Chapitre I Conditions Générales de Déduction

07/07/2022 14:51 ÉDITIONS FRANCIS LEFEBVRE - [Espace abonnés] - Imprimer
BIC (Bénéfices industriels et commerciaux) - Division IX Charges
Chapitre I
Conditions générales de déduction
200 Pour être admises en déduction du résultat fiscal au titre des frais et charges, les
dépenses doivent, d'une manière générale, satisfaire aux conditions suivantes :
- être exposées dans l'intérêt direct de l'exploitation ou se rattacher à la gestion

normale de l'entreprise ;
- correspondre à une charge effective et être appuyées de justifications suffisantes ;
- être comprises dans les charges de l'exercice au cours duquel elles ont été engagées ;
- ne pas être exclues par une disposition expresse de la loi.
205 Il résulte de la définition même du bénéfice net donnée par l'article 38, 2 du CGI que les
dépenses ayant pour contrepartie l'inscription d'une nouvelle valeur à l'actif de
l'entreprise ne peuvent pas être admises en déduction.
210 Depuis 2012, les charges afférentes à des actifs qui ne sont pas nécessaires ou qui ne
sont pas utilisées pour l'exercice de l'activité professionnelle ne peuvent pas être prises
en compte dans le résultat professionnel des exploitants individuels (CGI art. 155, II : BIC-
IV-7200 s.).
215 Les dispositions de l'article 39, 5 du CGI prévoient, pour certaines catégories de dépenses
(cadeaux, rémunérations des dirigeants et salariés les mieux rémunérés, frais de
réception…), des conditions de déduction plus strictes en ce qui concerne l'appréciation
de l'intérêt de l'entreprise et imposent pour ces frais des obligations déclaratives
spécifiques.
220 S'agissant des dépenses de mécénat, les dispositions des articles 238 bis à 238 bis AB
autorisent leur déduction dans certaines limites, sans qu'il y ait lieu d'établir qu'elles
sont supportées dans l'intérêt de l'entreprise.
225 L'administration a précisé que seules sont déductibles des résultats imposables les
charges afférentes à la réalisation d'opérations taxables. Il en résulte que dans
l'hypothèse où une entreprise réalise à la fois des opérations exonérées en application
d'une disposition particulière et des opérations imposables, les charges afférentes aux
revenus exonérés d'impôt sur les sociétés - ou d'impôt sur le revenu - ne peuvent être
admises en déduction des autres revenus réalisés par le contribuable (D. adm. 4 H-1322
n° 9, 1-3-1995 ; BOI-IS-CHAMP-30-30-20 n° 140, 12-9-2012 ).
230 S'appuyant sur le principe de sécurité juridique, même s'il n'est pas explicitement
énoncé, le Conseil d'Etat a jugé que le caractère normal d'une charge s'apprécie par
rapport aux obligations juridiques auxquelles l'entreprise s'estimait légitimement tenue
en application du droit positif en vigueur à l'époque des faits, et plus particulièrement
de la jurisprudence judiciaire rendue à la date de sa comptabilisation (CE 28-5-2003 n°
237967, 8e et 3e s.-s., SNC Celdran : RJF 8-9/03 n° 955). La solution retenue par la Haute
Juridiction permet d'éviter que, de façon indirecte, un revirement de jurisprudence de la
Cour de cassation ne produise des effets rétroactifs.
Section I Intérêt de l'entreprise

https://abonnes.efl.fr/EFL2/DOCUMENT/PRINT/documentPrintOptionPrint.do?continue=true 1/39
300 L'entreprise est en principe libre de sa gestion et les dépenses qu'elle engage pour son
fonctionnement constituent normalement des charges déductibles pour la
détermination du résultat fiscal, dès lors qu'elles satisfont aux conditions générales de
déduction prévues par les dispositions de l'article 39, 1 du CGI et ne sont pas exclues par
une disposition particulière.
Il faut notamment que ces dépenses soient exposées dans l'intérêt de l'exploitation ou
dans le cadre d'une gestion normale de l'entreprise.
Bien que l'administration ne soit pas autorisée à s'immiscer dans la gestion des
entreprises, elle peut cependant, conformément à une jurisprudence constante du
Conseil d'Etat, remettre en cause les dépenses qui ne se rattacheraient pas à une gestion
normale ou n'auraient pas été exposées dans l'intérêt direct de l'entreprise.
Tel est le cas notamment :
- de dépenses qui auraient bénéficié en fait à des dirigeants ou à certains membres du
personnel, sans pouvoir être considérées comme la contrepartie de services rendus ;
- de dépenses afférentes à des biens meubles ou immeubles non affectés à

l'exploitation ;
- de certaines libéralités ou dépenses d'agrément dont le rapport avec l'objet de

l'entreprise ne serait pas établi.
D. adm. 4 C-11 n° 1 à 4, 30-10-1997 ; BOI-BIC-CHG-10-10 n° 1 et 10, 12-9-2012
305 La condition tenant à l'intérêt de l'entreprise qui est posée pour admettre la déduction
des dépenses de toute nature pour la détermination des résultats imposables conduit
 M.A.J
l'administration et la jurisprudence à écarter les frais dont l'engagement peut être
considéré comme relevant d'un acte anormal de gestion. Cette notion prétorienne d'acte
anormal de gestion a été précisée par la jurisprudence. Il en résulte que si
l'administration peut valablement écarter la déduction de certaines dépenses engagées
non pas dans l'intérêt propre de l'entreprise, mais dans l'intérêt exclusif d'un tiers, son
droit de contrôle sur le caractère normal des opérations réalisées ne saurait la conduire
à s'immiscer dans la gestion des entreprises et à contester l'opportunité des décisions
de gestion prises par les dirigeants dans l'exercice de leurs fonctions.
En outre, ainsi qu'a eu l'occasion de le préciser le commissaire du gouvernement O.

Fouquet, une opération ne peut être considérée comme anormale au seul motif qu'elle
comporte un avantage pour un tiers. Dans ses conclusions rendues sous les arrêts du
Conseil d'Etat du 10 juillet 1992 n° 110213 et 110214 (publiées à la RJF 8-9/92 p. 674) le
commissaire avait défini l'acte anormal de gestion comme « celui qui est accompli dans
l'intérêt d'un tiers par rapport à l'entreprise ou qui n'apporte à cette entreprise qu'un
intérêt minime hors de proportion avec l'avantage que le tiers peut en retirer ».
Nos lecteurs pourront également se reporter sur cette question aux conclusions du
commissaire du gouvernement P.-F. Racine publiées sous l'arrêt du Conseil d'Etat du 27
juillet 1984 n° 34588 ( RJF 10/84 p. 563).
305 S'appauvrir volontairement à des fins étrangères à son intérêt est un acte anormal de
M.A.J gestion
CE plén. 21-12-2018 n° 402006 BF 3/19 inf. 249
305 Réaliser des économies de loyers constitue une contrepartie excluant la qualification
M.A.J d'acte anormal de gestion
CAA Nantes 15-4-2021 n° 19NT02197, SAS Recam Sonofadex BF 8-9/21 inf. 705
305 L'intérêt social au sens la loi Pacte ne modifie pas la définition de l'acte anormal de
M.A.J gestion
Rép. Bascher : Sén. 10-2-2022 n° 25359 BF 4/22 inf. 308
310 Il est à noter que le Conseil d'Etat a eu l'occasion de juger qu'un acte anormal de gestion
pouvait être caractérisé par le mode de règlement retenu, constitué en l'espèce par
l'octroi d'un manteau de fourrure à l'épouse du client (CE 18-12-1974 n° 93538 : BIC-IX-
19890).
320 L'existence d'actes anormaux de gestion est invoquée par l'administration et illustrée par
la jurisprudence dans de nombreuses décisions ayant trait à des questions relatives à la
déductibilité des charges de toute nature, qui sont analysées dans les différents
chapitres de la présente division. Mais la faculté reconnue à l'administration de mettre
en cause la gestion normale des entreprises peut également concerner d'autres
opérations. Ainsi, un certain nombre de décisions relatives à la notion d'acte normal ou
anormal de gestion ont été rendues à propos :
- de la déductibilité des charges financières ( BIC-XI-600 s.) ;
- de la contestation du prix d'acquisition des immobilisations ( BIC-IV-17300 s.) ;
- du contrôle du prix de cession des immobilisations et, en particulier des titres du

portefeuille ( BIC-VII-32850 s.).
Nos lecteurs trouveront un tableau récapitulatif de l'ensemble de ces décisions à CF-I-

10800 s.
325 Nous présentons ci-après les critères d'analyse qui sont retenus par la jurisprudence afin
d'apprécier l'intérêt de l'entreprise justifiant la déductibilité des charges et l'existence
d'une gestion normale ou anormale. Nous aborderons successivement :
- le principe de non-immixtion dans la gestion des entreprises ( BIC-IX-400 s.) ;
- l'appréciation de la réalité des dépenses engagées ( BIC-IX-500 s.) et des contreparties

pour l'entreprise ( BIC-IX-630 s.) ;
- l'appréciation du caractère normal du montant des dépenses ( BIC-IX-850 s.).
Nous présenterons également la nature des frais soumis à des règles particulières de
contrôle quant à l'appréciation de l'intérêt de l'entreprise ( BIC-IX-1050 s.) et l'incidence
de l'illicéité des dépenses engagées sur leur déductibilité ( BIC-IX-1100 s.).
Certaines des décisions jurisprudentielles les plus significatives rendues sur ces
différents points sont mentionnées, étant précisé qu'elles sont analysées de manière
complète dans les chapitres suivants de la présente division.
330 On rappelle que, pour les exercices ouverts depuis le 1er janvier 2012, l'article 155, II-1-2°
du CGI exclut, pour la détermination du résultat professionnel de l'exploitant individuel,
les charges qui ne sont pas nécessitées par l'exercice de l'activité à titre professionnel.
Cette disposition concerne les charges afférentes à des opérations portant sur des
éléments inscrits à l'actif mais étrangers à l'activité professionnelle ( BIC-IX-710 s.).
1. Principe de non-immixtion dans les décisions de gestion des entreprises
400 Il résulte de principes anciens posés par la jurisprudence que l'administration ne saurait
valablement mettre en cause l'opportunité des décisions de gestion prises par les
entreprises (notamment CE 20-12-1963 n° 52308 : BIC-XI-640 ; CE 30-12-2003 n° 233894 :
CF-IX-2650). La seule circonstance qu'une décision s'avère en définitive malencontreuse
et génératrice de charges ou pertes pour l'entreprise n'est pas suffisante pour écarter
leur déduction. De même, l'administration ne peut valablement motiver la remise en
cause de la déduction de frais et charges en invoquant le fait que l'entreprise aurait pu
parvenir au résultat souhaité en engageant des charges moindres.
405 Sur le fondement de cette position de principe, la jurisprudence a notamment eu

l'occasion de juger que l'administration ne pouvait valablement contester :
- l'ampleur de dépenses de promotion d'un médicament engagées par une entreprise

(CE 23-1-2015 n° 369214 : BIC-IX-20117) et de dépenses de prospection commerciale à
l'étranger (CE 22-2-2017 n° 387786 : BIC-IX-18622) ;
- la facturation aux clients de frais administratifs à des taux variables (CE 20-5-2015 n°
369373 : BIC-IX-23102) ;
- le choix opéré par une société mère qui, pour assainir la situation d'une de ses filiales,
peut consentir un abandon de créances ou réaliser un « coup d'accordéon » sur son
capital (CE 20-3-1989 n° 56087 : BIC-XIV-3070) ;
- le choix opéré par une société dont les capitaux propres sont en dessous de la moitié
du capital social de procéder à une augmentation de capital et d'en déterminer le
montant et les modalités afin de reconstituer ses fonds propres (CAA Nantes 22-6-2005
n° 01-1864 : BIC-IX-58835) ;
- le choix des moyens de financement des entreprises, entre le recours à l'emprunt et le
financement sur fonds propres ( BIC-XI-580 s. et CE 17-6-2015 n° 369722, 369724 et 369725 :
BIC-IX-58840).
407 Antérieurement à l'adoption de l'article 39, 13 du CGI, la jurisprudence a également remis

en cause la position de l'administration consistant à contester :
- l'opportunité de la prise de contrôle d'une société pour refuser la déduction de
provisions constituées à raison des avances qui lui avaient été consenties afin de l'aider
à surmonter ses difficultés, alors que la nouvelle société mère avait un intérêt financier à
accorder ces aides (CAA Nancy 6-7-1995 n° 93-244 : BIC-IX-58350 ; CE 9-10-1991 n° 67642-
69503 : BIC-IX-58420) ;
- l'octroi par une société mère à sa filiale d'un abandon de créances, afin d'éviter que les
capitaux propres ne tombent en deçà de la moitié du capital social, en vue de préserver
le renom de la société mère (CE 30-4-1980 n° 16253 : BIC-IX-56392).
- la déductibilité d'un abandon de créances consenti à une filiale en invoquant la

circonstance que la société-mère aurait pu recourir à d'autres mesures, telles qu'une
augmentation de capital, pour aider la filiale concernée à surmonter ses difficultés (CE
27-6-1984 n° 35030 : BIC-IX-54275 ; CE 11-3-1988 n° 46846 : BIC-IX-56373) ;
410 Il est à noter que dans certaines situations, les limites entre les notions de décision de
gestion dans lesquelles l'administration ne saurait s'immiscer et d'acte anormal de
gestion dont les conséquences fiscales peuvent être remises en cause sont délicates à
définir.
Ainsi, certaines décisions reconnaissant à l'administration la faculté de remettre en

cause les conséquences fiscales d'une acquisition de titres effectuée pour un prix jugé
excessif compte tenu de la situation financière de la société concernée font référence au
caractère anormal de l'opération d'acquisition elle-même ( BIC-IV-17320 s. et BIC-IV-17400
s.).
A également été reconnue comme justifiée la remise en cause, sur le fondement de l'acte
anormal de gestion, par l'administration de la déduction d'une indemnité
transactionnelle versée par une société à son directeur, licencié pour faute, en
contrepartie de la renonciation par ce dernier à demander en justice réparation du
préjudice subi d'un prétendu licenciement abusif en raison des incertitudes portant sur
l'action contentieuse et l'atteinte à la réputation de l'entreprise qui pourrait en résulter
(CAA Bordeaux 15-2-2007 n° 04-854 : BIC-IX-31605). De même, la cour administrative
d'appel de Paris a validé la contestation par l'administration de la déduction d'une
indemnité transactionnelle versée lors du départ volontaire à la retraite de son PDG, en

dehors de toute obligation légale ou contractuelle, afin de faire bénéficier ce dernier
d'une garantie de ressources comparable à celle accordée aux salariés incités à partir en
préretraite, alors même que la société connaissait d'importantes difficultés et avait donc
intérêt à développer une politique d'incitation au départ à la retraite anticipé (CAA Paris
30-11-1999 n° 96-1663 : BIC-IX-33015).
Le Conseil d'Etat a également reconnu comme fondée la contestation par

l'administration de la répartition des résultats d'une société en participation constituée
entre une société mère et sa filiale sur le terrain de l'acte anormal de gestion. Il a validé
la réintégration dans les résultats imposables de la filiale de la part attribuée à la
société mère qui représentait 90 % des bénéfices réalisés, considérant que la filiale
n'avait aucun intérêt commercial propre à souscrire une telle convention de participation
(CE 23-11-2001 n° 205132 : DC-V-19050).
CRITÈRE DU RISQUE MANIFESTEMENT EXCESSIF
ABANDON DE CE CRITÈRE
420 Par la décision Monte Paschi Banque du 13 juillet 2016, le Conseil d'Etat, statuant en
formation de section, a abandonné la théorie prétorienne du risque manifestement
excessif selon laquelle des opérations, bien qu'ayant été réalisées dans l'intérêt de
l'entreprise, étaient regardées comme constitutives d'un acte anormal de gestion en
raison d'une prise de risque trop importante (CE sect. 13-7-2016 n° 375801 : BIC-IX-60300).
L'abandon de cette théorie a donné l'occasion au Conseil d'Etat, d'une part, de réaffirmer
avec vigueur l'interdiction faite à l'administration de s'immiscer dans la gestion de
l'entreprise en se prononçant sur l'opportunité des choix opérés et, d'autre part, de
recentrer la théorie de l'acte anormal de gestion sur le critère de l'intérêt de l'entreprise.
Ainsi, indépendamment du cas de détournements de fonds rendus possibles par le
comportement délibéré ou la carence manifeste des dirigeants (voir BIC-IX-65100 s.), il
n'appartient pas à l'administration, dans le cadre d'une gestion commerciale normale, de
se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par l'entreprise, et
notamment pas sur l'ampleur des risques pris par elle pour améliorer ses résultats. C'est
au regard du seul intérêt propre que l'administration doit apprécier si des opérations
litigieuses correspondent à des actes relevant d'une gestion commerciale normale. Il en
résulte qu'une banque ne commet pas d'acte anormal de gestion en cas d'octroi
d'encours bancaires dans des conditions risquées effectué dans son intérêt.
Comme l'a relevé le rapporteur public, E. Bokdam-Tognetti, dans ses conclusions sur
cette affaire (publiées à la RJF 11/16 C 937), cette théorie, mise en œuvre lorsqu'une prise
de risque jugée manifestement excessive n'aboutissait pas aux effets escomptés pour
l'entreprise, ne s'appliquait pas dans le cas où celle-ci conduisait à générer les gains
ainsi espérés, qui étaient en conséquence imposés par l'administration. Cela entraînait
une asymétrie dans le traitement fiscal de l'opération dite « risquées ». Sur les raisons
de cet abandon, nos lecteurs pourront également se reporter aux propos du conseiller
d'Etat, L. Olléon, dans son analyse de l'arrêt Monte Paschi Banque précité ( FR 41/16 inf. 1
p. 2).
425 Prenant acte de l'abandon de la théorie du risque manifestement excessif, la cour

administrative d'appel de Versailles juge que lorsqu'une entreprise est victime d'une
escroquerie causée par les agissements d'un tiers à l'occasion d'une opération entrant
dans le cadre de son objet social, l'administration n'est pas fondée à refuser la
comptabilisation de la perte correspondante, et ce même si le dirigeant fait prendre des
risques élevés à son entreprise par sa carence manifeste. A cet égard, il importe peu que
l'opération commerciale ne relève pas de l'activité habituelle de l'entreprise (CAA
Versailles 7-2-2017 n° 15VE03890 : BIC-IX-65060).
SITUATION ANTÉRIEURE
430 Antérieurement à la décision Monte Paschi Banque du 13 juillet 2016 ( BIC-IX-420),
pouvait être remise en cause la déduction de pertes résultant de la réalisation d'une
opération traduisant une prise de risques manifestement excessifs, et ce même si
l'opération en cause était effectuée dans l'intérêt de l'entreprise.
L'acte anormal de gestion avait ainsi été établie dans une situation où l'avantage
consenti par une entreprise, par le biais de l'octroi de garantie, lui faisait courir des
risques considérés comme manifestement exagérés par rapport à ceux que le chef
d'entreprise pouvait être normalement amené à prendre pour améliorer son exploitation
(CE 17-10-1990 n° 83310 : BIC-IX-435).
A propos de placements financiers, la Haute Juridiction avait également jugé que l'intérêt
propre de l'entreprise n'était pas méconnu lorsque les placements effectués
présentaient un caractère avantageux pour l'entreprise, sauf si, compte tenu des
circonstances et de l'objectif poursuivi, ces placements excédaient manifestement les
risques qu'un chef d'entreprise est amené à prendre dans une situation normale, d'après
les informations dont il dispose, pour améliorer les résultats de son entreprise (CE 27-4-
2011 n° 327764 : BIC-IX-60315). Eu égard aux informations alors à la disposition du
dirigeant, ne constitue pas un risque manifestement excessif le placement de 2 M € sur
un compte ouvert auprès d'une banque du Vanuatu décidé en fonction du caractère
avantageux de ses conditions pour améliorer les résultats de l'entreprise (CAA Paris 8-6-
2012 n° 11PA02271 : BIC-IX-60316).
Le critère du risque manifestement excessif était néanmoins limité aux décisions prises
par les dirigeants. Demeuraient donc déductibles les pertes liées à des opérations
menées par un salarié conformément à l'objet social mais traduisant un risque excessif,
qu'une carence du contrôle interne n'avait pas permis d'éviter, sous réserve du cas où les
dirigeants auraient sciemment accepté une telle prise de risque par une absence totale
d'encadrement et de contrôle (Avis CE sect. des finances 24-5-2011 n° 385088 : BIC-IX-
440).
432 Il convient de noter que le Conseil d'Etat appliquait la théorie du risque manifestement
excessif y compris dans le cas des aides accordées par les sociétés mères à leurs filiales
(CE 11-6-2014 n° 363168 : BIC-IX-56442).
435 Un remisier en bourse avait versé à ses clients au cours des années N à N + 3, sans y être
tenu par contrat, des sommes plusieurs fois supérieures à ses recettes professionnelles,
pour les garantir des pertes résultant de la gestion de leur portefeuille.
Le Conseil d'Etat avait jugé que ce contribuable pouvait, au cours des deux premières
années de son activité, accorder cette garantie à ses clients dans l'intérêt de son
entreprise. En revanche, en persistant à l'offrir malgré l'expérience qu'il avait acquise
dans l'exercice de son activité et l'importance des pertes déjà subies, il avait pris un
risque excédant manifestement ceux qu'un chef d'entreprise peut être conduit à prendre
pour améliorer son exploitation.
Par suite, passé les deux premières années d'activité, les remboursements de pertes en
capital, les intérêts des emprunts souscrits pour les financer et les primes d'assurances
garantissant les emprunts constituaient des actes anormaux de gestion. Leur montant
avait été à bon droit réintégré par l'administration pour les années N + 2 et N + 3.
CE 7e-8e s.-s. 17-10-1990 n° 83310, Loiseau : RJF 11/90 n° 1317, avec chronique de J. Turot
p. 735
 Ndlr En l'espèce, le Conseil d'Etat appréciait l'accroissement progressif du risque pris au

fil des années pour conclure que, normal au départ, ce risque était devenu par la suite
exagéré et relevait alors d'une gestion anormale.
440 Sous réserve de circonstances exceptionnelles, une opération accomplie conformément

à l'objet social de l'entreprise et dont le dénouement se traduirait par des pertes
importantes ne saurait, par elle-même, caractériser un acte anormal de gestion.
Si le Conseil d'Etat a été amené, à plusieurs reprises, à juger que « la carence manifeste
des dirigeants dans l'organisation de l'entreprise et la mise en œuvre des dispositifs de
contrôle » pouvait faire obstacle à la déductibilité de pertes survenues à raison de cette
carence, cette jurisprudence est, à ce jour, limitée au cas particulier du détournement de
fonds par un salarié, dans le but d'élargir le champ des hypothèses où le comportement
intuitu personae du dirigeant permet de qualifier un tel détournement de libéralité
constitutive d'un acte anormal de gestion.
Le critère du « risque manifestement excessif » auquel la jurisprudence a, en quelques

occasions, eu recours, pour qualifier une opération d'acte anormal de gestion, n'a été
mis en œuvre que dans le cas de décisions prises par les dirigeants d'une entreprise. Le
Conseil d'Etat ne s'est ainsi pas prononcé sur des opérations risquées accomplies par
des salariés dans l'exercice de leurs fonctions et rendues possibles par des carences du
contrôle interne.
Or, la liberté de gestion reconnue aux entreprises paraît devoir s'opposer à l'extension
de cette jurisprudence et à sanctionner, comme relevant d'une gestion anormale, un
dysfonctionnement du contrôle interne des entreprises.
Par suite, à supposer que le juge fiscal étende sa jurisprudence sur le « risque excessif »
aux pertes enregistrées à la suite d'opérations risquées menées par un salarié, une
carence du contrôle interne ne paraît pas pouvoir fonder un refus de déduction des
pertes comptabilisées à la suite d'opérations menées par un salarié conformément à
l'objet social de l'entreprise mais traduisant un risque excessif que ces défaillances
organisationnelles n'ont pas permis d'éviter, sous la réserve de l'hypothèse où les
dirigeants auraient sciemment accepté une telle prise de risque par une absence totale
d'encadrement et de contrôle de l'activité du salarié.
Avis CE sect. des finances 24-5-2011 n° 385088 : RJF 8-9/12 n° 800
 Ndlr La section des finances du Conseil d'Etat indiquait ainsi que la jurisprudence
interdisant la déduction des pertes en cas de « carence manifeste des dirigeants » est limitée
au cas particulier du détournement de fonds par un salarié. L'application par la jurisprudence
du critère de « risque manifestement excessif » (notamment CE 17-10-1990 n° 83310 : BIC-IX-
435) avait quant à elle été limitée aux décisions prises par les dirigeants d'une entreprise. Ces
deux jurisprudences devaient donc être interprétées strictement.
Par conséquent, les opérations de l'espèce ne lui paraissaient pas pouvoir être regardées
comme relevant d'une gestion anormale mais devaient être analysées comme des accidents
d'exploitation que le juge fiscal se défendait de sanctionner.
Voir également l'article d'O. Fouquet publié au FR 31/12 inf. 19 p. 24.
2. Réalité des dépenses et des contreparties pour l'entreprise
500 Seules peuvent être admises en déduction des résultats imposables, comme relevant
d'une gestion normale, les dépenses effectivement supportées par les entreprises, et qui
sont liées à l'exercice de son activité propre, de telle sorte qu'il puisse être considéré
qu'elle en retire une contrepartie réelle.
La mise en œuvre de ce principe conduit l'administration et la jurisprudence à refuser la

déduction des dépenses engagées dans l'intérêt personnel de l'exploitant individuel et
des dirigeants ou associés d'une société.
De même, procèdent d'un acte anormal de gestion en l'absence de contrepartie pour
l'entreprise, et ne peuvent à ce titre être admises en déduction des résultats imposables,
les dépenses supportées dans l'intérêt d'une autre société, y compris s'il s'agit d'un
partenaire commercial ou financier.
RÉALITÉ DES OPÉRATIONS EFFECTUÉES
550 Sont considérées comme procédant d'un acte anormal de gestion les dépenses dont il
ne peut être établi qu'elles aient eu une quelconque contrepartie pour l'entreprise. Par
application de ce principe, la jurisprudence a eu l'occasion de refuser la déduction :
- des sommes versées à titre d'honoraires ou d'études alors que l'entreprise n'apporte
aucun commencement de justification sur la réalité de ces prestations (voir par exemple
CE 2-3-1988 n° 45625 et 71877 : BIC-IX-18080) ;
- des versements effectués à titre de loyers au profit d'une entreprise liée à raison d'un
immeuble dont l'entreprise n'a pu en réalité avoir la disposition (CE 25-1-1984 n° 34642 :
BIC-IX-10270).
555 Doivent être réintégrées dans les résultats imposables d'une société les sommes qui lui
ont été facturées sans aucune prestation en contrepartie.
CE 10-2-1993 n° 71485, 8 e et 9e s.-s., Société Générale d'assainissement et de distribution

: RJF 4/93 n° 518
557 Une société a passé une commande à sa filiale pour la réalisation d'un logotype. La filiale
a par la suite cédé les droits de représentation et de reproduction du logo à la société
pour une durée de cinquante ans. La renonciation par le gérant de la filiale, dont la
paternité de l'idée à l'origine de la conception du logo a été reconnue par la société, à
toute action en reconnaissance de droits sur la conception de ce logo constitue une
contrepartie suffisante au versement d'une indemnité transactionnelle. L'indemnité ne
peut être regardée comme constituant une libéralité imposable entre les mains du
gérant sur le fondement de l'article 109, 1-1° du CGI.
L'administration n'apporte pas la preuve que le versement de l'indemnité présente le

caractère d'un acte anormal de gestion en se bornant à se prévaloir de ce que les droits
du gérant sur le logotype n'étaient pas établis de manière certaine à la date de signature
du protocole d'accord transactionnel et en l'absence d'éléments de nature à démontrer
l'absence d'intérêt pour la société à prévenir une action en revendication par le gérant.
CE 15-2-2013 n° 347606, 3 e et 8e s.-s., min. c/ Maurisset : RJF 5/13 n° 469
 Ndlr L'administration avait remis en cause la déductibilité de l'indemnité versée au

gérant au motif qu'elle était dénuée de contrepartie et avait parallèlement qualifié cette
somme de revenu distribué. Le Conseil d'Etat retient que la circonstance que les droits du
gérant n'étaient pas clairement établis lors de la signature du protocole n'est pas de nature à
démontrer l'absence de contrepartie dès lors que le versement de l'indemnité permet d'éviter
tout litige.
C'est en principe à l'administration de prouver l'absence de contrepartie (CE 9-4-1999 n°

171554 : CONT-II-27300). Le Conseil d'Etat a reconnu en matière de provision que la
constitution d'une provision est justifiée par la seule probabilité d'un risque contentieux (CE
24-5-2000 n° 193720 : BIC-XII-23740).
560 Une société n'apportant aucun élément de nature à justifier la réalité des prestations de
services qui lui auraient été fournies en contrepartie des paiements correspondant à la
facturation de salaires versés pour son compte par une autre société, l'administration
est regardée comme apportant la preuve que les dépenses en question procèdent d'un
acte anormal de gestion.
CE 27-9-1989 n° 62178 et 62179, 9 e et 7e s.-s., SA Murisseries Gilbert et Sodegil : RJF 11/89

n° 1199
565 Dans certaines situations, l'administration peut se fonder sur la procédure de répression
des abus de droit ( CF-VI-28000 s.) pour établir le caractère fictif des opérations réalisées
par les entreprises et écarter la déduction des charges qu'elle entendait imputer sur son
résultat imposable (voir par exemple CE 20-4-1984 n° 34633 : BIC-IX-22315 à propos de
redevances de concession de droits de la propriété industrielle dont le caractère fictif est
établi).
L'administration peut également remettre en cause la qualification juridique d'un contrat

afin de tirer les conséquences fiscales de la nature réelle des opérations réalisées. Ainsi
la déduction des redevances de location-gérance est susceptible d'être contestée s'il est
établi qu'en réalité les parties ont entendu réaliser une cession du fonds (CE 18-6-1986
n° 45715 : BIC-IX-12355).
570 Aucune déduction des résultats imposables, à titre de perte ou de provision, ne peut en
principe être pratiquée à raison de créances nées de transactions commerciales ou
financières qui présentent un caractère fictif ou frauduleux, à moins qu'il ne soit établi
que l'entreprise en a retiré un avantage spécifique ( BIC-IX-60325 s.).
580 L'administration ne peut refuser la déduction par une société française des impositions
recouvrées par un Etat étranger à raison d'opérations dont le résultat est imposable en
France au seul motif que cet Etat aurait recouvré à tort ces impositions en contradiction
avec les stipulations de la convention fiscale signée par ce dernier avec la France (CE 20-
11-2002 n° 230530 : BIC-IX-25308).
DÉPENSES SUPPORTÉES DANS L'INTÉRÊT PROPRE DE L'ENTREPRISE
EXCLUSION DES DÉPENSES SUPPORTÉES DANS L'INTÉRÊT PERSONNEL DE L'EXPLOITANT
630 Les dépenses personnelles de l'exploitant individuel doivent être considérées comme
étrangères à la gestion normale de l'exploitation et, par suite, ne sont pas déductibles. Il
en est ainsi, par exemple :
- du loyer et frais annexes afférents à son habitation personnelle ( BIC-IX-10230) ;
- des impôts personnels ( BIC-IX-25070 s.) et des dépenses privées couvrant ses propres
besoins et ceux de sa famille ;
- des frais de déplacement non justifiés par les besoins de la profession ( BIC-IX-20740
s.) ;
- des dépenses relatives aux voitures automobiles utilisées à des fins personnelles
( BIC-IX-21250 s.) ;
- des frais de réception de caractère familial, même si des relations professionnelles et

des salariés de l'entreprise figurent parmi les invités (CE 8-10-1975 n° 80676 et 81118 : BIC-
IX-21720) ;
- des frais de déménagement de son mobilier personnel à l'occasion du changement du

lieu de son activité ;
- des frais financiers correspondant à des crédits bancaires consentis en réalité pour
financer les prélèvements de l'exploitant (CE 28-11-1973 n° 87191 : BIC-XI-7130 ; CE 31-3-
1978 n° 2273 : BIC-XI-7185).
D. adm. 4 C-112 n° 11, 30-10-1997 ; BOI-BIC-CHG-10-10-20 n° 1, 8-4-2013
635 L'administration admet en revanche que les frais supplémentaires de repas exposés par
l'exploitant sur son lieu de travail sont déductibles du résultat imposable, dès lors que la
distance entre le lieu d'activité et le domicile fait obstacle à ce qu'il rentre déjeuner chez
lui ( BIC-IX-21850 s.).
DÉPENSES MIXTES
640 Lorsque des dépenses couvrent à la fois des charges d'exploitation et des frais
personnels de l'exploitant, seule la fraction de ces charges directement motivée par les
nécessités de l'exploitation peut donner lieu à déduction au titre de charges de
l'entreprise.
Ainsi en est-il des rémunérations versées au personnel domestique affecté partiellement

à l'entretien des locaux professionnels. La partie de ces rémunérations à retenir pour la
détermination du bénéfice imposable de l'entreprise doit être évaluée en tenant compte
de l'importance réelle des services rendus à l'exploitation.
De même, lorsque des frais de voyage ont à la fois un caractère professionnel et

personnel, il appartient au contribuable de faire une ventilation entre les dépenses
ayant effectivement pour objet exclusif le fonctionnement de l'entreprise et celles faites
dans son intérêt personnel, les premières seules pouvant être admises en déduction
( BIC-IX-20840).
D. adm. 4 C-113 n° 1 à 3, 30-10-1997 ; BOI-BIC-CHG-10-10-30 n° 1 à 20, 12-9-2012
650 En ce qui concerne les dépenses afférentes à des biens inscrits à l'actif qui font l'objet
d'une utilisation mixte (professionnelle et non professionnelle), voir BIC-IX-720.
EXCLUSION DES DÉPENSES SUPPORTÉES DANS L'INTÉRÊT DES DIRIGEANTS
670 Les dépenses supportées par les entreprises dans l'intérêt personnel des dirigeants sont
d'une manière générale, en l'absence de justification particulière tirée de l'intérêt propre
de l'entreprise, considérées comme relevant d'une gestion commerciale anormale et ne
peuvent à ce titre donner lieu à une déduction des résultats imposables.
Lorsque des dépenses sont engagées pour partie dans l'intérêt de l'exploitation, pour
partie dans l'intérêt personnel des dirigeants, seule la part se rapportant à la gestion
normale de l'entreprise peut en principe être admise en déduction des résultats
imposables.
672 S'agissant des avantages en nature consentis aux dirigeants, il résulte de la

jurisprudence que s'ils sont alloués en contrepartie de l'activité déployée par l'intéressé
dans l'exercice de ses fonctions, ils sont susceptibles d'être admis en déduction des
résultats imposables en tant que complément de rémunération. En revanche, lorsqu'ils
sont sans lien direct et logique avec les fonctions exercées par l'intéressé, ils revêtent le
caractère d'une libéralité ( DIR-V-1900 s.).
Ainsi, la prise en charge de frais de personnels mis à la disposition des dirigeants par
l'entreprise peut, suivant les situations, être considérée par la jurisprudence comme un
avantage en nature à son profit non rattachable à sa rémunération, soumis au régime
des revenus de capitaux mobiliers (par exemple, DIR-V-2230 et DIR-V-2620) ou comme un
supplément de rémunération ( DIR-V-1950 s.).
675 La jurisprudence a, par exemple, eu l'occasion de juger que n'étaient pas déductibles des
résultats imposables :
- les frais de déplacement d'un dirigeant réalisés à des fins privées pris en charge par
une société (CE 9-1-1985 n° 40589 : BIC-IX-20842) ;
- les honoraires d'architecte afférents à des travaux réalisés sur un immeuble

appartenant au dirigeant (CE 16-2-1996 n° 139789 : BIC-IX-18275) ;
- les versements réalisés à raison de la prise en charge par une société des sommes que
ses associés ont été condamnés à payer en comblement du passif d'une autre société
(CE 5-6-1985 n° 34792 : BIC-IX-59580) ;
- les dépenses d'achats de boissons et de vêtements effectués par une société pour le
compte de son gérant (CE 6-10-1969 n° 73500 : DIR-V-2630) ;
- les frais des réceptions données dans une propriété appartenant au PDG (CE 11-12-1991
n° 71147 : BIC-IX-21725) ;
- les frais de main-d'œuvre engagés par une société pour la construction de la maison
personnelle de l'épouse du PDG, employée de la société, dès lors qu'aucun élément tiré
du travail de celle-ci ou de l'activité de la société n'est de nature à justifier un tel
avantage (CE 13-7-1968 n° 73207) ;
- les dépenses afférentes aux résidences principales et secondaires du fondateur d'une

société (CE 16-1-1980 n° 9587 : DIR-V-2460).
680 Une société commet un acte anormal de gestion en déduisant en charge une facture de
travaux de sondage alors que :
- en admettant même que de tels travaux aient été réalisés sur des terrains lui
appartenant, ils ont également eu lieu sur des terres contiguës appartenant à son gérant
et son épouse ;
- la facture ne donne pas le détail des sondages effectués par une société dont l'objet
social est au demeurant sans rapport avec une telle activité ;
- la société ne propose aucune répartition des travaux en fonction des terres où ils ont
été exécutés.
CE 29-10-1990 n° 57680, 9 e et 8e s.-s., Satervi : RJF 12/90 n° 1445
EXCLUSION DES DÉPENSES AFFÉRENTES À DES BIENS INSCRITS AU BILAN ÉTRANGERS À

L'EXERCICE DE L'ACTIVITÉ PROFESSIONNELLE
710 Pour les exercices ouverts depuis le 1er janvier 2012, les charges qui ne sont pas
nécessitées par l'exercice de l'activité à titre professionnel doivent être écartées pour
déterminer le résultat professionnel imposable au nom de l'exploitant individuel, alors
même qu'elles se rattachent à des éléments figurant à l'actif (CGI art. 155, II-1-2° ). Cette
règle restreint ainsi la portée de la « théorie du bilan » qui permettait jusqu'alors de
prendre en compte dans le résultat professionnel l'ensemble des opérations relatives
aux biens inscrits à l'actif, même s'ils étaient sans lien avec l'activité de l'exploitant.
Les charges afférentes à des opérations portant sur des éléments d'actif étrangers à
l'activité professionnelle (notamment, les biens purement patrimoniaux) concourent à la
détermination d'un résultat distinct selon leur nature (revenus fonciers, revenus de
capitaux mobiliers, bénéfices industriels et commerciaux non professionnels…) (CGI art.
155, III).
Les dispositions de l'article 155, II et III du CGI prévoient des règles analogues pour les
produits qui ne proviennent pas de l'exercice de l'activité professionnelle (produits
afférents à des éléments d'actif sans rapport avec l'activité de l'exploitant).
Ces dispositions font l'objet d'une étude d'ensemble présentée à BIC-IV-7200 s.
720 Les dispositions de l'article 155, II-1-2° du CGI ont une incidence sur les règles de prise
en compte dans le résultat imposable des charges afférentes à des biens inscrits à l'actif
qui font l'objet d'une utilisation mixte. Tel est le cas, par exemple, des véhicules ou
encore des locaux meublés mis en location saisonnière. Pour se conformer à ces
dispositions, le résultat fiscal professionnel devrait être déterminé en ne déduisant que
la fraction des charges qui se rapportent à l'utilisation professionnelle des véhicules
(frais d'entretien, amortissement…) ( BIC-IX-21350 s.). De même, les charges afférentes
aux locaux meublés faisant l'objet d'une location saisonnière ne devraient pouvoir être
déduites qu'au prorata de la période de location ( BIC-IV-7480).
725 Pour les exercices ouverts avant 2012, la doctrine administrative admettait la déduction
de l'intégralité des charges relatives aux biens concernés, l'exploitant devant, en
contrepartie, réintégrer à son résultat imposable l'avantage en nature correspondant à
l'utilisation privative du véhicule ( BIC-IX-21355) ou à la période de jouissance privée des
immeubles loués ( BIC-IV-7940).
EXCLUSION DES DÉPENSES SUPPORTÉES DANS L'INTÉRÊT D'ENTREPRISES TIERCES
740 Ne peuvent être admises en déduction des résultats imposables les charges ou pertes
supportées par une entreprise qui incombent normalement à une entreprise tierce. Dans
l'hypothèse où une dépense comprend une part supportée dans l'intérêt de l'entreprise
et une part supportée dans l'intérêt d'un tiers, seule la fraction engagée dans l'intérêt
propre de la partie versante est admise en déduction des résultats imposables.
745 La seule circonstance qu'une opération comporte un avantage pour un tiers ne suffit pas
à lui conférer le caractère d'un acte anormal de gestion.
Ainsi, par exemple, le règlement de la totalité d'une indemnité pour concurrence

déloyale par une société condamnée solidairement avec d'autres personnes a été
regardé comme effectué dans l'intérêt de l'entreprise, bien que le versement ait
également profité aux autres personnes condamnées (CE 28-4-2006 n° 275147 : BIC-IX-
61085).
Une solution analogue a été retenue à propos de primes d'une assurance décès
souscrite sur la tête d'un dirigeant pour satisfaire aux exigences de la banque en
contrepartie de l'octroi d'une autorisation de découvert, alors même que les ayants droit
du dirigeant étaient désignés comme bénéficiaires (CE 10-7-1992 n° 110213 : BIC-IX-15775).
750 Ont été considérés comme relevant d'une gestion anormale :
- la prise en charge par une entreprise des salaires afférents à des personnels qui ont
travaillé pour d'autres entreprises, en l'absence de toute facturation des services rendus
( BIC-IX-30550 s.) ;
- la mise à disposition de personnels à une autre société juridiquement étrangère,

facturée à un prix inférieur au coût de revient réel, à hauteur de cette différence, en
l'absence de toute contrepartie (CAA Nantes 15-2-2006 n° 03-87 : BIC-IX-51855) ;
- la prise en charge des frais incombant à un GIE par un de ses membres (CAA Paris 2-2-
1993 n° 91-541 : DC-V-6170) ;
- la mise à disposition gratuite d'un immeuble au profit d'une société sœur (CE 30-5-
1980 n° 5909 : BIC-IX-51640).
- l'abandon de créance consenti à un fournisseur dont il n'est pas établi que sa

disparition serait préjudiciable à l'entreprise (CE 10-1-2005 n° 253490 : BIC-IX-50715).
755 L'épouse d'un expert-comptable est la dirigeante de deux sociétés anonymes installées
dans les mêmes locaux et utilisant le même personnel que le cabinet de son mari. L'une
des deux sociétés prend à sa charge les frais correspondants dans des proportions
excédant notablement l'utilisation qu'elle fait de ces moyens, sans qu'il existe une
quelconque convention de partage alors que, par ailleurs, l'intéressée consacre une
partie prépondérante de son temps à seconder son mari dans son activité et que ce
dernier facture à la société de prétendus services. Dans ces circonstances et en l'absence
de toute justification, la société ne peut déduire aucune charge de ses résultats.
CE 31-01-1990 n° 51403 et 51404, 9 e et 7e s.-s., SA France Cocktail : RJF 3/90 n° 257
760 N'est pas déductible des résultats imposables la part des frais exposés pour le compte
d'une association en participation excédant la quote-part de la société.
CE 13-5-1992 n° 71497, 9 e et 8e s.-s., Sté « Nouvelles Editions musicales Caravelle » : RJF

7/92 n° 948
762 Deux entreprises, l'une individuelle, l'autre exploitée sous la forme d'une SARL dont
l'exploitant individuel était le gérant, ont été déclarées en règlement judiciaire commun
aux deux entreprises par le même tribunal et la cour d'appel a homologué un concordat
commun à leurs créanciers respectifs.
Mais l'exploitant individuel n'est pas en droit de comprendre dans les charges de son
entreprise personnelle les sommes réglées aux créanciers de la SARL dès lors que :
- si les jugements prononcés ont déclaré communes les obligations découlant pour
l'intéressé des règlements judiciaires, ils n'ont établi aucun lien entre les deux
entreprises, chacune continuant à relever de régimes d'imposition différents ; les dettes
de la société ne sont donc pas devenues des éléments du passif de l'entreprise
individuelle ;
- la circonstance que le contribuable était le maître de l'affaire exploitée en SARL ne

permet pas de regarder les dettes de celle-ci comme un déficit subi dans la catégorie
des bénéfices industriels et commerciaux pouvant être pris en compte dans les résultats
de son entreprise personnelle ou, à défaut de résultat positif, imputés sur son revenu
global, alors que la SARL n'a pas perdu sa personnalité propre.
CE 7e-8e s.-s. 22-2-1978 n° 2076 : RJF 4/78 n° 152 ; D. adm. 4 C-112 n° 5, 30-10-1997 ; BOI-
BIC-CHG-10-10-20 n° 30, 8-4-2013
 Ndlr Le Conseil d'Etat a considéré que le règlement par le contribuable de dettes qui
n'étaient pas à sa charge s'analysait comme un prélèvement sur son patrimoine personnel ne
pouvant donner lieu à aucune déduction pour la détermination des bases de l'impôt sur le
revenu. Cette position a été infirmée ultérieurement (CE 8e-9e s.-s. 6-3-1981 n° 20708 : BIC-IX-
52870).
765 Lorsque deux entreprises sont déclarées en état de règlement judiciaire commun et que
le créancier de l'une peut obtenir de l'autre le règlement de ce qui lui est dû, il n'en
résulte pas que la dette de la première devienne un élément du passif de la seconde. Le
règlement effectué constitue une créance d'égal montant sur l'autre entreprise et reste
sans effet sur le montant de l'actif net à la clôture de l'exercice.
Ce règlement ne peut être regardé comme une charge déductible que dans deux
hypothèses :
- en raison de relations commerciales, l'entreprise versante a, de toute manière et

indépendamment du règlement judiciaire, un intérêt propre à prendre cette somme en
charge ;
- le caractère irrécouvrable ou difficilement recouvrable de la créance acquise en

contrepartie du règlement effectué justifie la constatation d'une perte ou la constitution
d'une provision pour créance douteuse.
CE 9e et 7e s.-s. 31-7-1992 n° 110242, Gauvain : RJF 10/92 n° 1313
 Ndlr Confirmation de l'arrêt du Conseil d'Etat du 22 février 1978 n° 2076 ( BIC-IX-762) en ce

qui concerne l'absence de transfert de dettes d'une entreprise à l'autre.
767 La déduction de charges est appréciée au regard du seul intérêt propre de l'entreprise
M.A.J CE 10e-9e ch. 5-2-2021 n° 426882 BF 4/21 inf. 326
DÉPENSES SUPPORTÉES DANS L'INTÉRÊT D'ENTREPRISES LIÉES

770 Le principe de l'autonomie juridique et fiscale des entreprises exclut normalement toute
déduction des résultats imposables à raison de la prise en charge de dettes qui
incombent à une autre entreprise. Ce principe comporte toutefois des atténuations dans
les situations où il peut être établi qu'en raison de la nature des relations entretenues
entre les sociétés concernées l'opération répond également à l'intérêt propre de la partie
versante ( BIC-IX-52800 s.).
Toutefois, pour les exercices clos à compter du 4 juillet 2012, il faut en outre que l'aide
consentie ait un caractère commercial ou soit accordée à une entreprise en difficulté
financière soumise à une procédure collective ou de conciliation (voir BIC-IX-56100 s.).
775 Le caractère normal des charges supportées par les entreprises doit en toute hypothèse,
et même si elles appartiennent à un groupe économique, être apprécié au regard de leur
seul intérêt propre. Ce principe a été réaffirmé à plusieurs reprises par la jurisprudence
qui se refuse par conséquent à reconnaître l'existence d'un intérêt de groupe (voir, par
exemple, CE 12-7-1978 n° 2138 et 2769 : BIC-IX-55195). Ce refus de prendre en
considération l'intérêt du groupe est toutefois tempéré par la faculté de justifier
certaines opérations effectuées au profit de sociétés sœurs par la circonstance que
l'appartenance de l'entreprise au groupe est une condition de sa propre pérennité (CE
21-6-1995 n° 132531 : BIC-IX-56510).
En outre, la jurisprudence considère que l'intérêt propre d'une entreprise peut être
apprécié en prenant en considération son appartenance à un groupe. L'interdépendance
économique et financière des sociétés membres du groupe peut justifier les aides
accordées entre elles. Sur cette question, voir BIC-IX-55150 s.
780 Le Conseil d'Etat a été amené à prendre en compte, pour l'appréciation du caractère
normal des aides accordées par une entreprise, les contraintes économiques et
juridiques qui pèsent sur elle à raison des relations nouées avec ses partenaires (CE 26-
9-2001 n° 219825 : BIC-IX-51820). Il admet ainsi que les avantages qu'une entreprise retire
de son appartenance à un réseau justifient la réalisation de versements pour le
financement d'actions générales au sein de ce réseau, même s'ils ne découlent pas
d'engagements contractuels formels et n'ont pas de contrepartie directe (CE 6-3-2006 n°
281034 : BIC-IX-23285).
De même, le Conseil d'Etat a jugé que les dépenses exposées par une société au titre de
sa participation aux frais généraux d'un réseau mondial de cabinet d'audit et de
commissariat aux comptes relèvent d'une gestion commerciale normale alors même
qu'elle ne participe qu'à l'une des quatre activités du réseau (CE 21-11-2012 n° 348864 et
348865 : BIC-IX-23295).
785 La prime « gilets jaunes » prise en charge par la société mère d'un groupe peut être
M.A.J déductible
Rép. Barrot : AN 12-3-2019 n° 16035 FR 16/19 inf. 2 p. 4
800* Charges liées à l'achat d'un yacht et d'un jet-ski sans lien avec l'activité de location
M.A.J immobilière
CE 20-3-2020 n° 420842 BF 6/20 inf. 437
820* L'intérêt social au sens la loi Pacte ne modifie pas la définition de l'acte anormal de
M.A.J gestion
Rép. Bascher : Sén. 10-2-2022 n° 25359 BF 4/22 inf. 308
3. Appréciation du caractère normal du montant des dépenses
850 Si, d'une manière générale, l'administration n'a pas à s'immiscer dans les modalités de
détermination du prix des transactions commerciales, la jurisprudence lui reconnaît
néanmoins le droit de refuser la déduction de sommes qui seraient d'un montant
excessif eu égard aux contreparties attendues.
L'administration veille bien entendu particulièrement à s'assurer du caractère normal du

montant des dépenses engagées dans le cadre des transactions réalisées avec les
dirigeants, les associés ou des entreprises liées.
Ainsi, sous contrôle du juge, elle est en mesure de contester les prix stipulés dans toute
transaction commerciale en vue de procéder à la réintégration :
- de la fraction de leur montant considérée comme excessive ;
- du montant des recettes auxquelles l'entreprise a indûment renoncé en facturant des
prix anormalement bas.
Toutefois la contestation du caractère normal des prix ne peut être valablement opérée
que si elle est fondée sur des arguments circonstanciés, prenant en considération toutes
les spécificités des opérations effectuées par les entreprises concernées. Dans certaines
situations, l'avantage résultant du caractère élevé du prix payé ou de la renonciation à la
perception d'une recette peut être justifié par les contreparties que l'entreprise retire
par ailleurs de ces transactions.
DÉTERMINATION DU PRIX NORMAL DES TRANSACTIONS
900 D'une manière générale, l'appréciation du caractère normal des transactions est
valablement opérée par référence aux transactions analogues effectuées dans des
conditions similaires. La jurisprudence offre de nombreuses illustrations de ces
principes, qui sont analysées dans les différentes rubriques de la présente division. On
relèvera, par exemple, que :
- l'appréciation du montant normal des loyers versés peut être effectuée d'après la
valeur locative réelle des biens loués, elle-même déterminée compte tenu des loyers
stipulés pour des locaux analogues par leur nature ou leur emplacement (CE 19-4-1982
n° 26471, 25916 et 25917 : BIC-IX-10950) ou d'après un taux normal de rentabilité de
l'investissement pour le bailleur (CE 26-10-1992 n° 65625 : BIC-IX-11000) ;
- le montant des redevances de concession de droits de la propriété industrielle qu'une

entreprise peut normalement supporter est déterminé en fonction de l'incidence de
l'exploitation des droits concernés sur la progression du chiffre d'affaires et des
résultats, du montant des redevances versées par des entreprises concurrentes et de la
valeur d'exploitation des droits ( BIC-IX-22400 s.) ;
- les commissions versées par les entreprises en vue de l'obtention de marché à

l'exportation sont considérées comme normales lorsque les montants en cause sont en
rapport avec les pratiques habituelles de l'Etat concerné, étant précisé que, dans le
cadre de cette appréciation, la jurisprudence peut prendre en considération les règles
admises à cet égard par la Coface ( BIC-IX-19020 s.) ;
- le taux d'intérêt qu'une entreprise doit normalement demander à un tiers auquel elle
consent un prêt correspond à la rémunération qu'elle pourrait obtenir pour un
placement effectué dans des conditions analogues pour un montant équivalent (CE 7-10-
1988 n° 50256 : BIC-IX-52525).
905 D'une manière générale, les transactions commerciales courantes réalisées entre les
entreprises, qu'il s'agisse de ventes ou de prestations de services, doivent stipuler des
prix conformes aux pratiques suivies sur les marchés concernés.
Il résulte toutefois de la jurisprudence que, dans l'ordre interne, la stipulation par une
société mère de prix correspondant aux prix de revient des éléments cédés à ses filiales
est compatible avec une gestion normale (CE 24-2-1978 n° 2372 : BIC-IX-53860). Mais il
convient de noter à cet égard que, suivant le modèle de convention établi par l'OCDE,
l'administration estime que les groupes multinationaux doivent déterminer les prix de
leurs transactions internes selon le principe de pleine concurrence. Elle dispose
d'ailleurs de prérogatives spéciales pour exercer son droit de contrôle sur les prix de
transfert ( CF-IX-3600 s.).
Par ailleurs, l'administration et la jurisprudence refusent d'admettre le caractère normal

de la pratique de prix préférentiels entre sociétés mères et filiales lorsque les
transactions portent sur des immobilisations ( BIC-VII-2895).
ADÉQUATION DES AVANTAGES CONSENTIS AUX CONTREPARTIES OBTENUES
970 L'octroi d'aides à des tiers ou à des entreprises liées, sous la forme d'abandons de
créances, de renonciation à recettes ou de la réalisation de transactions moyennant un
prix éloigné des prix du marché, est compatible avec une gestion normale, dès lors qu'il
peut être établi que l'entreprise retire une contrepartie de l'opération en cause, en
rapport avec le montant de l'avantage ainsi consenti.
La jurisprudence reconnaît ainsi qu'une entreprise ait un intérêt à soutenir l'un de ses
partenaires en difficulté, client ou fournisseur important, afin de préserver ses
débouchés ou ses approvisionnements.
Mais le caractère normal de telles opérations doit résulter d'éléments précis et

l'administration peut exercer son droit de contrôle sur l'importance des avantages
accordés qui doit être justifiée par l'étendue des contreparties escomptées.
L'appréciation portée à cet égard par la jurisprudence est marquée par un grand
pragmatisme et fondée sur une analyse précise des circonstances de fait.
Pour les exercices clos à compter du 4 juillet 2012, l'article 39,13 du CGI limite en outre la
déductibilité des aides consenties à une autre entreprise à celles ayant un caractère
commercial ou à celles qui sont accordées à une entreprise en difficulté financière
soumise à une procédure collective ou de conciliation (voir BIC-IX-56100 s.).
975 Compte tenu de ces principes, la jurisprudence a, par exemple, considéré que relevaient
d'une gestion normale :
- la pratique de prix préférentiels au profit de clients représentant une part importante
des débouchés de l'entreprise (CE 25-3-1983 n° 34182 : BIC-IX-51280) ;
- l'octroi d'avances sans intérêt au profit d'un partenaire dont l'entreprise entend se
rapprocher pour mener des actions commerciales communes (CE 3-12-1975 n° 89412 :
BIC-IX-52045) ;
- l'octroi d'abandons de créances au profit d'une société avec laquelle l'entreprise

entretient des liens commerciaux étroits, lorsque les difficultés du débiteur sont de
nature à mettre en cause la poursuite ou le développement des activités du créancier
(CE 26-6-1992 n° 68646 : BIC-IX-50675).
980 En revanche, relèvent d'une gestion anormale :
- l'octroi d'avances au profit d'une société avec laquelle l'entreprise n'entretient aucune
relation commerciale, d'un montant hors de proportion avec la solvabilité du
bénéficiaire (CE 14-5-1980 n° 9259 : BIC-IX-51065) ;
- l'octroi d'un abandon de créance d'un montant excessif eu égard aux liens
commerciaux entretenus entre les entreprises concernées, en l'absence d'imbrication ou
de complémentarité des activités exercées (CAA Nantes 30-6-1994 n° 93-811 : BIC-IX-
50680) ;
- la facturation de ventes à prix coûtant à l'unique client de l'entreprise, dès lors que les
difficultés qu'il rencontre présentent un caractère purement conjoncturel et qu'il n'est
pas établi que cet avantage est nécessaire à la poursuite de ses activités (CAA Nancy 27-
6-1996 n° 94-1086 : BIC-IX-51355).
OPÉRATIONS RÉALISÉES ENTRE SOCIÉTÉS SŒURS
985 Les modalités d'appréciation du caractère normal des avantages consentis, brièvement
rappelées à BIC-IX-850 s., s'appliquent dans les mêmes conditions aux opérations
réalisées entre sociétés sœurs. La jurisprudence, qui refuse la reconnaissance d'un
intérêt de groupe relève dans de nombreuses décisions que des sociétés sœurs sont
juridiquement étrangères et n'admet le caractère normal des opérations réalisées que
dans la mesure où l'intérêt propre de l'entreprise est établi (voir, par exemple, CE 12-7-
1978 n° 2138 et 2769 : BIC-IX-55195 ; CE 1-3-2004 n° 237013 : BIC-IX-50730).
Toutefois, la jurisprudence du Conseil d'Etat a évolué. Sans reconnaître l'existence d'un

intérêt de groupe, la Haute Juridiction accepte de prendre en compte les contraintes
économiques et juridiques qui pèsent sur les entreprises à raison des relations nouées
avec leurs partenaires (CE 26-9-2001 n° 219825 : BIC-IX-51820).
OPÉRATIONS RÉALISÉES ENTRE SOCIÉTÉ MÈRE ET FILIALES
990 Le caractère normal des avantages accordés est apprécié dans des conditions
sensiblement plus souples s'agissant des relations entretenues entre une société mère
et ses filiales. Pour justifier l'octroi d'une aide à une filiale qui rencontre des difficultés,
une société mère peut en effet invoquer son intérêt commercial à réaliser l'opération.
Ainsi sont déductibles des subventions versées par une société mère à ses filiales
agissant en qualité de fournisseur exclusif auxquels elle impose des contraintes strictes
de prix (CE 16-2-1983 n° 37868 : BIC-IX-54190).
En revanche les aides consenties dans l'intérêt financier de la société mère ne sont plus
déductibles pour les exercices clos à compter du 4 juillet 2012, lorsqu'elles ne sont pas
consenties dans le cadre d'une procédure collective ou de conciliation ( BIC-IX-56100 s.).
1000 La circonstance qu'une filiale ait facturé à sa mère les frais de lancement et de
promotion d'un médicament qu'elle avait exposés, sans facturer de marge commerciale,
ne peut, à elle seule, faire présumer le caractère anormal de la facturation (CE 23-1-2015
n° 369214 : BIC-IX-20117).
4. Frais soumis à des règles particulières de contrôle
1050 Il résulte des dispositions de l'article 39, 5 du CGI que certaines catégories de dépenses,
qui doivent être inscrites sur le relevé des frais généraux, peuvent être réintégrées aux
résultats imposables dans la mesure où elles sont excessives et où la preuve n'a pas été
apportée qu'elles ont été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise. Par ailleurs,
lorsque leur montant augmente dans une proportion supérieure à celle des bénéfices
imposables ou excède celui des bénéfices, l'administration peut demander à l'entreprise

de justifier qu'elles sont nécessitées par sa gestion.
Sont visés par ces mesures particulières de contrôle :
- les rémunérations directes et indirectes, y compris les remboursements de frais,

versées aux cinq ou dix personnes les mieux rémunérées, suivant que l'effectif de
l'entreprise excède ou non 200 salariés ;
- les frais de voyage et de déplacement exposés par ces mêmes personnes ;
- les dépenses et charges afférentes aux véhicules et autres biens dont elles peuvent
disposer en dehors des locaux professionnels ;
- les dépenses et charges de toute nature afférentes aux immeubles qui ne sont pas
affectés à l'exploitation ;
- les cadeaux de toute nature, à l'exception des objets de faible valeur conçus
spécialement pour la publicité ;
- les frais de réception, y compris les frais de restaurant et de spectacles.
La portée de ces dispositions au regard des conditions de déduction des dépenses

concernées est toutefois relativement limitée. Elles font l'objet d'une étude spécifique à
RIE-III-6540 s.
5. Incidence du caractère illicite des dépenses engagées
1100 La question se pose de savoir si le caractère illicite des dépenses supportées par les
entreprises, au regard d'une législation autre que fiscale, est de nature à influer sur leur
déductibilité.
Pour les exercices ouverts depuis le 1er janvier 2012, les charges qui ne sont pas
nécessitées par l'exercice de l'activité à titre professionnel doivent être écartées pour
déterminer le résultat fiscal professionnel de l'exploitant. Cette règle posée par l'article
155, II-2° du CGI pourrait notamment être interprétée comme excluant les charges qui ne
se rattachent pas à l'exercice normal de l'activité professionnelle. Les charges
supportées à l'occasion d'opérations ou d'activités illicites pourraient alors ne plus être
admises en déduction du résultat professionnel imposable ( BIC-IX-710 s.).
1105 Auparavant, l'administration s'est fondée, dans certaines situations, sur l'illicéité des
opérations réalisées pour refuser la déduction des dépenses correspondantes. Ainsi,
s'appuyant sur une jurisprudence ancienne, elle précise dans sa documentation que les
cadeaux n'ayant pas une cause licite ne peuvent être à l'origine de charges déductibles
( BIC-IX-19940). Cette position a toutefois été expressément infirmée par le Conseil d'Etat
qui a jugé que la seule circonstance qu'une opération soit réalisée en infraction à la
législation économique ne permettait pas de la regarder comme étrangère à une gestion
commerciale normale (CE 11-7-1983 n° 33942 : BIC-IX-19945).
De même, le Conseil d'Etat a écarté le caractère anormal d'une opération que

l'administration entendait justifier par la circonstance qu'elle procédait d'une infraction
à la réglementation bancaire (CE 1-7-1983 n° 28315 : BIC-IX-62180).
Dans la même perspective, la jurisprudence a admis la déductibilité :
- des sommes versées par une société dans le cadre d'un prêt illicite de main-d'œuvre
(CE 30-7-2003 n° 232004 : BIC-IX-51530) ;
- du loyer versé par une entreprise dont le montant a été relevé en contravention à la
législation relative à la révision des loyers et des règles d'urbanisme (CE 3-10-1984 n°
33567 : BIC-IX-10960).
1120 Ne relèvent pas non plus d'une gestion anormale les charges consécutives à des
opérations qui exposent l'entreprise à des risques dès lors qu'elles sont effectuées dans
son intérêt. Ainsi sont déductibles des dommages et intérêts qu'une entreprise
condamnée pour recel de marchandises a été amenée à payer à un fournisseur victime
d'une escroquerie (CE 7-1-2000 n° 186108 : BIC-IX-61075). Le Conseil d'Etat a refusé de
suivre le juge du fond qui, pour s'opposer à la déduction des sommes en cause, s'était
référé à une jurisprudence fondée sur l'existence d'un risque manifestement excessif
( BIC-IX-420 s.).
LIMITATION OU EXCLUSION DU DROIT À DÉDUCTION
1125 Le principe selon lequel l'illicéité d'une dépense n'est pas en elle-même une cause de
refus de déduction a été mis en œuvre à propos de versement de pots-de-vin ou
commissions occultes, le cas échéant auprès de sociétés écrans, dans le cadre de la
réalisation d'achat ou de ventes, ou pour l'obtention de marchés à l'exportation ( BIC-IX-
18760 s. et BIC-IX-18850 s.). Mais les dispositions de l'article 39, 2 bis du CGI restreignent
toutefois les possibilités de déduction des commissions versées à des intermédiaires
étrangers à l'occasion d'opérations d'exportation ( BIC-IX-19150 s.).
1130 S'agissant des dépenses de publicité, l'administration a indiqué que la seule

circonstance qu'une entreprise engage des dépenses pour la réalisation de publicités
prohibées n'est pas en elle-même de nature à écarter leur déduction.
Toutefois, en application de l'article 237 du CGI, les frais supportés pour des dépenses de
publicités prohibées par le Code de la santé publique sont expressément exclus des
charges déductibles ( BIC-IX-20255 s.).
1135 Les sanctions infligées en cas de réalisation de certaines opérations illicites ou illégales
ne peuvent être prises en compte pour la détermination des résultats imposables. Ainsi,
l'article 39, 2 du CGI pose un principe d'interdiction générale de déduction des sanctions
pécuniaires et pénalités de toute nature mises à la charge des contrevenants à des
obligations légales ( BIC-IX-61400 s.). Ces dispositions s'appliquent aussi aux amendes
pénales à la charge d'une entreprise ( BIC-IX-61427).
Le Conseil d'Etat a refusé la déduction de l'astreinte versée par une entreprise pour
défaut d'exécution d'une décision de justice la condamnant à démolir un bâtiment dès
lors que, même si elle ne constitue pas une amende ou une pénalité au sens de l'article
39, 2 du CGI, sa finalité est de faire respecter l'autorité de la chose jugée (CE 20-6-2012 n°
342714 : BIC-IX-61436).
RENONCIATION À L'APPLICATION D'UNE CLAUSE ILLICITE D'UN CONTRAT
1140 Le Conseil d'Etat a jugé qu'une renonciation à recettes découlant du refus d'une
entreprise de se prévaloir d'une clause d'indexation favorable mais illicite n'était pas
constitutive d'un acte anormal de gestion (CE 13-2-2015 n° 360339 : BIC-IX-53220).
Section II Justification et comptabilisation des charges

a. Obligations de justification
1400 Les dépenses supportées dans l'intérêt normal de l'entreprise doivent, pour être
comprises dans les charges déductibles des résultats imposables, être justifiées quant à
leur réalité et leur montant. Certaines catégories de dépenses sont soumises à des
obligations particulières de justification, alors que pour d'autres frais, l'administration

ou le législateur ont au contraire retenu des mesures de simplification en matière de
justification.
PRINCIPES
1450 Il résulte, tant de l'article 54 du CGI que de la jurisprudence du Conseil d'Etat et de la

doctrine administrative, que la comptabilité présentée par les contribuables doit être
appuyée de pièces justificatives destinées à permettre le contrôle de la réalité des frais
et charges portés en déduction du bénéfice imposable (pièces de caisse, reçus, carnets
de paie, etc.).
D. adm. 4 C-122 n° 1, 30-10-1997 ; BOI-BIC-CHG-10-20-20 n° 1, 19-5-2014
 Ndlr Il est observé à cet égard qu'en application de l'article L 441-3 du Code de commerce
l'établissement de factures est obligatoire pour tout achat de produits ou toute prestation de
services effectués pour une activité professionnelle.
1455 D'une manière générale, le défaut de production des pièces justificatives permettant
d'établir de manière probante la réalité et le montant des dépenses engagées permet à
l'administration de procéder à leur réintégration aux résultats imposables. Sous réserve
de certaines précisions fournies ci-après, ce principe est de portée générale et
s'applique à toutes les catégories de charges, qu'il s'agisse d'achats de marchandises ou
de prestations de services de toute nature : les décisions rendues par la jurisprudence
sur cette question sont analysées à RIE-III-10400 s.
La conservation de pièces justificatives à l'appui des dépenses comptabilisées concourt

en outre à conférer un caractère probant à la comptabilité. En ce qui concerne les
conditions dans lesquelles l'administration est en mesure de mettre en cause le
caractère probant de la comptabilité, nos lecteurs peuvent se reporter à l'étude figurant
à RIE-III-10000 s. et à l'analyse des décisions de jurisprudence intervenues sur cette
question qui est présentée à RIE-V-20000 s.
1460 Lorsqu'un contribuable exerce simultanément une activité imposable et une activité non
imposable, il ne peut prétendre déduire des frais généraux déterminés selon une
méthode forfaitaire, mais doit isoler les frais qui se rapportent à l'activité imposable.
CE 19-4-1982 n° 24069, 8 e et 9e s.-s. : RJF 6/82 n° 534 ; CE 22-2-1984 n° 34464, 7 e et 8e s.-s.

: RJF 4/84 n° 415
1465 Les obligations de justification des charges qui incombent aux entreprises s'appliquent
également aux pertes qu'elles entendent déduire de leurs résultats imposables, voir par
exemple BIC-IX-60150 s. en ce qui concerne la déductibilité des créances irrécouvrables.
ATTÉNUATION DES OBLIGATIONS DE JUSTIFICATION
1550 Si l'absence de document faisant preuve certaine exclut en principe la déduction des
charges, l'administration a toutefois apporté des atténuations à cette règle dans
certaines situations particulières.
Elle a ainsi précisé :
- que les menues acquisitions de produits consommables peuvent ne pas être assorties
des factures correspondantes ( RIE-III-10410) ;
- qu'en l'absence même de documents justificatifs les frais de déplacement, de

représentation et de réception peuvent être admis en déduction dès lors qu'ils ne
présentent pas un caractère excessif ( BIC-IX-21000 s.).
Par ailleurs, les contribuables qui en raison de la nature de leur activité ne peuvent
obtenir de factures à raison de leurs achats peuvent en justifier par tout moyen
approprié ( RIE-III-10165 s.). En outre, dans le cadre d'une reconstitution des bénéfices,
l'administration ne saurait refuser de prendre en considération les achats afférents aux
recettes reconstituées au seul motif qu'ils ne sont pas justifiés ( RIE-III-10300 s.).
1555 Les entreprises peuvent être confrontées à des difficultés particulières pour la
justification des dépenses correspondant à des commissions versées en vue de
l'obtention de marchés à l'exportation, qui tiennent au caractère souvent occulte des
opérations en cause. La jurisprudence fait preuve de pragmatisme dans ce domaine et
admet que la justification de ces versements puisse être apportée par tout moyen et
résulter, par exemple, de la production de conventions, mais aussi d'échange de
correspondances ou même de télégrammes ( BIC-IX-18850 s.).
1560 Des dispositions légales ou mesures administratives autorisent les contribuables à

déduire de leurs résultats imposables certains frais dont le montant est déterminé selon
un calcul incluant certains éléments de forfaitisation de telle sorte qu'ils sont dispensés
de la production de toutes les pièces justificatives correspondantes.
Des mesures de simplification en ce sens ont en particulier été adoptées en faveur des
exploitants individuels qui optent pour la tenue d'une comptabilité super-simplifiée.
Conformément à l'article 302 septies A ter A du CGI, ces contribuables sont dispensés de
justifier des frais généraux accessoires payés en espèce, dans la limite de 1 ‰ du chiffre
d'affaires, et peuvent évaluer leurs frais de carburant en utilisant le barème kilométrique
publié chaque année par l'administration. Ces règles font l'objet d'une présentation
détaillée à RIE-III-17500 s.
1565 Le montant des allocations versées par les entreprises à leurs salariés au titre de
l'utilisation professionnelle de leur véhicule personnel peut valablement être déterminé
par application du barème kilométrique de l'administration dès lors que le nombre de
kilomètres parcourus à titre professionnel est justifié ( BIC-IX-21280 s.). En l'absence de
justification de leur montant, ces allocations sont en principe considérées comme des
compléments de rémunération ( DIR-V-1240 s.).
1570 Les entreprises qui exercent leur activité à la fois en France et à l'étranger peuvent pour
la détermination de leur résultat imposable à l'impôt sur les sociétés procéder à la
ventilation de certains frais et charges communs à l'ensemble de leur activité selon une
méthode forfaitaire appropriée afin de déterminer la part qui se rapporte à leur activité
exercée en France, voir IS-I-29320 s.
DÉPENSES SOUMISES À UNE OBLIGATION D'INSCRIPTION SUR LE RELEVÉ DES FRAIS

GÉNÉRAUX
1650 Pour certaines catégories de dépenses, les obligations de justification par la production
de pièces justificatives sont complétées par une obligation déclarative spécifique. En
effet, conformément aux dispositions de l'article 54 quater du CGI, les entreprises sont
tenues de fournir à l'appui de la déclaration de résultats de chaque exercice le relevé
des frais généraux visés à l'article 39, 5 du CGI, dès lors qu'ils excèdent les seuils fixés par
arrêté ministériel. Ils s'agit des frais dont la déductibilité peut être soumise à des
mesures de contrôle spécifiques et qui sont énumérés ci-dessus BIC-IX-1050.
Le non-respect de cette obligation déclarative est sanctionné par une amende

spécifique.
En ce qui concerne les modalités d'application de cette obligation, nos lecteurs peuvent
se reporter à RIE-III-6310 s.
b. Comptabilisation des charges
1750 Pour être admises en déduction, les charges doivent être inscrites dans la comptabilité
de l'entreprise et comptabilisées en tant que telles. Lorsque l'entreprise commet
certaines erreurs ou omissions dans la comptabilisation des charges, elle peut procéder
à leur rectification dans le délai de réclamation, sous réserve que ces erreurs ne
procèdent pas d'une intention délibérée.
1755 Il résulte des dispositions de l'article 54 bis du CGI que les entreprises doivent
comptabiliser sous une forme explicite la nature et la valeur des avantages en nature
accordés à leur personnel. L'administration admet toutefois que cette obligation soit
considérée comme satisfaite par l'établissement d'un état annexé à la comptabilité
comportant l'indication par catégorie du montant des avantages en nature accordés au
cours de l'exercice. Nos lecteurs peuvent se reporter sur ce point, et en particulier en ce
qui concerne les conséquences du défaut de respect de cette obligation à DIR-V-2820 s.
1760 La circonstance qu'une charge normalement comptabilisée soit appelée à être

compensée par des recettes non prises en compte dans les écritures est en principe de
nature à justifier la réintégration des recettes omises et non de la charge déduite (CE 1-
12-1976 n° 94844 et 96449 : IMMO-III-4980). Une décision du Conseil d'Etat a retenu une
position différente à propos d'avances pour frais d'acte reçues par une entreprise et
comptabilisées en charges, mais cette solution particulière n'a pas à notre avis de portée
générale (CE 27-4-1984 n° 41927, 7 e et 9e s.-s. : RJF 6/84 n° 710).
RÉGIME DES CHARGES NON COMPTABILISÉES
PRINCIPES
1800 Le fait pour un contribuable de ne pas avoir inscrit dans sa comptabilité une charge
déterminée ou une certaine catégorie de dépenses peut être interprété :
- soit comme une erreur dont il peut se prévaloir ;
- soit comme une décision de gestion qui lui est opposable.
D. adm. 4 C-121, 30-10-1997 ; BOI-BIC-CHG-10-20-10 n° 1, 12-9-2012.
1805 Le contribuable peut obtenir la rectification des erreurs commises à son détriment en
présentant une réclamation régulière ou par voie de compensation opposée aux
rehaussements opérés par l'administration (D. adm. 4 C-121, 30-10-1997 ; BOI-BIC-CHG-10-
20-10 n° 10, 12-9-2012 ).
Mais il ne peut corriger son erreur en effectuant la déduction des charges omises au
cours d'un exercice ultérieur, même si l'exercice d'engagement de la dépense est
prescrit.
En refusant la déduction ultérieure des charges omises par erreur des résultats d'un
exercice, le Conseil d'Etat les exclut en fait du mécanisme des corrections symétriques et
de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit car il s'agit
d'écritures fongibles qui ne se retrouvent pas de bilan en bilan. Voir sur ce point CF-I-
4805 s.
Ce n'est que lorsque l'omission affecte un compte de bilan (dette non comptabilisée)
qu'elle peut éventuellement être corrigée ( CF-I-4845 s.) et en particulier l'arrêt du
Conseil d'Etat du 25 janvier 1984 n° 34642 analysé à CF-I-4855.
1810 Une entreprise peut demander la rectification de ses résultats de l'exercice dans les
écritures duquel ont été omises par erreur certaines dépenses de grosses réparations
engagées au cours de l'exercice. Certaines de ces dépenses ayant d'ailleurs été déduites
de l'exercice suivant, les écritures correspondantes doivent en conséquence être
annulées.
CE 23-2-1966 n° 41428, 8 e s.-s. : Dupont 1960 p. 228.
1815 En omettant de comptabiliser la charge que représente le versement de jetons de

présence à ses administrateurs, une société commet une erreur comptable. Elle peut
donc demander la réparation de cette erreur notamment par la voie de la compensation,
dès lors que n'étant pas exagéré le montant de ces jetons de présence constitue bien
une charge déductible pour l'établissement de l'impôt.
CE 16-5-1975 n° 92036 plén. : RJF 7/75 n° 339 ; BOI-BIC-CHG-10-20-10 n° 10, 12-9-2012.
 Ndlr En l'espèce, le Conseil d'Etat a écarté la thèse de l'administration selon laquelle le

défaut de comptabilisation des jetons de présence constituait une décision de gestion
opposable à la société.
1820 En ce qui concerne la faculté de réparer l'omission de la déduction de charges à payer,

voir BIC-IX-2430.
1825 Il résulte de la jurisprudence que, dans certaines situations, l'absence de

comptabilisation de charges doit être considérée comme relevant, non pas d'une erreur,
mais d'une décision de gestion opposable au contribuable dans la mesure où elle
procède d'une intention délibérée de l'entreprise. Deux cas peuvent se présenter :
- l'entreprise décide régulièrement de ne pas supporter certains frais et, en

conséquence, ne les comptabilise pas ;
- les charges existent mais l'entreprise omet volontairement de les constater en

comptabilité. L'entreprise commet alors une « erreur volontaire » assimilée à une
décision de gestion irrégulière.
Dans les deux hypothèses, l'entreprise ne peut revenir ultérieurement sur sa décision et
demander la déduction des charges en cause pour compenser par exemple des
redressements effectués par l'administration.
Cette distinction entre les notions d'erreur et de décision de gestion ainsi que leurs
conséquences sont examinées en détail à CF-I-2900 s. On notera toutefois que dans
l'hypothèse où l'administration procède à la reconstitution des bénéfices de l'entreprise,
il peut être tenu compte des achats sans facture, ou justifiés par des factures de
complaisance. La jurisprudence a également reconnu aux contribuables la faculté de
contester l'évaluation des résultats opérée par l'administration en faisant état de
charges non comptabilisées mais dont la réalité est établie (CE 18-10-1978 n° 7769 : RIE-
V-31024).
ERREURS DE COMPTABILISATION
1850 La comptabilisation d'une charge sous un poste erroné constitue, non une décision de
gestion, mais une erreur comptable dont le contribuable peut demander la rectification
dès lors qu'il apporte la preuve de cette erreur.
Lorsque des erreurs sont commises quant à l'affectation des dépenses engagées par les
entreprises entre les postes de charges, de stocks ou d'immobilisation, l'administration
comme la jurisprudence considèrent qu'il s'agit non pas de décisions de gestion mais
d'erreurs rectifiables dans les conditions de droit commun.
1855 Lorsqu'un exploitant a comptabilisé une dette ou une charge sous une rubrique autre
que celle sous laquelle il aurait dû l'inscrire, il peut substituer à l'écriture passée à tort
l'écriture convenable susceptible de lui ouvrir le droit de déduire la dette ou la charge
en cause à la condition d'introduire une réclamation dans le délai légal ou par voie de
compensation opposée aux rehaussements opérés par l'administration et d'apporter la
preuve de l'erreur comptable alléguée.
D. adm. 4 C-121 n° 5, 30-10-1997 ; BOI-BIC-CHG-10-20-10 n° 20, 12-9-2012.
1857 Une entreprise ayant inscrit à son bilan une provision destinée à faire face au paiement
de travaux de réparations en cours d'exécution à la clôture de l'exercice n'est pas fondée
à prétendre que cette écriture résulte d'une erreur comptable et que la somme litigieuse
aurait dû en fait être inscrite à un compte de frais à payer dès lors qu'elle n'établit pas
que la somme en litige avait, à la clôture de l'exercice en cause, le caractère d'une dette
certaine, liquide et exigible.
Par suite, cette provision qui ne figurait pas sur le relevé spécial a été réintégrée dans le
bénéfice imposable.
CE 4-11-1970 n° 75564 ; BOI-BIC-CHG-10-20-10 n° 30, 12-9-2012.

Dans le même sens : CE 7-7-1972 n° 81749, 8 e et 9e s.-s. à propos de frais de fusion
imputés par erreur sur la prime de fusion.
1860 Une entreprise qui a porté à l'actif de son bilan diverses dépenses de réparations
présentant un caractère déductible est fondée à demander à cet égard la rectification de
ses écritures.
CE 23-2-1966 n° 41428, 8 e s.-s. : Dupont 1966 p. 228.
1865 En imputant au compte « fournisseur » des travaux d'installation qui avaient pour
contrepartie un accroissement des valeurs d'actif immobilisé, une entreprise commet
une erreur comptable qui a pour effet d'augmenter le passif du bilan et de réduire à due
concurrence l'actif net à retenir pour la détermination du bénéfice imposable de
l'exercice.
CE 2-3-1988 n° 48724, 8 e et 9e s.-s. : RJF 4/88 n° 400.

1870 Lorsqu'un contribuable a constaté sous forme de provision une perte qui présentait en
réalité un caractère certain dans son principe et dans son montant, il est en mesure de
déposer une réclamation contentieuse afin que la charge en cause soit comprise dans
les charges de l'exercice (CE 14-4-1970 n° 78614 : BIC-XII-15380 s. ).
Section III Dépenses n'entraînant pas une

augmentation de l'actif de l'entreprise
2100 Les dépenses qui se traduisent par une augmentation de l'actif de l'entreprise ne
peuvent pas être admises en déduction pour le calcul des résultats, qu'il s'agisse de
dépenses ayant pour effet l'entrée dans l'actif d'un nouvel élément ou entraînant une
augmentation de la valeur d'une immobilisation existante.
Les difficultés soulevées par la qualification des dépenses engagées comme des charges
immédiatement déductibles, des éléments du prix de revient des stocks ou du prix de
revient d'immobilisations corporelles ou incorporelles font l'objet d'une étude
d'ensemble à BIC-IV-8420 s.
On trouvera également des précisions concernant cette question :
- en ce qui concerne le régime des frais d'entretien et de réparation à BIC-IX-12500 s. ;
- le régime des indemnités d'éviction versées par le bailleur à son locataire à BIC-IX-
22600 s. ;
- le régime de certains abandons de créances consentis par une société mère à ses
filiales à BIC-IX-56600 s.
Section IV Exercice de déduction des charges

a. Principes
2200 L'article 39 du CGI ne comporte aucune précision relative à la détermination de l'exercice

de déduction des charges. Toutefois la jurisprudence et la doctrine administrative ont
posé comme principe que les charges doivent normalement être déduites des résultats
de l'exercice au cours duquel elles peuvent être considérées comme engagées par
l'existence d'une dette certaine dans son principe et dans son montant. Ces règles
présentent un caractère impératif, de telle sorte que les entreprises ne peuvent
normalement déduire des résultats d'un exercice les charges qui se rapportent à un
exercice antérieur, ou à un exercice suivant. Le Conseil d'Etat a réaffirmé à plusieurs
reprises le principe de rattachement des charges aux résultats de l'exercice au cours
duquel elles sont engagées alors même que ces charges produisent leurs effets sur le
chiffre d'affaires et le bénéfice d'exercices suivants.
Cette jurisprudence a été rendue sous l'empire de la réglementation comptable en

vigueur avant 2005, qui donnait aux entreprises la possibilité de différer dans leurs
comptes la déduction des charges au titre de l'exercice de comptabilisation des produits
correspondants. Son bien-fondé se trouve renforcé dès lors que la possibilité de
pratiquer un tel rattachement des charges est écartée par la réglementation comptable
depuis lors applicable.
2205 Le Conseil d'Etat s'est prononcé en ce sens à l'occasion d'une décision rendue à propos
de frais de conception de catalogues publicitaires (CE 29-7-1998 n° 149517 : BIC-IX-2910).
Il a rappelé qu'en application du principe de spécialité des exercices, ces charges
doivent normalement être déduites des résultats de l'exercice au cours duquel les
catalogues sont livrés à l'entreprise même si un lot important de catalogues n'a pas été
distribué à la clientèle à cette date. Cette indication confirme que la détermination de
l'exercice d'engagement des dépenses est prééminente pour le rattachement des
charges. Sur la question de savoir si ces dépenses peuvent être qualifiées de charges
constatées d'avance sous l'empire de la réglementation comptable en vigueur depuis
2005, voir BIC-IX-2600 s.
2210 Le Conseil d'Etat a confirmé la position résultant de la décision de 1998 dans un arrêt
concernant des frais de conception de modèles de collection dont la réalisation était
confiée à une entreprise tierce (CE 20-2-2002 n° 221437 : BIC-IX-2915). Il a jugé que ces
frais constituent des charges de l'exercice au cours duquel ils sont exposés dès lors
qu'ils ont eu pour contrepartie des prestations de services et des livraisons de biens
réalisés au cours du même exercice. La Haute Assemblée a écarté l'argumentation de
l'administration qui soutenait que les frais litigieux devaient être déduits des résultats
des exercices au cours desquels la société avait perçu les redevances correspondant aux
modèles créées.
2215 Le principe de rattachement des charges aux résultats de l'exercice au cours duquel elles
sont engagées, alors même qu'elles produisent leurs effets sur le chiffre d'affaires et le
bénéfice d'exercices suivants a été ensuite réaffirmé dans une décision concernant des
frais de réservation d'un emplacement à un salon professionnel (CE 17-10-2003 n° 247532
: BIC-IX-20155).
La Haute Assemblée a estimé que les sommes versées par l'entreprise constituent une
charge certaine dans son principe et son montant à la clôture de l'exercice du versement
dès lors qu'elles ne peuvent faire l'objet d'aucun remboursement. Elle considère ainsi
implicitement que les sommes versées ont pour contrepartie une prestation de
réservation réalisée au cours du même exercice.
Sur la question de savoir si ces dépenses peuvent être qualifiées de charges constatées
d'avance sous l'empire de la réglementation comptable applicable depuis 2005, voir BIC-
IX-2600 s.
2220 Il résulte de la jurisprudence rappelée ci-dessus que dès lors qu'elles ne répondent pas
à la définition des charges constatées d'avance ( BIC-IX-2600), les charges qui présentent
un caractère certain à la clôture de l'exercice doivent être déduites des résultats dudit
exercice.
2225 Les dépenses à retenir pour l'assiette de l'impôt sont toutes celles qui, engagées au
cours de l'exercice et non exclues des charges déductibles, ont fait naître à la charge de
l'entreprise des dettes certaines dans leur principe et dans leur montant.
Une dette peut être tenue :
- pour certaine dans son principe, lorsque la créance née corrélativement dans le
patrimoine de l'autre contractant est acquise à ce dernier ; autrement dit lorsque les
parties au contrat sont d'accord sur la chose (bien ou service) et sur le prix et que cet
accord n'est subordonné à aucune condition ;
- pour déterminée quant à son montant, lorsqu'elle peut être liquidée, c'est-à-dire
quand elle est susceptible d'être chiffrée avec précision, compte tenu de l'ensemble des
données qui sont connues à la date de l'estimation.
Il en est ainsi quelle que soit la date d'exigibilité ou de paiement de ces dettes.
2227 Une caisse professionnelle a passé avec une société d'assurances des contrats
d'assurance de groupe ayant pour objet le versement d'un capital ou d'une rente à des
tiers bénéficiaires, en cas de décès des ressortissants de la caisse. Il résulte des
stipulations de ces contrats que, lorsque leur compte de résultats fait apparaître un
solde créditeur, une fraction de ce solde est versée à des fonds de revalorisation des
rentes et d'amélioration des prestations, initialement constitués par la caisse et
transférés à la société lors de la conclusion des contrats.
Les sommes inscrites dans ces fonds ne peuvent être regardées comme une créance de
tiers détenue sur la société d'assurances et que celle-ci pouvait inscrire au passif du
bilan des exercices en cause. Ces sommes ne peuvent en effet pas être considérées
comme déterminées dans leur montant dès lors que les contrats prévoient, d'une part,
que les sommes inscrites dans les fonds devront être rétrocédées par la société à la
caisse professionnelle, soit en cas de demande du conseil d'administration de la caisse,
soit en cas de résiliation du contrat et d'autre part, que le montant des rétrocessions ne
pourra être inférieur à celui inscrit dans les fonds de revalorisation des rentes lors de la
signature des contrats, augmenté des ressources annuellement virées aux fonds par la
société et diminuées des prélèvements annuels destinés aux revalorisations des rentes.
Les sommes inscrites dans les fonds ne peuvent donc pas avoir d'influence sur le
montant du bénéfice taxable de la société d'assurances.
CE 3-2-2011 n° 325834, 8e
et 3e s.-s., Sté Mutuelle d'assurance sur la vie du Bâtiment et
des Travaux publics : RJF 4/11 n° 413, concl. L. Olléon BDCF 4/11 n° 41.
2230 Les frais et charges ne peuvent être déduits que des résultats de l'exercice auquel ils
sont imputables, c'est-à-dire de l'exercice du fait générateur (CE 26-3-1965 n° 61819 : BIC-
IX-2505). Ils ne peuvent être déduits des résultats d'un exercice autre (CE 24-10-1969 n°
75170 : BIC-IX-2430). Par suite, l'exploitant n'est pas en droit de les déplacer à son gré
d'un exercice sur un autre.
2235 Une charge (loyer en l'occurrence) prise en compte et déduite au titre de l'exercice de
son engagement ne peut faire l'objet d'une nouvelle déduction au titre de l'exercice de
son règlement effectif, dès lors que ce règlement a pour contrepartie l'extinction d'une
dette de même montant.
CE 16-2-1990 n° 67777, 9 e et 8e s.-s., Corot : RJF 4/90 n° 371.
2240 Une société ayant pour objet la construction d'immeubles peut déduire les sommes
correspondant aux retenues de garantie figurant sur les factures établies par les
entreprises sous-traitantes au titre de l'exercice de la mise à disposition des travaux,
même si elles ne sont pas effectivement décaissées au cours de l'exercice, dès lors que
la totalité de la créance doit être regardée comme acquise par le sous-traitant à cette
date.
CAA Marseille 29-3-1999 n° 96-12468, 3 e ch., SARL Archibat Constructions : RJF 12/99 n°
1510, concl. J.-C. Duchou BDCF 12/99 n° 113.
 Ndlr 1. On rappelle qu'en application du mécanisme des retenues de garantie le maître

d'ouvrage retient un certain pourcentage sur le paiement des acomptes dus au sous-traitant.
Le remboursement de la retenue intervient en principe un an après la livraison des travaux.
2. La cour établit ici une corrélation entre la date d'enregistrement d'une dette et la date
d'imposition de la créance correspondante chez le cocontractant.
Amenée à se prononcer sur la situation des sous-traitants, la jurisprudence a en effet déjà

jugé que la retenue de garantie constitue un élément du prix et qu'elle est par conséquent
imposable en même temps que ce dernier, c'est-à-dire à la date de réception des travaux ou à
celle de la mise à disposition du maître de l'ouvrage si celle-ci est antérieure (CE 8-7-1988 n°
65659 : BIC-V-4040). En cas de comptabilisation des produits d'après les situations des
travaux, la retenue de garantie n'a pas non plus à être distraite du montant des sommes
facturées aux clients (CE 22-12-1982 n° 25730 : BIC-V-4055).
2245 Comme pour les charges, les seules pertes dont il y a lieu de faire état sont, en principe,
celles qui ont été subies au cours de l'exercice.
Réserve faite des dispositions relatives au report déficitaire ( BIC-XIV-1 s. ), il n'est pas
possible d'imputer sur les résultats d'un exercice les pertes afférentes à des exercices
écoulés.
2250 En ce qui concerne plus particulièrement l'exercice d'imputation :
- des achats, voir BIC-IX-8500 s. ;
- des loyers, voir BIC-IX-10450 s. ;
- des cotisations d'assurance, voir BIC-IX-15240 s. ;
- des dépenses d'entretien et de réparation ainsi que les dépenses de gros entretien ou
de grandes révisions, voir BIC-XII-20030 s. ;
- des rémunérations, participations et gratifications allouées au personnel, voir BIC-XII-

16600 s. ;
- des abandons de créances, voir BIC-IX-52500 s. ;
- des charges sociales personnelles de l'exploitant, voir DC-VIII-16900 s. ;
- des dommages-intérêts, voir BIC-IX-61250 s. ;
- des dépenses de publicité, voir BIC-XII-26460 s. ;
- des charges financières, voir BIC-XI-1200 s.
- des produits et charges correspondant aux pénalités pour paiement tardif de factures,
voir BIC-V-11600 s. et BIC-V-11700 s.
b. Charges afférentes à des exercices antérieurs
2300 Les dépenses ne peuvent être admises dans les charges déductibles d'un exercice donné
si elles se rapportent à l'exploitation des exercices antérieurs. Ainsi, lorsqu'un
contribuable conteste l'imposition établie sur les résultats d'un exercice, il ne peut faire
état d'achats précédemment omis, alors qu'il n'est pas contesté que la dette résultant de
ces achats est née et a été liquidée au cours des exercices antérieurs.
D. adm. 4 C-131, 30-10-1997 ; BOI-BIC-CHG-10-30-10 n° 40, 12-9-2012.

2305 Un contribuable ne peut pas comprendre dans ses charges d'un exercice donné des
dépenses afférentes à son exploitation des exercices antérieurs pendant lesquels il
n'avait pas tenu de comptabilité et avait été imposé selon le mode forfaitaire.
CE 26-3-1942 n° 61291, 8 e s.-s. : RO 21e vol. p. 96.
2310 Le paiement en cours d'exercice d'une dette née avant l'ouverture de l'exercice est sans
influence sur le montant des bénéfices imposables de l'exercice.
CE 9-10-1981 n° 19617, 7 e et 9e s.-s. : RJF 12/81 n° 1044.

2315 En ce qui concerne l'exercice d'imputation :
- de rappels de cotisations de sécurité sociale, voir DC-VIII-4350 s. ;
- de cotisations arriérées après adhésion à une caisse de retraite des cadres, voir DC-
VIII-4370 ;
- de rappels de salaires, voir BIC-XII-16775 .
2320 Lorsqu'un contribuable a omis, par erreur, de comptabiliser une charge au titre d'un
exercice donné, il ne peut corriger cette erreur en effectuant la déduction au cours d'un
exercice ultérieur. La correction d'une telle erreur ne peut être obtenue en principe qu'au
moyen d'une réclamation afférente à l'exercice normal de rattachement dans la mesure
où le délai de réclamation n'est pas expiré à la date à laquelle l'entreprise constate son
erreur ( BIC-IX-1805).
Par la suite, le contribuable peut encore éventuellement demander la déduction des

charges omises s'il fait l'objet d'une vérification entraînant réouverture du délai de
réclamation pour l'exercice concerné. L'erreur sera alors corrigée par voie de
compensation avec les redressements opérés par l'administration au titre de l'année en
cause.
c. Charges non payées à la clôture de l'exercice
2400 L'exercice de rattachement des charges pour la détermination des résultats imposables
est indépendant de la date de paiement des frais ou d'exigibilité des dettes. Les
dépenses qui sont certaines dans leur principe et dans leur montant à la clôture de
l'exercice doivent être comprises dans les résultats de l'exercice correspondant. Les
charges, certaines dans leur principe mais non déterminées exactement quant à leur
montant, peuvent donner lieu à constitution d'une provision. La distinction entre
provisions et charges à payer fait l'objet d'une étude générale à BIC-XII-15050 s.
2405 Lorsqu'une charge déductible a été définitivement engagée au cours d'un exercice et
présente pour l'entreprise le caractère d'une dette certaine dans son principe et dans
son montant, elle doit, si elle n'a pas encore été acquittée à la fin de cet exercice, être
retranchée des résultats par le débit du ou des comptes de charges concernés et le
crédit d'un compte de tiers.
Tel est le cas, par exemple, des loyers échus et non encore payés, des impôts
déductibles mis en recouvrement au cours de l'exercice et qui ne seront réglés qu'au
cours de l'exercice suivant.
A l'inverse, lorsqu'une charge n'est pas certaine dans son montant, elle ne peut être
retranchée des bénéfices imposables.
BOI-BIC-CHG-10-30-10 n° 60 et 70, 12-9-2012. Dans le même sens : D. adm. 4 C-131 n° 7 et

8, 30-10-1997.
 Ndlr Sur l'exercice d'imputation des loyers, voir BIC-IX-10450 s.
2410 Les charges nées au cours d'un exercice doivent entrer en compte pour la détermination
du bénéfice imposable de cet exercice, même si elles n'ont pas encore été payées à la
clôture de cet exercice, sauf à démontrer qu'elles demeurent à cette date incertaines
dans leur principe ou dans leur montant.
Une société, tenue de rembourser à une autre société les frais de gestion et de
déplacement que celle-ci a exposés pour son compte, doit rattacher sa dette à l'exercice
à la clôture duquel elle est devenue déterminée dans son montant, alors même que son
créancier ne lui a facturé les frais qu'avec retard.
CE 12-2-1992 n° 64045, 8 e et 7e s.-s., Sté Sofcar : RJF 4/92 n° 443.
 Ndlr Il s'agissait en l'espèce de deux sociétés contrôlées et dirigées par la même

personne. La société débitrice ne pouvait donc pas alléguer la tardiveté de la facturation pour
soutenir que le montant de la dette n'était pas déterminé dans son montant avant la
facturation.
2415 Il résulte des dispositions de l'article 38, 2 du CGI que l'exercice de rattachement des
charges pour la détermination des résultats imposables dans la catégorie des bénéfices
industriels et commerciaux est indépendant de la date de paiement de ces charges. Par
suite, l'absence de preuve du paiement des prestations ne constitue pas une
circonstance de nature à remettre en cause leur déductibilité si le contribuable apporte
suffisamment d'éléments sur ces charges et sur l'existence et la valeur de la contrepartie
qu'il en a retirée.
CE 24-6-2009 n° 298582, 8 e et 3e s.-s., Maréchal : RJF 10/09 n° 820, concl. L. Olléon BDCF
10/09 n° 111.
 Ndlr Au cas particulier, il s'agissait de commissions versées à une société andorrane sur
les ventes que son intervention avait permis de réaliser. L'absence de paiement systématique
des factures pendant une période prolongée et sans justification aurait pu constituer un
indice, parmi d'autres, du caractère fictif des prestations facturées.
OMISSION DES CHARGES À PAYER
2430 Les pertes et charges ne pouvant être déduites que des bénéfices de l'exercice auquel
elles sont imputables, la circonstance qu'un contribuable a omis, par suite d'une erreur
matérielle, d'inscrire une charge déterminée dans les charges à payer de l'exercice à la
clôture duquel elle était certaine dans son principe et dans son montant, si elle permet
à l'intéressé de demander la rectification sur ce point de sa déclaration, ne l'autorise pas
à déduire ladite charge des résultats de l'exercice suivant, au cours duquel elle a été
payée.
CE 24-10-1969 n° 75170, 8 e et 9e s.-s. : Dupont 1970 p. 35 ; BOI-BIC-CHG-10-30-10 n° 80, 12-

9-2012.
 Ndlr
1. Au cas particulier, il s'agissait d'un complément de commissions dû au titre d'un exercice,
certain dans son principe et son montant à la clôture de cet exercice, et versé au cours de
l'exercice suivant.
2. Application des principes généraux régissant la rectification des omissions de charges : BIC-
IX-1800 s.
2435 Le montant de charges afférentes à l'exercice N ne peut pas être déduit des résultats de
l'exercice N + 1, même si les sommes correspondant à ces charges n'ont été payées
qu'après la clôture de l'exercice N.
L'administration peut donc valablement réintégrer dans les résultats de l'exercice N + l

de telles charges qui avaient été déduites à tort.
CE 5-5-1967 n° 64390, 9 e s.-s. : Dupont p. 368.
d. Charges d'exercices à venir
2500 Les principes qui régissent le rattachement des charges excluent, d'une manière
générale, que les entreprises puissent déduire en tant que telles des charges qui se
rapportent à des opérations qui ne seront réalisées qu'au titre d'exercices suivants. La
mise en œuvre de cette règle peut conduire à la réalisation de certaines régularisations
lorsque des charges ont été payées ou comptabilisées d'avance.
Dans un souci de simplification, des mesures particulières ont été prises à cet égard en
ce qui concerne les petites entreprises qui optent pour le régime de la comptabilité
super-simplifiée ( BIC-IX-2700).
Par ailleurs, une charge future peut donner lieu à la constitution d'une provision dès lors
qu'elle est rendue probable par des événements en cours à la clôture de l'exercice. On se
reportera à ce sujet à BIC-XII-1840 s.
2505 Une entreprise ne peut, en principe, comprendre dans les frais généraux d'un exercice
des charges se rapportant à des exercices à venir. Ainsi, le prix de catalogues qu'une
entreprise commande en cours d'année à un imprimeur, pour la période du Noël suivant,
constitue une dépense de l'exercice au cours duquel ces objets seront effectivement
livrés et donneront de ce fait naissance à la dette correspondante.
CE 26-3-1965 n° 61818 et 61819, 9 e s.-s. : Dupont p. 269 ; BOI-BIC-CHG-10-30-10 n° 110, 12-

9-2012.
2507 C'est ainsi que les frais d'encaissement d'effets de commerce doivent être rattachés à
l'exercice au cours duquel cet encaissement s'effectue matériellement dès lors qu'ils
n'apparaissent qu'au moment de l'encaissement effectif.
De même, lorsqu'une entreprise prend à sa charge, en vertu de ses conditions de vente,

les frais de transport correspondant au retour des emballages donnés en consignation,
ces dépenses présentent le caractère de charges annuellement imputables sur les
résultats de l'exercice au cours duquel elles doivent être exposées. L'entreprise ne peut
donc imputer à l'exercice de consignation des frais de retour qui seront exposés au cours
d'un exercice ultérieur.
Frais de transport correspondant au retour des emballages donnés en consignation :

Rép. Wasmer : AN 4-10-1958 p. 2765 n° 11733 ; D. adm. 4 C-131 n° 12, 30-10-1997 .
BOI-BIC-CHG-10-30-10 n° 110, 12-9-2012.
2510 Il ne peut être tenu compte des factures de réparation d'un navire établies après la
clôture de l'exercice, quand bien même les travaux auraient été exécutés au cours de cet
exercice, non plus que des factures antérieures au même exercice.
CE 23-2-1966 n° 41428, 8 e s.-s. : Dupont 1966 p. 228.
2515 Un événement postérieur à la clôture de l'exercice ne peut que rester sans influence sur
le montant des résultats, seules pouvant être déduites les charges effectivement
supportées au cours de l'exercice ou ayant fait l'objet de provisions justifiées.
Par suite, une entreprise ne peut demander la révision des résultats qu'elle a déclarés
pour des années antérieures pour tenir compte de l'intervention d'une décision de
justice modifiant le statut juridique de son fonds de commerce et ayant pour effet de
mettre à sa charge des frais, notamment de mutation.
CE 17-5-1982 n° 22974, 7 e et 9e s.-s. : RJF 7/82 n° 638.

2517 Lorsque des charges à payer n'ont pas été admises en déduction des résultats de
l'exercice N au motif qu'elles ne pouvaient être déduites qu'au titre de N + 1, la mise en
recouvrement en N + 2 de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés constitue
un événement au sens de l'article R 196-1, c du LPF permettant à l'entreprise de
présenter une réclamation contre l'imposition établie, conformément à sa déclaration
des résultats de N + 1 (déposée avant la date de mise en recouvrement), exercice au titre
duquel elle n'a pas déduit les charges à payer (CE 30-12-2011 n° 336602 : CONT-III-4975).
2520 Les principes qui régissent la déduction des charges valent également pour les pertes.
On ne saurait en principe admettre la déduction des pertes postérieures à la clôture de
l'exercice concerné (CE 11-4-1924 n° 78679 : RO n° 4874 ; CE 10-12-1926 n° 87680 : RO n°
5112 ; CE 18-7-1930 n° 80279 : Dupont 1931 p. 157 ).
Toutefois, l'article 39, 1-5° du CGI autorise les entreprises à constituer sous certaines
conditions en franchise d'impôt des provisions destinées à faire face à des pertes qui, si
elles ne se sont pas encore produites, sont nettement précisées et que des événements
en cours rendent probables ( BIC-XII-1100 s. ).
2530 Le bénéfice correspondant au résultat comptable dégagé par le bilan ne peut être remis
en cause que s'il est établi que certaines des inscriptions comptables étaient entachées
d'erreurs matérielles.
Tel n'est pas le cas des réajustements de prix et rabais négociés par le syndic de
liquidation de l'entreprise ou des rappels en matière de TVA. Les diminutions de prix
n'ont pas pour résultat de modifier rétroactivement le montant des créances inscrites au
bilan, lesquelles étaient certaines dans leur principe et dans leur montant. Si les
minorations de prix ont entraîné des pertes, celles-ci étaient imputables au résultat de
l'exercice de liquidation mais ne pouvaient affecter les résultats de l'exercice antérieur.
CE 28-11-1973 n° 83312, 7 e et 8e s.-s. : Dupont 1974 p. 54.
2540 En ce qui concerne l'incidence d'événements postérieurs à la clôture de l'exercice, on se

reportera à BIC-IV-4750 s.
En ce qui concerne plus particulièrement l'exercice d'imputation :
- des créances irrécouvrables, voir BIC-IX-60400 s. ;
- d'un abandon rétroactif de créance, voir BIC-IX-50905.
CHARGES CONSTATÉES D'AVANCE
2600 Aux termes de l'article 211-1-5 du PCG (dans sa rédaction issue de l'article 1 er -1 du
règlement CRC 2004-06 du 23 novembre 2004), les charges constatées d'avance sont des
actifs qui correspondent à des achats de biens ou services dont la fourniture ou la
prestation interviendra ultérieurement.

Il résulte de cette réglementation comptable applicable aux exercices ouverts depuis le
1er janvier 2005 que deux types de dépenses peuvent être comptabilisées d'avance :
- les biens ou services dont la fourniture ou la prestation interviendra ultérieurement.

L'entreprise ayant payé pour une fourniture de biens ou une prestation de services qui
n'a pas encore été livrée ou effectuée dispose d'un droit à recevoir ces biens ou cette
prestation. En pratique il peut s'agir de loyers ou de primes d'assurance payées d'avance.
- les dépenses correspondant aux biens ou services dont l'utilisation effective

interviendra ultérieurement. Dans cette situation, l'entreprise a payé d'avance un bien
ou un service qu'elle n'a pas encore utilisé. Tel est notamment le cas de dépenses
correspondant à des catalogues non encore livrés à l'entreprise ou livrés mais non
encore distribués à la clientèle (Lettre du CNC à la CNCC du 9 novembre 2005), de frais de
réservation d'un emplacement à un salon professionnel ou de dépenses correspondant à
des mailings non encore envoyés aux clients. Ces dépenses doivent être soustraites des
comptes de l'exercice par l'intermédiaire d'un compte de régularisation.
Pour plus de détails sur ces dépenses, voir notre Mémento comptable n° 736-1.
2605 Cette réglementation comptable a eu pour effet d'élargir la notion de charges constatées
d'avance à des dépenses correspondant à des biens ou services dont l'utilisation
effective interviendra ultérieurement. Pour les exercices couverts avant le 1er janvier
2005 de telles dépenses pouvaient être comptabilisées en charges différées, lesquelles
ont été supprimées par l'article 14 du règlement CRC 2004-06 du 23 novembre 2004. Tel
était le cas par exemple des frais de catalogues publicitaires.
2610 Au plan fiscal, les charges constatées d'avance ne sont pas déductibles immédiatement
(Voir toutefois BIC-IX-2700 le cas particulier des entreprises ayant opté pour la tenue
d'une comptabilité super-simplifiée). La jurisprudence privilégie une analyse proche de
celle découlant de la réglementation comptable fondée sur la détermination de
l'exercice au cours duquel la contrepartie de la dépense est effectivement réalisée. Tel
est le cas par exemple d'une participation versée par une entreprise en rémunération du
droit d'utiliser à des fins publicitaires l'image du Tour de France pendant trois ans (TA
Paris 9-12-1998 n° 96-2359 et 96-19194 : BIC-IX-2645). Les deux tiers de cette dépense
correspondent à une charge constatée d'avance.
2612 Achats de prestations futures continues ou discontinues à échéances successives : quid

M.A.J de la charge ?
CE 10-3-2021 no 423983 FR 15/21 inf. 1 n° 1 à 5 p. 2
2615 Dans certaines situations, l'appréciation de la date à laquelle la contrepartie de la

dépense est réalisée est de nature à soulever certaines difficultés en particulier pour les
opérations réalisées en fin d'exercice. S'agissant par exemple des frais de confection de
catalogues, la question se pose de savoir si la contrepartie de la dépense est la livraison
des catalogues à l'entreprise ou la distribution de ces catalogues aux clients. Sous
l'empire de l'ancienne réglementation comptable, le Conseil d'Etat a jugé que les frais de
conception de catalogues publicitaires distribués gratuitement par une société
pratiquant la vente par correspondance à sa clientèle sont déductibles au titre de
l'exercice au cours duquel les catalogues ont été livrés à l'entreprise, même si un lot
important de catalogues n'a pas été distribué à la clientèle à cette date (CE 29-7-1998 n°
149517 : BIC-IX-2910).
2620 S'agissant des frais de réservation d'un emplacement à un salon professionnel, la

question se pose de savoir si la contrepartie de la dépense est une prestation de
réservation ou la mise à disposition effective de l'emplacement lors de la participation

de l'entreprise au salon. Dans une décision rendue avant l'entrée en vigueur de l'article
211-1-5 modifié du PCG, le Conseil d'Etat a jugé que les frais de réservation étaient
déductibles au titre de l'exercice au cours duquel le versement a été effectué. Il a ainsi
considéré implicitement que les sommes versées avaient pour contrepartie une
prestation de réservation réalisée au cours de l'exercice de la réservation (CE 17-10-2003
n° 247532 : BIC-IX-20155).
2625 Notons que les règles exposées ci-dessus ne peuvent en aucun cas conduire les
entreprises à différer la déduction de leurs charges au titre de l'exercice de prise en
compte des produits auxquels elles concourent.
Ainsi par exemple dans l'hypothèse où des catalogues publicitaires ont été distribués à
la clientèle à la clôture de l'exercice, l'entreprise ne peut différer la déduction des
dépenses correspondantes au titre de l'exercice suivant au cours duquel la distribution
des catalogues produira ses effets sur le chiffre d'affaires de l'entreprise. Le Conseil
d'Etat a, à plusieurs reprises, eu l'occasion de dénier l'existence d'un principe de
rattachement des charges aux produits et de réaffirmer le principe de déduction des
charges au titre de l'exercice de leur engagement ( BIC-IX-2200 s.).
2640 Les charges payées ou comptabilisées d'avance ne peuvent être admises en déduction
du résultat de l'exercice au cours duquel elles ont été enregistrées, mais doivent être
retranchées du bénéfice de l'exercice qu'elles concernent.
Cette règle conduit les entreprises à procéder, à la clôture de chaque exercice, à diverses
opérations de régularisation afin de réaffecter aux exercices concernés les charges qui
les concernent.
2645 Dès lors qu'il ressort de la convention liant une entreprise de distribution automobile à
la société du Tour de France que la participation versée à cette dernière rémunère une
prestation rendue de manière égale pendant trois ans (en l'occurrence le droit d'utiliser
l'image du Tour de France à des fins publicitaires), seul le tiers de cette participation est
déductible des résultats de l'exercice, les deux autres tiers correspondant à une charge
constatée d'avance.
Reste sans incidence le fait que la créance de la société du Tour de France ait été payée
par compensation dès la première année d'exécution du contrat, au moyen d'une
livraison de véhicules.
TA Paris 9-12-1998 n° 96-2359 et 96-19194, 1 e sect., 4e ch., Sté Fiat-Auto-France : RJF 7/99
n° 828.
2650 Les frais de stockage de produits pétroliers, facturés en sus du prix d'achat des produits
mis à la consommation lors de chaque livraison mensuelle à un distributeur par son
fournisseur chargé de satisfaire pour son compte à l'obligation de stockage de réserve à
laquelle il est astreint légalement, correspondent pour une fraction de leur montant à
une prestation de services fournie au cours d'un exercice ultérieur, et constituent à ce
titre des charges constatées d'avance. Or, le principe de spécialité des exercices
commande que les charges constatées d'avance correspondant à des services dont la
fourniture doit intervenir ultérieurement soient soustraites de l'exercice au cours duquel
elles ont été enregistrées pour être rattachées à l'exercice au cours duquel la prestation
est effectivement réalisée.
Dès lors, ni les stipulations contractuelles conclues entre les deux sociétés, ni la
circonstance que le prix de vente aux clients des produits mis à la consommation et
aussitôt vendus inclut le coût de stockage de réserve n'autorisent le distributeur à
déduire pour l'intégralité de leur montant les charges liées à l'opération de stockage à
laquelle il était astreint au moment de l'achat et de la mise en consommation des
produits.
CAA Paris 16-3-1999 n° 96-1424, 2 e ch. B., min. c/ Sté SCAC : RJF 8-9/99 n° 969.
2655 L'administration n'établit pas l'insuffisance de l'évaluation des charges constatées

d'avance calculées en appliquant un pourcentage aux recettes perçues d'avance
lorsqu'elle ne justifie ni du pourcentage plus élevé qu'elle a elle-même retenu ni du
caractère insuffisant de celui de l'entreprise.
CE 14-11-1990 n° 67001, 7 e et 9e s.-s., SARL européenne de publicité et d'édition : RJF 1/91

n° 28.
 Ndlr La société qui éditait des revues professionnelles était rémunérée par les sommes
reçues en contrepartie d'insertions publicitaires. Elle percevait des acomptes des annonceurs
et supportait certains frais (commissions des courtiers, frais de cliché, secrétariat...), dès
l'exercice de la commande, qu'elle neutralisait en fin d'exercice.
2660 L'administration considère que les frais de commercialisation versés à des

intermédiaires par des promoteurs immobiliers lors de ventes en l'état futur
d'achèvement constituent des charges immédiatement déductibles et non des charges
constatées d'avance (Déc. de rescrit 27-3-2012 n° 2012/23 (FE) : BIC-IX-19510).
ENTREPRISES AYANT OPTÉ POUR LA TENUE D'UNE COMPTABILITÉ SUPER-SIMPLIFIÉE
2700 L'article 302 septies A ter A du CGI introduit une dérogation aux règles de rattachement
des charges exposées ci-dessus en précisant que les exploitants individuels ayant opté
pour la tenue d'une comptabilité super-simplifiée déduisent les frais généraux afférents
aux charges payées à échéance régulière au titre de l'exercice de leur paiement. Il en
résulte par exemple que les contribuables qui procèdent au paiement d'avance de
primes d'assurance peuvent déduire l'intégralité de leur montant au titre de l'exercice de
leur versement, bien qu'une fraction concerne un exercice suivant. Par conséquent, ils
n'ont pas à procéder à des régularisations afin de mettre en œuvre la règle du couru.
Cette mesure fait l'objet d'une étude complète à RIE-III-18050 s.
e. Charges répondant à l'ancienne définition comptable des charges à

répartir
2800 Sur le plan comptable, les comptes de charges différées et de charges à étaler ont été
supprimés par l'article 15 du règlement CRC 2004-06 du 23-11-2004.
Les dépenses antérieurement comptabilisées sous ces rubriques ont dû, pour les
exercices ouverts depuis le 1er janvier 2005, être inscrites à l'actif si elles répondent à la
définition du coût de revient des éléments concernés ou être constatées immédiatement
en charges dans le cas contraire.
L'article 237 septies, II du CGI (issu de l'article 42, I-E de la loi 2004-1485 du 30 décembre
2004) a eu pour objet d'assurer la neutralité fiscale du transfert à un compte
d'immobilisation des dépenses engagées avant 2005 qui avaient été portées dans les
comptes de charges différées ou charges à étaler.
2805 On rappelle que pour les exercices ouverts avant le 1er janvier 2005, les charges qui
répondaient à la définition de charges à répartir pouvaient être portées à l'actif et
déduites de manière étalée. Outre les charges différées et les charges à étaler, les
charges à répartir comprenaient :
- les frais d'acquisition d'immobilisation pour lesquels les contribuables ont eu le choix
pour les exercices ouverts à compter de 2005 entre l'inscription à l'actif et la déduction
immédiate en charges (BIC-IX-4605 [le renvoi est devenu sans objet]).
- les frais d'émission d'emprunt dont le traitement comptable et fiscal n'a pas été
modifié, les actifs financiers étant exclus du champ d'application du règlement CRC
2004-06 du 23-11-2004. Pour plus de détails sur ce traitement, voir BIC-XI-3700 s..
Notons que les frais d'acquisition de titres de participation sont, en application de

l'article 209, VII du CGI, obligatoirement incorporés au prix de revient des titres ( BIC-IV-
15150 s.).
PREMIÈRE APPLICATION DES RÈGLES COMPTABLES ACTUELLES
2820 L'administration a reconnu une portée fiscale aux règles actuelles de comptabilisation
des dépenses qui répondaient antérieurement à la définition comptable des charges à
répartir. Pour la première application, au titre du premier exercice ouvert à compter du
1er janvier 2005, de la réglementation comptable, les entreprises ont eu le choix entre la
méthode prospective, par le reclassement des valeurs nettes comptables, ou la méthode
rétrospective, c'est-à-dire comme si la règle actuelle avait toujours existé.
Dans le cadre de la méthode prospective, le transfert à un compte d'immobilisation des

dépenses engagées avant 2005 précédemment inscrites en charges différées ou en
charges à étaler est resté sans conséquence sur le résultat fiscal. Dès lors que ces
dépenses ont été intégralement déduites au plan fiscal lors de leur engagement,
l'amortissement pratiqué à concurrence de leur montant a été rapporté au résultat
imposable et n'est pas pris en compte pour le calcul de la plus ou moins-value de
cession des biens en cause (CGI art. 237 septies, II).
En cas d'application de la méthode rétrospective, les dépenses portées en charges

différées ou en charges à étaler et déduites immédiatement au plan fiscal ont été
réincorporées à l'actif et donné lieu à une taxation. Lorsque les dépenses initialement
inscrites en charges différées ont été rétrospectivement traitées comme des charges, la
diminution d'actif net qui en a résulté n'a pu donner lieu à aucune déduction fiscale.
Pour plus de précisions, nous invitons nos lecteurs à se reporter à notre ouvrage
Amortissements n° 860 s.
2825 Les règles comptables applicables avant 2005 prévoyaient, dans un certain nombre de
cas, l'étalement de charges au moyen de l'utilisation d'un compte de charges à répartir.
Deux types de charges à répartir pouvaient être identifiés selon leur traitement fiscal :
- certaines charges à répartir comptables pouvaient également être étalées du point de

vue fiscal : frais d'établissement, frais d'acquisition des immobilisations, frais d'émission
des emprunts. Ces charges étaient donc déduites comptablement et fiscalement sur le
même rythme ;
- certaines charges à répartir comptables devaient être déduites dès leur engagement
du point de vue fiscal : il s'agit de la plupart des charges à étaler, notamment prévues
dans divers plans comptables professionnels.
Le changement de réglementation comptable a pour effet d'interdire ces modalités de

déduction des charges, puisque les dépenses en cause soit sont considérées comme des
actifs, et dans ce cas peuvent faire l'objet, le cas échéant, d'un amortissement, soit sont
considérées comme des charges et doivent dans ce cas être immédiatement déduites.
Seules demeurent quelques exceptions propres aux comptes sociaux, telles que les frais
d'établissement et les frais d'émission d'emprunt. Par conséquent, les entreprises
doivent, au 1er janvier 2005, déterminer le sort des postes de charges à répartir inscrits à
l'actif du bilan. Dans la majorité des cas, les montants en cause devraient être
immédiatement déduits. S'agissant des frais d'acquisition des immobilisations, le
traitement dépend de l'option exercée par l'entreprise, pour la déduction en charge ou
l'incorporation au coût de revient des immobilisations.
Inst. 30-12-2005, 4 A-13-05 n° 173 ; BOI-BIC-PVMV-10-20-20 n° 390, 12-9-2012.
 Ndlr En ce qui concerne le traitement applicable aux frais d'acquisition des titres de
participation, voir BIC-IV-15150 s.
2830 Du point de vue fiscal, ces charges ont en principe déjà fait l'objet de déduction au titre
d'exercices antérieurs. Pour cette raison, leur déduction du résultat imposable suite au
changement de méthode comptable est interdite. S'agissant du montant des charges à
répartir qui aurait été transféré dans un compte d'immobilisation, l'article 237 septies, II
du CGI interdit également toute forme de déduction, que ce soit sous forme
d'amortissement ou de dépréciation, et cela par symétrie avec le traitement de la charge
lui-même.
Cette interdiction ne s'applique pas aux droits de mutation, honoraires ou commissions

et frais d'acte qui seraient transférés dans un compte d'immobilisation, lorsque
l'entreprise a opté en ce sens. En effet, ces charges étaient traitées de manière similaire
sur les plans comptable et fiscal. Dès lors qu'elles n'ont pas été fiscalement déduites,
elles peuvent donner lieu, à la suite de leur incorporation à la valeur des
immobilisations, à une déduction sous forme d'amortissement ou de dépréciation.
Enfin les dispositions de l'article 237 septies, II du CGI ne visent pas les frais
d'établissement, ni les frais d'émission des emprunts.
2835 L'attention est appelée sur la portée des dispositions de l'article 237 septies, II du CGI,
qui s'appliquent au transfert de charges à répartir dans un compte d'immobilisation au
titre des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2004. Cette mesure concerne donc les
entreprises qui auraient appliqué par anticipation le règlement du CRC 2004-06, et qui
auraient procédé au transfert de leurs comptes de charges à répartir dès 2004. Tel est le
cas des indemnités de mutation de joueurs versées par les sociétés à vocation sportive
qui doivent désormais être inscrites parmi les immobilisations incorporelles ( BIC-IV-
13280).
Il est précisé qu'en cas de cession ultérieure de l'immobilisation à laquelle auraient été
incorporées des charges à répartir la plus-value doit être majorée, et la moins-value
minorée, à concurrence du montant des charges à répartir transféré, diminué du
montant de l'amortissement dont la déduction est interdite (CGI art. 237 septies, II, 2e
al.).
RÉGIME FISCAL DES ANCIENNES CHARGES DIFFÉRÉES
2880 La détermination du régime fiscal applicable aux charges qui répondaient à l'ancienne
définition comptable des charges différées ou à étaler est de nature à soulever une
difficulté qui n'est pas totalement tranchée par la jurisprudence.
Selon la doctrine administrative énoncée à la suite de la mise en œuvre du plan

comptable général de 1982, ces charges devaient obligatoirement être déduites des
résultats de l'exercice au cours duquel elles sont engagées (Inst. 17-12-1984, 4 G-6-84 n°
77 à 80). Si cette solution revêtait bien entendu d'une manière générale un caractère
favorable, il n'en allait pas ainsi pour les entreprises qui, placées en situation déficitaire,
auraient eu au contraire intérêt à répartir ces déductions sur plusieurs exercices. La

question qui se posait alors était de savoir si elles avaient la possibilité de pratiquer un
tel étalement en se fondant sur le mode de comptabilisation retenu, ou le cas échéant
sur l'existence d'un principe de rattachement des charges aux produits correspondants
que la déduction étalée permettrait de respecter.
2885 Certaines décisions anciennes du Conseil d'Etat avaient pu laisser penser que la
détermination de l'exercice de déduction des charges pouvait être gouvernée par le
principe de rattachement des charges aux produits. En particulier, une décision du 8
janvier 1997 ( BIC-IX-2925) avait fait référence « aux bénéfices de l'exercice auquel se
rattachent les produits de l'opération qu'elles concernent ». On notera toutefois que cet
arrêt, qui concernait des frais de styliste répondant à la définition des charges différées,
avait qualifié ces dépenses comme des charges constatées d'avance. Une autre décision
s'était prononcée sur le mode de répartition des charges retenu par l'entreprise en
fonction des produits comptabilisés d'avance à raison des opérations concernées, mais
là encore les dépenses en cause avaient été qualifiées comme des charges constatées
d'avance.
2890 A l'occasion d'une décision postérieure rendue à propos de frais de conception de

catalogues (CE 29-7-1998 n° 149517 : BIC-IX-2910), le Conseil d'Etat a tout d'abord rappelé
qu'en application du principe de spécialité des exercices, ces charges doivent
normalement être déduites des résultats de l'exercice au cours duquel ils sont livrés à
l'entreprise. Cette indication confirme que la détermination de l'exercice d'engagement
des dépenses est prééminente pour le rattachement des charges ( BIC-IX-2200 s.).
Pour écarter la possibilité d'étalement des frais litigieux, le Conseil d'Etat s'était fondé
sur la circonstance que les années en litige en l'occurrence étaient antérieures à l'entrée
en vigueur du plan comptable de 1982, et que la notion comptable de charges différées
n'existait alors pas. Mais il a confirmé cette solution dans deux décisions ultérieures
rendues au titre de la période d'application du PCG 1982 qui autorise à différer
l'imputation de certaines charges (CE 20-2-2002 n° 221437 : BIC-IX-2915 et CE 17-10-2003
n° 247532 : BIC-IX-20155).
2895 Dans la décision du 20 février 2002 précitée, le Conseil d'Etat a jugé que les frais
supportés par une entreprise pour la conception d'une nouvelle collection sont
déductibles de l'exercice au cours duquel les prestations de services et les livraisons de
biens ont été réalisées à son profit et non au titre de l'exercice de comptabilisation des
produits correspondants. Toutefois dans cette affaire, l'entreprise avait pratiqué en
comptabilité la déduction immédiate des frais de conception de modèles de collection
qui auraient pu être portées en charges différées.
2900 Reste donc en suspens la question de savoir si une entreprise qui a choisi sous l'empire
de la réglementation comptable en vigueur avant 2005 de différer une charge en
comptabilité a également la possibilité d'étaler sa déduction au plan fiscal en se fondant
sur les dispositions de l'article 38 quater de l'annexe III au CGI qui posent le principe
d'après lequel les définitions comptables sont normalement applicables au plan fiscal.
Ce point n'a pas à être tranché par l'arrêt du 20 février 2002 ( BIC-IX-2915), et Mme Mignon,
commissaire du gouvernement, l'aborde dans ses conclusions sans prendre elle-même
position. Mais l'imprécision des anciennes règles comptables concernant les conditions
dans lesquelles certaines charges pouvaient être différées, conjuguée au caractère
facultatif du recours à la technique de l'étalement, pourrait rendre le Conseil d'Etat
réticent à reconnaître une portée fiscale à l'option comptable exercée par l'entreprise
(voir en ce sens, le point de vue publié par J. Turot à la RJF 12/94 p. 742).
2910 Les frais exposés par une société de vente par correspondance pour la confection de
catalogues qu'elle distribue gratuitement à sa clientèle se rattachent en application du
principe de spécialité des exercices à l'exercice au cours duquel ces catalogues lui ont
été livrés. Bien que la distribution des catalogues puisse produire des effets sur le
chiffre d'affaires et les bénéfices réalisés par l'entreprise au titre des exercices suivants,
ces dépenses ne constituent pas des charges payées ou constatées d'avance dès lors
qu'elles ont eu pour contrepartie la confection et la livraison de catalogues réalisés et
livrés au cours du même exercice.
Aucune disposition du plan comptable général de 1957 ni aucune autre règle applicable
au cours des années d'imposition n'imposait aux entreprises, ni même ne leur ouvrait
expressément la faculté de différer la déduction des charges exposées au cours d'un
exercice pour les rattacher à l'exercice au cours duquel seront comptabilisés les produits
correspondant à ces charges. Au surplus, le montant du chiffre d'affaires et des profits
susceptibles d'être imputés à la distribution de catalogues stockés à la clôture de
l'exercice demeure incertain et ne peut, en tout état de cause, être apprécié à partir du
seul rapport entre le nombre des catalogues distribués à la clôture de l'exercice et le
nombre total de catalogues fabriqués.
CE 29-7-1998 n° 149517, 9 e et 8e s.-s., min. c/ SA Bergère de France : RJF 10/98 n° 1083.
 Ndlr En ce qui concerne la portée de cette décision, voir nos observations ci-avant BIC-
IX-2890 s.
2915 Les frais exposés par une entreprise pour la conception de modèles de vêtements dont
la réalisation est commandée à une entreprise tierce et qui sont présentés en décembre
de la même année aux entreprises sous licence auxquelles incombent la fabrication en
série et la commercialisation l'année suivante ne se rattachent à aucune activité de
production actuelle ou future propre à la société dès lors qu'elle ne dispose pas elle-
même du personnel et du matériel nécessaires à la fabrication des patrons et des
collections correspondantes. Ces frais, qui ont eu pour contrepartie des prestations de
services et des livraisons de biens réalisées au cours du même exercice, constituent des
charges de l'exercice au cours duquel ils ont été exposés.
En conséquence, la cour administrative d'appel n'a pas commis d'erreur de droit en ne

retenant pour ces frais ni la qualification d'éléments du prix de revient de stocks ou de
travaux en cours, ni celle de charges payées ou constatées d'avance.
CE 20-2-2002 n° 221437, 8 e et 3e s.-s., min. c/ Sté La Chemise Lacoste : RJF 5/02 n° 472
avec concl. Mme E. Mignon p. 362.
 Ndlr
1. Par la présente décision, le Conseil d'Etat confirme la position adoptée par la cour
administrative d'appel de Paris selon laquelle les frais supportés par une entreprise pour la
conception d'une nouvelle collection sont déductibles de l'exercice au cours duquel les
prestations de services et les livraisons de biens ont été réalisées à son profit et non au titre
de l'exercice de comptabilisation des produits correspondants (CAA Paris 9-3-2000 n° 97-1927 :
RJF 6/00 n° 750).
2. L'administration soutenait deux arguments pour écarter la déduction immédiate de ces
dépenses. Elle prétendait tout d'abord que les frais de collection exposés par l'entreprise
auraient dû s'incorporer au prix de revient de produits en cours de fabrication. Mais cet
argument pouvait être facilement écarté puisque la société ne fabriquait elle-même aucun
produit. En effet, au cas particulier, son rôle se limitait à la conception des modèles dont
l'exploitation est concédée moyennant le versement de redevances par des entreprises
licenciées qui se chargent elles-mêmes de fabriquer et de commercialiser les vêtements. La

qualification d'éléments du prix de revient de stocks ou de travaux en cours ne pouvait donc
être retenue. En ce qui concerne la qualification de frais de conception de modèles de
collection fabriqués sous le contrôle de l'entreprise par des tiers en éléments de prix de
revient des stocks et travaux en cours, voir BIC-VI-5675.
Le second argument invoqué par l'administration soulevait plus de difficultés. Elle soutenait
que les frais litigieux devaient être déduits des résultats des exercices au cours desquels la
société avait perçu les redevances correspondant aux modèles créés. Sur cette question voir
nos observations BIC-IX-2890 s.
2925 Il résulte des dispositions de l'article 38 du CGI ainsi que du principe d'indépendance
des exercices que les charges payées ou comptabilisées d'avance ne peuvent être
admises en déduction que du bénéfice de l'exercice auquel se rattachent les produits de
l'opération qu'elles concernent. A la clôture de l'exercice au cours duquel elles ont été
supportées, elles doivent seulement figurer à un compte de régularisation, à défaut
d'être portées à un compte de travaux en cours.
CE 8-1-1997 n° 147760, 8 e et 9e s.-s., min. c/ SARL Lap Bugatti : RJF 2/97 n° 110.
 Ndlr Sur la portée de cet arrêt, voir nos observations BIC-IX-2880 s.
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(c) 2022 Editions Francis Lefebvre

Chapitre I Conditions Générales de Déduction

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07/07/2022 14:51 ÉDITIONS FRANCIS LEFEBVRE - [Espace abonnés] - Imprimer

BIC (Bénéfices industriels et commerciaux) - Division IX Charges

- être exposées dans l'intérêt direct de l'exploitation ou se rattacher à la gestion

- correspondre à une charge effective et être appuyées de justifications suffisantes ;

- ne pas être exclues par une disposition expresse de la loi.

Section I Intérêt de l'entreprise

Tel est le cas notamment :

- de dépenses afférentes à des biens meubles ou immeubles non affectés à

- de certaines libéralités ou dépenses d'agrément dont le rapport avec l'objet de

D. adm. 4 C-11 n° 1 à 4, 30-10-1997 ; BOI-BIC-CHG-10-10 n° 1 et 10, 12-9-2012

En outre, ainsi qu'a eu l'occasion de le préciser le commissaire du gouvernement O.

CE plén. 21-12-2018 n° 402006 BF 3/19 inf. 249

Rép. Bascher : Sén. 10-2-2022 n° 25359 BF 4/22 inf. 308

- de la déductibilité des charges financières ( BIC-XI-600 s.) ;

- de la contestation du prix d'acquisition des immobilisations ( BIC-IV-17300 s.) ;

- du contrôle du prix de cession des immobilisations et, en particulier des titres du

Nos lecteurs trouveront un tableau récapitulatif de l'ensemble de ces décisions à CF-I-

- le principe de non-immixtion dans la gestion des entreprises ( BIC-IX-400 s.) ;

- l'appréciation de la réalité des dépenses engagées ( BIC-IX-500 s.) et des contreparties

- l'appréciation du caractère normal du montant des dépenses ( BIC-IX-850 s.).

1. Principe de non-immixtion dans les décisions de gestion des entreprises

405 Sur le fondement de cette position de principe, la jurisprudence a notamment eu

- l'ampleur de dépenses de promotion d'un médicament engagées par une entreprise

407 Antérieurement à l'adoption de l'article 39, 13 du CGI, la jurisprudence a également remis

- la déductibilité d'un abandon de créances consenti à une filiale en invoquant la

Ainsi, certaines décisions reconnaissant à l'administration la faculté de remettre en

indemnité transactionnelle versée lors du départ volontaire à la retraite de son PDG, en

Le Conseil d'Etat a également reconnu comme fondée la contestation par

CRITÈRE DU RISQUE MANIFESTEMENT EXCESSIF

425 Prenant acte de l'abandon de la théorie du risque manifestement excessif, la cour

 Ndlr En l'espèce, le Conseil d'Etat appréciait l'accroissement progressif du risque pris au

440 Sous réserve de circonstances exceptionnelles, une opération accomplie conformément

Le critère du « risque manifestement excessif » auquel la jurisprudence a, en quelques

Avis CE sect. des finances 24-5-2011 n° 385088 : RJF 8-9/12 n° 800

Voir également l'article d'O. Fouquet publié au FR 31/12 inf. 19 p. 24.

2. Réalité des dépenses et des contreparties pour l'entreprise

qu'elle en retire une contrepartie réelle.

La mise en œuvre de ce principe conduit l'administration et la jurisprudence à refuser la

RÉALITÉ DES OPÉRATIONS EFFECTUÉES

CE 10-2-1993 n° 71485, 8 e et 9e s.-s., Société Générale d'assainissement et de distribution

L'administration n'apporte pas la preuve que le versement de l'indemnité présente le

CE 15-2-2013 n° 347606, 3 e et 8e s.-s., min. c/ Maurisset : RJF 5/13 n° 469

 Ndlr L'administration avait remis en cause la déductibilité de l'indemnité versée au

C'est en principe à l'administration de prouver l'absence de contrepartie (CE 9-4-1999 n°

CE 27-9-1989 n° 62178 et 62179, 9 e et 7e s.-s., SA Murisseries Gilbert et Sodegil : RJF 11/89

L'administration peut également remettre en cause la qualification juridique d'un contrat

DÉPENSES SUPPORTÉES DANS L'INTÉRÊT PROPRE DE L'ENTREPRISE

EXCLUSION DES DÉPENSES SUPPORTÉES DANS L'INTÉRÊT PERSONNEL DE L'EXPLOITANT

- du loyer et frais annexes afférents à son habitation personnelle ( BIC-IX-10230) ;

- des frais de réception de caractère familial, même si des relations professionnelles et

- des frais de déménagement de son mobilier personnel à l'occasion du changement du

1978 n° 2273 : BIC-XI-7185).

D. adm. 4 C-112 n° 11, 30-10-1997 ; BOI-BIC-CHG-10-10-20 n° 1, 8-4-2013

Ainsi en est-il des rémunérations versées au personnel domestique affecté partiellement

De même, lorsque des frais de voyage ont à la fois un caractère professionnel et

D. adm. 4 C-113 n° 1 à 3, 30-10-1997 ; BOI-BIC-CHG-10-10-30 n° 1 à 20, 12-9-2012

EXCLUSION DES DÉPENSES SUPPORTÉES DANS L'INTÉRÊT DES DIRIGEANTS

672 S'agissant des avantages en nature consentis aux dirigeants, il résulte de la

- les honoraires d'architecte afférents à des travaux réalisés sur un immeuble

- les dépenses afférentes aux résidences principales et secondaires du fondateur d'une

CE 29-10-1990 n° 57680, 9 e et 8e s.-s., Satervi : RJF 12/90 n° 1445

EXCLUSION DES DÉPENSES AFFÉRENTES À DES BIENS INSCRITS AU BILAN ÉTRANGERS À

Ces dispositions font l'objet d'une étude d'ensemble présentée à BIC-IV-7200 s.