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Application Du Contrôle de Gestion
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ISCAE 2006
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Remerciement..................3
Introduction gnrale..4
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Conclusion gnrale...90
Annexe
Bibliographie
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volont commune de tous les acteurs de l'entreprise. Elle requiert des conditions optimales de
sa russite au niveau des techniques dont dispose le contrleur de gestion, de son organisation
et exige des comptences techniques et humaines.
Tous ces lments vont permettre, certes, de bien conduire la fonction de contrle de gestion
et seront dvelopps dans la premire partie de notre travail.
La deuxime partie concernera, quant elle, l'analyse pratique u contrle de gestion
dans les entreprises marocaines. En effet, nous dgagerons les principales caractristiques de
contrle de gestion, les techniques utilises par les entreprises enqutes, le profil du
contrleur de gestion marocain. Une dernire section sera consacre ltude du contrle de
gestion dans le milieu hospitalier ; on analysera ainsi les composantes du contrle de gestion
ainsi que les diffrents moyens pour favoriser ladhsion aux objectifs de lorganisation.
Cela dit, il semble judicieux daborder les lments suivants :
Lintrt du sujet et objectifs de la recherche
La problmatique de la recherche
La formulation des hypothses de la recherche
La mthodologie de recherche
Les difficults et limites de la recherche
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rglements.
2) Il s'agit d'une proccupation tout fait actuelle :
S'agissant de l'actualit du sujet, force est de constater que ces dernires annes on
parle beaucoup plus de moyens de pilotage de l'entreprise (audit interne, contrle de gestion,
contrle interne).
3) Le sujet est encore riche et vivant, il n'a pas encore atteint sa maturit :
L'introduction de la fonction de contrle de gestion au Maroc est relativement nouvelle
et les recherches peu nombreuses. Dautant plus que le sujet en question n'a pas encore atteint
sa maturit tant donn qu'il existe encore beaucoup de pistes de recherches dans ce domaine.
4) La mconnaissance relative de la notion de contrle de gestion :
Le terme contrle de gestion n'est pas encore bien dfini au Maroc. Ceci s'explique
notamment par le fait que le contrle de gestion n'est pas enseign dans nos universits et
instituts de gestionIl parat donc ncessaire de dployer des efforts considrables dans ce
sens pour mieux concevoir le contrle et son utilit.
Ceci tant, il s'agit l des principales raisons du choix du sujet, il convient prsent de
nous interroger sur les objectifs de la recherche.
* Objectifs de la recherche
L'objectif de la prsente recherche est d'apporter une contribution l'tude thorique et
pratique du contrle de gestion au sein des entreprises marocaines. Elle est base sur l'analyse
d'un chantillon de 120 entreprises de diffrentes tailles appartenant diffrents secteurs
d'activits. Ainsi, savoir comment les entreprises marocaines peroivent-elles le contrle de
gestion? En quoi celui-ci peut tre en mesure de contribuer l'efficacit de celles-ci? Et
quelles sont les perspectives de la fonction? Sont grands traits les principaux objectifs de la
recherche.
Autrement dit, de faon dtaille les objectifs de la recherche consistent examiner
toute une srie de questions:
Quest- ce qu'on entend par contrle de gestion?
Existe-t-il une planification plus dun an au sein des entreprises
marocaines ?
Quelle dfinition donne- ton au budget ? Comment ce dernier est- il
labor ? qui sont les acteurs prdominants dans llaboration des budgets ?
Les entreprises marocaines disposent- elles de tableaux de bord ?
quelles sont les critres qui y figurent gnralement ?
Les entreprises marocaines disposent-elles dun systme
comptabilit analytique ? A quoi sert- il ?
de
Comment le contrle de gestion est-il organis et comment fonctionne til au sein des entreprises marocaines? Autrement dit, quelles sont les
principales caractristiques de celui - ci (le mode de cration, la taille, le
rattachement hirarchique.
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Quel est le profil exig pour le contrleur de gestion et quels sont les
dfis auxquels il est confront
IV - LA METHODOLOGIE DE LA RECHERCHE :
*Le choix de l'chantillon :
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*La premire raison est lie au temps. En effet, tudier l'ensemble des entreprises
marocaines ncessite des annes surtout si l'enqute sera effectue par le biais de l'envoi
postal.
*La deuxime raison a trait au cot de l'enqute.
Des lments prcdents le choix d'un chantillon, lequel doit tre reprsentatif,
s'avre ncessaire voire mme obligatoire.
D'aprs les spcialistes des sondages
rsument en deux catgories:
(1)
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qui nous donne des entreprises - de diffrentes tailles - dans chaque secteur : des entreprises
commerciales; industrielles et de services. Cependant, il n'en reste pas moins que
l'argumentation de chaque critre retenu est une exigence prendre en compte.
En dfinitive, de l'ensemble des critres prcits nous avons constitu l'chantillon
dont nous prsentons sa composition dans le point suivant:
B- COMPOSITION ET REPARTITION DE L'ECHANTILLON :
Secteurs
Grande industrie
(automobile, nergie,
Pharmacie, chimie
Global
7%
Entreprises <500p.
3%
13%
14%
18%
Industrie lgre
20%
18%
22%
Agro-alimentaire
10%
12%
8%
hpitaux publics
14%
6%
8%
BTP/ transports
7%
9%
5%
19%
14%
26%
Banque/Assurance
8%
12%
8%
Divers
2%
1%
2%
V-
DIFFICULTES
ET
LA RECHERCHE :
LIMITES
DE
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Une troisime section va sintresser au contrle de gestion comme systme daide la prise
de dcision. Enfin la dernire section est consacre lidentification des critres de dcision et
de pilotage de lorganisation.
Le troisime chapitre traitera quant a lui, du contrle de gestion dans des contextes
stabiliss. Il sagira dexpliciter le pilotage dune organisation structure en mettant
lhypothse que les processus oprationnels peuvent tre considrs comme stables et
rcurrents.
Et pour conclure cette premire partie consacre aux principes thoriques du contrle
de gestion, on sintressera dans un dernier chapitre au mtier de contrleur de gestion. On
identifiera son rle au sein de lorganisation ainsi que le profil adquat dun contrleur de
gestion.
Chapitre I : Positionnement et
identification du contrle de
gestion
Quest-ce donc le contrle de gestion et pourquoi contrler la gestion ? Le mot
contrle dans le contexte culturel franais, toujours des accents peu sympathiques de
vrification (respect de la norme)-sanction gendarme , et tend sloigner du sens
historique du terme qui, dans son contexte nord-amricain dorigine, signifie pilotage,
matrise de la gestion par les oprationnels . Tout le monde saccorde dire que la traduction
franaise de management control en contrle de gestion est une bien pitre traduction !
Ds lors que lon parle de matrise, on sinterroge diffremment pour savoir qui matrise la
gestion dans lentreprise. Qui va bien acheter, transformer efficacement, vendre
astucieusement ? Lassemble de ceux qui dans les entreprises, vont prendre de bonnes
dcisions dpasse-il faut lesprer- la cellule de contrle de gestion..
Et de mme quil na jamais suffi davoir une direction de la qualit pour faire de la
qualit, il ne suffit pas dune fonction contrle de gestion ou dun contrleur pour matriser la
gestion ! Le contrleur na donc pas vocation se substituer aux oprationnels, chacun restant
responsable de sa gestion.
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III-
Le contrle de gestion en tant que mode de management peut tre dfinie comme le
processus par lequel les dirigeants de lentreprise sassurent que les moyens sont utiliss de
manire efficace et efficiente pour atteindre les objectifs fixs
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Management
Stratgique
Pilotage
Jugement Dcision
Planification
stratgique
Aide au pilotage
et la dcision
Contrle de gestion
Excution
Production
Contrle
oprationnel
Gestion courante
Courte et
Gestion courante
Au jour, le jour
Dlai
Moyens
Objectifs humains (Savoir faire) et matriel
Rsultats
assigns
Impact sur
Efficience
Domaine de la GRH
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Efficacit
Les indicateurs peuvent tre financiers (cots, chiffres daffaires, marges, rsultats) ils
peuvent aussi tre quantitatifs (indicateurs physique) ou qualitatifs.
Les taux sont des valeurs moyennes (financires ou quantitatives) ramens une unit de
consommation ou de production.
Les ratios sont en gnral exprims en % (quantit/quantit)
IV-
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Lorsque cette socialisation est forte, elle permet de rguler le comportement des individus
et den prciser que le niveau de socialisation sapprcie au travers du temps ncessaire pour
une nouvelle recru dintgrer cet ensemble de valeurs partages.
Dans ce contexte, le contrle de gestion est toujours utile afin dassurer la coordination des
actions mais il se doit dtre adapt la culture dentreprise sous peine dtre rejet par
lensemble des agents.
2- Audit oprationnel
Cet audit doit contribuer amliorer les performances de lentreprise dans tous les
domaines de la gestion :
- audit organisationnel,
- audit social,
- audit fiscal,.
Ces missions consistent laborer un diagnostic (tat des lieux) et proposer des
recommandations damlioration de la structure.
La principale distinction entre le contrle de gestion et laudit tient la nature ponctuelle
de laudit.
Le contrleur de gestion anime de manire permanente les outils et les procdures de
lentreprise.
VI-
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de gestion dans
La pratique du contrle de gestion est diffrencie selon les secteurs, les entreprises et les
niveaux de responsabilit. Elle lest encore dans son organisation. Or de cette pourra dpendre
lefficacit des processus de contrle. Cest pour cette raison quil convient den considrer
les principaux aspects et enjeux.
En raison de son caractre fonctionnel, tel quil a t dcrit prcdemment, un service de
contrle de gestion (CG) peut tre rattach la direction gnrale (DG), la direction
administrative et financire (DAF), ou encore aux directeurs ou responsables oprationnels
(DO/RO).
Les figures suivantes permettent de le visualiser :
DG
CG
central
CGO
20
--- DO
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DG
DAF
CG central
CGO
---
DO
DG
CG
central
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Le
processus
de
contrle
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La typologie d Anthony
Stratgie
Gestion
Tches
Finaliser
Piloter
Postvaluer
Contrle
Contrle
oprationnel
ou des tches ou
de gestion
d excution
Contrle
stratgique
Stratgie
Choix de loffre et
des ressources
Organisation de
la chane de valeur
Suivi des
hypothses et de la
mise en oeuvre
Gestion
Missions des processus et
des centres de
responsabilit
dans
la chane de valeur
Plan daction et
dincitation
Incitations. Budgets
Suivi et
anticipation
Tches
Missions des tches
de routine dans les
processus
Organisation de
ces tches
Suivi du
droulement par
exception
Actions
Evaluation de la
dune
stratgie
russite
et de sa prennit
Contrle
stratgique
correctives
Mesure de la performance
du contrat de gestion
Sanctions positives et
ngatives
Contrle
de gestion
Bilan priodique
des
incidents
Contrle
oprationnel
ou des tches
ou dexcution
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2- Phase de prvision
Cette phase consiste dterminer la stratgie de lorganisation moyen long terme.
3- Phase dexcution
Cette phase se droule lchelon des agents de lorganisation.
Ces derniers mettent en uvre les moyens qui leur sont allous pour atteindre les objectifs
fixs par la direction gnrale.
4- Phase dvaluation
Cette phase consiste confronter des rsultats obtenus avec les objectifs de la direction
gnrale.
Lobjectif est dapprcier la performance de lentit.
5- Phase dapprentissage
Grce lanalyse des carts, cest une phase qui permet de faire progresser lorganisation
et qui peut faire apparatre des facteurs de comptitivit de lentreprise.
Etapes
Planification
Actions
Objectif moyen long
terme Plans pluri annuels
Budgtisation
Action
Analyse
Objet
Rentabilit
Indpendance
Croissan
Gestion dinvestissement,
ressources humaines,
politique financire
Organisation des
centres de
responsabilits
Acheter, produire, vendre
Contrle de gestion
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Dbut anne n
Moyens
FINALISATION
Programmes pluriannuels et plans 3 ans
Fin anne n
Plans oprationnels et budgets
PILOTAGE
Anne n+1
Suivi
Contrle budgtaire
Tableaux de bord
Actions
Bouclages
et apprentissages
correctives
En cours de n+1
POSTEV ALUATION
Et en dbut de n+2
Sanctions positives et ngatives
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Cit par Friedman (G), problmes humains du machisme industriel, Gallimard 1946, p.31.
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organiser
commander
contrler, c'est--dire vrifier que lon agit conformment lensemble des rgles
tablies et des ordres donns.
Or, contrler entendu dans ce sens, correspond bien la quatrime et dernire rgle de la
mthode cartsienne : faire partout des dnombrements si entiers et des revues si gnrales,
2
que je fusse assur de ne rien omettre .
Tel est donc bien lesprit du contrle cartsien, prconis par nos premiers managers et qui
permet de vrifier la pertinence dune dcision ou dune action.
Mais pourquoi cette dmarche convient-elle la gestion ?
Descartes encore une fois va nous servir de guide.
b- la volont de puissance et le contrle- matrise de la gestion
Si Descartes jette ce regard sur toutes choses qui les rend propres tre traites selon la
mthode, cest pour rendre lhomme comme matre et possesseur de la nature .
Or, la gestion contemporaine se caractrise par lemploi de procdures scientifiques dans
le but dadministrer une entreprise que par lattitude de lhomme des temps modernes qui
ambitionne de rsoudre un nombre toujours plus grand de problmes pratiques afin
damliorer ses conditions de vie matrielles et dtendre son pouvoir. Comme le machisme,
la gestion nest pas la simple application des sciences exactes la pratique, mais elle
sapparente davantage lemploi quen fait une pratique volontariste autre quelle ntait
auparavant.
Or, pour assurer une matrise de lorganisation, il convient de mettre en place un systme
de contrle qui garantit la domination multiforme de lenvironnement par les gestionnaires.
Toutes les thories modernes des organisations attestent cette ambition : matriser de manire
quasi automatique la milieu interne et externe de lentreprise, telle est lessence mme du
contrle de gestion. Mais pour acqurir une telle matrise, encore convient-il dagir sur les
structures, ou plutt dadapter le contrle de gestion aux diffrentes formes dorganisation
possibles qui elles-mmes dpendent du partage du pouvoir et des responsabilits.
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Or ne peut tre responsable que celui qui rflchit antrieurement sur les rpercussions de
ses actes ; seul est donc responsable celui qui peut prvoir, guider, rectifier si besoin est, bref
contrler ses actes. Lorganisation du contrle de gestion va donc dpendre de la
dcentralisation effectue dans lentreprise.
b- contrle et dcentralisation
La dcentralisation doit tre entendue comme la division du travail de direction, comme le
partage du pouvoir et des responsabilits incombant ceux qui occupent, selon lexpression
de Mintzbeg, le sommet stratgique.
Parce quelle prsente de nombreux avantages (amlioration de la qualit des dcisions,
rapidit de mise en uvre, motivation des excutants, etc.), la dcentralisation est largement
pratiqu dans les entreprises. Or, pour que la dcentralisation russisse, il est ncessaire de
mettre en place les conditions dun contrle qui permette la direction gnrale de vrifier si
les objectifs sont atteints, mais qui plus encore rende les responsables aptes exercer leur
matrise sur le travail qui leur est confi.
Un des moyens consiste adapter structurellement les procdures comptables aux
responsabilits affectives.
IIhumaines
1- le modle classique
Il est issue des ides de Taylor et Fayol selon lesquels le travailleur est comparable un
animal- machine capable de fournir une certaine quantit de travail. Il avance avec une carotte
et on le sanctionne laide dun bton, si besoin est.
Trois postulats soutiennent cette vision :
- par nature, le travail est fastidieux pour la majorit des individus ;
- seul le gain matriel possde un effet motivant
- il nappartient quau dirigeant de penser davoir le sens des responsabilits
le travail du cadre consiste donc essentiellement mettre ne uvre un contrle- vrification
ou mieux encore un contrle- surveillance puisque le subordonne sintresse peu sa tche
et moins encore lentreprise elle- mme.
affectives chez les travailleurs, la qualit des relations humaines entre les membres
influenant davantage la productivit que les simples conditions physiques ou financires ?
Au fond, quelle que soit la place de lindividu dans lorganisation, il veut tre considr et
reconnu comme une personne utile. Plus encore que le salaire, la double reconnaissance du
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3- le modle contemporain
Dvelopp depuis une trentaine dannes, cette conception diffre profondment des deux
prcdentes. Elle doit beaucoup aux travaux de Maslow, de Mac Gregor, de Lickert aux EtatsUnis, de Crozier et de Touraine en France.
En dpit de la varit des approches, il est possible de discerner une nouvelle vision des
rapports qui lient lhomme son travail. Deux hypothses fondent cette perspective
optimiste :
1- En lui-mme le travail nest pas dplaisant ; au contraire il devient de plus en plus
intressant mesure que le travailleur contribue fixer lui-mme les buts quil est charg
datteindre ?
2- les hommes sont capables de manifester plus de talents (sens des responsabilits, initiative,
crativit, etc..) que ce que lon aurait naturellement tendance atteindre.
Contrairement aux deux modles les plus anciens, la vision moderne considre les acteurs
comme de vritable gisement de ressources potentielles quil convient dexploiter en vue
dune nouvelle rpartition des tches.
1-Aux dirigeants, il revient de savoir faire le meilleur usage des ressources humaines en
encourageant la participation de tous les membres grce lextension de leurs responsabilits.
2- Aux subordonns, il appartient de dfinir leur travail, de le modifier et de contrler leur
comportement.
De ce dveloppement de la responsabilit et des possibilits dauto-contrle rsulte une
amlioration de lefficacit dure :
- un travail mieux ralis par un personnel mieux impliqu,
- un contrle mieux exerc par lagent personnellement concern
Ce double levier de limplication et du contrle sexerce particulirement au moment de la
formulation des objectifs.
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I- La notion de dcisions
La dcision au cours du temps
Le dcideur
Age classique :
Homo conomicus
(Thorie classique)
Age moderne :
Homo probabilis
(Thorie du processus
politique)
Age contemporain :
Homo erraticus
(Thorie du
processus
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II-
re
1 tape : Recenser toutes les actions possibles permettant dapporter une solution au
problme.
me
tape : Envisager tous les vnements susceptibles dinfluer sur lissue de la dcision.
me
2
3
Dcision 1
Dcision 2
Dcision 3
Evnement 1
12
8
14
Evnement 2
5
14
9
Evnement 3
22
11
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Echantillon 1
150
155
170
185
190
Moyenne : 170
Variance : 250
Ecart type : 15,81
Echantillon 2
165
168
170
172
175
Moyenne : 170
Variance : 11,6
Ecart type : 3,405
Coefficient de dispersion
Le coefficient de dispersion constitue lexpression du risque sous forme de taux.
Coefficient de dispersion = (Ecart type/Esprance mathmatique) * 100
Exemple : Donnez le coefficient de dispersion.
Echantillon 1
150
155
170
185
190
Moyenne : 170
Variance : 250
Ecart type : 15,81
Coefficient de dispersion : 9,3%
Echantillon 2
165
168
170
172
175
Moyenne : 170
Variance : 11,6
Ecart type : 3,405
Coefficient de dispersion : 2%
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b)Risque et utilit
Les acteurs de la dcision affectent une importance plus ou moins grande la survenance
de certains rsultats.
En consquence, il parat ncessaire dintgrer la dimension subjective (ou utilit
subjective) au dispositif de prise de dcision.
Exemple :
Un particulier dsire souscrire dans un contrat dassurance complmentaire en cas de vol de
son vhicule.
Il ne souhaite pas investir plus de 2 800F sachant que les possibilits de remboursement
offertes par les compagnies dassurance suivent la distribution de probabilits suivantes :
Gain/Perte
Probabilits
Utilit
0
10%
0
2 000
40%
0,7
4 000
30%
0,75
7 000
20%
1
Niveau de prix
de vente A
Niveau de prix
de vente B
Niveau de prix
de vente C
Evolution de
la demande
1
12
Evolution de
la demande
2
5
Evolution de
la demande
3
22
14
11
14
15
C : 15
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Niveau de prix
de vente A
Niveau de prix
de vente B
Niveau de prix
de vente C
Regret : 11
Evoluti
on de
la
deman
de 1
12
Evoluti
on de
la
deman
de 2
5
Evoluti
on de
la
deman
de 3
22
14
11
11
14
15
37
III-
ISCAE 2006
Les dcisions sont rarement isoles dans le temps et dans lespace. En rgle gnrale, elles
sont prcdes et suivies par dautres dcisions.
Pour matriser cette complexit, on fait appel la technique dite de larbre de dcision qui
reprend de manire squentielle toutes les dcisions en faisant apparatre les rsultats.
A chaque niveau de rsultat, on va assortir un niveau de probabilits de faon permettre
la dtermination des esprances mathmatiques de chaque dcision.
La lecture de larbre se fait de gauche droite.
La prise de dcision optimale suppose la connaissance des esprances mathmatiques des
dcisions futures.
Aussi les modalits de calculs impliquent un calcul se fait chronologiquement de la droite
vers la gauche.
Exemple :
Un industriel tudie la possibilit de placer 100 000 dhs dans ltude dun nouveau produit
chimique.
Si les rsultats sont positifs, il investira :
. Soit 800 000 dhs,
. Soit 4 000 000 dhs.
Les tudes de march montrent que trois hypothses peuvent tre envisage :
. Demande forte : 40%,
. Demande moyenne 35%,
. Demande basse 25%.
Selon linvestissement et la conjoncture, lindustriel peut choisir de ne pas exploiter lui mme
le produit et de le sous traiter.
Dans le cas de la sous-traitance, il ninvestira rien mais il recevra une marge nette sur les
ventes gales 10%.
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ISCAE 2006
Un cot est une somme de charges correspondant un dcoupage jug utile par
le gestionnaire : par produit, par activit.
Ainsi, aux divers stades dlaboration dun produit, plusieurs cots sont dterminables :
Approvisionnement
Cot
Fabrication
Distribution
Cot de fabrication
Cot de distribution
Entreprise de production
- cot des tudes
- cot de la fabrication
- cot de ladministration
Cot
de
revie
nt
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Exemples :
Rayon 1
Magasin A
Rayon 2
Usine A
Entrept 1
Entrepts
Laboratoire
Atelier
demboutissage
de montage
service
dentretien
Entrept 2
Par activits
Exemples :
-
Secteurs
Alimentaire
Ameublement
Bazar
Textile
dans un
hypermarch
- Poupes
- Jouets
ducatifs
- Panoplies
Chez un
fabricant
de jouets
- Secteurs
Nord
- Secteur
Sud
Chez un
fabricant
de jouets
Rayons
Groupes
de vente
Secteurs
dans un
hypermarch
2- le contenu
Pour une priode dtermine, il est possible de calculer des cots soit en y incorporant
toutes les charges de la comptabilit gnrale, soit en y intgrant quune partie de celles-ci.
Deux familles de cots sont donc distinguer :
a. Les cots complets
Obtenus en incorporant, sans modification, toutes les charges de la comptabilit gnrale :
cest le cot complet traditionnel.
Obtenus en incorporant les mmes charges mais aprs ajustement de certaines dentres
elles ou ajout dune meilleure expression conomique des cots : cest le cot complet avec
diffrence dincorporation, ou cot complet conomique.
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ISCAE 2006
3- Le moment du calcul
Les cots du pass ne suffisent pas lorsquon veut prendre des dcisions mthodiquement
fondes. Il y a donc lieu de sopposer :
Cots constats : ces cots sont calculs postrieurement aux faits qui les ont
engendreront. Ils permettent notamment dtablir des comparaisons avec ceux des
priodes de calcul prcdentes. Ils sont aussi dsigns par cots rels ou cots
historiques
Cots prtablis : ces cots sont calculs antrieurement aux faits qui
les
engendreront. ce sont des cots de rfrence qui serviront, le moment venu, de
normes , dobjectifs, ou de simples prvisions. Selon leur type et selon loptique de
leur calcul, ils sont dsigns par cots standards, devis, budgets de charges cots
prvisionnels.
La comparaison des cots prtablis et des cots constats fait apparatre des carts qui ont
parfois plus de signification que la connaissance des prix eux-mmes pour la gestion de
lentreprise.
*Pour autant quune volution du volume dactivit ne conduise pas augmenter ou diminuer les charges de
structure, les charges de structures voluent par paliers .
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ISCAE 2006
Cot constat
(Ou rel , ou historique )
Administration, production,
distribution, Moyen dexploitation
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ISCAE 2006
Si lentreprise possde un portefeuille troit, les gestionnaires ont avant tout besoin de
comparer le cot de revient au prix de vente de chaque bien, de manire viter que
lexploitation ne devienne dficitaire. Dans ce cas, on cherchera surtout connatre les cots
de revient unitaires et le cot complet.
Si la firme exploite de nombreux marchs mettant la disposition des clientles diverses
des produits nombreux et trs diffrencis, les cots de revient, si tant que lon puisse les
calculer, ne constituent plus alors que des lments de la dcision parmi dautres. Au
demeurant, la logique du marketing lemporte souvent, car il faut savoir perdre de largent
avec certains produits pour en gagner abondamment avec dautres. Diffrentes techniques de
calcul des cots sont alors mises en place. Plus simples que ceux cits, elles visent avant tout
calculer des cots partiels souvent des cots directs- de manire effectuer des calculs
conomiques et des prvisions les uns et les autres significatifs.
Mais quelles que soient les mthodes choisies, si lon prvoit, si lon planifie, il convient
de vrifier que la ralisation est conforme la prvision. Les cots deviennent alors objet,
puis source de contrle, jusquau moment ou llargissement de lhorizon de la comptabilit
dbouche sur le contrle de la gestion.
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1- centre de cots
La responsabilit dun centre de cot porte sur les charges engages. Cest un centre qui,
pour des raisons lies au type dactivit ou au mode dorganisation, ne peut matriser que les
cots engags et qui na aucune action sur les produits gnrs par son activit.
Il y a deux types de centres de cots :
a- centre de cots productifs
Cest un centre dont il est facile de mesurer lactivit et pour lequel il est possible dtablir
une relation entre le niveau dactivit et le total des cots engags. Lexemple habituellement
cit est celui dun atelier de production. En effet, pour un atelier, il est possible dtablir une
relation entre les cots engags et les quantits produites. Il en est de mme dun service de
transport. Les objectifs dun centre de cots productifs portent sur :
Une quantit et une qualit donne,
Un cot total et un cot unitaire.
b- centre de cot discrtionnaire
Cest un centre dont il est difficile de mesurer lactivit et pour lequel il est difficile (voir
impossible) dtablir une relation entre le niveau dactivit et le total des cots engags.
Lexemple habituellement cit est celui dun service comptable. En effet, pour un tel service,
46
ISCAE 2006
il est difficile dtablir une relation entre les cots engags et lactivit ralise. Il en est de
mme pour une direction marketing ou un service de contrle de gestion.
Le terme discrtionnaire fait rfrence au mode de fixation du budget de ce type de centre.
Ne disposant pas dlments quantitatifs incontestables pour justifier le budget souhait, les
sommes sont arrtes la discrtion de la direction. En fait, ce nest pas toujours
discrtionnaire, mais rsulte dune ngociation qui peut comporter dans lexemple du service
comptable des rfrences certains lments de lactivit, comme le nombre de documents
traits ou le nombre dcritures enregistres. Les objectifs dun centre de cots
discrtionnaires portent sur une certaine tendue et qualit des services attendus ; un cot
total.
2- centre de revenus
La responsabilit dun centre de revenus porte principalement sur le chiffre daffaires
raliser : Faire du chiffre. Accessoirement, la responsabilit porte sur les cots de
commercialisation.
Cest un centre qui, pour des raisons lies la nature de lactivit et au mode
dorganisation, ne peut matriser le chiffre daffaires et les frais commerciaux. Lexemple
habituellement cit est celui dune agence commerciale, mais on peut citer aussi une agence
dintrim ou le comptoir de vente dune compagnie arienne. Les objectifs dun centre de
revenus portent sur :
Un niveau de chiffre daffaires, souvent assorti dun objectif de ventilation par
produit, par rseau de distribution ou par zone gographique. En effet, la ventilation
recherche dcoule de la stratgie commerciale et conditionne la rentabilit ;
Un montant total de charges spcifiques de commercialisation. On souhaite en effet
garder un certain quilibre entre le chiffre daffaires et cots de commercialisation.
Afin datteindre ses objectifs, le responsable dun centre de revenus va porter son nergie
sur le dveloppement du chiffre daffaires et sur la matrise des cots de commercialisation.
1- centre de profit
La responsabilit dun centre de profit porte la fois sur les cots engags et sur les
produits raliss, donc sur la diffrence entre les deux.
Il sagit dune notion de rsultat. Lexemple habituellement cit est celui dune division
lintrieur dune entreprise, ou dune filiale lintrieur dun groupe. Dans les deux cas, nous
sommes en prsence dun centre qu, par dfinition, ralise un certain chiffre daffaires et
engage des cots.
La dfinition du rsultat pose le problme des cots qui doivent tre pris en considration :
doit-on tenir compte uniquement des cots directs du centre de profit (cots contrlables) ou
peut-on tenir compte dune quote-part de charges de structure ?
47
ISCAE 2006
Dans une optique de contrle de gestion, il est souhaitable de ne tenir compte que des
charges directes. Le solde retenu se rapproche plus dune notion de contribution que dune
notion de rsultat.
Les objectifs dun centre de profit portent sur un niveau de contribution la couverture des
charges de structure de lentreprise ou du groupe. Afin datteindre cet objectif, le responsable
dun centre de profit est libre de moduler son activit qui porte la fois sur n chiffre daffaires
raliser et sur des cots engager. Il cherchera :
Soit augmenter le chiffre daffaires cots constants,
Soit rduire les cots chiffre daffaires constant,
Soit agir sur les deux lments la fois.
La responsabilit dun centre de profit porte sur la ralisation dun certain niveau de
contribution mais pas sur les moyens mis en uvre pour dgager cette contribution.
2- centre dinvestissement
Un centre dinvestissement est un centre de profit dont la responsabilit stend aux
moyens mis en uvre. La notion de moyen recouvre la notion dinvestissement au sens large
du terme :
Investissements ncessaires au fonctionnement (incorporels, corporels, financiers),
Besoins en fonds de roulement ncessits par le niveau dactivit (principalement la
valeur des stocks, crdits clients, crdits fournisseurs).
Les exemples habituellement cits sont les mmes que dans le cas dun centre de profit :
division ou filiale.
Les objectifs dun centre dinvestissement portent sur un certain taux de contribution par
rapport aux actifs utiliss. Afin datteindre ces objectifs, le responsable dun centre
dinvestissement est libre de moduler son action qui portera la fois sur la contribution et sur
le niveau des actifs. Il cherchera :
Soit augmenter la contribution moyen constant,
Soit rduire les moyens contribution constante,
Soit agir sur les deux lments la fois
La cration des centres dinvestissement prsente lavantage de sensibiliser les
responsables oprationnels la ncessit dune gestion rationnelle des actifs. Malgr le souci
dune trs grande dlgation la dcision dinvestissement devant rester cohrente avec la
politique gnrale de lentreprise ne sera que rarement totalement indpendante.
permettent dassurer une bonne matrise des dlgations au niveau des entits locales lorsque
le cadre global de la planification demeure pertinent.
48
ISCAE 2006
A- La stratgie et la planification
1-Stratgie
a- Analyse stratgique
La stratgie est lensemble des dcisions permettant lentreprise datteindre et de
maintenir ces objectifs long terme.
Cette analyse stratgique est labore par la direction gnrale.
1) Segmentation stratgique
La segmentation stratgique consiste dcouper les activits de lentreprise en domaine
dactivit stratgiques (D.A.S.).
Le D.A.S. est un ensemble (ou couple) produit/march peu prs homogne auquel on peut
appliquer une stratgie unique.
2) Lattrait du domaine
Dans chaque D.A.S., on va dterminer une rentabilit de capital investi qui soit plus lev
et durable, et ce partir :
Des taux de croissance,
De la stabilit technologique,
Du pouvoir de ngociation de lentreprise lgard des clients et
des
fournisseurs
3) Etude de la position concurrentielle
Cette position concurrentielle est tudie partir des facteurs cls de succs.
Les facteurs cls du succs sont des atouts indispensables de matriser pour russir dans
chaque domaine dactivit.
Les facteurs du succs peuvent tre :
La ncessit dtre proximit de la clientle,
La capacit de recherche et de dveloppement,
La part de march,
La dtention dun rseau commercial efficace.
49
ISCAE 2006
Lanalyse concurrentielle est complte par la mise en vidence des facteurs stratgiques
de risques cest dire toutes les menaces qui peuvent affecter ultrieurement la position de
lentreprise : la matrice B.C.G.
4) Lanalyse interne
Lanalyse interne consiste tudier ladquation des moyens de lentreprise avec les
facteurs cls de succs de faon permettre lentreprise de dterminer une priorit
stratgique.
5) Typologie des stratgies
La domination par les cots vise pratiquer des prix infrieurs ceux des concurrents
grce une rduction des cots.
Cette stratgie suppose une croissance importante et la dtention dune forte part de
march par lentreprise.
La stratgie de diffrenciation va se traduire par une offre de produits ou de services que
le client va considrer comme unique (accent sur loriginalit, campagne de publicit
importante, politique de prix lev).
b- Le plan stratgique
Cest la dtermination des options long terme.
On aborde la politique :
^ Dinvestissement,
^ Financire,
^ De gestion des ressources humaines.
50
ISCAE 2006
B- La procdure budgtaire
priode
Il existe dans lentreprise un budget par centre de responsabilit donc tous les budgets sont
ncessairement quantifis avec un calendrier des oprations.
51
ISCAE 2006
me
3 tape : Tous les pr-budgets sont consolids par la direction gnrale au travers des
documents de synthse (tats financiers prvisionnels).
me
4 tape : Ngociation (ou navette) budgtaire jusqu ce que la direction gnrale valide
lensemble les budgets.
me
5 tape : Cest ltape dactualisation qui consiste en cours danne ramnager les
diffrents budgets en fonction :
De lvolution de lenvironnement,
Des ralisations.
52
ISCAE 2006
La production ajuste les volumes de fabrication aux besoins des ventes, en tenant compte de
la variation des stocks de produits finis et den cours
Les quantits produire servent ensuite dterminer, partir des standards techniques, le
montant des consommations matires.
Lactivit des services administratifs, si elle est difficile mesurer, doit tre dans un contexte
de prvision, en adquation avec le volume gnrale de lactivit.
53
ISCAE 2006
Le chiffrage budgtaire sappuie aussi sur les dcisions prises en amont dans les domaines
aussi varis et importants que la fixation des prix de vente, des niveaux de rmunration, des
prix dachat..
Pendant
Aprs
Objectifs
dfinir les objectifs
Et chiffrer les budgets
constater rapidement les
Ralisations afin de
prendre Les mesures
correctives
Bilan annuel,
explication des carts
et mesure
de performance
Outils
Budgets
Tableau de bord
Analyse des
Ecarts
Analyse des
Ecarts
54
ISCAE 2006
II-
55
ISCAE 2006
B- Dmarche dinvestigation
Avant de se lancer dans une dmarche lourde danalyse des causes des carts, il est utile
dabord denvisager certains aspects :
Une fois ces lments identifis, on peut sintresser aux carts qui mritent dtre
analyss. La recherche des causes peut prendre diffrentes formes :
Cest au terme de cette dmarche,qui comporte des analyses documentaires, des analyses
techniques sur le terrain et un dialogue diffrents niveaux quil sera possible didentifier les
causes des carts constats et par consquent de prendre les mesures correctives qui
simposent.
comprhensible, quelle soit prsent avec concision et ne comporte que des lments
susceptibles dinformer sur ce qui se passe, de manire provoquer laction.
56
ISCAE 2006
I- Lanalyse de la valeur
Les investissements contemporains deviennent trs coteux lorsquon veut dpasser un
niveau dj trs lev de productivit. Pour ne pas buter contre pareil obstacle, on prfre
chercher des produits moins coteux destins satisfaire le mme besoin.
57
ISCAE 2006
II-
La recherche de la qualit
Les japonais ont montr que la qualit est devenu une variable stratgique dont le poids est
dcisif sur des marchs ou la concurrence saiguise. Dans de nombreuses branches
(automobile, lectronique) des politiques de domination mondiale dont mises en uvre qui
sappuient certes sur des avantages de cots mais qui se fondent encore sur une qualit leve
recherche par les acheteurs ventuels.
B- Le contrle de la qualit
Le contrle est plus ou moins largement pratiqu selon la conception troite ou largie, de
la qualit.
1- le contrle- constat
Il consiste vrifier a posteriori, au stade de la fabrication, la conformit de certains
lments du produit, par rapport des normes internes ou externes. On utilise gnralement
des mthodes statistiques, les sondages par exemple, pour mener bien cette tache et pour
liminer les rebuts.
58
ISCAE 2006
59
ISCAE 2006
au
a) leur pertinence pour lutilisateur qui suppose donc une bonne connaissance des besoins. Un
directeur gnral, un chef des ventes et un contrematre nont pas les mmes exigences. Le
premier recherche des informations synthtiques : taux de rentabilit des investissements,
60
ISCAE 2006
rsultats par division, etc. ; le second a besoin de renseignement par produit, par march, par
client, par vendeur, etc. ; quant au troisime, il nexaminera que les informations qui portent
sur son activit courante : quantit consomm, temps dexcution, cot de la main duvre,
etc.
b) On ne doit retenir que les carts sur lesquels il est possible dagir.
c) Lexactitude des donnes de base doit tre vrifie. Cette mesure est particulirement
recommande pour le contrle des stocks dont lvaluation est parfois aventureuse.
d) dans une perspective de gestion par exception, seuls les carts significatifs, suprieurs un
certain pourcentage par exemple, sont souligns.
B- Les ratios
a) dfinition
Ce sont des rapports entre des grandeurs significatives concernent la structure ou le
fonctionnement de la firme. Certains dentre eux sont calculs partir de la comptabilit
gnrale, dautres proviennent de statistiques dexploitation.
b) finalits
Les ratios prsentent une double utilit :
^ Ils sont comparables des normes : aux ratios de la branche par exemple ;
^ Ils peuvent tre suivis dans le temps.
Toutefois, il convient de souligner quun ratio na pas dutilit en soi, il nest interprtable
que dans le cadre dune batterie de ratios.
c) Objet de ratios
Une liste de ratios serait infinie, chaque entreprise particulire exigeant memploi de telle
batterie de mesure. Cependant, pour tablir un pareil ensemble, on commence par calculer les
rapports les plus gnraux, puis on recherche le dtail dans les domaines cruciaux.
C- Les graphiques
Ils servent prendre une vue densemble des rsultats. Parfois, ils ne synthtisent que les
donnes prcdentes ; parfois, ils compltent lanalyse.
61
ISCAE 2006
62
ISCAE 2006
A- La conception du systme
Le contrleur est charg de concevoir et de mettre en place le systme de contrle. Cest
lui qui construit linstrument danalyse des cots et du contrle budgtaire en lharmonisant
avec la structure de lentreprise.
En outre, le contrleur inventorie les donnes ncessaires ; il organise le recueil et le
traitement des informations. Enfin, il adapte le systme de contrle chaque fois que cela
semble ncessaire.
C- Le conseil
Le contrleur intervient et assiste la direction gnrale dans toutes les phases du processus.
Ainsi peut-il aider les dirigeants lors de la formulation des objectifs. Il organise les comits du
contrle et son avis y est prdominant.
A chaque responsable, le contrleur apporte son aide pour formuler des hypothses et pour
calculer les budgets par exemple.
63
ISCAE 2006
Activits :
Environnement
relationnel :
Critres de
performance :
Conditions de
travail :
64
ISCAE 2006
Profil
Connaissances
spcifiques :
Qualits
majeures :
Exprience
:
*
Evolutions
professionnelles :
Reprsentation du
profil
65
ISCAE 2006
Conclusion premire
partie :
Au terme de cette premire partie et la lumire des dveloppements effectus au fil des
chapitres, il n'est pas inutile de revenir sur les propos par lesquels elle a dbut. En effet, du
point de vue historique, force est de constater que le contrle de gestion a des origines trs
anciennes et que son champ d'application n'a cess de s'largir: Actuellement le contrle de
gestion a amplement surpass le domaine de la budgtisation pour sorienter vers le conseil en
management et devenir un lment essentiel dans la prise des dcisions et des stratgies.
Dune manire gnrale, on peut dire que le contrle de gestion vise introduire des
mthodes de gestion prvisionnelle au sein des organisations, quelles soient publiques ou
prives, afin den rythmer les cycles de fonctionnement.
Plus concrtement le contrle de gestion vise :
Dfinir des normes et des repres,
Mettre en parallle des couples objectifs moyens de manire
voluer dune logique de consommation de ressources une logique
daction,
Mieux utiliser les moyens humains (effectifs/ comptences), les moyens
techniques et logistiques, et mieux les rpartir,
Amliorer les niveaux qualitatifs ou quantitatifs des prestations, y
compris moyens constants.
Du point de vue organisation de la fonction, force est de constater que, l'efficacit du
contrle de gestion ne se ralise que, si et seulement si, le service est rattach un niveau plus
lev. Mais, si le rattachement est une condition ncessaire, elle reste, toutefois, insuffisante
dans la mesure o les conditions prsidant la mise en place de la fonction (ambiance
accueillante, slection,), sa planification, ses moyens, ainsi que les qualification techniques
et humaines des contrleurs de gestion sont autant de facteurs susceptibles d'influencer
l'efficacit de la fonction.
On dnote enfin qu'au terme de cette partie des interrogations ont t souleves sans
pour autant tre rsolues. Ainsi, cest ces interrogations que sera consacre la deuxime
partie de notre travail.
66
ISCAE 2006
67
ISCAE 2006
%
9%
19%
33%
18%
9%
12%
effectif
moyen
810
1030
1410
2820
7400
19700
%
86%
9%
4%
1%
effectif moyen
190
250
220
250
Les secteurs reprsents diffrent quelques peu en fonction de la taille des entreprises :
Secteurs
Global
Entreprises > 500p.
Entreprises <500p.
7%
14%
3%
Grande industrie
(automobile, nergie,
ciment.) chimie
Pharmacie,
13%
14%
18%
Industrie lgre
20%
18%
22%
Agro-alimentaire
10%
12%
8%
hpitaux publics
14%
6%
8%
BTP/ transports
7%
9%
5%
19%
14%
26%
Banque/Assurance
8%
12%
8%
Divers
2%
1%
2%
68
ISCAE 2006
69
ISCAE 2006
76%
83%
Entrepris
es
<500p.
58%
63%
Dans la majorit des cas, lhorizon des plans long terme se limite trois ans :
Entreprises
>500p.
Plan 3ans
Plan 5 ans
Plan 10 ans
53%
38%
9%
Entrepris
es
<500p.
49%
41%
10%
Les grandes entreprises appartenant aux secteurs banque- assurance et industrie lgre
adoptent systmatiquement un horizon de trois ans, alors que dans le reste des secteurs on
observe une dispersion entre les diffrents horizons.
Dans les structures de moins de 500 personnes, cette dispersion est gnrale, lexception
faite du secteur confection- textile qui na pas de plan stratgique.
La diffusion interne du plan stratgique est relativement large, il est davantage rendu public
dans les grandes entreprises :
Diffusion du plan stratgique
Restreinte la D.G.
tendue aux principaux oprationnels
tendue tout le personnel
Entreprises
>500p.
29 %
56 %
15 %
Entreprises
<500p.
43 %
48 %
9%
Pour ce qui est de llaboration du plan stratgique, elle est davantage participatif dans les
grandes entreprises, ou on ltablit sur des propositions des oprationnels suivies de
larbitrage de la Direction Gnrale (65%), que dans les structures moyennes (35%)
Finalement le plan stratgique sert de rfrence pour llaboration du plan oprationnel
(83%) et du budget (76%) dans toutes les entreprises qui en disposent.
70
ISCAE 2006
B- le plan oprationnel :
Une confusion au niveau du plan oprationnel, cest dire la formulation des moyens mis
en uvre sur le moyen terme pour raliser les objectifs du plan stratgique, est faite de la part
de 17% des entreprises, grandes et moyennes. Ces derniers dclarent en tablir un sur 1 an et
mentionnent en ralit leur budget.
En ralit et dans sa stricte dfinition, le plan oprationnel est moins rpondu que le plan
stratgique. On le rencontre dans 62% des grandes entreprises (plan stratgique 83%), et dans
seulement 38% des entreprises moyennes (plan stratgique 63%)
Lhorizon du plan oprationnel a galement t raccourci, il se centre sur une dure de
3ans :
Entreprises
>500p.
2 ans
3 ans
5 ans
Entrepris
es
<500p.
20%
50%
22%
13%
73%
7%
Entreprises
>500 p.
Entreprises
<500p.
87%
39%
91%
27%
87%
46%
91%
41%
90%
46%
67%
42%
*Il faut lire : 87% des D.G sont impliqus dans le choix des objectifs, et 40% des R.O le sont aussi.
71
ISCAE 2006
Paragraphe 2 : le budget
Le budget est omniprsent dans 100% des grandes structures et 97% des moyennes
entreprises. Il souffre nanmoins de quelques imperfections techniques :
la procdure budgtaire est juge trop longue (41% des grandes et 31% des moyennes
entreprises)
la procdure budgtaire est juge trop complexe (25% des grandes et 29% des
moyennes entreprises)
le budget est fini en retard, il est termin, diffus, notifi aprs la fin de lexercice
(51% de toutes les entreprises)
les budgets faits par les oprationnels sont jugs souvent irralistes (19% des grandes
et 28% des moyennes entreprises)
On constate aussi un paradoxe intressant qui est celui qui oppose limplication trs forte
des responsables oprationnels dans les tapes de dcision du processus budgtaire, et le fait
que le budget constitue pour eux un engagement ferme dans des proportions bien moindres
quauparavant.
Les rsultats prvus au budget constituent:
^ Un engagement ferme
^ Une orientation relativement rigide
^ Une simple prvision
Entreprises
>500p.
Entreprises
<500p.
57%
34%
8%
43%
39%
17%
Pour ce qui est du processus budgtaire, la distribution des rles entre la direction gnrale,
responsables oprationnels et contrleurs de gestion appellent les mmes constatation quen
ce qui concerne le plan oprationnel : dans les moyennes structures on remarque le rle
dominant de la direction gnrale au dtriment des responsables oprationnels.
Entreprises
> 500p.
Entreprises
<500p.
89%
17%
73%
33%
65%
46%
83%
33%
Contrleur de gestion
Responsables oprationnels
Mensualisation du budget
96%
35%
90%
41%
Responsables oprationnels
Contrleur de gestion
96%
35%
87%
33%
72
Paragr
et
ISCAE 2006
e bord
Toutes les entreprises sondes, de toutes les tailles, disposent de tableaux de bord, au
minimum relatif aux prvisions et ralisations financires.
Ils sont composs dindicateurs formaliss sur des objectifs et des variables daction (79%).
Ces tableaux de bord sont homognes avec les lments du budget, sous la mme forme et
avec la mme dnomination ( 73%).
Concernant les caractristiques gnrales de ces tableaux de bord, on remarque la relative
inexistence de tableaux de bord par projet et par plan daction.
Les deux ou trois premiers niveaux de lorganigramme sont ceux qui sont quips de
tableaux de bord.
Niveaux quips de tableaux de bord
^ La D.G.
^ les responsables n-1
^ les responsables n-2
Entreprises
>500p.
Entreprises
<500p.
100%
97%
67%
100%
88%
31%
On peut classer les indicateurs utiliss dans les tableaux de bord en trois catgories :
indicateurs toujours prsent : les indicateurs comptables, et de volume
Souvent prsents mais pas suffisamment : les indicateurs de qualit
et de position sur le march
Presque toujours absents : les indicateurs sociaux,
commerciaux et concurrentiels
Indicateurs frquemment utiliss
Volume (de production, de vente,
de prestations)
Entreprises
>500p.
100%
Entreprises
<500p.
96%
Rent ab ilit
94%
88%
Niveau de cot
93%
91%
Qualit / dlai
53%
51%
37%
33%
Climat social
22%
13%
Image /Notorit
17%
18%
14%
7%
73
ISCAE 2006
Entreprises
< 500p.
48%
43%
97%
91%
46%
35%
57%
50%
87%
80%
43%
30%
88%
90%
60%
54%
50%
42%
On remarque cependant que dans la moiti des entreprises, les oprationnels ne sont pas
impliqus dans lanalyse de leurs rsultats et de leurs carts, ni dans le compte-rendu et
lexplication des carts. En revanche, comme tous (90% et 88%) sont impliqus dans la suite
naturelle qui est la proposition d'actions correctives, on peut supposer que l'analyse des
rsultats a t effectue par les contrleurs de manire pertinente aux yeux des oprationnels
qui ne la pratiquent pas eux-mmes.
Enfin, les actions correctives qui sont l'aboutissement du processus de suivi, concernent
prioritairement l'horizon court terme, et moins souvent l'horizon du long ou du moyen terme,
ce qui est galement logique.
Nature des actions correctives
^ Actions court terme dans le cadre du budget
^ Actions moyen terme dans le cadre du plan oprationnel
^ Actions long terme dans le cadre du plan stratgique
Entreprises
>500p.
94%
57%
43%
Entreprises
<500p.
95%
47%
36%
74
ISCAE 2006
Entreprises
>500p.
Entreprises
<500p.
82%
66%
6%
10%
15%
22%
95%
79%
94%
98%
44%
38%
Entreprises
>500p.
Entreprises
<500p.
75
39%
29%
ISCAE 2006
39%
34%
33%
34%
32%
35%
En matire de pilotage, le reprage des produits et clients les plus -et les moins- rentables
ne semble pas constituer une utilisation prioritaire des systmes de comptabilit analytique en
place. Sans doute les systmes disponibles ne permettent-ils pas de le faire beaucoup
d'entreprises, peut-tre est-ce moins prioritaire dans les entreprises atteignant dj un fort
degr de rentabilit. En revanche, c'est videmment ncessaire aux entreprises les moins
rentables (prsentant un degr de rentabilit infrieur la moyenne), or celles-ci sont encore
Moins quipes que leurs consoeurs:
la comptabilit analytique sert reprer
les produits et clients les plus -et les moins
rentables
Entreprises
>500p.
Prioriataire
19%
Important
43%
14%
29%
(39%)
(39%)
Paragraphe 5 : Organisation
Dans les grandes structures, on trouve une organisation en centres de profit. Elles disposent
dun manuel de procdures, bien respect, et la dlgation de signatures est trs formalise y
compris dans les moyennes entreprises.
Caractristiques de lorganisation
Lentreprise est constitue en centres de profit
Lentreprise est constitue en centres de cots
Il existe un manuel de procdures
administratives
Celui-ci est respect
La dlgation de signatures est formalise
Entreprises
>500p.
83%
81%
76%
83%
94%
Entreprises
<500p.
66%
72%
60%
81%
90%
76
ISCAE 2006
Du budg et
Du suivi des rsultats et des
Tab leaux de bord
De la comptab ilit analytique
Du plan plus d'un an
De l'inform atique de gestion
De la comptab ilit gnrale
De l'au dit interne
100%
94%
97%
77%
49%
36%
30%
30%
94%
77%
74%
49%
31%
23%
Du budget
Du suivi des rsultats et des
tab leaux de bord
De la comptab ilit analytique
Du plan plus d'un an
De l'inform atique de gestion
De la comptab ilit gnrale
De l'au dit interne
86%
90%
84%
78%
26%
43%
28%
29%
93%
83%
43%
60%
55%
60%
Dans son interaction avec les responsables oprationnels et le dirigeant, on peut constater
que l'objet des runions de travail entre le contrleur et ses clients est trs similaire dans
toutes les entreprises, qu'elles soient grandes ou moyennes.
objet des runions de travail entre le
contrleur de gestion et les responsables
oprationnels
Entreprises
>500p.
Entreprises
<500p.
Prparation du budget
2,4
2,2
2,2
1,7
1, 7
2,2
1,6
1,5
1,3
0,6
0,7
0,5
77
ISCAE 2006
Entreprises
>500p.
Entreprises
<500p.
Prparation du budget
2,0
2,1
2,0
1,9
1,9
2,0
1,9
1,7
1,6
1,4
0,7
0,7
La frquence des relations de travail entre le contrleur de gestion et le dirigeant est le plus
souvent plusieurs fois par mois.
Frquence des runions de travail
entre le contrleur de gestion et le
dirigeant
Entreprises
>500p.
Chaq ue jour
Plusieurs fois p ar mois
Une fois pa r mo is
Moins souvent encore
9%
52%
28%
12%
Entrepris
es
<500
18%
58%
18%
6%
Dans les grandes entreprises ces frquences sont constantes quelque soit le rattachement
hirarchique du contrleur de gestion. En revanche, dans les structures moyennes, le
rattachement du contrleur de gestion la direction gnrale accrot considrablement la
frquence de leurs runions communes.
frquence des runions
de travail entre le
contrleur de gestion et
le dirige ant
Chaque jour
Plusieurs fois par mois
Une fois par mois
Moins souvent encore
Entreprises
<500p.
(cas gnral)
18%
58%
18%
6%
lorsqu'il est
rattach la
direction
financire (60%)
16%
48%
27%
9%
78
ISCAE 2006
2005
62%
38%
Sil est rattach au responsable oprationnel local, le contrleur dcentralis a un rle plus
oprationnel et assure des fonctions. Sil est li au contrle de gestion central, il se concentre
presque temps complet sa fonction de contrle de gestion :
Fonctions du contrleur dcentralis
Contrleur de gestion temps complet
Assure galement d'autres fonctions
Dans le cas des entreprises moyennes qui comptent, rappelons-le, trs peu de contrleurs
dcentraliss, ceux-ci sont principalement rattachs au contrle de gestion central (70%). Il
est vraisemblable, tant donn la taille des entreprises, que l'on ne peut attribuer un
contrleur de gestion, mme multi- fonctions, chaque unit oprationnelle. Par ailleurs, les
contrleurs dcentraliss n'assurent pas une fonction de contrle de gestion plein temps,
mais ont d'autres affectations pour 50% d'entre eux.
79
ISCAE 2006
Cette distribution rles actuels/rles souhaits est absolument identique dans les grandes
entreprises et dans les structures de taille moyenne.
Elle vient cependant de connatre une telle volution qu'il est intressant de rechercher
quelles caractristiques peuvent dterminer ce partage des rles et dans quelles entreprises.
Un premier facteur logique pourrait tre le degr de dveloppement du contrle de gestion
dans l'entreprise. En effet, le rle d'architecte est plus ncessaire dans une entreprise dont le
systme de contrle est en pleine transformation, que dans celle disposant d'un systme plus
achev.
L'analyse dtaille des 120 entreprises tudies, segmentes par taille et par phase de
dveloppement, montre qu'il n'en est rien. La distribution des rles actuels et des rles
souhaits est identique dans tous les cas.
Un deuxime facteur considrer est la performance financire de l'entreprise. On peut
penser en effet que dans une situation de faible rentabilit ou de pertes, les priorits d'action
du contrleur de gestion sont modifies, et l'importance des diffrents rles jouer connat
une distribution diffrente.
Mme type d'analyse, mme chec: aucun lien ne peut tre tabli entre les rles jous par le
contrleur et la performance financire de son entreprise.
C'est finalement le troisime facteur, choisi par simple bon sens, qui est trs fortement li
aux types de rles actuellement jous ou souhaits par le contrleur de gestion: son ge !
Le jeune contrleur, moins de 35 ans, joue un rle d'architecte plus dvelopp que ses
ans, et souhaite consacrer encore davantage de son temps ce rle d'architecture du
systme;
Le contrleur confirm, 40-45 ans, exerce encore un rle d'architecte sensiblement plus
dvelopp que la moyenne, mais souhaite consacrer davantage de son temps l'animation
des hommes;
Le contrleur expriment, plus de 50 ans, consacre la plus grande partie de son
temps l'animation des hommes, et souhaite le faire encore plus.
80
ISCAE 2006
Les projets
Mise
en
place
E.I.S,
intranet, Datawarehouse,
progiciels de
intgrs
Tableaux
bord par responsable, par
projet,
indicateurs
concurrentiels,
commerciaux, sociaux
Outils analytiques de mesure de
rentabilitdes gammes, clients, secteurs
reprage
les plus ou moins rentables
Impliquer davantage les oprationnels
danschiffrage et la mensualisation des
le
budgets, ainsi que dans lanalyse et
lexplication des carts
Mise en place dune
comptabilit dengagements
Outils de prvision moyen terme
Les entreprises
Celles qui en ont
Celles qui
annoncent besoin
un projet
55%
50 80%
10%
60%
25%
50 70%
Ngligeable
55%
Ngligeable
33 54%
Ngligeable
De manire plus synthtique, un ncessaire projet d'amlioration, tant pour les grandes
entreprises que pour les P.M.E. est de faire rellement et couramment utiliser par leurs
responsables oprationnels les outils qu'elles ont mis en place.
Il apparat en effet un net dcalage entre :
- la prsence effective d'outils de planification et de contrle, qui correspondent d'ailleurs trs
bien aux besoins que commandent les situations conomiques respectives des entreprises
- et l'utilisation pas toujours trs rpandue de ces mmes outils par les oprationnels, rsume
dans les tableaux ci-aprs dans la rubrique "les pratiques".
La situation doit tre distingue selon la taille des entreprises, dont les positions se
trouvent classes en fonction de la phase de dveloppement qu'elles devraient atteindre ou
qu'elles ont atteinte.
Si l'on classe les systmes de contrle de gestion selon leur phase de dveloppement, on
peut distinguer:
81
ISCAE 2006
Pour les
Entreprises >500p.
Phases 1-2
(Systmes rtrospectifs)
9%
Phases 3-4
(Systmes prospectifs)
Phases 5-6-7
(Systmes intgrs)
21%
70%
3%
32%
65%
11%
49%
40%
Afin que les pratiques s'alignent sur les outils mis en place, on peut constater qu'environ
25% des entreprises >500p. devraient passer des phases 3-4 aux phases 5-6-7. Etant donn les
faiblesses spcifiques observes pour ce type d'entreprises, cette volution peut tre obtenue
via un entranement des responsables oprationnels la prvision moyen terme,
l'laboration de plans pluri-annuels correspondant divers scnarios plausibles de l'activit, et
la reprvision systmatique des rsultats chance annuelle et pluri-annuelle.
Pour les
Entreprises >500p.
Phases 1-2
(Systmes
rtrospectifs)
26%
7%
Phases 3-4
(Systmes
prospectifs)
Phases 5-6-7
(Systmes
intgrs)
28%
46%
48%
45%
51%
15%
34%
En ce qui concerne les entreprises <500p. ce sont 30% d'entre elles qui doivent passer des
phases 3-4 aux phases 5-6-7 sur le plan pratique. Dans leur cas spcifique, les moyens de cette
volution passent par un desserrement de la tutelle du dirigeant et une responsabilisation
accrue des oprationnels, en particulier pour prsenter et dfendre le plan pluri-annuel
comme le budget au niveau n+1, et en favorisant les occasions de travail en commun
oprationnels / contrleur une frquence beaucoup plus leve qu'actuellement.
82
ISCAE 2006
Pourquoi donc le contrle de gestion et pas dautres fonctions telles que la gestion
financire, le marketing ou la gestion des ressources humaines ?
Quel est le degr dimplantation des outils et procdures de contrle de gestion ?
Ce mode dimplantation dans le contexte marocain, permettra-t il dviter les cueils
traditionnelles du contrle de gestion hospitalier ?
En effet le contrle de gestion hospitalier est travers par une controverse. Certains
auteurs mettent de srieuses rserves sur son efficacit en qualifiant le contrle de gestion en
milieu hospitalier de rituel (Olson 1971, OUCHI 1977, Brunson et Jonson 1979) et de
mythe rationalis (Scott 1981) de contrle aveugle (Olson 1985) daction
hypocrite (Brunson 1989) ou de rituel rhtorique (Pettersen 1995).
Dautres analystes croient, par contre, en la ncessit des dmarches dcoulant des
procdures budgtaires (Nobre 2000), du contrle des moyens mis disposition (Kieffer
et Merlliere 1997) et de la matrise des risques organisationnels (Alvarez 2000).
83
ISCAE 2006
La recherche empirique que nous prsentons ici a pour objectif dapprhender lessence de
cette controverse dans le cadre spcifique des tablissements de sant du Maroc et de
rpondre aux questions ci-dessus. Elle est le rsultat dune enqute men dans plusieurs
hpitaux.
Ainsi, trois points seront abords :
^ La problmatique du contrle de gestion hospitalier au Maroc, apports et
obstacles ;
^ La mthodologie employe pour vrifier loccurrence des problmes et
bnfices lis limplantation ou non du contrle de gestion dans les
hpitaux ;
^ Et les rsultats observs et leur commentaire.
84
ISCAE 2006
III-Rsultats et commentaires
Les rponses recueillies peuvent sanalyser autour de trois axes principaux relatifs au
processus dimplantation, lorganisation des systmes de contrle de gestion et aux outils.
Dans les commentaires, nous tenterons une analyse critique et proposerons des pistes
damlioration.
85
ISCAE 2006
chargs de recouvrer les payements des patients sur la base dune tarification qui, hors des
hpitaux privs, nest pas explicitement lie aux actes mdicaux.
Pour analyser les systmes de tarification, les hpitaux ont besoin dune comptabilit
analytique permettant la cotation des actes en lettres-clefs, et une meilleure prvision de leurs
objectifs budgtaires.
La procdure budgtaire est lorganisation du fonctionnement du systme budgtaire qui
recouvre le processus de budgtisation et le processus de contrle budgtaire.
Dans les hpitaux recenss, la phase de budgtisation dure en moyenne six mois (de Juillet
Dcembre). Les prvisions budgtaires sont actuellement construites partir de la projection
des donnes actuelles, en vue de prvoir le niveau dactivit de lanne prochaine. Ces
donnes constituent alors des objectifs qui seront discuts avec les chefs de centre de
responsabilit, partir desquels seront dtermins les moyens mettre leur disposition. Le
lien entre budget et le plan est gnralement trs lche du fait dune absence de formalisation
du processus de planification. Lexistence dun plan stratgique est souvent signale.
Le plan moyen terme existe rarement ; on parle gnralement de plan oprationnel un an
prpar par le contrle de gestion.
Le processus du contrle budgtaire se droule de manire permanente sur toute lanne. Il
est rythm par la parution de rapports budgtaires qui font le point sur lexcution du budget
en comparant les prvisions avec les ralisations. Ces rapports sont gnralement des analyses
crites des rsultats de diffrents centres de responsabilit avec ventuellement des
propositions dactions correctives. La responsabilit de la prsentation des rsultats
individuels des centres aux chefs de centres de responsabilit est un ressort exclusif de la
direction gnrale. Les rsultats individuels des centres sont considrs comme confidentiels
tout comme le tableau de bord de la direction gnrale, un outil du contrle de gestion qui
nest pas diffus au niveau des chefs de service.
86
ISCAE 2006
Les progiciels de contrle budgtaire ne sont pas utiliss. Ce sont des tableurs qui servent
pour la confection du budget et le suivi des ralisations. Certains contrleurs sont mal
quips : leurs ordinateurs sont obsoltes ou ils sont encore en traitement manuel.
Ce dcloisonnement, favoris par les relations qui stablissent entre les services, contribue
une meilleure coopration. Cette connexion entre services amliore la transmission des
87
ISCAE 2006
informations, donc la communication entre les services, ce qui a des effets directs sur la
circulation et la gestion des flux (fluidit et continuit), et se traduit par une rduction des
cots pour lhpital ainsi quune meilleure qualit du service rendu au patient .
Cest la coordination de tous les acteurs de lhpital qui permettra daccrotre lefficacit et
la qualit des soins lhpital. Il convient donc Dorganiser cette coordination, constituer
un collectif qui soit rellement peru comme ncessaire et avantageux, supprimer les
cloisonnements entre units, entre catgories, ou entre quipes successives. Lapprhension
dun systme aussi complexe que lhpital ne peut se faire quen ayant une approche globale,
prenant en compte tous les aspects techniques, sociaux et organisationnels . Il faut donc une
coopration efficace qui gomme les frontires entre units. Paralllement cette coopration
mergente entre units dun mme hpital, les pouvoirs publics incitent galement une
coopration inter- hospitalire.
c- Valoriser les comptences et les pratiques professionnelles
La responsabilit va de pair avec la comptence, elle-mme lie la formation. La
premire tape consiste donc reconnatre aux acteurs de lorganisation leur identit, cest-dire valoriser pleinement les comptences, les pratiques et les modes de fonctionnement lis
la dimension professionnelle. () Il faut reconnatre le pouvoir de chacun et lui donner des
modes dexpression . Car, dans un contexte sociologique o la dimension professionnelle
prime, le contrle de gestion na de pertinence que sil sancre pleinement dans cette ralit
sociologique : ceci implique de placer les pratiques professionnelles des acteurs au coeur du
dispositif, de les relier la gnration des cots en mme temps qu la valeur stratgique
produite pour lutilisateur dans le cadre dune allocation de ressources donne . Le contrle
peut alors devenir un dispositif daccompagnement des pratiques des acteurs.
d- Former et informer
Le dcalage qui existe entre les attentes de comportement gestionnaire de la part des
mdecins et leurs comptences en la matire conduit dans de nombreux cas un rejet des
outils de gestion et un refus de les utiliser. Il faut donc tenir compte du pralable
psychologique , qui repose sur trois mots-cls : conviction, information, formation.
Linformation, nous disent-ils, doit circuler visage ouvert : la mise en place de
lanalyse de gestion nest pas une opration clandestine ().
Cette action dbouche tout naturellement sur une vritable pdagogie de lanalyse de gestion
() Il y a des passerelles tablir entre les diffrentes units fonctionnelles, des
cloisonnements faire disparatre, un tat desprit crer . La formation doit permettre de
rendre linformation comprhensible pour ceux qui en sont destinataires. Son rle ne sarrte
pas l. Elle est aussi pour les mdecins loccasion de percevoir les liens transversaux avec
les autre composantes de lhpital, quil sagisse des diverses catgories de personnel ou de
multiples disciplines .
De ce fait, lindividu est amen regarder les outils de gestion essentiellement comme des
88
ISCAE 2006
sefforcer de dvelopper des moyens de communiquer avec les acteurs (leur tre
comprhensible) et des moyens permettant aux acteurs de communiquer entre eux.
c- Communiquer
La question de la communication lhpital dans ses divers registres et niveaux est un
enjeu central pour lvolution de lhpital vers de nouveaux modles dorganisation . La
communication dans ses dimensions formelle1 et informelle constitue le fondement de la
coopration. Elle apparat donc comme une ralit deux faces : lune purement
informationnelle, celle par laquelle on fait des transmissions (), lautre essentiellement
relationnelle (on communique avec les malades, on a de bonnes relations ou de mauvaises
avec ses collgues, avec les mdecins) . Elle ne se rduit pas la seule transmission
dinformation et lchange de donnes : cest avant tout la rencontre de personnes autour
dun sujet sur lequel chacun doit pouvoir sexprimer .
Le systme formel de communication doit comporter une dfinition prcise des acteurs
sociaux (), du langage quils utilisent () et les lieux de leur interaction (). Un systme
de communication sociale suppose la dfinition conjointe de trois instances (locuteur,
langage, mdia)
La communication informelle est ncessaire et cohrente avec une culture soignante qui
fonctionne plutt sur le mode de la transmission orale. Elle sinscrit dans le cadre du rseau
informel de relations que toute organisation dveloppe paralllement au systme formel.
Dans les hpitaux, la prsence dune telle organisation informelle est trs prgnante. Elle est
probablement due dans les quipes de soins une solidarit rarement dmentie lintrieur
des quipes soignantes . Communiquer permet la fois de faire passer une information et
den recueillir. Cela vite les non-dits, permet dans une certaine mesure dexpliciter les
problmes et daider les rsoudre, et est un facteur favorable ladhsion des acteurs aux
pbjectifs de lorganisation. Influencer les comportements, dans un contexte de complexit et
dincertitude o les outils de gestion et les systme dinformation sont souvent impuissants
impulser une dynamique de changement, ncessite de se tourner vers des modes de contrle
complmentaires afin dtre plus proches de cette ralit hospitalire.
89
ISCAE 2006
Conclusion deuxime
partie :
L'analyse empirique du contrle de gestion dans l'entreprise marocaine nous a permis de
tirer des conclusions pouvant clairer les responsables en matire d'implantation,
d'organisation, de promotion et de gnralisation de la fonction de contrle de gestion dans les
entreprises marocaines.
Prcisment, travers l'analyse des aspects particuliers du contrle de gestion, plusieurs
rsultats concluants ont t mis en vidence en matire des organes chargs de la mise en
place du service, des objectifs, du champ d'application de la fonction...
En effet, l'existence du service de contrle de gestion dans les entreprises rpondantes
est lie la taille, l'ge et au secteur d'activit de l'entreprise. Son efficacit dpend la fois
de son rattachement un niveau lev de la hirarchie.
Concernant le contrle de gestion dans le milieu hospitalier, notre enqute auprs des
hpitaux montre que le contrle de gestion y fonctionne actuellement comme un contrle
budgtaire simple qui labore les budgets globaux et produit des rapports trimestriels de suivi
budgtaires. Le calcul des cots et un systme dinformation orient vers la recherche de
lefficience y sont gnralement absents.
90
ISCAE 2006
91
ISCAE 2006
92
ISCAE 2006
Moyenne
Eleve
Moyen
Lourd
Total du bilan
Fond propres.
Sommes des dettes plus dun an.
Sommes des dettes moins dun an..
93
ISCAE 2006
Les budgets
Les budgets existent-ils dans votre entreprise ?...............................................................
La procdure budgtaire est-elle trop complexe ?............................................................
La procdure budgtaire est-elle trop longue ?................................................................
Les budgets faits par les oprationnels sont-ils souvent irralistes ?...............................
Le budget N est-il termin, diffus, notifi, avant la fin de lexercice N-1 ?......................
Le budget constitue-t-il pour les diffrents responsables :
- un engagement ferme ? .......................................................................................................................................................
- une orientation relativement rigide ? ..........................................................................................................................
- une simple prvision ? ............................................................................................................................................................
94
ISCAE 2006
Comptabilit analytique
A quoi vous sert la comptabilit analytique :
Prioritaire
Important
Accessoire
.....................
...
..
Valorisation des
stocks.............................................................................
Comptabilit gnrale
Quelle est la priodicit de sortie des tats comptables ?
- le mois ................................................................................................................................................................................................
- le trimestre ...................................................................................................................................................................................... .
- autre (prcisez).
Les oprations comptables sont-elles :
- centralises ? ................................................................................................................................................................................. ..
- dcentralises ? ........................................................................................................................................................................... .
- effectues par des centres de service partag ? ................................................................................................ .
- sous-traites lextrieur ? .............................................................................................................................................................
Existe-t-il une comptabilit dengagements ?
Organisation
Votre entreprise est-elle constitue en centres de profit ? ..................................................................................
Quel est le critre majeur qui structure votre organisation :
- par pays ou rgion ? .........................................................................................................................................................................
- par client ou march ? ........................................................................................................................................................... ..
- par marque ? ............................................................................................................................................................................................
- autre, lequel ?
Y a-t-il un manuel de procdures administratives ? ............................................................................................. .
Le manuel de procdures est-il respect ? .....................................................................................
95
ISCAE 2006
Le contrleur de gestion
Le contrleur de gestion central est rattach :
- au D.G. ? ........................................................................................................................................................................................... .
- au Directeur financier ? ......................................................................................................................................................... .
- autre (prcisez...)
Le contrleur de gestion central a autorit hirarchique sur :
- la comptabilit gnrale ? ...................................................................................................................................................
- la comptabilit analytique ? ...............................................................................................................................................
- la planification plus dun an ? ...................................................................................................................................... ..
- laudit interne ? ........................................................................................................................................................................... ..
- la budgtisation ? ...................................................................................................................................................................... .
- linformatique de gestion ? ................................................................................................................................................. .
- le suivi des rsultats et les tableaux de bord ? ................................................................................................... .
- autre (prcisez...)
Les contrleurs de gestion dcentraliss sont rattachs hirarchiquement :
- au contrle de gestion central ? .....................................................................................................................................
- au responsable oprationnel de lunit dcentralise ? ................................................................................
Identification
Vous tes
Un des responsables de la Direction Gnrale .........................................................................................................
Responsable dune unit oprationnelle .......................................................................................................................
Contrleur de gestion au niveau central .......................................................................................................................
Contrleur de gestion dans une unit oprationnelle...
Votre entreprise
Secteur dactivit
Chiffre daffaires
Effectif 2005
96