BF 7/18

ÉTUDE

Domicile fiscal et résidence fiscale des

personnes physiques
2e partie

Pierre-Jean Douvier et Juliana Benamran,

avocat associé et avocate, CMS Francis Lefebvre avocats

1 La notion de domicile fiscal et/ou de résidence fiscale d'une personne physique est essentielle car
elle est utilisée tant en droit interne qu'en droit conventionnel pour déterminer l'étendue des
obligations fiscales des personnes physiques à l'égard d'un État.
La première partie de cette étude, consacrée à la notion de domicile fiscal en droit interne a été
publiée au BF 6/18 pp. 349-363. La seconde partie de cette étude porte sur la notion de domicile
fiscal et de résidence fiscale dans les relations internationales.

B Le domicile fiscal et la résidence fiscale dans les relations

internationales

I En l'absence de conventions fiscales

2 En l'absence de convention fiscale internationale, chaque État conserve le droit d'appliquer sa

propre législation sans atténuation.
Dans cette hypothèse, le pays de résidence prévoit en général de manière unilatérale la prise en
compte de l'impôt payé à l'étranger, et le traite en crédit d'impôt.

3 La France est pratiquement le seul État à ne pas prévoir en droit interne le crédit d'impôt en
l'absence de convention en matière d'impôt sur le revenu : la déduction de l'impôt étranger de la
base de l'impôt français pour l'impôt sur le revenu (article 13 du CGI) et pour le calcul des revenus
de valeurs mobilières étrangères (article 122 du CGI) est alors corrélativement possible.
Une exception est prévue en ce qui concerne les revenus de source danoise. En l'absence de
convention fiscale entre les deux pays (dénoncée en 2009), l'administration fiscale française a
décidé d'accorder un crédit d'impôt sans base législative (1) pour l'impôt sur le revenu. Ainsi, l'impôt
prélevé au Danemark, sur les revenus de source danoise perçus par les personnes physiques ayant
leur domicile fiscal en France, ouvre droit à un crédit d'impôt.

4 À l'étranger, plusieurs pays utilisent la méthode du crédit d'impôt, notamment :

- l'Italie, dont l'article 165 du Code des impôts dispose qu'un crédit d'impôt est accordé aux
résidents pour les revenus étrangers. Il est égal au montant le plus bas entre l'impôt payé à
l'étranger et l'impôt que l'individu paierait en Italie proportionnellement au ratio entre le revenu
étranger et le revenu total ;
- le Portugal, qui a prévu dans son droit interne des crédits d'impôt permettant d'éviter
unilatéralement la double imposition, pour toutes les catégories de revenu. Le crédit est limité au
 montant le plus faible entre l'impôt payé à l'étranger et l'impôt portugais qui serait dû sur le revenu
de source étrangère.

En général l'impôt imputable ne peut être supérieur à l'impôt qui aurait été dû dans l'État de
résidence à raison des mêmes revenus. Le crédit d'impôt est fiscalement un revenu imposable.

5 Pour les droits de mutation à titre gratuit et par extension pour l'ISF (2) , la France a mis en place un
crédit d'impôt, prévu par l'article 784 A du CGI, d'un montant équivalent à l'impôt effectivement
acquitté hors de France.

II En présence de conventions fiscales bilatérales

a. Application des conventions fiscales bilatérales

6 La résidence fiscale doit s'examiner en premier lieu selon le droit interne de chaque État, sauf
exception (cf. ci-après, n° 16). Ce n'est que dans l'hypothèse où une personne est fiscalement
domiciliée dans deux, ou plusieurs, États en application de leur droit interne propre qu'il est
nécessaire de se reporter à la convention fiscale signée entre ces deux États. L'exercice est bilatéral.
Contrairement aux critères de droit interne français, alternatifs, les critères de résidence des
conventions fiscales bilatérales, pour la résolution d'un conflit de résidence, doivent être
obligatoirement examinés de façon successive. C'est seulement lorsqu'il est impossible de résoudre
le conflit de résidence au regard du premier critère que le suivant doit être analysé, et ce, jusqu'à ce
qu'un État de résidence puisse être déterminé.
Des particularités s'appliquent pour certaines conventions (n° 14 s.).

b. Résolution du conflit de résidence selon le modèle OCDE

7 En cas de conflit de résidence entre deux États concernant la résidence fiscale d'un contribuable, la
convention modèle de l'OCDE (article 4.1) reconnaît en général comme résident d'un État contractant
toute personne qui, en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l'impôt dans cet État en
raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature
analogue.

8 Si une personne physique est résidente fiscale des deux États, sa situation est réglée de la manière
suivante (article 4.2 du modèle OCDE) :
« a) cette personne est considérée comme un résident seulement de l'État où elle dispose d'un
foyer d'habitation permanent ; si elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans les deux
États, elle est considérée comme un résident seulement de l'État avec lequel ses liens personnels et
économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ;
b) si l'État où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle
ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des États, elle est considérée comme un
résident seulement de l'État où elle séjourne de façon habituelle ;
c) si cette personne séjourne de façon habituelle dans les deux États ou si elle ne séjourne de façon
habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme un résident seulement de l'État dont elle
possède la nationalité ;
d) si cette personne possède la nationalité des deux États ou si elle ne possède la nationalité
d'aucun d'eux, les autorités compétentes des États contractants tranchent la question d'un commun
accord. »

9 Il convient donc d'apprécier successivement (et non alternativement) les quatre critères
conventionnels suivants :
- le foyer d'habitation permanent ;
- le centre des intérêts vitaux ;
- le lieu de séjour habituel ;
- la nationalité.
10 La notion de foyer d'habitation permanent (3) diffère de celle du foyer prévue par l'article 4 B du
CGI en droit interne français. Un contribuable ne peut avoir qu'un seul foyer au sens du droit
français (le lieu où se trouvent ses attaches personnelles et familiales), mais il peut avoir plusieurs
foyers permanents d'habitation au sens conventionnel.
Le foyer permanent d'habitation désigne toute forme de logement (maison, appartement, chambre)
que l'intéressé en soit propriétaire, locataire, ou occupant à titre gratuit. Il doit l'avoir aménagé ou
réservé à son usage d'une manière durable, et doit pouvoir l'habiter en tout temps même si au cours
d'une année il ne s'y est jamais rendu (4) . L'habitation permanente s'oppose aux séjours morcelés,
par nature de courtes durées, motivés par des considérations professionnelles (voyages d'affaires,
stages) ou d'agrément (5) .
La nouvelle version des commentaires de l'OCDE approuvés le 23 novembre 2017 sur l'article 4 § 2
précise : « séjourne de façon habituelle » (alinéa b) désigne la fréquence, la durée et la régularité de
séjours qui font partie du rythme de vie normal d'une personne et qui ont donc un caractère plus
que transitoire. Une personne peut séjourner de façon habituelle dans deux États, indépendamment
du fait qu'elle ait passé plus de jours dans l'un des deux.
L'alinéa b) ne précise pas sur quelle période doit avoir lieu l'examen du point de savoir si une
personne séjourne de façon habituelle dans un État ou dans les deux. L'examen doit porter sur une
période suffisamment longue. Il faut cependant veiller à examiner une période durant laquelle
aucun changement radical de la situation personnelle ne s'est produit (un divorce par exemple). La
période examinée ne doit pas forcément être la période de double résidence, surtout si celle-ci est
très brève.
En pratique, pour apprécier l'existence d'un foyer d'habitation permanent, la jurisprudence va au-
delà du simple constat de la disposition d'un logement et intègre dans son analyse une
appréciation qualitative, en s'intéressant à l'utilisation de ce logement. Le Conseil d'État tient
notamment compte des attaches familiales. Des décisions concluent qu'une personne dont l'épouse
(ou la concubine) et les enfants résident en France, qui travaille et vit à l'étranger pendant la
semaine, et qui revient en France le week-end avec sa famille a son foyer d'habitation en France («
le nid de l'oiseau »). De manière symétrique, le Conseil d'État a pu conclure qu'une personne qui a
fait construire sa maison en Belgique, qui y vivait avec son épouse et y exerçait la profession
d'architecte ne disposait pas d'un foyer en France même si elle y possédait de nombreux biens
immobiliers, et y faisait de nombreux séjours (6) . Enfin, dans un arrêt plus récent, le Conseil d'État
semble lier l'existence d'un foyer d'habitation permanent à l'occupation effective de la maison dont
le contribuable avait la propriété en France (7) . Il est d'ailleurs illustré dans les derniers
commentaires de l'OCDE de 2017 qu'une maison appartenant à une personne physique, donnée en
location à une partie non liée, ne peut être considérée comme étant à sa disposition car l'individu
ne l'a plus en sa possession et ne peut y habiter (8) .
En général, le conflit n'est pas résolu grâce à ce critère car, dans une relation internationale, les
contribuables disposent d'habitation dans au moins deux États.

11 Si une personne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans les deux États, elle est considérée
comme un résident seulement de l'État avec lequel ses liens personnels et économiques sont les
plus étroits (centre des intérêts vitaux).
En application du critère du centre des intérêts vitaux, une personne est considérée comme
résidente du pays avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits, c'est-à-dire
dans le pays où est situé le centre de ses intérêts vitaux. Ce critère se décompose en deux éléments
: les liens personnels et les liens économiques.
Les liens personnels font référence aux relations familiales et sociales de l'intéressé ainsi que ses
activités de la vie courante. Ces différents critères doivent faire l'objet d'une appréciation globale
permettant de conclure à l'existence de liens plus forts avec un pays qu'avec l'autre.En pratique, il
convient de tenir compte d'éléments tels que : l'intégration à la vie sociale locale, les dépenses de la
vie courante, les soins médicaux, l'immatriculation d'une voiture, la consommation d'électricité et
de téléphone, l'inscription sur les listes électorales, les débits de cartes bancaires qui attestent
d'achats fréquents et réguliers aux abords du domicile, les trajets aériens révélés par des
programmes de fidélité, etc. (9)
 Le Conseil d'État a précisé que les liens économiques se définissaient principalement au regard de
l'origine des revenus, le lieu de situation des avoirs étant subsidiaire par rapport aux revenus. Il a
ainsi invalidé pour erreur de droit le jugement d'une cour administrative d'appel qui, pour
déterminer le centre des intérêts économiques d'un contribuable, s'est bornée à constater que ce
contribuable possédait en France un patrimoine, constitué de biens immobiliers et d'avoirs en
compte courant dans des sociétés de golf, sans rechercher si ce patrimoine était productif de
revenus, alors que ce contribuable percevait d'importants revenus de son activité professionnelle
d'armateur en Grèce (10) .
Les deux critères, liens personnels et liens économiques, doivent être examinés dans leur
ensemble, et sans que soit établie une hiérarchie entre eux (11) . Néanmoins, selon l'administration
fiscale française, même si c'est l'ensemble des circonstances qui doit être examiné, les
considérations tirées du comportement personnel de l'intéressé doivent spécialement retenir
l'attention (12) .

12 Si l'État du centre des intérêts vitaux ne peut être déterminé, il convient d'apprécier l'État où la
personne séjourne de façon habituelle. La comparaison devant porter sur une période suffisamment
longue pour permettre d'apprécier si la résidence dans chacun des deux États est habituelle et
d'apprécier aussi la périodicité des séjours.
Le lieu du séjour habituel n'est pas celui du séjour le plus habituel. Le juge ne cherche pas
nécessairement à décompter le nombre de jours passés dans chacun des États et peut se limiter à
reconnaître un séjour habituel dans deux États à un contribuable qui séjourne dans un État pour
son activité professionnelle et ne vient dans l'autre que pour les vacances et les fins de semaines
(13)
. Ce principe a été repris par l'administration fiscale (14) : « Il peut donc exister un séjour
habituel dans chaque État, hypothèse qui peut survenir alors même que le décompte des jours
passés dans un État serait supérieur au décompte des jours passés dans l'autre État. »
Les séjours effectués dans les pays tiers sont neutres pour l'appréciation de ce critère.
Une carte de séjour n'est pas stricto jure une résidence fiscale car il s'agit d'une mesure
administrative d'immigration.

13 Enfin, si le lieu de séjour habituel ne peut être déterminé, la préférence est donnée à l'État dont la
personne physique possède la nationalité. À défaut (cas des apatrides ou des personnes ne
possédant la nationalité d'aucun des États liés par la convention fiscale visée), un accord amiable
devra être trouvé entre les deux États.

c. Particularités conventionnelles

14 Les critères conventionnels sont par principe d'application subsidiaire aux critères de droit interne
et il convient dans un premier temps de déterminer si un contribuable est résident fiscal de France
en application de l'article 4B du CGI avant de vérifier si les critères conventionnels font obstacle à
cette approche.
La plupart des conventions signées avec la France font référence à la notion de domicile fiscal ou de
résidence fiscale propre à chacun des droits internes des États concernés par la convention. Ces
règles sont généralement fondées sur celles prévues par la convention modèle OCDE (cf. ci-dessus).
Cette position a été confirmée par un arrêt Memmi du Conseil d'État (15) : « le juge de l'impôt vérifie
d'abord si le requérant doit, a priori, être regardé comme ayant son domicile fiscal en France, au
sens de la législation nationale, avant d'examiner si l'existence d'une convention fiscale bilatérale
fait obstacle à l'imposition prévue par la loi interne ».
Dans les conclusions de l'arrêt Memmi, le commissaire du gouvernement, M. Arrighi de Casanova, a
précisé à ce titre que « les conventions fiscales en vue d'éviter les doubles impositions ne
permettent pas par elles-mêmes de prélever l'impôt. Elles ne peuvent donc donner un fondement
autonome à une imposition. Leur objet est seulement, comme leur nom l'indique, de faire
éventuellement obstacle à une imposition prévue par la loi interne […] les conventions ont donc
ceci de particulier qu'elles présentent un caractère subsidiaire : l'autorité supérieure à celle des lois
 que l'article 55 de la Constitution confère à tout engagement international ne peut jouer que pour
autant que la loi est d'abord susceptible de trouver application ».

À RAISON DE LA DÉTERMINATION DE LA RÉSIDENCE

15 Certaines conventions ne renvoient pas aux définitions du domicile ou de la résidence du droit

interne de chaque État signataire, mais donnent une définition de la résidence à laquelle il faut
systématiquement se référer, indépendamment du droit interne. Ce type de convention reste assez
rare.

16 France - Belgique.
Ce principe selon lequel les critères conventionnels sont d'application subsidiaire aux critères de
droit interne a été confirmé dans le cadre de la convention fiscale franco-belge en matière d'impôt
sur le revenu du 10 mars 1964, qui donne pourtant une définition autonome de la résidence fiscale
conventionnelle sans faire référence au droit interne des deux États. Le Conseil d'État (16) a précisé
à cette occasion qu'une convention fiscale « ne peut pas, par elle-même, directement servir de base
légale à une décision relative à l'imposition […] qu'il en est ainsi à l'égard de toute convention […]
alors même qu'elle définit directement les critères de la résidence fiscale à prendre en compte pour
les besoins de son application ». La Cour de cassation a quant à elle confirmé l'existence d'une
résidence fiscale en France en considérant que des contribuables avaient leur foyer et le centre de
leurs intérêts en France à la fois sur le fondement du droit interne français et sur celui de la
convention fiscale franco-belge (17) .

17 France - Luxembourg.
Comme pour la convention franco-belge, la convention fiscale franco-luxembourgeoise en matière
d'impôt sur le revenu du 1er avril 1958 ne renvoie pas à la définition de domicile ou de résidence des
États parties. La notion est en effet déterminée de manière autonome et succincte à l'article 4-2 de
la Convention : « le domicile fiscal des personnes physiques est au lieu de la résidence normale
entendue dans le sens de foyer permanent d'habitation, ou, à défaut, au lieu du séjour principal. »
Cette Convention a donc également pour particularité de ne reprendre que deux des critères
successifs généralement présents dans les conventions fiscales modèle OCDE que sont le foyer
permanent d'habitation et le lieu de séjour principal. Le critère du centre des intérêts vitaux (liens
personnels et économiques) tout comme celui de la nationalité (18) n'étant ici pas visés.
Le 20 mars 2018 a été signée une nouvelle convention fiscale entre la France et le Luxembourg, avec
l'objectif de se conformer au modèle OCDE et d'intégrer certaines mesures de la Convention
multilatérale OCDE. Cette convention n'est pas encore en vigueur. Le lecteur pourra se reporter à
l'analyse de Me Agnès de L'Estoille Campi et Me Julien Saïac au FR 25/18 p. 15 inf. 12.

À RAISON DE L'EXCLUSION DU BÉNÉFICE DES DISPOSITIONS CONVENTIONNELLES

18 France - Suisse.
La convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966 en matière d'impôt sur le revenu et d'impôt
sur la fortune conclue entre la France et la Suisse a la première particularité de ne pas s'appliquer
aux personnes qui sont uniquement imposables sur une base forfaitaire. L'article 4.6.b) de la
convention prévoit que :
« n'est pas considérée comme un résident d'un État contractant au sens du présent article […] une
personne physique qui n'est imposable dans cet État que sur une base forfaitaire déterminée
d'après la valeur locative de la ou des résidences qu'elle possède sur le territoire de cet État ».
La convention franco-suisse possède une seconde particularité dans la mesure où le critère du foyer
permanent d'habitation est fusionné avec celui des intérêts vitaux et où le centre des intérêts vitaux
est défini par référence au seul centre des relations personnelles (à l'exclusion donc de toute
référence au centre des intérêts économiques).
Dans le cadre d'une question posée par le Conseil d'État, il a ainsi été indiqué par le ministre des
affaires étrangères que « la volonté des négociateurs a été de déterminer le domicile en fonction de
 critères relatifs à la personne du contribuable et non à son patrimoine » (19) .
La référence à des éléments patrimoniaux est permise, mais uniquement à titre accessoire (20) .
Il en résulte que l'existence d'un foyer d'habitation en Suisse ne se limite pas à la disposition d'une
habitation permanente en Suisse, mais qu'elle doit s'apprécier selon un faisceau d'éléments relatifs
à la vie du contribuable (21) .
Il est à noter que l'activité professionnelle du contribuable est généralement prise en compte, avec
d'autres indices, dans l'analyse du lieu où se situe le centre de ses liens personnels (22) .
Si le foyer d'habitation ne peut être déterminé, il convient pour déterminer la résidence de la
personne de se reporter de manière successive aux critères conventionnels suivants. Ces critères
reprenant le modèle OCDE, ils doivent être analysés comme évoqué supra.

19 France - Royaume-Uni.
Selon l'article 4-1 de la convention fiscale franco-britannique du 19 juin 2008 :
« Au sens de la présente Convention, l'expression « résident d'un État contractant » désigne toute
personne qui, en vertu de la législation de cet État, y est assujettie à l'impôt à raison de son
domicile, de sa résidence (…). Cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont
assujetties à l'impôt dans cet État que pour les revenus et les gains en capital de sources situées
dans cet État. »
Il résulte de ces dispositions que les personnes bénéficiant de la « remittance basis » au Royaume-
Uni et n'y étant imposées que sur leurs revenus de source britannique ne devraient pas être
considérées comme résidentes du Royaume-Uni au sens conventionnel. Si la personne rapatrie ses
revenus, elle bénéficie de la Convention.

20 L'article 29 de cette convention fiscale franco-britannique prévoit des dispositions particulières en

instaurant une clause « anti-remittance basis » et une assiette réduite de l'ISF (IFI) pour les
Britanniques s'installant en France.
En effet, les paragraphes 1 et 2 de l'article 29 de la Convention prévoient que les revenus de source
française ne bénéficieront des dispositions conventionnelles qu'à la condition qu'ils soient
effectivement imposés au Royaume-Uni. En application de l'article 29.1 de la Convention : «
lorsqu'en application des dispositions de la présente Convention, un revenu bénéficie d'un avantage
fiscal dans un État contractant, et qu'en application de la législation interne en vigueur dans l'autre
État contractant une personne n'y est assujettie à l'impôt que sur le montant de ce revenu qui est
transféré ou reçu dans cet autre État et non sur son montant total, l'avantage fiscal accordé dans le
premier État conformément aux dispositions de la présente Convention ne s'applique qu'à la part
du revenu qui est imposée dans l'autre État ». Il est néanmoins précisé que cette règle ne s'applique
pas aux bénéfices des entreprises et aux dividendes.
L'article 29.2 de la Convention précise de la même manière pour les plus-values que l'exonération
qui doit être accordée par l'État de source (soit la France) ne s'applique qu'à la part du gain imposée
au Royaume-Uni.
Le paragraphe 3 de l'article 29 de la Convention prévoit quant à lui une mesure de tempérament au
profit des personnes physiques de nationalité britannique qui ne possèdent pas en même temps la
nationalité française et qui deviennent résidentes de France. Ces personnes bénéficient d'une
exonération d'ISF (désormais IFI) pour leurs biens situés hors de France durant les 5 années suivant
celle de leur transfert de résidence en France. Cette règle existe en droit interne français.

d. Limitation des avantages

21 Deux modalités permettent d'empêcher l'utilisation abusive des conventions :

- soit les dispositions favorables des conventions sont réservées aux bénéficiaires effectifs. Le
résident qui perçoit le revenu de source étrangère doit alors en être le bénéficiaire effectif, ce qui
exclut les mandataires. Cette situation est alors visée dans l'article mentionnant un revenu précis
(dividendes, intérêts, redevances) ;
- soit une clause générale anti-abus est prévue dans la convention.
LE BÉNÉFICIAIRE EFFECTIF

22 Certaines conventions fiscales prévoient que le bénéficiaire d'un revenu doit être le bénéficiaire
économique effectif du revenu visé. Ces mesures ont pour objectif d'empêcher l'usage abusif des
conventions, connu sous l'expression « treaty shopping ». Si ces clauses sont légitimes, leur mise en
œuvre peut se révéler délicate.
Malgré l'utilisation de la notion de bénéficiaire effectif et la lutte croissante contre le « treaty
shopping », il y a relativement peu de jurisprudences et de commentaires sur la signification de
cette notion.
La première apparition remarquée de la notion de bénéficiaire effectif dans les conventions modèle
OCDE remonte à 1974. La personne qui reçoit certains paiements - dividendes, intérêts, redevances -
doit en être le bénéficiaire effectif pour bénéficier des dispositions conventionnelles. La référence
au bénéficiaire effectif s'entend par opposition à un simple intermédiaire tel qu'un agent ou autre
mandataire interposé entre le créancier et le débiteur. Une formulation similaire se retrouve dans
les commentaires du modèle de convention de double imposition de 1977 (article 10 relatif aux
dividendes, § 12 ; article 11 sur les intérêts, § 8 ; article 12 relatif aux redevances, § 4).
Un rapport de l'OCDE datant de 1987 a apporté des précisions à cette notion en affirmant que la
référence au bénéficiaire effectif vise tous les cas où une personne passe un contrat ou assume des
obligations qui lui confèrent des responsabilités analogues à celles d'un agent ou mandataire.
Avant la révision de 2014 des commentaires OCDE, la jurisprudence et la doctrine des États
membres de l'OCDE étaient parvenues à la conclusion que la clause de bénéficiaire effectif doit être
interprétée de manière autonome et non en application de la définition en droit interne, certains
pays comme la France, ne connaissant pas cette notion. Ainsi, la Cour d'appel britannique a indiqué
dans l'arrêt Indofood (23) que le concept de bénéficiaire effectif devait avoir une définition
internationale.
Les commentaires OCDE de 2014 sont venus clarifier la situation exprimant le principe
d'interprétation autonome du bénéficiaire : « le terme bénéficiaire effectif […] est censé être
interprété dans ce contexte et ne pas faire référence à une quelconque signification technique qu'il
aurait pu avoir selon le droit interne d'un pays donné (de fait, lorsqu'il a été ajouté au paragraphe,
ce terme n'avait pas de signification précise dans le droit de nombreux pays) ».

23 Définition.
Les commentaires OCDE de 2014 donnent une approche juridique de la clause de bénéficiaire
effectif puisqu'ils indiquent que, « dans ces différents exemples (agent, mandataire, société relais
agissant en qualité de fiduciaire ou d'administrateur), le récipiendaire direct du dividende n'est pas
le bénéficiaire effectif parce que le droit du récipiendaire d'utiliser le dividende et d'en jouir est
limité par une obligation contractuelle ou légale de céder le paiement reçu à une autre personne »
(24)
.
L'OCDE prévoit un test du bénéficiaire effectif en deux parties :
- test juridique : existe-t-il une obligation légale ou contractuelle qui limite le droit d'utiliser ou de
jouir des revenus chez le bénéficiaire ?
- test factuel : démontrer que le paiement reçu est affecté dès le départ au règlement de
l'obligation.

La définition du bénéficiaire effectif retenue par l'OCDE étant restrictive, celle-ci doit être analysée
comme une définition permettant de lutter contre l'utilisation abusive des conventions fiscales.
À titre de rappel le Conseil d'État dans l'arrêt Bank of Scotland (25) avait reconnu une approche
économique de la clause de bénéficiaire effectif.
Le lecteur se reportera également aux commentaires du modèle OCDE du 21 novembre 2017 (cf. aussi
infra).

24 Conséquences des clauses prévoyant le concept de bénéficiaire effectif.

Les conventions s'appliquent exclusivement aux résidents des États parties à la convention. Si la
personne physique est résidente au sens du droit interne du pays conventionné, elle peut ne pas se
 voir appliquer les dispositions de la convention. En effet, une convention peut prévoir qu'une
personne physique, bien que répondant aux conditions de qualification de résidence fiscale, peut
ne pas être regardée comme résidente de l'État si elle n'est que le bénéficiaire apparent et non le
bénéficiaire effectif (26) .
La notion de bénéficiaire effectif peut être invoquée même lorsqu'elle n'est pas explicite si la
convention fiscale a été signée avant 1995 (CE avis sect. des finances 31-3-2009 n° 382545).
Par exemple, dans son article 4 § 6, la convention fiscale franco-suisse du 19 mars 1966 prévoit que
ne peuvent être considérés comme résidents, bien qu'ils répondent à la définition qu'elle en donne,
des bénéficiaires apparents de revenus qui transfèrent lesdits revenus à des personnes n'ayant
elles-mêmes pas droit aux avantages conventionnels.
Le lecteur se reportera utilement à l'ouvrage récent de MM. Couret et Dondero, « Le bénéficiaire
effectif » (à jour du décret du 18 avril 2018).

LIMITATION DES AVANTAGES CONVENTIONNELS

25 La clause anti-abus conventionnelle.

Dans le cadre du Projet OCDE/G20 pour une approche internationale coordonnée de la lutte contre
l'évasion fiscale, l'OCDE a proposé un ensemble de recommandations nommé Beps (Base Erosion
and Profit Shifting). À ce titre, un nouveau modèle de convention fiscale de l'OCDE a été approuvé le
21 novembre 2017, contenant une clause anti-abus générale en son article 29.

26 L'article 29 prévoit ainsi : « DROIT AUX AVANTAGES (27)

1. [Disposition qui, sous réserve des paragraphes 3 à 5, limite l'octroi des avantages prévus par la
Convention à un résident d'un État contractant qui est une « personne admissible » telle que définie
au paragraphe 2]
2. [Définition des situations dans lesquelles un résident est une personne admissible, concept qui
couvre :
- une personne physique ;
- un État contractant, ses subdivisions politiques et leurs organismes publics et agences ;
- certaines sociétés et entités cotées en bourse ;
- certaines filiales de sociétés et entités cotées en bourse ;
- certains organismes à but non lucratif et fonds de pension ;
- certaines autres entités qui répondent à certains critères de propriété et de non-érosion de la
base d'imposition ;
- certains organismes de placement collectif]
3. [Disposition qui octroie les avantages prévus par la Convention au titre d'un élément de revenu
tiré par une personne qui n'est pas une personne admissible si elle exerce activement une activité
d'entreprise dans son État de résidence et si le revenu obtenu émane de, ou est accessoire à, cette
activité d'entreprise]
4. [Disposition qui octroie les avantages prévus par la Convention à une personne qui n'est pas une
personne admissible si un pourcentage supérieur à une fraction convenue de cette entité est
détenu par certaines personnes éligibles à des avantages équivalents]
5. [Disposition qui octroie les avantages prévus par la Convention à une personne ayant la qualité
de « société de siège »]
6. [Disposition qui autorise l'autorité compétente d'un État contractant à octroyer certains
avantages conventionnels à une personne lorsque ces avantages seraient normalement refusés en
vertu du paragraphe 1]
7. [Définitions applicables aux fins des paragraphes 1 à 7]
8. a) Lorsque
(i) une entreprise d'un État contractant tire un revenu de l'autre État contractant et que le premier
État considère ce revenu comme attribuable à un établissement stable de cette entreprise situé
dans une juridiction tierce, et
(ii) les bénéfices attribuables à cet établissement stable sont exemptés d'impôt dans le premier
État,
 les avantages de la présente Convention ne s'appliquent pas à tout élément de ce revenu au titre
duquel l'impôt dans la juridiction tierce est inférieur au plus faible des deux éléments suivants :
[taux à déterminer de manière bilatérale] du montant de cet élément de revenu et 60 pour cent de
l'impôt qui serait dû dans le premier État à l'égard de cet élément de revenu si cet établissement
stable était situé dans cet État. Dans ce cas, tout revenu auquel s'appliquent les dispositions du
présent paragraphe reste imposable selon la législation de l'autre État, nonobstant toute autre
disposition de la Convention.
b) Les dispositions précédentes de ce paragraphe ne s'appliquent pas si les revenus tirés de l'autre
État émanent de, ou sont accessoires à, l'exercice actif d'une activité d'entreprise exercée par
l'intermédiaire de l'établissement stable (autre que l'activité consistant à réaliser, gérer ou
simplement détenir des placements pour le propre compte de l'entreprise, à moins qu'il ne s'agisse
d'activités bancaires, d'assurance ou d'activités portant sur des valeurs mobilières exercées
respectivement par une banque, une compagnie d'assurance ou un opérateur sur titres agréé).
c) Si les avantages prévus par cette Convention sont refusés, en vertu des dispositions précédentes
de ce paragraphe, à l'égard d'un élément de revenu tiré par un résident d'un État contractant,
l'autorité compétente de l'autre État contractant peut néanmoins accorder ces avantages à l'égard
de cet élément de revenu si, en réponse à une demande de ce résident, cette autorité compétente
considère que l'octroi de ces avantages est justifié au regard des motifs pour lesquels ce résident
n'a pas satisfait les conditions de ce paragraphe (tel l'existence de pertes). L'autorité compétente de
l'État contractant à laquelle une demande a été faite en vertu de la phrase précédente consulte
l'autorité compétente de l'autre État contractant avant d'accepter ou de rejeter la demande.
9. Nonobstant les autres dispositions de la présente Convention, un avantage au titre de celle-ci ne
sera pas accordé au titre d'un élément de revenu ou de fortune s'il est raisonnable de conclure,
compte tenu de l'ensemble des faits et circonstances propres à la situation, que l'octroi de cet
avantage était l'un des objets principaux d'un montage ou d'une transaction ayant permis,
directement ou indirectement, de l'obtenir, à moins qu'il soit établi que l'octroi de cet avantage dans
ces circonstances serait conforme à l'objet et au but des dispositions pertinentes de la présente
Convention. »

27 Cette clause reflète l'intention des États contractants, énoncée dans le préambule de la Convention,
d'éliminer la double imposition sans créer de possibilités de non-imposition ou d'imposition
réduite par l'évasion ou la fraude fiscale. Cette intention et le contenu de cet article sont conformes
à l'Action 6 de Beps « Empêcher l'octroi inapproprié des avantages des conventions fiscales ».
Les États ont le choix d'adopter uniquement la règle générale anti-abus (paragraphe 9 de l'article)
ou d'opter pour une version plus détaillée (paragraphes 1 à 7).
L'article 29 limite la portée générale des autres dispositions de la Convention, notamment de celles
de l'article 1 selon lequel la Convention s'applique aux personnes résidentes d'un État contractant.
En effet, un résident d'un État contractant tel que défini à l'article 4 « Résidence » aura uniquement
droit aux avantages accordés par ailleurs aux résidents d'un État contractant en vertu de la
Convention s'il est une « personne admissible », telle que définie au paragraphe 2 de l'article 29.
Un résident d'un État contractant, personne admissible au sens du paragraphe 2, doit satisfaire aux
conditions imposées par les autres dispositions de la Convention pour obtenir ces avantages. Par
exemple, pour bénéficier des dispositions du paragraphe 2 de l'article 10 « Dividendes », il doit être
le bénéficiaire effectif.

28 Bien que cette mise à jour du modèle de convention de l'OCDE soit récente, certains États n'ont pas
attendu pour insérer de telles clauses dans leurs conventions bilatérales.
La convention fiscale franco-colombienne du 25 juin 2015 contient une telle clause en son article 26,
intitulé « limitation des avantages de la convention ». Elle indique qu'un résident d'un État
contractant ne peut bénéficier des réductions ou exonérations d'impôt accordées par l'autre État
contractant en vertu de la Convention si le principal objectif ou l'un des principaux objectifs de la
conduite des opérations par ce résident ou par une personne liée à ce résident est de bénéficier des
avantages prévus par la Convention.
De même la convention avec Singapour, entrée en vigueur le 1er juin 2016, contient une clause anti-
 abus générale en son article 28 intitulé « dispositions diverses ».
Un avenant à la convention avec le Portugal a été signé le 25 août 2016 et le projet de loi autorisant
la ratification a été adopté le 4 octobre 2017. Cet avenant apporte, entre autres, une clause anti-abus
générale à l'article 31 bis. Une partie de cet article est une reprise de la formulation utilisée dans la
convention fiscale avec Singapour. « Les avantages résultant de toute réduction ou d'exonération
d'impôt prévue par la présente Convention ne sont pas accordés lorsque le principal objectif de
certaines transactions ou opérations ou d'accords est d'obtenir une position fiscale plus
avantageuse et lorsque l'octroi de cet avantage dans de telles circonstances serait contraire à l'objet
et au but des dispositions pertinentes de la présente Convention. » Contrairement aux
recommandations de l'OCDE, ces dispositions ne prévoient pas de clause permettant aux
contribuables éventuellement concernés d'établir leur bonne foi. Cependant, l'instrument
multilatéral (MLI ou CML) devrait rétablir cette situation.
Le MLI est un instrument multilatéral signé par la plupart des États permettant sous certaines
modalités d'insérer dans toutes les conventions signées par les États les adaptations du Beps.

29 Clause de limitation des bénéfices conventionnels.

Concernant les organismes de placement, pour lutter contre les abus, l'OCDE recommande d'insérer
une clause LOB spécifique fondée sur un seuil de bénéficiaires effectifs résidents de l'un des États
contractants (action 6 Beps). L'article 30)f) de la convention fiscale franco-américaine en date du 31
août 1994 relative à l'impôt sur le revenu qui concerne la limitation des bénéfices de la Convention,
est un exemple d'une telle clause. Cette disposition vise notamment à éviter que des personnes
résidentes d'États tiers aux États contractants puissent bénéficier indûment des avantages
conventionnels en recourant à une entité qui répondrait par ailleurs aux critères de résidence de
l'un des États. Ces stipulations opèrent une distinction selon le type de personnes résidentes
concernées (personnes physiques, sociétés cotées ou non, etc.) et établissent, pour chaque
catégorie d'entre elles, une liste de conditions à satisfaire pour être considérées comme un résident
« qualifié » susceptible de bénéficier des avantages prévus par la Convention :
« à la condition que plus de la moitié des actions, parts, ou droits dans cette entité soient détenus
directement ou indirectement par :
i) des personnes résidentes de l'État contractant dont l'entité d'investissement est un résident et
qui peuvent bénéficier des avantages de la Convention en vertu du a), du b), du i), du c) ou du d) du
présent paragraphe, et
ii) des citoyens des États-Unis d'Amérique, dans le cas d'une entité d'investissement qui est un
résident des États-Unis d'Amérique.
À condition que, en cas de participation indirecte, chaque porteur de parts intermédiaire soit un
résident de l'État contractant dont l'entité d'investissement est un résident ».

30 La mise en place de ce type de clause de manière assez systématique est nouvelle pour la France et
de nombreux autres pays qui n'intégraient pas de clause de limitation de bénéfices des conventions
fiscales. La convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures Beps (qui vise les
entreprises) de l'OCDE du 24 novembre 2016 prévoit quant à elle la mise en œuvre d'une telle clause
(voir ci-après).

L'UTILISATION ABUSIVE DES CONVENTIONS FISCALES ET LA CONVENTION MULTILATÉRALE POUR LA MISE EN

ŒUVRE DES MESURES BEPS DE L'OCDE

31 Plus de cent pays dont la France ont conclu des négociations sur cette convention multilatérale pour
la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l'érosion de la base
d'imposition et les transferts de bénéfices (Instrument multilatéral, ou IM).
L'IM couvre, au 5 juin 2018, 78 juridictions et entrera en vigueur le 1er juillet 2018. Plus de 70
juridictions ont participé à la première cérémonie de l'IM le 7 juin 2017 à Paris.

32 Modification du préambule de la convention fiscale (article 6 de la MLI/CML).

L'article 6, paragraphe 1 de la MLI/CML (standard minimum (28) ) conduit à la modification du
préambule de la Convention fiscale pour inclure le texte suivant :
 « Entendant éliminer la double imposition à l'égard d'impôts visés par la présente Convention, et ce,
sans créer de possibilités de non-imposition ou d'imposition réduite via des pratiques d'évasion ou
de fraude fiscale/évitement fiscal (résultant notamment de la mise en place de stratégies de
chalandage fiscal destinées à obtenir des allégements prévus dans la présente Convention au
bénéfice indirect de résidents de juridictions tierces). »
Selon l'OCDE, les dispositions de la Convention fiscale doivent être interprétées conformément à
son objet tel qu'exposé dans le texte du préambule (également selon les règles générales
d'interprétation fournies par la convention de Vienne sur le droit des traités). Ainsi, de manière
générale et en dehors des dispositions spécifiques anti-abus contenues dans une convention
fiscale, les États devraient veiller à ce que l'application d'une convention fiscale ne soit pas
détournée par un contribuable pour obtenir un avantage conventionnel conduisant par exemple à
une situation de double exonération.
Le rapport final de l'OCDE sur l'action 6 de Beps (ci-après, le « Rapport OCDE ») précise d'ailleurs
que le texte du préambule fait partie du contexte de la Convention et constitue une déclaration
générale de l'objet et du but de celle-ci. Il devrait jouer un rôle important dans l'interprétation des
dispositions de la Convention (29) .
Il convient désormais d'analyser chaque situation au regard de l'objet énoncé dans le préambule
modifié de la Convention fiscale applicable.

33 Clause générale anti-abus (article 7 de la MLI/CML).

Une clause anti-abus générale est par ailleurs prévue à l'article 7, paragraphe 1 de la MLI/CML
(standard minimum) qui dispose que :
« Nonobstant toute disposition d'une convention fiscale couverte, un avantage au titre de la
convention fiscale couverte ne sera pas accordé au titre d'un élément de revenu ou de fortune s'il
est raisonnable de conclure, compte tenu de l'ensemble des faits et circonstances propres à la
situation, que l'octroi de cet avantage était l'un des objets principaux d'un montage ou d'une
transaction ayant permis, directement ou indirectement, de l'obtenir, à moins qu'il soit établi que
l'octroi de cet avantage dans ces circonstances serait conforme à l'objet et au but des dispositions
pertinentes de cette convention fiscale couverte. »

34 Les commentaires du Rapport OCDE pour interpréter cette clause générale anti-abus précisent :
- l'expression « avantage » recouvre toutes les formes de limitation (réduction, exonération, report
ou remboursement d'impôt) de l'imposition appliquées à l'État de la source de même que la
suppression de la double imposition assurée aux résidents et aux nationaux d'un État contractant
ainsi que toute autre limitation similaire (30) . L'octroi d'un crédit d'impôt prévu par une convention
fiscale pourrait donc constituer un avantage conventionnel au sens de ce dispositif ;
- l'expression « montage ou transaction » doit être interprétée au sens large et recouvre tout
accord, entente, mécanisme, transaction ou série de transactions, valides ou non juridiquement (31)
;
- quant à la détermination de l'objet principal :
- elle est factuelle et requiert l'analyse objective des buts et objets poursuivis par l'ensemble des
personnes qui sont associées à la conclusion du montage/transaction ou qui y participent,
- le contribuable supporte la charge de la preuve pour démontrer que l'opération n'a pas comme
objet ou un de ses objets principaux de bénéficier d'un avantage de la convention,
- « l'un des objets principaux » signifie que l'obtention d'un avantage au titre d'une convention
fiscale ne doit pas nécessairement être le seul objet, ou l'objet essentiel, d'un montage ou d'une
transaction. Il suffit qu'au moins un des principaux objets ait été l'obtention de l'avantage,
- toutefois, « Un objet ne sera pas un objet principal lorsqu'il est raisonnable de conclure, compte
tenu de l'ensemble des faits et circonstances propres à la situation, que l'obtention de l'avantage
n'était pas un élément essentiel et n'aurait pas justifié la conclusion d'un montage ou d'une
transaction qui, seul ou conjugué à d'autres, a permis d'obtenir l'avantage. En particulier, lorsqu'un
montage est inextricablement lié à une activité commerciale essentielle et que sa forme n'a pas été
dictée par des considérations liées à l'obtention d'un avantage, il est peu probable que l'on
considère que son principal objet est d'obtenir l'avantage. » (32)
 35 Une mesure de sauvegarde permet donc en principe au contribuable de démontrer que l'octroi de
l'avantage est conforme à l'objet et au but des dispositions de la convention fiscale couverte mais
l'application concrète de cette mesure de sauvegarde soulève encore des incertitudes.

36 Cette nouvelle règle anti-abus générale s'appliquera à la place de toutes les dispositions de la
convention couverte qui mettent déjà en œuvre le critère des « objets principaux », que ces règles
soient générales ou spécifiques (par exemple clause contenue dans un article relatif aux
dividendes). En revanche, elle ne remplacera pas les dispositifs spécifiques non fondés sur l'objet
de la transaction, qui resteront quant à eux en vigueur, c'est le cas par exemple des clauses de LOB
(clauses de limitation des bénéfices - cf. ci-dessus) dans la convention France-États-Unis d'Amérique
ou dans la convention France-Japon.

37 Règle simplifiée de limitation des avantages (article 7 de la MLI/CML).

Alternative à la clause générale anti-abus, l'article 7 paragraphe 8 offre la possibilité aux États de
faire le choix d'un autre système en ayant recours à la « règle de limitation des avantages » ou «
Limitation Of Benefit (LOB) approach » (standard minimum). Lorsque les États retiennent cette
méthode, la convention fiscale concernée est complétée par une clause énumérant une liste et
identifiant les situations pour lesquelles le bénéfice de la convention sera exclu.
Toute personne se trouvant alors dans l'une des situations énumérées par la convention se verra
refuser le bénéfice des dispositions de cette convention. Cette méthode est toutefois plus délicate à
mettre en œuvre que la précédente puisqu'elle suppose d'avoir identifié au préalable l'ensemble
des situations devant être considérées comme frauduleuses. Néanmoins, cette approche recueille
les faveurs de certains pays d'Asie ou encore des États-Unis.
Cette méthode vise plus précisément à éradiquer les situations dans lesquelles des investisseurs
ont recours à des sociétés relais établies dans des pays disposant de conventions fiscales plus
favorables (ou pratique du « treaty shopping »).

III La résidence fiscale, élément essentiel d'accès aux conventions fiscales bilatérales

38 L'accès à une convention fiscale nécessite de remplir deux conditions : entrer dans le champ
d'application et ne pas être soumis à un cas d'exclusion de la convention.

a. Entrer dans le champ d'application de la convention

39 Le champ d'application des conventions fiscales est défini par deux articles du modèle de
convention de l'OCDE. L'article 1 dispose que « la présente convention s'applique aux personnes qui
sont des résidents d'un État contractant ou des deux États contractants ». L'article 4.1 indique qu'«
au sens de la présente Convention, l'expression « résident d'un État contractant » désigne toute
personne qui, en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l'impôt dans cet État, en raison
de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature
analogue et s'applique aussi à cet État ainsi qu'à toutes ses subdivisions politiques ou à ses
collectivités locales. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont
assujetties à l'impôt dans cet État que pour les revenus de sources situées dans cet État ou pour la
fortune qui y est située ».

40 Au sens des conventions, un résident d'un État contractant signifie une personne assujettie à l'impôt
sur ses revenus mondiaux et non pas uniquement sur ceux de source locale (article 4.1). Cette clause
est reprise dans plusieurs conventions conclues par la France. En l'absence de référence expresse à
cette clause, elle s'applique selon la jurisprudence du Conseil d'État (33) .
Les conventions fiscales ne se préoccupent pas en général des législations internes des États
contractants, ayant pour objet de définir les conditions dans lesquelles une personne est reconnue,
du point de vue fiscal, comme résidente d'un État. Les États arrêtent leur position en se fondant
uniquement sur leur législation interne. Il est observé que l'objectif d'une convention n'est pas la
double imposition mais la répartition du droit d'imposer.
 41 La question se pose de déterminer si une personne entrant dans le champ d'application de l'impôt
en droit interne, mais qui n'y est pas effectivement soumise ou qui y est soumise partiellement en
raison de dispositions domestiques qui l'en exonèrent en tout ou partie, conserve son statut de
résidente au sens conventionnel, à savoir si cette personne peut être considérée comme étant
assujettie à l'impôt.
La condition d'assujettissement à l'impôt prévue par l'article 4.1 du modèle OCDE comme élément
déterminant l'accès aux conventions fiscales nécessite donc des éclaircissements.

L'INTERPRÉTATION DE LA CONDITION D'ASSUJETTISSEMENT À L'IMPÔT PAR LES INSTITUTIONS INTERNATIONALES

42 Si les dispositions de l'article 4 de la convention modèle de l'OCDE ne sont pas explicites sur le lien
entre le paiement effectif de l'impôt et la résidence fiscale, les commentaires de l'OCDE ne sont pas
nécessairement complètement éclairants.
Les commentaires sont prudents à juste titre. Du côté des juristes-fiscalistes internationaux, la
portée de l'expression « assujettissement à l'impôt » fait l'objet de discussions depuis des
décennies et, pour les personnes physiques, la tendance majoritaire est que la résidence fiscale
résulte du fait non pas qu'un contribuable est effectivement redevable mais qu'il entre dans le
champ de l'impôt de manière habituelle selon le droit commun.
Les rédacteurs de la convention OECE de 1963 ont indiqué que la condition d'assujettissement à
l'impôt est justifiée par le fait qu'« en général, les législations internes des divers États prévoient un
assujettissement complet à l'impôt (« assujettissement total ») en raison du lien personnel existant
entre le contribuable et l'État considéré (État du « domicile ») » (34) . Ce commentaire est aussi
présent dans les commentaires OCDE.
L'article 4 du modèle OCDE du 21 novembre 2017 exclut de l'accès aux conventions fiscales les
personnes qui ne sont assujetties à l'impôt dans un État que pour les revenus de sources situées
dans cet État. À première analyse, cette règle pourrait être liée à l'exigence d'une obligation fiscale
illimitée dans l'État. Il en résulterait que les personnes assujetties à un régime d'imposition
territoriale seraient exclues du bénéfice des conventions fiscales bilatérales.
Cependant les commentaires de l'OCDE précisent que :
- l'article 4.1 « doit être interprété à la lumière de son objet et de son but » qui n'est pas « d'exclure
du champ d'application de la Convention tous les résidents de pays qui appliquent un principe de
territorialité en matière fiscale » (35) ;
- de nombreux États considèrent comme résidente une personne assujettie à l'obligation fiscale
illimitée, même si l'État ne lui applique pas effectivement l'impôt (36) .

43 À la lecture des commentaires de l'OCDE, la condition d'assujettissement n'est pas celle du

paiement effectif de l'impôt mais celle de l'existence d'un lien suffisamment étroit entre une
personne et un État qui pourrait justifier et donner lieu potentiellement à une imposition illimitée.
Cette interprétation est heureuse car ce qui compte en droit fiscal est :
- la résidence ou le domicile ;
- et par ailleurs certains États n'imposent pas leurs résidents en raison de la structure de leurs
finances publiques. Autrement dit, si un État en raison de sa situation budgétaire ne recourt pas à
l'impôt direct, il n'en demeure pas moins que ses contribuables répondent à la définition des
résidents ou des domiciliés. Cette approche semble bien se vérifier également dans les travaux
internationaux, pour autant que l'évasion fiscale agressive ou l'évitement fiscal ne soient pas
présents.

Mais encore faut-il qu'il y ait un lien entre l'assujettissement à l'impôt et le domicile, la résidence ou
un lien personnel analogue. Être assujetti à un impôt ne suffit pas à établier que le contribuable soit
résident d'un État

L'INTERPRÉTATION DE LA CONDITION D'ASSUJETTISSEMENT À L'IMPÔT PAR LA JURISPRUDENCE FRANÇAISE

44 Il résulte des dernières jurisprudences françaises que l'exonération et l'absence d'imposition

conduisent à l'exclusion du bénéfice des conventions.
 La doctrine française prévoit (37) , sur la convention franco-algérienne, qu'« une personne qui est
exonérée d'impôt dans un État n'est pas considérée comme étant assujettie à l'impôt dans cet État
».
La jurisprudence française la plus récente emboîte le pas de la doctrine administrative pour refuser
le bénéfice des conventions fiscales aux personnes dont l'assujettissement à l'impôt n'est pas
effectif.

45 Le revirement de la jurisprudence française.

Jusqu'en 2015, la jurisprudence conduisait à considérer, au contraire de la doctrine administrative
(BOI-INT-CVB-DZA-10-40), que le paiement effectif de l'impôt n'était pas nécessairement une
condition pour être résident. Les juges considéraient que l'entrée du résident dans le champ de
l'impôt suffisait.

46 Le Conseil d'État, dans un arrêt LHV du 9 novembre 2015 (CE 9-11-2015 n° 370054 : RJF 2/16 n° 178,
concl. M.-A. Nicolazo de Barmon C 138 et 178), a retenu une lecture de l'article 2 (sur la résidence) de
la convention franco-allemande éclairée par le contexte de la Convention, son objet et son but,
conformément aux principes énoncés à l'article 31 de la convention sur le droit des traités conclue à
Vienne le 23 mai 1969 (38) .
Une convention a pour objet de répartir le pouvoir d'imposition des personnes qui entrent dans le
champ de la convention, afin d'éliminer les éventuelles doubles impositions. La Haute Cour en est
alors arrivée à la conclusion que l'article 2 doit être interprété comme prévoyant que les personnes
qui ne sont pas soumises à l'impôt par la loi de l'État concerné en raison de leur statut ou de leur
activité ne peuvent être regardées comme assujetties au sens de ces dispositions.
En effet, le Conseil d'État a entendu les arguments du rapporteur public Mme Nicolazo de Barmon :
- si l'objet principal des conventions fiscales est l'élimination des doubles impositions, l'accès aux
conventions fiscales ne peut être accordé aux personnes n'étant pas susceptibles de se trouver dans
une situation de double imposition, faisant référence aux personnes exonérées d'impôt ;
- en application de la doctrine administrative commentant la convention franco-algérienne, « une
personne exonérée d'impôt dans un État n'est pas considérée comme y étant assujettie à l'impôt et
ne peut donc en être « résidente » (39) ;
- la France préfère, selon elle, « étendre de manière ciblée le bénéfice de certaines clauses
conventionnelles aux organismes exonérés, plutôt que de leur reconnaître de manière générale la
qualité de résident » (40) .

47 Le même jour, dans un deuxième arrêt (41) , Le Conseil d'État a retenu la même approche concernant
l'article 4 de la convention fiscale franco-espagnole. Une personne exonérée d'impôt ne peut être
regardée comme assujettie à l'impôt au sens de la Convention et n'est donc pas résidente de l'État.

48 Les juges du fond ont suivi la position du Conseil d'État :

- la cour administrative d'appel de Paris a décidé dans un arrêt du 29 septembre 2017 (42) qu'une
société constituée de droit mauricien ne peut avoir la qualité de résidente au sens de l'article 4 de
la convention franco-mauricienne du 11 décembre 1980 dès lors qu'elle est exonérée d'impôt à l'île
Maurice ;
- la cour administrative d'appel de Versailles de renvoi (43) a confirmé dans l'affaire LHV citée ci-
dessus, qu'un organisme de retraite exonéré d'impôt sur les sociétés en Allemagne ne peut être
qualifié de résident allemand au sens de la convention franco-allemande du 21 juillet 1959 en raison
de son exonération d'impôt en Allemagne.

Cette approche était déjà retenue par le Conseil d'État dans des cas d'absence totale d'imposition,
notamment en Arabie saoudite (qui dispose d'une convention fiscale avec la France) (44) .

49 Ces précisions ne prennent pas en compte le fait que l'objectif d'une convention n'est pas d'éliminer
les doubles impositions car cette élimination est une conséquence heureuse de l'objectif premier
qui est la répartition du droit d'imposer.
Les négociateurs des conventions fiscales ne s'y trompent pas : les discussions entre États à ce sujet
portent sur l'État à qui revient le droit d'imposer qui peut être un partage du droit d'imposer ou une
 « imposabilité » exclusive, et l'article sur l'élimination des doubles impositions éventuelles n'est
pas un sujet de négociation car seul le pays concerné le traite puisqu'il s'agit d'une pure question de
droit interne et non de droit international. Le fait que certains revenus pouvaient jusqu'à présent
être exonérés dans les pays signataires est une illustration de ce principe premier de répartition du
droit d'imposer. Il peut à cet égard paraître curieux de prévoir une imposition obligatoire si
juridiquement et en toute légalité un revenu n'est pas imposé : la logique peut manquer à cette
approche.
Les négociateurs des conventions ne s'attachent pas non plus à la définition des résidents car le
sujet est propre à chaque État. Par ailleurs, la définition du modèle OCDE n'est pas obligatoire car il
s'agit d'un modèle.
Il est observé que la jurisprudence relative à la résidence en lien avec la notion d'assujetti vise à ce
jour des entités exonérées de par leur statut ou leur activité.
La question se pose ainsi de savoir si l'interprétation littérale proposée et appliquée par le Conseil
d'État à ce jour de la résidence accordée seulement en cas d'assujettissement (à savoir, liée au
caractère de redevable effective de l'impôt sur une assiette de droit commun), à raison du statut ou
de l'activité, s'appliquerait également aux personnes physiques. La situation des personnes morales
et des personnes physiques n'est en effet pas similaire en matière de détermination de résidence
fiscale.
À ce jour la tendance générale est à l'application d'une convention en cas d'assujettissement, ce qui
ne signifie pas que les circonstances complètes des régimes fiscaux des États ne doivent pas être
examinées de manière précise et rigoureuse. Autrement dit, l'analyse doit être réalisée au cas par
cas.
Le lecteur se reportera utilement à l'ouvrage de Bruno Gouthière à ce sujet (Les impôts dans les
affaires internationales, n° 41155 et s.).

50 Le cas de la « remittance basis ».

L'exigence d'assujettissement, à l'étranger, à l'impôt sur les revenus mondiaux ne signifie pas
nécessairement une imposition pleine ou immédiate de ces revenus.
Au Royaume-Uni, les revenus étrangers des résidents non domiciliés non nationaux n'y sont pas
imposés sauf en cas et lors du rapatriement ou de l'utilisation de ces revenus au Royaume-Uni.Dans
l'arrêt Regazzacci du Conseil d'État (45) , le fait de pouvoir potentiellement être imposé en cas de
rapatriement au Royaume-Uni a permis de satisfaire à la condition d'assujettissement sur les
revenus mondiaux. Le cas de « remittance basis » est assimilé à un simple report d'imposition. En
effet, selon le Conseil d'État, le requérant avait bien la qualité de résident britannique et il était
bien assujetti à l'impôt au Royaume-Uni sur ses revenus de source britannique et sur les revenus de
source étrangère rapatriés (cf. également CAA Paris du 15 mars 2018 n° 17PA01909).
Cette solution a été notamment étendue par la cour d'appel administrative de Versailles aux
personnes résidentes du Japon (46) .

51 L'imposition forfaitaire et l'exclusion du bénéfice des conventions fiscales.

Les régimes d'imposition forfaitaire peuvent conduire à une exclusion du champ d'application des
conventions.
Dans le cadre franco-suisse, le régime d'imposition sur une assiette en fonction de valeurs locatives
d'habitation exclut les bénéficiaires de la convention (47) de leur qualité de résident au sens
conventionnel.
L'arrêt du Conseil d'État, EasyVista du 20 mai 2016 (CE 20-5-2016 n° 389994 : RJF 8-9/16 n° 753, avec
concl. E. Cortot-Boucher C 753) illustre qu'une imposition sur une assiette forfaitaire quasi
inexistante engendre le refus de la qualité de résident, au sens de la convention fiscale franco-
libanaise. Le Conseil d'État pose, dans cette décision, l'obligation de vérifier si l'impôt forfaitaire
revêt une nature identique ou analogue à l'impôt sur le revenu auquel la convention s'applique.
Cependant, cette décision est relative à une société.
Depuis 2009, tout résident de Suisse se voyant appliquer un régime forfaitaire d'imposition, quelle
qu'en soit la modalité, est exclu par la France du bénéfice de la convention franfo-suisse de 1966,
étant remarqué que de nombreux cantons suisses ont supprimé leur imposition forfaitaire.
52 Le cas du statut de résident non habituel au Portugal.
Au Portugal, le régime des résidents non habituels permet, pendant 10 ans, un taux d'imposition «
spécial » de 20 % sur leurs revenus de source portugaise, une exonération totale d'impôt sur le
revenu sur leurs revenus de source étrangère, qu'il s'agisse de revenus d'activité (salariée ou
indépendante) ou de revenus passifs (RCM).
Ce régime prévoit également depuis 2013 une exonération des pensions de retraite de source
étrangère. L'article 19 de la convention fiscale franco-portugaise, conforme au modèle OCDE, prévoit
que « les pensions et autres rémunérations similaires versées à un résident d'un État contractant au
titre d'un emploi antérieur ne sont imposables que dans cet État ». Il en résulte une double non-
imposition des pensions versées à un retraité français installé au Portugal.
Ce régime des résidents non habituels est réservé aux seuls bénéficiaires de rémunérations et
pensions privées conformément à l'article 20 de la convention entre la France et le Portugal.

53 Cette exonération pose la question de la définition de la résidence fiscale conventionnelle.

Si la France n'a pas encore pris position à l'égard de cette situation, d'autres États l'ont fait. Ainsi, la
Finlande a souhaité signer une nouvelle convention avec le Portugal, entrée en vigueur le 16
novembre 2016, pour remplacer l'ancienne qu'elle menaçait de dénoncer. Ce nouvel accord bilatéral
permet à la Finlande d'imposer les pensions de source finlandaise si elles ne sont pas imposées au
Portugal. Cela met donc fin aux avantages du statut de RNH pour les retraités. Cela tend à démontrer
que la question est complexe à résoudre et qu'en l'absence de précisions une interprétation
favorable devrait bénéficier au contribuable, par exemple si le statut visé est d'application générale.

54 Le cas de l'Italie à raison du nouveau régime attractif d'impatriation.

En Italie, un système de forfait fiscal « Flat tax » est disponible au profit des personnes physiques
s'installant en Italie depuis le 1er janvier 2017 prévoyant le paiement d'un impôt forfaitaire de 100
000 € pour les nouveaux résidents fiscaux d'Italie - régime d'impatriation. D'un point de vue de droit
interne italien, si la personne physique remplit les conditions de résidence en Italie, le fait qu'elle
ait opté pour le régime italien d'impatriation ne lui enlève pas la qualité de résident fiscal d'Italie.
La personne physique sera donc considérée, en droit interne italien, comme résident fiscal italien.
La question se pose de savoir s'il s'agit d'une imposition effective pour les besoins de la convention
franco-italienne. La personne physique ne peut bénéficier de la convention franco-italienne que si
elle peut être considérée comme résidente au titre de cette convention, c'est-à-dire, si elle est
considérée comme assujettie à l'impôt en Italie, et si l'assujettissement signifie être redevable, la
question se pose de savoir si l'impôt « forfaitaire » sur les revenus étrangers peut être considéré
comme similaire aux taxes couvertes par la Convention, c'est-à-dire similaire à l'impôt sur le revenu
des particuliers italien. Sous le régime de droit commun, les résidents d'Italie sont imposés sur leur
revenu mondial et un crédit d'impôt est applicable pour les impôts payés à l'étranger. Le taux
d'imposition est progressif (jusqu'à 43 %). Toutefois, la personne physique reste assujettie en Italie
à l'impôt de droit commun s'agissant des cessions de participations substantielles (48) au cours des
cinq premières années de résidence en Italie. En outre, les contribuables peuvent opter pour que les
revenus perçus dans un pays en particulier soient imposés à l'impôt de droit commun (barème
progressif italien), ce qui devrait permettre d'accéder au bénéfice des conventions fiscales signées
par l'Italie avec les pays dont la personne physique aura choisi de maintenir une imposition de droit
commun.

55 Le régime d'impatriation italien prévoit une imposition forfaitaire annuelle de 100 000 € faisant
bénéficier le contribuable :
- d'une exonération de l'ensemble des revenus de source étrangère ;
- d'une exonération de l'impôt sur la fortune italien sur les biens étrangers (0,2 % sur les actifs
financiers étrangers et 0,76 % sur les biens immobiliers situés à l'étranger) ;
- d'une exonération des droits de donation et de succession sur les biens situés à l'étranger ;
- d'un abattement de 50 % sur les rémunérations de manager et de dirigeant.

56 Une circulaire du 23 mai 2017 publiée par l'administration fiscale italienne indique que
l'administration fiscale italienne considère que les personnes ayant opté pour le régime
 d'impatriation ont le statut de résident fiscal au sens des conventions fiscales modèle OCDE
relatives à l'impôt sur le revenu.
Selon l'administration fiscale italienne, ces personnes bénéficient des conventions fiscales signées
par l'Italie si elles reprennent le modèle OCDE. Cette position est conforme à l'historique de la
définition conventionnelle du concept de résidence.
Il est rappelé que la France prévoit un régime favorable d'impatriation et la question de la résidence
à ce sujet ne s'est pas posée.

57 Au-delà de cette discussion, le régime d'impatriation italien prévoit que le contribuable peut opter
pour chaque pays de source de revenus pour l'imposition ordinaire. Il en résulte que, si une
personne opte pour l'imposition ordinaire des revenus de sources françaises, les revenus de source
françaises et les biens situés en France ne bénéficieront pas de l'exonération italienne de l'impôt sur
le revenu et des droits de donation et de succession en Italie prévue par le régime d'impatriation.
Dans une telle hypothèse, les conventions fiscales franco-italiennes devraient pouvoir être
applicables, la personne visée n'étant plus imposable sur ses seuls biens situés en Italie.

L'INTERPRÉTATION DE LA CONDITION D'ASSUJETTISSEMENT À L'IMPÔT PAR D'AUTRES JURISPRUDENCES

NATIONALES

58 La question se pose de savoir si une personne structurellement exonérée d'impôt par son activité
ou sa nature conserve le bénéfice des conventions fiscales au regard de leur objet.

59 La doctrine considère majoritairement que les conventions fiscales bilatérales ont un objet de
répartition du droit d'imposer. Cependant, un certain courant de doctrine et de juges nationaux
considèrent que l'objet des conventions fiscales est d'éliminer les doubles impositions.
La deuxième position entraîne le refus d'accès aux conventions fiscales aux personnes exonérées
d'impôt dans leur État, en l'absence de situations effectives de double imposition. Selon la première
position, la répartition du droit d'imposer ne dépend pas du point de savoir si une personne est
effectivement assujettie à l'impôt.
Pour de nombreux commentateurs, l'article 4 du modèle OCDE n'impose pas d'assujettissement
effectif de la personne à l'impôt dans son pays de résidence pour obtenir la qualité de résident
conventionnel mais un lien personnel suffisamment significatif pour qu'une obligation fiscale
illimitée, si elle devait être requise par l'État, soit justifiée.
D'autres auteurs ont évoqué qu'en l'absence d'imposition d'une personne le statut de résident
conventionnel ne pouvait être reconnu, la condition d'assujettissement n'étant pas remplie.

60 Les juges nationaux n'ont pas tous pris la même position que la France :
- la Cour administrative suprême de Suède (49) a pris position pour l'approche selon laquelle les
conventions fiscales répartissent le droit d'imposer. En conséquence, l'absence d'assujettissement
effectif à l'impôt importe peu s'il résulte de la législation nationale de l'État ;
- le juge indien (50) a conclu à la même position, la condition d'assujettissement effectif n'est pas
nécessaire, seul l'assujettissement potentiel suffit à la qualification de résident conventionnel.

D'autres juges nationaux ont quant à eux suivi la même approche que celle prise récemment par le
Conseil d'État. C'est le cas notamment du Canada (51) qui, dès 1995, avait refusé l'application de la
convention fiscale avec les États-Unis d'Amérique à une société non assujettie à une obligation
fiscale illimitée aux États-Unis d'Amérique.

61 Si la question est délicate et complexe, il apparaît essentiel en droit fiscal international de s'en tenir
à des notions et des principes simples et non de s'attacher à l'examen des conséquences. Or
l'examen de la question de la répartition du droit d'imposer peut conduire à une double imposition
mais pas nécessairement. Et le droit interne de la plupart des pays prévoit la résolution des doubles
impositions, sans recours aux dispositions conventionnelles. Lorsque deux États négocient une
convention fiscale le résultat est double :
- réduction ou suppression des taxes des retenues à la source de droit interne, remarque étant faite
que des États ne prévoient pas de retenue à la source pour certains revenus (Pays-Bas/redevances ;
 France/intérêts ; Irlande/dividendes…) ;
- en contrepartie, échange de renseignements pour s'assurer que les contribuables remplissent
bien leurs obligations et règlent de manière conforme leurs impôts.

L'élimination de la double imposition n'est donc pas le sujet premier, mais l'effet positif d'une
situation bilatérale qui aurait acté une double imposition.
Certes, l'interprétation littérale est tentante pour les personnes physiques. Ses conséquences se
révéleraient néfastes pour la France, même si elles ne sont pas à prendre en compte pour résoudre
la question de la portée de l'expression conventionnelle de la résidence.
Peut-être faudrait-il revenir à l'historique et à l'état d'esprit des conventions fiscales pour les
personnes physiques. Cela étant, les négociateurs des conventions doivent porter une attention
particulière au cours de leur discussion. Si l'esprit du lien au statut posé par le Conseil d'État est la
situation de droit commun pour l'intéressé, le débat sur l'assujettissement présente alors un intérêt
moindre pour les personnes physiques : cette approche réglerait alors la question.
Il est observé que le NCD/CRS ne lie pas la résidence à l'assujettissement à l'impôt.

b. Ne pas entrer dans un cas d'exclusion de la convention

62 Deux approches des États sont possibles :

- les impôts sont dus en application du droit national, limité par les conventions fiscales. Toute
utilisation abusive de celles-ci conduit à les écarter et renvoie aux dispositions anti-abus nationales
(52)
;
- les conventions doivent être appliquées de bonne foi par leurs signataires mais aussi par les
contribuables bénéficiaires. Leur usage abusif est sanctionné par l'impossibilité de s'en prévaloir
utilement.

Il s'ensuit qu'il n'est pas indispensable que des dispositions anti-abus figurent explicitement dans
les conventions pour que la convention puisse être écartée.

63 L'administration fiscale française peut avoir recours à la procédure de répression des abus de droit
afin d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, certains actes passés par un contribuable
lorsque le bénéfice recherché par ce dernier procède d'une norme prévue par une convention fiscale
bilatérale, même si cette convention ne prévoit pas explicitement l'hypothèse de fraude à la loi.

64 Dans ses décisions Bank of Scotland et Abbey National Treasury Services, le Conseil d'État avait
validé (53) le recours à la procédure d'abus de droit pour fraude à la loi, procédure prévue par le
droit interne français à l'article L 64 du LPF, pour priver un contribuable du bénéfice d'un avantage
octroyé par une convention fiscale internationale. L'importance de ces décisions devrait toutefois
être nuancée, dès lors que les circonstances de ces affaires étaient particulières et que la procédure
d'abus de droit avait été principalement utilisée pour permettre la mise en œuvre d'une clause anti-
abus spécifique prévue par la convention elle-même (clause du bénéficiaire effectif).
Cependant, dans la plus récente décision Consorts Verdannet (54) , qui concerne l'application de la
convention franco-luxembourgeoise, le Conseil d'État a plus largement validé le recours à la
procédure générale de répression des abus de droit dans l'hypothèse où la convention fiscale ne
prévoyait elle-même aucun dispositif anti-abus. Dans cette affaire, un contribuable s'est prévalu de
la convention fiscale pour bénéficier de la double exonération sur les plus-values immobilières. Le
Conseil d'État a recherché les objectifs poursuivis par les rédacteurs de la convention franco-
luxembourgeoise pour conclure que la convention fiscale devait être interprétée comme ne pouvant
avoir entendu, « pour répartir le pouvoir d'imposer, appliquer ses stipulations à des situations
procédant de montages artificiels dépourvus de toute substance économique ».

IV La résidence fiscale des personnes physiques dans les échanges d'informations. La Norme
Commune de Déclaration (NCD) ou Common Reporting Standard (CRS)
 65 Le lecteur se reportera à l'article paru au BF 1-18 pour des développements complets.
Dans les développements qui suivent, est traitée la résidence des personnes physiques, ce qui
comprend la notion de bénéficiaire effectif dès lors que des personnes physiques sont associées de
structures (n° 106 s.).

a. L'échange d'informations

66 La résidence fiscale est la pierre angulaire de la transparence fiscale et de l'échange d'informations.

Le fondement juridique de l'échange sur demande résulte des conventions fiscales, plus
précisément de l'article 26 du modèle OCDE de convention, mis à jour le 17 juillet 2012 (55) et des
accords fiscaux bilatéraux (« TIEA », Tax information Exchange Agreement, mis à jour en juin 2015).
L'échange automatique trouve son fondement dans la convention multilatérale concernant
l'assistance mutuelle en matière fiscale. Pour permettre la mise en œuvre effective de l'échange
automatique entre les signataires de la Convention, cette dernière doit être complétée par un
accord spécifique entre autorités compétentes des États signataires (MCAA - Mutual Competent
Authorities Agreement). Cette convention multilatérale concernant l'assistance administrative
mutuelle en matière fiscale date de 1988, et a été amendée par le Protocole de 2010 (MAC Mutual
Assistance Convention) (56) .

b. Les mesures anti-évitement de NCD/CRS

67 L'OCDE réalise et poursuit des travaux au regard de la résidence fiscale liée à la norme commune de
déclaration, NCD, ou common reporting standard, CRS. Trois étapes sont à noter à ce jour en la
matière.

Signalement des mécanismes de contournement

68 En avril 2017, dans le prolongement du respect de la Norme commune de déclaration, NCD ou CRS -
NCD/CRS ci-après -, l'OCDE a lancé sur son portail dédié à l'échange automatique de
renseignements, un dispositif de signalement qui permet aux parties intéressées de signaler les
mécanismes pouvant servir à contourner les obligations déclaratives prévues par la NCD/CRS.
Cette initiative s'inscrit dans le processus global conçu et défini par l'OCDE pour neutraliser les
mécanismes visant à s'affranchir des obligations déclaratives de la NCD/CRS. Ce processus prévoit
que toute brèche effective ou perçue et identifiée soit systématiquement analysée de manière à
définir les mesures appropriées. Le champ d'application de cette règle est étendu au titre
d'institutions financières soumises à la transmission de déclarations, de renseignements financiers
à communiquer ou de catégories des titulaires de compte concernés. Pour la mise en œuvre
effective de cette règle, les juridictions doivent prévoir des règles anti-abus afin d'empêcher toute
pratique visant à contourner les procédures de déclaration et de diligence raisonnable.
Ce processus de neutralisation des mécanismes d'évitement de la NCD/CRS complète le cycle
d'examen par les pairs du Forum Mondial sur la transparence et l'échange de renseignements à des
fins fiscales de manière à s'assurer de la mise en œuvre efficace de la NCD/CRS dans les juridictions.

Règles obligatoires de divulgation

69 Une deuxième catégorie de travaux porte sur des règles obligatoires de divulgation (Mandatory
Disclosure Rules - MDR) relatives aux arrangements destinés à contourner la NCD/CRS et les
structures non résidentes de dissimulation des bénéficiaires effectifs (rapport de l'OCDE pour
discussion : période de consultation 11 décembre 2017 - 15 janvier 2018 ; rapport final publié le 9
mars 2018).

70 Si la résidence fiscale des personnes physiques est un élément essentiel de l'échange automatique
d'informations, elle peut être une faiblesse dès lors que certaines personnes physiques peuvent
contourner la réglementation. Le Global Forum, conscient de ce danger, a mené des travaux à raison
de l'évitement, qui ont abouti à la publication du rapport du 9 mars 2018 que le public a pu
 commenter jusqu'au 15 janvier 2018.
Ainsi, en conformité avec la déclaration de Berri du 13 mai 2017 du G7 des ministres des finances,
l'OCDE a élaboré ce rapport sur la possibilité de contourner le reporting résultant de la NCD/CRS
avec l'objectif de fournir aux bénéficiaires effectifs un abri derrière des structures non
transparentes.
Ces travaux ont abouti à un modèle obligatoire de divulgation des règles, inspiré de l'approche
retenue pour les mesures d'évitement de l'action 12 du Beps. Bien que les mesures de cette action
12 ne constituent pas un standard minimum obligatoire, cette action donne un cadre pour les règles
obligatoires de divulgation fondées sur de meilleures pratiques internationales et offre aux
administrations fiscales des options pour apprécier les risques.

71 L'origine de ce rapport est la suivante.

Les informations sur l'optimisation fiscale dite offshore dans les medias, telles que les publications
par l'ICIJ (Consortium des Journalistes) à raison des Panama Papers et des Paradise Papers
combinées avec des informations recueillies grâce aux activités de compliance de certaines
administrations fiscales, les discussions avec les conseils et les résultats des révélations publiques
de l'OCDE sur la NCD/CRS ont, selon l'OCDE, montré que certains conseillers professionnels
continueraient de créer, commercialiser ou assister des structures offshore et des aménagements
destinés ou pouvant être utilisés par des contribuables non conformes pour contourner le reporting
approprié d'informations aux administrations fiscales des pays de résidence de ces contribuables.
Dans ce contexte et en raison du mandat donné par le G7 des ministres des finances, l'OCDE a
examiné une palette d'approches pouvant être retenues pour évaluer les arrangements élaborés
pour contribuer ou tenter de contourner la NCD/CRS (les arrangements d'évitement de la NCD/CRS
avoidance arrangements) et l'utilisation de structures non résidentes pour cacher le véritable
bénéficiaire économique (Structures dites offshore).
Ces approches comprennent des mesures ciblées pour renforcer les renseignements collectés au
profit des administrations dans le cadre existant de l'échange d'informations (par exemple
l'amélioration de la collaboration grâce au JITSIC, ainsi que l'utilisation de demandes groupées et
l'échange spontané d'informations) et des mesures d'ordre politique comme des obligations
complémentaires relevant de la réglementation des déclarations.

LE RAPPORT DE CONSULTATION DES MDR

72 Le rapport de l'OCDE détaille les règles clefs de divulgation obligatoire pour cibler les structures et
les concepteurs à raison des risques les plus importants, tout en limitant la charge de conformité
(compliance) à raison des contribuables à risque réduit.

73 Ce rapport est divisé en trois parties :

- une introduction aux règles obligatoires de divulgation (disclosure) ;
- les règles obligatoires de divulgation, et leurs commentaires, examinées en 5 chapitres :
- définition d'un arrangement d'évitement de la NCD/CRS
- définition d'une structure non résidente
- exigences de divulgation des intermédiaires
- information à reporter
- sanctions ;
- une annexe qui comprend les règles de divulgation obligatoire.

74 L'objectif du modèle MDR est de fournir aux administrations les renseignements sur les
arrangements d'évitement de la NCD/CRS et sur les structures qui cachent les bénéficiaires
économiques réels pour les actifs détenus dans une structure opaque non résidente.
Les règles prévoient que l'intermédiaire ou le contribuable doit divulguer des informations
pertinentes à son administration fiscale à raison des arrangements d'évitement ou des structures
opaques non résidentes. La divulgation de ces informations est susceptible d'aider les
administrations fiscales à recueillir des renseignements sur les structures utilisées ou
commercialisées au profit des contribuables dans leur juridiction. Les règles étaient conçues pour
 faciliter l'échange spontané de renseignements alors que les informations recueillies par les
intermédiaires ont trait à un ou plusieurs cabinets responsables.
L'idée est que les informations seraient spontanées avec les administrations de résidence fiscale du
contribuable soumis à déclaration en vertu d'un instrument juridique international, qui reste à
déterminer et à mettre en œuvre (cf. ci-après).

75 Éléments soumis à divulgation.

Comme exposé dans l'action 12 du Beps, cinq éléments de la conception du régime de divulgation
obligatoire sont prévus :
- une description des arrangements soumis à divulgation (à savoir la connaissance des
structurations déclarables) ;
- une description des personnes soumises à divulgation de ces arrangements (à savoir des
intermédiaires soumis aux obligations déclaratives) ;
- un déclenchement/mécanisme de l'imposition d'une obligation déclarative (à savoir le délai
lorsqu'une obligation déclarative se concrétise dans le cadre légal) ;
- une description des informations requises à reporter, y compris toute exception de reporting ;
- des pénalités en cas de non-respect des règles.

76 La connaissance des structures non résidentes vise précisément les entités passives détenues en
vertu d'une structure de propriété opaque. L'objectif de cette connaissance est d'ajouter aux règles
d'évitement des déclarations NCD/CRS en fournissant des exemples de ces catégories de structures
dites offshore au titre desquelles il paraît raisonnable de conclure qu'elles ont pour effet de saper
ou d'exploiter les faiblesses dans les procédures de conformité (due diligence) NCD/CRS. Les
facteurs pourraient viser également les structures non résidentes qui ne seraient pas
habituellement soumises aux déclarations NCD/CRS (telles les structures de sociétés holding
immobilières).
Comme les facteurs caractéristiques de l'évitement NCD/CRS, la définition des structures de
propriété opaque contient un élément générique qui teste si l'effet de la structure de propriété est
d'obscurcir ou de déguiser l'identité du bénéficiaire économique. Elle cible aussi spécifiquement les
techniques d'optimisation fiscale qui atteignent ce résultat, comme le recours à des fiduciaires non
révélés.

77 Les intermédiaires sont définis comme toute personne responsable de la conception ou de la

commercialisation d'arrangements d'évitement et de structures non résidentes (à savoir les
promoteurs) et celle disposant d'un niveau suffisant d'implication dans la conception, la
commercialisation ou la gestion de ces structures (à savoir les prestataires de services - service
providers) pour savoir que la structure peut être vraisemblablement utilisée pour contourner le CRS
ou pour obscurcir ou déguiser l'identité du bénéficiaire économique sous-jacent. En réduisant la
définition des intermédiaires aux personnes responsables de ou en raison d'une implication dans la
conception, la commercialisation et la gestion de ces structurations, les règles de divulgation créent
un deuxième filtre de conformité en complément des facteurs qui limitent la mise en œuvre des
règles de divulgation aux intermédiaires et structures qui présentent vraisemblablement les risques
les plus élevés en terme de conformité.
Un intermédiaire serait soumis à l'obligation de souscrire une déclaration de divulgation au
moment où la structure est mise à la disposition pour la première fois pour la réalisation ou lorsque
l'intermédiaire rend sa prestation à ce titre. Cela permet à l'administration concernée de disposer
d'un préavis sur les risques potentiels à raison de la conformité et de lui assurer qu'elle dispose de
l'information sur les utilisateurs de la structure au moment de leur rédaction.

78 Les informations obligatoires soumises à divulgation comprennent les détails de la structure elle-
même, les utilisateurs, les potentiels utilisateurs de ladite structure et toute personne impliquée
dans la fourniture de ces structures. Les informations sont celles qui :
- se révèlent les plus pertinentes dans l'évaluation des risques ;
- et permettent directement aux administrations de déterminer les États dans lesquels ces
informations doivent être échangées de manière spontanée en vertu des dispositions prévues dans
 l'accord d'échanges d'information.

79 Les règles n'exigent pas que l'intermédiaire divulgue des informations soumises à la confidentialité
ni si cette divulgation devait constituer un doublon de divulgation au profit de l'administration
visée.
Si l'Intermédiaire est exclu du champ des obligations de divulgation ou non soumis à divulgation en
raison de la confidentialité pour le client, l'obligation de divulgation pèse sur le contribuable
déclarable.

LE RAPPORT DÉFINITIF DU 9 MARS 2018

80 Définition des arrangements d'évitement de NCD/CRS.

Une structure d'évitement de NCD/CRS est tout arrangement pour lequel il est raisonnable de
conclure qu'il est conçu pour contourner ou pour être commercialisé ou revêtir l'effet de contourner
la législation NCD/CRS ou d'exploiter une lacune en la matière, y compris à travers :
1) l'utilisation d'un compte, produit ou investissement qui n'est pas, ou prétendument pas, un
compte financier mais revêt les caractéristiques substantiellement similaires à celles d'un compte
financier ;
2) le transfert d'un compte financier ou des fonds et/ou des actifs financiers détenus dans un
compte financier à une institution financière qui n'est pas reportante ; ou
3) la conversion ou le transfert d'un compte financier des fonds et/ou des actifs financiers détenus
à un compte financier qui n'est pas un compte reportable ;
4) la conversion d'une institution financière en une institution financière qui n'est pas une
institution financière reportante ou en une institution financière d'une juridiction qui n'échange pas
au titre de NCD/CRS avec les juridictions de la résidence fiscale d'un contribuable reportable ;
5) le sapement ou l'exploitation des faiblesses des procédures de conformité (due diligence)
employées par les institutions financières pour identifier correctement :
- un titulaire de compte et/ou une personne contrôlante, ou
- tous les États de résidence fiscale d'un titulaire de compte et/ou une personne contrôlante ;
6) tout arrangement permettant ou visant à permettre à :
- une entité d'être qualifiée en NFE active,
- un investissement d'être réalisé à travers une entité sans être soumis à une obligation de
reporting de NCD/CRS, ou
- une personne d'éviter d'être traitée comme une personne contrôlante,
7) le classement d'un paiement fait au profit d'un titulaire de compte ou d'une personne
contrôlante comme un paiement non reportable en vertu de la législation NCD/CRS s'il est
raisonnable de conclure que l'arrangement est conçu pour contourner ou est commercialisé ou a
pour effet de contourner la législation NCD/CRS ou d'en exploiter une lacune.

81 Le rapport OCDE complète la définition des arrangements visés comme suit :

- Investissements financiers qui ne sont pas des comptes financiers (n° 80, 1) : la première
caractéristique spécifique vise le cas où une personne offre un produit financier qui donne à
l'investisseur une fonction principale d'un compte financier mais qui comprend des caractéristiques
conçues pour l'exclure de la définition des comptes financiers pour la NCD/CRS. Cela peut viser par
exemple l'utilisation de certaines devises ou l'émission de contrats dérivés par les institutions
financières. La caractéristique vise l'utilisation de tels produits et viserait donc l'offre de tels
produits ou les arrangements pour transférer des fonds dans un nouvel investissement.
- Arrangements pour transférer des fonds exclus du reporting NCD/CRS (n° 80, 2 à 4) : les deuxième
à quatrième caractéristiques spécifiques dans le modèle de règles visent les arrangements pour
transférer des fonds ou tout autre actif financier à des institutions ou des concepts financiers non
soumis à reporting NCD/CRS. À la différence de la première caractéristique qui se concentre sur les
caractéristiques mêmes du produit qui les placent hors champ de la NCD/CRS, ce facteur examine
l'État où le produit financier est offert et les exonérations internes de reporting au titre de cet État
pour identifier les arrangements permettant à la NCD/CRS d'éviter les risques. Cette caractéristique
inclut le transport de fonds dans une banque d'un État non soumis à échange d'information CRS
 avec le pays de résidence fiscale du contribuable, ainsi que certains transferts/virements de fonds
dans un compte non déclarable d'une institution financière dans une juridiction participante ou les
stratégies de division des montants détenus dans un compte bancaire pour rester en dessous du
seuil de 250 000 dollars.
Ces caractéristiques ne visent pas une institution financière qui transfère simplement des fonds
entre comptes ou au compte d'une autre banque en vertu des instructions de son client. Ce
transfert n'est pas en lui-même une preuve suffisante d'un arrangement entre la banque et son
client pour contourner la loi NCD/CRS (ou pour exploiter l'absence d'une telle législation). Même si
le transfert fait partie d'un arrangement d'évitement entre un client et un promoteur tiers, la
banque n'est pas un intermédiaire, sauf s'il avait vraisemblablement connaissance de cet
arrangement et de ses conséquences NCD/CRS. Le facteur spécifique s'appliquerait cependant si la
banque, dans son rôle de manager d'investissement, a conseillé au client de transférer des fonds
dans une autre juridiction ou compte pour échapper au reporting NCD/CRS.
Ces caractéristiques spécifiques s'appliquent aux transferts de fonds ou de tout autre actif financier
et incluent les cas de changement de structure d'investissement ayant pour effet de placer le
compte financier en dehors du cadre du reporting NCD/CRS.
Ces caractéristiques fixent un test clair qui se concentre sur les risques connus qui peuvent être
testés à un moment précis (à savoir le moment du transfert ou de la conversion), ce qui rend plus
facile pour les intermédiaires comme pour les managers d'investissement le développement des
processus appropriés de conformité.
- Arrangements sapant l'application effective et exploitant les faiblesses de procédure de DD - due
diligence - (n° 80, 5) : la cinquième caractéristique principale vise les arrangements qui sapent ou
exploitent les faiblesses de procédure de DD employées par les institutions fiscales pour recueillir
les informations NCD/CRS sur un titulaire de compte et les personnes contrôlantes d'une NFE (Entité
passive non française). Il s'agit de ceux qui contrecarrent les résultats attendus des processus,
comme l'utilisation abusive de certificats de résidence. Il comprend les arrangements qui s'appuient
sur l'absence ou l'inadéquation des procédures de DD, par exemple en profitant d'une mise en
œuvre faible de l'AML. Cette caractéristique vise l'utilisation de structures opaques offshore qui ne
permettent pas d'identifier précisément les titulaires des comptes et qui créent sur des indices ou
des preuves documentaires pour égarer les institutions fiscales sur les États réels de résidence d'un
titulaire de compte en vue de faciliter un reporting erroné ou incomplet de NCD/CRS.
- Exploitation du statut de NFE active ou évitement du contrôle (n° 80, 6) : la sixième
caractéristique vise les arrangements qui tirent profit du fait qu'une NFE active n'est pas soumise à
déclaration ou à des obligations de reporting à raison des personnes contrôlantes et cible les
arrangements impliquant l'utilisation d'une NFE passive conçue pour contourner les obligations de
divulguer les personnes contrôlantes.
- Classement en paiement non reportable (n° 80, 7) : la dernière caractéristique se réfère aux
arrangements qui déguisent ou convertissent un paiement à un titulaire de compte ou une
personne contrôlante en un paiement non reportable sous NCD/CRS, par exemple un trust qui paye
une facture pour le compte d'un bénéficiaire ou qui crédite une carte de crédit prépayée.

82 Définition d'une structure opaque non résidente (structure dite offshore).

Une structure non résidente est une entité non résidente passive détenue au titre d'une structure
de détention/propriété opaque.

83 Une entité non résidente passive signifie une personne juridique non résidente (offshore) ou un
arrangement juridique qui ne réalise pas une activité économique substantielle avec des employés
appropriés, du matériel, des actifs et des locaux (en langage commun des experts fiscaux : sans
substance) où elle est établie ou est résidente fiscalement.
Une entité non résidente passive ne comprend pas une personne ou un arrangement juridique qui
est un investisseur institutionnel ou qui est détenu en totalité par un ou plusieurs investisseurs
institutionnels ou lorsque tous les propriétaires réels de la personne ou de l'arrangement juridique
sont seulement résidents fiscaux de la juridiction d'incorporation, de résidence, de contrôle et les
établissements de cette personne ou arrangement.
84 Une structure opaque est une structure au titre de laquelle il est raisonnable de conclure qu'elle a
été conçue pour avoir, ou a comme effet de permettre à une personne physique d'être le
propriétaire réel, ou en créant l'apparence que cette personne n'est pas le propriétaire réel, y
compris pour une entité non résidente passive ne permettant pas la caractérisation précise de la
personne, ou en créant l'apparence que cette personne est le propriétaire réel. Une telle structure
comprend de manière non exhaustive une structure qui a une au moins des caractéristiques
suivantes :
- utilisation d'un associé « nominee » (mandataire) sans révéler les mandants ;
- utilisation de moyens de contrôle indirects au-delà de la propriété formelle ;
- utilisation d'arrangements qui prévoient pour la personne physique un accès aux actifs détenus
(ou des revenus générés) par la structure de détention sans être identifiée comme bénéficiaire
réelle de la structure ;
- utilisation d'une personne juridique dans une juridiction où il n'y pas :
- d'exigence et/ou de mécanisme de détention précis et mise à jour d'information élémentaire et
d'information sur le propriétaire à raison de la personne juridique,
- d'obligation à raison des associés ou membres de cette personne juridique de révéler les noms
des personnes pour le compte desquelles la participation est détenue,
- d'obligation à raison des associés ou des membres de notifier à ces personnes juridiques tout
changement de détention ou de contrôle ;
- utilisation des arrangements juridiques organisés selon les lois de la juridiction qui n'exige pas
des trustees (ou pour les arrangements autres que les trusts, les personnes ayant un statut
équivalent ou similaire à un trustee dans un trust) d'obtenir et de conserver des informations
adéquates et précises sur la propriété réelle à raison de l'arrangement juridique.
S'il est vraisemblable de conclure que la structure est conçue pour avoir, avoir commercialisé ou a
l'effet de permettre à une personne physique propriétaire réel d'une entité non résidente passive
tout en ne permettant pas la détermination précise d'une telle personne ou en créant l'apparence
que cette personne n'est pas le bénéficiaire réel.

85 Une personne juridique signifie une entité, y compris une société, un organisme juridique, une
fondation, une Anstalt, une société ou association de personnes (partnership), une association et
toute entité pertinemment similaire. Elle n'inclut pas les personnes physiques.

86 La structure de propriété signifie un arrangement concernant la propriété directe ou indirecte ou le

contrôle d'une personne ou d'un actif.

87 Définition et obligations déclaratives des intermédiaires.

Les règles de divulgation visent :
- les promoteurs (à savoir, les personnes responsables de la conception ou de la commercialisation
d'un arrangement ou d'une structure) ;
- et certaines personnes assistant ou conseillant la conception, la commercialisation, la réalisation
ou l'organisation d'un arrangement ou d'une structure (les « services providers », prestataires de
services).

88 Notion d'intermédiaire. Il est défini comme :

- toute personne responsable de la conception ou de la commercialisation (« Promoteur ») d'un
arrangement d'évitement ou d'une structure opaque non résidente ;
- toute personne qui fournit des services pertinents (« Services Providers ») en matière
d'arrangement NCD/CRS ou de structure opaque non résidente dans des circonstances où le
prestataire de ces services pourrait vraisemblablement être attendu de savoir que cet arrangement
ou cette structure est un arrangement d'évitement ou une entité opaque non résidente.
Raisonnablement d'en attendre est déterminé par référence à la connaissance réelle du prestataire
fondé sur des informations disponibles et sur le degré d'expertise et de compréhension requis pour
rendre les services visés.

Ces personnes sont définies non par référence à leur rôle ou à leur fonction, mais par le rôle
 qu'elles jouent dans la conception, la commercialisation, la réalisation ou l'organisation dans
l'arrangement ou la structure.
Pour les promoteurs, cela englobe les personnes planifiant le patrimoine des clients ou les
conseillers financiers incitant les clients à participer à un arrangement fondé sur le fait qu'il n'est
pas soumis à NCD/CRS.
Pour les prestataires de services, les conseils peuvent être fournis par un avocat, un comptable, un
conseil financier, un service de compliance ou un teneur de compte. Cependant, le prestataire n'est
tenu de divulguer ce qu'il sait ou est supposé raisonnable savoir que l'arrangement ou la structure
est soumis à déclaration.
L'intermédiaire doit divulguer les informations à l'administration fiscale de chaque juridiction avec
laquelle il a un lien (« nexus »). Il doit donc voir un lien avec la juridiction reportante pour que
l'obligation déclarative soit effective.

89 Obligation de divulgation des arrangements d'évitement : toute personne qui est un intermédiaire à
raison d'un arrangement d'évitement ou d'une structure non résidente doit révéler cet arrangement
ou cette structure à l'administration fiscale du pays en question si cette personne :
- rend cet arrangement ou structure disponible pour être réalisé ou rend les services pertinents à
raison d'un arrangement ou structure non résident par l'entremise d'un bureau situé dans ce pays ;
- est résidente, ou a son siège de gestion dans ce pays ;
- est incorporée ou établie dans la juridiction reportante.

90 Délai de déclaration.
Le promoteur doit faire la déclaration dans les 30 jours de la mise en place disponible de
l'arrangement ou de la structure, à savoir lorsque le promoteur a accepté les éléments significatifs
de la conception et les a communiqués au client ou au contribuable.
Le prestataire de services doit faire la déclaration dans les 30 jours de la fourniture des services
pertinents, sous réserve qu'il sache ou soit supposé savoir que l'arrangement ou la structure est un
arrangement d'évitement ou une structure opaque non résidente.

91 Une mesure transitoire est prévue (29 octobre 2014/180 jours).

La NCD/CRS a été publiée le 15 juillet 2014. Au 29 octobre 2014, plus de 90 États ont annoncé
publiquement qu'ils adopteraient la NCD/CRS et 51 États avaient signé l'Accord multilatéral des
autorités compétentes (Multilateral Competent Authority Agreement - MCAA).
Cependant, la législation NCD/CRS n'a commencé à entrer en vigueur qu'à compter de 2016, ce qui a
permis de mettre en place des arrangements anti-évitement, selon l'OCDE, avant la date effective de
la législation NCD/CRS. Il en résulte qu'une règle particulière doit être prévue pour les arrangements
en cours avant cette date effective mais postérieure au 29 octobre 2014. Ainsi, un arrangement
d'évitement existant avant l'introduction du MDR, devra être révélé après la date effective
d'application de ces règles seulement si le promoteur a une connaissance réelle de l'arrangement
anti-évitement. Cette règle s'applique sous réserve des contraintes légales pouvant exister dans
chaque État, ce qui sera le cas de la France de par les lois constitutionnelles.
Le promoteur doit divulguer l'arrangement aux administrations fiscales dans les 180 jours de la date
effective d'application du MDR.

92 Champ de la divulgation : il est limité aux promoteurs et ne vise pas les comptes si le solde agrégé
de leur valeur est inférieur à 1 000 000 US$.

93 Informations à fournir par l'intermédiaire : elles comprennent toutes les étapes et les opérations
qui forment l'arrangement ou la structure, y compris les détails clefs de l'investissement sous-
jacent, l'organisation et les personnes impliquées, les détails pertinents des clients et utilisateurs
de l'arrangement ou de la structure ainsi que les intermédiaires.
Il n'est pas attendu d'un intermédiaire qu'il aille au-delà des exigences de ses standards
professionnels et des règles KYC pour la collecte et le reporting des informations liées aux règles
MDR.
 94 Exceptions à la déclaration. Elles sont prévues :
- si l'arrangement ou la structure a déjà été dévoilé par l'intermédiaire ou un autre intermédiaire ;
- en cas d'application du secret professionnel, à la condition que l'information soit exclue par
l'article 26 du modèle OCDE de convention fiscale ou par l'article 21 de la convention multilatérale
d'assistance administrative (MAAC).
Pour assurer l'efficacité de ces règles de divulgation, l'OCDE travaille sur le cadre de l'échange de ces
informations entre les juridictions. Cela devrait être réalisé grâce à la MAAC.
Pour l'entrée en vigueur de ces règles, de nombreux pays examinent leur introduction dans leur
législation interne. De son côté, l'Union européenne y travaille également (cf. ci-après).

95 Pénalités.
Le rapport de l'Action 12 est d'un apport utile en la matière. Les pénalités peuvent être pécuniaires
pour l'intermédiaire et pour le contribuable. Elles peuvent être également non pécuniaires, telles
que, selon l'OCDE, la publication de noms, l'augmentation du délai de reprise.

96 Illustration.
Aperçu de l'opération MDR dans une juridiction donnée (source : Questions et réponses de l'OCDE -
site OCDE)

c. Adoption par le Conseil de l'Union européenne d'un accord sur les obligations déclaratives des
intermédiaires fiscaux
 97 Le 13 mars 2018, soit 4 jours après la publication du MDR par l'OCDE, un communiqué n° 126/18 a été
rendu public par le Conseil de l'Union européenne. Sa teneur est la suivante :
« 1. Le 13/03/2018, le Conseil est parvenu à un accord sur une proposition visant à renforcer la
transparence afin de lutter contre la planification fiscale transfrontière à caractère agressif. Il
adoptera la directive sans autre débat, une fois que le texte aura été mis au point dans toutes les
langues officielles (57) .
La Commission européenne a dédié une page internet à ce sujet :
https://ec.europa.eu/taxation_custorns/business/company-tax/transparency-Intermediaries_fr.
2. Il sera demandé aux intermédiaires, tels que conseillers fiscaux, comptables et juristes qui
conçoivent ou promeuvent des dispositifs de planification fiscale de déclarer ceux qui sont
considérés comme ayant un caractère potentiellement agressif.
Les États membres seront tenus :
- d'échanger de manière automatique les informations qu'ils reçoivent grâce à une base de
données centralisée afin de déceler de manière précoce les nouveaux risques d'évasion fiscale et de
prendre des mesures pour bloquer les dispositifs dommageables ;
- d'imposer des sanctions aux intermédiaires qui ne se conformeraient pas aux mesures de
transparence.

Le projet de directive établit des marqueurs afin de déterminer les types de dispositifs qui doivent
être déclarés aux autorités fiscales. L'obligation de déclarer tel ou tel dispositif ne signifiera pas
nécessairement que celui-ci est dommageable, mais uniquement qu'il peut présenter un intérêt
pour les autorités fiscales en vue d'un examen complémentaire.
3. Les États membres auront jusqu'au 31 décembre 2019 pour en transposer les dispositions dans
leurs législations et réglementations nationales.
Les nouvelles obligations de déclaration s'appliqueront à partir du 1er juillet 2020. Les États
membres seront obligés d'échanger les informations tous les trois mois, dans un délai d'un mois à
compter de la fin du trimestre durant lequel les informations ont été transmises. Le premier
échange automatique d'informations s'achèvera donc le 31 octobre 2020 au plus tard. » Cette
question est un sujet désormais majeur pour les experts fiscaux.

d. Document consultatif relatif à l'abus de résidence dans les plans d'investissement pour
contourner la NCD/CRS (OCDE 19 février 2018 - 19 mars 2018)

98 L'OCDE a publié un document à des fins de discussion destiné au public qui pouvait donner sa
contribution jusqu'au 19 mars 2018.
Est visé tout investissement dans un pays qui accorde la résidence ou la nationalité sous réserve d'y
investir (residence by investment - RBI - ou citizen by investment - CBI). Ces qualités sont en général
offertes en contrepartie d'un investissement ou d'un montant forfaitaire.
Les personnes physiques sont susceptibles d'être intéressées par ces programmes pour des raisons
légitimes, y compris pour des raisons de mobilité au titre de déplacements sans obligation de visa,
de meilleures études, des opportunités de travail pour les enfants ou pour vivre dans des États
politiquement stables.
Cependant, selon l'OCDE, ces programmes peuvent donner des ouvertures pour le blanchiment ou
l'évasion fiscale. À cet égard, des structures abusives de RBI ou CBI peuvent permettre de
contourner les obligations déclaratives en matière de NCD/CRS.
L'OCDE s'est donc intéressée à ces facteurs dans le cadre de stratégie de contournement NCD/CRS.

99 Le document de travail publié :

- évalue comment ces programmes sont exploitables pour tenter de contourner la NCD/CRS ;
- identifie les catégories de programmes présentant des risques élevés d'abus ;
- rappelle aux parties prenantes l'importance d'appliquer correctement les procédures de
conformité (due diligence - DD) de manière à prévenir de tels abus ;
- et expose les prochaines étapes que l'OCDE adopte pour résoudre ce sujet, en bénéficiant
d'apports de manière publique.
Comment les programmes de RBI ou CBI peuvent être exploités pour contourner la NCD/CRS

100 D'une manière générale, ces programmes ne sont pas une solution permettant d'échapper aux
obligations déclaratives de la NCS/CRS. Ils offrent un droit de séjour ou un droit à l'acquisition d'une
nationalité. Généralement ils n'offrent pas la résidence fiscale. Or les obligations déclaratives sont
fondées sur la résidence fiscale, et non sur la nationalité ou la possibilité légale de résider dans un
pays. Même si la résidence fiscale peut être obtenue en raison de programmes RBI/CBI, ces derniers
n'affectent pas la résidence fiscale dans le pays de résidence d'origine de la personne physique. La
NCD/CRS exige une autre certification de toutes les juridictions de résidence fiscale.Cependant,
selon l'OCDE, les programmes de RBI/CBI peuvent être potentiellement utilisés pour affecter les
procédures de DD de la NCD/CRS. Cela peut aboutir à du reporting inapproprié ou erroné au regard
de la NCD/CRS, en particulier lorsque tous les pays de résidence fiscale sont déclarés à une
institution financière importante. De tels cas peuvent exister si une personne ne réside pas
effectivement dans un État pertinent mais se réclame de la résidence fiscale dans un tel État et
fournit à ce dernier des pièces justificatives (certificat de résidence, pièce d'identité, passeport,
factures d'abonnements - d'électricité ou autres d'une résidence secondaire), qui peuvent être
illustrés par des exemples.

101 Exemple n° 1. Nouveau compte : un titulaire de compte autocertifie sa résidence fiscale de manière
erronée et fournit un certificat de résidence à son appui.
X est une personne résidente de l'État F. Pour contourner les obligations de reporting de la
NCD/CRS, X demande le statut de résident dans un État M en vertu d'un programme RBI/CBI. Ce
statut exige que A achète un bien dans l'État M d'une valeur minimum de 600 000 € ou de prendre
en location un bien pour un loyer minimum de 50 000 € par an. Cela lui permet d'obtenir une
résidence fiscale dans l'État M sans être imposé à raison de revenus de source hors de l'État M ou
non rapatriés dans l'État M.
X ouvre un nouveau compte dans une banque B dans un État B et autocertifie être résident dans
l'État M, y compris en fournissant son certificat de résidence fiscale à la banque B au moment des
démarches d'ouverture de compte. Bien que la NCD/CRS exige d'inclure tous les États de résidence
fiscale dans l'autocertification, X oublie d'autocertifier à raison de l'État F. En outre la documentation
anti-blanchiment fournie par X ne montre aucune connexion avec l'État F.
La banque B va identifier X comme résident du pays M et va transmettre les informations de la
NCD/CRS à l'État B qui va échanger avec l'État M. Cependant X n'est pas imposé dans l'État M. X
continue à être résident de l'État F mais l'État B n'échange pas les informations sur X avec l'État F,
car la DD (due diligence) est appliquée par la banque B.

102 Exemple n° 2. Compte bancaire préexistant. Utilisation d'attestation de résidence ou de passeport

comme pièce justificative en matière de test d'adresse de résidence.
Y est résident de l'État G et titulaire d'un compte bancaire à la banque S dans l'État S. En vertu de la
NCD/CRS, la banque S va procéder au reporting des informations du compte de Y à l'administration
fiscale de l'État S en 2018, qui va échanger avec l'administration fiscale de l'État G.
Pour contourner la NCD/CRS, Y a demandé la résidence en vertu d'un programme RBI/CBI dans l'État
S. Pour bénéficier de ce statut, Y a acquis une habitation dans l'État S d'une valeur de 600 000 €.
Y a fourni son permis de résidence de l'État S et les factures d'électricité de son habitation dans
l'État S. Il en résulte que les procédures de conformité - DD - appliquées par la banque S conduisent
à une résidence dans l'État S. Aucune communication n'existera à raison du compte de Y dans l'État
G.

RISQUE IMPORTANT EN RAPPORT AVEC LES PROGRAMMES RBI/CBI

103 Tous les programmes RBI/CBI ne présentent pas de risques sérieux de contournement. L'évaluation
première conduit l'OCDE à considérer que les risques d'abus sont particulièrement élevés lorsque
les programmes présentent une ou plusieurs des caractéristiques suivantes :
- le programme n'impose pas un peu d'exigence de présence physique dans le pays visé ou aucune
vérification de présence n'y est réalisée ;
 - le programme est offert par :
- des États à imposition nulle ou faible,
- des États exonérant les revenus de source hors de l'État,
- des États prévoyant un régime fiscal particulier au profit d'étrangers bénéficiant d'une résidence
en raison du programme,
- ou si les États ne suivent pas les informations au titre de la NCD/CRS, parce qu'ils ne participent
pas à la NCD/CRS ou n'échangent pas avec une juridiction ou n'échangent pas de manière
réciproque ; et
- l'absence d'autres facteurs, ce qui comprend par exemple :
- l'échange spontané sur les personnes physiques ayant obtenu la résidence ou la nationalité en
raison du programme RBI/CBI avec leur État d'origine,
- ou une indication sur le certificat de résidence que cette dernière a été obtenue en raison de ces
programmes.

IMPORTANCE DE L'APPLICATION DES PROCÉDURES DE CONFORMITÉ DE LA NCD/CRS

104 Le contournement de la NCD résultant de l'abus des programmes de RBI/CBI peut être réglé par une
application correcte des procédures de conformité. Ce qui importe à cet égard est :
- l'exigence d'une présence physique réelle et régulière de l'adresse (pas de boîte postale ou aux
bons soins) et la nécessité de confirmer une telle présence grâce à des pièces justificatives
appropriées ;
- l'exigence d'indiquer que les titulaires de comptes bancaires doivent inclure toutes les juridictions
de résidence dans l'autocertification ;
- les institutions financières ne peuvent pas s'appuyer sur une autocertification ou des pièces si
elles savent ou ont des raisons de savoir que l'autocertification n'est pas digne de foi, est erronée
ou incomplète.

POSSIBLES DISPOSITIONS SUPPLÉMENTAIRES POUR LUTTER CONTRE L'ABUS DES PROGRAMMES RBI/CBI

105 L'OCDE est en cours d'élaborer de manière complète une liste des programmes à haut risque fondée
sur les facteurs de risques exposés ci-dessus pour alerter la connaissance des parties prenantes sur
ces risques de compromettre des procédures de conformité et un reporting de la NCD/CRS.
L'OCDE rappelle qu'elle a publié le 11 décembre 2017 un document consultatif pour mettre en œuvre
un modèle de révélateur sur les arrangements et les structures non résidentes (cf. supra). Elle
précise également qu'elle examine une palette d'approches supplémentaires pour prévenir l'abus
des programmes RBI/CBI. Cela peut comprendre des mesures de conformité fiscale et des mesures
de politique y afférentes, qui pourront prendre en compte le rôle possible des intervenants
impliqués, y compris les États offrant ces programmes, les administrations fiscales des États
participant à la NCD/CRS, les institutions financières soumises au reporting NCD/CRS, les
intermédiaires qui promeuvent ces programmes et les contribuables.

(58)
e. La notion de bénéficiaire économique en norme NCD (ou CRS)

106 Historiquement, le Forum mondial (59) a mis en place les règles relatives à l'échange sur demande
de renseignements à des fins fiscales. Avant que ce travail ne soit terminé, il s'est attaché en
parallèle à l'élaboration de l'échange automatique d'informations à des fins fiscales dès la fin 2013
pour parvenir à l'adoption le 13 février 2014 de la norme commune de déclaration (NCD) ou Common
Reporting System (CRS) ouvrant ainsi l'ère de l'automaticité des échanges fiscaux.
La notion de bénéficiaire économique (ultimate beneficial owner UBO) répond aussi à l'objectif
d'amélioration de la transparence tant en matière de blanchiment de capitaux et de financement du
terrorisme qu'en matière fiscale (NCD/CRS). Pour le Forum mondial, la notion de bénéficiaire effectif
(à savoir la propriété légale et effective) constitue un élément fondamental tant pour la norme
d'échange de renseignements sur demande (EOIR) que pour la norme d'échange automatique de
renseignements (AEOI). L'OCDE et le Forum mondial, en partenariat avec le Groupe d'action
 financière (GAFI), ont été chargés par le G20 et le Sommet anticorruption d'améliorer la disponibilité
des informations relatives au bénéficiaire effectif, pour permettre aux autorités fiscales d'identifier
les véritables propriétaires des entités ou des constructions juridiques.
La définition de bénéficiaire effectif établie par le GAFI a été intégrée aux normes EOIR et AEOI.
Aux termes de l'alinéa D(6) de la NCD/CRS, le bénéficiaire effectif est la personne détenant le
contrôle. Cette définition correspond à l'expression « bénéficiaire effectif » figurant dans la
Recommandation 10 et la note interprétative sur la Recommandation 10 du Groupe d'action
financière (telles qu'adoptées en février 2012), et doit être interprétée conformément à ces
recommandations.
La recommandation 10 du GAFI donne la définition suivante : « l'expression bénéficiaire effectif
désigne la ou les personnes physiques qui en dernier lieu possèdent ou contrôlent un client et/ou
la personne physique pour le compte de laquelle une opération est effectuée. Sont également
comprises les personnes qui exercent en dernier lieu un contrôle effectif sur une personne morale
ou une construction juridique ».
En application de cet alinéa, les bénéficiaires effectifs de personnes morales, trusts, fondations,
fiducies, sociétés de domicile et de toute forme de structures juridiques voient les renseignements
permettant leur identification transmis aux autorités fiscales de l'État de leur résidence fiscale. De
même pour les bénéficiaires effectifs de structures juridiques : les informations propres à les
identifier sont communiquées aux autorités fiscales de leur résidence fiscale.
En pratique, la recherche du bénéficiaire économique se trouve essentiellement dans les procédures
des institutions financières dites AML/KYC, Anti Money Laundering/Know Your Customer.

107 Les institutions financières doivent identifier les propriétaires des comptes financiers.
La NCD/CRS prévoit les situations suivantes.
1) En présence d'une personne morale, la personne détenant le contrôle désigne la personne
physique (ou plusieurs, le cas échéant) qui exerce le contrôle sur l'entité, à savoir celle qui détient
une participation majoritaire dans l'entité. La « participation majoritaire » dépend de la structure
du capital de la personne morale et est généralement déterminée sur la base d'un seuil en
appliquant une approche fondée sur le risque. Il peut s'agir par exemple de toute personne
détenant plus de 25 % de la personne morale. Lorsqu'aucune personne physique n'exerce de
contrôle par le biais d'une participation majoritaire, la ou les personnes détenant le contrôle de
l'entité sera la ou les personnes physiques qui la contrôlent par d'autres moyens (par exemple un
pacte d'actionnaires) (60) . Lorsqu'aucune personne physique n'est identifiée comme exerçant le
contrôle de l'entité, la ou les personnes détenant le contrôle de l'entité seront la ou les personnes
physiques qui exercent la fonction de directeur général.
2) En présence d'un trust, l'expression « Personnes détenant le contrôle » désigne le constituant,
l'administrateur, la personne chargée de surveiller l'administrateur le cas échéant, les bénéficiaires
ou la catégorie de bénéficiaires et toute autre personne physique exerçant en dernier lieu un
contrôle effectif sur le trust. Le constituant, l'administrateur, le protecteur du trust le cas échéant,
les bénéficiaires ou la catégorie de bénéficiaires doivent toujours être considérés comme les
personnes détenant le contrôle d'un trust, qu'elles exercent ou non le contrôle sur ce trust. En outre,
toutes les autres personnes physiques exerçant en dernier lieu un contrôle effectif sur le trust (y
compris par le biais d'une chaîne de contrôle ou de participation) doivent aussi être considérées
comme les personnes détenant le contrôle du trust. Afin d'établir l'origine des fonds dans le(s)
compte(s) détenu(s) par le trust, lorsque le(s) constituant(s) d'un trust est(sont) une entité, les
institutions financières déclarantes doivent aussi identifier la(les) personne(s) détenant le contrôle
du(des) constituant(s) et les signaler comme la(les) personne(s) détenant le contrôle du trust.
3) En présence d'une structure juridique autre qu'un trust, l'expression « personnes détenant le
contrôle » désigne les personnes occupant une position équivalente ou analogue à celle des
personnes détenant le contrôle d'un trust. Ainsi, compte tenu des différentes formes et
caractéristiques des structures juridiques, les institutions financières déclarantes devraient
considérer les personnes occupant une position équivalente ou analogue comme étant celles
devant être identifiées et signalées dans le cas d'un trust.
 4) En présence d'une fondation ou de toute personne morale dont le fonctionnement serait
similaire à celui d'un trust, les institutions financières déclarantes devraient identifier les personnes
détenant le contrôle en appliquant les procédures visant à identifier les clients et à lutter contre le
blanchiment (AML/KYC) prévues pour les trusts, afin que les renseignements fournis soient
conformes aux exigences.

108 Au niveau européen, la directive 2015/849/UE du 20 mai 2015 a renforcé la lutte contre le
blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme, en imposant notamment aux États
membres de mettre en place des registres nationaux des bénéficiaires effectifs des entreprises et
des trusts, afin de permettre aux entités assujetties d'identifier les bénéficiaires effectifs de leurs
clients. La directive a notamment été transposée en France, en Allemagne et au Royaume-Uni avec
la création de registres nationaux des bénéficiaires effectifs consultables par les autorités
compétentes et les personnes assujetties à la lutte contre le blanchiment et le financement du
terrorisme.

109 La notion de bénéficiaire économique en norme NCD permet de remonter aux personnes physiques
exerçant le contrôle sur certaines entités. Selon leur lieu de résidence fiscale, ces personnes sont
sujettes aux échanges d'informations prévus par la NCD.

110 La résidence fiscale des personnes physiques est un concept simple à appréhender mais complexe à
déterminer car elle se fonde sur de nombreux éléments de fait. Il n'en demeure pas moins que les
règles sont rigoureuses et que l'appréhension globale de la situation des personnes est l'exercice à
mener, nécessairement avec une touche de bon sens et de logique. Comme dans tout exercice
juridique, il faut conserver l'esprit des textes sans nécessairement s'attacher à une lecture littérale.
L'exercice étant par nature international, les commentaires et les décisions étrangères permettent
une approche plus précise, même si l'examen devient plus vaste. En droit fiscal, les raisonnements a
contrario ne sauraient avoir valeur de référence, comme le précisait le regretté professeur Maurice
Cozian. Les principes internationaux et la jurisprudence internationale sont donc des outils précieux
pour les spécialistes des relations internationales, en la matière : il s'agit bien d'une compétence
liée également à la compréhension et la combinaison de plusieurs régimes fiscaux. Le constat des
travaux internationaux est que la résidence fiscale est un concept commun, ce qui facilite la tâche
des juristes-fiscalistes car ils peuvent se reporter à une unicité de l'approche.

(1) BOI-INT-CVB-DNK n° 170 et s.

(2) Article 1723 ter 00-A du CGI.
(3) BOI-INT-CVB-DZA-10-20120912 : commentaires de la convention franco-algérienne, que l'administration a érigé en modèle
pour toutes les conventions comportant les mêmes dispositions. Position déjà affirmée par le Conseil d'État et explicitée
par le commissaire du gouvernement O. Fouquet sous l'arrêt CE 26-1-1990 n° 69853, Renck : RJF 3/90 n° 240.
(4) BOI-INT-CVB-DZA-10-20120912 n° 90.
(5) Commentaires de l'OCDE publiés en juillet 2005 relatifs à l'article 4 § 2 du modèle de convention.
(6) CE 23-3-1988 n° 48131, L.
(7) CE 15-12-2004 n° 259771, Wattine.
(8) Commentaires de l'OCDE relatifs à l'article 4 § 2 du modèle de convention (nouvelle version approuvée le 23 novembre
2017).
(9) CE 17-3-2016 n° 383335 : RJF 6/16 n° 505, concl. V. Daumas (C 505).
(10) CE 27-1-2010 n° 294784 : RJF 4/10 n° 311, concl. L. Olléon BDCF 4/10 n° 38.
(11) CE 17-12-2003 n° 241920, Dardashti : RJF 3/04 n° 297, concl. G. Bachelier BDCF 3/04 n° 41.
(12) BOI-INT-CVB-DZA-10 n° 100.
(13) CE 26-1-1990 n° 69853, Renck : RJF 3/90 n° 240.
(14) BOI-INT-CVB-DZA-10-20120912 n° 140.
(15) CE 17-3-1993 n° 85894 : RJF 5/93 n° 612, avec concl. J. Arrighi de Casanova p. 359.
(16) CE 11-4-2008 n° 285583, Cheynel : RJF 7/087 n° 769, concl. C. Landais BDCF 7/08 n° 83.
(17) Cass. com. 26-4-2017 n° 15-27.364 F-D : RJF 8-9/17 n° 770.
(18) À l'exception des personnes ayant leur résidence à bord d'un bateau de navigation intérieure pour lesquelles le critère
de la nationalité est utilisé
(19) Rép. Bourgeois : JO déb. AN 26-1-1974 p. 488.
(20) CE 18-10- 2002 n° 224459, Cambay : RJF 1/03 n° 10, concl. S. Austry BDCF 1/03 n° 2 ; CE 27-10-2010 n° 327163, Amar : RJF
1/11 n° 52, concl. N. Escaut BDCF 1/11 n° 9.
(21) CE 26-4-2017 n° 384872 : RJF 7/17 n° 657, concl. E. Bokdam-Tognetti (C 657).
(22) CE 8-10-1990 n° 75436, Walter : RJF 12/90 n° 1418 et CE 12-1-2005 n° 248627, Latecoere : RJF 4/05 n° 290, concl. F. Donnat
BDCF 4/05 n° 38.
(23) Cour d'appel, Indofood, International Finance Ltd v. JP Morgan Chase Bank NA, 2006, 8 ITLR 653 STC.
(24) Commentaires OCDE § 12.4.
(25) CE 29-12- 2006 n° 283314, min. c/ Sté Bank of Scotland : RJF 3/07 n° 322, chronique Y. Benard RJF 4/07 p. 319, concl. F.
Séners BDCF 3/07 n° 33.
(26) Par exemple, l'article 4 de la convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966.
(27) La formulation de cet article dépendra de la manière dont les États contractants décident de donner effet à leur
intention commune, énoncée dans le préambule de la Convention et inscrite dans le standard minimum défini au titre
du projet sur l'érosion de la base d'imposition et transfert de bénéfices (Beps) qui a été réalisé sous l'égide de l'OCDE et
du G20, d'éliminer la double imposition sans créer de possibilités de non-imposition ou d'imposition réduite par
l'évasion ou la fraude fiscale, y compris par des mécanismes de chalandage fiscal. Cela pourrait se faire soit par
l'adoption du paragraphe 9 uniquement, par l'adoption de la version détaillée des paragraphes 1 à 7 décrite dans les
commentaires sur l'article 29 conjuguée à l'adoption d'un mécanisme anti-montage-relais tel que décrit au paragraphe
187 de ces commentaires, soit par l'adoption du paragraphe 9 associé à une variante des paragraphes 1 à 7 décrits dans
les commentaires sur l'article 29.
(28) Le CML comporte différentes catégories de mesures : certaines correspondent au standard minimum de Beps ; d'autres
correspondent à une logique de renforcement des standards existants ou encore à des recommandations ou bonnes
pratiques. Lorsqu'une disposition reflète un standard minimum, cette disposition s'impose aux signataires de la CML.
(29) Rapport de l'OCDE (2017), Empêcher l'octroi inapproprié des avantages des conventions fiscales, Action 6 - Rapport final,
2015, page 101, § 16-2.
(30) Page 61, para. 7 du Rapport OCDE.
(31) Page 62, para. 9 du Rapport OCDE.
(32) Pages 62 et 63, paragraphes n° 10, 12 et 13 du Rapport OCDE.
(33) CE 24-1-2011 n° 316457, Moghadam : RJF 4/11 n° 490.
(34) « Generally, the national legislations of the various States impose a more comprehensive liability to tax - "full tax
liablility" - on account of the taxpayer's personal attachment to the State concerned (the State of "domicile") », in J.
Hatting, Article 1 of the OECD Model Tax Convention on Income and Capital in Historical and Functional Perspective,
préc. note n° 16, spéc. p. 70 citant le Rapport du Comité fiscal de l'OECE de 1958.
(35) OCDE, Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune 2014 (version complète), commentaires article 4
§ 8.3.
(36) OCDE, Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune 2014 (version complète), commentaires article 4
§ 8.6.
(37) BOI-INT-CVB-DZA-10-40, 12-9-2012, § 4.
(38) Notamment CE Plén. 11-4-2014 n° 362237, Giorgis : RJF 7/14 n° 718 avec chronique Mme É. Bokdam-Tognetti p. 635, concl.
É. Crépey BDCF 7/14 n° 73 ; CE Plén. 24-11-2014 n° 368935, Min. c/ Sté Lufthansa AG : RJF 2/15 n° 120, concl. B. Bohnert
BDCF 2/15 n° 21 ; CE 9-11- 2015 n° 370054, Landesärztekammer Hessen Versorgungswerk, RJF 2/16 n° 178 avec concl. Mme
M.-A. Nicolazo de Barmon C 138 et C 178.
(39) voir note 50, BOI-INT-CVB-DZA-10-40, 12-9-2012, § 4.
(40) Concl. M.-A. Nicolazo de Barmon (C138 et C178) sous CE 9-11-2015 n° 371132, Sté Santander Pensionnes SA EGFP et n°
370054, min. c/ Landesärztekammer Hessen Versorgungswerk (LHV) : RJF 2/16 n° 138 et 178.
(41) CE 9-11-2015 n° 371132, Société Santander Pensionnes : RJF 2/16 n° 138, concl. M.-A. Nicolazo de Barmon C 138 et C 178.
(42) CAA Paris 29-9-2017 n° 15PA01773, SAS Greficomex-Eurogrefi : RJF 2/18 n° 138.
(43) CAA Versailles 26-10-2017 n° 15VE03433, Landesärztekammer Hessen Versorgungswerk (LHV).
(44) CE 27-7-2009 n° 301266, Bars et CE 21-10-2011 n° 333898, Savary de Beauregard : RJF 1/12 n° 2.
(45) CE 27-7-2012 n° 337810, Regazzacci.
(46) CAA Versailles 6-12-2012 n° 11VE01695, min. c/ Antoine : RJF 5/13 n° 532.
(47) Article 4.6 b) de la convention fiscale entre la France et la Suisse du 9 septembre 1966.
(48) Participations représentant plus de 20 % des droits de vote ou 25 % du capital (2 % and 5 % pour les sociétés cotées).
(49) Regeringsrätten, RÅ 1996 ref. 84 (6301-1994), 2 oct. 1996, cité par J. Wheeler, The Missing Keystone of Income Tax Treaties,
World Tax Journal, juin 2011.
(50) ITAT, Green Emirate Shipping & Travels Ltd. V. Assistant Director of Income Tax, 30 nov. 2005, cité par J. Wheeler, The
Missing Keystone of Income Tax Treaties.
(51) 22 juin 1995, Crown Forest Industries Ltd. c. Canada, [1995] 2 R.C.S. 802.
(52) CE plén. 25-10-2017 n° 396954, Sté Partinverd : « constitue un abus de droit par fraude à la loi le fait pour un
contribuable de se faire substituer par une société holding luxembourgeoise, lui permettant de réaliser une cession
immobilière en franchise totale d'impôt aussi bien en France qu'au Luxembourg, par une application littérale de la
convention franco-luxembourgeoise. Les juges ont pris en compte le caractère artificiel du montage et se sont fondés
sur le principe selon lequel les auteurs d'un texte fiscal ne peuvent jamais avoir pour intention d'en faire bénéficier un
montage artificiel ».
(53) CE 29-12-2006 n° 283314, min. c/ Sté Bank of Scotland : RJF 3/07 n° 322, chronique Y. Benard RJF 4/07 p. 319, concl. F.
Séners BDCF 3/07 n° 33 et CE 24-4-2012 n° 343709, Sté Abbey National Treasury Services : RJF 7/12 n° 735, concl. L. Olléon
BDCF 7/12 n° 89.
(54) CE plén. 25-10-2017 n° 396954, Csts Verdannet : RJF 1/18 n° 70 avec concl. É. Crépey C 70, chronique A. Iljic RJF 12/17 p.
1553.
(55) Une récente mise à jour du modèle de convention fiscale a été publiée en décembre 2017 que le lecteur pourra
consulter sur le site de l'OCDE.
(56) Articles 4 et 5 de la convention multilatérale concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale de 1988,
amendée par le Protocole de 2010.
(57) La directive a été définitivement adoptée le 25-5-2018 (Dir. 2018/822 JOUE, 2018/L 139/1 : FR 30/18 inf. 5 p. 23).
(58) « Échange d'informations fiscales sur demande et automatique : Principes et limites de l'assistance administrative -
Beneficium legis non debet esse captiosum » Pierre-Jean Douvier et Ivana Zivanovic : BF 1/18 p. 5 s.
(59) Forum Mondial sur la Transparence et l'Échange de Renseignement - Global Forum ou Forum mondial - ayant eu lieu en
septembre 2013.
(60) Étant précisé qu'une simple participation sans droit de vote ne permettrait pas d'exercer le contrôle.
BF 7/18
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