CR LIFD-SALOMÉ, art.

13 N 28-38

Commentaire romand Impôt fédéral direct Art. 13 LIFD N 28-38

HUGUES SALOMÉ, in:

Yves Noël, Florence Aubry Girardin
Impôt fédéral direct
2e édition, 2017
Helbing Lichtenhahn Verlag, ISBN 978-3-7190-3174-9

IV. Associés de sociétés de personnes (al. 3 lit. b)

Cette disposition est le corollaire de l’art. 11 et elle est complétée par l’art. 55 al. 4. Elle 28
vise à garantir le paiement de l’impôt dû par les associés domiciliés à l’étranger de
sociétés de personnes suisses. Cependant, tant l’art. 13 al. 3 lit. b que l’art. 55 al. 4 ont
été rédigés compte tenu d’une interprétation de l’art. 11 – et du terme « étrangères »
en particulier – fondée sur la distinction entre les sociétés de personnes organisées
selon le droit suisse (art. 13 al. 3 lit. b), d’une part, et selon un droit étranger (art. 55
al. 4), d’autre part. Or, comme nous l’avons souligné à l’art. 11 (Com. ad art. 11, N 4 et
5), cette interprétation de l’art. 11 est rejetée par la doctrine dominante au profit d’
une approche tenant compte du domicile des associés uniquement. Dans ce cadre, le
texte de l’art. 13 al. 3 lit. b n’a plus de sens, puisque la part du bénéfice net de la
société revenant aux associés domiciliés à l’étranger est en tous les cas imposée selon
les dispositions des art. 49 ss. Nous sommes dès lors d’avis que l’art. 13 al. 3 lit. b
devrait être supprimé et que le texte de l’art. 55 al. 4 devrait être adapté en
conséquence.

V. Acquéreurs et vendeurs de biens immobiliers (al. 3 lit. c)

Lorsqu’un commerçant en immeubles ou un intermédiaire qui n’est ni domicilié ni 29

en séjour en Suisse est impliqué dans une vente portant sur un immeuble sis en
Suisse, tant l’acheteur que le vendeur de l’immeuble sont solidairement responsables
de l’impôt dû par celui-ci, à concurrence de 3 % du prix de vente. Le commerce d’
immeubles sis en Suisse ou l’intermédiation dans des opérations immobilières
constitue en effet un cas d’assujettissement à raison d’un rattachement économique
(art. 4 al. 1 lit. d). Le cas échéant, la responsabilité solidaire portera sur l’impôt
fédéral direct dû par le commerçant ou [Seite 220] l’intermédiaire, calculé sur les
commissions reçues dans le cadre de la transaction de même que sur d’éventuelles
créances d’intérêts (LOCHER, Kommentar, ad art. 13, N 30).

La responsabilité solidaire de l’acquéreur et du vendeur complète la sûreté de 3 % du 30

prix de vente que l’administration cantonale de l’impôt fédéral direct peut exiger du
vendeur ou de l’acheteur pour garantir le paiement des impôts dus en raison de l’
activité de l’intermédiaire (art. 173).

VI. Liquidation d’une entreprise ou d’un établissement stable ainsi que vente d’
immeubles sis en Suisse ou de créances garanties par de tels immeubles (al. 3 lit. d)

A l’instar de la lettre c, la lettre d de l’art. 13 al. 3 vise à garantir l’impôt dû par des 31
personnes physiques qui sont assujetties en Suisse à raison d’un rattachement
économique au sens de l’art. 4 al. 1 lit. a, b, et c.

Il s’agit en premier lieu des personnes qui sont propriétaires ou usufruitières d’une 32
entreprise en Suisse ou qui y exploitent un établissement stable (art. 4 al. 1 lit. a et b).
La constitution d’un assujettissement à raison d’un rattachement économique en
Suisse peut ainsi résulter de l’exploitation d’une entreprise individuelle ou de la
participation à une société de personnes, lorsque celles-ci disposent en Suisse d’une
installation fixe au travers de laquelle s’exerce tout ou partie de l’activité de l’
entreprise. Compte tenu de l’interprétation retenue dans le présent commentaire s’
agissant de l’art. 11 (voir Com. ad art. 11, N 5), la liquidation d’une société de

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personnes ou d’un établissement stable que celle-ci posséderait en Suisse peut

toutefois être exclue du champ d’application de cette disposition. Dans ce cas, en
effet, la part de profit revenant aux associés domiciliés à l’étranger ne serait pas
imposée dans le chef de ceux-ci, mais au niveau de la société de personnes, selon les
dispositions applicables aux personnes morales. Le cas échéant, la responsabilité
solidaire des personnes chargées de sa liquidation serait régie par l’art. 55. Seuls
seraient donc visés les établissements stables en Suisse d’entreprises individuelles
exploitées par des résidents étrangers.

L’art. 13 al. 3 lit. d vise également à garantir l’impôt dû par des personnes physiques 33
domiciliées à l’étranger, lors de l’aliénation ou de la réalisation d’immeubles sis en
Suisse ainsi que de créances garanties par de tels immeubles (art. 4 al. 1 lit. c). A cet
égard, il dispose que la personne chargée de ces opérations est solidairement
responsable de l’impôt dû par le contribuable. Compte tenu du fait qu’en matière d’
impôt fédéral direct, les gains en capital réalisés lors de l’aliénation d’éléments de la
fortune privée ne sont pas imposables (art. 16 al. 3), cette disposition ne concerne à l’
évidence que l’impôt afférent à la vente d’actifs faisant partie de la fortune
commerciale du contribuable. La responsabilité solidaire porte également sur l’impôt
dû lors du transfert de tels actifs (réalisation) dans la fortune privée (LOCHER,
Kommentar, ad art. 13, N 37).

La responsabilité porte non seulement sur les impôts frappant le bénéfice résultant 34
de la liquidation, de l’aliénation ou du transfert, mais également sur toutes les dettes
fiscales existantes. Le montant de la responsabilité est cependant limité au produit
net (résultant de la liquidation, de l’aliénation ou de la vente), soit la différence entre
le prix de vente, resp. la valeur vénale et la valeur comptable des actifs visés (LOCHER
, Kommentar, ad art. 13, N 35). Dans le cadre de cette disposition, le transfert d’un
établissement stable ou d’une entreprise à l’étranger doit être assimilé à une
liquidation (LOCHER, Kommentar, ad art. 13, N 33).

[Seite 221] Les personnes responsables sont celles qui sont chargées de la liquidation, 35
de l’aliénation ou de la réalisation. Il peut par exemple s’agir d’une fiduciaire ou du
gérant de la succursale inscrit au registre du commerce (LOCHER, Kommentar, ad
art. 13, N 34). Il est toutefois requis que la personne chargée de ces opérations dispose
de pouvoirs étendus lui permettant de les exécuter. Un employé du contribuable qui
ne disposerait pas du pouvoir de l’engager ne remplirait pas cette condition (RICHNER
/FREI/KAUFMANN, Handkommentar DBG, ad art. 13, N 22 s.).

VII. Administrateur d’une succession et exécuteur testamentaire (al. 4)

L’administrateur d’une succession (art. 554 CC) et l’exécuteur testamentaire (art. 517 36
s. CC) répondent solidairement, avec les successeurs fiscaux du défunt, de l’impôt
fédéral direct dû par celui-ci. La responsabilité solidaire posée par l’alinéa 4 de l’art.
13 ne concerne que les personnes expressément désignées par cette disposition.
Ainsi, à défaut de base légale, le représentant désigné par l’autorité compétente au
sens de l’art. 602 al. 3 CC n’encourt-il aucune responsabilité à ce titre, en dépit du fait
qu’il puisse se trouver, dans le cadre du règlement de la situation fiscale du défunt,
dans une position identique à celle de l’administrateur de la succession ou de l’
exécuteur testamentaire. Il en va de même du représentant mandaté par les héritiers
(ZWEIFEL, Arch. 64, 338, 358).

La responsabilité solidaire de l’administrateur de la succession et de l’exécuteur 37

testamentaire s’étend aux impôts dus par le défunt, « jusqu’à concurrence du
montant qui doit être affecté au paiement de l’impôt selon l’état de la succession au
jour du décès ». En d’autres termes, la responsabilité solidaire visée par cette
disposition porte sur l’ensemble des impôts dus et non encore acquittés par le défunt
au jour de son décès, y compris d’éventuels rappels d’impôts. Elle sera toutefois
restreinte lorsque les actifs de la succession ne permettent pas de régler les
dettes fiscales du défunt (« selon l’état de la succession »). La portée de cette réserve
est cependant très limitée en pratique. Dans un tel cas, en effet, les héritiers seraient

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en droit de répudier et de faire liquider la succession par l’office des faillites (art. 573
CC), sans que l’administrateur de la succession ou l’exécuteur testamentaire n’entre
même en fonction. Elle n’a donc de sens que dans l’éventualité où les héritiers
accepteraient la succession et que cette dernière s’avérerait surendettée du fait d’un
rappel d’impôt subséquent (LOCHER, Kommentar, ad art. 13, N 44).

Au contraire des héritiers au sens de l’art. 12, l’administrateur de la succession ou l’ 38

exécuteur testamentaire sont libérés de leur responsabilité s’ils prouvent avoir pris
tous les soins commandés par les circonstances. Ce dernier point doit être examiné
au cas par cas. A titre d’exemple, l’on tiendra compte notamment des qualifications
professionnelles des intéressés ainsi que de leur connaissance de la situation
financière du défunt (LOCHER, Kommentar, ad art. 13, N 45). L’on ne soumettra
toutefois pas la preuve de leur diligence à des exigences trop élevées, au contraire de
la jurisprudence relative à l’interprétation de dispositions analogues d’autres
branches du droit fiscal fédéral (LOCHER, Kommentar, ad art. 13, N 45 ; RICHNER
/FREI/KAUFMANN, Handkommentar DBG, ad art. 13, N 30).

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