qu’une influence notable sur une ou
plusieurs entités n’ont plus l’obligation d’établir et de publier les comptes
consolidés ;

 Article 79 qui stipule que « Un jeu complet d’états financiers comprend : le Bilan, le
Compte de résultat, le Tableau des flux de trésorerie, le tableau de variation des
capitaux propres et les notes annexes.

 Article 89 : le bilan fait apparaitre en plus des autres éléments, la part du groupe dans
les résultats non distribués et la part des intérêts minoritaires dans le résultat non
distribué ;

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 Article 90 : le compte de résultat fait apparaitre en plus des autres éléments, le résultat
par action.

 Article 92 : les impositions différées étaient enregistrées au bilan et au compte de résultat


consolidés dans une approche dite de résultat. Dorénavant elles pourraient aussi être
enregistrées dans une approche dite bilantielle.

 Article 96 : en plus des autres causes, sont aussi exemptées de publier les comptes
consolidés, les entités qui ne contrôlent que des entités qui peuvent être excluent de la
consolidation en raison des frais excessifs d’obtention de l’information et les délais
incompatibles avec les délais légaux d’établissement et de contrôle des comptes.

 Article 100 : en plus de certifier que les états financiers consolidés sont réguliers et
sincères, les CAC peuvent aussi exprimer une opinion de réserve ou défavorable ou
encore peuvent ne pas exprimer d’opinion.

 Article 111 : les comptes d’actif ou de passif supprimés ou traités autrement sont pris en
compte par le compte 475 « compte transitoire lié à la révision du SYSCOHADA »
spécialement crée à cet effet.

 Article 113 : l’entrée en vigueur est fixée

 pour les comptes personnels des entités, au 1er janvier 2018

 pour les comptes consolidés, les comptes combinés et les états financiers selon
les normes IFRS, au 1er janvier 2019.

III- L’ORGANISATION COMPTABLE

L’organisation comptable mise en place dans l’entreprise doit satisfaire aux exigences de
régularité et de sécurité pour assurer l’authenticité des écritures de façon à ce que la comptabilité
puisse servir à la fois d’instrument de mesure des droits et d’obligations des partenaires de
l’entreprise, d’instrument de preuve, d’instrument d’information des tiers et d’instrument de
gestion.

L’organisation comptable doit assurer :


- un enregistrement exhaustif au jour le jour et sans retard des informations de
base
- le traitement en temps opportun des données enregistrées
- la mise à la disposition des utilisateurs des documents requis dans les délais
légaux fixés pour leur délivrance.
Pour maintenir la continuité dans le temps de l’accès à l’information, toute entreprise doit
établir une documentation décrivant les procédures de l’organisation comptable ; Cette
documentation est conservée aussi longtemps qu’est exigée la présentation des états financiers
successifs auxquels elle se rapporte : il s’agit du manuel des procédures comptables.

L’organisation comptable doit au moins respecter les conditions de régularité et de sécurité


suivantes :

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a) la tenue de la comptabilité dans la langue officielle et dans l’unité monétaire légale du
pays.
b) l’emploi de la technique de la partie double.
c) la justification des écritures par des pièces datées, conservées, classées dans un ordre
défini dans le document décrivant les procédures et l’organisation comptable susceptible
de servir comme preuve et portant les références de leur enregistrement en comptabilité.
d) le respect de l’enregistrement chronologique des opérations. Les mouvements affectant le
patrimoine de l’entreprise sont enregistrés en comptabilité opération par opération dans
l’ordre de leur date. Cette date est celle de l’émission par l’entreprise de la pièce
justificative de l’opération ou celle de la réception pour les pièces d’origine externe. Les
opérations de même nature réalisées en un même lieu et au cours d’une même journée
peuvent être récapitulées sur une pièce justificative unique, les mouvements sont
récapitulés par périodes préalablement déterminées qui ne peuvent excéder un mois. Une
procédure destinée à garantir le caractère définitif de l’enregistrement de ces mouvements
devra être mise en œuvre.
e) l’identification de chacun de ces enregistrements, précisant l’indication de son origine, le
contenu de l’opération à laquelle il se rapporte ainsi que les références de la pièce
justificative sur laquelle il s’appuie.
f) le contrôle par inventaire de l’existence et de la valeur des biens, créances et dettes de
l’entreprise.
g) Le recours pour la tenue de la comptabilité de l’entreprise à un plan des comptes
normalisés dont la liste figure dans le système comptable OHADA.
h) la tenue obligatoire des livres et autres supports autorisés ainsi que la mise en œuvre des
procédures de traitement agréés permettant d’établir les états financier annuels.

Les livres comptables et autres supports dont la tenue est obligatoire sont :

- le livre journal dans lequel sont inscrits les mouvements de l’exercice enregistrés en
comptabilité
- le Grand livre constitué par l’ensemble des comptes de l’entreprise
- la Balance générale des comptes
- le Livre d’inventaire.

L’établissement du livre journal et du Grand livre peut être facilité par la tenue des livres
auxiliaires ou tous supports en tenant lieu en fonction de l’importance et des besoins de
l’entreprise. Dans ce cas, les totaux de ces supports sont périodiquement et au moins une fois par
mois respectivement centralisés dans le livre journal et dans le grand livre.

Les livres comptables et autres supports doivent être tenus sans blanc ni altération d’aucune
sorte. Toute correction d’erreur s’effectue exclusivement par inscription en négatif des éléments
erronés, l’enregistrement exact est ensuite opéré.

Le livre journal et le livre d’inventaire sont côtés, paraphés et numérotés de façon continue par le
greffe du tribunal de premier instance.
Les livres comptables et les pièces justificatives doivent être conservés pendant 10 ans.

NB : Une comptabilité régulièrement tenue peut être admise en justice pour servir de preuve
entre les entreprises pour fais de commerce ou autre. Si elle a été irrégulièrement tenue, elle ne
peut être invoquée par son auteur à son profit.

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IV- L’ORGANISATION DE LA TENUE DES COMPTES

Il s’agit de présenter les principaux systèmes d’enregistrement utilisés dans le cadre de


l’organisation pratique d’une comptabilité. On distingue dans l’ordre chronologique de
leur mise en application le système classique, le système centralisateur et le système
informatisé.

1- Le système classique

Cette organisation, articulée autour d’un Journal à deux colonnes, est caractérisée par
l’enchaînement des différents travaux comptables suivants :

Documents commerciaux
Ou Journal Grand-livre Balance
Pièces comptables

Enregistrement Reports
Pré-imputation Chronologique Dans les Vérification
comptes

Les enregistrements comptables dans les livres ont été déjà étudiés pendant les années
antérieures.

Les contrôles propres à l’utilisation du système classique ont aussi été étudiés
antérieurement, mais on peut rappeler qu’ils sont assurés par les trois égalités suivantes :

Total des Débits du Journal = Total des Crédits du Journal

Total sommes Débit


= de la Balance = Total du Journal
Total sommes Crédit

Total des soldes Débiteurs = Total des soldes Créditeurs


De la balance de la Balance

L’étude des comptes du système classique a montré la nécessité de tenir deux catégories
de comptes pour les Clients et les Fournisseurs :
- Les comptes collectifs 401 FOURNISSEURS et 411 CLIENTS,

13
- Les comptes individuels de Fournisseurs et de Clients.

Cet enregistrement sur deux documents distincts répond à un double objectif :

L’information ; les comptes collectifs sont nécessaires, entre autre, à l’établissement du


Bilan et les comptes individuels sont nécessaires au suivi de la position de chacun des
tiers concerné ;

Le contrôle grâce au double enregistrement.

2- Le système centralisateur

La pratique du système classique a mis en évidence les inconvénients de ce système


lorsque le nombre des opérations est important. La nécessité d’une division du travail
plus poussée a conduit à la mise en place d’un nouveau système : le système
centralisateur. Ce système est basé sur le regroupement d’imputations comptables de
même nature telles que les recettes de trésorerie, les dépenses de trésorerie, les achats, les
ventes, etc.

Remarque : Le système classique et le système centralisateur diffèrent UNIQUEMENT au


niveau de la conception de l’enregistrement au Journal. Tous les autres documents
comptables qui découlent du traitement restent les mêmes

a- Le principe : la division du journal, les journaux auxiliaires ;

Le Journal : généralement unique, à deux colonnes, du système classique est divisé en un


certain nombre de journaux à colonnes de ventilation.
Ces journaux appelés Journaux divisionnaires ou auxiliaires correspondent chacun à un
regroupement d’imputations comptables de même type.
Le Livre-Journal et le Grand-livre sont ainsi détaillés en autant de Journaux auxiliaires et
de Livres auxiliaires que les besoins de l’entreprise l’exigent.
Les écritures portées sur les Journaux et les livres auxiliaires sont centralisées une fois par
mois au moins sur le Livre-Journal et le Grand livre.

b- Les différents journaux auxiliaires

On peut établir la liste suivante des journaux les plus fréquemment utilisés.
- Journal de Caisse-Débit (ou Caisse-Recettes) ;
- Journal de Caisse-Crédit (ou Caisse-Dépenses) ;
- Journal Banque-Débit ;
- Journal Banque-Crédit ;
- Journal des Achats (au comptant et à crédit) ;
- Journal des Ventes (au comptant et à crédit) ;
- Journal des Effets à recevoir Débit (ou Entrées) ;
- Journal des Effets à recevoir Crédit (ou Sorties) ;
- Journal des Effets à payer Crédit (ou Sorties) ;
- Journal des Effets à payer Débit (ou Entrées) ;

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- Journal des Opérations diverses.

La liste précédente n’est pas exhaustive et doit être adaptée en fonction des besoins de
l’entreprise
Exemple : une entreprise ayant un compte chèque postal ouvrira un Journal Chèques
Postaux-Débit et un Journal Chèques Postaux-Crédit.

Une entreprise qui ne tire pas de traite sur ses clients n’ouvrira pas de Journaux d’Effets à
recevoir.

C- les problèmes posés

Le problème qui se pose dans ce système est le risque d’un double enregistrement, car
certaines opérations peuvent concerner à la fois deux journaux auxiliaires :

Journal de Banque –Débit


EX.1 : Versement d’espèces en banque
Journal de Caisse –Crédit
Journal des Achats
Ex.2 : Achats au comptant réglés par chèque
Journal de Banque-Crédit
Une technique particulière permet d’éviter que ces opérations soient comptabilisées deux
fois : l’utilisation d’un compte de liaison, le compte 58 Virements internes.
L’emploi du compte 58 Virements internes conduit à débiter le compte 52 Banque et à
créditer le compte 57 Caisse pour un montant, malgré l’enregistrement dans deux journaux
auxiliaires.

Dans un souci de Précision, il est possible d’utiliser des sous-comptes du compte 58


Virements internes.

Les systèmes comptables évoluant en fonction du progrès technologique, de nouveaux


outils ont conduit à de nouvelles organisations des tâches comptables : la comptabilité
informatisée qui conduit au système comptable intégré.

3-Le Système informatisé

L’informatique appliquée à la comptabilité a profondément modifié l’organisation


comptable au cours de ces dernières années.
Avant l’informatisation des systèmes comptables, le système centralisateur avait
largement supplanté l’emploi du système classique. Grâce à l’informatique, le système
classique traditionnel retrouve une place privilégiée puisque la plupart de ses
imperfections disparaissent :
- Le volume des opérations traitées n’est plus un problème ;
- Les reports, les regroupements, les ventilations peuvent être automatisés ;
- Les contrôles numériques sont effectués dès la saisie des informations ;
Seules peuvent subsister les erreurs d’imputation de comptes.

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Lorsque l’organisation comptable repose sur un traitement informatique, cette
organisation doit recourir à des procédures qui permettent de satisfaire aux exigences de
régularité et de sécurité requises en la matière. Dans les entreprises qui ont recours à la
technique de l’informatique pour la tenue de leur comptabilité, des documents
informatiques écrits peuvent tenir lieu de journal et de livre d’inventaire. De ce fait, ils
doivent être identifiés, numérotés et datés dès leurs établissements par des moyens légaux
offrants toute garantie du respect de la chronologie des opérations, de l’irréversibilité et
de la durabilité des enregistrements comptables.

Quelle que soit sa complexité, un traitement informatisé se décompose toujours en deux


étapes :

1ère étape : la saisie des informations comptables après l’imputation par l’intermédiaire
d’un clavier.

2è étape : le traitement des données proprement dit à partir des informations saisies.

A partir de cette saisie unique, un logiciel bien adapté permet :

- D’obtenir les documents comptables sur imprimé nécessaires à toute


entreprise, tels que le journal, le Grand-livre, le Grand-livre auxiliaire, la
Balance, le Compte de résultat, le bilan et l’annexe ;
- De réaliser des travaux extracomptables tels que les déclarations fiscales,
sociales et statistiques, …

Lorsqu’il est possible de réaliser toutes ces opérations à partir d’une saisie unique, on
parle de système comptable intégré.

Les avantages d’un traitement comptable informatisé sont considérables :

- La saisie unique des informations élimine les risques d’erreurs dus aux
reports et apporte un gain de temps appréciable,
- La rapidité d’exécution : davantage d’informations traitées, davantage
d’informations produites dans un même laps de temps,
- La fiabilité : un traitement bien conçu conduit à un résultat certain
- La conformité avec la loi et le plan comptable :

V- LE CONTROLE COMPTABLE

L’entreprise doit déterminer sous sa responsabilité les procédures nécessaires à la mise en


place d’une organisation comptable permettant aussi bien un contrôle interne fiable que le
contrôle externe par l’intermédiaire le cas échéant d’un commissaire aux comptes. Dans
les entreprises qui désignent obligatoirement ou volontairement un commissaire aux
comptes, ce dernier certifie, conformément aux dispositions de l’Acte Uniforme sur la
mission du commissariat aux comptes, que les états financiers sont réguliers et sincères et

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donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de
l’exercice écoulé.

VI- LES RELATIONS ENTRE LA COMPTABILITE ET LA FISCALITE

1. L’évolution des relations entre la comptabilité et la fiscalité

On a beaucoup écrit sur les relations entre la comptabilité et la fiscalité en général pour souligner
la subordination de la première à la seconde.

Longtemps, il est vrai, le droit fiscal a intervenu dans le domaine comptable pour fixer les règles
d’évaluation ou les méthodes de présentation des comptes annuels. A cette démarche, il était
possible de trouver au moins deux explications :

- en absence d’une règle comptable spécifique, la norme fiscale s’imposait comme


référence
- la nécessité d’assurer la couverture des charges publiques par l’impôt conduisait de
façon naturelle la fiscalité à se préoccuper de la fixation des règles de détermination
des bases d’imposition.

Actuellement la situation a beaucoup évolué en particulier du fait de la naissance d’un véritable


droit comptable consacré par l’Acte Uniforme (AU) portant organisation et harmonisation des
comptabilités des entreprises sises dans les Etats parties au traité relatif à l’OHADA.

Aujourd’hui, on ne peut plus parler d’« annexion » ou de « pollution » de la comptabilité par la


fiscalité. Chacune des deux disciplines a son autonomie, dispose d’une réglementation spécifique
et possède par conséquent son domaine d’intervention propre.

2. L’état actuel des relations entre la comptabilité et la fiscalité

Du fait de l’autonomie des deux droits, c’est en principe la nature des documents à produire qui
conditionne la règle de droit à mettre en œuvre. Pour l’établissement des comptes annuels, il
convient de se référer à la règle comptable telle qu’elle résulte de l’Acte Uniforme. Cette règle
est obligatoire sur le plan comptable même si elle est différente de la règle fiscale.

Sur le plan fiscal au contraire ce sont les dispositions du droit fiscal que l’on doit mettre en
œuvre. Les divergences éventuelles avec celles du droit comptable nécessitent un retraitement du
résultat comptable que l’on effectue. Par contre, en l’absence de divergences, ou dans les
hypothèses où cela a été prévu sur le plan comptable, ce sont les règles comptables que l’on doit
mettre en œuvre.

On soulignera pour terminer que l’existence d’une divergence entre les dispositions du droit
comptable et celles du droit fiscal peut rendre nécessaire le recours à la procédure de la
« mention express ».

3. La procédure de la « mention express »

17
Il existe de nombreux points de divergences entre le droit comptable et le droit fiscal. Les
dirigeants d’entreprises sont ainsi parfois conduits à des arbitrages délicats entre l’obligation de
présenter des comptes en respectant le principe de l’image fidèle et le souhait d’optimiser le coût
fiscal de leur activité.

En effet, l’adoption d’une solution conforme aux règles comptables expose l’entreprise à
un redressement à l’occasion d’un contrôle fiscal si les deux analyses sont divergentes. Ce
redressement s’accompagne en général de pénalité et d’intérêt de retard.

La procédure de la mention express permet d’éviter en cas de redressement ultérieure, que les
droit mis à la charge de l’entreprise soient majorés d’intérêts de retard ou des pénalités ; cette
procédure consiste à attirer l’attention de l’administration fiscale sur la position retenue par l’entreprise,
c’est-à-dire sur les choix qu’elle a effectués lorsque plusieurs solutions s’offraient à elle du fait
de la divergence des analyses comptable et fiscale. Concrètement, la déclaration du résultat est
accompagnée d’une note qui indique la position retenue par l’entreprise et les motifs de droit ou
de fait qui ont conduit à l’adoption d’une telle solution.

18
CHAPITRE 2 : LES PRINCIPES COMPTABLES FONDAMENTAUX
Les principes comptables fondamentaux structurent la représentation comptable de l’entité. Ils
doivent permettre à la comptabilité d’atteindre son objectif. Leur respect doit contribuer à
garantir la qualité et la compréhension des informations qui sont contenues dans les états
financiers. Issus historiquement de la pratique comptable, ils sont intégrés dans les cadres
conceptuels et les normes comptables, et tirent leur légitimité de leur connaissance par les acteurs
du monde comptable. Le système comptable OHADA révisé les regroupe en postulats et en
conventions comptables. Avant de les étudier, il est nécessaire d’évoquer l’hypothèse qui est
sous-jacente à la préparation des états financiers.

I- HYPOTHESE SOUS-JACENTE A LA PREPARATION DES ETATS FINANCIERS.

Les états financiers sont établis sur la base de continuité d’exploitation. C’est-à-dire en
présumant que l’entité poursuivra ses activités dans un avenir prévisible. Lorsque les états
financiers ne sont pas établis sur cette base (non continuité d’exploitation : liquidation de l’entité
par exemple), les incertitudes quant a la continuité d’exploitation sont indiquées et justifiées, et la
base sur laquelle ils ont été arrêtés est précisée.

Cette hypothèse préconise que les états financiers doivent être construits et lus comme si
l’entreprise devrait continuer son exploitation. Les comptables en donnent la définition suivante :
la continuité de l’exploitation est une convention comptable de base selon laquelle lors de l’arrêté
des comptes annuels, il convient d’apprécier si l’entreprise est en activité, s’il n’existe aucun fait
qui pouvait l’empêcher de rester en activité dans un avenir prévisible.

Lorsque la continuité de l’exploitation paraît assurée, les comptes annuels sont arrêtés
normalement c’est-à-dire dans le respect des différentes conventions comptables et des principes
comptables généralement admis.

Lorsque la continuité de l’exploitation n’est pas assurée, les comptes annuels doivent être établis
sur la base de la valeur liquidative (valeur de marché en fonction de l’offre et de la demande)

La continuité de l’exploitation est une notion facile à concevoir mais difficile à apprécier. La
difficulté d’appréciation résulte de la combinaison d’un nombre de facteurs objectifs et subjectifs
à prendre en considération. En plus, il faut tenir compte de la situation propre de l’entreprise dans
son environnement propre. Généralement, les professionnels publient une liste de critères
défavorables au maintien de la continuité de l’exploitation. A cet effet, on distingue :
- les critères défavorables fondés sur la situation financière.
Exemple : une situation nette négative, une situation de trésorerie négative, la recherche de
financement supplémentaire nécessaire.
- Les critères défavorables fondés sur l’exploitation de l’entreprise.
Exemple : Une sous-activité notable et continue, une capacité d’autofinancement négative, des
pertes de marchés importants.

- Les critères défavorables aux caractères non habituels.


Ce sont des événements qui ont des conséquences néfastes sur l’activité.
Exemple : les conflits sociaux graves, la destruction d’un outil de production, les catastrophes
naturelles, les conflits graves avec les clients ou les fournisseurs.

19
VII- LES POSTULATS COMPTABLES

Les postulats sont des principes acceptés sans démonstration mais cohérents avec les objectifs
fixés. Ils sont au nombre de 5 à savoir :

- LE POSTULAT DE L’ENTITE

Une entité s’étend à toute opération exerçant une activité économique et qui contrôle et utilise
des ressources économiques. Le postulat de l’entité est une hypothèse fondamentale qui stipule
que l’entité est considérée comme une personne morale ou un groupe autonome et distinct de ses
propriétaires et de ses partenaires économiques. La comptabilité financière est fondée sur la
séparation entre le patrimoine de l’entité et celui de son propriétaire (le patrimoine des
propriétaires de l’entité est différent de celui de l’entité elle-même).

- LE POSTULAT DE LA COMPTABILITE D’ENGAGEMENT OU D’EXERCICE

Ce postulat est une hypothèse à l’élaboration des états financiers dans les IFRS. Cette hypothèse
signifie que les événements économiques et autres transactions de l’entreprise doivent être
comptabilisés au moment où ils se produisent, et non lorsqu’ils sont réglés.

- LE POSTULAT DE LA SPECIALISATION DES EXERCICES.

En raison de ce postulat, on ne doit rattacher à un exercice que les évènements et les opérations
qui lui sont propres ; de même on doit déterminer un résultat pour chaque exercice.
La vie des entreprises est découpée en périodes appelées exercices. Au Cameroun, l’exercice
commercial a une durée d’un an allant du 1er janvier au 31 Décembre de l’année. Ces exercices
ne correspondent pas à la durée d’action des forces économiques de l’entreprise, mais à un
découpage arbitraire mesuré sur le calendrier et imposé de l’extérieur ; ils sont en principe
rigoureusement indépendants les uns des autres et on considère que chaque exercice est comme
un tiers vis-à-vis des autres exercices, de telle sorte qu’apparaissent entre eux des créances et des
dettes.
Remarque : Le seul vrai résultat est celui calculé pour la vie entière de l’entreprise et obtenu à
la fin de son existence. Cependant, il est clair qu’un tel retard est inacceptable et que
la mesure du résultat doit être connue périodiquement pour des raisons juridiques et
fiscales suivantes :
- Il faut partager les bénéfices entre les associés pour rémunérer les capitaux
apportés ;
- Il est nécessaire d’obtenir une information sur le progrès économique de
l’entreprise, sur le succès de sa gestion afin de disposer d’un indicateur de
performance et orienter les décisions.
- Une fraction du résultat doit être versée à l’Etat sous forme d’impôt sur les
bénéfices.

Les difficultés d’application du principe de l’indépendance des exercices apparaissent car il n’est
pas aisé d’établir une coupure dans la vie de l’entreprise alors que des opérations sont en cours,
ou que des événements surviennent après la clôture de l’exercice apportant les informations
complémentaires susceptibles de modifier les évaluations faites dans le bilan ou dans le compte
de résultat. De plus les règles fiscales distinctes des règles comptables ne respectent pas le
principe comptable de l’indépendance des exercices, nous pouvons citer :
- les contrats à long terme : ce sont ceux qui peuvent s’étendre sur deux ou
plusieurs exercices différents. On les retrouve généralement dans l’activité du

20
bâtiment et des travaux publics. Juridiquement, les créances et les produits ne
peuvent être enregistrés en comptabilité qu’à la fin du contrat. Ce qui ne
permet pas d’obtenir les comptes qui traduisent directement l’activité de
l’entreprise puisqu’elle se déroule dans le temps en respectant le principe de
l’indépendance des exercices.
- Les événements postérieurs à la clôture de l’exercice. Le principe de
l’indépendance des exercices est appliqué à la date de clôture de l’exercice sur
la base des informations disponibles à cette date. Mais on ne possède pas
nécessairement tous les éléments pour procéder valablement aux évaluations
dans les états financiers. Des événements postérieurs à la clôture de l’exercice
permettent d’améliorer la connaissance et la mesure des informations.
Exemple : Au 31 Décembre, on n’a pas encore la quittance d’électricité du
mois de Décembre. Il faut estimer.
- La réglementation fiscale. Certaines charges comptabilisées ne sont pas
admises comme charges déductibles fiscalement. De plus, le bénéfice
comptable lui-même peut se trouver déformer par ce que pour payer moins
d’impôts, on cherche à bénéficier au maximum de certaines dispositions
fiscales.

En pratique, l’application du principe de l’indépendance des exercices conduit à utiliser les


comptes de régularisation (charges à payer, produits à recevoir, charges et produits constatés
d’avance, charges à repartir sur plusieurs exercices) qui assurent le répartition des charges et des
produits dans le temps de manière à rattacher à chaque exercice les éléments qui le concernent
effectivement et ceux-là seulement.
NB : ce raisonnement ne peut s’étendre toutes les charges car certaines ne peuvent être
rattachées à aucun produit déterminé et constituent des charges « de période » engendrant
réduction d’actif ou augmentation de passif. L’exemple type est constitué par les frais
d’administration générale de l’entité (confère article 59).

- LE POSTULAT DE LA PERMANENCE DES METHODES

Le terme « méthode comptable » s’applique aux méthodes et règles d’évaluation et de


présentation des comptes. Un changement de méthode comptable peut résulter soit d’un
remplacement d’une méthode comptable par une autre (à l’initiative de l’entité), soit d’un
changement de règlementation comptable (imposé à l’entité). D’après ce principe, les méthodes
d’évaluation et de présentation des comptes doivent être maintenues d’un exercice à un autre.
Les utilisateurs des états financiers ont besoin de comparer les états financiers de l’année qui
s’achève à ceux des années précédentes : une permanence des méthodes s’avère indispensable.
En effet, évaluer les stocks par la méthode FIFO a l’année N-1 et l’évaluer par la méthode du
CMUP à l’année N enlève toute possibilité de comparaison.

Cependant, on peut déroger à ce principe si un changement exceptionnel est intervenu et que le


changement de méthode fournit une meilleure information financière compte tenu des évolutions
intervenues ;
Les méthodes comptables peuvent changer pour 3 raisons :

1- Du fait de l’extérieur

A cet effet on peut citer :


- Les changements dus à la réglementation comptable, Exemple : le passage du
plan OCAM au système comptable OHADA.

21
- Les changements dus à la réglementation fiscale, entraînant la modification de
la méthodologie de comptabilisation ou de présentation des états financiers
(sous peine de perdre les avantages fiscaux) : c’est le cas des amortissements
dérogatoires comptabilisés en résultat HAO
- Les changements des taux d’impôt. Il faut dans ce cas comptabiliser
normalement les impôts, mais en faire mention dans l’état annexé.

2. Du fait de l’intérieur

Les dispositions du droit comptable OHADA empêchent les changements uniquement


protestatifs : changement de présentation, changement de mode d’évaluation et changement de
référentiel comptable.

Malgré cela, certains changements restent possibles si on peut les justifier par des modifications
substantielles des conditions d’activité ou par la recherche d’une image fidèle : exemple :
changement de la méthode d’évaluation du stock en passant du système du CMUP au système
FIFO, la modification du plan d’amortissement de certains biens, le recours à la méthode du
bénéfice partiel sur les contrats pluri exercices. (Tous ces changements doivent être mentionnés
dans l’état annexé).

3. Du fait des erreurs commises dans la comptabilité au cours des exercices


antérieurs.

S’il s’agit d’erreurs simples : erreur de négligence ou fraude, erreur de méthode comptable
(passer une immobilisation en charge par exemple), erreur de calcul ou d’estimation, il faudra les
inscrire normalement en comptabilité et si le montant s’avère significatif, porter mention dans
l’état annexé.

S’il s’agit d’erreur fondamentale (elle n’arrive que dans les cas exceptionnels) c’est-à-dire erreur
enlevant toute crédibilité aux états financiers (exemple : omission volontaire de certaines
opérations). Dans ce cas la correction consistera à ajuster les capitaux propres.

- LE POSTULAT DE LA PREEMINENCE DE LA REALITE


ECONOMIQUE SUR L’APPARENCE JURIDIQUE :

c’était un principe appliqué implicitement par le SYSCOHADA. Dorénavant c’est un postulat


explicitement énoncé. D’après ce postulat, pour que l’information représente d’une manière
pertinente les transactions et autres évènements qu’elle vise à représenter, il est nécessaire qu’ils
soient enregistrés et présentés en accord avec leur substance et la réalité économique et non pas
seulement selon leur forme juridique.

Le nouveau SYSCOHADA opte pour une application limitée de ce postulat. Quatre applications
au lieu de cinq applications exclusion faite de l’inclusion dans le patrimoine du concessionnaire
(qui a obtenu une concession), des biens mis à sa disposition par le concédant car ces biens ne
répondent pas à la définition d’un actif. Ces quatre applications sont : l’inscription à l’actif du
bilan des biens détenus avec clause de réserve de propriété, de ceux détenus dans le cadre d’un
contrat de location-acquisition (uniquement pour le crédit-bail, la location-vente ou tout autre
contrat de location de location assortie d’une option d’achat dont le preneur est raisonnablement
certain d’exercer), de ceux remis à l’escompte et non encore échus et l’inscription du personnel
facturés par d’autres entités dans les charges de personnel.

22
VIII- LES CONVENTIONS COMPTABLES

Les conventions comptables sont destinées à guider le préparateur des comptes dans l’évaluation
et la présentation des éléments devant figurer dans les états financiers. Elles ont un caractère de
généralités moins grand que les postulats comptables et peuvent variées d’un pays ou d’un
espace géographique à un autre. Ce sont :

- LA CONVENTION DU COUT HISTORIQUE :( article 35&36 du DCO)

Elle consiste à comptabiliser les opérations sur la base de la valeur nominale de la monnaie sans
tenir compte des éventuelles variations de son pouvoir d’achat. Son choix se justifie par le fait
que la valeur d’origine constitue une information vérifiable reposant sur une évidence.

Le principe du nominalisme demande de respecter la valeur nominale de la monnaie sans tenir


compte des variations de son pouvoir d’achat. Ce principe suppose que la monnaie est une unité
de mesure stable.

Le coût historique est donc la valeur de l’élément à son entrée dans le patrimoine de l’entreprise ;
c’est ainsi que les actifs sont enregistrés pour le montant des liquidités payées pour les acquérir
(coût d’acquisition) ou pour la somme dépensée pour les fabriquer (coût de production), et que
les dettes figurent pour le montant des liquidités nécessaires pour les régler où elles sont nées.

Le principe du coût historique est universellement appliqué pour sa simplicité (au moment de
l’entrée de l’élément dans le patrimoine, on saisit sa valeur qui est conservée en comptabilité) et
son objectivité (il est fondé sur les mouvements réels de valeur constatés par des écrits : factures,
traites, chèques, etc.). L’adoption du principe d’évaluation au coût historique est sans doute
acceptable dans les périodes où le niveau général des prix varie peu, mais en situation
inflationniste, l’utilisation de ce principe entraine des conséquences néfastes comme la
déformation des résultats, l’expansion artificielle de l’économie et la surévaluation de l’impôt.

Toutefois, il existe une dérogation à ce principe.


En réalité, le coût historique n’est pas le seul système utilisé par les entreprises puisqu’il est
habituellement combiné avec d’autres. En fin d’exercice par exemple l’entreprise procède au
recensement et à l’évaluation de ses biens ; on distingue alors une valeur d’inventaire qui est une
valeur actuelle estimée en fin d’exercice au cours du marché et en fonction de l’utilité du bien
pour l’entreprise. A l’arrêté des comptes, on compare la valeur actuelle et la valeur d’entrée et
on retient la plus basse de ces deux valeurs conformément au principe de prudence.

En situation inflationniste, différentes méthodes ont été préconisées pour tenir compte des effets
des variations des prix. Nous pouvons citer :
- la méthode du coût historique indexé
- la méthode des valeurs actuelles en unités monétaires courantes
- la méthode des valeurs actuelles en unités monétaires constantes.

On peut aussi parler de la réévaluation des bilans qui est utilisée dans le cadre de la comptabilité
en coût historique.

23
- LA CONVENTION DE PRUDENCE (article 3 et 6):

La prudence est définie par l’article 6 de l’AUDC comme l’appréciation raisonnable des
évènements et des opérations. Selon ce principe, les plus-values ne sont enregistrées en
comptabilité que lorsqu’elles sont réalisées alors que les moins-values sont comptabilisées dès
qu’elles sont probables. La prudence est définie par l’article 6 de l’Acte Uniforme OHADA
comme : « l’appréciation raisonnable des événements et des opérations ». En effet, selon ce
principe, il vaut mieux pécher par pessimisme que par optimisme. Exemple : la règle de prudence
nous interdit de compter comme bénéfice l’accroissement de la valeur boursière d’une action. A
l’inverse une variation à la baisse d’une action sera comptée comme une perte. Les plus-values
potentielles ne sont pas comptabilisées alors que les moins-values le sont. La règle de prudence
nous dicte de ne compter que les oiseaux que l’on tient en main et non ceux que l’on voit voltiger
dans les cieux.

Le but est de ne pas porter tort aux tiers en relation avec l’entreprise en donnant à cette dernière
une image plus favorable qu’elle ne l’est en réalité.

La constitution des amortissements et la constitution des provisions sont des illustrations du


principe de prudence surtout lors de l’arrêté des comptes.

NB : Se méfier de tomber dans l’excès de prudence qui fausserait l’image de l’entreprise car
l’excès de prudence abouti souvent à sous-estimer le potentiel de l’entreprise, rendant difficile
les relations avec les investisseurs et entraînant le découragement des actionnaires.

En fin de compte, selon le principe de prudence, les plus-values ne sont enregistrées en


comptabilité que lorsqu’elles sont réalisées, alors que les moins-values sont comptabilisées dès
qu’elles sont probables.

- LA CONVENTION DE REGULARITE ET DE TRANSPARENCE

Ce principe a d’autres appellations : sincérité, objectivité, clarté, régularité. Pour ce principe, les
états financiers doivent donner une vision sincère du patrimoine de l’entreprise, de sa situation
financière ainsi que des résultats de sa gestion .En outre, cette information doit être
compréhensible par les tiers.

La conformité aux procédures, la communication claire, le respect de la règle de non


compensation sont les corollaires à ce principe.

- LA CONVENTION DE CORRESPONDANCE BILAN CLOTURE-


BILAN D’OUVERTURE

Le bilan de clôture d’un exercice doit correspondre au bilan d’ouverture de l’exercice suivant. La
conséquence de ce principe est la suivante : les corrections résultant du changement des
méthodes comptables ou résultant des omissions des charges et produits se rapportant aux
exercices antérieurs, ne peuvent s’imputer sur les capitaux propres, mais doivent s’enregistrer au
compte de résultat du nouvel exercice. Le système comptable OHADA n’admet que deux cas
d’imputation sur les capitaux propres : le cas de changement de la réglementation comptable, le
cas de correction d’une erreur fondamentale.
il existe 02 exceptions possibles : l’incidence d’un changement de méthodes ayant un impact fort
significatif sur les EF et correction d’une erreur significative.

24
- CONVENTION DE L’IMPORTANCE SIGNIFICATIVE

D’après ce principe, tous les éléments dont l’omission ou la déformation sont susceptibles
d’influencer le jugement des utilisateurs des états financiers sont dits significatifs.
Il est aussi appelé principe de l’importance relative. Pour ce principe les états financiers
doivent révéler toute opération dont l’importance peut affecter les évaluations et les décisions. Il
appartient aux comptables, auditeurs et dirigeants la lourde responsabilité de sélectionner les
informations qui ont une importance significative. Par ce principe, le comptable est tenu :

- Tant tôt d’alléger les comptes en regroupant (au niveau de la présentation)


certains postes et en estimant raisonnablement certains comptes de régularisation (charges à
payer par exemple). Afin d’accélérer l’arrêté des comptes, le comptable est obligé de ne pas
fournir dans l’état annexé des informations qui n’atteignent pas le seuil de l’importance
significative.
- Tant tôt de détailler les comptes : le comptable doit fournir tous les détails
ayant une importance significative même non prévu par le système.
Exemple : la démission en vue d’un haut cadre pouvant influencer la productivité, les nouveaux
procédés de fabrication rendant obsolète l’équipement.

IV – LA NOTION DE L’IMAGE FIDELE

L’image fidèle n’est pas un principe de plus, mais le but ultime de tous principe comptable ; tous
les principes doivent concourir et d’une manière simultanée à l’obtention de l’image fidèle du
résultat. Le respect des normes du système comptable OHADA devrait aboutir à l’image fidèle.
Dans cette perspective, la notion d’image fidèle apparait comme un test final permettant de juger
à travers l’application des principes comptables du degré de signification des documents annuels
vis-à-vis du lecteur des comptes. Elle implique que, lorsque plusieurs mode de présentation ou
d’évaluation sont réguliers, le choix doit être opéré en fonction de la méthode qui permet de
décrire au mieux la situation de l’entreprise. L’image fidèle est donc l’image aussi objective que
possible de la réalité de l’entreprise.

La notion d’image fidèle servira de guide au technicien comptable qui se trouvera confronte à
certains nombres de situations délicates :
- en absence de règles comptables spécifiques, quelle solution adoptée ?
- lorsque plusieurs méthodes sont possibles comment choisir ?
- quand utiliser les exceptions prévues par les textes ?
- lorsque les réglés s’avèrent insuffisantes ou impropres à donner une image fidèle, doit-
on fournir une information en annexe ou bien déroger ?
- dans quel cas peut-on changer de méthode comptable ?
- comment concevoir l’annexe en absence de règlementation précise ?

Dans la pratique, lorsque l’application des règles comptables ne permet pas d’obtenir une image
fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat, il est possible tout d’abord de
fournir des informations complémentaires en annexe en vue d’obtenir cette image. Sinon dans les
cas limites de déroger aux règles du système OHADA (au cas où les montants seraient
significatifs). Exemple : prise en compte dans le résultat d’un gain de change réalisé quelques
jours après la clôture de l’exercice.

25
CHAPITRE III : LES TECHNIQUES D’EVALUATION DES BIENS ET
DES DETTES

L’évaluation est le procédé qui permet de déterminer les montants monétaires auxquels les
éléments sont inscrits dans le bilan, dans le compte de résultat et dans le tableau de flux de
trésorerie. En gestion, le problème d’évaluation est d’une importance incontestable. En effet, le
respect des méthodes d’évaluation édictées par le système comptable OHADA est une condition
sans laquelle les états financiers ne pourraient être considérés comme pertinents.

I - LES FORMES DE LA VALEUR

La valeur peut prendre plusieurs formes :


- la valeur d’entrée
- la valeur actuelle
- la valeur nette au bilan.

1- La valeur d’entrée dans le patrimoine

Le système comptable OHADA retient pour l’inscription au bilan comme valeur le coût
historique.

Le cout historique des biens inscrits à l’actif du bilan est constitué par :

- le coût réel d’acquisition pour ceux achetés à des tiers.


- La valeur d’apport pour ceux apportés par l’Etat ou les associés.
- La valeur actuelle pour ceux acquis à titre gratuit ou en cas d’échange par la valeur de
celui des deux éléments dont l’estimation est la plus sûre.
- Le coût réel de production pour ceux produits par l’entreprise pour elle-même.

La subvention obtenue le cas échéant pour l’acquisition ou la production d’un bien n’a pas
d’influence sur le calcul du coût du bien acquis ou produit.

Le coût réel d’acquisition d’un bien est formé du prix d’achat définitif net (NAP), auquel on
ajoute les charges accessoires rattachées directement à l’opération d’achat, les frais d’acquisition,
les charges d’installation qui sont nécessaires pour mettre le bien en état d’utilisation ainsi que de
l’estimation initiale des coûts relatifs au démantèlement, à l’enlèvement de l‘immobilisation et en
la remise en l’état du site sur lequel elle est située. ces coûts comptabilisés comme un composant
de l’immobilisation font l’objet d’un plan d’amortissement propre tant pour la durée que pour le
mode.

La définition du coût d’achat exclut les charges internes telles que les salaires ou les
amortissements. Leur caractère direct ne doit pas être pris en considération afin d’éviter les biais
induits par le caractère conventionnel des clés de répartition.
Pour une marchandise, une matière première ou un service, les escomptes de règlement sont des
produits financiers qui ne viennent pas en déduction du prix d’achat.

Le coût réel de production d’un bien est formé du coût d’acquisition des matières, des fournitures
utilisées pour cette production, des charges directes de production et des charges indirectes de
production dans la mesure où elles peuvent être raisonnablement rattachées à la production du
bien.

26
Lorsque les biens différents sont acquis conjointement ou sont produits de façon indissociables
pour un coût global d’acquisition ou de production, le coût d’entée pour chacun des biens
considérés est déterminé dans les conditions suivantes :

- si les biens sont individualisés par la suite, le coût initial global est ventilé
proportionnellement à la valeur attribuable à chacun d’eux après définition de la méthode
de valorisation,
- dans le cas où tous les biens ne peuvent être individuellement valorisés, par référence à un
prix de marché, ou de façon forfaitaire s’il n’existe pas de prix marché, ceux des biens qui
n’auront pas pu être ainsi directement valorisés le seront par différence entre le coût
initial global et la valorisation du ou des autres biens.

NB : mention doit être faite dans l’état annexé des méthodes d’évaluation retenues.

2 – La valeur actuelle

A la clôture de chaque exercice, l’entreprise doit procéder à l’évaluation et au recensement de ses


biens, créances et dettes à leur valeur effective du moment dite valeur actuelle. La valeur actuelle
est une valeur d’estimation du moment qui s’apprécie en fonction du marché et de l’utilité du
bien pour l’entreprise.

La valeur d’inventaire est la valeur actuelle à la date de clôture de l’exercice, cette valeur
d’inventaire est comparée à la valeur d’entrée figurant au bilan. Si la valeur d’inventaire est
supérieure à la valeur d’entrée, cette dernière est maintenue dans les comptes sauf cas express
prévu par la législation. Si la valeur d’inventaire est inférieure à la valeur d’entrée, la
dépréciation est constatée de façon distincte sous la forme d’un amortissement ou d’une
provision selon que la dépréciation est jugée définitive ou non.

La valeur actuelle est une forme de la « Juste Valeur » définie dans la norme IRFS 13 (date
de publication : 12 mai 2011). D’après cette norme, la juste valeur est le prix qui serait reçu pour
la vente d’un actif ou payé pour le transfert d’un passif dans une transaction ordonnée sur le
marché principal.

3 – La valeur nette au bilan

C’est la valeur connue de tous les comptables. Les amortissements et provisions pour
dépréciation sont inscrits distinctement à l’actif en diminution de la valeur brute des biens et des
créances correspondantes pour donner leur valeur comptable nette (VCN).

C’est la plus petite valeur entre la valeur d’entrée et la valeur actuelle, en raison du principe de
prudence. Toutefois, il faut noter 02 différences introduites dans le SYSCOHADA :
- Une dépréciation est à ajouter aux amortissements lorsqu’il existe un indice de perte
de valeur ;

- Les dépréciations constatées sur les comptes d’actif circulant et de trésorerie sont
enregistrées comme des charges externes (décaissables) afin de ne pas laisser en
dotation ces charges qui sont, dans leur majorité décaissées à court terme. Dès lors,
les comptes qui enregistrent à leur crédit ces dépréciations ne constituent pas des
« provisions », mais sont intitulés comptes de dépréciations.

27
II – LES REGLES GENERALES D’EVALUATION DES IMMOBILISATIONS

A – Les règles générales d’évaluation des immobilisations à l’entrée de l’entreprise

Une entreprise peut utiliser différentes solutions pour se procurer une immobilisation. Elle peut
l’obtenir :
- par acquisition en l’achetant
- elle peut éventuellement en réaliser elle-même la production
- elle peut enfin même s’il s’agit là de modalités plus rares les recevoir dans le cadre d’un
apport en nature, par voie d’échange, à titre gratuit, par voie de subvention ou même par
contrat de crédit-bail. Nous envisagerons successivement ces différentes hypothèses

1- L’acquisition des immobilisations à titre onéreux

L’entrée d’une immobilisation doit être enregistrée en comptabilité au coût d’acquisition du bien.
Le cout réel d’acquisition est formé :
- Du prix d’achat définitif indiqué sur la facture net de remises et de rabais commerciaux,
d’escompte de règlement.
- Des charges accessoires rattachées directement à l’opération d’achat (frais de transport et
d’assurance, droits de douane et de transit, commissions et honoraires d’architecte, droits
d’enregistrement, honoraires de notaires, frais d’actes).
- Des charges d’installation nécessaires pour mettre le bien en état d’utilisation (préparation,
montage et mise en route).
- De l’estimation initiale des couts relatifs au démantèlement, à l’enlèvement de l’immobilisation
et à la mise en état du site sur lequel elle est située si cette obligation incombe à l’entité.

Exemple : Une SA a acquis une machine industrielle auprès d’un fournisseur au prix de 1000
000 F avec une remise spéciale de 5%. Les frais de transport et de montage ont été pris en
compte par le fournisseur, par contre les travaux évalués à 200 000 F ont été effectués par le
personnel de l’entreprise pour permettre l’installation de cette machine.
Les honoraires qui s’élèvent à 150 000 F HT ont été réglés à un ingénieur conseil au titre de cette
opération.

TAF : Présenter la facture adressée à la société par son fournisseur et calculer le coût
d’acquisition de la machine.
Enregistrer ces opérations dans le livre comptable de l’entreprise qui étale toujours les frais liés à
l’acquisition de ses immobilisations.

28
Solution :
Présentation de la facture du fournisseur
Prix d’achat ................................................................................................. 1 000 000
Remise 5% ............................................................................................ - 50 000
Net commercial ............................................................................................ 950 000
TVA 19,25% ................................................................................................ + 182 875
Net à payer .................................................................................................. 1 132 875

Coût d’acquisition de la machine


Coût d’achat = Prix d’achat + frais liés
CA = 950 000 + 200 000 + 150 000
CA = 1 300 000
TVA sur honoraire : 150 000 x 19,25% = 28 875
Production immobilisée : 200 000 x 19,25% = 38 500

Ecriture :

2411 Matériel industriel 1 300 000


445 Etat TVA récupéré 221 375
481 F’seur d’investi 1 132 875
72 P° immobilisée 200 000
848 Transf de charges HAO 150 000
443 TVA collectée 38 500
suivant facture n°
8316 Honoraires 150 000
445 TVA récup. 28 875
52 banque 178 875
Règlement de
l’ingénieur conseil

2- La production d’immobilisation par l’entreprise pour elle-même

Elle conduit cette dernière à supporter un certain nombre de charges diverses. Ces charges qui
font nécessairement partie du coût de production sont :

- le coût des matières consommées ;


- les charges directes de production ;
- les charges indirectes de production dans la mesure où elles peuvent être raisonnablement
rattachées a la production du bien.

Lorsque la production du bien est achevée et lors de sa mise en service, il convient d’enregistrer
le coût de l’immobilisation au débit du compte de la classe 2 concernée ; Si la production n’est
pas achevée à la clôture de l’exercice, le compte immobilisation corporelle en cours doit être
utilisé. La contrepartie est comptabilisée au crédit du compte 72 « production immobilisée ».
Cette écriture est destinée à neutraliser l’impact sur le compte d’exploitation des charges
supportées au titre de cette production inachevée. Ces charges ont en effet été comptabilisées
dans les différents comptes de la classe 6 au fur et à mesure de leur réalisation.

29
Sur le plan fiscal, la production d’immobilisation par l’entreprise pour elle-même,
constitue une livraison à soi-même donc passible de la TVA. Celle-ci est due lors de la mise en
service du bien.

Exemple : Une société a réalisé en 2010 un bâtiment à usage d’atelier amortissable en 20 ans. La
mise en service a été réalisée le 1er octobre 2010. Son coût s’élève à 5 000 000 F et comprend :

- des matières premières pour 1 000 000 F


- des frais de main d’œuvre pour 2 000 000 F
- des frais divers pour 1 600 000 F
- des frais financiers pour 400 000 F

TAF : Passer les écritures au 1er octobre 2010 et au 31 Décembre 2010.

Solution
TVA = 5 000 000 x 19,25% = 962 500 Amort = 5 000 000 x 5% x 3/12 = 62 500

1/10/10
231 Bâtiment 5 000 000
445 TVA récup 962 500
72 P° immobilisée 4 600 000
787 Transfert de charges 400 000
443 Etat TVA collectée 962 500
Mise en service bâtiment
31/12/10
681 Dotation 62 500
2831 Amort. du bâtiment 62 500
Constat de la dépréciation du bât.

3- Les autres modalités d’acquisition des immobilisations

A côté de l’acquisition ou de la production d’immobilisation par l’entreprise, d’autres modes


d’acquisition doivent également être envisagés, en particulier à travers les apports en nature, les
échanges, les subventions, les acquisitions à titre gratuit ou même par crédit-bail.

- Les apports en nature

C’est essentiellement dans le cadre des sociétés à l’occasion de leur création, d’opération portant
sur leurs capitaux ou dans le cadre des fusions que l’on rencontre ce type d’apport, dans ces
hypothèses il existe toujours un document écrit qui indique la valeur de ces biens, c’est cette
valeur qui doit être retenue en comptabilité.

- Les échanges

Cette situation est plus rare dans la pratique, en cas d’échange, le plan comptable précise que le
bien est enregistré à la valeur vénale de celui des deux éléments dont l’estimation est la plus sûre.

30
- Les subventions.

Une subvention d’investissement est accordée à une entreprise dans le but de lui permettre
d’acquérir ou de créer une valeur immobilisée ou de financer des activités à long terme.

Exemple : dans le cadre d’une aide de l’Etat au PMI une Sarl a obtenu le 15 mars 2011, une
promesse ferme de subvention à hauteur de 8 500 000 pour financer un équipement. Le 25 mai
l’Etat débloque la subvention et le montant est viré au compte bancaire de la société, le 15 juin la
société achète une machine à l’aide de cette subvention par chèque bancaire.

TAF : 1 – passer les écritures relatives à la promesse et a l’encaissement de la subvention.


2 – passer les écritures relatives à l’achat de la machine.
3 – sachant que la durée de vie du matériel est de 5 ans, passer les écritures d’inventaire au
31/12/2011.

Solution
15/03/11
4494 Etat subvention à recevoir 8 500 000
141 Subvention d’équipement 8 500 000
Promesse de subvention

25/05/11
52 8 500 000
4494 8 500 000
Avis de crédit bancaire
15/06/11
241 8 500 000
52 8 500 000
Achat du matériel
31/12/11
681 Dotation amort. 991 667
2841 Amort. 991 667
Constatation de l’amort. du mat.

141 Subvention d’équipement 991 667

865 Reprise de sub. d’investissement 991 667


Reprise de subvention

- L’acquisition des immobilisations à titre gratuit.

En présence de cette situation, le plan comptable indique qu’il convient d’enregistrer ces biens à
leur valeur vénale c’est – à - dire au prix qui aurait été acquitté dans les conditions normales de
marché, à défaut de marché, la valeur vénale du bien est le prix présumé qu’accepterait de donner
un acquéreur éventuel dans l’état et le lieu où se trouve le dit bien.

4- Cas des immobilisations acquis par crédit-bail

a) Principe de traitement

31
Le système comptable OHADA traite les opérations de crédit-bail comme une acquisition
d’immobilisation assortie d’un emprunt de même montant, semblant ainsi appliquer le principe
de <la prééminence de la réalité sur l’apparence>.

Le contrat de crédit-bail est retraité comme une acquisition d’immobilisation par emprunt en
faisant l’hypothèse que l’option finale d’achat sera levée. Il est ainsi considéré
- Que le bien entre à l’actif comme s’il était acheté
- Qu’un emprunt de même montant est souscrit dont les annuités successives seront
formées par les redevances du crédit-bail et par le prix prévu dans la levée d’option.

A la date de livraison du bien, le preneur constate l’acquisition d’une immobilisation et débite le


compte de la classe 2. Correspondant à sa nature. A cette date, l’entreprise défini et établi le plan
d’amortissement du bien.

En contrepartie de l’actif inscrit en immobilisation et pour le même montant, l’entreprise constate


qu’elle a contracté une dette. Cette dette est enregistrée au crédit du compte 173 (dette de
location acquisition/ crédit-bail mobilier).

En pratique, le contrat de crédit-bail prévoyant généralement un versement initial, l’entrée du


bien coïncide avec ce premier paiement. Si :
V : est la valeur d’entrée du bien
S : ce premier paiement concomitant.
Tout se passe comme si l’emprunt était de V moins S (V-S). Il est néanmoins préférable de
considérer que l’emprunt est d’un montant V et donne lieu à un premier paiement S immédiat qui
est donc un remboursement puisque les intérêts n’ont pas encore couru.
Pour pouvoir décomposer les paiements successifs des loyers ou des redevances en intérêts et
remboursements de l’emprunt équivalent, il faut en déterminer le taux constant sur la durée de
remboursement. Ce taux « i » est obtenu de façon classique par l’égalité :
Montant de l’emprunt = valeur actuelle de l’ensemble des annuités (au taux « i »)
Le taux « i » est celui qui rend égaux les deux membres de l’équation. L’entreprise ayant calculé
le taux « i », peut alors établir le tableau d’amortissement de l’emprunt équivalent.
Chaque annuité est décomposée en intérêt et en amortissement. Dès lors, les charges de chaque
exercice se composent :
- De la dotation aux amortissements du bien : on utilise les comptes appropriés (68 et 85
sans distinction spécifique)
- Des intérêts « I » de l’emprunt équivalent, calculé sur le capital restant dû au début de
chaque période. Ces intérêts sont enregistrés au compte 672 (intérêts des loyers de
location acquisition).

En cours d’exercice, l’entreprise constatant le loyer « L » à payer, débite le compte 623


(redevance de location acquisition).

A la clôture de l’exercice, elle crédite ce compte du même montant pour ventilation en 672
(charge d’intérêt) et 173 (remboursement de l’emprunt).

b) Levée ou non-levée de l’option finale d’achat

Si l’option d’achat est levée à la fin du contrat, la fiction juridique d’appropriation cesse et le
bien devient la propriété effective de l’entreprise. Dans cette situation, aucune autre écriture n’est
à passer car c’est l’hypothèse qui a été retenue dans le schéma de comptabilisation et dans le

32
calcul financier. En conséquence, l’amortissement du bien est poursuivi jusqu’à son terme et le
compte courant de l’emprunt équivalent s’arrête avec cet ultime paiement.

Dans le cas où l’option d’achat n’est pas levée en fin de contrat, les conséquences comptables
seront les suivantes :
- Constatation de la cession du bien à la société de crédit-bail : en effet, le bien entré à
l’actif comme un bien en propriété doit sortir du bilan à la date de levée de l’option. A
cette date il figure au bilan pour une valeur nette comptable de « x francs ».
- Annulation de la dette de l’emprunt équivalent : à cette date, le prix de rachat « P »
représente la dernière annuité de l’emprunt équivalent. Ce prix est donc le capital restant
dû de l’emprunt. La valeur comptable nette « X » et le prix de rachat « P » sont d’un
montant différent et le plus souvent X>P (ce qui explique habituellement que l’option est
levée.
- Constatation d’un résultat de cession : en renonçant à verser le prix « P » pour acquérir
le bien de valeur comptable « X » (X>P), l’entreprise subit une perte égale à « X – P ».
cette perte doit être constatée dans le résultat HAO ou dans le résultat d’exploitation si
cette cession a un caractère répétitif (loueur de voiture, transporteur).

c) Enregistrement chez le bailleur

Chez le bailleur, il s’agit d’une opération de location financement. Les biens donnés en location
acquisition seront enregistrés en ventes au compte 702(vente de produits finis), en cotre partie
d’un compte de créance de location financement (le compte 2714)

5- Incorporation des frais financiers au coût d’une immobilisation

Les coûts d’emprunt sont les intérêts et autres coûts supportés par une entité dans le cadre d’un
emprunt de fonds.

Un actif qualifié à la capitalisation des coûts d’emprunt est un actif qui exige une longue période
de préparation avant de pouvoir être vendu ou utilisé. Peuvent notamment être des actifs qualifiés
selon les circonstances : les stocks, les installations de fabrication, les installations de production
d’énergie, les immeubles de placement, les immobilisations incorporelles, etc. En effet, un actif
qui nécessite une période de préparation supérieure ou égale 12 mois doit répondre à la définition
d’un actif qualifié. Toutefois, cette période peut être inférieure à 12mois si l’entité juge qu’elle
est significative. Dans ce cas, elle doit justifier son choix par une mention dans les notes annexes.

Les coûts d’emprunt directement attribuables à un actif qualifié sont les coûts qui auraient pu être
évités si la dépense relative à cet actif n’avait pas été faite.

Dans le cas où les fonds d’emprunt obtenus génèrent des produits financiers, à la suite des
placements de ces fonds, les charges incorporables s’entendent du montant net : charges
d’emprunts moins revenus obtenus.
L’incorporation des coûts d’emprunts dans le coût d’un actif qualifié doit commencer lorsque
l’entité remplit pour la première fois les trois conditions suivantes :
- Les dépenses relatives au bien ont été réalisées ;

- Les coûts d’emprunt sont encourus ;

33
- Et les activités indispensables à la préparation de l’actif préalablement à son
utilisation ou sa vente sont en cours.

Elle doit être suspendue pendant les périodes significativement longues d’interruption de
l’activité productive. Et elle doit cesser lorsque les activités indispensables à la préparation de
l’actif préalablement à son utilisation ou sa vente sont pratiquement toutes terminées.

Si les charges financières ont été incorporées au coût de production, il convient, pour
l’enregistrement de leur contrepartie, d’utiliser le compte 787 « transfert des charges financières>
plutôt que le compte 72.

B- Les règles générales d’évaluation des immobilisations à la clôture de l’exercice.

A la clôture de chaque exercice deux séries de travaux doivent être réalisées au titre des
immobilisations :

- l’inventaire : c’est le recensement et l’évaluation de tous les biens enregistrés dans les
comptes de l’actif immobilisé, on est ainsi amené à déterminer la valeur actuelle de
chaque immobilisation.
- La détermination de la valeur à retenir au titre de chacun de ces biens pour la présentation
des comptes annuels, c’est – à - dire la fixation de la valeur d’inventaire, cette opération
conduit à effectuer pour chaque bien la comparaison entre sa valeur Comptable et sa
valeur actuelle.

Toutefois s’agissant d’immobilisation amortissable et pour autant que leur valeur actuelle n’est
pas jugée notablement inférieur à leur VNC, cette dernière valeur est retenue comme valeur
d’inventaire.

Conformément aux principes de prudence, les plus-values potentielles que cette comparaison
peut mettre en évidence ne sont pas prises en compte, par contre les moins-values qui
apparaissent font en principe l’objet d’un traitement spécifique :

- si la moins-value est définitive, il convient de constater un amortissement exceptionnel


ceci pouvant conduire à la remise en cause du plan d’amortissement initial.
- Si la moins-value n’apparaît pas définitive, c’est une provision pour dépréciation qui doit
être créée.

Par contre, pour les immobilisations non amortissables, toute moins-value non définitive conduit
à la constitution d’une provision pour dépréciation dont le montant doit être ajusté à la clôture de
chaque exercice en fonction de la dépréciation estimée.

C. Les règles d’évaluation des immobilisations à la sortie de l’entreprise

Les causes qui conduisent à la sortie des immobilisations des actifs sont diverses :
- Usure physique
- Obsolescence
- Remplacement par un matériel plus performant
- Destruction accidentelle
- Etc…

34
Dans certains cas le bien qui sort de l’entreprise est encore susceptible de rendre des services. Il
peut donc faire l’objet d’une cession ; dans d’autres cas au contraire la sortie de l’actif se traduit
par une mise au rebus.

Toutes ces opérations doivent naturellement être enregistrées en comptabilité. Les écritures
doivent différemment conduire à la disparition du compte utilisé jusqu’à cette date au titre de ces
biens, c’est le schéma général d’enregistrement de la cession d’une immobilisation qui permet
d’atteindre cet objectif. Il conduit à l’emploi des comptes valeur comptable des éléments cédés et
produit des cessions d’immobilisation, leurs modalités de fonctionnement sont connues aussi ne
reviendrons nous pas sur cette question.

III- LES REGLES GENERALES D’EVALUATION DES TITRES

Le plan comptable regroupe sous l’intitulé général de valeur mobilière l’ensemble des titres qui
appartiennent à une entreprise en soulignant qu’elles peuvent être des valeurs immobilisées ou
des placements.
- Les valeurs mobilières immobilisées sont des valeurs que l’entreprise à l’intention de
conserver durablement, on peut les regrouper en 3 catégories :
 Les titres de participation : ce sont les actions et les parts sociales ;
 Les titres immobilisés de l’activité de portes-feuilles (TIAP) ce sont les
obligations, bon de trésors.
 Les autres titres immobilisés qui sont les titres autres que les titres de
participations et les TIAP que l’entreprise n’a pas la possibilité de revendre à brève
échéance (ex : les titres donnés en nantissement)
- Les valeurs mobilières de placement sont au contraires des titres acquis en vue de réaliser
un grain à brève échéance, ils ne constituent pas des immobilisations, mais des éléments
de l’actif circulant. On retrouve sur cet intitulé les actions, les parts sociales et les
obligations acquises en vue de réaliser un placement de trésorerie susceptible de
permettre la réalisation d’un profit lors de leur vente.

1- L’évaluation des titres à l’entrée de l’entreprise

A l’occasion de leur entrée dans l’entreprise, il convient d’enregistrer les frais accessoires dans
les comptes de titres concernés ou dans un sous-compte spécifique.

2- L’évaluation des titres à la clôture de l’exercice.

Nous envisagerons successivement le régime applicable à l’inventaire, puis celui à mettre en


œuvre pour la présentation des comptes annuels.

a- L’évaluation des titres à l’inventaire

A l’inventaire, l’entreprise doit procéder au recensement et à l’évaluation des titres en


portefeuille, l’objectif est de faire apparaître la valeur actuelle des titres. Cette opération doit être
effectuée au niveau de chaque catégorie de titre de même nature. Par catégorie de titres de même
nature il faut entendre les titres de la même société donnant les mêmes droits à leur titulaire. On
soulignera cependant que les règles d’évaluation à mettre en œuvre à cette occasion sont
différentes selon la nature comptable des titres concernés.

35
- Pour les titres de participation qu’ils soient côtés ou non, ils sont évalué à leur
valeur d’utilité représentant ce que l’entreprise accepterait de décaisser pour
obtenir cette participation si elle avait à l’acquérir.
- Pour les autres titres immobilisés et les valeurs mobilières de placement s’ils sont
côtés, les titres sont évalués au cours moyen du dernier mois, s’ils ne sont pas
côtés, ils sont estimés à leur valeur probable de négociation.

b- L’évaluation des titres à l’arrêté des comptes

En fin d’exercice, pour la présentation des comptes annuels, une comparaison doit être effectuée
entre la valeur d’entrée des titres, c’est – à - dire la valeur pour laquelle ils figurent dans les
comptes de l’entreprise et la valeur d’inventaire déterminée selon les modalités qui viennent
d’être exposées. Ce rapprochement doit être effectué par catégories de titre de même nature et en
principe sans compensation. Cette comparaison conduit en générale à dégager les plus-values ou
les moins-values potentielles. Leur traitement respectif est différent :

- les plus-values potentielles ne sont jamais comptabilisées en application du principe de


prudence.
- Les moins-values potentielles rendent nécessaires la constitution d’une provision pour
dépréciation.

3- L’évaluation des titres à la sortie de l’entreprise

Toute cession de titre conduit à l’enregistrement d’une double opération :


- La constatation de la valeur de cession
- La sortie du titre de l’actif du bilan

Pour l’annulation de leur valeur d’entrée, il convient de distinguer selon que la cession porte sur
les titres de participation ou les autres titres immobilisés ou qu’elle porte sur les TIAP ou les
valeurs mobilières de placement.

a- Les titres de participations et les autres titres immobilisés

Sur le plan comptable, l’opération s’analyse comme une cession d’immobilisation ; elle
s’enregistre conformément au schéma comptable applicable à la sortie de ces biens. Lorsque les
titres cédés ont fait l’objet d’une provision pour dépréciation, il n’en est pas tenu compte pour la
détermination de la valeur de sortie. La provision devenue inutile fait l’objet d’une régularisation
sous la forme d’une reprise.

b- Le TIAP et les valeurs mobilières de placement

Ici il y a lieu de distinguer si la cession fait apparaître un profit ou si elle fait apparaître une perte.
Lorsqu’il s’agit d’une plus-value, le plan comptable prévoit que le compte créance sur cession de
valeur mobilière de placement soit débité par le crédit du compte produit net sur cession de
valeur mobilière de placement, simultanément le compte valeur mobilière de placement est
crédité par le débit du compte produit net sur cession de valeur mobilière de placement. Si par
contre la cession fait apparaître une moins-value l’opération sera enregistrée dans le compte
charge nette sur cession de valeur mobilière de placement.

36
IV- LES REGLES GENERALES D’EVALUATION DES VALEUR
D’EXPLOITATION

Les stocks représentent l’ensemble des biens ou services qui interviennent dans le cycle
d’exploitation pour être :

- soit vendus en l’état ou au terme d’un processus de production avenir ou en cours.


- Soit consommés au premier usage.

Le droit comptable précise les modalités d’évaluation des stocks :

- les biens acquis à titre onéreux (approvisionnement et marchandises) doivent être


enregistrés en comptabilité à leur coût d’acquisition (le coût d’acquisition étant égal au
prix d’achat majoré des frais accessoires lié directement à l’achat)
- les biens produits par l’entreprise doivent être enregistrés à leur coût de production (le
coût de production = coût des matières consommées augmenté des charges directes et
d’une fraction des charges indirectes de production).

C’est en principe grâce à la Comptabilité Analytique d’Exploitation que ces coûts peuvent être
déterminés, à défaut de Comptabilité Analytique d’Exploitation on admet en général que l’on
puisse recourir à des méthodes statistiques.

En fin d’exercice, il convient de procéder à l’évaluation des stocks dans deux circonstances bien
précises :

- dans le cadre des opérations d’inventaires comme pour tous les autres éléments
constitutifs du patrimoine de l’entreprise
- pour l’arrêté et la présentation des comptes annuels les règles d’évaluation résultent des
dispositions du droit comptable qui précisent que si la valeur d’inventaire est supérieure à
la valeur d’entrée, cette dernière est maintenue dans les comptes. Si la valeur d’inventaire
est inférieure à la valeur d’entrée, la dépréciation est constatée de façon distincte sous
forme d’une provision.

V- LES REGLES GENERALES D’EVALUATION DES CREANCES ET DES


DETTES

Les créances doivent être enregistrées en comptabilité à leur valeur nominale. A l’inventaire,
lorsque la valeur nominale est inférieure à la valeur comptable, une provision pour dépréciation
doit être constituée (créances clients par exemple)

S’agissant des dettes, les principes généraux conduisent à un enregistrement à leur valeur de
remboursement. Cependant à la différence des créances le plan comptable fourni des
informations sur les traitements à mettre en œuvre dans quelques situations particulières. C’est
ainsi que toute augmentation d’une dette doit être enregistrée en comptabilité si elle est
irréversible, c’est un complément de dettes, si au contraire cette augmentation ne paraît pas
définitive, c’est une provision pour risque qui doit assurer la traduction de cette situation.

Symétriquement, toute diminution de dette doit être enregistrée si elle est définitive, par contre le
principe de prudence conduit à laisser subsister la dette pour son montant initial lorsque cette
diminution ne paraît pas définitive.

37
Puisque les règles générales d’évaluation des créances et des dettes ne sont pas sources de
difficultés particulières, nous nous attacheront aux opérations spécifiques de traitement en devise.

VI- L’EVALUATION DES CREANCES ET DES DETTES EN DEVISE

Lorsque la valeur des éléments de l’actif et du passif de l’entreprise dépend des fluctuations des
cours de la monnaie étrangères, les règles particulières d’évaluation s’appliquent dans les
conditions ci-après :

- les biens acquis en devise sont comptabilisés dans l’unité monétaire légale du pays par
conversion de leur valeur en devise sur la base du cours de change du jour de
l’acquisition.
- Les créances et les dettes libellées en monnaies étrangères sont convertibles dans l’unité
monétaire légale du pays sur la base du cours de change à la date de formalisation de
l’accord des parties sur l’opération quand il s’agit des transactions commerciales ou à la
date de mise à la disposition des devises quand il s’agit des opérations financières.
- Lorsque la naissance et le règlement des créances ou des dettes s’effectuent dans le même
exercice, les écarts constatés par rapport aux valeurs d’entrée en raison de la variation du
cours de change constituent des pertes ou des gains de change à inscrire respectivement
dans les charges financières ou dans les produits financiers de l’entreprise.

Exemple : La société QUIFEROU a acquis le 2 janvier 2010 un matériel auprès d’un fournisseur
à l’Ondre à 7 000 livres et a avancé 3 000 livres ; le taux de change à cette date est de 800F CFA;
le solde sera payé le 20 mars 2010 au taux de change de 860F CFA.

Passer les écritures d’acquisition et de règlement de ce matériel en supposant que le taux des
droits de douane est de 30%.

38
Solution :
02/01/10 7 000 £ x 800 f = 5 600 000
Avance 3 000 £ x 800 f = 2 400 000
Reste à payer
7 000 £ - 3 000 £ = 4 000 £ x 800 f = 3 200 000
20/03/10 4 000 £ x 860 f = 3 440 000 – 3 200 000 = 240 000
PA = 5 600 000
DD (30%) = 1 680 000
----------------
Cout 7 280 000
TVA 19, 25% 1 401 400
----------------
8 681 400

02/01/10
445 TVA RECUP. 1 401 400
24 Matéreil 7 280 000
52 Banque 5 481 400
481 Fournisseur d’investissement 3 200 000
Facture d’achat

20/03/10
481 Fournisseur d’investissement 3 200 000
676 Perte de change 240 000
52 Banque 3 440 000
Solde facture n°

- Lorsque les créances et les dettes libellées en monnaie étrangère subsistent au bilan à la date de
clôture de l’exercice, leur enregistrement initial est corrigé sur la base du dernier cours de
change à cette date ; les différences entre les valeurs initiales inscrites dans les comptes et celles
résultant de la conversion à la date de l’inventaire majorent ou minorent les montants initiaux et
constituent soit des pertes probables dans le cas de majoration des dettes ou de minoration des
créances, soit des gains latents dans le cas de majoration des créances ou de minoration des
dettes.

Ces différences sont inscrites au bilan dans les comptes d’écarts de conversion à l’actif (pertes
probables) ou au passif (gains latents).

Les gains latents n’interviennent pas dans la formation du résultat.


Les pertes probables entraînent la constitution d’une provision pour perte de change.

Exemple :

Une SARL a réalisé au cours de la dernière quinzaine de l’année 2010 les opérations suivantes :

- Le 20/12/10 vente à destination de Los Angeles 5 000$ (cours du dollar 625f)


- Le 26/12/10 vente à destination de Los Angeles 4 500$ (cours du $ 600 f)
- Le 31/12/10 cours du $ 550 f
- Le 02/01/11 paiement de la dette totale (cours du $ 640f)

39
TAF : présenter l’analyse comptable de ces opérations

Solution :
20/12/10 5 000 $ x 625 f = 3 125 000
26/12/10 4 500 $ x 600 f = 2 700 000
-------- -----------------------
9 500 $ 5 825 000
31/12/10 9550 $ x 550 f = 5 225 000
--------------------
600 000

20/12/10
41 clients 3 125 000
701 Vente marchandises 3 125 000
Facture n°
26/12/10
41 clients 2 700 000
701 Vente marchandises 2 700 000
Facture n°
31/12/10
478 Ecart de conversion actif 600 000
41 clients 600 000
Régularisation
679 Ch. provi / risque financière 600 000
599 Risque prov à caract. finan. 600 000
Provision pour baisse de change
01/01/11
41 Client 600 000
478 Ecart de conversion Actif 600 000
Contre passation
02/01/11
52 Banque 6 080 000
41 Clients 5 825 000
776 Gain de change 255 000
Avis de crédit bancaire

599 Risq. Prov. A caract. finan. 600 000


779 Reprise de ch. Prov. Finan. 600 000

Reprise

- Quand elles subsistent au bilan, les disponibilités en devises sont convertibles en unité
monétaires légales du pays sur la base du dernier cours de change connu à la date de
clôture de l’exercice ; les écarts constatés sont inscrits directement dans les produits et les
charges de l’exercice comme gains de change ou pertes de change.

40
Exemple :
Le 16 avril 2010 Mr MBASSI a encaissé de son client SMITH de Londres 5 000 £, cours de la
livre 850 ; au 31/12/10. Ces livres sont toujours en caisse, cours de la livre 900f.
Passer les écritures qui s’imposent :

16/04/10
57 Caisse 4 250 000
41 Clients 4 250 000
Règlement dette
31/12/10
57 Caisse 250 000
776 Gain de change 250 000
Pour gain de change
31/12/10

41
CHAPITRE 4 : LES OPERATIONS DE FUSION

I – GENERALITES
La fusion de deux ou plusieurs sociétés est une opération par laquelle celles-ci unissent leur
patrimoine, pour n’en former qu’un seul.
- Soit par la création d’une société entièrement nouvelle
- Soit par l’absorption des autres sociétés par l’une d’entre elles.
A côté de ces deux situations principales, il existe d’autres formes de fusion :
- La fusion scission
- L’apport partiel d’actif

1- La fusion par voie de constitution d’une société nouvelle


Pour la réalisation de la fusion, la société nouvelle se constitue et reçoit à titre d’apport
tout le patrimoine des sociétés fusionnées qui se trouvent ainsi dissoutes, ce qui se traduit :
- Pour la société nouvelle, par sa constitution au moyen d’apport en nature ;
- Pour chacune des sociétés fusionnées, par sa dissolution sans liquidation, avec transmission à titre
universel de son patrimoine, à une société en constitution ;
- Pour les associés des sociétés fusionnées, par l’échange de leurs droits sociaux contre ceux de la
nouvelle société.

2- La fusion-absorption
Par la fusion-absorption, l’une des sociétés fusionnées subsiste et reçoit seule à titre d’apport tout
le patrimoine des autres sociétés fusionnées, qui se trouvent ainsi dissoutes.
La fusion-absorption se traduit donc :
- Pour la société qui subsiste dite société absorbante, par une augmentation de son capital par des
apports en nature ;
- Pour chacune des sociétés qui disparaissent dites sociétés absorbées, par la dissolution sans
liquidation et la transmission à titre universel de tout son patrimoine à la société absorbante ;
- Pour les membres des sociétés absorbées par l’échange de leurs droits sociaux contre les actions
ou les parts nouvelles créés par la société absorbante, suite à l’augmentation de son capital social ;
- Pour les associés de la société absorbante, par l’entrée des nouveaux associés dans leurs sociétés.

3- La scission
La scission d’une société est l’opération par laquelle son patrimoine est partagé entre deux ou
plusieurs sociétés existantes ou nouvelles. Dans la scission, il y a en même temps :
 La dissolution de la société scindée :

42
 La constitution des sociétés nouvelles au moyen d’apport en nature provenant de la scission
ou le cas échéant, l’augmentation du capital des sociétés existantes par des apports en nature.

4- La fusion – scission
La fusion-scission est l’opération par laquelle une société transmet à titre universel, son
patrimoine à des sociétés existantes, ou le cas échéant, participe avec elle, à la constitution de la
nouvelle société.

Dans le premier cas, la scission de la société entraîne sa dissolution sans liquidation et sa


participation à la constitution de la nouvelle société qui bénéficie de son patrimoine.

Dans le deuxième cas, la scission de la société entraîne sa dissolution sans liquidation et


l’augmentation du capital des sociétés existantes qui bénéficient de son patrimoine.

5- L’apport partiel d’actif

C’est l’opération par laquelle, une société apporte une partie de son patrimoine à une autre et en
retour, cette dernière augmente son capital et émet à cet effet des actions ou des parts sociales
nouvelles pour rémunérer le patrimoine reçu.

II – LES ASPECTS COMPTABLES DES OPERATIONS DE FUSION


L’enregistrement comptable des opérations de fusion intéresse aussi bien les sociétés absorbées
ou scindées ou apportant partiellement leur actif, que la société absorbante ou nouvelle.

A- Comptabilisation dans la société absorbée ou scindée


Les écritures comptables des opérations de fusion dans la société absorbée ou scindée peuvent
être rassemblées en trois groupes :
 Les écritures de dissolution ;
 Les écritures de transfert de patrimoine ;
 Les écritures de partage.

1- Les écritures de dissolution


Elles soldent les comptes de frais immobilisés et comptabilisent les droits d’enregistrement dus
au titre de la dissolution. Elles enregistrent aussi les opérations d’assainissement du patrimoine
de la société, de répartition du résultat de fusion et du paiement des impôts.

43
L’assainissement du patrimoine de la société se traduit par :
- L’amortissement intégral de tous les frais immobilisés et de tous les éléments de l’actif
immobilisé amortissable qui sont à mettre au rebus ;
- La vente ou la cession des éléments de l’actif immobilisé, qui ne sont pas retenus par la
convention de fusion ;
- L’élimination de tous les éléments de l’actif circulant et du passif, qui ne sont pas retenus par la
convention de fusion.

2- Les écritures de transfert de patrimoine :


Les écritures de transfert de patrimoine de la société absorbée ou scindée à la société absorbante
ou nouvelle, sont précédées d’une évaluation des éléments de l’actif et du passif à transférer.
C’est sur la base de nouvelles valeurs découlant de cette évaluation que s’effectue le dit transfert.
Les écritures comptables correspondantes sont rassemblées en 3 groupes :
 Les écritures de transfert de l’actif immobilisé
 Les écritures de transfert de l’actif non immobilisé
 Les écritures de transfert du passif autre que les capitaux propres

3- Les écritures de partage


 Après les écritures de dissolution et de transfert du patrimoine, le bilan de la société absorbée
ou scindée se présente comme suit :

Actif Passif
Société absorbante X Capital XI

Réserve X2

Résultat de fusion X3
--------
X ---------
X

La société absorbante ou nouvelle émet des droits sociaux (ceux-ci sont à répartir entre les associés
de la société absorbée). Le droit de partage de 1% est perçue de chaque associé
proportionnellement à sa quote part dans le partage de l’actif net.

44
Les écritures de partage consistent à :
- Comptabiliser le droit de partage
- Comptabiliser la remise par la société absorbante de ses droits sociaux à la société absorbée.

B- Comptabilisation dans la société absorbante ou nouvelle

1- Comptabilisation dans la société absorbante


La comptabilisation des opérations de fusion dans la société absorbante se fait en trois étapes :
 L’augmentation du capital : il s’agit d’une augmentation de capital par des apports en nature,
les écritures sont identiques à celles de l’augmentation de capital par des apports en nature ;
 La prise en compte du patrimoine des sociétés absorbées : l’actif et le passif des sociétés
absorbées sont pris en compte par la société absorbante ;
 L’ajustement des comptes de fusion : ces écritures font solder les comptes de promesse
d’apport, le solde éventuel est réglé par caisse ou par banque ou à défaut enregistré dans le
compte 462 (associé compte courant)

2- Comptabilisation dans la société nouvelle


Ces opérations sont identiques à celles de constitution de société. En effet, il s’agit de la
constitution d’une nouvelle société, avec des apports en nature et éventuellement en numéraire,
au cas où l’on fait appel à d’autres associés.

C- Cas pratiques de fusion simple : applications

1) Application N°1 : Les assemblées générales extraordinaires des sociétés A et B ont décidé
l’absorption de B par A, après décision, les bilans ci-dessous ont été établis :

45
BILAN A
Actif Montant Passif Montant
Immobilisations 14 000 000 Capital 10 000 000
Stocks 7 000 000 Réserves 18 000 000
Réalisable et disponible 11 000 000 Dettes 4 000 000
Total 32 000 000 Total 32 000 000

BILAN B
Actif Montant Passif Montant
Immobilisations 4 000 000 Capital 5 000 000
Stocks 2 000 000 Réserves 2 000 000
Réalisable et disponible 6 000 000 Dettes 5 000 000
Total 12 000 000 Total 12 000 000

Le capital de A est composé de 1 000 actions de 10 000 F et celui de B de 1 000 actions de 5 000
F.
Présentez les écritures au journal de la société absorbée B et au journal de la société absorbante A
2) Application n°2 : dans le cadre d’une politique d’extension vertical, la société CROSE a décidé
d’absorber la SARL DERGY. Conformément au traité de fusion conclu entre les deux sociétés,
les titres devront s’échanger selon leurs valeurs mathématiques intrinsèques, les bilans des
deux sociétés sont donnés en annexes 1 et 2.

Les apports de DERGY se font aux conditions suivantes :


- Les immobilisations corporelles seront retenues pour un montant égal à 115% de leur valeur au
bilan
- Les titres immobilisés sont repris avec une plus-value de 34 000 F
- Un abattement de 10% est appliqué sur la valeur des stocks :
- Les autres éléments sont repris pour leur valeur au bilan.

Les éléments du bilan de CROSE sont évalués en sachant que :


o - Les immobilisations corporelles doivent être évaluées sur la base de leur valeur
comptable, majorée d’une plus-value de 1 195 000 F
- Une plus-value de 429 000 F est à appliquer aux immobilisations financières.
- Par contre, un abattement de 369 000 F doit être pratiqué sur les stocks.

46
- Les autres éléments sont retenus pour leur valeur au bilan.
Annexe I : Bilan de DERGY
Actif Montant Passif Montant
Immobilisations 1 640 000 Capital (6 000 parts) 600 000
Corporelles
Immobilisations financières 54 000 Réserves légales 60 000
Stocks et encours 220 000 Réserves facultatives 540 000
Créances d’exploitation 178 000 Dettes financières 540 000
Créances diverses 48 000 Dettes d’exploitation 280 000
Disponibilités 114 000 Dettes diverses 234 000
Total 2 254 000 Total 2 254 000

Annexe II : Bilan de la société CROSE


Actif Montant Amort et Montant net Passifs Montant
brut Prov
Frais d’Ets 1 500 000 300 000 1 200 000 Capital (15 000 15 000 000
actions)
Immob. incorp 7 000 000 3 000 000 4 000 000 Réserves légales 940 000
Primes d’émission 2 000 000
Immob. Corp. 45 500 000 12 060 000 33 440 000 Réserves 3 200 000
Facultatives
Immob financières 560 000 560 000 Provisions 600 000
réglementée
Stocks et encours 4 600 000 100 000 4 500 000 Dettes financières 15 000 000
Créances 1 360 000 30 000 1 330 000 Dettes d’exploitations 550 000
d’exploitation
créances diverses 562 000 562 000 Dettes 7 500 000
d’exceptionnelles
Valeurs mobilières de 140 000 4 000 136 000 Dettes diverses 3 080 000
placement
Disponibilité 2 142 000 2 142 000
Total 63 364 000 15 494 000 47 870 000 Total 47 870 000

Passez les écritures de la fusion absorption de la société DERGY par la société CROSE

III-Fusion complexe

47
Il peut se trouver que la société absorbante détienne des droits sociaux de la société absorbée et
vice versa ; ou que les prises de participation dans les deux sociétés soient réciproques.

1- Cas où la société absorbante détient une participation dans la société absorbée.


Cette situation entraîne des conséquences suivantes :
 L’actif net de la société absorbée est divisé entre la société absorbante et le reste de la masse
des associés, proportionnellement à la participation de chacun dans le capital ;
 La société absorbante demande à ses associés de prendre la résolution selon laquelle,
l’augmentation de capital consécutive à la fusion, ne tienne pas compte de la quote-part de
l’actif net de la société absorbée revenant de plein droit à la société absorbante du fait de sa
participation ;
 La quote-part du partage revenant à la société absorbante est prise en compte dans son
patrimoine, en annulation des droits sociaux de la société absorbée qu’elle détient dans son
portefeuille titre ;
 Le capital de la société absorbante n’est augmenté suite à la fusion qu’en tenant compte de la
quote-part d’actif net de la société absorbée, revenant au reste de la masse des associés qui en
reçoivent à cet effet, les droits sociaux correspondants.

Exemple d’application :
Les bilans des sociétés ARD et BLD se présentent ainsi :
BILAN ARD
Actif Montant Passif Montant
Immobilisations 79 000 000 Capital (1 000 actions) de 20 000 000
Corporelles 20 000
BLD (100 actions) 1 000 000 Réserves 38 000 000
Titres Dettes 22 000 000
Total 80 000 000 Total 80 000 000

BILAN BLD
Actif Montant Passif Montant
Immobilisations 50 000 000 Capital (1 000 actions) 10 000 000
Réserves 20 000 000
Dettes 20 000 000
Total 50 000 000 Total 50 000 000

48
ARD décide d’absorber BLD la fusion se réalise sur la base des valeurs réelles
Travail à faire : passez les écritures de fusion chez ARD et chez BLD.

Solution :

I) EVALUATION DES ACTIONS DE CHAQUE SOCIETE

Valeur Intrinsèque (VI) de BLD = 30 000


Valeur Intrinsèque (VI) de ARD = 58 000 000

+ Value BLD = 2 000 000 (30 000 x 100 – 1 000 000)

60 000 000 : 1 000 = 60 000

II) DETERMINATION DE LA PARITE D’ECHANGE

ARD 60 000 2
Parité d’échange   
BLD 30 000 1

Il faut 2 actions BLD pour acquérir 1 action ARD

III) DETERMINATION DU NOMBRE D’ACTIONS A EMETTRE

30 000 000
Le nombre d’actions à créer   5 00
60 000
Il faut annuler les actions BLD détenu par ARD
100
Ainsi on aura :   5 0 actions
2
D’où le nombre d’action = 500 – 50 = 450 actions

IV) MODALITE D’AUGMENTATION DU CAPITAL

Apport total  30 000 000  50  60 000  27 000 000


Augmentation de Capital 450  20000  9 000 000
Prime de fusion  18 000 000

V) ENREGISTREMENT DES ECRITURES DE FUSION DANS LES LIVRES DE


CHAQUE SOCIETE

49
Chez ARD

4615 Ass. Versement recu sur aug. Du K 30 000 000


101 Cap. Social 9 000 000
1053 Prime de fusion 18 000 000
1053 Prime sur titre BLD 2 000 000
26 Titre de participation 1 000 000
(acte notarié n°)
2… Actif divers 50 000 000
16 Dettes financière 20 000 000
4615 Ass. Versmt reçu 30 000 000
Acte de cession N°
CHEZ BLD

81 Val. Comptable du 30 000 000


16 Dette financière 20 000 000
2... Actif réel 50 000 000
(pour transfert de patrimoine)
466 ARD C/C 30 000 000
82 Pdts de cession 30 000 000
(valeur de reprise)
82 produits de cession 30 000 000
81 valeur cptable des elts cédés 30 000 000

26 Action ARD 27 000 000


4619 Action BLD cap à rembourser 3 000 000
466 ARD C/C 30 000 000
(remise des actions)
101 Capital social 10 000 000
11 Reserve 20 000 000
26 Titre 27 000 000
4619 Ass BLD cap. A remb. 3 000 000
(pour solde des comptes BLD)

50
2- Cas où la société absorbée détient une participation dans la société absorbante
Dans ce cas, la société absorbée doit distribuer à ses associés, avant l’opération de fusion, les
droits sociaux de la société absorbante qu’elle détient. Ainsi, ces droits sociaux sont exclus de
l’actif à transférer à la société absorbante. Mais pour des raisons fiscales, la société absorbée
apporte l’intégralité de ses actions y compris les titres de la société absorbante qu’elle détient. La
société absorbante recevant ses propres titres, les annule en procédant à une réduction de son
capital.
Exemple d’application
Soit les bilans ARD et BLD suivants
ARD
Actif Montant Passif Montant
Immobilisations 80 000 000 Capital (1 000 actions) de 20 000 000
20 000
Réserves 38 000 000
Dettes 22 000 000
Total 80 000 000 Total 80 000 000
BLD
Actif Montant Passif Montant
Immob. Corporelles 49 000 000 Capital (1 000 actions) 10 000 000
Titres (50 actions) 1 000 000 Réserves 20 000 000
Dettes 20 000 000
Total 50 000 000 Total 50 000 000

ARD décide d’absorber BLD ; la fusion se réalise su la base des valeurs réelles.

Travail à faire : passé les écritures de fusion chez ARD et chez BLD.
Solution :

I) EVALUATION DES ACTIONS DE CHAQUE SOCIETE

58 000 000
Valeur Intrinsèque (VI) de ARD   58 000
1 000

Valeur Intrinsèque (VI) de BLD = 30 000 000


1 900 000 (50 x 58 000) – 1 000 000)

31 900 000 : 1 000 = 31 900

51
II) DETERMINATION DE LA PARITE D’ECHANGE

31 900 11
Parité d’échange :   Il faut 11 titres ARD pour acquérir 20 titres BLD
58 000 20

31900 000
III) NOMBRE DE TITRE A EMETTRE = 550 actions   550act 
58 000
IV) MODALITE D’AUGMENTATION DE CAPITAL

- Valeur d’apport = 31 900 000


- Augmentation de capital (550 x20 000) = 11 000 000
- Prime de fusion = 20 900 000

II) ENREGISTREMENT DES ECRITURES DE FUSION DANS LES LIVRES DE


CHAQUE SOCIETE

CHEZ ARD

4615 Ass. Versement recu sur aug. Du K 31 900 000


101 Capital 11 000 000
1053 Prime de fusion 20 900 000
(acte notarié n°)
2… Actif divers 49 000 000
26 Titre de participation (action propre) 2 900 000
16 Emprunt et Dettes 20 000 000
4615 Ass. Versmt reçu 31 900 000
Acte de cession N°
101 Capital 1 000 000
1053 Prime de fusion 1 900 000
26 Titre (action propre) 2 900 000
Annulation des titres ARD

CHEZ BLD

81 Val. Cptable des elts cédés 50 000 000


2... Immobilisation 49 000 000
26 Titre de participation 1 000 000

466 ARD compte courant 51 900 000


82 Produit de cession 51 900 000
16 Dettes 20 000 000
466 ARD compte courant 20 000 000
(Cession du passif )
82 Produit de cession 51 900 000
81 Valeur comptable 50 000 000
131 Resultat de fusion 1 900 000
26 Titre ARD 31 900 000
466 ARD compte courant 31 900 000
(reçu de 550 actions ARD)

52
101 Capital social 10 000 000
11 Réserves 20 000 000
131 Résultats de fusion 1 900 000
26 Titres de participation 31 900 000
(pour solde de compte BLD)

3- Cas de participation croisée entre la société absorbante et la société absorbée


Dans ce cas précis, la démarche suivante est à préconiser :
- Evaluation des droits sociaux des sociétés à participation réciproque
- La société absorbée distribue à ses associés les droits sociaux de la société absorbante qu’elle
détient dans son portefeuille titre ;
- Division de l’actif net de la société absorbée entre la société absorbante et le reste de la masse des
associés ;
- Les associés de la société absorbante prennent la résolution d’augmentation de capital de leur
société suite à la fusion, en tenant exclusivement compte de la quote-part d’actif net, revenant au
reste de la masse des associés de la société absorbée ;
- Prise en compte de la quote-part d’actif net de la société absorbée, appartenant à la société
absorbante, par annulation des droits sociaux correspondants, détenus dans le portefeuille de la
société absorbante.

Exemple d’application

Le bilan des sociétés A et B se présentent ainsi :


Actif A B Passif A B
Immobilisation 12 090 000 12 000 000 Capital 15 000 000 12 500 000
Titres (100 B) (180 1 040 000 900 000 Réserves 1 330 000 2 535 000
A)
Stocks 1 900 000 7 500 000 Emprunts 2 850 000 9 375 000
Créances 3 000 000 3 500 000
Banque 1 150 000 510 000
Total 19 180 000 24 410 000 Total 19 180 000 24 410 000

A décide d’absorber B

1) La valeur nominale des titres A = 5 000 et B = 10 000


2) L’ensemble des titres est constitué pour A par 100 actions B et pour B par 180 actions A.
Tous les éléments autres que les titres sont évalués à leurs valeurs comptables.
Travail à faire : passé les écritures de fusion chez A et chez B.

53
Correction cas de fusion complexe : A absorbe B :
Cas de participation croisée
I) EVALUATION DES SOCIETES.
Soit X la valeur du titre de A et Y la valeur du titre de B
Eléments A (X) B (Y)
Capital 15 000 000 12 500 000
Reserve 1 330 000 2 535 000
Actif net comptable (ANC) 16 330 000 15 035 000
+ value sur titres 100Y – 1 040 000 180X – 900 000
Actif net comptable Corrigé (ANCC) 16 330 000 + 15 035 000 +
100Y – 1 040 000 180X – 900 000
Nombre de titre 3 000 1 200

Soit le système d’équation suivant :


000 X  16 330 000  100Y  1 040 000
{ 13 250Y  15 035 000  180 X  900 000

000 X  15 290 000  100Y


{13 250Y  14 135 000  180 X

X = 5 500 et Y = 12 100.

-Reconstitution du tableau d’évaluation des sociétés

Eléments A (X) B (Y)


Actif net comptable (ANC) 16 330 000 15 035 000
+ value sur titres 170 000 90 000
Actif net comptable Corrigé (ANCC) 16 500 000 15 125 000
Nombre d’actions 3 000 1 200
Valeur mathématique 5 500 12 100

II) DETERMINATION DE LA PARITE D’ECHANGE

Valeur matématique A 5 500 5


 
Valeur matématiqueB  12 100 11

Il faut 5 actions B pour acquérir 11 actions A.

54
III) DETERMINATION DU NOMBRE D’ACTIONS A EMETTRE

Actif net comptable corrigé B  15 125 000


  2750 actions
Valeur matématique A 5 500

Actions à renoncer

11
100   220 actions
5

Nombre d’actions effectivement émises :

2750 – 220 = 2530 actions

III) CALCUL DE L’AUGMENTATION DU CAPITAL ET DE LA PRIME DE FUSION

Valeur = 15 125 000 – (220× 5 500) = 13 915 000

Augmentation de capital (2530× 5000) = 12 650 000

Prime de fusion = 1 265 000

V) PRESENTATION DU BILAN APRES FUSION DE B

Actif Passif
26 Titre de participation : 15 125 000 101 Capital social : 12 500 000
11 Reserve : 2 535 000
131 Résultat : 90 000
Total actif : 15 125 000 Total passif : 15 125 000

VI) ECRITURES COMPTABLES

Chez la société absorbante A

4615 Ass. Versement recu sur aug. Du K 15 125 000


101 Capital 12 650 000
1053 Prime de fusion 1 265 000
26 Titre de participation 1 210 000
(acte notarié n°)
2… Immobilisations 12 000 000
26 Titre de participation (action propre) 990 000
311 Marchandises 7 500 000
411 Clients 3 500 000

55
52 Banque 510 000
16 Emprunt et Dettes 9 375 000
4615 Ass. Versmt reçu 15 125 000
Acte de cession N°
101 Capital 900 000
1053 Prime de fusion 90 000
26 Titre (action propre) 990 000
Annulation des titres

Chez la société absorbée B

8 Val. Cptable des elts cédés 4 410 000


2... Immobilisation 12 000 000
26 Titre de participation 900 000
311 Marchandises 7 500 000
411 Clients 3 500 000
52 Banque 510 000
466 Groupe, compte courant 24 500 000
82 Produit de cession 24 500 000
26 Titre de participation 13 915 000
4619 Associés, capital à rembourser 1 210 000
466 Groupe, compte courant 15 125 000
16 Emprunts 9 375 000
466 Groupe, compte courant 9 375 000
(Cession du passif )
82 Produit de cession d’immobilisation 24 500 000
81 Valeur comptable 24 410 000
131 Resultat de fusion 90 000
101 Capital social 12 500 000
11 Réserves 2 535 000
131 Résultats de fusion 90 000
26 Titres de participation 15 125 000

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