Art 14

CR LIFD-MARAIA, art.
14
Commentaire romand Impôt fédéral direct Art. 14 LIFD
JEAN-FRÉDÉRIC MARAIA, in:

Yves Noël, Florence Aubry Girardin
Impôt fédéral direct
2e édition, 2017
Helbing Lichtenhahn Verlag, ISBN 978-3-7190-3174-9
[Seite 222] Art. 14

1
Imposition d’ Les personnes physiques ont le droit d’être imposées d’après la
après la dépense au lieu de verser l’impôt sur le revenu si elles remplissent
dépense les conditions suivantes :
a. ne pas avoir la nationalité suisse ;
b. être assujetties à titre illimité (art. 3) pour la première fois ou

après une absence d’au moins dix ans ;
c. ne pas exercer d’activité lucrative en Suisse.

2
Les époux vivant en ménage commun doivent remplir l’un et l’
autre les conditions de l’al. 1.
3
L’impôt est calculé sur la base des dépenses annuelles du
contribuable et des personnes dont il a la charge effectuées durant
la période de calcul en Suisse et à l’étranger pour assurer leur
train de vie, mais au minimum d’après le plus élevé des montants
suivants :
a. 400 000 francs ;
b. pour les contribuables chefs de ménage : sept fois le loyer

annuel ou la valeur locative au sens de l’art. 21, al. 1, let. b ;
c. pour les autres contribuables : trois fois le prix de la pension

annuelle pour le logement et la nourriture au lieu du domicile
au sens de l’art. 3 ;
d. la somme des éléments bruts suivants :
1. les revenus provenant de la fortune immobilière sise en

Suisse,
2. les revenus provenant des objets mobiliers se trouvant en

Suisse,
3. les revenus des capitaux mobiliers placés en Suisse, y

compris les créances garanties par gage immobilier,
4. les revenus provenant de droits d’auteur, de brevets et de

droits analogues exploités en Suisse,
5. les retraites, rentes et pensions de sources suisses,
6. les revenus pour lesquels le contribuable requiert un

dégrèvement partiel ou total d’impôts étrangers en
application d’une convention contre les doubles impositions
conclue par la Suisse.
4
L’impôt est perçu d’après le barème de l’impôt ordinaire (art. 36).
Quelle: www.legalis.ch | Gedruckt von: ‹Universität Lausanne› am 01.11.2023 | © 2023 Helbing Lichtenhahn 1/29
CR LIFD-MARAIA, art. 14
4
L’impôt est perçu d’après le barème de l’impôt ordinaire (art. 36).
bis e
La réduction prévue à l’art. 36, al. 2 , 2 phrase, n’est pas
applicable.
5
Si les revenus provenant d’un Etat étranger y sont exonérés à la
condition que la Suisse les impose, seuls ou avec d’autres revenus,
au taux du revenu total, l’impôt est calculé non seulement sur la
base des revenus mentionnés à l’al. 3, let. d, mais aussi de tous les
éléments du revenu provenant de l’Etat-source qui sont attribués à
la Suisse en vertu de la convention correspondante contre les
doubles impositions.
6
Le Département fédéral des finances (DFF) adapte le montant fixé
à l’al. 3, let. a, à l’indice suisse des prix à la consommation. L’art.
39, al. 2, s’applique par analogie.
[Deutsche Fassung]
1
Besteuerung Natürliche Personen haben das Recht, anstelle der
nach dem Einkommenssteuer eine Steuer nach dem Aufwand zu entrichten,
Aufwand wenn sie :
a. nicht das Schweizer Bürgerrecht haben ;
b. erstmals oder nach mindestens zehnjähriger Unterbrechung

unbeschränkt steuerpflichtig (Art. 3) sind ; und
c. in der Schweiz keine Erwerbstätigkeit ausüben.

2
Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben,
müssen beide die Voraussetzungen nach Absatz 1 erfüllen.
3
Die Steuer wird nach den jährlichen, in der Bemessungsperiode im
In- und Ausland entstandenen Lebenshaltungskosten der
steuerpflichtigen Person und der von ihr unterhaltenen Personen,
mindestens aber nach dem höchsten der folgenden Beträge
bemessen :
a. 400 000 Franken ;
[Seite 223] b.für Steuerpflichtige mit eigenem Haushalt : dem

Siebenfachen des jährlichen Mietzinses oder des
Mietwerts nach Artikel 21 Absatz 1 Buchstabe b ;
c. für die übrigen Steuerpflichtigen : dem Dreifachen des

jährlichen Pensionspreises für Unterkunft und
Verpflegung am Ort des Aufenthalts nach Artikel 3 ;
d. der Summe der Bruttoerträge :
1. der Einkünfte aus dem in der Schweiz gelegenen

unbeweglichen Vermögen,
2. der Einkünfte aus der in der Schweiz gelegenen

Fahrnis,
3. der Einkünfte aus dem in der Schweiz angelegten

beweglichen Kapitalvermögen, einschliesslich der
grundpfändlich gesicherten Forderungen,
4. der Einkünfte aus den in der Schweiz verwerteten

Urheberrechten, Patenten und ähnlichen Rechten,
5. der Ruhegehälter, Renten und Pensionen, die aus

schweizerischen Quellen fliessen,
6. der Einkünfte, für die die steuerpflichtige Person

aufgrund eines von der Schweiz abgeschlossenen
Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
gänzlich oder teilweise Entlastung von ausländischen
Steuern beansprucht.
4
Die Steuer wird nach dem ordentlichen Steuertarif (Art. 36)
bis
berechnet. Die Ermässigung nach Artikel 36 Absatz 2 zweiter Satz
kommt nicht zur Anwendung.
5
Werden Einkünfte aus einem Staat nur dann von dessen Steuern
entlastet, wenn die Schweiz diese Einkünfte allein oder mit anderen
Einkünften zum Satz des Gesamteinkommens besteuert, so wird die
Steuer nicht nur nach den in Absatz 3 Buchstabe d bezeichneten
Einkünften, sondern auch nach allen aufgrund des betreffenden
Doppelbesteuerungsabkommens der Schweiz zugewiesenen
Einkommensbestandteilen aus dem Quellenstaat bemessen.
6
Das Eidgenössische Finanzdepartement (EFD) passt den Betrag nach
Absatz 3 Buchstabe a an den Landesindex der Konsumentenpreise
an. Artikel 39 Absatz 2 gilt sinngemäss.
[versione italiana]
1
Imposizione Le persone fisiche hanno il diritto di pagare, invece dell’imposta sul
secondo il reddito, un’imposta calcolata sul dispendio se :
dispendio
a. non hanno la cittadinanza svizzera ;
b. per la prima volta o dopo un’interruzione di almeno dieci anni

sono assoggettati illimitatamente alle imposte (art. 3) ; e
c. non esercitano un’attività lucrativa in Svizzera.

2
I coniugi che vivono in comunione domestica devono entrambi
soddisfare le condizioni di cui al capoverso 1.
3
L’imposta è calcolata sulla base delle spese annuali corrispondenti
al tenore di vita del contribuente e delle persone al cui
sostentamento egli provvede, sostenute durante il periodo di calcolo
in Svizzera e all’estero, ma almeno in base al più elevato degli
importi seguenti :
a. 400 000 franchi ;
b. per i contribuenti che hanno un’economia domestica propria : un

importo corrispondente al settuplo della pigione annua o del
valore locativo di cui all’articolo 21 capoverso 1 lettera b ;
c. per gli altri contribuenti : un importo corrispondente al triplo del

prezzo di pensione annua per il vitto e l’alloggio al luogo di
dimora ai sensi dell’articolo 3 ;
d. la somma dei redditi lordi seguenti :
1. proventi da sostanza immobiliare sita in Svizzera,
2. proventi da beni mobili situati in Svizzera,
3. proventi da capitale mobiliare collocato in Svizzera,

inclusi i crediti garantiti da pegno immobiliare,
[Seite 224] 4.proventi da diritti d’autore, brevetti e diritti analoghi

esercitati in Svizzera,
5. assegni di quiescenza, rendite e pensioni di fonte

svizzera,
6. proventi per i quali il contribuente pretende uno

sgravio totale o parziale da imposte estere in virtù di
una convenzione conclusa dalla Svizzera per evitare la
doppia imposizione.
4
L’imposta è calcolata secondo la tariffa fiscale ordinaria (art. 36). La
bis
riduzione di cui all’articolo 36 capoverso 2 , secondo periodo, non è
applicabile.
5
In caso di proventi sgravati dalle imposte nello Stato dal quale essi
provengono e imponibili in Svizzera, singolarmente o
congiuntamente ad altri proventi, all’aliquota applicabile al reddito
complessivo, l’imposta è calcolata non soltanto sui proventi di cui al
capoverso 3 lettera d, ma anche su tutti gli elementi del reddito
proveniente dall’altro Stato, attribuiti alla Svizzera conformemente
alla corrispondente convenzione in materia di doppia imposizione.
6
Il Dipartimento federale delle finanze (DFF) adegua l’importo di cui
al capoverso 3 lettera a all’indice nazionale dei prezzi al consumo. L’
articolo 39 capoverso 2 si applica per analogia.
PLAN
Note
I. Historique 1
II. Généralités 9
III. Conditions du droit au régime d’imposition selon la dépense 17
A. Personne physique 18
B. Absence de nationalité suisse 19
C. Assujettissement illimité en Suisse pour la première fois (ou

après une absence de dix ans) 22
D. Absence d’exercice d’activité lucrative en Suisse 29
1. Activité lucrative 32
2. En Suisse 38
E. Application des mêmes conditions au conjoint avec lequel le

contribuable vit en ménage commun 42
IV. Conséquences générales 48
V. Calcul de l’impôt 52
A. Détermination de la base imposable 53
1. Généralités 53
2. Détermination des dépenses annuelles 57
3. Calcul de contrôle 74
B. Application du barème 109
VI. Procédure 112
VII. Disposition transitoire 118
BIBLIOGRAPHIE
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englisches Konzept des Steuerstatus « resident but not domicilied » – ein Vergleich, Steuerrecht 2007 Best
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Ermessenveranlagung, ZSiS 2005 Monatflash 10 ; BIRRI J./ZÜND P., Droit fiscal/Imposition d’après la
dépense – Quo vadis ?, Perspectives et risques de nouveautés juridiques 2011/2012, 2012 ; BLANK O.,
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Mélanges publiés par l’Association des notaires vaudois à l’occasion de son centenaire, Genève 2005, 391 ;
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225] KENEL P./QUEYROUX J., La France peut-elle exclure unilatéralement du champ d’application de la
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fonctionnaire international domicilié à Genève est-il « contribuable en Suisse » ?, RDAF 1985, 97 (cité
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STEINMANN C., L’imposition sur la dépense, L’EC 2004, 877 ; WILHELM G., L’imposition forfaitaire des
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Message du Conseil fédéral relatif à la loi fédérale sur l’imposition d’après la dépense du 29 juin 2011, FF
2011 5605.
Message du Conseil fédéral du 25 mai 1983 concernant les lois fédérales sur l’harmonisation des impôts
directs des cantons et des communes ainsi que sur l’impôt fédéral (Message sur l’harmonisation fiscale),
FF 1983 III 1.
Ordonnance sur l’imposition d’après la dépense en matière d’impôt fédéral direct du 20 février 2013.
Ordonnance sur l’imposition d’après la dépense en matière d’impôt fédéral direct du 15 mars 1993.
Circulaire no 9 du 3 décembre 1993 relative à l’ordonnance sur l’imposition d’après la dépense en

matière d’impôt fédéral direct, ASA 62, 482.
Commentaires de l’ordonnance sur l’imposition d’après la dépense en matière d’impôt fédéral direct,
janvier 2013.
Informations fiscales, L’imposition d’après la dépense, 2003.
Instructions 2014 concernant la déclaration en vue de l’imposition d’après la dépense.
I. Historique
L’imposition d’après la dépense existe depuis de très nombreuses années en 1

Suisse. Dans les cantons, en particulier dans le canton de Vaud, la première forme d’
imposition spéciale aux ressortissants étrangers n’exerçant pas d’activité lucrative est
apparue en 1862. Puis, au niveau fédéral, un régime spécial d’imposition a été adopté
en 1934 par la Confédération pour certaines catégories d’étrangers qui résidaient en
Suisse, sans y exercer d’activité lucrative (BERNASCONI, 2).
En 1948, les cantons ont introduit les règles-cadres du régime dans le concordat sur l’ 2
interdiction des arrangements fiscaux du 10 décembre 1948. L’année suivante, l’
imposition d’après la dépense a également été introduite au niveau fédéral dans l’
Arrêté concernant la perception d’un impôt pour la défense nationale (AIN) à l’art. 18
bis bis
. Ainsi, selon l’art. 18 AIN, les contribuables qui ne possédaient pas la nationalité
suisse, n’exerçaient ou n’avaient exercé en Suisse aucune activité à but lucratif,
pouvaient acquitter un impôt à forfait en lieu et place de l’impôt sur le revenu et la
fortune. Cet impôt était fixé sur la base de la dépense du contribuable, mais devait au
moins être égal à celui qui aurait été dû sur certains éléments bruts du revenu dont
la source était en Suisse et sur la fortune qui se trouvait en Suisse.
En 1995, date de l’entrée en vigueur de la LIFD, le texte de l’art. 14 LIFD a repris pour 3
bis
l’essentiel celui de l’art. 18 AIN (FF 1983 III 1, 168), à l’exception de la condition
relative à l’absence d’activité lucrative en Suisse qui a été quelque peu modifiée. En
bis
effet, tant l’art. 18 AIN que le projet de LIFD présenté par le Conseil fédéral en 1983,
avec son message concernant les lois fédérales sur l’harmonisation des impôts directs
des cantons et des communes ainsi que sur l’impôt fédéral (Message sur l’
harmonisation fiscale) du 25 mai 1983 (FF 1983 III 1), prévoyaient que l’imposition d’
après la dépense ne pouvait s’appliquer que si le contribuable prenait domicile ou

séjournait en Suisse, « sans y exercer [Seite 226] ou y avoir exercé d’activité lucrative »
(voir FF 1983 III 1, 168 et 330). Le texte final de l’art. 14 LIFD, entré en vigueur en
1995, ne contenait cependant que les termes « sans y exercer d’activité lucrative » (
art. 14 LIFD, version 1995). Il faut savoir qu’avant 1995, au niveau des impôts
cantonaux, le concordat sur l’interdiction des arrangements fiscaux (art. 1 al. 1 lit. a)
n’exigeait pas que le contribuable n’ait jamais exercé d’activité lucrative en Suisse
dans le passé (FF 1983 III 1, 94). Cette position a donc été finalement retenue dans le
cadre de l’harmonisation fiscale et s’est imposée au niveau fédéral également. Ce
changement joue un rôle à notre sens dans le cadre de l’interprétation du texte légal
en cas d’activité lucrative exercée dans le passé sans assujettissement illimité en
Suisse (voir infra N 23). Quant au texte de l’actuel art. 14 LIFD, il est identique à la
version de 1995 sur ce point (art. 14 al. 1 lit. c LIFD, « ne pas exercer d’activité
lucrative en Suisse »). A noter encore que le texte de l’art. 14 LIFD entré en vigueur en
1995 a élargi l’application du régime de l’imposition d’après la dépense aux
ressortissants étrangers, qu’ils soient nés en Suisse ou à l’étranger (sous l’AIN, seuls
les ressortissants étrangers nés à l’étranger pouvaient bénéficier de l’imposition d’
après la dépense), afin de faire « abstraction des hasards du lieu de naissance » (FF
1983 III 1, 94).
Après l’entrée en vigueur de l’art. 14 LIFD en 1995, le texte n’a plus subi de 4
modification pendant près de quinze ans, jusqu’à ce que le régime soit finalement
remis en cause dans son principe en 2009. C’est en effet à partir de 2010 environ, en
raison de votes populaires ou décisions parlementaires ayant abrogé le régime sur
le plan cantonal (à Zurich depuis 2010, puis dans les cantons de Schaffhouse,
Lucerne, Appenzell Rhodes-Extérieures, Bâle-Ville et Bâle-Campagne ; d’autres
cantons ont également été appelés à voter en raison de référendums, mais ont
finalement marqué leur intention de maintenir le système : Saint-Gall, Lucerne,
Glaris, Thurgovie, Berne et Genève), que les discussions ont été portées sur le plan
fédéral, tant sur la question du principe du maintien du régime que sur celle de son
éventuelle adaptation. Le débat, vieux de plusieurs décennies (voir le message du CF
sur l’introduction de la LIFD/LHID, FF 1983 III 1, 55 qui relevait déjà les critiques de
certains milieux politiques), opposait ceux qui voyaient dans ce système un privilège
non justifié, à ceux qui le considéraient comme une mesure nécessaire de promotion
économique de la Suisse dans un contexte de concurrence internationale vive
(notamment en Europe face au régime anglais de résident non domicilié ou « resident
non domiciled », dont une description du système figure dans le message du CF du 29
juin 2011, FF 2011 5615).
Rapidement, un consensus a été trouvé autour du maintien du régime, issu d’une 5

« longue tradition » et constituant un « instrument politique de promotion de la place
économique » selon le Conseil fédéral (FF 2011 5606). L’imposition d’après la dépense
devait toutefois subir des adaptations visant à délimiter de manière plus stricte les
conditions à l’obtention du régime et à définir une dépense minimum plus élevée, de
manière à répondre aux critiques formulées à l’encontre du système actuel et ainsi
renforcer son acceptation.
Un avant-projet de loi, visant à introduire une modification du cadre légal tant au 6

niveau fédéral (LIFD) qu’au niveau cantonal (LHID), a été publié le 8 septembre 2010
en vue d’une procédure de consultation qui s’est déroulée jusqu’au 17 décembre
2010. Le 29 juin 2011, le Conseil fédéral a publié un message (FF 2011 5605),
accompagné d’un projet de loi (FF 2011 5631). La loi fédérale a été adoptée le 28
septembre 2012 par le Parlement fédéral (FF 2012 7637). Le délai référendaire ayant
expiré sans avoir été utilisé, le Conseil fédéral a fixé l’entrée en vigueur des
er
dispositions relatives à l’impôt fédéral direct au 1 janvier 2016 (RO 2013 779).
[Seite 227] Avant l’entrée en vigueur de la loi en 2016, une modification – purement 7
formelle – a été apportée aux alinéas 4 et 6 du nouvel art. 14 LIFD (en particulier les
numéros d’articles de la LIFD auxquels il est fait référence), compte tenu de la mise à
jour formelle du calcul dans le temps de l’impôt direct dû par les personnes
physiques (RO 2013 2397, 2404).
Le 30 novembre 2014, suivant la recommandation du Conseil fédéral, le peuple, par 8

59.2 % de voix, et tous les cantons à l’exception de Schaffhouse, ont rejeté l’initiative
« Halte aux privilèges fiscaux des millionnaires (abolition des forfaits fiscaux) » (FF
2015 1687). Comme son nom l’indiquait, l’initiative prévoyait l’abolition du régime de
l’imposition d’après la dépense par l’insertion d’une disposition dans la Constitution
bis
fédérale (art. 127 al. 2 ) dont le texte était le suivant : « Les privilèges fiscaux pour
les personnes physiques sont illicites. L’imposition d’après la dépense est interdite ».
Ce texte aurait bien entendu conduit à la fin du régime de l’imposition d’après la
dépense, mais également à un flou juridique inutile en raison de la notion non
déterminée de « privilèges fiscaux » et de son éventuelle application dans le cadre de
l’imposition des personnes physiques. Une période transitoire de trois ans était
prévue et aurait couru à compter de l’acceptation de l’initiative (cette règle aurait fait
l’objet de l’art. 197 ch. 9). Par ce rejet, le peuple suisse a clairement marqué son
soutien à ce régime après un débat politique intense. Cependant, dans les cantons qui
ont connu un vote populaire positif en faveur de l’abrogation de ce régime pour les
impôts cantonaux et communaux concernés, l’art. 14 LIFD n’est en pratique plus
appliqué pour les contribuables résidant dans ces cantons.
II. Généralités
A titre préalable, il convient de préciser que le présent commentaire porte sur la 9

version 2016 du texte de l’art. 14 LIFD.
Le régime de l’imposition selon la dépense est un régime spécial d’imposition du 10

revenu pour une certaine catégorie de contribuables. Il se distingue principalement
du régime ordinaire par la manière dont la base imposable est déterminée, puisque l’
impôt ne se calcule pas sur les revenus nets du contribuable, mais sur les dépenses de
ce dernier. Autrement dit, le système repose sur la fiction selon laquelle les dépenses
d’un contribuable reflètent ses revenus nets. Il se justifie principalement par les
particularités liées aux contribuables qui peuvent bénéficier du régime, à savoir l’
absence de nationalité suisse, une première prise de domicile en Suisse (ou après une
absence de dix ans) et une absence d’activité lucrative en Suisse. L’imposition d’après
la dépense représente une modalité d’application de l’impôt sur le revenu,
appréhendé sous l’angle des dépenses en lieu et place des revenus nets (dans le
même sens, RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar DBG, ad art. 14, N
4 ; OBERSON X., Droit fiscal suisse, § 6 N 65, 93 et du même auteur, Droit fiscal
international, § 5 N 165, 57 ; voir également le message du CF concernant l’
introduction de la LIFD/LHID, FF 1983 III 1, 55 et le message plus récent du CF
concernant l’imposition d’après la dépense, FF 2011 5606 ; le Tribunal fédéral avait
dans un premier arrêt qualifié le régime de privilège fiscal, StE 2001 B 29.1 Nr. 6, puis
a nié ce caractère dans un arrêt plus récent, TF, arrêt du 10 octobre 2006, 2A.227/2006
, RDAF 2006 II 419, SJ 2007 I 224, ASA 76 (2007/2008) 748, consid. 3.2). Compte tenu de
ce qui précède, en particulier le lien évident entre le régime de l’imposition d’après la
dépense et l’impôt sur le revenu, l’un remplaçant l’autre, on ne saurait nié, comme l’a
fait la Cour de Justice du canton de Genève – à tort selon nous –, dans une affaire
touchant les impôts cantonaux, une identité de l’objet de l’impôt entre l’imposition
[Seite 228] selon la dépense dans le canton de domicile et l’imposition sur le revenu
séparée dans le canton de Genève résultant d’un immeuble détenu par le
contribuable (ATA/218/2013).
Par ailleurs, ce régime ne constitue pas un cas de taxation par appréciation au sens 11
de l’art. 130 al. 2 LIFD (LOCHER, Kommentar, ad art. 14, N 5 et références citées). Il ne
représente pas non plus un arrangement ou un accord fiscal entre le fisc et le
contribuable, car il est prévu par la loi (TF, arrêt du 10 décembre 2012, 2C_603/2012,
consid. 3.1 ; YERSIN, Com. 2008, ad Remarques préliminaires, N 90 ; LOCHER,
Kommentar, ad art. 14, N 5 ; ZWAHLEN, Kommentar DBG, ad art. 14, N 1 ; RICHNER
/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar DBG, ad art. 14, N 5 ; ARTER, 157).

Cependant, compte tenu de la marge d’appréciation laissée à l’autorité fiscale et au
contribuable, le régime de l’imposition d’après la dépense doit respecter les
conditions de validité de tels accords (YERSIN, Com. 2008, ad Remarques
préliminaires, N 90). Ainsi, un arrangement qui accorderait à un contribuable de
payer l’impôt pendant la durée de son séjour en Suisse sur un revenu fixé une fois
pour toutes serait contraire au droit fédéral (ASA 25, 425 ; LOCHER, Kommentar, ad
art. 14, N 7 ; voir également TF, arrêt du 10 octobre 2006, 2A.227/2006, RDAF 2006 II
419, SJ 2007 I 224, ASA 76 [2007/2008] 748, consid. 3.2 qui ne tranche toutefois pas la
question de la validité de l’accord dans le cas d’espèce). Toutefois, même nul, un
arrangement peut engager la bonne foi des contribuables et autorités qui y sont
parties (TF, arrêt du 10 octobre 2006, 2A.227/2006, RDAF 2006 II 419, SJ 2007 I 224,
ASA 76 (2007/2008) 748, consid. 3.3, qui a toutefois refusé d’admettre l’application de
la protection de la bonne foi du contribuable qui n’a pas démontré avoir pris des
dispositions auxquelles il ne saurait renoncer sans préjudice, rejetant l’application de
la base des dépenses fixée dans l’accord avec l’administration fiscale).
L’imposition selon la dépense est exclusivement régie par l’art. 14 LIFD. Cette 12
dernière disposition contient les conditions d’application, les conséquences, la
détermination de la base imposable (y compris l’adaptation à l’indice suisse des prix
à la consommation du montant fixe de l’art. 14 al. 3 lit. a LIFD, par une application
par analogie de l’art. 39 al. 2 LIFD prévue à l’art. 14 al. 6 LIFD) et, par un renvoi
bis e
exprès à l’art. 36 LIFD (à l’exclusion de l’art. 36 al. 2 , 2 phrase, LIFD), le barème.
Seul l’art. 205d LIFD vient compléter l’art. 14 LIFD pour la question du droit
transitoire.
En substance, l’art. 14 LIFD est structuré de la façon suivante : 13
– Al. 1 et 2 : Conditions du droit au régime d’imposition selon la dépense
– Al. 3 : Détermination de la base imposable
– Lit. a à c : détermination des dépenses annuelles
– Lit. d : calcul de contrôle
– Al. 4 : Barème applicable (renvoi) ;
– Al. 5 : Imposition selon la dépense modifiée
– Al. 6 : Renvoi pour l’adaptation à l’indice suisse des prix à la consommation du montant
fixé à l’art. 14 al. 3 lit. a LIFD
L’art. 14 LIFD a sa place dans le chapitre 3 de la loi consacré aux règles particulières 14
concernant l’impôt sur le revenu. Ce chapitre s’inscrit dans le titre 1 (assujettissement
à l’impôt) de la deuxième partie de la LIFD consacrée à l’imposition des personnes
physiques.
Une nouvelle ordonnance fédérale du 20 février 2013 sur l’imposition d’après la 15

er
dépense en matière d’impôt fédéral direct, entrée en vigueur le 1 janvier 2016,
précise cette disposition (RS 642.123 ; ci-après ordonnance sur l’imposition d’après la
dépense). [Seite 229] Sur le fond, son contenu n’a pas été modifié par rapport à l’
ancienne ordonnance (voir notamment les commentaires de l’AFC de janvier 2013
sur l’ordonnance sur l’imposition d’après la dépense en matière d’impôt fédéral
direct, disponibles sur le site de l’AFC).
o
Enfin, l’AFC a publié une circulaire en la matière sous l’ancien droit (Circulaire n 9 16
du 3 décembre 1993 relative à l’ordonnance sur l’imposition d’après la dépense en
matière d’impôt fédéral direct, Archives 62, 474, ci-après Circulaire AFC 1993). Une
nouvelle circulaire tenant compte de la nouvelle teneur de l’art. 14 LIFD est
attendue, mais n’a malheureusement pas encore été publiée au moment de la
rédaction du présent commentaire.
III. Conditions du droit au régime d’imposition selon la dépense
Le droit d’être soumis au régime de l’imposition selon la dépense appartient au 17

contribuable qui remplit les conditions cumulatives suivantes :
– Le contribuable est une personne physique ;
– Il n’a pas la nationalité suisse ;
– ll est assujetti en Suisse de manière illimitée pour la première fois ou après une absence
de dix ans ;
– Il n’exerce aucune activité lucrative en Suisse ;
– S’il est marié et vit en ménage commun avec son conjoint, ce dernier remplit également
les quatre premières conditions.
A. Personne physique
Le contribuable doit être une personne physique. Cette condition est la conséquence 18
logique de la place de l’art. 14 LIFD dans la deuxième partie de la LIFD consacrée à l’
imposition des personnes physiques.
B. Absence de nationalité suisse
Le contribuable de nationalité suisse n’a pas le droit d’être soumis à l’imposition 19

selon la dépense. Il en va de même pour les contribuables qui possèdent une
nationalité étrangère en plus de la nationalité suisse (Circulaire AFC 1993, 2 ; LOCHER
, Kommentar, ad art. 14, N 8 ; ZWAHLEN, ad art. 14, N 14, in : Zweifel/Athanas,
Kommentar DBG). Contrairement à l’ancien droit qui laissait la possibilité à un
national suisse qui remplit les autres conditions de l’imposition selon la dépense de
bénéficier de ce régime l’année de son arrivée (art. 14 al. 1 et 2 aLIFD), le nouveau
droit exclut toute possibilité d’application de ce régime aux nationaux suisses.
Ce changement n’est cependant pas de véritable portée en pratique, puisque cette
option qui était ouverte aux nationaux suisses n’était en réalité pas fréquemment
utilisée. Il s’agissait pour le Conseil fédéral de « simplifier le droit fiscal » (FF 2011
5618).
Cette condition peut signifier la perte du droit au régime de l’imposition selon la 20

dépense pour un contribuable étranger qui a pris résidence en Suisse pour la
première fois (ou après une absence de dix ans) et qui acquiert ultérieurement la
nationalité suisse. Selon la Circulaire AFC 1993, le droit au régime est perdu au plus
tard à la fin de la période fiscale en cours (p. 2 ; voir également LOCHER, Kommentar,
ad art. 14, N 11 ; ZWAHLEN, ad art. 14, N 13, in : Zweifel/Athanas, Kommentar DBG ;
RICHNER/FREI/KAUFMANN/ [SEITE 230] MEUTER, Handkommentar DBG, ad art. 14, N
20). Les années précédentes ne sont en revanche pas touchées.
Enfin, cette condition fondée sur la nationalité pose la question de savoir si elle se 21
heurte aux principes constitutionnels de l’universalité et de l’égalité de
traitement, ancrés dans la Constitution fédérale à l’art. 127 al. 2. Il convient toutefois
de relever d’emblée que l’examen de la constitutionnalité de l’art. 14 LIFD par le
Tribunal fédéral serait dans tous les cas réduit, compte tenu de l’art. 190 Cst. féd. qui
contraint notre Haute Cour à appliquer le droit fédéral. Le Conseil fédéral a toutefois
répondu à cette question par la négative dans son message (FF 2011 5630). Il
considère en effet que l’écart d’imposition qui peut résulter de l’imposition d’après la
dépense d’un ressortissant étranger d’un côté et de l’imposition ordinaire d’un
ressortissant suisse d’un autre côté se justifie par trois points (FF 2011 5629) :
premièrement, l’intérêt public du régime découlant de son utilité économique pour la
Suisse, deuxièmement, le caractère proportionnel de l’inégalité de traitement
contenue dans des limites raisonnables, grâce au mécanisme du calcul de contrôle et
à l’effet des règles de partage des CDI qui exonèrent généralement les revenus d’
activités lucratives exercées à l’étranger et, troisièmement, le durcissement du
régime par l’augmentation des dépenses minimum admises (voir également

ZWAHLEN, ad art. 14, N 4 et références citées, in : Zweifel/Athanas, Kommentar DBG).
C. Assujettissement illimité en Suisse pour la première fois (ou après une absence de dix ans)
Cette condition comporte deux éléments liés : (i) un assujettissement illimité en 22

Suisse et (ii) pour la première fois ou après une absence de dix ans.
Ces éléments sont liés dans la mesure où les alternatives « pour la première fois » et « 23
après une absence de dix ans » se rapportent à un assujettissement illimité en Suisse,
plus précisément à l’impôt sur le revenu au sens de l’art. 3 al. 1 et 6 al. 1 LIFD. Par
conséquent, il faut que le contribuable ait un domicile ou séjourne en Suisse pour la
première fois ou après une absence de dix ans. A contrario, il faut admettre que cette
condition est réalisée si le contribuable avait dans le passé un assujettissement
limité en Suisse, quelle qu’en soit la cause au sens de l’art. 4 et 5 LIFD, mais
aucun assujettissement illimité en Suisse durant au moins les dix dernières
années (du même avis, ZWAHLEN, ad art. 14, N 18, in : Zweifel/Athanas, Kommentar
DBG ; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar DBG, ad art. 14, N 9 ; d’
un autre avis en cas d’assujettissement limité fondé sur l’exercice d’une activité
lucrative en Suisse, OBERSON/HULL, 45 ; LOCHER, Kommentar, ad art. 14, N 6 ;
circulaire AFC 1993, 1). Sur ce point, il y a un lien évident avec la condition liée à l’
absence de toute activité lucrative en Suisse (voir ci-après N 29 ss). Cependant, le
texte ne mentionne en aucune manière que le contribuable ne devait avoir aucune
activité lucrative en Suisse dans le passé en tant que contribuable non assujetti de
manière illimitée. Bien plus, l’interprétation historique vient appuyer cette lecture
puisque le législateur a même exclu toute référence au passé en décidant en 1995 d’
exclure de l’art. 14 LIFD les termes « sans […] y avoir exercé » qui figuraient à l’art. 18
bis
AIN et dans le projet d’art. 14 LIFD du Conseil fédéral de 1983 (dans le même sens,
ARTER, 162 ; voir également ci-dessus N 1 ss] ; à noter que, même sous l’empire de l’
AIN, la doctrine n’excluait pas le droit à l’imposition d’après la dépense à un
contribuable qui avait travaillé en Suisse avant de venir s’y installer, car la référence
au passé des termes « sans […] y avoir exercé » visait avant tout les personnes
résidentes suisses [Seite 231] qui étaient exonérées d’impôt pendant une certaine
bis
période, comme les diplomates à la retraite ; voir KÄNZIG, ad art. 18 , N 4). Cela
étant, si le contribuable a eu un rattachement économique en Suisse fondé sur l’
exercice d’une activité lucrative en Suisse, cette activité doit bien entendu cesser
avant le début de l’assujettissement illimité en Suisse pour permettre une imposition
selon la dépense, compte tenu de l’exigence de l’absence d’activité lucrative en Suisse.
Par ailleurs, même si la loi ne le précise pas expressément, il convient à notre avis d’ 24
interpréter cette condition à la lumière de la systématique du régime d’imposition d’
après la dépense et admettre sur cette base qu’un contribuable qui était déjà assujetti
de manière illimitée en Suisse au cours des dix dernières années, mais remplissait
durant ces années les conditions donnant droit au régime de l’imposition selon la
dépense, conserve le droit d’être imposé à nouveau selon ce régime lors de son retour
en Suisse (dans le même sens, ZWAHLEN, ad art. 14, N 18, in : Zweifel/Athanas,
Kommentar DBG ; d’un avis contraire, RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER,
Handkommentar DBG, ad art. 14, N 8).
En ce qui concerne les personnes bénéficiaires d’exemptions fiscales visées à l’art. 25

2 al. 2 de la loi du 22 juin 2007 sur l’Etat hôte qui sont exemptées des impôts sur la
base de conventions internationales conclues par la Suisse (art. 15 LIFD), la doctrine
et l’AFC soutiennent qu’elles ne peuvent pas bénéficier du régime de l’imposition d’
après la dépense à compter de la fin de cette exemption, au motif qu’elles ont exercé
une activité lucrative en Suisse au cours des dix dernières années précédant leur
départ à la retraite (Circulaire AFC 1993, 2 ; LOCHER, Kommentar, ad art. 14, N 14 ;
voir également OBERSON/HULL, 45 ; on peut également citer ici un arrêt du TF du 15
septembre 1961, ASA 30, 366). A notre avis, cette solution nous paraît juste, étant
précisé que ce n’est pas l’exercice du travail en Suisse seul qui permet de parvenir à
cette conclusion, mais le fait que cette activité lucrative a été exercée alors que le
contribuable était assujetti de manière illimitée en Suisse (concernant l’
assujettissement illimité des contribuables au bénéfice de ces exonérations, voir
OBERSON R., 101 et LOCHER, Kommentar, ad art. 15, N 1 et 2).
Dans la mesure où l’assujettissement illimité est réalisé en cas de séjour en Suisse au 26

sens de l’art. 3 al. 3 LIFD (séjour en Suisse pendant 90 jours sans interruption
notable), la question se pose de savoir si l’existence d’un tel séjour au cours des dix
dernières années peut exclure le droit à l’imposition selon la dépense, dans l’
hypothèse où ce séjour n’a pas créé de rattachement illimité en Suisse en raison de l’
application d’une convention de double imposition (art. 4 du Modèle OCDE). A notre
avis, la réponse est négative. En effet, même si l’art. 14 al. 1 lit. b LIFD se réfère
expressément à l’assujettissement illimité au sens de l’art. 3 LIFD, sans mentionner la
réserve des CDI, cette condition n’a de sens que si l’assujettissement illimité selon le
droit suisse a véritablement pu déployer ses effets sur le contribuable visé. Or, il n’y
a pas d’assujettissement illimité en Suisse si l’application d’une convention en
vue d’éliminer les doubles impositions conduit à désigner un Etat étranger, à l’
exclusion de la Suisse, comme Etat de résidence. Il doit en aller de même lorsque l’
assujettissement illimité se fonde en droit interne sur le critère du domicile et qu’une
CDI désigne un Etat étranger comme Etat de résidence.
La notion d’absence de dix ans doit être comprise comme l’absence d’ 27

assujettissement illimité en Suisse au cours des dix dernières années. Dans ce
contexte, les dix ans devraient se calculer à notre sens en tenant compte du temps
écoulé entre la fin du dernier assujettissement illimité en Suisse et le début du nouvel
assujettissement en Suisse, et non en référence par exemple au nombre de périodes
fiscales entières sans assujettissement illimité.
[Seite 232] Enfin, si un contribuable prend domicile dans un canton qui ne connaît 28
plus le régime de l’imposition d’après la dépense, puis déménage dans un autre
canton dans lequel ce régime est possible, il pourra en bénéficier s’il le souhaite, à
condition toutefois de remplir les autres conditions (ressortissant étranger et absence
d’activité lucrative en Suisse) au moment de son arrivée dans ce canton (FF 2011
5618).
D. Absence d’exercice d’activité lucrative en Suisse
Les contribuables qui prennent domicile en Suisse ou y séjournent au sens de l’art. 3 29

LIFD, et y exercent une activité lucrative, n’ont pas droit à l’imposition d’après la
dépense. A notre avis, le droit est définitivement perdu, même en cas de cessation
ultérieure de l’activité, sous réserve d’un départ de Suisse suivi, plus de dix ans plus
tard, d’un retour en Suisse. Cela résulte de la double condition de l’absence d’
assujettissement illimité et de l’absence d’exercice d’une activité lucrative en Suisse.
Quant aux contribuables soumis à l’imposition d’après la dépense qui débutent
ultérieurement une activité lucrative en Suisse, le droit à ce régime se perd, de
manière définitive également, à compter de la période fiscale en cause (LOCHER,
Kommentar, ad art. 14, N 12 ; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar
DBG, ad art. 14, N 20).
Il convient de rappeler que la condition de l’absence d’activité lucrative en Suisse s’ 30

applique uniquement à compter du début de l’assujettissement illimité du
contribuable en Suisse. Autrement dit, une activité lucrative en Suisse dans le passé
, sans assujettissement illimité en Suisse (du moins durant les dix dernières années),
n’exclut pas l’application du régime de l’imposition d’après la dépense (voir ci-
dessus N 1 ss et 22 ss).
Par ailleurs, il appartient à l’administration fiscale de démontrer l’existence d’ 31

une activité lucrative en Suisse. Le Tribunal fédéral l’a confirmé dans un arrêt
concernant un individu, résident du canton de Berne et soumis au régime de l’
imposition d’après la dépense, qui recevait un salaire d’une société suisse active à l’
étranger (TF, arrêt du 15 mai 2000, ASA 70 575, RDAF 2002 II 114, StE 2001 B 29.1 Nr. 6
). Dans ce cas, notre Haute Cour a jugé qu’il n’y avait pas lieu de remettre en cause le
régime d’imposition du contribuable, car les circonstances ne permettaient pas d’
établir dans quelle mesure et de quelle manière une activité lucrative aurait été
exercée en Suisse. Le fait que le salaire était soumis à l’impôt à la source en Suisse n’a
pas été considéré suffisant par le Tribunal fédéral pour établir l’existence de l’
exercice d’une activité lucrative en Suisse.
1. Activité lucrative
Par activité lucrative, il faut comprendre une activité qui génère un revenu. Il peut s’ 32
agir d’une activité dépendante ou indépendante. Ces notions se recoupent avec
celles des art. 17 et 18 LIFD (LOCHER, Kommentar, ad art. 14, N 13).
Ainsi, une activité bénévole ou charitable, y compris les prestations artistiques dont 33
les produits sont reversés à des œuvres de bienfaisance, n’exclut pas le droit à l’
imposition selon la dépense. Les activités pour lesquelles le contribuable reçoit une
contreprestation qui ne permet que de couvrir ses coûts devraient également être
exclues de la notion d’activité lucrative (ARTER, 160 et références citées).
A notre avis, il devrait en aller de même d’une activité généralement rémunérée, 34

mais pour laquelle le contribuable décide de renoncer à toute rémunération. On
peut penser notamment à la fonction d’administrateur ou de salarié. En effet, la loi
ne laisse pas la [Seite 233] place à une interprétation du terme lucratif fondée sur un
revenu théorique que le contribuable aurait pu ou dû recevoir. Il convient au
contraire de se référer au droit civil pour apprécier si la relation juridique entre le
contribuable et la société pourrait donner lieu à des prétentions civiles en paiement
(par exemple en cas de départ ou de conflit). En l’absence de prétentions civiles, le
contribuable ne réalise aucun revenu, ce qui exclut toute activité lucrative au sens de
l’art. 14 LIFD. A noter d’ailleurs que, sous l’angle de l’AVS, il n’y a pas non plus de
salaire fictif sur lequel une cotisation serait due lorsqu’un travail n’est pas rétribué
er
(Directives sur le salaire déterminant dans l’AVS, AI et APG, version 1 janvier 2014,
n. 1011). Les cas d’évasion demeurent réservés, mais le simple fait d’exercer une
activité généralement rémunérée sans contreprestation ne devrait pas constituer
dans le contexte de l’art. 14 LIFD un cas d’évasion.
La simple détention d’actions d’une société commerciale, même par un 35

actionnaire unique, ne devrait pas constituer en soi une activité lucrative.
La question est plus délicate lorsque le contribuable est à la fois actionnaire d’une 36
société et employé bénévole et/ou administrateur de la même société, l’activité
non rémunérée exercée pour la société peut se retrouver indirectement rémunérée
par un dividende plus important. Dans ce contexte, sous l’angle de l’AVS, une
disproportion manifeste entre la prestation de travail et la rémunération ou entre le
capital investi et les dividendes peut donner lieu à une reprise de la répartition entre
les dividendes et le salaire effectuée par la société (ATF 134 V 297, 2C_107/2008 ;
er
Directives sur le salaire déterminant dans l’AVS, AI et APG, version 1 janvier 2014, n.
1011, 30 ss). Sous l’angle fiscal, compte tenu du fait que la requalification d’un
dividende en salaire ou en rémunération d’une activité lucrative indépendante
suppose que la société aurait dû comptabiliser une charge de salaire ou une charge
pour honoraires avant de distribuer le dividende, elle ne pourrait être admise à notre
sens qu’en présence d’une évasion fiscale. Ainsi, on devrait vraisemblablement
admettre un cas d’évasion fiscale lorsqu’un contribuable crée seul sa propre société,
en exerçant seul (ou avec des employés sous ses ordres employés par la société), pour
le compte de la société, à titre bénévole, une activité lucrative commerciale ou
industrielle qui génère des bénéfices distribuables, dans la mesure où le caractère
bénévole ne s’explique que par le but fiscal lié au maintien du régime de l’imposition
d’après la dépense. Un cas d’évasion fiscale ne devrait en revanche être admis qu’
avec une très grande réserve lorsque le contribuable ne détient pas l’entier du capital
de la société, et devrait dans tous les cas être exclu lorsque le contribuable possède 50
% ou moins du capital de la société, compte tenu du lien économique très (trop) faible
entre la rémunération non perçue et le dividende versé selon la répartition du capital.
En ce qui concerne la délimitation entre un hobby et une activité lucrative 37

indépendante, de même qu’entre la gestion du patrimoine privé et une activité
lucrative indépendante, il convient de se référer à l’art. 18 LIFD et à la jurisprudence
y relative. Il va de soi qu’une activité qui pourrait être qualifiée d’activité lucrative
indépendante, notamment dans le cadre de la gestion d’un large portefeuille de titres
du contribuable, exclurait le droit pour le contribuable concerné d’être soumis à une
imposition selon la dépense (voir notamment l’arrêt du TF qui a qualifié un
contribuable de commerçant professionnel d’immeuble et confirmé la perte du droit
à l’imposition d’après la dépense, ASA 58 367).
[Seite 234] 2. En Suisse
Selon la loi, le contribuable ne doit « pas exercer d’activité lucrative en Suisse ». Dans 38
l’ancien droit, les mêmes termes étaient utilisés (« sans y [en Suisse] exercer d’activité
lucrative »).
La doctrine majoritaire (ZWAHLEN, ad art. 14, N 19, in : Zweifel/Athanas, Kommentar 39

DBG ; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar DBG, ad art. 14, N 10 et
11 ; LOCHER, Kommentar, ad art. 14, N 13 qui mentionne toutefois à l’appui de sa
position un arrêt de 1948 qui ne tranchait pas directement cette question, mais
qualifiait d’activité lucrative une activité d’administrateur pour une société générant
plus de CHF 4000.– par an), l’AFC (Circulaire AFC 1993, 2) et le Tribunal fédéral (arrêt
du TF du 15 mai 2000, ASA 70 575, RDAF 2002 II 114, StE 2001 B 29.1 Nr. 6 ; voir à cet
égard, supra N 31) déduisent du texte légal que le lieu où l’activité lucrative est
personnellement exercée est seul déterminant, indépendamment de la source du
revenu ou du lieu d’imposition du revenu. L’AFC inclut ainsi dans les activités qui
excluent le droit à l’imposition selon la dépense la pratique en Suisse de toute
profession, principale ou accessoire, indépendamment de la source du revenu, et
mentionne à cet égard le cas des artistes, des scientifiques, des inventeurs, des
sportifs et des membres de conseils d’administration qui exercent personnellement
leur activité lucrative en Suisse.
Conformément à cette approche, le droit à une imposition selon la dépense est exclu 40
si le contribuable exerce une activité lucrative en Suisse, même s’il génère des
revenus provenant de l’étranger. A l’inverse, une activité salariée exercée à l’étranger
pour le compte d’une société suisse n’exclurait pas le droit à une imposition selon la
dépense (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar DBG, ad art. 14, N
14). On comprend alors mal dans ce contexte la position de l’AFC qui, dans les
instructions 2014 pour l’impôt fédéral direct, indique qu’une personne exerce une
activité à but lucratif en Suisse lorsqu’elle est professionnellement l’employé ou le
mandataire d’une société dont le siège est en Suisse, même si son activité s’exerce
principalement ou exclusivement à l’étranger. Cette position est à notre sens
contraire à la jurisprudence du Tribunal fédéral, non seulement parce qu’une activité
lucrative exercée à l’étranger en tant qu’administrateur d’une société suisse ne remet
pas en cause les conditions de l’imposition d’après la dépense, mais également parce
qu’il appartient à l’AFC de démontrer que la condition de l’absence d’exercice d’une
activité lucrative en Suisse n’est pas réalisée (voir TF, arrêt du 15 mai 2000, ASA 70
575, RDAF 2002 II 114, StE 2001 B 29.1 Nr. 6).
Certains auteurs ont relevé par ailleurs qu’une approche fondée sur la source du 41
revenu se justifierait dans les cas particuliers d’activités intellectuelles difficilement
localisables à un lieu donné (OBERSON X., Droit fiscal international, § 5 N 164, 57 ;
BERNASCONI, 12 ; d’un avis contraire, ARTER, n. 92, 162). Ainsi, dans le domaine
artistique et littéraire, la source du revenu provenant de la mise sur le marché de l’
œuvre ou de l’ouvrage devrait seule être déterminante, à l’exclusion du lieu de la
création artistique ou littéraire (OBERSON/MARAIA, 66).
E. Application des mêmes conditions au conjoint avec lequel le contribuable vit en ménage
commun
Jusqu’à l’introduction du nouveau texte de l’art. 14 LIFD en 2016, cette condition ne 42

figurait pas dans la loi et l’AFC reconnaissait le droit à une imposition d’après la
dépense [Seite 235] à des époux, même si seul l’un d’eux ou leurs enfants possédaient
la nationalité suisse (mais les autres conditions devaient toutefois être remplies pour
les deux époux) (Circulaire AFC 1993, 2 ; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER,
Handkommentar DBG, ad art. 14, N 7). Cette pratique a fait l’objet de critiques par la
doctrine au motif qu’elle aurait violé le principe de la légalité, la loi prévoyant
expressément qu’un contribuable au bénéfice d’une imposition d’après la dépense
devait être ressortissant étranger (ZWAHLEN, ad art. 14, N 14, in : Zweifel/Athanas,
Kommentar DBG).
Avec le nouvel art. 14 LIFD, le Conseil fédéral et le législateur ont exprimé clairement 43
leur intention de mettre un terme à ces pratiques et de durcir sur ce point la loi, afin
d’éviter certaines situations jugées choquantes par le Conseil fédéral (FF 2011 5618).
Par conséquent, le contribuable qui entend bénéficier du régime de l’imposition
selon la dépense doit désormais démontrer que son conjoint remplit également
les conditions de l’art. 14 LIFD (pas de nationalité suisse, premier assujettissement
illimité en Suisse ou après une absence de dix ans, absence d’activité lucrative en
Suisse).
L’exigence de l’art. 14 al. 2 LIFD ne signifie toutefois pas à notre sens que le conjoint 44
du contribuable doive nécessairement se voir appliquer le régime de l’imposition
selon la dépense. Autrement dit, le conjoint du contribuable devrait pouvoir opter
pour un régime ordinaire s’il le souhaite, même si en pratique il est peu probable
que la situation se présente souvent. Il convient de préciser toutefois que, dans une
telle hypothèse, la dépense déterminante du contribuable soumis à l’imposition selon
la dépense ne devrait pas inclure selon nous celle de son conjoint. En effet, dans la
mesure où les dépenses se substituent aux revenus dans la détermination de la base
imposable, la prise en compte des dépenses du conjoint du contribuable, soumis par
hypothèse à l’imposition ordinaire, augmenterait la base imposable du contribuable,
alors que les revenus de son conjoint seraient déjà imposés de manière ordinaire
auprès de ce dernier, générant une double imposition prohibée des revenus du
couple. En revanche, les bases d’imposition respectives des époux devraient être
prises en compte pour le calcul du taux de l’un et l’autre, conformément à l’exigence
de l’art. 9 al. 1 LIFD.
L’art. 14 al. 2 LIFD suppose que le contribuable vive en ménage commun avec son 45
conjoint et se réfère ainsi implicitement à l’art. 9 al. 1 LIFD. Cette disposition ne s’
applique donc que si le contribuable est marié et s’il vit en ménage commun
avec son époux. A contrario, elle ne s’applique pas au contribuable qui vit en
concubinage (absence de mariage) ou au contribuable qui ne vit pas, ou plus, en
ménage commun avec son conjoint (séparation de droit ou de fait, divorce, décès du
conjoint). Ainsi, si un couple soumis à l’imposition selon la dépense décide de vivre
de manière séparée (plus de ménage commun et cessation de toute communauté de
moyens d’existence) et si l’un des époux décide alors d’exercer une activité lucrative
en Suisse, l’autre époux pourra toujours bénéficier du régime de l’imposition selon la
dépense.
L’application de l’art. 14 al. 2 LIFD est plus délicate dans le cas d’un contribuable 46
qui, remplissant les conditions de l’art. 14 al. 1 LIFD, s’installe en Suisse, mais
sans son conjoint qui reste domicilié à l’étranger. En effet, le domicile séparé des
époux ne signifie pas pour autant la fin du ménage commun. Par conséquent, l’art. 14
al. 2 LIFD devrait théoriquement trouver application. Or, exiger du conjoint domicilié
à l’étranger qu’il remplisse les conditions de l’art. 14 al. 1 LIFD n’aurait aucun sens au
regard de la condition de la première prise de résidence en Suisse. Il ne découle pas
non plus du message une volonté du législateur d’appliquer l’art. 14 al. 2 LIFD à un
époux domicilié à l’étranger et vivant en ménage commun avec le contribuable. L’
interprétation de l’art. 14 al. 2 LIFD [Seite 236] doit donc conduire à limiter l’
application de cette disposition aux cas dans lesquels le conjoint est assujetti de
manière illimitée en Suisse. Enfin, il va de soi que si la prise de domicile en Suisse du
contribuable correspond à la fin de la vie commune avec son époux à l’étranger
(séparation de fait), l’art. 14 al. 2 LIFD ne s’appliquera pas.
L’art. 14 al. 2 LIFD pourrait exclure l’application du régime de l’imposition selon la 47

dépense à un contribuable qui, remplissant toutes les conditions de l’art. 14 al. 1 LIFD
, s’installe en Suisse pour y rejoindre son conjoint, déjà domicilié en Suisse, mais
soumis au régime ordinaire. On devrait toutefois admettre une exception dans le cas
où le conjoint qui était soumis au régime ordinaire jusqu’à l’arrivée en Suisse de l’
autre conjoint remplissait depuis le début de son assujettissement illimité en Suisse
les conditions d’une imposition d’après la dépense.
IV. Conséquences générales
Le contribuable qui remplit les conditions de l’art. 14 al. 1 et 2 LIFD peut bénéficier de 48
l’imposition selon la dépense, de même que son conjoint.
Il s’agit d’un droit et non d’une obligation (LOCHER, Kommentar, ad art. 14, N 4 ; 49
ARTER, 160). Le nouvel art. 14 LIFD n’a pas changé sur ce point par rapport au droit
applicable avant 2016. Par conséquent, le contribuable peut décider de ne pas en
faire usage et d’être ainsi soumis à l’imposition ordinaire. Cela ne fait aucun doute au
début de l’assujettissement, mais la question mérite d’être posée pour les périodes
ultérieures. Sous l’ancien droit, ce droit d’acquitter l’impôt ordinaire sur le revenu au
lieu de l’impôt sur la dépense pouvait également être invoqué après un certain
temps, lors de chaque période fiscale (Circulaire AFC 1993, 1 et 5 ; TF, arrêt du 10
octobre 2006, RDAF 2006 II 419, SJ 2007 I 224, ASA 76 [2007/08] 748, consid. 3.2 et
références citées ; voir également arrêt du 26 septembre 2008, 2C_277/2008, consid.
5.2 ; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar DBG, ad art. 14, N 16). La
doctrine et l’AFC se fondaient alors sur le texte de l’art. 14 al. 2 LIFD, dans son
ancienne teneur, qui précisait que le droit au régime de l’imposition selon la dépense
s’étendait au-delà de la première période fiscale pour les ressortissants étrangers. Or,
cette précision n’était plus nécessaire dans le nouveau texte de l’art. 14 LIFD, dans la
mesure où le législateur a exclu la possibilité de permettre aux ressortissants suisses
de bénéficier de l’imposition d’après la dépense, même limitée à la première période
fiscale. A notre sens, il n’en demeure pas moins que l’imposition d’après la dépense
est un droit pour les ressortissants étrangers qui remplissent les conditions de l’art.
14 LIFD et que, par conséquent, ces contribuables conservent le choix de ne plus être
imposés selon ce régime. Le Conseil fédéral a expressément relevé que la pratique
qui consiste à permettre au contribuable de choisir à chaque période fiscale entre l’
imposition d’après la dépense et la taxation ordinaire est maintenue (FF 2011 5618).
S’il s’agit certes d’un droit, il n’en demeure pas moins qu’il ne peut être exercé que si 50
les conditions à son obtention sont réalisées. L’AFC rappelle à cet égard qu’un
domicile fictif ou un paiement volontaire ne suffit pas pour bénéficier de l’
imposition selon la dépense, ce qui va de soi (Circulaire AFC 1993, 1).
Sous l’angle procédural, comme par le passé, le contribuable devrait pouvoir s’ 51

acquitter de l’impôt ordinaire jusqu’au moment où la taxation devient définitive.
Cette formulation, qui découle de la Circulaire AFC 1993, 5, doit toutefois être
précisée. En effet, on ne saurait admettre qu’un contribuable s’acquitte de l’impôt
ordinaire dans les 30 jours après la [Seite 237] notification d’une décision de taxation
fondée sur l’imposition d’après la dépense, sans effectuer en même temps une
réclamation, respectivement un recours si la procédure est à un stade ultérieur. En
effet, l’imposition d’après la dépense demeure une procédure de taxation mixte et
non spontanée, ce qui suppose l’établissement d’une nouvelle décision fixant le
montant de l’impôt calculé selon les règles ordinaires. A défaut, le contribuable
demeure tenu de verser l’impôt qui découle de la décision de taxation fondée sur l’
imposition d’après la dépense. Par ailleurs, il convient de relever que le Tribunal
fédéral a refusé d’accorder le droit d’être imposé de manière ordinaire à un

contribuable qui faisait l’objet d’une procédure de rappel d’impôt en lien avec le
montant de la valeur locative déterminante pour fixer la dépense minimum (TF,
arrêt du 26 septembre 2008, 2C_277/2008, consid. 5). Notre Haute Cour a rappelé dans
cet arrêt que la décision était entrée en force et que, dans le cadre d’un rappel d’
impôt, l’autorité fiscale ne procède pas à un nouvel examen complet de la taxation,
mais revoit uniquement les points pour lesquels l’autorité fiscale dispose de
nouveaux éléments, sous réserve d’erreurs manifestes. Par conséquent, dans la
mesure où seule la valeur locative était en cause, à l’exclusion du mode de calcul
utilisé pour la taxation, il n’était pas arbitraire de refuser de revenir sur le principe
de l’imposition d’après la dépense (à plus forte raison que l’augmentation de la
valeur locative aurait dans le cas d’espèce dû être signalée par le contribuable en
cause). Cette jurisprudence devrait s’appliquer également à l’art. 14 LIFD dans sa
er
nouvelle teneur au 1 janvier 2016.
V. Calcul de l’impôt
La particularité du régime de l’imposition selon la dépense réside dans le mode de 52

calcul de l’impôt, puisque l’impôt est calculé sur la dépense et non sur le revenu net.
A. Détermination de la base imposable
1. Généralités
La loi prévoit que l’impôt est calculé sur la base des dépenses annuelles du 53
contribuable et des personnes dont il a la charge effectuées durant la période de
calcul en Suisse et à l’étranger pour assurer leur train de vie (art. 14 al. 3, première
partie de la phrase LIFD).
L’impôt est cependant calculé au minimum d’après le plus élevé des trois montants 54
suivants (art. 14 al. 3, deuxième partie de la phrase LIFD) :
– CHF 400 000 (lit. a) ;
– pour les contribuables chefs de ménage : sept fois le loyer annuel ou la valeur locative au
sens de l’art. 21, al. 1, lit. b (lit. b) ; pour les autres contribuables : trois fois le prix de la
pension annuelle pour le logement et la nourriture au lieu du domicile au sens de l’art. 3
(lit. c) ;
– la somme de revenus bruts de source suisse et de revenus bruts de source étrangère pour
lesquels le contribuable requiert un dégrèvement en application d’une convention contre
les doubles impositions (lit. d) :
Enfin, si les revenus provenant d’un Etat étranger y sont exonérés à la condition que 55
la Suisse les impose, seuls ou avec d’autres revenus, au taux du revenu total, l’impôt
est calculé non seulement sur la base des revenus mentionnés à l’al. 3, lit. d, mais
aussi de tous les éléments du revenu provenant de l’Etat-source qui sont attribués à
la Suisse en vertu de la convention correspondante contre les doubles impositions (
art. 14 al. 4 LIFD).
[Seite 238] Ces diverses règles de calcul de l’impôt peuvent être présentées et 56
commentées en distinguant (i) le calcul des dépenses annuelles (ci-après N 57), et (ii)
le calcul de contrôle (ci-après N 74).
2. Détermination des dépenses annuelles
La base d’imposition correspond aux dépenses annuelles (ci-après a) mais, au 57

minimum, soit à CHF 400 000, soit au septuple de la valeur locative ou du loyer
annuel ou au triple de la pension annuelle pour le logement et la nourriture (ci-
après b).
58
Selon le Tribunal fédéral qui se prononçait sur la base de la teneur de l’art. 14 LIFD
avant 2016, la règle du quintuple du loyer était de caractère subsidiaire par
rapport à la dépense effective (TF, arrêt A.117/1971 ; TF, arrêt du 12 juillet 2001, 2A.
45/2001). Autrement dit, elle ne devait s’appliquer que lorsque la dépense effective ne
pouvait pas être déterminée ou seulement avec des difficultés considérables. La
même règle devrait, à notre sens, s’appliquer par analogie au nouvel art. 14 LIFD.
Dans un autre arrêt, le Tribunal fédéral a dû se prononcer sur le grief de la violation 59

de la capacité contributive dans le cas d’un contribuable soumis à l’imposition d’
après la dépense (TF, arrêt du 26 septembre 2008, 2C_277/2008, consid. 4.2). Le grief a
été rejeté. Notre Haute Cour a relevé en l’espèce une fortune importante annoncée
dans le recours par le contribuable et souligné son étonnement concernant le
comportement de ce dernier qui avait le choix de ne pas opter pour ce régime d’
imposition. A notre avis, compte tenu du régime de l’imposition d’après la dépense
qui n’exige pas du contribuable une déclaration de la fortune mondiale et des
revenus mondiaux, le grief de la violation de la capacité contributive ne devrait en
principe pas pouvoir être admis, à moins d’apporter tous les éléments qui devraient
figurer dans une taxation selon le régime ordinaire et démontrer l’aspect
confiscatoire de la taxation.
a) Dépenses annuelles
Les dépenses annuelles déterminantes pour le calcul de l’impôt sont définies plus 60
précisément par la loi comme :
– les dépenses annuelles effectuées durant la période de calcul
– pour assurer le train de vie
– en Suisse et à l’étranger
– du contribuable et des personnes dont il a la charge (art. 14 al. 3, première partie de la

phrase LIFD).
Les dépenses sont calculées sur une année, de la même manière que le revenu dans 61
le régime ordinaire, afin de déterminer la base imposable pour la période fiscale
également annuelle. Le terme « annuelles » ne figurait pas dans le texte de l’art. 14
LIFD avant 2016, mais il s’agit à notre sens uniquement d’une précision
rédactionnelle, car le caractère annuel des dépenses était implicite. Quant aux
nouveaux termes « effectuées durant la période de calcul », ils rappellent que l’impôt
ne saurait en aucun cas être calculé sur un montant de dépenses prédéterminées qui
serait inférieur aux dépenses effectives de la période en cours (voir ATF 83 I 24, ASA
25, 425).
La source (revenus ou fortune) du financement des dépenses n’est pas déterminante ( 62

RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar DBG, ad art. 14, N 27 ; voir
également TF, arrêt du 10 octobre 2006, 2A.227/2006, RDAF 2006 II 419, SJ 2007 I 224,
ASA 76 [2007/2008] 748, consid. 2.2, qui a considéré comme irrelevant le fait de [Seite
239] financer le train de vie au moyen de la fortune dans l’appréciation du calcul de la
dépense minimum). En revanche, les investissements doivent être distingués des
dépenses (voir également BIRRI/ZÜND, 177). Ainsi, en matière de biens immobiliers,
les frais d’entretien représentent des dépenses, alors que l’acquisition d’une maison
ou des travaux à plus-value sont des investissements et n’entrent donc pas, à notre
sens, dans la notion de dépenses. Il devrait en aller de même en matière de certains
biens mobiliers (achats de tableaux, d’un yacht ou d’un avion privé, par exemple), à l’
exclusion des biens de consommation.
L’âge n’est pas à lui seul un motif de réduction des dépenses dans le temps, à défaut 63
de preuves du contraire (TF, arrêt du 10 octobre 2006, 2A.227/2006, RDAF 2006 II 419,
SJ 2007 I 224, ASA 76 [2007/2008] 748, consid. 2.3).
64
La notion de train de vie n’est pas déterminée. Elle est généralement définie comme
le niveau de vie. Elle peut selon nous faire référence à un caractère régulier de
dépenses dans le cadre de la vie quotidienne, excluant ainsi les dépenses
extraordinaires et ponctuelles. Ainsi, par exemple, les dépenses liées à la célébration
du mariage du contribuable ont un caractère extraordinaire.
Les dépenses déterminantes englobent non seulement celles qui sont effectuées en 65
Suisse, mais également celles effectuées à l’étranger. Cette règle figure dans le
nouvel art. 14 al. 3 LIFD, et met fin à toute discussion relative à la prise en compte des
dépenses effectuées à l’étranger (en faveur d’une prise en compte des dépenses
suisses uniquement : ZWAHLEN, ad art. 14, N 23, in : Zweifel/Athanas, Kommentar
DBG ; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar DBG, ad art. 14, N 26 ;
en faveur d’une prise en compte des dépenses mondiales : Circulaire AFC 1993, 2 ;
WILHELM, 77 ; LOCHER, Kommentar, ad art. 14, N 16 ; BERNASCONI, 14, qui se réfère
à un arrêt non publié A.390/1976 du 28 octobre 1977). On peut alors parler de «
dépenses mondiales » ou, selon le Conseil fédéral, de « dépenses universelles ». Cette
notion ne saurait toutefois à notre avis aller au-delà des règles en matière d’
assujettissement illimité (art. 3 et 6 LIFD). Ainsi, les dépenses relatives à un
immeuble, une entreprise ou un établissement stable à l’étranger ne devraient pas
être prises en compte dans le régime de l’imposition selon la dépense, sous réserve
du calcul du taux, de manière analogue à la détermination des revenus mondiaux. Il
s’agit d’une réserve nécessaire dès l’instant où les dépenses à prendre en
considération comprennent les dépenses effectuées à l’étranger.
Enfin, les dépenses sont celles du contribuable et des personnes dont il a la charge 66
. L’ancienne teneur de l’art. 14 LIFD faisait référence aux dépenses du contribuable et
de sa famille. Le texte actuel présente l’avantage d’être plus précis et correspond à l’
interprétation du terme « famille » qui était faite sous l’ancien droit par l’ordonnance
sur l’imposition d’après la dépense en matière d’impôt fédéral direct du 15 mars 1993
(art. 1 al. 1, « personnes à sa charge ») et la doctrine (voir ZWAHLEN, ad art. 14, N 23,
in : Zweifel/Athanas, Kommentar DBG). Cependant, contrairement au nouveau texte
de l’art. 14 LIFD, l’ordonnance précitée précisait sous l’ancien droit que les dépenses
occasionnées par le train de vie ne pouvaient comprendre celles des personnes à
charge que si ces dernières vivaient en Suisse (« vivant en Suisse »). On pourrait
déduire de la suppression de ces termes qu’il s’agit d’une conséquence de l’
introduction de la règle des « dépenses universelles » qui ne fait plus de distinction
parmi les dépenses effectuées en Suisse ou à l’étranger. Cependant, cette approche ne
trouve aucun fondement dans le message du Conseil fédéral qui ne se prononce pas
sur ce point et ne fait aucun lien entre les dépenses universelles et les termes « vivant
en Suisse » qui figuraient dans l’ancienne ordonnance. [Seite 240] Dans tous les cas,
cette approche devrait être rejetée, car il s’agit de deux aspects très différents. En
effet, le contribuable est soumis à l’impôt sur la base de ses dépenses et, dans ce
contexte, la loi précise à juste titre qu’il convient de tenir compte des dépenses
effectuées en Suisse et à l’étranger. En ce sens, les dépenses mondiales sont prises en
compte, comme les revenus mondiaux sont pris en compte selon le régime ordinaire.
En revanche, lorsque la loi prévoit d’ajouter aux dépenses déterminantes celles liées
au train de vie des personnes à l’entretien desquelles le contribuable pourvoit,
comme son conjoint et ses enfants, il s’agit d’inclure dans l’imposition selon la
dépense d’autres contribuables. Or, une telle approche ne peut se justifier que
lorsque ces derniers ont un rattachement personnel avec la Suisse. Par conséquent,
même si le terme « vivant en Suisse » qui figurait dans l’ordonnance précitée n’a pas
été repris dans le texte du nouvel art. 14 al. 3 LIFD, il convient d’exclure la prise en
compte des dépenses liées au train de vie des personnes à l’entretien desquelles
le contribuable pourvoit qui ne vivent pas en Suisse.
Les dépenses d’une société active, ayant une substance adéquate (locaux, employés, 67
etc.) et détenue par le contribuable, ne devraient pas entrer dans les dépenses du
contribuable. En revanche, la rémunération versée à la société par ce dernier pour
les éventuels services dont il bénéficierait ou pour des biens mis à sa disposition
(location d’un avion privé, par exemple) entrerait dans ses dépenses (à concurrence d’
un prix déterminé selon le principe de pleine concurrence).
Le Conseil fédéral a mentionné à titre d’exemple de dépenses les frais de logement, 68

d’habillement et de nourriture, les impôts, les frais de formation, y compris les frais
de scolarité des enfants à l’étranger (dans l’hypothèse d’une résidence en Suisse), les
frais liés aux divertissements, activités sportives et voyages et les frais d’entretien d’
animaux domestiques coûteux (FF 2011 5619). Ces dépenses correspondent à celles
listées dans la Circulaire AFC 1993 (3), cette dernière précisant toutefois que les frais
de logement incluent notamment les frais de chauffage, de nettoyage et d’entretien
de jardins de même que les charges totales de personnel (prestations en espèces et en
nature) attaché au service du contribuable sont également des dépenses à prendre en
compte.
b) Montants minimums
La loi prévoit deux montants minimums. L’un fixe, de CHF 400 000, et l’autre 69
variable, qui dépend d’un multiple de la valeur locative ou du loyer annuel
(septuple) ou d’un multiple de la pension annuelle (triple).
L’ancien droit ne prévoyait que le montant minimum variable, avec des multiples 70
plus faibles (cinq fois la valeur locative ou le loyer annuel ; deux fois la pension
annuelle ; ces règles figuraient toutefois dans l’ordonnance et non dans la loi). Le
nouveau droit a ainsi introduit dans la loi (et non plus dans l’ordonnance) de
nouveaux montants plus élevés, de manière à renforcer l’acceptabilité du régime de l’
imposition selon la dépense.
Le montant fixe de CHF 400 000 est adapté à l’indice suisse des prix à la 71
consommation (art. 14 al. 6 LIFD). L’art. 39 al. 2 LIFD s’applique par analogie, en
particulier les trois dernières phrases relatives au niveau de l’indice déterminant et
aux cas de renchérissement négatif.
En ce qui concerne les montants minimums variables, à l’exception des multiples 72

plus élevés, ils sont calculés sur des bases identiques à celles prévues sous l’ancien
droit. La valeur locative annuelle est déterminée en application de l’art. 21 al. 1
lit. b LIFD. [Seite 241] L’AFC (Circulaire AFC 1993, 3), une partie de la doctrine (
RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar DBG, ad art. 14, N 31 ;
LOCHER, Kommentar, ad art. 14, N 18) et le Tribunal fédéral (TF, arrêt du 10 octobre
2006, 2A.227/2006, RDAF 2006 II 419, SJ 2007 I 224, ASA 76 [2007/2008] 748, consid. 2.2
; TF, arrêt du 26 septembre 2008, 2A_277/2008, consid. 3.3) considèrent que cette
valeur ne peut pas être réduite en cas de sous-utilisation au sens de l’art. 21 al. 2
LIFD. Zwahlen n’est pas de cet avis (dans le même sens, ZWAHLEN, ad art. 14, N 28, in
: Zweifel/Athanas, Kommentar DBG) et nous partageons cette opinion. En effet, la
solution retenue par le Tribunal fédéral ne trouve pas un fondement selon nous dans
le texte de l’art. 14 al. 3 lit. b LIFD. En effet, l’art. 14 al. 3 lit. b LIFD se réfère
expressément à l’art. 21 al. 1 lit. b LIFD, certes sans mentionner l’art. 21 al. 2 LIFD,
mais on ne saurait en déduire une volonté du législateur d’exclure l’application de l’
art. 21 al. 2 LIFD dans le cadre du calcul de la valeur locative, car l’art. 21 al. 2 LIFD ne
vient que préciser l’art. 21 al. 1 lit. b LIFD. En outre, l’art. 21 al. 2 LIFD ne prévoit pas
seulement une prise en compte de l’utilisation effective du logement au domicile,
mais précise également que la valeur locative doit être déterminée compte tenu des
conditions locales. Or, il ne fait aucun doute que la valeur locative déterminante pour
fixer la dépense minimum doit tenir compte des conditions locales. Il doit en aller de
même pour l’utilisation effective du logement.
Le loyer annuel correspond quant à lui au loyer effectivement versé. En cas de 73

contrat de bail entre proches, le loyer fixé est déterminant (sans les frais de
chauffage, Circulaire AFC 1993, 3), à moins qu’il ne soit établi que des tiers auraient
fixé un montant plus élevé (Circulaire AFC 1993, 3 ; ZWAHLEN, ad art. 14, N 27, in :
Zweifel/Athanas, Kommentar DBG ; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER,
Handkommentar DBG, ad art. 14, N 30 ; OBERSON/HULL, 46). Cette approche se

justifie dans les cas où le contrat de bail met en relation le contribuable et une société
proche, car les règles en matière de prestations appréciables en argent permettent de
corriger le loyer sur la base du principe de pleine concurrence (TF, arrêt du 10
octobre 2006, 2A.227/2006, RDAF 2006 II 419, SJ 2007 I 224, ASA 76 [2007/2008] 748,
consid. 2.2 ; TF, arrêt du 26 septembre 2008, 2A_277/2008, consid. 3.4.3). En revanche,
si le propriétaire est un individu, la théorie des prestations appréciables en argent ne
s’applique pas et l’autorité fiscale devrait encore à notre sens démontrer l’existence d’
une évasion fiscale pour retenir un loyer différent de celui exigé au contribuable et s’
inspirer pour cela de la solution prévue dans l’arrêt du Tribunal fédéral du 28 janvier
2005 (2A.535/2003, StE 2005 B 25.2 Nr. 7, StR 2005, 500, RDAF 2005 II 224). Lorsque le
contribuable dispose de plusieurs logements en Suisse, l’AFC soutient qu’il convient
de retenir le montant du loyer ou de la valeur locative le plus élevé (Circulaire AFC
1993, 3 ; du même avis, RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Hankommentar DBG,
ad art. 14, N 32). Cette opinion n’est cependant pas partagée par d’autres auteurs qui
se fondent sur le lieu où le contribuable possède son domicile fiscal (ZWAHLEN
/MERHAI, 292 ; ZWAHLEN, ad art. 14, N 27, in : Zweifel/Athanas, Kommentar DBG ;
CARLSSON, 15). Nous rejoignons sur ce point ces derniers auteurs (en ce qui concerne
l’impact dans les relations intercantonales pour l’ICC de la détention de plusieurs
immeubles en Suisse, voir la décision de la Cour de Justice du canton de Genève, ATA
/218/2013, qui admet une taxation dans le canton du lieu de situation de l’immeuble,
en plus de l’imposition selon la dépense dans le canton de résidence, et exclut sur la
base d’une analyse peu rigoureuse et peu convaincante toute double imposition et
toute discrimination). En effet, compte tenu du parallèle évident qui découle des
lettres b et c de l’art. 14 al. 3 LIFD, il convient de retenir pour le loyer et la valeur
locative le lieu du domicile, comme le relève expressément le texte de l’art. 14 al. 3 lit.
c LIFD pour la pension a [Seite 242] nnuelle. Il va de soi que les frais qui découlent des
autres immeubles en Suisse sont pris en compte dans le calcul des dépenses et les
revenus dans le calcul de contrôle. Enfin, la pension annuelle doit tenir compte du
logement (hôtel, pension ou autre établissement analogue) et de la nourriture, y
compris les boissons. L’AFC précise que les dépenses de chauffage et le service
doivent également être pris en compte (Circulaire AFC 1993, 3).
3. Calcul de contrôle
Le calcul de contrôle représente un montant minimum en vue de l’imposition, à l’ 74

instar de ceux mentionnés aux lettres b et c de l’art. 14 al. 3 LIFD.
Il consiste à soumettre à l’impôt de manière obligatoire au moins les revenus (bruts) 75

de source suisse (calcul de contrôle obligatoire, ci-après a). Il peut être plus élevé si le
contribuable souhaite bénéficier de conventions en vue d’éliminer les doubles
impositions (calcul de contrôle complémentaire facultatif et calcul de contrôle
modifié, ci-après b et c). Les charges ne sont admises en déduction dans le cadre du
calcul de contrôle que de manière limitée (ci-après d).
a) Calcul de contrôle obligatoire
Les chiffres 1 à 5 de l’art. 14 al. 3 LIFD comportent les revenus bruts qui doivent 76
figurer dans le calcul de contrôle, qu’il s’agisse de revenus attribuables au
contribuable ou à des personnes dont il a la charge (ZWAHLEN, ad art. 14, N 31, in :
Zweifel/Athanas, Kommentar DBG ; ARTER, 168). Ces revenus ont comme point
commun un rattachement avec la Suisse. Une omission de déclarer ces revenus serait
constitutive de soustraction fiscale.
A notre sens, l’art. 14 al. 3 LIFD établit une liste exhaustive de revenus à intégrer 77
dans le calcul de contrôle. En effet, aucun élément ressortant du texte de l’art. 14 LIFD
ne laisse entrevoir un caractère exemplatif de cette liste (absence d’une référence à «
tout [autre] revenu de source suisse »). Certains revenus de source suisse peuvent
donc être exclus du calcul de contrôle (voir ci-dessous).
aa) Revenus provenant de la fortune immobilière sise en Suisse
Ces revenus comprennent l’ensemble des revenus listés à l’art. 21 al. 1 LIFD (ARTER, 78
168), y compris, si le contribuable a acquis une maison ou un appartement pour se
loger en Suisse, la valeur locative de ce bien, la même au demeurant qui a servi à la
détermination du montant minimum de la dépense annuelle.
La source suisse du revenu suppose que l’immeuble soit situé en Suisse. La 79

résidence du débiteur du revenu n’est pas déterminante.
bb) Revenus provenant des objets mobiliers se trouvant en Suisse
Même si la loi ne fait pas un renvoi exprès, il convient à notre sens de définir ces 80
revenus à la lumière de l’art. 20 al. 1 lit. d LIFD. Sur cette base, les objets mobiliers
peuvent donc être définis comme les choses mobilières au sens de l’art. 713 CCS (
ZWAHLEN, ad art. 14, N 33, in : Zweifel/Athanas, Kommentar DBG ; ARTER, 168).
Compte tenu de l’élément corporel qui découle de la notion de chose (voir LOCHER,
Kommentar ad art. 20, N 139) et compte tenu de la systématique de l’art. 14 al. 3 lit. d
LIFD, les objets mobiliers au sens de l’art. 14 al. 3 lit. d ch. 2 LIFD ne comprennent
pas les capitaux mobiliers et les droits immatériels déjà compris aux ch. 3 et 4 de l’
art. 14 al. 3 lit. d.
[Seite 243] Dans la mesure où la détention pour soi-même d’objets mobiliers ne génère 81
pas de revenu théorique imposable en Suisse, contrairement aux biens immobiliers (
art. 21 al. 1 lit. b LIFD), ces revenus ne peuvent comprendre que les rémunérations
perçues pour la mise à disposition d’objets mobiliers, quelle qu’en soit la forme
(usufruit, location, affermage, etc.) (voir également RICHNER/FREI/KAUFMANN
/MEUTER, Handkommentar DBG, ad art. 14, N 32 ; ARTER, 168).
Enfin, la source suisse du revenu suppose que l’objet mobilier se trouve en Suisse. 82
La localisation de l’objet sur le territoire suisse est donc déterminante. A contrario, la
même rémunération pour la mise à disposition du même objet mais situé hors de
Suisse n’entrerait pas dans le calcul de contrôle (voir également ZWAHLEN, ad art.
14, N 33, in : Zweifel/Athanas, Kommentar DBG ; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER
, Handkommentar DBG, ad art. 14, N 41).
cc) Revenus des capitaux mobiliers placés en Suisse, y compris les créances garanties par
gage immobilier
Les capitaux mobiliers comprennent les titres, à savoir les actions, les parts sociales 83
de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, les bons de
participation, les bons de jouissance, les obligations, les parts de placements
collectifs, de même que les créances.
La source suisse du revenu suppose que les capitaux mobiliers soient placés en 84
Suisse. A cet égard, le terme « placé » peut conduire à quelques confusions, qui au
demeurant existaient déjà avant 2016. La doctrine considère qu’il convient de s’
écarter de la définition strictement littérale de ce terme et considérer que le
placement du capital est effectué en Suisse lorsque le débiteur du revenu (et non l’
agent payeur) est suisse (ZWAHLEN, ad art. 14, N 35, in : Zweifel/Athanas,
Kommentar DBG ; le concordat sur l’interdiction des arrangements fiscaux, repris
dans le message sur l’harmonisation fiscale, se référait d’ailleurs à l’art. 1 al. 3 lit. a in
fine à des termes plus clairs, à savoir « les valeurs mobilières suisses [papiers-valeurs,
parts sociales, droits, créances, avoirs] »). Certes, on aurait pu s’attendre à ce que le
législateur saisisse l’occasion de la dernière révision de l’art. 14 LIFD pour corriger le
texte et lui apporter plus de clarté, mais on ne saurait à notre sens déduire de cette
omission une quelconque intention d’interpréter le terme « placé » d’une manière
strictement littérale, en l’absence de tout commentaire dans le message à ce propos.
Par conséquent, le lieu où le titre est déposé, par exemple auprès d’une banque suisse
ou étrangère, n’est pas relevant. Ainsi, des actions de sociétés suisses représentent
des capitaux mobiliers placés en Suisse, même s’ils sont déposés auprès d’une banque
à l’étranger. A l’inverse, des actions de sociétés étrangères ne sont pas des capitaux
mobiliers placés en Suisse, même si les titres sont déposés auprès d’une banque en
Suisse.
Les liquidités sont placées en Suisse lorsqu’elles sont déposées auprès d’une banque 85
en Suisse. Leurs rendements éventuels n’entrent en revanche pas dans le calcul de
contrôle lorsque les liquidités sont déposées auprès d’une banque à l’étranger. A
notre avis, la devise n’est pas déterminante. Autrement dit, le rendement éventuel d’
un compte bancaire auprès d’une banque en Suisse comprenant des liquidités en
Euros entre dans le calcul de contrôle.
Enfin, en cas de créance, le domicile du débiteur est déterminant. Font toutefois 86

exception les cas de créances garanties par gage immobilier. Cette catégorie de
revenus suisses doit être comprise à la lumière de l’assujettissement limité à l’impôt
sur le revenu en Suisse [Seite 244] dans le régime ordinaire, conformément à l’art. 5 lit.
c LIFD. En effet, lorsque le créancier est à l’étranger, il demeure soumis à l’impôt sur
le revenu en Suisse sur les intérêts qu’il perçoit si la créance est garantie par un gage
sur l’immeuble par hypothèse sis en Suisse. Dans le cas d’un contribuable soumis à l’
imposition d’après la dépense, son domicile est nécessairement en Suisse. Par
conséquent, l’art. 14 al. 3 lit. d ch. 3 LIFD ne peut donc représenter dans ce contexte
qu’une précision visant à inclure dans le calcul de contrôle les intérêts provenant d’
un débiteur domicilié à l’étranger lorsque la créance a fait l’objet d’un gage sur un
immeuble en Suisse. Par ailleurs, s’agissant d’un revenu provenant de l’étranger qui
pourrait, selon l’Etat de la source, faire l’objet d’un impôt à la source, un droit au
dégrèvement conventionnel, total ou partiel, devrait nécessairement être admis, par
application concurrente de l’art. 14 al. 3 lit. d ch. 6 LIFD.
Dans la mesure où les revenus de capitaux mobiliers sont soumis à l’impôt anticipé 87
lorsqu’ils proviennent d’un débiteur suisse, on peut en déduire un parallèle entre la
notion de revenus de capitaux mobiliers soumis à l’impôt anticipé et celle qui
entre dans le calcul de contrôle au sens de l’art. 14 al. 3 lit. d ch. 3 LIFD (ZWAHLEN,
ad art. 14, N 35, in : Zweifel/Athanas, Kommentar DBG ; ARTER, 168). Ainsi, parmi les
rendements qui n’entrent pas dans le calcul de contrôle, on peut citer les placements
fiduciaires auprès de banques étrangères, les distributions de fonds propres de
sociétés suisses prélevées sur les réserves issues d’apport ou encore les rendements
de placements collectifs suisses provenant de bénéfices en capital. Il convient de
relever toutefois deux exceptions à ce parallèle entre l’obligation découlant de l’art.
14 al. 3 lit. d ch. 3 LIFD et l’impôt anticipé. Il s’agit, d’une part, des intérêts des avoirs
de clients qui sont exonérés d’impôt anticipé en raison de leur faible montant (art. 5
al. 1 lit. c LIA) et, d’autre part, des intérêts provenant de créances exonérés d’impôt
anticipé faute de pouvoir qualifier les créances en question d’obligations au sens du
droit fiscal (art. 4 al. 1 lit. a LIA). En effet, ces revenus de capitaux mobiliers doivent
être déclarés dans le cadre du calcul de contrôle au sens de l’art. 14 al. 3 lit. d ch. 3
LIFD s’ils sont de source suisse, même s’ils ne sont pas soumis à l’impôt anticipé. Par
ailleurs, il va de soi que si l’impôt anticipé devait à l’avenir être remplacé par un
système fondé sur un prélèvement opéré par un agent payeur, un parallèle avec un
tel régime ne serait plus possible pour faciliter la délimitation de l’obligation
découlant de l’art. 14 al. 3 lit. d ch. 3 LIFD.
L’impôt anticipé éventuellement prélevé à la source sur ces rendements peut 88

être remboursé aux contribuables soumis à l’imposition d’après la dépense aux
conditions de l’art. 21 LIA. Concrètement, si le contribuable, par hypothèse résident
suisse, a le droit de jouissance sur les rendements en cause et les déclare dans le
calcul de contrôle obligatoire, il aura droit au remboursement de l’impôt anticipé,
sous réserve d’une évasion fiscale. Il n’est pas relevant de savoir si le rendement en
question conduit, seul ou avec les autres revenus déclarés dans le calcul de contrôle,
à une base imposable supérieure ou inférieure au montant des dépenses. Autrement
dit, l’impôt anticipé peut être remboursé, même si le calcul de contrôle n’excède pas
le montant des dépenses.
dd) Revenus provenant de droits d’auteur, de brevets et de droits analogues exploités en

Suisse
Cette catégorie de revenus suisses touche les rendements de certains biens 89

immatériels. La loi fait référence expressément aux droits d’auteur, ainsi qu’aux
brevets. Pour le surplus, elle se réfère, par une formulation générale, aux droits
analogues.
[Seite 245] Les marques, autre type de biens immatériels, de même que le savoir-faire 90
, ne sont pas mentionnés expressément. La question se pose de savoir si ces biens
peuvent être considérés comme des droits analogues, parce qu’ils représentent des
biens immatériels à l’instar des droits d’auteur et des brevets, ou s’il faut y voir une
catégorie différente de biens immatériels non visés par cette disposition. De manière
générale, le droit fiscal suisse n’opère aucune distinction pour les personnes
physiques entre les divers rendements provenant de biens immatériels. Et de
manière plus particulière, dans le contexte du calcul de contrôle, il n’y a pas non plus
lieu de distinguer les biens immatériels entre eux si le revenu qu’ils génèrent est de
source suisse. En effet, on ne saurait concevoir que des rendements de source suisse
provenant de marques ou d’un savoir-faire soient exclus du calcul de contrôle. Par
conséquent, il faut comprendre à notre sens par droits analogues l’ensemble des
biens immatériels. On pourrait encore éventuellement se demander s’il faut
comprendre l’exclusion d’une référence aux marques et au savoir-faire par la
possible contradiction qu’il pourrait y avoir entre la réalisation d’un rendement de
marques exploitées sur le territoire suisse et l’exigence d’une absence de toute
activité lucrative en Suisse pour bénéficier du régime de l’imposition selon la
dépense. A notre avis, une telle interprétation supposerait que l’exploitation de tout
droit ou bien immatériel n’étant pas analogue à un droit d’auteur ou à un brevet
conduirait nécessairement à une activité lucrative indépendante, ce qui ne nous
paraît pas soutenable, notamment au regard de l’art. 20 al. 1 lit. f LIFD qui n’exclut
pas sur le principe que tout bien immatériel puisse générer des rendements de la
fortune mobilière privée.
La source suisse est définie sur la base du lieu de l’exploitation du bien. A notre 91
avis, il convient de se référer au territoire sur lequel s’étend le droit et où il peut par
conséquent être exploité. En revanche, le domicile du débiteur n’est pas relevant (d’
un avis contraire, RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar DBG, ad
art. 14, N 43 et ARTER, 169, qui semblent considérer que l’art. 14 al. 3 lit. d ch. 4 vise et
les cas où le débiteur est en Suisse et les cas où le bien immatériel est exploité en
Suisse ; ZWAHLEN, ad art. 14, N 38, in : Zweifel/Athanas, Kommentar DBG, semble
également soutenir cette approche ; ces auteurs n’expliquent pas leur position qui ne
découle pas du texte de loi). Ainsi, en matière de droits d’auteur, si le contribuable
concède ses droits pour le territoire suisse à une entreprise allemande, le revenu qu’il
perçoit devrait entrer dans le calcul de contrôle. A l’inverse, en cas de concession à
une entreprise suisse d’un droit de revendre une œuvre à l’étranger, le revenu qui en
découle devrait être traité comme un revenu de source étrangère. En matière de
brevet, la résidence du débiteur du revenu, bénéficiaire par hypothèse d’une licence,
devrait en principe correspondre avec le lieu de l’exploitation. A défaut, le lieu d’
exploitation, défini comme le territoire sur lequel le droit peut être utilisé, serait
déterminant.
ee) Retraites, rentes et pensions de sources suisses
Les retraites et rentes comprennent les prestations d’assurances privées et de 92

sécurité sociale. Les pensions peuvent, quant à elles, soit être synonymes de rentes
ou retraites, soit couvrir les pensions alimentaires versées en cas de séparation ou
de divorce, ainsi que les contributions d’entretien pour les enfants dont le
contribuable a la charge.
La question peut se poser de savoir si cette catégorie de revenus inclut les 93

prestations sous forme de capital lorsque ces dernières sont imposables selon le
régime ordinaire (les prestations en capital ne sont pas toutes imposables, par
exemple les pensions alimentaires versées sous forme de capital ; voir ATF 125 II 183
; OBERSON X., Droit fiscal suisse, § 7 N 240). Ces prestations peuvent prendre la forme
par exemple de sommes [Seite 246] uniques obtenues ensuite de dommages corporels
permanents ou d’atteinte durable à la santé (art. 23 lit. b LIFD). La doctrine ne se
prononce pas expressément sur cette question. A priori, on pourrait penser, au
regard de la systématique de l’imposition d’après la dépense et du calcul de contrôle,
qu’il ne serait pas justifié d’exclure les retraites, rentes ou pensions lorsqu’elles sont
versées sous forme de prestations en capital, dès l’instant que la source est suisse.
Cependant, si l’on se réfère au texte légal, les notions de retraites, rentes et pensions
ont le caractère de versements réguliers dans la durée (ce que relève ZWAHLEN, ad
art. 14, N 39, in : Zweifel/Athanas, Kommentar DBG, sans toutefois faire de lien exprès
avec les prestations en capital). Seul le terme de « retraite » pourrait inclure la forme
de prestations en capital, mais on en doute dans ce cas au regard des deux autres
termes qui le suivent. En outre, si le législateur avait voulu comprendre les
prestations en capital, on aurait pu s’attendre à un complément similaire à celui de l’
art. 22 al. 1 LIFD (« y compris les prestations en capital »). Mais ce qui écarte tout
doute et exclut à notre sens toute interprétation extensive de l’art. 14 al. 3 lit. d ch. 5
LIFD, c’est l’absence d’application possible dans le cadre du calcul de contrôle, pour
de telles prestations en capital, du taux réduit à un cinquième du barème qui s’
applique dans le régime ordinaire (art. 38 LIFD), en raison de la lettre claire de l’art.
14 al. 4 LIFD qui ne réserve pas l’application de l’art. 38 LIFD. En effet, on ne saurait
concevoir d’intégrer dans le calcul de contrôle un revenu pour le soumettre au taux
ordinaire, alors qu’il aurait été soumis à une imposition séparée dans le régime
ordinaire. Cette interprétation est selon nous la seule possible en l’état actuel du texte
légal, mais elle n’en demeure pas moins une exception à notre sens discutable au
principe du calcul de contrôle. A noter par ailleurs que le fait que l’art. 38 LIFD
prévoit une imposition séparée des prestations en capital ne saurait au demeurant
signifier que le contribuable soumis à l’imposition d’après la dépense doive être
imposé de manière séparée et complémentaire sur ces prestations (l’imposition d’
après la dépense se substitue entièrement à l’impôt sur le revenu).
La source suisse doit se comprendre ici en référence à la source du revenu, 94

conformément au texte clair de la loi, donc à la résidence du débiteur (voir
également ZWAHLEN, Kommentar DBG ad art. 14, N 39 ; ARTER, 169). Ainsi, une
rente ou une retraite est suisse si elle est versée par une institution suisse (ou un
établissement stable en Suisse de cette institution). Quant à la pension alimentaire,
elle est de source suisse si l’ex-époux réside en Suisse, alors qu’elle serait de source
étrangère, et donc exclue du calcul de contrôle, si l’ex-époux est résident étranger.
ff ) Revenus de source suisse non compris dans le calcul de contrôle ?
Au regard des éléments mentionnés sous chiffres 1 à 5 de l’art. 14 al. 3 lit. d LIFD, se 95
pose la question de savoir s’il peut exister des revenus de source suisse non soumis
au calcul de contrôle. A notre avis, la réponse est clairement positive, puisque les
gains en capital en sont exclus, même s’ils sont réalisés sur des biens situés,
respectivement placés, en Suisse, et/ou lors d’une aliénation à une personne résidant
en Suisse. Il en va de même pour les autres revenus exonérés au sens de l’art. 24 LIFD
, notamment les gains provenant de jeux de hasard, les dévolutions de fortune
ensuite d’une succession, d’un legs, d’une donation ou de la liquidation du régime
matrimonial et les versements provenant d’assurances de capitaux privées
susceptibles de rachat au sens de l’art. 24 lit. b LIFD. De ce point de vue, l’art. 14 al. 3
LIFD établit un parallèle évident avec les règles en matière de revenu imposable dans
le régime ordinaire, en ce sens qu’il n’inclut pas des revenus qui ne sont pas
imposables dans le régime ordinaire.
[Seite 247] L’inverse n’est cependant pas vrai, du moins pas parfaitement exact. En 96
effet, compte tenu du fait que le régime ordinaire a une définition très large du
revenu imposable (art. 16 al. 1 LIFD), alors que l’art. 14 al. 3 LIFD établit une liste
exhaustive (voir ci-dessus), tous les revenus de source suisse soumis à l’impôt sur le
revenu dans le régime ordinaire n’entrent pas nécessairement dans le calcul de
contrôle. Les cas sont toutefois plutôt rares en théorie et encore plus en pratique,
puisqu’ils comprennent selon nous les gains de loterie de plus de CHF 1000 de source
suisse, les prestations en capital évoquées précédemment (voir N 93), et les (très)
éventuels revenus au sens de l’art. 16 al. 1 LIFD qui n’entreraient pas dans les
catégories de revenus déjà inclus dans la liste de l’art. 14 al. 3 lit. d LIFD.
b) Calcul de contrôle complémentaire facultatif
Le calcul de contrôle facultatif consiste à additionner aux éléments figurant dans le 97

calcul de contrôle obligatoire des revenus de source étrangère soumis à une
imposition à la source à l’étranger, afin de pouvoir bénéficier de l’application des
conventions en vue d’éliminer les doubles impositions conclues avec les Etats de
la source concernés, généralement sous la forme d’un dégrèvement ou d’une
exonération partiel(le) ou total(e) de l’impôt à la source étranger. Cela résulte de l’art.
14 al. 3 lit. d ch. 6 LIFD. Il peut s’agir notamment de dividendes, intérêts, redevances,
ou encore de pensions.
L’ajout de ces éléments de revenus de source étrangère dans le calcul de contrôle est 98
facultatif, en ce sens que le contribuable n’a aucune obligation de les déclarer et ne s’
expose pas à un cas de soustraction fiscale en omettant de déclarer ces revenus. Le
contribuable est totalement libre de choisir les revenus étrangers grevés d’un impôt
source qu’il souhaite intégrer dans le calcul de contrôle (RICHNER/FREI/KAUFMANN
/MEUTER, Handkommentar DBG, ad art. 14, N 47). Ainsi, il peut notamment choisir de
déclarer un revenu d’actions d’une société anglaise, sans devoir pour autant déclarer
l’ensemble de ses revenus provenant de Grande-Bretagne. En revanche, la
déclaration est nécessaire si le contribuable souhaite bénéficier du dégrèvement
conventionnel de l’impôt source. En effet, il faut rappeler que ce dégrèvement n’est
possible que si le revenu en question est soumis à l’impôt en Suisse, autrement dit,
dans le contexte de l’imposition selon la dépense, s’il est intégré dans le calcul de
contrôle.
Selon l’AFC, il n’est pas déterminant de savoir si le contribuable a entrepris des 99

démarches pour obtenir les avantages découlant de la CDI (Circulaire AFC 1993, 6). Il
suffit que le revenu en cause bénéficie d’un allégement de l’imposition à l’étranger
sur la base de la CDI. Par conséquent, toujours selon l’AFC, si le contribuable renonce
à déclarer le revenu en cause en Suisse alors que celui-ci a fait l’objet d’un
dégrèvement ou d’une exonération accordé(e) spontanément par l’Etat étranger, il «
paiera spontanément après coup l’impôt à la source qui aurait dû être retenu à l’
étranger » (Circulaire AFC 1993, 6 ; voir également LOCHER, Kommentar, ad art. 14, N
32). La question peut se poser de savoir si un contribuable réaliserait les conditions
objectives d’une soustraction (art. 175 LIFD), dans l’hypothèse où il n’intégrerait pas
le revenu dégrevé dans le calcul de contrôle, usant de la faculté offerte par l’art. 14 al.
3 lit. d ch. 6 LIFD, mais omettrait en même temps de payer spontanément après coup l’
impôt à l’Etat étranger qui a spontanément et sans requête préalable du contribuable
dégrevé le revenu de l’impôt. A notre sens, sous l’angle du droit fiscal suisse
uniquement, le terme « requiert » (par opposition par exemple à un terme comme «
bénéficie ») figurant à l’art. 14 al. 3 lit. d ch. 6 LIFD suppose un comportement actif du
contribuable. Autrement dit, dès l’instant que le contribuable requiert un
dégrèvement sur la base d’une CDI et l’obtient, il commettrait une soustraction s’il ne
[Seite 248] déclarait finalement pas le revenu dans le calcul de contrôle. En revanche, s’
il n’a pas requis le dégrèvement mais en a bénéficié en raison d’une démarche
spontanée de l’Etat étranger, il conserve la faculté de ne pas déclarer le revenu dans
le calcul de contrôle. Par conséquent, si le revenu ne figure pas dans le calcul de
contrôle, le contribuable ne réalise pas les conditions objectives d’une soustraction.
En revanche, le contribuable pourrait dans une telle hypothèse s’exposer de manière
évidente à des reprises et/ou des sanctions dans l’Etat duquel le revenu dégrevé d’
impôt provient, compte tenu du dégrèvement illégitime obtenu. Le paiement
spontané auquel l’AFC fait référence représente donc une recommandation forte
pour procéder aux démarches nécessaires auprès des autorités étrangères, et non
une obligation fondée sur le droit fiscal suisse.
Le contribuable ne pourra pas solliciter en Suisse l’imputation forfaitaire d’impôt 100

pour l’éventuel impôt résiduel étranger (art. 4 al. 1 de l’ordonnance relative à l’
imputation forfaitaire d’impôt ; voir également LOCHER, Kommentar, ad art. 14, N 33
), contrairement à ce qui prévaut dans le cadre du calcul de contrôle modifié (voir
art. 4 al. 3 de la même ordonnance).
Il découle de cette absence de droit à l’imputation forfaitaire d’impôt que le montant 101
« brut » à déclarer dans le calcul de contrôle doit correspondre au montant du revenu
après déduction de l’impôt réduit en application de la CDI (RICHNER/FREI
/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar DBG, ad art. 14, N 49 qui exposent l’exemple
suivant : des dividendes soumis à un impôt étranger de 25 %, qui est réduit à 15 %, ne
doivent être déclarés qu’à concurrence de 85 % dans le calcul de contrôle ; voir
également ARTER, 170). Il s’agit en réalité à notre sens d’une déduction implicite de l’
impôt étranger au sens de l’art. 32 al. 1 LIFD.
c) Calcul de contrôle modifié (ou forfait modifié)
Les CDI conclues par la Suisse avec l’Allemagne (art. 4 § 6), l’Autriche (art. 4 § 4), la 102
Belgique (art. 4 § 4 ch. 2), le Canada (art. 4 § 5), les Etats-Unis (art. 4 § 5), l’Italie (art. 4
§ 5 lit. b) et la Norvège (art. 4 § 4) ne considèrent pas les contribuables comme
résidents suisses selon la CDI lorsqu’ils ne sont pas assujettis aux impôts
généralement perçus en Suisse pour tous les revenus généralement imposables selon
la législation fiscale suisse et provenant de l’autre Etat. Autrement dit, avec l’
ensemble de ces Etats, un contribuable soumis à l’imposition d’après la dépense qui
ne déclare pas l’ensemble des revenus provenant de ces Etats ne pourra pas être
traité comme un résident suisse au sens de la CDI. Par conséquent, il n’a dans ces
circonstances ni le droit de bénéficier des clauses prévoyant un dégrèvement partiel
ou total d’un éventuel impôt source étranger (conflit assujettissement limité –
assujettissement illimité), ni le droit de bénéficier de la clause visant à résoudre les
conflits de résidence entre l’Etat étranger et la Suisse (double assujettissement
illimité). S’il veut exclure une telle situation et bénéficier de la CDI, l’ensemble des
revenus bruts provenant de ces Etats doivent donc être déclarés et imposés en Suisse
avec les autres éléments du calcul de contrôle au taux applicable au revenu mondial
ou, à défaut d’indications concernant les revenus mondiaux, au taux maximum (art.
4 al. 2 de l’ordonnance sur l’imposition d’après la dépense qui confirme que le taux
applicable est fixé sur la base du revenu mondial conformément à l’art. 7 al. 1 LIFD ;
Circulaire AFC 1993, 6, qui admet en déduction pour le calcul du taux les intérêts
passifs notamment, sans citer d’autres exemples de déductions ; WILHELM, 77 et 78 ;
RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar DBG, ad art. 14, N 56), à l’
exception des revenus qui ne sont pas imposables en Suisse en vertu des CDI (
ZWAHLEN, ad art. 14, N 42, in : Zweifel/Athanas, Kommentar DBG ; Circulaire AFC
1993, 6).
[Seite 249] Par conséquent, la loi prévoit à l’art. 14 al. 5 LIFD une exception au calcul 103
de contrôle tel qu’il résulte de l’art. 14 al. 3 lit. d LIFD pour y inclure l’ensemble des
revenus provenant des Etats précités. Aujourd’hui, cette règle est énoncée
expressément dans la loi, alors qu’elle figurait dans le passé dans l’ordonnance du
Conseil fédéral, sur la base d’une délégation prévue à l’art. 14 al. 4 de l’ancien art. 14
LIFD.
Le contribuable peut bénéficier dans ce cas de l’imputation forfaitaire des impôts 104
étrangers, mais ne peut jamais payer un impôt au final inférieur à celui dû d’après la
dépense (art. 4 al. 3 de l’ordonnance sur l’imputation forfaitaire d’impôt).
Dans la mesure où il s’agit d’une correction au niveau du calcul de contrôle, il nous 105
paraît plus juste de la dénommer « calcul de contrôle modifié » et non « forfait
modifié » comme cela résulte de la doctrine et de la pratique de l’Administration

fédérale des contributions. Le calcul de contrôle est modifié en ce sens qu’il vise à
imposer les revenus en question de manière ordinaire.
Le texte de l’art. 14 al. 5 LIFD ne précise pas expressément si le calcul de contrôle 106
complémentaire modifié est obligatoire ou s’il est facultatif, autrement dit si le
contribuable s’expose à un cas de soustraction fiscale en cas d’omission de déclarer
ces revenus provenant des Etats en question. A notre sens, le contribuable reste
libre de ne pas inclure les revenus de ces Etats dans le calcul de contrôle (dans le
même sens, sur l’absence d’obligation, RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER,
Handkommentar DBG, ad art. 14, N 51 ; implicitement, OBERSON X., Droit fiscal
international, § 7 N 346, 110 ; LOCHER, Internationales Steuerrecht, 230 ; CARLSSON,
34). En ce sens, cette disposition est similaire à l’art. 14 al. 3 lit. d ch. 6 LIFD. En
revanche, dénué du droit de recourir à l’application des conventions, le contribuable
s’expose à une pleine imposition à l’étranger (en plus de l’imposition en Suisse) qui
peut prendre deux formes : (i) une imposition limitée à la source sur certains
revenus, comme les redevances, intérêts et dividendes ou (ii) une imposition illimitée
à l’étranger. Il faut souligner que le contribuable a certes le choix de définir parmi
ces Etats avec lequel il entend bénéficier de la CDI, mais lorsqu’il a fait ce choix,
il ne peut pas choisir parmi les revenus de cet Etat lesquels il déclare et lesquels
il ne déclare pas (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar DBG, ad
art. 14, N 52).
Enfin, la convention avec la France prévoit qu’un contribuable n’est pas un résident 107
de Suisse s’il n’est imposable dans cet Etat que sur une base forfaitaire déterminée d’
après la valeur locative de la ou des résidences qu’il possède en Suisse (art. 4 § 6 lit.
b). Sur cette base, un accord entre les administrations fiscales suisses et françaises a
été conclu dans le cadre d’une procédure amiable et communiqué en Suisse sous la
forme d’une circulaire datant du 29 février 1968. Il prévoit que la qualité de résident
de Suisse est admise si (i) la base d’imposition fédérale, cantonale et communale est
supérieure à cinq fois la valeur locative de l’habitation du contribuable ou à une fois
et demi le prix de la pension qu’il paie et (ii) la base d’imposition cantonale et
communale ne s’écarte pas notablement de celle qui est déterminante pour l’impôt
fédéral direct, ladite base cantonale et communale devant, en tout état de cause, être
égale ou supérieure aux éléments du revenu du contribuable qui proviennent de
Suisse et de France, pour les revenus de source française, lorsqu’ils sont privilégiés
par la convention (notamment dividendes, intérêts, redevances de licences). Cet
accord a donné lieu à une pratique selon laquelle les autorités fiscales suisses et
françaises admettaient l’application de la CDI aux contribuables soumis à l’
imposition d’après la dépense sur la base des dépenses augmentées de 30 % (
CARLSSON, 37, [Seite 250] relève à juste titre que ce régime ne constitue pas
véritablement un « impôt modifié d’après la dépense » dans la mesure où l’art. 14 al.
3 lit. d LIFD s’applique de manière ordinaire, à l’exclusion de l’art. 14 al. 5 LIFD).
Cependant, fin décembre 2012, la Direction générale des finances publiques
er
françaises a expressément prévu que l’accord ne s’appliquerait plus à compter du 1
janvier 2013. Certains auteurs relèvent à cet égard qu’il n’y a pas de base légale pour
justifier le refus de la France d’octroyer le bénéfice des conventions aux
contribuables soumis à l’imposition selon la dépense (voir notamment KENEL
/QUEYROUX, 80 ss, 88). A notre sens, au regard du texte clair de la convention, la
qualité de résident n’est pas exclue de manière générale pour les personnes soumises
à l’imposition d’après la dépense. La convention ne vise en effet que les contribuables
qui ne sont imposables, en Suisse ou en France, que sur une base forfaitaire
déterminée d’après la valeur locative de la ou des résidences qu’ils possèdent. Du
point de vue suisse, ce texte ne saurait donc à lui seul exclure la qualité de résidence
à un contribuable résident suisse dont l’imposition serait par hypothèse fondée sur
ses dépenses annuelles, pour le moins lorsque celles-ci sont supérieures au minimum
légal calculé sur la base du sextuple de la valeur locative. Cette lecture a été
confirmée moins d’un an après l’entrée en vigueur de la convention par l’accord
conclu entre les administrations fiscales suisses et françaises. Certes, cet accord a
précisé certains détails, mais il n’a absolument pas représenté une révision ou une
correction du texte clair de l’art. 4 § 6 lit. b. Par conséquent, la prise de position
unilatérale des autorités fiscales françaises de décembre 2012, soit près de 45 ans
après l’entrée en vigueur de la convention et la conclusion de l’accord avec les
autorités fiscales suisses, n’a tout simplement eu selon nous aucun effet juridique
pouvant remettre en cause la qualité de résident au sens de la convention d’un
contribuable soumis à l’imposition d’après la dépense en Suisse.
d) Déductions
Les déductions ne sont admises dans le cadre du calcul de contrôle que de manière 108
limitée. Selon l’ordonnance sur l’imposition d’après la dépense, les contribuables
peuvent déduire les frais d’entretien des immeubles prévus dans l’ordonnance du 24
août 1992 sur les frais relatifs aux immeubles (RS 642.116). En outre, les frais usuels d’
administration des capitaux mobiliers sont également déductibles, pour autant que
leur rendement soit imposé (art. 1 al. 1 lit. a et b et 4 al. 1 de l’ordonnance sur l’
imposition d’après la dépense). En revanche, l’ordonnance exclut d’autres
déductions, notamment les intérêts passifs, les rentes ou les charges durables (art. 1
al. 2 de l’ordonnance sur l’imposition d’après la dépense ; voir également OBERSON X.
, Droit fiscal suisse, § 6 N 69, 94 ; il convient toutefois de réserver la déduction
implicite de l’art. 32 al. 1 LIFD concernant les impôts à la source étrangers non
récupérables en cas d’application de l’art. 14 al. 3 lit. d ch. 6 LIFD, qui résulte de l’
absence de droit à l’imputation forfaitaire d’impôt). Il en va de même des déductions
sociales visées aux art. 35 et 213 LIFD.
B. Application du barème
L’impôt est perçu d’après le barème ordinaire (art. 36 LIFD, auquel renvoie 109
re
expressément l’art. 14 al. 4, 1 phrase, LIFD), que ce soit pour déterminer l’impôt sur
la base des dépenses ou sur la base des éléments du calcul de contrôle.
Les barèmes prévus aux al. 1 et 2 de l’art. 36 LIFD sont applicables en fonction de la 110
e
situation personnelle du contribuable. L’art. 14 al. 4, 2 phrase, LIFD exclut toutefois
bis e
[Seite 251] expressément l’application de l’art. 36 al. 2 , 2 phrase, LIFD (barème
parental) qui prévoit une réduction du montant de l’impôt de CHF 251 par enfant et
par personne nécessiteuse. En effet, les charges liées aux enfants qui donnent droit à
des déductions dans le cadre de la taxation ordinaire ne sont pas prises en compte
dans le cadre de l’imposition d’après la dépense (FF 2011 5620).
Les revenus du contribuable qui n’entrent pas dans le champ d’application de l’art. 111
14 al. 3 lit. d LIFD ne sont pas pris en compte pour la fixation du taux. Comme le
rappelle l’ordonnance sur l’imposition d’après la dépense (art. 3), il s’agit d’une
dérogation à l’art. 7 al. 1 LIFD qui repose directement sur l’art. 14 LIFD et le régime
qui en découle. Cette dérogation ne s’applique en revanche pas au calcul de contrôle
modifié (taux mondial, voir ci-dessus N 102).
VI. Procédure
La procédure applicable au régime de l’imposition d’après la dépense est la même 112

que pour le régime ordinaire (art. 109 ss LIFD).
Le contribuable a notamment l’obligation de collaborer pour permettre une taxation 113

complète et exacte (art. 126 LIFD). Le contribuable doit donc informer l’autorité
fiscale compétente de ses dépenses et lui remettre la déclaration fiscale prévue à
cet effet, avec les pièces justifiant notamment les informations communiquées pour
le calcul de contrôle.
Avant toute taxation, l’autorité s’assurera que les conditions de l’imposition d’après la 114
dépense sont réalisées.
115
Comme indiqué ci-dessus, le contribuable peut opter en faveur de l’imposition 115

ordinaire jusqu’à ce que la décision devienne définitive (voir supra N 49 et 51).
La décision de taxation (art. 131 LIFD) comprendra toujours le résultat de la taxation 116
le plus élevé calculé conformément à l’art. 14 al. 3 à 5 LIFD (art. 5 de l’ordonnance sur
l’imposition d’après la dépense).
Une violation d’une obligation de procédure ou une soustraction peut donner lieu à 117
des sanctions prévues à l’art. 174 LIFD, respectivement à l’art. 175 LIFD. Ainsi, un
contribuable qui ne déclare pas des éléments qui doivent figurer dans le calcul de
contrôle obligatoire et réduit de ce fait l’impôt dû réalise les conditions objectives d’
une soustraction au sens de l’art. 175 LIFD.
VII. Disposition transitoire

er
L’art. 14 LIFD, dans sa teneur au 1 janvier 2016, est applicable à tout contribuable 118
qui n’était pas déjà imposé d’après la dépense au moment de son entrée en vigueur.
Pour les contribuables qui étaient imposées d’après la dépense au moment de l’ 119
entrée en vigueur du nouveau droit, l’ancienne teneur de l’art. 14 LIFD leur est
applicable encore pendant cinq ans (art. 205d LIFD), à savoir jusqu’à l’année fiscale
2020 (art. 7 al. 1 de l’ordonnance sur l’imposition d’après la dépense). Cette
disposition garantit la protection de la bonne foi et permet d’accorder aux
contribuables concernés du temps pour s’adapter aux nouvelles règles (FF 2011
5620). A titre d’exemple, pour un contribuable déjà soumis à l’imposition d’après la
dépense au 31 décembre 2015, un nouveau calcul fondé sur le [Seite 252] loyer ou la
valeur locative annuelle résultant par hypothèse d’un changement de domicile
intervenant avant fin 2020, dans un même canton ou dans un autre, devrait se fonder
sur la règle du quintuple (et non sur celle du septuple de l’art. 14 al. 3 lit. b LIFD) (voir
KENEL, 39 ss, 40).
L’ordonnance sur l’imposition d’après la dépense (art. 7 al. 2) précise toutefois que l’ 120
art. 14 al. 5 LIFD s’applique dès l’année fiscale 2016 pour les personnes soumises à l’
imposition modifiée (calcul de contrôle modifié). Il s’agit en réalité de la conséquence
nécessaire du changement de la systématique légale, puisque l’art. 14 al. 5 LIFD était
prévu avant 2016 dans l’ancienne ordonnance, laquelle reposait sur ce point sur l’art.
14 al. 4 LIFD, tous les deux abrogés à compter de 2016. Dans la mesure où le nouveau
régime légal n’apporte aucun changement de fond sur le calcul de contrôle modifié, l’
application immédiate dès 2016 de l’art. 14 al. 5 LIFD n’implique aucun changement
er
pour les contribuables déjà soumis à l’imposition d’après la dépense le 1 janvier
2016.

Art 14

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CR LIFD-MARAIA, art.

Commentaire romand Impôt fédéral direct Art. 14 LIFD

JEAN-FRÉDÉRIC MARAIA, in:

[Seite 222] Art. 14

a. ne pas avoir la nationalité suisse ;

b. être assujetties à titre illimité (art. 3) pour la première fois ou

c. ne pas exercer d’activité lucrative en Suisse.

a. 400 000 francs ;

b. pour les contribuables chefs de ménage : sept fois le loyer

c. pour les autres contribuables : trois fois le prix de la pension

d. la somme des éléments bruts suivants :

1. les revenus provenant de la fortune immobilière sise en

2. les revenus provenant des objets mobiliers se trouvant en

3. les revenus des capitaux mobiliers placés en Suisse, y

4. les revenus provenant de droits d’auteur, de brevets et de

5. les retraites, rentes et pensions de sources suisses,

6. les revenus pour lesquels le contribuable requiert un

a. nicht das Schweizer Bürgerrecht haben ;

b. erstmals oder nach mindestens zehnjähriger Unterbrechung

c. in der Schweiz keine Erwerbstätigkeit ausüben.

a. 400 000 Franken ;

[Seite 223] b.für Steuerpflichtige mit eigenem Haushalt : dem

c. für die übrigen Steuerpflichtigen : dem Dreifachen des

d. der Summe der Bruttoerträge :

1. der Einkünfte aus dem in der Schweiz gelegenen

2. der Einkünfte aus der in der Schweiz gelegenen

3. der Einkünfte aus dem in der Schweiz angelegten

4. der Einkünfte aus den in der Schweiz verwerteten

5. der Ruhegehälter, Renten und Pensionen, die aus

6. der Einkünfte, für die die steuerpflichtige Person

b. per la prima volta o dopo un’interruzione di almeno dieci anni

c. non esercitano un’attività lucrativa in Svizzera.

a. 400 000 franchi ;

b. per i contribuenti che hanno un’economia domestica propria : un

c. per gli altri contribuenti : un importo corrispondente al triplo del

d. la somma dei redditi lordi seguenti :

1. proventi da sostanza immobiliare sita in Svizzera,

2. proventi da beni mobili situati in Svizzera,

3. proventi da capitale mobiliare collocato in Svizzera,

[Seite 224] 4.proventi da diritti d’autore, brevetti e diritti analoghi

5. assegni di quiescenza, rendite e pensioni di fonte

6. proventi per i quali il contribuente pretende uno

III. Conditions du droit au régime d’imposition selon la dépense 17

B. Absence de nationalité suisse 19

C. Assujettissement illimité en Suisse pour la première fois (ou

D. Absence d’exercice d’activité lucrative en Suisse 29

E. Application des mêmes conditions au conjoint avec lequel le

IV. Conséquences générales 48

A. Détermination de la base imposable 53

2. Détermination des dépenses annuelles 57

B. Application du barème 109

VI. Procédure 112

VII. Disposition transitoire 118

Circulaire no 9 du 3 décembre 1993 relative à l’ordonnance sur l’imposition d’après la dépense en

Informations fiscales, L’imposition d’après la dépense, 2003.

Instructions 2014 concernant la déclaration en vue de l’imposition d’après la dépense.

L’imposition d’après la dépense existe depuis de très nombreuses années en 1

après la dépense ne pouvait s’appliquer que si le contribuable prenait domicile ou

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Le régime de l’imposition selon la dépense est un régime spécial d’imposition du 10