AVANT-PROPOS

Les prsentes Lignes directrices europennes concernant lapplication des normes de contrle
de lINTOSAI ont t labores la demande du Comit de contact des Prsidents des
Institutions Suprieures de Contrle (ISC) de lUnion europenne par un groupe de travail
auquel ont particip, sous la prsidence dun reprsentant de la Cour des comptes europenne,
des agents des six institutions de contrle nationales suivantes :
Rigsrevisionen/Danemark
Tribunal de Cuentas/Espagne
Corte dei Conti/Italie
Algemene Rekenkamer/Pays-Bas
Riksrevisionsverket/Sude
National Audit Office/Royaume-Uni
Les 15 lignes directrices prsentes aujourdhui constituent un exemple remarquable de la
coopration qui saffirme toujours davantage entre les ISC de lUnion europenne sur des sujets
dintrt commun. Je tiens en remercier chaleureusement les Prsidents des ISC concernes.
Je remercie aussi tout particulirement les membres du groupe de travail qui ont mis toutes leurs
comptences et leur engagement dans la rdaction de ce manuel, dont, je lespre, un nombre
toujours plus grand dauditeurs, dans lUnion europenne et au del, pourront tirer profit.
Prof. Dr. Bernhard Friedmann
Prsident
Cour des comptes europenne
Luxembourg, 1998
- 2 -
Comit de contact des Prsidents des ISC
de lUnion europenne
Groupe de travail ad hoc sur les normes de contrle
Lignes directrices europennes concernant
lapplication des normes de contrle de lINTOSAI
Table des matires
INTRODUCTION TECHNIQUE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3
GROUPE 1 PRPARATION DES CONTRLES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8
N/ 11 PROGRAMMATION DES CONTRLES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8
N/ 12 IMPORTANCE RELATIVE ET RISQUE DAUDIT . . . . . . . . . . . . . . 17
N/ 13 INFORMATIONS PROBANTES ET MTHODE DE CONTRLE . . . 26
GROUPE 2 OBTENTION DES INFORMATIONS PROBANTES . . . . . . . . . . . . . . 35
N/ 21 VALUATION DU CONTRLE INTERNE ET
SONDAGES DE CONFORMIT . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35
N/ 22 AUDIT DES SYSTMES DINFORMATION . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45
N/ 23 CHANTILLONNAGE DE CONTRLE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74
N/ 24 PROCDURES ANALYTIQUES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80
N/ 25 UTILISATION DES TRAVAUX DAUTRES AUDITEURS
ET DEXPERTS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92
N/ 26 DOCUMENTATION . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99
GROUPE 3 CONCLUSION DES CONTRLES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103
N/ 31 TABLISSEMENT DE RAPPORTS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103
N/ 32 AUTRES INFORMATIONS PRSENTES DANS LES
DOCUMENTS CONTENANT DES TATS
FINANCIERS CONTRLS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107
GROUPE 4 CONTRLE DE LA PERFORMANCE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112
N/ 41 CONTRLE DE LA PERFORMANCE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112
GROUPE 5 AUTRES DOMAINES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133
N/ 51 ASSURANCE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133
N/ 52 IRRGULARITS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136
N/ 53 PROMOTION DE BONNES PRATIQUES COMPTABLES . . . . . . . 154
GLOSSAIRE DES TERMES RELATIFS AUX NORMES DE CONTRLE DE
LINTOSAI . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 170
Ont particip aux runions du Groupe ad hoc, les personnes suivantes:
(1)
DK: MM. H. Otbo et M. Levysohn
ES: M. J. Corral, Mme M.-L. Martin Sanz et M. V. Manteca Valdelande
IT: MM. G. Clemente, E. Colasanti, C. Costanza et B. Manna
NL: Mme M.-L. Bemelmans-Videc
UK: MM. S. Ardron et J. Thorpe
S: M. F. Cassel
CCE: MM. N. Schmidt-Gerritzen (Prsident) , T. M. James, B. Albugues, J. Eilbeck et N. Usher
Lors dun contrle conjoint, les ISC participantes dfinissent des objectifs de contrle identiques
(2)
pour lexamen, dans leurs domaines de responsabilit respectifs, dun sujet identique. Lors dun
contrle coordonn, le sujet examin est commun toutes les ISC et, alors que leurs objectifs de
contrle peuvent diffrer, une coopration troite leur permet dchanger des informations et
denrichir ainsi leurs contrles individuels.
- 3 -
INTRODUCTION TECHNIQUE
Historique des travaux du Groupe ad hoc
1. Le Groupe de travail ad hoc sur les normes de contrle a t mis en place par le Comit de
contact des Prsidents des Institutions suprieures de contrle de lUnion europenne, lors
de sa runion des 24 et 25 septembre 1991 Madrid. Le Groupe tait initialement compos
des reprsentants des ISC du Danemark, de lEspagne, de lItalie et des Pays-Bas. Les ISC
du Royaume-Uni et de la Sude lont rejoint en 1994 et 1996 respectivement. Le Groupe
ad hoc a t plac sous la prsidence de la Cour des comptes europenne .
(1)
2. Le Groupe ad hoc a centr ses travaux sur les aspects mthodologiques relatifs lexcution
des contrles des activits prsentant un intrt collectif ou commun pour les ISC des pays
concerns de lUnion europenne. Les normes de contrle de lINTOSAI constituant, au
niveau mthodologique, un fil conducteur commun dans la grande diversit des traditions
de contrle public des Etats membres de lUE, le Groupe ad hoc a tenu exploiter ce fil
conducteur commun en laborant une srie de quinze lignes directrices. Ces dernires
dcrivent la manire dont les normes de contrle de lINTOSAI peuvent tre appliques
dans le contexte du contrle des activits de lUnion europenne. Le Groupe ad hoc a
cherch laborer des lignes directrices pour tous les grands domaines du processus de
contrle. Ainsi, par exemple, la norme dapplication de lINTOSAI intitule information
probante fait lobjet de quatre lignes directrices qui ont pour titre informations probantes
et mthode de contrle, chantillonnage de contrle, utilisation des travaux dautres
auditeurs et dexperts et autres informations prsentes dans les documents contenant des
tats financiers contrls. En outre, au cours de llaboration de ses lignes directrices, le
Groupe a galement pris connaissance des normes de contrle internationales de la
Fdration internationale des comptables (IFAC).
3. Alors que sa tche initiale tait de fournir une mthodologie commune destine aux
contrles conjoints ou coordonns effectus par les ISC de lUE, le Groupe a constat
(2)
avec satisfaction que ses projets de lignes directrices savraient galement utiles au sein de
certaines ISC, tout particulirement lorsque celles-ci procdaient des rvisions
fondamentales de leurs mthodes de contrle - en raction, par exemple, une nouvelle
- 4 -
lgislation nationale. Ce type dutilisation potentielle des lignes directrices est voqu au
point 10 de la prsente introduction.
4. La srie complte des quinze lignes directrices europennes dapplication ainsi que leur
rapport avec les normes de contrle de lINTOSAI sont prsents dans le diagramme annex
la prsente introduction. Les lignes directrices se rpartissent en cinq groupes:
Groupe 1 - trois lignes directrices relatives la prparation des contrles;
Groupe 2 - six lignes directrices relatives lobtention des informations probantes;
Groupe 3 - deux lignes directrices relatives la conclusion des contrles;
Groupe 4 - une ligne directrice relative au contrle de la performance; et
Groupe 5 - trois lignes directrices portant sur dautres domaines.
Au cours de ses travaux, le Groupe ad hoc a bnfici des commentaires et de lappui des
Prsidents et des agents de liaison des ISC de lUE, ainsi que de ceux du personnel de
contrle dun grand nombre de ces organismes (et, en particulier, du personnel des ISC
reprsentes au sein du Groupe ad hoc). Le Groupe souhaiterait profiter de loccasion pour
leur exprimer sa gratitude. Nous esprons avoir rcompens les efforts consentis par tous
ces collgues en produisant des lignes directrices qui savreront utiles dans le cadre de leur
travail.
5. Le Groupe tient galement exprimer sa reconnaissance pour limmense travail accompli
lors de la traduction de ses lignes directrices et dautres documents depuis sa langue de
travail (langlais) vers les dix autres langues officielles de lUE. Cette tche a t en grande
partie assume par le Service de traduction de la Cour des comptes europenne, mais le
Groupe aimerait galement remercier les nombreux experts des ISC des Etats membres et
de la Cour europenne qui ont apport leur aide.
Une base mthodologique commune
6. Bien que les lignes directrices soient plus dtailles que les normes de contrle de
lINTOSAI, elles ne constituent pas pour autant des procdures de travail circonstancies
lusage des auditeurs individuels, le Groupe ad hoc considrant que chaque ISC doit
arrter les dtails de ses propres procdures en tenant compte des circonstances, des
traditions et de la lgislation nationales. Cependant, les lignes directrices reprsentent bien
une base commune laquelle peuvent se rfrer ou adhrer, si elles le dsirent, toutes les
ISC de lUE, dans le cadre de leurs mthodes de contrle respectives et pour tout contrle
des activits de lUnion europenne - que ce contrle soit entrepris individuellement au
niveau national ou, conjointement ou en coordination avec dautres ISC, au niveau
international. Lutilisation de ces lignes directrices devrait aider les ISC excuter les tches
qui leur incombent de manire la fois conomique, efficiente et efficace.
7. Un certain nombre dISC des Etats membres de lUE ont adopt des mthodes de contrle
plus troitement ou plus explicitement fondes sur des normes de contrle nationales que
sur celles de lINTOSAI. Ces normes de contrle nationales, quant elles, sont souvent
troitement lies aux normes de contrle internationales labores par la Fdration
internationale des comptables (IFAC). Au cours de ses travaux, le Groupe ad hoc a pris en
compte une comparaison, ralise au sein de la Cour des comptes europenne, entre les
normes de lINTOSAI et celles de lIFAC. Ladite comparaison a rvl que, bien que les
Lorsque la traduction officielle des normes de contrle de lINTOSAI existe, le glossaire de
(3)
lINTOSAI est fourni dans la version linguistique approprie. Dans le cas contraire, cest la version
anglaise qui est reproduite.
- 5 -
deux sries de normes diffrent au niveau de la prcision des dtails, ainsi que dun point de
vue terminologique, les diffrences releves nont pas dimpact majeur sur les mthodologies
sous-jacentes en matire daudit. Par consquent, le Groupe ad hoc considre que les lignes
directrices europennes dapplication sont utilisables par toutes les ISC de lUnion
europenne.
8. Deux des lignes directrices comprennent un glossaire destin expliciter des termes
spcifiques. Pour les termes plus gnraux utiliss tout au long des prsentes lignes
directrices, le lecteur se reportera au glossaire publi dans les normes de contrle de
lINTOSAI et qui est reproduit la fin du prsent document .
(3)
Une dimension europenne
9. Lors de la prparation de ces lignes directrices, le Groupe ad hoc a cherch tout
particulirement dgager une dimension europenne. De temps autre, lorsquun aspect
europen particulier peut avoir une incidence sur la manire dont un auditeur mne son
travail, il en est fait mention dans le texte de la ligne directrice. A titre dexemple, la ligne
directrice # 52 intitule Irrgularits contient un rsum de la lgislation europenne
pertinente.
10. Le Groupe estime cependant que la principale dimension europenne des lignes directrices
rside dans le fait quelles prsentent une base technique commune que toutes les ISC
peuvent adopter, si elles le dsirent, dans le cadre de leurs mthodes daudit respectives. En
dautres termes, le Groupe ad hoc considre que la dimension europenne la plus importante
mane du caractre globalement acceptable des lignes directrices pour chacune des sept ISC
qui ont particip au travail du Groupe et qui, ensemble, reprsentent grosso modo les
principales caractristiques de toutes les traditions et structures dorganisation du contrle
public existant dans lUnion europenne.
Un rle plus important pour les lignes directrices?
11. Le travail de base que constitue llaboration des quinze lignes directrices sest tendu sur
six annes, une anne supplmentaire ayant t ncessaire pour raliser les ultimes
modifications rdactionnelles et prparer la publication de la srie complte. Pendant ces
sept annes, lEurope (et avec elle, le monde) na pas cess dvoluer et de nombreux
dveloppements sont apparus qui vont affecter le contrle public ainsi que lenvironnement
dans lequel il seffectue au sein de lUnion europenne. Parmi ces dveloppements, les plus
importants sont peut-tre les tapes franchies vers llargissement de lUE et, en particulier,
les prparatifs auxquels on assiste dans les pays dEurope centrale et orientale et dans les
Etats nouvellement indpendants. Le Groupe ad hoc sest flicit dapprendre que ses lignes
directrices, bien quencore ltat de projets, ont t communiques aux ISC de ces pays,
et a t trs satisfait de recueillir des ractions positives de la part de certains de ces
organismes. Le Groupe pense que les lignes directrices pourraient jouer un rle
supplmentaire utile - qui ntait pas prvu en 1991, lorsquil a commenc ses travaux - en
- 6 -
aidant les ISC de ces pays se prparer ladhsion lUnion. Il espre que son travail
apportera une contribution apprciable dans ce domaine.
La nature consultative des lignes directrices
12. Les prsentes lignes directrices forment un recueil auquel les ISC sont libres de se rfrer.
Cependant, le verbe devoir y apparat souvent (lauditeur doit..., etc.). Ce terme a t
utilis par le Groupe ad hoc pour mettre en vidence une pratique ou une procdure quil
recommande vivement.
Remarques
13. Le Groupe accueillera avec intrt les ractions des utilisateurs afin de pouvoir actualiser et
amliorer les lignes directrices. Toute remarque doit tre adresse lquipe Mthodes de
travail, ADAR, Cour des comptes europenne, 12 rue Alcide De Gasperi, L-1615
Luxembourg.
# 1 1 # 1 2 # 1 3
# 2 1 # 2 3 # 2 4 # 2 6
# 2 2 # 2 5
# 3 2 # 3 1
# 5 3 # 5 1 # 5 2 # 4 1
# 4 1
N U , 1 6 F E B R U A R Y 1 9 9 8 - S : \ C O U R A N T \ ME T \ WM\ A D H O C G P \ G E N E R A L \ D I A G U 5 . X L S LI GNE S DIRECTRI CES EUROPENNES
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NORMES D ES
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N O R M ES DE L'IN TOSAI
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GROUPE 1 PRPARATION DES CONTRLES
LIGNES DIRECTRICES EUROPENNES CONCERNANT
LAPPLICATION DES NORMES DE CONTRLE DE LINTOSAI
N/ 11
PROGRAMMATION DES CONTRLES
TABLE DES MATIRES
Point
Normes de contrle de l'INTOSAI 1
Avantages et objectifs de la programmation des contrles 2
Niveaux de programmation 3
Programmation d'une tche de contrle 4

Programmation d'une tche de contrle Annexe 1
- Travaux prliminaires Appendice 1
- Contenu-type d'un plan daudit Appendice 2
-----------------------------
1. Normes de contrle de lINTOSAI
1.1. Le point 132 des normes de contrle de l'INTOSAI indique que:
"L'auditeur doit programmer la vrification de faon obtenir un contrle de qualit effectu
de manire conomique, rentable, efficace et dans les dlais fixs."
- 9 -
2. Avantages et objectifs de la programmation du contrle
2.1. La programmation apporte trois lments qui sont profitables aux institutions suprieures
de contrle (ISC):
a) la rationalit: le droulement et les rsultats de la programmation favorisent une
apprciation logique des tches de l'ISC et la dfinition d'objectifs clairs;
b) l'anticipation: les tches sont places dans leur dimension temporelle, ce qui permet
d'obtenir une vision plus claire des priorits;
c) la coordination: coordination entre la politique de contrle de l'ISC et les contrles
rellement effectus.
2.2. Les objectifs de la programmation du contrle sont les suivants:
a) indiquer comment les obligations lgales et les autres priorits de contrle seront
respectes;
b) dfinir l'tendue, les objectifs et les rsultats prvisibles des contrles;
c) dfinir comment seront obtenues et analyses les informations probantes ncessaires
pour atteindre les objectifs;
d) identifier les ressources affecter aux contrles et leur utilisation effective; tablir un
budget et un calendrier;
e) permettre aux gestionnaires de superviser et de contrler les diffrents audits, ainsi que
l'ISC dans son ensemble.
3. Niveaux de programmation
3.1. En gnral, les demandes et les attentes l'gard des ISC dpassent les ressources
disponibles. C'est pourquoi de nombreuses ISC ont instaur des structures de
programmation hirarchiques permettant d'enchaner les diffrentes tches de contrle, en
vue d'obtenir une vue globale long terme. La prsente ligne directrice a trait
essentiellement la programmation des tches de contrle. Il est nanmoins important que
chaque auditeur soit conscient du fait que tout dpassement des budgets ou non-respect des
objectifs au niveau individuel d'une tche se rpercute non seulement sur la tche qu'il
accomplit, mais galement sur l'ensemble des activits de l'ISC. Rciproquement, lorsque des
tches de contrle peuvent tre ralises avec moins de ressources ou avant le dlai prvu
(par exemple, grce des amliorations au niveau de la rentabilit), tout en rpondant aux
critres de qualit, cela accrot les possibilits de l'ISC de satisfaire les autres demandes et
attentes son gard.
4. Programmation d'une tche de contrle
4.1. Une tche de contrle se dfinit comme un travail de contrle autonome et identifiable,
aboutissant en gnral une opinion, une dclaration ou un rapport de la part de l'ISC,
ou encore une contribution distincte au rapport annuel de l'ISC. Une tche de contrle a,
en principe, des objectifs clairement identifiables et s'inscrit dans le cadre (d'une) ou de
plusieurs activits, programmes ou organismes clairement identifiables (l'"entit contrle").
- 10 -
Elle peut avoir pour objectif d'entreprendre soit un audit financier, un examen de la lgalit
et de la rgularit ou un contrle de la performance, soit une combinaison des trois.
4.2. L'ANNEXE 1 fournit des indications supplmentaires concernant la programmation d'une
tche de contrle.
4.3. En vue d'obtenir des amliorations au niveau de l'conomie, de la rentabilit et de l'efficacit,
il est essentiel pour les ISC d'valuer leur performance pour chaque tche de contrle au
regard des objectifs et du programme de contrle et d'en tirer des leons. Il appartient en
gnral aux gestionnaires responsables d'effectuer ce type d'analyse et d'en communiquer les
rsultats aux agents qui dirigent les contrles. Dans certaines ISC, cette fonction a t
renforce par le dveloppement de contrles indpendants portant sur lassurance de la
qualit ou sur l'audit interne (voir la ligne directrice n/51 "Assurance de la qualit").
Annexe 1, page 1
- 11 -
ANNEXE 1: PROGRAMMATION D'UNE TCHE DE CONTRLE
1. Quels que soient les objectifs qu'elle poursuit, la tche de contrle comprend, en gnral, les
phases suivantes:
a) phase prliminaire:
A collecte et premire valuation des informations;
A valuation prliminaire des systmes et des contrles;
A dfinition des diffrents objectifs du contrle;
A premire valuation des besoins en ressources et bauche d'un calendrier;
b) phase de programmation:
A laboration et examen par le suprieur du plan d'audit;
A contacts avec l'entit contrle;
A prparation des programmes de contrle;
A adoption du plan;
c) phase de travail sur le terrain:
A collecte et valuation des informations probantes;
A rdaction des premires conclusions;
A examen intermdiaire; dfinition et adoption des modifications apporter, le cas
chant, au plan d'audit;
d) phase d'tablissement du rapport:
A rdaction et relecture par le suprieur des conclusions, avis, recommandations et/ou des
rapports ("rsultats");
A examen, adoption et publication des rsultats;
A comparaison, au niveau interne, entre les ressources effectivement utilises et celles
initialement prvues dans le plan d'audit;
A valuation des performances des auditeurs;
e) phase finale:
A suivi de l'incidence du contrle.
Loin d'tre ncessairement distinctes, ces phases peuvent dans une certaine mesure se
chevaucher.
2. L'efficacit d'un plan d'audit dpend du travail effectu dans la phase prliminaire.
L'appendice 1 la prsente annexe fournit des indications supplmentaires cet gard.
3. Le plan d'audit constitue, en fait, le rapport correspondant la phase prliminaire. Ce
document permet, en outre, aux gestionnaires des ISC d'examiner le travail effectu dans
cette premire phase, d'adopter la mthode, le budget et le calendrier des contrles et de
procder l'affectation des ressources ncessaires. C'est galement sur la base de ce
document que les gestionnaires peuvent contrler le droulement de l'audit et entreprendre
une valuation a posteriori de sa ralisation. Par ailleurs, le plan d'audit contribue, avec
Annexe 1, page 2
- 12 -
beaucoup d'autres, la programmation et la gestion globales et long terme des ressources
de l'ISC.
4. Le plan d'audit constitue un document-cl. Il doit tre tabli dans les dlais fixs et contenir
toutes les informations ncessaires, tout en restant clair et concis. S'il est impossible de
prescrire le contenu exact d'un programme de contrle, certains lments se retrouvent
nanmoins dans la plupart d'entre eux - ils figurent l'appendice 2 la prsente annexe.
5. La programmation du contrle est un processus dynamique. En vue d'atteindre les objectifs
du contrle, il peut s'avrer ncessaire d'apporter des modifications au programme initial au
fur et mesure de son excution. Il serait souhaitable pour les ISC de disposer de
procdures leur permettant d'examiner et d'approuver ces modifications.
Annexe 1, Appendice 1, page 1
- 13 -
ANNEXE 1: PROGRAMMATION D'UNE TCHE DE CONTRLE
Appendice 1: TRAVAUX PRLIMINAIRES
Une grande partie des informations ncessaires dans la phase prliminaire est souvent disponible
au sein de l'ISC (par exemple, dans les dossiers courants des annes prcdentes ou dans les
dossiers permanents). Dans ces cas, l'une des tches accomplir dans la phase prliminaire
consistera mettre jour ces informations et tenir compte de tout changement majeur.
Les tches dont l'excution est habituellement ncessaire pendant la phase prliminaire sont
rcapitules ci-dessous:
1. Comprendre l'entit contrle
1.1. Le contrleur doit identifier les lments importants du cadre dans lequel opre l'entit
contrle. Il doit, ce faisant, considrer les lments suivants:
. objectifs de l'entit
A intrants - ressources et financement;
- cadre juridique;
- effectifs (nombre et qualit);
A extrants - tendue et importance relative des rsultats par rapport aux
objectifs de l'entit;
- exigences et impratifs en matire de dlais;
- cadre juridique;
- nature du "march" sur lequel opre l'entit;
- comparaisons intra/internationales;
- rapports obligatoires et non obligatoires;
- considrations lies la gographie et la communication.
1.2. L'auditeur doit dgager le mode de fonctionnement de l'entit contrle dans son cadre,
notamment les lments suivants:
A organisation - organigramme et responsabilits;
- principaux systmes et contrles de gestion;
- principaux systmes et contrles financiers.
1.3. L'une des approches qui aidera l'auditeur comprendre le fonctionnement de l'entit
contrle et son contexte sera le recours frquent des techniques d'examen analytiques
(voir la ligne directrice n/24 Procdures analytiques) lui permettant d'analyser, de
comparer et d'valuer les donnes pertinentes qui sont disponibles.
2. L'incidence de l'entit contrle sur le contrle
2.1. L'auditeur doit tablir quelle incidence les oprations et le cadre de fonctionnement de
l'entit contrle auront sur le contrle, en examinant notamment les questions suivantes:
Annexe 1, Appendice 1, page 2
Le glossaire relatif aux normes de contrle de l'INTOSAI dfinit les "informations
(1)
probantes d'un cot d'obtention raisonnable" comme tant:
"les informations qui sont conomiques parce que leur cot de collecte est
proportionn au rsultat que l'auditeur ou l'ISC souhaite obtenir".
- 14 -
A quels risques inhrents (voir la ligne directrice n/12 Importance relative et risque
daudit) sont attachs aux activits dcoulant de l'organisation et du contexte
spcifiques de l'entit?
A quels sont les risques inhrents rencontrs en gnral avec ce type d'entit?
A quels contrles ont t mis en place par les gestionnaires de l'entit en vue de se
protger de ces risques; y a-t-il des chances qu'ils soient efficaces?
A quels facteurs spcifiques rencontre-t-on, particulirement dans le contexte europen
et quel en sera l'incidence sur le contrle?
Pour rpondre ces questions, il est ncessaire d'effectuer une valuation prliminaire des
systmes et des contrles-cls (voir la ligne directrice n/21 "valuation du contrle interne
et sondages de conformit").
3. Contexte et objectifs du contrle
3.1. L'auditeur doit envisager la forme et le contenu des rsultats du contrle et identifier les
utilisateurs. Il doit ensuite prciser les objectifs du contrle (ce qui dans le cas particulier des
contrles de la performance devrait tre fait de faon assez dtaille, pour permettre ainsi
l'auditeur de dfinir les critres au regard desquels les informations probantes obtenues
seront apprcies et values).
3.2. Une fois fixs des objectifs de contrle clairs, l'auditeur pourra plus facilement tablir
l'importance relative des lments considrer (voir la ligne directrice n/12 "Importance
relative et risque daudit").
4. Informations probantes
4.1. L'auditeur doit dterminer quelles informations probantes seront ncessaires pour atteindre
les objectifs du contrle. Diffrents lments devront tre pris en compte:
A la valeur des informations probantes:
- suffisance;
- fiabilit;
A la pertinence des informations probantes;
A le cot d'obtention raisonnable des informations probantes .
(1)
Annexe 1, Appendice 1, page 3
- 15 -
4.2. Cela devrait amener le contrleur dfinir:
A la mthode de contrle adopter;
A les sources d'information utiliser et les mthodes utiliser pour obtenir les
informations probantes;
A les tests ncessaires ainsi que leur tendue et leur intensit.
4.3. Pour des indications supplmentaires dans ce domaine, voir la ligne directrice n/13
"Informations probantes et mthode de contrle".
5. Ressources de contrle
5.1. Une fois tablis la nature, le type, la quantit, les sources et les mthodes d'obtention des
informations probantes, l'auditeur peut valuer les ressources ncessaires leur obtention
et leur analyse et prparer la ralisation des suites du contrle.
Diffrents lments sont considrer ce stade:
A les capacits de contrle ncessaires et donc le personnel affecter au contrle;
A les capacits de spcialistes internes (audit informatique);
A le recours ventuel des experts externes, aux contrleurs internes de l'entit ou
d'autres auditeurs (voir la ligne directrice n/25 Utilisation des travaux dautres
auditeurs et dexperts);
A la localisation gographique des informations probantes, la facilit d'accs ces
informations (et tous les problmes potentiels y relatifs), ainsi que les cots affrents;
A le calendrier du contrle.
6. Documentation
6.1. L'auditeur doit soigneusement documenter les rsultats de son travail prliminaire. Les
conclusions principales dcoulant de ce travail fourniront la base du plan d'audit, et cette
documentation devrait tre accessible aux responsables de l'examen et de l'adoption du plan.
7. Consultation de l'entit contrle
7.1. En fonction de la politique et la pratique courante au sein de l'ISC, il peut tre jug utile
d'examiner les rsultats du travail prliminaire avec l'unit contrle.
Annexe 1, Appendice 2, page 1
- 16 -
ANNEXE 1: PROGRAMMATION D'UNE TCHE DE CONTRLE
Appendice 2: Contenu-type d'un plan d'audit
1. Cadre juridique du contrle.
2. Brve description de l'activit, du programme ou de l'organisme contrler (y compris un
rsum des rsultats des contrles prcdents et de leurs effets).
3. Motifs du contrle.
4. Facteurs affectant le contrle, et notamment ceux dterminant l'importance relative des
lments considrer.
5. valuation des risques.
6. Objectifs du contrle.
7. tendue et mthode de contrle: quelles informations probantes doivent tre obtenues pour
atteindre les objectifs du contrle; o, quand et comment seront-elles obtenues?
A seuils de signification;
A systmes valuer et contrler;
A techniques d'chantillonnage;
A taille escompte des chantillons;
A recours d'autres auditeurs/experts;
A problmes particuliers prvoir.
8. Ressources ncessaires aux diffrentes phases:
A personnel de contrle (indications prcises), responsabilits;
A personnel spcialis (de quel type et quand);
A experts externes;
A dplacements ncessaires;
A budget des cots et des heures ncessaires.
9. Selon le cas, une valuation des frais supporter pour raliser le contrle.
10. Indications concernant les agents de liaison au sein de l'entit contrle.
11. Calendrier du contrle et date laquelle le projet de rapport sera disponible pour examen
interne.
12. Forme, contenu des rsultats finaux et identification des utilisateurs.
- 17 -
LIGNES DIRECTRICES EUROPENNES CONCERNANT
LAPPLICATION DES NORMES DE CONTRLE DE LINTOSAI
N/ 12
IMPORTANCE RELATIVE ET RISQUE DAUDIT
TABLE DES MATIRES
Point
Normes de contrle de lINTOSAI 1
Importance relative et risque daudit 2

Importance relative Annexe 1
Risque daudit Annexe 2
---------------------------
1. Normes de contrle de lINTOSAI
1.1 Selon lexplication donne au point 9 des normes de contrle de lINTOSAI:
"En gnral, on peut considrer comme important tout lment dont la connaissance serait
susceptible d'influencer l'utilisateur des tats financiers ou de modifier le rapport sur le
contrle des rsultats."
Dans le cadre d'un audit financier, l'objectif de l'auditeur consiste gnralement apprcier
le niveau global d'erreur, d'inexactitude ou d'irrgularit et, si celui-ci est jug significatif,
d'attirer l'attention des utilisateurs de ces tats financiers cet gard.
2. Importance relative et risque daudit
2.1. Le point 152 des normes de contrle de lINTOSAI stipule que:
"Pour tayer le jugement et les conclusions qu'il doit formuler (...), l'auditeur doit pouvoir
obtenir des preuves suffisantes, pertinentes et d'un cot d'obtention raisonnable."
2.2. Ainsi l'auditeur doit-il obtenir l'assurance que les tats financiers qu'il examine ne
comportent pas d'erreurs significatives.
2.3. Le contraire de l'assurance est reprsent par le risque d'audit. Il s'agit du risque que
l'auditeur parvienne une conclusion errone pour ce qui concerne les tats financiers
examins - savoir qu'il n'exprime pas une rserve sur des tats financiers qui comportent
en fait des inexactitudes significatives.
2.4. Le point 132 des normes de contrle de l'INTOSAI stipule que:
(1) Le seuil d'erreur inacceptable est aussi dnomm "seuil de signification" ou "limite de pertinence". On
prfrera ici le terme "seuil", car il exprime mieux le fait qu'il s'agit d'une valeur partir de laquelle
l'auditeur doit dcider de la ligne de conduite la plus approprie.
- 18 -
"L'auditeur doit programmer la vrification de faon obtenir un contrle de qualit effectu
de manire conomique, rentable, efficace et dans les dlais fixs."
2.5. Ainsi, lors de la programmation du contrle, l'auditeur doit se forger une opinion quant au
degr global d'erreur ou d'inexactitude susceptible d'influencer les utilisateurs des tats
financiers [le seuil d'erreur inacceptable( )]. En outre, l'auditeur doit s'assurer que le
(1)
risque d'audit encouru ne porte pas atteinte la qualit du contrle.
2.6. Les dcisions concernant la fois le seuil d'erreur inacceptable et le risque d'audit tolrable
influent sur le volume de travail effectuer et, en consquence, sur l'conomie, l'efficience
et l'efficacit du contrle.
2.7. Des indications supplmentaires concernant l'importance relative figurent l'ANNEXE 1,
et l'ANNEXE 2 prsente une explication de la signification du risque d'audit dans le cadre
de la programmation et de la ralisation d'un contrle.
Annexe 1, page 1
- 19 -
ANNEXE 1 - IMPORTANCE RELATIVE
1. Introduction
1.1. Lorsqu'il effectue un audit financier, l'auditeur a habituellement pour objectif d'obtenir
l'assurance que les tats financiers sont corrects et suffisamment complets pour les fins
auxquelles les destinent leurs utilisateurs, savoir, dans le secteur public, les autorits
budgtaires dans le cadre de la procdure de dcharge. L'auditeur cherche ainsi s'assurer
que les tats financiers ne contiennent aucune inexactitude importante.
1.2. Les erreurs ou irrgularits contenues dans les tats financiers peuvent globalement tre
considres comme importantes (ou significatives) lorsqu'une fois portes l'attention des
utilisateurs de ces tats financiers, elles sont susceptibles de les influencer. Il appartient
l'auditeur de dcider quel est le montant maximum reprsentant la marge d'erreur acceptable
dans les tats financiers. Ce montant peut tre dsign sous le nom de "seuil d'erreur
inacceptable". En tout tat de cause, plus le seuil est lev, plus le volume des contrles
raliser est faible.
1.3. Le seuil d'erreur inacceptable peut tre dfini en vue de l'examen des tats financiers soit
directement, par la fixation d'un montant donn, soit indirectement, par l'utilisation d'un
pourcentage (par exemple x% des dpenses brutes) permettant de calculer ce montant. En
outre, l'importance relative peut dpendre de la valeur mais aussi, dans certains cas et pour
certaines catgories de comptes ou d'oprations, de leur nature (lorsque leur publication est
particulirement importante) ou du contexte (par exemple lorsqu'une inexactitude par
ailleurs trop faible pour tre significative transforme un dficit en excdent). Mme si
l'auditeur doit rester vigilant vis vis d'ventuels cas o l'importance relative est lie la
nature des oprations ou au contexte, ces cas seront gnralement traits comme des cas
particuliers dans le cadre de la stratgie de contrle. [Leur spcificit rend difficile
l'tablissement de rgles gnrales.]
2. Utilisation du seuil derreur inacceptable
2.1. Lors de la phase de programmation, le seuil d'erreur inacceptable contribue dterminer le
volume de contrles ncessaire pour obtenir des informations probantes suffisantes. Lors de
la phase d'tablissement des rapports, il est utilis en vue d'valuer l'importance des erreurs
et des irrgularits dceles lors du contrle et permet l'auditeur de dterminer s'il doit ou
non exprimer des rserves sur les tats financiers.
3. Dfinition du seuil derreur inacceptable
3.1. Pour dfinir le seuil d'erreur inacceptable global, l'auditeur du secteur public doit tenir
compte du mandat particulier qui est le sien et du fait que les utilisateurs des comptes du
secteur public sont gnralement trs soucieux des questions de lgalit et de rgularit. Le
niveau des seuils d'erreur inacceptable utiliss dans le cadre des tches de contrle est
gnralement peu lev du fait de l'intrt particulier manifest par le secteur public l'gard
de l'examen de la lgalit et de la rgularit. Le seuil d'erreur inacceptable appropri se
situera, par exemple, entre 0,5% et 2% de la valeur qui reflte de la manire la plus juste
Annexe 1, page 2
- 20 -
l'activit financire d'un organisme ou d'un domaine de contrle donn. Ce chiffre de base
est le plus souvent le total des recettes ou des dpenses, mais il peut s'agir, dans certains cas,
d'une autre valeur, par exemple le total de l'actif ou le total des emprunts - auquel cas une
fourchette de pourcentages diffrente sera peut-tre plus approprie.
3.2. La fixation du seuil d'erreur inacceptable, qu'il s'agisse d'un montant ou d'un pourcentage,
constitue pour l'auditeur une question d'apprciation et donc, pour la cohrence de la
mthode adopte, une question stratgique d'importance pour l'ISC. Le principal lment
prendre en compte tient au degr de sensibilit politique attach au domaine couvert par
les tats financiers. Il convient parfois d'assortir le seuil d'erreur inacceptable global
applicable un ensemble complet d'tats financiers ou un domaine de contrle tendu de
plusieurs seuils d'erreur inacceptable spcifiques pour des domaines/questions plus sensibles
d'un point de vue politique.
4. Considrations techniques
4.1. Il convient de fixer le seuil d'erreur inacceptable au niveau maximum d'inexactitude tolrable
par les utilisateurs.
4.2. La dfinition du seuil d'erreur inacceptable doit en consquence tenir compte des exigences
des autorits budgtaires et de l'opinion publique.
4.3. Dans des cas exceptionnels, l'utilisateur peut considrer une partie des tats financiers ou du
domaine contrl comme tant plus sensible. Il appartient alors l'auditeur de dterminer
s'il convient de fixer un seuil d'erreur inacceptable infrieur et d'examiner la partie concerne
dans le cadre d'un contrle spar ou de procder au contrle d'oprations cls.
4.4. Il peut s'avrer ncessaire de rviser le seuil d'erreur inacceptable fix pour un contrle parce
qu'un changement est intervenu dans le degr de sensibilit politique ou parce que la valeur
totale globale des tats financiers s'carte de faon significative de la valeur suppose lors
de la fixation du seuil d'erreur inacceptable dans la phase de programmation. Il incombe
l'auditeur de prendre conscience, le cas chant, de la ncessit d'une telle rvision.
4.5 La dfinition des seuils d'erreur inacceptable relve habituellement de la stratgie de l'ISC,
tant pour ce qui concerne la faon prcise dont le seuil d'erreur inacceptable est dtermin
et approuv en tant qu'lment fondamental de la programmation du contrle que pour ce
qui concerne la valeur relle de ce seuil pour un contrle particulier.
4.6 Le seuil d'erreur inacceptable est utilis pour valuer l'incidence des inexactitudes non
couvertes par le contrle, en estimant, partir des rsultats du contrle, le volume global
d'erreur probable contenu dans les tats financiers et en le comparant au seuil d'erreur
inacceptable.
4.7. Si le taux global d'erreur estim est suprieur au seuil d'erreur inacceptable, l'auditeur est
tenu d'examiner nouveau soigneusement l'ensemble des lments probants, en tenant
compte de la marge d'erreur possible induite par les extrapolations et les procdures
Annexe 1, page 3
- 21 -
d'estimation statistique, en vue d'assortir de rserves son avis sur les tats financiers objets
du contrle.
4.8. Les jugements de l'auditeur concernant les seuils d'erreur inacceptable, la fois avant et
pendant le contrle, tant fondamentaux pour la conduite de celui-ci et pour l'interprtation
finale de ses rsultats, il est indispensable qu'ils soient tays par des documents de travail
apportant tous les lments probants ncessaires, et soumis l'examen approfondi et
l'approbation des responsables.
Annexe 2, page 1
- 22 -
ANNEXE 2 - RISQUE DAUDIT
1. Introduction
1.1. Le risque d'audit (RA) consiste dans le risque pour l'auditeur de ne pas exprimer une rserve
sur des tats financiers qui comportent des irrgularits ou des inexactitudes significatives.
tant donn que, dans la pratique, il est presque toujours impossible d'effectuer nouveau
toutes les oprations sous-jacentes un ensemble d'tats financiers, l'auditeur est tenu
d'accepter un certain degr de risque d'audit qu'il appartient l'ISC de dterminer dans le
cadre de sa stratgie. Compte tenu des attentes des utilisateurs des tats financiers manant
des organismes publics, notamment en matire de lgalit et de rgularit, il est d'usage pour
les ISC de n'accepter que des degrs de risque trs faibles - qui se limitent frquemment
1%.
1.2. Le risque d'audit se compose des trois lments suivants:
Le risque inhrent (RI): il s'agit du risque initial d'irrgularit ou d'inexactitude significative;
le risque li au contrle (RC): il s'agit du risque que les contrles internes l'organisme
examin ne permettent pas de prvenir ou de dceler une irrgularit ou une inexactitude
significative;
le risque de non-dpistage (RD): il s'agit du risque qu'une irrgularit ou une inexactitude
significative qui n'a pas t corrige lors des contrles internes l'organisme ne soit pas
dcele par l'auditeur.
1.3. Le risque inhrent et le risque li au contrle diffrent du risque de non-dpistage en ce sens
qu'ils sont dtermins au sein de l'organisme contrl. Le risque de non-dpistage,
l'inverse, est tabli par l'auditeur et est fonction de la nature des procdures utilises, de leur
porte et des dlais. C'est par sa matrise de ces facteurs dterminants du risque de non-
dpistage que l'auditeur peut s'efforcer d'obtenir un degr de risque d'audit suffisamment
faible pour tre acceptable.
1.4. L'auditeur doit valuer le risque inhrent et le risque li au contrle et, en fonction de cette
valuation, concevoir des sondages de corroboration appropris afin d'abaisser le risque de
non-dpistage un niveau qui, de l'avis de l'auditeur, aboutisse au faible degr de risque
d'audit global souhaitable.
1.5. Il existe un lien entre, d'une part, l'valuation par l'auditeur du risque li au contrle et du
risque inhrent et, d'autre part, le degr de risque de non-dpistage acceptable. Plus le risque
inhrent et/ou le risque li au contrle sont valus un niveau lev, plus importantes
seront les tches de contrle ncessaires pour abaisser le risque de non-dpistage de sorte
obtenir le degr de risque d'audit voulu.
Annexe 2, page 2
- 23 -
2. Risque inhrent
2.1. Le risque inhrent dpend de la nature la fois de l'opration et de l'organisation soumises
au contrle et du degr d'erreur que l'opration peut comporter. Pour valuer le risque
inhrent, l'auditeur doit effectuer une valuation du contexte dans lequel l'organisation opre
et des caractristiques des oprations contrles.
2.2 Il est d'usage de procder l'valuation des risques, y compris du risque inhrent, lors de la
phase prliminaire du contrle. Bien que ce travail doive tre suffisamment approfondi pour
permettre de tirer des conclusions fondes, il n'est pas ncessairement long. Lorsque l'ISC
opre chaque anne des contrles de l'organisme contrl, l'valuation peut tre effectue
de manire approfondie tous les trois ans par exemple, une brve mise jour tant ralise
lors des autres annes. L'auditeur doit toujours mettre profit les leons tires des
prcdents contrles.
2.3. L'objectif de cette valuation prliminaire du risque consiste permettre l'auditeur de se
forger une premire opinion de l'organisme et des oprations contrles afin qu'il en soit tenu
compte dans le processus de programmation. Il convient de la distinguer de l'valuation en
profondeur des contrles internes qui s'avrera ncessaire si des sondages de conformit sont
entrepris dans le cadre de la stratgie de contrle globale.
3. Risque li au contrle
3.1. Le risque li au contrle est apprci moyennant l'valuation approfondie des systmes de
contrle interne concerns et la ralisation de sondages de conformit. A cet gard, des
informations supplmentaires figurent dans la ligne directrice n/21 "valuation du contrle
interne et sondages de conformit".
3.2. L'valuation du risque initial (voir points 2.2 et 2.3 ci-dessus) permet galement de formuler
un jugement prliminaire quant la qualit gnrale du contexte du contrle. Lorsque le
risque li au contrle est susceptible d'tre lev, l'assurance que l'auditeur peut obtenir par
l'intermdiaire de sondages de conformit destins valuer l'efficacit des contrles internes
sera donc faible. Il est alors possible pour l'auditeur de dcider qu'il est plus conomique
d'obtenir l'assurance dont il a besoin partir d'autres sources (et donc d'accrotre le volume
des sondages de corroboration entrepris).
4. Risque de non-dpistage
4.1. Plus le nombre de sondages de corroboration effectus par l'auditeur est lev, plus la
probabilit de dpistage d'une erreur ou d'une irrgularit significative dans les tats
financiers examins est grande et, en consquence, plus le risque de non-dpistage est faible.
En se forgeant une opinion sur le volume de sondages de corroboration appropri, l'auditeur
cherche abaisser le risque de non-dpistage un niveau tel que le risque d'audit global
induit soit conforme aux limites fixes par l'ISC.
4.2. L'inverse du risque de non-dpistage est reprsent par l'assurance que l'auditeur obtient
partir de l'ensemble des sondages de corroboration effectus: il s'agit notamment du contrle
Annexe 2, page 3
- 24 -
des points cls des oprations haut risque, du contrle d'oprations significatives de par
leur nature, du contrle d'oprations de valeur importante, du contrle par sondages d'autres
oprations et, dans certains cas, de contrles analytiques.
5. Formule mathmatique
5.1. L'appendice ci-joint prsente un exemple qui illustre la formule relative au risque d'audit.
Annexe 2, Appendice
- 25 -
Risque d'audit:
illustration de la formule mathmatique
RA = RI x RC x RD
RD = RA/(RI x RC)
L'auditeur effectue une premire valuation du risque inhrent et le considre comme tant faible.
Il lui attribue donc une valeur de 20%, conformment la ligne directrice labore par son ISC.
L'valuation approfondie des systmes et les sondages de conformit montrent qu'un systme de
contrles satisfaisant est en place et qu'il fonctionne de manire efficace, sans aucune exception.
De nouveau en accord avec la stratgie de son ISC, l'auditeur considre que les systmes sont
"acceptables" et attribue une valeur de 40% au risque li au contrle.
La stratgie de son ISC consiste accepter un risque d'audit maximum de 1%.
L'auditeur se trouve ainsi en mesure de calculer l'assurance (ou degr de fiabilit) requis(e) pour
les sondages de corroboration comme suit:
RA = 1% = 0,01
RI = 20% = 0,20
RC = 40% = 0,40
RD = 0,01/(0,2 x 0,4) = 0,125
Le degr de fiabilit tant l'inverse du risque de non-dpistage, le degr de fiabilit requis pour
les sondages de corroboration est de:
1,0 - 0,125 = 0,875 = 87,5%
- 26 -
LIGNES DIRECTRICES EUROPENNES CONCERNANT
LAPPLICATION DES NORMES DE CONTRLE DE LINTOSAI
N/ 13
INFORMATIONS PROBANTES ET MTHODE DE CONTRLE
TABLE DES MATIRES
Point
Normes de contrle de l'INTOSAI 1
Suffisance des informations probantes (preuves) 2
Pertinence des informations probantes 3
Informations probantes d'un cot d'obtention raisonnable 4
Rcapitulation et rpercussions sur la conduite du contrle 5

Fiabilit des informations probantes
- sources, mthodes dobtention et nature Annexe 1
Mthode de contrle Annexe 2
-----------------------
1. Normes de contrle de lINTOSAI
1.1. Le point 152 des normes de contrle de lINTOSAI indique que:
"Pour tayer le jugement et les conclusions qu'il doit formuler propos de l'tablissement,
du service, du programme, de l'activit ou de la fonction contrle, l'auditeur doit pouvoir
obtenir des preuves suffisantes, pertinentes et d'un cot d'obtention raisonnable."
2. Suffisance des informations probantes (preuves)
2.1. Les informations probantes sont dites suffisantes lorsqu'elles sont quantitativement
suffisantes pour que l'auditeur puisse mener bien ses vrifications, et qualitativement
impartiales, donc pouvant tre considres comme fiables.
2.2. Les informations probantes sont suffisantes lorsque l'tendue des tests (aussi bien les
sondages de conformit que les sondages de corroboration) est adquate. Des indications
supplmentaires ce propos pourront tre trouves dans les lignes directrices concernant
les points suivants:
- Importance relative et risque daudit (n/ 12) ;
- valuation du contrle interne et sondages de conformit (n/ 21) ;
- chantillonnage de contrle (n/ 23) ;
- Procdures analytiques (n/ 24).
- 27 -
2.3. Les informations probantes sont fiables lorsquelles sont impartiales. La fiabilit des
informations probantes dpend de leur nature, de leur source et de la mthode utilise pour
les obtenir. L'auditeur doit souvent choisir entre diffrentes formes d'informations probantes,
de sources et de mthodes: des indications supplmentaires concernant leur fiabilit
respective figurent l'ANNEXE 1, l'auditeur devant quant lui faire en sorte que soient
utilises les sources et les techniques les plus fiables compte tenu des contraintes de dlais
et de cots qui lui sont imposes.
3. Pertinence des informations probantes
3.1. Sont considres comme pertinentes les informations probantes correspondant exactement
aux objectifs du contrle.
3.2. Pour ce faire, les objectifs du contrle doivent tre clairement dfinis ds la phase de
programmation: les contrleurs trouveront des indications supplmentaires dans la ligne
directrice n/11 "Programmation des contrles".
3.3. Une fois clairement dfinis les objectifs du contrle, la question de la pertinence (en liaison
avec celle concernant le cot d'obtention raisonnable - voir ci-aprs) devrait amener
l'auditeur rflchir la mthode de contrle adopter. Des indications supplmentaires
concernant la mthode de contrle figurent l'ANNEXE 2.
4. Informations probantes d'un cot d'obtention raisonnable
4.1. Sont considres comme tant d'un cot d'obtention raisonnable les informations probantes
qui sont conomiques parce que leur cot de collecte est proportionn au rsultat que
l'auditeur ou l'institution suprieure de contrle (ISC) souhaite obtenir.
4.2. L'auditeur qui souhaite s'assurer l'obtention, un cot raisonnable, d'informations probantes
qui soient suffisantes et pertinentes, en vue d'atteindre les objectifs du contrle au moindre
cot possible, devra ds le dbut de la procdure de contrle valuer les diffrentes
mthodes de contrle possibles (annexe 2) et voir laquelle permettra d'obtenir les rsultats
souhaits au moindre cot.
5. Rcapitulation et rpercussions sur la conduite du contrle
5.1. La rflexion sur la suffisance (suffisance quantitative et fiabilit), la pertinence et le cot
d'obtention des informations probantes obtenir devrait permettre au contrleur, au stade
de la programmation, de dterminer plus facilement certains lments-cls de tout contrle:
- Suffisance: type et tendue des sondages de conformit;
- Fiabilit: sources et mthodes utilises pour obtenir les informations probantes;
- Pertinence: objectifs du contrle;
- Pertinence )
) mthode de contrle
- Cot dobtention raisonnable )
5.2. Au stade de la programmation, il importe au suprieur/responsable de s'assurer que les
dcisions prises par l'auditeur lors de l'laboration du plan d'audit sont justes et que les
- 28 -
informations probantes que ce plan permettra d'obtenir seront suffisantes, pertinentes, d'un
cot d'obtention raisonnable et correspondront aux objectifs du contrle.
5.3. Dans la phase finale du contrle, il importe au rviseur/gestionnaire de s'assurer que le plan
d'audit a t ralis dans la mesure o les informations probantes obtenues sont suffisantes,
pertinentes et d'un cot raisonnable, que les conclusions tires par le contrleur sont tayes
par ces informations probantes et que tous les rapports labors refltent ces conclusions
(voir la ligne directrice n/ 31 tablissement de rapports).
Annexe 1, page 1
- 29 -
ANNEXE 1: FIABILIT DES INFORMATIONS PROBANTES - SOURCES,
MTHODES DOBTENTION ET NATURE
A. SOURCES DES INFORMATIONS PROBANTES
Les informations probantes peuvent tre soit directement produites par l'auditeur, soit
obtenues auprs de tiers ou encore auprs de l'entit contrle.
D'une manire gnrale, les informations probantes produites directement par le contrleur
sont plus fiables que celles provenant de tiers.
Les informations probantes provenant de tiers peuvent s'avrer plus fiables que celles
fournies par l'entit contrle si elles sont rellement impartiales et exhaustives.
L'auditeur peut atteindre un degr d'assurance plus lev lorsque les informations probantes
provenant de sources diffrentes sont cohrentes.
B. MTHODES D'OBTENTION D'INFORMATIONS PROBANTES
Des informations probantes peuvent tre obtenues par l'application de l'une ou de plusieurs
des mthodes suivantes:
- Inspection de documents ou de valeurs d'actif;
- Observation de processus et de procdures;
- Investigation et confirmation;
- Calcul;
- Analyse des tats financiers, liens et comparaisons entre plusieurs lments provenant
d'informations pertinentes.
L'auditeur doit apprcier quelle mthode d'obtention d'informations probantes est
suffisamment fiable et trouver un quilibre entre la fiabilit des informations probantes et leur
cot d'obtention.
C. NATURE DES INFORMATIONS PROBANTES
Les informations probantes peuvent tre documentaires, de visu ou orales.
La fiabilit des informations probantes documentaires dpend de leur source (voir ci-dessus).
Les informations probantes de visu sont extrmement fiables lorsqu'il s'agit d'attester
l'existence d'lments d'actif, mais pas pour en identifier le propritaire ou en dterminer la
valeur.
Les informations probantes obtenues oralement doivent tre considres comme les moins
fiables. Les auditeurs devraient, chaque fois que c'est possible, chercher obtenir des
documents confirmant les informations probantes obtenues oralement (par exemple sous
Annexe 1, page 2
- 30 -
forme de comptes rendus crits d'entretiens ayant t approuvs). Si cela s'avre impossible,
les auditeurs peuvent corroborer les informations orales en interrogeant plusieurs personnes
sparment.
Annexe 2, page 1
- 31 -
ANNEXE 2: MTHODE DE CONTRLE
1. Introduction
1.1. On appelle mthode de contrle la combinaison de diffrents types de sondages utiliss en
vue d'obtenir les informations probantes ncessaires pour atteindre les objectifs d'un
contrle.
2. Objectifs du contrle
2.1. D'une manire gnrale, les objectifs du contrle sont les suivants:
a) pour les audits financiers:
- apprcier dans quelle mesure les tats financiers relatifs l'activit, au programme ou
l'entit contrls sont exacts et complets; et/ou
- vrifier que les oprations refltes par les tats financiers sont lgales et rgulires.
b) pour les contrles de la performance:
- apprcier si l'activit, le programme ou l'entit en question a t gr(e) de manire
conomique, efficiente et/ou efficace.
2.2. Les normes de l'INTOSAI s'appliquent de la mme manire aux contrles de la performance
et aux audits financiers. L'auditeur doit donc chercher obtenir des informations probantes
qui soient suffisantes, pertinentes et d'un cot d'obtention raisonnable. De la mme faon,
il est en gnral possible d'adopter une mthode fonde soit sur l'tude des systmes, soit sur
les sondages de corroboration directs: les objectifs tant nanmoins diffrents, les systmes
tudier dans un contrle de la performance ne concident pas ncessairement avec ceux qui
doivent tre tudis lors d'un audit financier (voir point 6 ci-dessous).
3. Le contrle fond sur l'tude des systmes
3.1. En principe, les entits soumises au contrle des institutions suprieures de contrle (ISC)
mettent en place des systmes de contrle destins garantir que les tats financiers sont
exacts et complets, que les oprations sous-jacentes sont lgales et rgulires et qu'elles
obissent aux principes d'conomie, d'efficience et d'efficacit. D'une manire gnrale, si
l'auditeur peut s'assurer que ces contrles sont suffisants, le nombre des sondages de
corroboration effectuer concernant les tats financiers, les oprations ou la bonne gestion
de l'organisme peut tre rduit en consquence.
3.2. Lorsque l'auditeur s'appuie sur le systme de contrle interne de l'entit contrle, on parle
de mthode fonde sur l'tude des systmes. Cette mthode comporte les phases suivantes:
a) identification et valuation approfondie des contrles-cls pertinents, dtermination de
la mesure dans laquelle l'auditeur peut (si tel est le cas) s'appuyer sur ces contrles,
condition que ces derniers s'avrent fonctionner de manire efficace;
Annexe 2, page 2
- 32 -
b) test du fonctionnement de ces contrles-cls destin dterminer sils ont fonctionn
de manire efficace pendant la priode en question;
c) valuation des rsultats des sondages de conformit en vue de dterminer si l'examen
de ces contrles confirme le degr de fiabilit escompt;
d) sondage de corroboration portant sur un certain nombre d'oprations, de soldes de
comptes, etc. en vue de dterminer (en fonction des objectifs du contrle) si,
indpendamment de ses systmes de contrle, les tats financiers de l'entit contrle
sont exacts et complets, les oprations sous-jacentes lgales et rgulires et/ou les
critres d'conomie, d'efficience et d'efficacit respects.
3.3. Des indications supplmentaires concernant les phases a)-c) ci-dessus figurent dans la ligne
directrice n/21 "valuation du contrle interne et sondages de conformit"; quant aux
sondages de corroboration [point d) ci-dessus], on pourra se reporter la ligne directrice
n/23 "chantillonnage de contrle". Des explications supplmentaires concernant la relation
entre sondages de conformit et sondage de corroboration seront donnes l'Annexe 2 de
la ligne directrice n/12 "Importance relative et risque daudit".
4. Le sondage de corroboration direct
4.1. Lorsque l'valuation du fonctionnement des systmes de contrle de l'entit n'est pas
expressment ncessaire, il se peut que l'auditeur puisse atteindre les objectifs du contrle
sans s'appuyer sur ces systmes, et donc sans entreprendre de sondage de conformit. C'est
ce qu'on appelle la mthode du sondage de corroboration direct. Il est noter que, cette
mthode ne fournissant aucune garantie quant au fonctionnement des contrles (puisque ces
derniers ne sont pas examins dans ce cas et que, par suite, aucune preuve n'existe quant
leur efficacit), le volume des sondages de corroboration effectuer sera plus important que
dans le cadre de la mthode fonde sur l'tude des systmes. Dans ces conditions, c'est
l'auditeur de juger quelle sera la mthode la plus rentable pour obtenir les informations
probantes ncessaires la ralisation des objectifs du contrle.
4.2. Le point 141 des normes de contrle de l'INTOSAI indique que:
"L'auditeur, lorsqu'il dtermine jusqu'o pousser la vrification et sur quel(s) domaines elle
doit porter, doit veiller valuer la fiabilit du contrle interne".
Ainsi, la mthode fonde sur le sondage de corroboration direct, lorsqu'elle est adopte, ne
dispense pas l'auditeur d'examiner les principaux systmes de contrle de l'entit, mme si
cette tude est de nature prliminaire. En fait, la mthode fonde sur le sondage de
corroboration direct est une forme de contrle fond sur l'tude des systmes o cette
dernire est rduite au minimum.
5. Facteurs dterminant la dcision sur la mthode adopter
5.1. Lorsqu'aucune ncessit particulire n'impose l'auditeur d'adopter une mthode fonde sur
l'tude des systmes, le choix entre le contrle fond sur l'tude des systmes et la mthode
Annexe 2, page 3
- 33 -
fonde sur le sondage de corroboration direct dpendra, en gnral, de l'valuation des
ressources du contrle, et donc du cot d'obtention de preuves (informations probantes)
suffisantes et fiables. Cette dcision sera dtermine par les facteurs suivants:
a) la dispersion gographique des contrles, ou toute autre difficult affectant l'excution
du test de leur fonctionnement, peut rendre impraticable le contrle fond sur l'tude
des systmes en raison de la limitation des ressources disponibles. De la mme faon,
lorsque les rsultats d'une valuation prliminaire de la fiabilit des contrles internes
permettent de penser que ceux-ci sont faibles, il est possible que l'auditeur ne puisse pas
s'appuyer sur eux. Une mthode fonde sur le sondage de corroboration risque ainsi
d'tre adopte indpendamment des cots affrents;
b) s'il est possible d'adopter une mthode fonde sur le sondage de corroboration pour la
vrification de la lgalit et de la rgularit, il n'en demeure pas moins que ce type de
contrle se prte particulirement bien une mthode fonde sur l'tude des systmes;
c) la mthode fonde sur l'tude des systmes prsente un avantage particulier, savoir
qu'elle permet souvent l'auditeur d'tablir un lien direct entre une erreur particulire
et une insuffisance dans le systme de contrle et qu'elle met donc ces insuffisances en
vidence. En signalant ces insuffisances aux gestionnaires de l'entit, l'auditeur peut
aider cette dernire promouvoir, l'avenir, un meilleur contrle.
6. Contrle de la performance
6.1. Le contrle de la performance (voir la ligne directrice n/41 Contrle de la performance)
porte sur l'conomie et/ou l'efficience et/ou l'efficacit de l'activit, du programme ou de
l'organisme contrl:
conomie : abaissement autant que possible du cot des ressources utilises pour une
activit donne tout en veillant la qualit des rsultats;
efficience : rapport entre la production de biens, de services ou d'autres rsultats
suscits par le contrle et les ressources utilises pour les produire;
efficacit : mesure dans laquelle les objectifs ont t atteints et rapport entre les effets
escompts et les effets rels d'une activit donne.
Tous les contrles de la performance ne visent pas ncessairement tirer des
conclusions sur l'ensemble des trois lments cits ci-dessus: les objectifs du contrle
devraient faire ressortir lequel des trois doit tre vrifi. Toutefois, lors de contrles
concernant l'conomie ou l'efficience, l'auditeur doit mettre une opinion gnrale sur
l'efficacit de l'entit contrle: il est peut-tre prfrable que l'entit commette des
erreurs sur une base saine plutt que l'inverse.
6.2. En ce qui concerne la vrification de l'efficacit, il est en gnral ncessaire d'valuer le
rsultat ou les effets d'une activit. Si la mthode fonde sur l'tude des systmes peut tre
utile (par exemple, pour dterminer comment l'entit contrle mesure et supervise son
Annexe 2, page 4
- 34 -
influence), l'auditeur n'en devra pas moins obtenir, partir de sondages de corroboration,
des preuves suffisantes concernant le rsultat et les effets de l'activit, du programme ou de
l'entit en question.
7. Aspects lis l'environnement
7.1. Les ISC doivent de plus en plus garantir que les activits qu'elles contrlent se droulent
dans le respect des critres et exigences environnementales. En principe, la mthode qui
permet de rpondre ces exigences est la mme que pour les contrles de lgalit et de
rgularit: aussi bien la mthode fonde sur l'tude des systmes que celle fonde sur le
sondage de corroboration direct sont envisageables, mais il se peut que la premire soit
particulirement approprie en l'occurrence.
- 35 -
GROUPE 2 OBTENTION DES INFORMATIONS PROBANTES
LIGNES DIRECTRICES EUROPENNES CONCERNANT
LAPPLICATION DES NORMES DE CONTRLE DE LINTOSAI
N/ 21
VALUATION DU CONTRLE INTERNE ET SONDAGES DE CONFORMIT
TABLE DES MATIRES
Point
Normes de contrle de lINTOSAI 1
Contrle interne 2
valuation du contrle interne 3
Relation avec les responsables de lentit contrle 4

Types de contrle interne Annexe 1
valuation du contrle interne Annexe 2
Sondages de conformit Annexe 3
Degr de fiabilit tabli partir de lvaluation des
systmes et des sondages de conformit dans le cadre des
contrles fonds sur ltude des systmes Appendice lannexe 3
--------------------------------
1. Normes de contrle de lINTOSAI
1.1 Le point 141 des normes de contrle de lINTOSAI stipule que:
"L'auditeur, lorsqu'il dtermine jusqu'o pousser la vrification et sur quel(s) domaine(s) elle
doit porter, doit veiller examiner la fiabilit du contrle interne".
2. Contrle interne
- 36 -
2.1. Le contrle interne est mis en place par la direction d'une entit contrle et relve de sa
responsabilit. Le contrle interne se dfinit comme l'ensemble des politiques et des
procdures conues et mises en place par la direction dune entit contrle afin dassurer:
- la ralisation conomique, efficiente et efficace des objectifs de lentit;
- le respect des rgles externes (lois, rglements, ...) et des politiques de la
direction;
- la protection des actifs et des informations;
- la prvention et la dtection des fraudes et des erreurs; et
- la qualit des pices comptables et la prsentation en temps voulu
dinformations financires et de gestion fiables.
2.2. Le concept de contrle interne stend au-del des considrations purement comptables et
financires et englobe deux lments:
a. lenvironnement de contrle, cest--dire lattitude gnrale, la prise de conscience
et les actions des cadres suprieurs et des directeurs oprationnels lgard du contrle
interne et de son importance au sein de lentit.
b. les procdures de contrle interne, cest--dire les procdures qui, en marge de
lenvironnement de contrle mis en place par la direction de lentit, contribuent la
ralisation des objectifs fixs par cette dernire.
2.3 Lenvironnement de contrle (que lon pourrait galement dcrire comme la culture de
contrle de lorganisation) influe sur lefficacit des systmes spcifiques de procdures de
contrle interne. Par exemple, un environnement de contrle dans lequel la direction fait
preuve dun intrt pour les activits et les fonctions lies au contrle peut renforcer des
systmes spcifiques de procdures de contrle interne. Cependant, un environnement de
contrle solide ne suffit pas, en soi, assurer lefficacit des systmes de procdures de
contrle interne. Lauditeur peut valuer la qualit de lenvironnement de contrle dune
entit ou dune activit en examinant les indicateurs correspondant aux meilleures pratiques
organisationnelles et de gestion.
2.4 Ces procdures peuvent inclure la prparation et la revue des rapprochements par la
direction, la dfinition de procdures et de responsabilits visant la sparation des
tches-cls, en limitant laccs physique aux actifs et aux pices comptables, etc. Il
appartient lauditeur de dterminer, dans le contexte de chaque tche de contrle
individuelle, quelles sont les procdures de contrle interne au sein du systme global mis
en place par les responsables de lentit qui sont pertinentes au regard des objectifs du
contrle.
2.5 Lorsquil value lenvironnement de contrle, lauditeur cherche estimer la perception qua
la direction de limportance du contrle interne, ainsi que son engagement assurer un
contrle appropri des activits. Par ailleurs, lorsquil value les procdures de contrle,
lauditeur cherche dterminer si les procdures ncessaires sont en place et si elles
fonctionnent efficacement, ainsi que de manire continue et cohrente.
- 37 -
2.6. L'ANNEXE 1 prsente une description des types de contrle qu'un auditeur est susceptible
de rencontrer dans une entit contrle.
3. valuation du contrle interne
3.1. L'auditeur doit, au minimum, procder une valuation prliminaire des contrles internes
relatifs au contrle lui permettant:
a) de dterminer au dpart les risques inhrents et les risques de contrle associs
l'activit faisant l'objet du contrle (voir annexe 2 de la ligne directrice n/12 "Importance
relative et risque daudit".
b) de dterminer si les contrles apparaissent suffisamment efficaces ce stade prcoce
pour qu'une mthode de contrle fonde sur l'tude des systmes puisse tre adopte.
Dans ces conditions, des sondages plus approfondis doivent tre oprs sur les
contrles, et si les rsultats sont satisfaisants, le systme peut tre considr comme
fiable. Cela permet l'auditeur de rduire le nombre de sondages de corroboration: pour
des orientations plus prcises sur la mthode de contrle, voir la ligne directrice n/13
"Informations probantes et mthode de contrle".
3.2. Lorsqu'une mthode de contrle fonde sur l'tude des systmes est retenue, l'auditeur doit
procder une valuation approfondie des contrles internes correspondants, dont l'objectif
est de dterminer:
a) quels sont les contrles-cls du systme, c'est--dire les contrles qui, s'ils fonctionnent
efficacement:
. prviennent ou dtectent les carts d'enregistrement importants ou
protgent le patrimoine de l'organisation (audits financiers: fiabilit des
comptes);
. garantissent la conformit par rapport aux lois et la rglementation
(audits financiers: lgalit et rgularit des oprations sous-jacentes);
ou
. assurent les activits contrles contre tout cart important au plan de
l'conomie, de l'efficience et de l'efficacit (contrles de la
performance);
b) la qualit globale du systme de contrle en cause, et, partant, le degr de fiabilit que
l'auditeur peut lui attribuer si les sondages de conformit ultrieurs montrent qu'il a
toujours fonctionn efficacement.
3.3. Il importe de souligner qu' ce stade, l'auditeur commence discerner l'efficacit potentielle
du systme de contrle qui devrait exister conformment aux dcisions politiques et aux
instructions des responsables de l'entit contrle. Avant de se fier rellement ce systme,
il convient d'valuer son efficacit dans la pratique, c'est--dire d'effectuer des sondages de
conformit.
3.4. Des indications plus prcises relatives l'valuation du contrle interne figurent
l'ANNEXE 2, et l'ANNEXE 3 prsente des indications concernant les sondages de
conformit.
4. Relations avec les responsables de l'entit contrle
- 38 -
4.1. Il est d'usage courant d'informer les responsables de l'entit contrle de toute dficience
constate dans leurs systmes de contrle interne. Le calendrier et les modalits de
communication de ces informations dpendront de la nature et de l'importance des
dficiences constates, des canaux d'information disponibles et du cadre juridique du
contrle. Il est d'usage que l'auditeur mentionne toute communication de ce type dans les
dossiers de vrification, afin de pouvoir y faire rfrence ultrieurement le cas chant (voir
la ligne directrice n/26 "Documentation").
Annexe 1, page 1
- 39 -
ANNEXE 1: TYPES DE CONTRLE INTERNE
Ci-aprs, figure une description de quelques types de contrle que l'auditeur est susceptible de
rencontrer dans un grand nombre d'organismes et sur lesquels, ou sur une combinaison desquels,
il peut essayer de se fonder dans une certaine mesure.
1. Organisation
Les entits contrles devraient disposer d'un plan de leur organisation, dfinissant et
affectant les responsabilits et identifiant les canaux d'information relatifs tous les aspects
des activits de l'entit, y compris les contrles. Toute dlgation de pouvoirs et de
responsabilits devrait tre clairement prcise.
2. Sparation des tches
L'un des principaux moyens de contrle est la sparation des responsabilits ou des fonctions
qui, si elles taient combines, permettraient un individu d'enregistrer et d'effectuer la
totalit d'une opration. La sparation des fonctions diminue le risque de manipulation ou
d'erreur intentionnelles et augmente le niveau de contrle. Les fonctions qui devraient tre
spares comprennent celles de l'ordonnancement, de l'excution, de la protection, de
l'enregistrement et, dans le cas d'un systme comptable informatis, celles relatives aux
oprations de dveloppement des systmes et aux oprations quotidiennes. L'audit interne
comme le contrle financier doivent tre indpendants de la gestion quotidienne des
activits.
3. Contrles physiques
Ces derniers portent principalement sur la protection des lments de l'actif et comportent
des procdures et des mesures de scurit destines garantir que l'accs aux lments
d'actif soit limit au personnel autoris. Il s'agit aussi bien de l'accs direct que de l'accs
indirect via la documentation. Ces contrles sont importants en cas d'lments d'actif de
valeur, au porteur, changeables ou convoits.
4. Autorisation et visa
Toutes les dcisions d'excution et toutes les oprations ncessitent l'autorisation ou le visa
d'un responsable appropri. Les limites de ces autorisations doivent tre prcises.
5. Contrles arithmtiques et comptables
Il s'agit des contrles faisant partie de la fonction d'enregistrement destins vrifier que les
oprations enregistrer et traiter ont t autorises, qu'elles sont toutes inscrites,
correctement enregistres et traites. Ces contrles comprennent la vrification de
l'exactitude arithmtique des inscriptions, la mise jour et la vrification des totaux, des
rapprochements, des comptes collectifs et des balances de vrification; l'auditeur retrace
aussi l'utilisation des pices.
Annexe 1, page 2
- 40 -
6. Personnel
Des procdures devraient tre mises en place pour garantir que le personnel ait les capacits
correspondant ses responsabilits. Le bon fonctionnement de tout systme dpend
ncessairement de la comptence et de l'intgrit du personnel qui l'applique. Les
qualifications, la slection et la formation aussi bien que les qualits personnelles des agents
en cause constituent des lments importants, dont il faut tenir compte lors de la mise en
place de tout systme de contrle.
7. Supervision
Tout systme de contrle interne doit comporter la supervision des oprations au jour le jour
et leur enregistrement par des agents responsables.
8. Gestion
Il s'agit des contrles oprs par les gestionnaires en dehors du fonctionnement normal au
jour le jour du systme. Ils comportent les contrles de supervision gnrale oprs par les
gestionnaires, l'examen des informations de gestion et leur comparaison avec les budgets,
la fonction d'audit interne et toute autre procdure spciale d'examen.
9. Contrleur financier
Dans certains tats membres, le contrleur financier exerce une fonction de contrle
autonome. Le cas chant, les comptences du contrleur financier seront assez vastes et
il lui appartiendra notamment de dlivrer son visa pralablement toute proposition ayant
des incidences financires.
Normalement, le contrleur financier n'accorde son visa une opration qu'aprs s'tre
assur, entre autres, de sa lgalit et de sa rgularit, ainsi que de la disponibilit des crdits.
Annexe 2, page 1
- 41 -
ANNEXE 2: VALUATION DU CONTRLE INTERNE
1. L'valuation d'un systme, qu'elle soit prliminaire ou approfondie, pourrait utilement tre
effectue selon la procdure suivante:
a) identifier les risques concernant les objectifs de contrle qu'un systme de
contrle efficace doit permettre d'viter;
b) identifier par un examen des manuels de procdure et des instructions destines
au personnel, ainsi que par des entretiens, etc., les contrles mis en place afin
de se prmunir contre les risques identifis. (En cas de contrle fond sur l'tude
des systmes, il convient aussi de dterminer quels sont les contrles-cls);
c) documenter les rsultats de cet examen (diagrammes de circulation, descriptions
crites,...);
d) l'auditeur peut vrifier sa comprhension du systme en suivant le cheminement
d'un nombre rduit d'oprations dans le systme ("test de cheminement");
e) sur la base des contrles identifis, valuer leur efficacit ventuelle en fonction
des risques inhrents aux activits concernes.
2. Les institutions suprieures de contrle (ISC) laborent gnralement des questionnaires de
contrle interne (QCI) ou des questionnaires de contrles-cls (QCC) pour aider l'auditeur
effectuer ce type d'valuations.
3 Dans le cadre d'un contrle fond sur l'tude des systmes, l'auditeur doit terminer
l'valuation approfondie en tablissant le degr d'assurance potentiel du systme s'il s'avre
par la suite fonctionner de manire efficace dans la pratique. En gnral, le systme sera
considr comme:
Excellent - si tous les risques sont suffisamment couverts par des contrles
potentiellement efficaces;
Bon - si tous les risques sont suffisamment couverts par des contrles
potentiellement efficaces quelques rares exceptions prs;
Acceptable - si tous les risques sont couverts dans une certaine mesure par des
contrles susceptibles d'tre dficients dans certains cas;
Faible - si tous les risques ne sont pas couverts par des contrles et/ou si les
dficiences du contrle risquent d'tre frquentes.
Annexe 3, page 1
- 42 -
ANNEXE 3: SONDAGES DE CONFORMIT
1. Excution des sondages de conformit
1.1. Lorsqu'on opre un contrle fond sur l'tude des systmes, il ne suffit pas d'effectuer une
valuation approfondie des contrles internes. L'auditeur doit aussi dterminer si les
contrles ont rellement fonctionn de manire efficace et cohrente tout au long de la
priode de rfrence du contrle: il convient de procder des sondages de conformit.
1.2. Gnralement, les contrles-cls identifis doivent faire l'objet d'un sondage de conformit
qui consiste examiner un chantillon d'oprations financires ou autres ayant t soumises
auxdits contrles. tant donn que l'auditeur cherche dterminer l'efficacit pratique des
contrles, la mthode d'chantillonnage et la nature des tests effectus doivent permettre de
s'assurer:
a) de la continuit du contrle dans le temps (priodes d'absence du personnel-cl,
etc.);
b) de la continuit du contrle sur tout type d'opration traite par le systme
(oprations de volume important et de faible valeur; oprations inhabituelles;
oprations faisant l'objet d'un nouveau traitement la suite d'un rejet antrieur
par le systme, etc.).
1.3. C'est l'auditeur qu'il revient de dterminer le nombre d'oprations examiner pour obtenir
une preuve suffisante du bon fonctionnement d'un contrle. Gnralement, la taille minimale
de l'chantillon est de 30, et dans certains cas plus de 100 oprations seront ncessaires. Les
lments suivants devront tre pris en considration cet effet:
a) l'importance du contrle dans le cadre du systme dans son ensemble;
b) la mesure dans laquelle l'auditeur souhaite se fier au bon fonctionnement du
contrle et la priode considre;
c) la gamme et la nature des oprations traites par le systme;
d) le fait que la plupart des sondages de conformit montrent non pas que le
contrle a fonctionn, mais qu'il n'a pas t dficient (preuve "ngative").
1.4. Alors que la plupart des sondages de conformit fournissent des preuves ngatives, l'auditeur
doit aussi tre attentif aux possibilits d'obtenir des preuves positives du fonctionnement
efficace des contrles. Cela peut se faire en recherchant des exemples o les contrles ont
fait apparatre des erreurs ou des exceptions.
1.5. Le calendrier des sondages de conformit pose des problmes particuliers: l'auditeur doit
chercher la preuve du fonctionnement efficace des contrles pour toute la priode de
rfrence. L'laboration et l'excution du sondage de conformit doit tenir compte de cet
lment.
Annexe 3, page 2
- 43 -
2. valuation des rsultats des sondages de conformit
2.1. A l'issue des sondages de conformit, l'auditeur doit parvenir un jugement dfinitif
concernant la fiabilit du systme de contrle et pouvoir dterminer le nombre de sondages
de corroboration ncessaires l'obtention du degr global de fiabilit requis (voir la ligne
directrice n/12 "Importance relative et risque daudit").
2.2. Le degr de fiabilit tabli dans le cadre du contrle fond sur l'tude des systmes dpendra
en premire instance de l'valuation initiale du systme par l'auditeur. Les rsultats des
sondages de conformit fournissent l'auditeur des lments probants supplmentaires
concernant le fonctionnement du systme, ce qui lui permet de confirmer ou de revoir son
apprciation initiale. L'appendice la prsente annexe prsente quelques indications
gnrales concernant le degr de fiabilit tabli.
2.3. Les relations entre degr de fiabilit et taux de fiabilit statistique pour les sondages de
corroboration relvent normalement de la politique de l'ISC.
3. Sondages de conformit et sondages de corroboration effectus conjointement
3.1. Il n'y a en principe aucune objection ce que l'auditeur effectue simultanment les sondages
de conformit et des sondages de corroboration sur un chantillon particulier. Tout en
reconnaissant qu'il pourrait s'agir d'une utilisation efficiente des ressources de contrle, il
convient toutefois de veiller faire clairement la distinction entre les deux types de sondages,
dont les objectifs divergent largement. Dans ces conditions, il faut aussi veiller documenter
de manire approprie les rsultats (voir la ligne directrice n/26 Documentation).
Annexe 3, page 3
- 44 -
ANNEXE 3, APPENDICE: DEGR DE FIABILIT TABLI PARTIR DE LVALUATION DES SYSTMES ET DES SONDAGES
DE CONFORMIT DANS LE CADRE DES CONTRLES FONDS SUR L'TUDE DES SYSTMES.
Conclusions sur l'valuation du systme de contrle interne valuation finale et taux de fiabilit
avant l'excution des sondages de conformit
Les sondages de Les sondages de Les sondages de Les sondages de
conformit ne conformit ne conformit ne conformit font
font apparatre font apparatre font apparatre apparatre des
aucune exception que quelques que quelques dficiences
exceptions exceptions multiples
mineures majeures
Le systme de contrle semble excellent. Tous les risques
majeurs sont couverts et les contrles semblent efficaces
= Excellent lev Moyen Faible/Nul Nul
Le systme de contrle semble acceptable. La plupart des
risques majeurs sont couverts et/ou les contrles semblent
gnralement efficaces = Bon Moyen Moyen/Faible Faible/Nul Nul
Le systme de contrle semble acceptable en gnral,
mais il existe un risque de certaines dficiences au niveau = Passable Faible Faible/Nul Faible/Nul Nul
du contrle
Le systme de contrle ne semble pas satisfaisant. Les
risques ne sont pas couverts et/ou les dficiences sont
probables au niveau du contrle = Faible Nul Nul Nul Nul
- 45 -
LIGNES DIRECTRICES EUROPENNES CONCERNANT
LAPPLICATION DES NORMES DE CONTRLE DE LINTOSAI
N/ 22
AUDIT DES SYSTMES DINFORMATION
TABLE DES MATIRES
Point
Normes de contrle de lINTOSAI 1
Champ dapplication de la ligne directrice 2
Notions et dfinitions de base 3
Planification de laudit relatif aux systmes dinformation
et affectation des ressources humaines 4
Audit des contrles gnraux (concernant linstallation informatique) 5
Audit des applications informatiques 6
Techniques daudit assistes par ordinateur (TAAO) 7
Audit des systmes en cours de dveloppement 8
__________
Contrles gnraux (concernant linstallation informatique) - questions gnrales
relatives la gestion - Objectifs de contrle interne et exemples de techniques
de contrle interne Annexe 1
Contrle interne des applications informatiques - objectifs de contrle interne
et exemples de techniques de contrle interne Annexe 2
Exigences en matire de contrle interne des applications informatiques Annexe 3
----------------------
1 Normes de contrle de lINTOSAI
1.1 Selon lexplication fournie au point 51(b) des normes de contrle de lINTOSAI:
"Lauditeur et lISC doivent avoir les comptences requises."
1.2 Lexplication fournie au point 86 des normes de contrle de lINTOSAI se lit comme suit:
" ... LISC doit se doter de lensemble des mthodologies modernes, des technologies de
linformatique, des mthodes dexamen analytique, des chantillonnages statistiques et des
instruments de contrle des systmes dinformation automatiss."
niveau de comptence 1, comme dfini dans le document intitul IT audit curriculum for INTOSAI
(1)
- 46 -
1.3 Selon lexplication fournie au point 144 des normes de contrle de lINTOSAI:
"Lorsque les systmes de comptabilit ou dinformation sont informatiss, lauditeur doit
dterminer si les contrles internes fonctionnent bien de faon ne laisser passer que des
donnes parfaitement justes, fiables et compltes."
1.4 Lexplication fournie au point 153 des normes de contrle de lINTOSAI prcise:
" ... Lorsque les donnes provenant dun systme informatique constituent une part
importante de la vrification et sont indispensables pour atteindre les objectifs de contrle,
il est essentiel que les auditeurs sassurent par eux-mmes que les donnes sont fiables et
pertinentes."
2. Champ dapplication de la ligne directrice
2.1 La plupart des fonctions administratives et financires sont excutes aujourdhui laide
de systmes informatiques. Lexpression systmes dinformation est gnralement utilise
pour lensemble de ces systmes, indpendamment des capacits ou du type de la
technologie concerne.
2.2 Cette ligne directrice traite de la mthodologie appliquer pour contrler de tels systmes
dinformation. Son objectif est de fournir les orientations ncessaires lauditeur gnraliste,
familiaris avec les problmes et les mthodes daudit des systmes dinformation, capable
daccomplir des tches de contrle simples dans ce domaine, et ayant toujours la possibilit
de faire appel aux experts de laudit des systmes dinformation dans le cadre des objectifs
gnraux en matire de contrle externe . La prsente ligne directrice ne prtend pas
((1))
fournir dinformations spcialises dtailles sur les domaines trs techniques en cause. Pour
tout cas particulier, ltendue des travaux de contrle relatifs aux systmes dinformation est
aborde ci-aprs aux points ? - 0, 0 et doit tre dtermine sur la base des objectifs gnraux
des travaux de contrle entrepris.
2.3 Les systmes dinformation peuvent tre particulirement importants dans le cadre des
contrles portant sur les activits de lUnion europenne, lorsquils ont t explicitement mis
en place par un rglement. Ces systmes peuvent tre prvus pour favoriser la mise en
oeuvre dun lment important de la politique de lUE [par exemple, le systme dchange
dinformations sur la TVA (VIES) tabli par le rglement (CEE) n/ 218/92]. Dans quelques
cas, la rglementation prvoit certains aspects du contrle des systmes dinformation [pour
lagrment des organismes payeurs, par exemple (rglement (CEE) n/ 1663/95)]; dans
dautres [par exemple, le systme intgr de gestion et de contrle relatif aux paiements
agricoles (rglement (CEE) n/ 3508/92)], le systme informatique mis en place est lui-mme
un instrument de contrle capital concernant les paiements de lUE.
- 47 -
3. Notions et dfinitions de base
3.1 Lexistence de technologies de linformation na pas dincidence directe sur les objectifs dun
audit, mais elle suscite des problmes spcifiques pouvant ncessiter des modifications de
la mthode de contrle.
3.2 Les technologies de linformation soulvent deux problmes particuliers pour les
gestionnaires et les auditeurs:
- comme toute technologie, les ordinateurs et les rseaux sont susceptibles de tomber en
panne et de subir des dommages. Ds quune organisation ou une fonction devient
dpendante des technologies de linformation, les plans durgence deviennent plus
importants quauparavant et doivent tre suffisamment axs sur les aspects techniques;
- les donnes et les programmes contenus dans les systmes informatiques sont
immatriels, et il est possible dy avoir accs ou de les modifier sans laisser de traces.
Gestionnaires et auditeurs doivent prendre des mesures spcifiques afin de sassurer de
la fiabilit, de lintgrit et de la confidentialit de toute donne dorigine informatique.
3.3 Des techniques de contrle interne gnralement admises ont donc t dveloppes. Laudit
des systmes dinformation porte sur lvaluation de ces contrles. Il convient de faire une
distinction entre les diffrents lments de laudit des systmes dinformation, car ils exigent
des comptences, des techniques et un calendrier diffrents; de mme, ils sinscrivent
diffremment dans lensemble des travaux de contrle. Chacun de ces lments est abord
de faon plus dtaille ci-aprs.
Audit des contrles gnraux (concernant linstallation informatique)
---------------------------------------------------------------------------------
3.4 Les contrles gnraux sont destins superviser lensemble dun systme ou dun rseau
informatique. La qualit de ces contrles a une incidence diffuse sur toutes les applications
fonctionnant dans cet environnement: en cas de dficience du contrle daccs au systme
ou un rseau tout entier, par exemple, laccs non autoris reprsentera trs probablement
une menace pour lensemble des applications, en dpit des contrles daccs spcifiques
celles-ci.
3.5 Les auditeurs, lorsquils doivent effectuer une vrification complte des contrles gnraux,
ont gnralement besoin du soutien des experts en systmes dinformation. Nanmoins, une
vrification complte ne savre pas toujours ncessaire. Les auditeurs gnralistes peuvent
se passer dune revue complte des contrles gnraux et sassurer que les donnes sont
exhaustives et justes et que les contrles internes relatifs lordinateur fonctionnent bien
pour autant que les donnes et les contrles gnraux interviennent dans le cadre dun audit
bien prcis.
3.6 Dans certains cas, les auditeurs gnralistes peuvent sen remettre aux dclarations de tiers
manant dauditeurs spcialiss dans les systmes dinformation. Ces dclarations de tiers
portent habituellement sur les contrles gnraux concernant les centres et/ou les
applications informatiques. Pour connatre les consquences dun recours de telles
informations, consulter la ligne directrice n/25 Utilisation des travaux dautres auditeurs
- 48 -
et dexperts. Faute de dclarations de tiers, les auditeurs gnralistes doivent nanmoins
toujours procder lvaluation de certains contrles gnraux qui ne sont pas dordre
technique (voir point 5.1 ci-aprs).
Audit des applications informatiques
-------------------------------------------
3.7 Un audit des applications informatiques consiste valuer les contrles internes spcifiques
la saisie, au traitement, aux fichiers et la gnration de donnes relatives une fonction
dfinie. Tout auditeur procdant un contrle par analyse des systmes relatif des
fonctions administratives o linformatique intervient, doit prendre cet aspect de laudit des
systmes dinformation en considration.
3.8 Les audits des applications informatiques ne sont pas ncessairement dune haute technicit.
Les auditeurs gnralistes devront faire appel des experts en systmes dinformation
lorsque les contrles des applications se rvlent particulirement complexes ou techniques
et quil nexiste aucun contrle compensatoire satisfaisant dans le domaine utilisateur.
Cependant, de nombreuses applications sont conues de sorte donner aux gestionnaires
utilisateurs lassurance formelle que les donnes et le traitement sont corrects sans exiger de
leur part une connaissance approfondie des systmes dinformation. Dans ce cas, les
vrifications et les procdures (procdures manuelles incluses) normalement excutes par
les agents utilisateurs peuvent fournir une assurance satisfaisante quant la fiabilit des
donnes et des informations gnres. Dans de nombreuses situations, ce degr dassurance
sera dailleurs suffisant pour les auditeurs.
Techniques daudit assistes par ordinateur (TAAO)
---------------------------------------------------------------
3.9 Lexpression techniques daudit assistes par ordinateur dsigne une gamme tendue de
procdures programmes et de progiciels auxquels les auditeurs peuvent recourir afin de
tester les contrles, ou (beaucoup plus frquemment) afin de trier, comparer ou extraire des
donnes en vue dun examen plus approfondi. En cas de recours aux TAAO, il est primordial
pour lauditeur de sassurer que les donnes quil utilise sont exhaustives et correctes - voir
point 7.2.
3.10 Les TAAO peuvent engendrer le besoin de recourir des experts. Alors que certains
produits de TAAO en vente sur le march sont dune utilisation relativement simple
pour des auditeurs gnralistes, la complexit dune tche ou limpossibilit pour un
progiciel dexploiter les donnes ncessitent des capacits de programmation plus
avances. Les TAAO peuvent dans ce cas savrer tre des ressources onreuses
lusage; la dcision dy avoir recours et la conception des procdures sont troitement
lies aux objectifs des travaux de contrle .
- 49 -
Audit des systmes en cours de dveloppement
-------------------------------------------------------
3.11 Laudit des systmes en cours de dveloppement couvre deux aspects principaux:
- la gestion des travaux de dveloppement. Celle-ci peut faire lobjet dun contrle de la
performance (voir la ligne directrice n/41 Contrle de la performance);
- la pertinence de la conception du systme en vue de satisfaire aux exigences du contrle
interne requises par la fonction (elles doivent tre en principe dfinies par les
gestionnaires utilisateurs).
3.12 En outre, quelles oprent des audits formels des systmes en cours de dveloppement
ou non, les ISC doivent sassurer que les nouvelles applications faisant lobjet de leurs
travaux sont conues de faon en garantir lefficience.
4. Planification de laudit relatif aux systmes dinformation et affectation des ressources
humaines
Affectation des ressources humaines et formation
----------------------------------------------------------
4.1 Les fonctions sans composantes informatiques se faisant rares, tous les auditeurs doivent
connatre lincidence du recours linformatique sur lvaluation du contrle interne. Les
programmes de formation devraient tenir compte de cette ncessit gnrale.
4.2 Les auditeurs doivent suivre une formation complmentaire de spcialisation dans laudit des
systmes dinformation. Mais les experts en systmes dinformation ne disposent
gnralement pas dune formation portant sur lvaluation du contrle quivalente celle
dun auditeur. Il faut donc veiller ce que les auditeurs appels se spcialiser dans laudit
des systmes dinformation acquirent et entretiennent un ensemble de connaissances, la
fois en matire de systmes dinformation et de techniques de contrle. Il existe des
qualifications spcifiques permettant dvaluer ces connaissances. Les auditeurs spcialiss
dans laudit des systmes dinformation constituent souvent une ressource rare laquelle il
ne faut recourir que pour les points les plus problmatiques. Il convient donc de ne
sadresser eux que lorsque les objectifs des travaux de contrle et la complexit des
systmes dinformation ncessitent un recours leurs comptences. La sous-section
suivante, relative la programmation, fournit des indications cet gard.
4.3 Les auditeurs gnralistes peuvent tre forms lutilisation des TAAO sans tre contraints
de devenir des spcialistes des systmes dinformation part entire.
Planification et recours aux experts
-----------------------------------------
4.4 Les normes de scurit et de contrle relatives aux systmes dinformation nont pas un
caractre absolu. Un degr de contrle trop lev (surquipement technologique) est
onreux et nest gnralement pas rentable. La gamme de contrles choisie doit tre adapte
lobjectif et lutilisation de chaque systme, et se compose habituellement de procdures
Pour lensemble de lUE, voir la directive 95/46/CE du Parlement europen et du Conseil, du 24 octobre
(2)
1995, relative la protection des personnes physiques lgard du traitement des donnes caractre
personnel et la libre circulation de ces donnes (Journal Officiel L 281 du 23.11.1995, p.31).
- 50 -
informatises et manuelles. On peut parfois trouver des contrles efficients sur le traitement
informatique au niveau des procdures manuelles dans les domaines utilisateurs ou dans les
activits de gestion utilisateurs. Par consquent, les systmes dinformation ne doivent pas
tre pris isolment mais examins en tant qulments du contrle global de lensemble de
la fonction administrative ou financire dont ils font partie. Cest le seul moyen pour
lauditeur de dterminer de faon raliste la norme de contrle approprie et dvaluer
linteraction entre les contrles techniques et utilisateurs.
4.5 Au cours de la phase de planification, des informations doivent tre collectes en vue de
dterminer ltendue de laudit relatif aux systmes dinformation oprer. ce stade, il
peut tre utile de consulter un auditeur spcialis dans les systmes dinformation afin de
fixer les priorits avec son aide. Il convient en particulier de se prononcer sur lopportunit
dune revue des contrles gnraux et sur la mesure dans laquelle le recours aux TAAO
simpose. Dans les deux cas, le recours aux ressources spcialises pouvant savrer
onreux, des priorits strictes doivent tre fixes pour ce qui concerne le recours aux
auditeurs spcialiss dans les systmes dinformation.
4.6 En se rfrant aux objectifs gnraux des travaux de contrle, il convient de tenir compte:
- de la mesure dans laquelle la fonction concerne ncessite un recours au traitement et
aux donnes informatiques;
- de la mesure dans laquelle les contrles oprs dans le domaine utilisateur, y compris
les procdures des gestionnaires utilisateurs, garantissent lexactitude des donnes et de
leur traitement informatique, au degr requis par la fonction;
- de la complexit du traitement informatique, et en particulier de la mesure dans laquelle
la fonction a recours aux donnes produites par des programmes informatiques (par
opposition aux donnes simplement enregistres, tries ou analyses par lapplication);
- de la taille de linstallation: par exemple, il peut savrer impossible de mettre en place
des contrles gnraux satisfaisants en raison dun manque de personnel qui ne permet
pas de raliser une sparation des tches adapte. Ce sera le cas, par exemple, si les
tches de programmeurs, oprateurs et gestionnaires daccs ne peuvent tre nettement
spares;
- de la vulnrabilit des donnes et des obligations lies leur protection;
(2)
- de toute difficult particulire relative la piste daudit. Les systmes anciens ou mal
conus peuvent poser certains problmes, par exemple, lorsquil sagit de retrouver les
dtails sous-jacents aux donnes totalises ou encore de sassurer que toutes les
oprations pertinentes sont incluses dans les totaux. La ncessit pour les auditeurs de
recourir aux TAAO simplement pour valuer lexactitude des donnes en sera
renforce.
- 51 -
4.7 Lorsque lexactitude des donnes et de leur traitement est prouve, cela conformment aux
exigences requises pour les travaux de contrle en cours, par lexcution de contrles
compensatoires au niveau du domaine utilisateur (y compris au niveau des procdures des
gestionnaires utilisateurs), une revue technique des contrles gnraux ne simpose pas.
Dans ce cas, lauditeur gnraliste doit nanmoins faire en sorte que des dclarations de
tiers, ou lui-mme, couvrent les aspects relatifs la gestion des systmes dinformation
voqus au point 5.1.
5. Audit des contrles gnraux (concernant linstallation informatique)
5.1 Les domaines couverts par les audits des contrles gnraux sont numrs ci-aprs. Les
quatre premiers abordent des questions gnrales portant sur la gestion dont les auditeurs
gnralistes doivent tenir compte mme si les aspects techniques ne font pas lobjet dun
examen.
Questions gnrales portant sur la gestion
-------------------------------------------------
- organisation: programmation stratgique, structure et canaux dinformation du service
informatique, sparation suffisante des fonctions au sein du service,
- politique de scurit informatique: a t dfinie, est suffisante, diffuse et applique,
- continuit: mesures de secours et positions de veille,
- gestion du patrimoine informatique.
Questions spcifiques dordre technique
-----------------------------------------------
- contrles daccs logique et physique: excution dtaille,
- oprations: toutes les tches effectues par ordinateur bnficient dune autorisation
approprie et sont traites de faon exhaustive, exacte et rapide,
- logiciels systme (y compris les restrictions relatives aux accs spcifiques),
- maintenance des programmes et procdures de dveloppement,
- gestion des donnes / bases de donnes,
- communication de donnes,
- rseaux (locaux).
5.2 LANNEXE 1 donne des indications aux auditeurs gnralistes sur les quatre premiers
points voqus ci-dessus.
6. Audit des applications informatiques
6.1 Comme cela a t mentionn ci-dessus, un audit des applications informatiques ne constitue
normalement pas une tche de contrle isole, mais fait partie dun contrle fond sur
lanalyse des systmes portant sur une fonction commerciale ou administrative. En tout tat
de cause, les objectifs et les questions de contrle-cl seront modifis et souvent affins en
fonction de ltendue et du domaine de lensemble de laudit.
- 52 -
6.2 Certains aspects doivent toujours tre pris en considration, savoir:
- lorganisation et la documentation
Les responsabilits en matire de gestion des diffrents aspects relatifs la
maintenance et lutilisation des applications doivent tre correctement
attribues.
Les cots engendrs par lutilisation des applications doivent tre identifis et
suivis.
Toute la documentation ncessaire doit tre disponible, en tenant compte du
type dapplication concern et des besoins de lorganisation.
- les saisies
Seuls les lments autoriss doivent tre saisis (dans leur intgralit).
Les donnes saisies dans les applications doivent tre exactes et compltes. (Les
saisies comportent la fois des donnes relatives des oprations et des
donnes permanentes/de rfrence.)
- le traitement
Le traitement doprations doit tre complet et arithmtiquement exact, et les
rsultats (y compris les donnes produites) classs et enregistrs correctement
dans les fichiers informatiques.
Les autres oprations de traitement doivent tre effectues en temps voulu et
fournir des rsultats corrects.
- la transmission de donnes
La transmission de donnes doit seffectuer de faon correcte et exhaustive.
- les donnes matresses
Lexactitude des donnes enregistres doit tre garantie en permanence.
- les informations produites
Les informations produites, quelles soient imprimes sur papier, apparaissent
lcran, ou soient transmises par voie magntique ou lectronique, doivent
tre exactes et compltes.
Elles doivent parvenir tous ceux, et exclusivement ceux, auxquels elles sont
destines.
- 53 -
6.3 LANNEXE 2 illustre ces diffrents points par des exemples de techniques de contrle ou
de procdures quil est possible de rencontrer. Il importe que chaque phase contienne des
procdures appropries sur la conduite tenir en cas derreurs, lannexe 2 y fait par ailleurs
rfrence.
6.4 Lorsque lauditeur dtermine les contrles de rfrence, il doit garder lesprit que les
sondages de conformit devront montrer, entre autres, que le contrle a bien fonctionn
pendant toute la dure de ses travaux (voir la ligne directrice relative lvaluation du
contrle interne et aux sondages de conformit). Dune manire gnrale, le fait pour
lauditeur de choisir - quand il en a la possibilit - de se fonder de prfrence sur les
contrles du domaine utilisateur dont la vrification est aise - pour autant quils rpondent
lobjectif de contrle concern de faon satisfaisante -, devrait favoriser loptimisation des
ressources de contrle. Le recours aux TAAO peut apporter une garantie supplmentaire.
Si lauditeur doit sappuyer sur des contrles plus techniques, un audit des contrles
gnraux savrera souvent ncessaire. Afin de sassurer, par exemple, que les contrles de
validit effectus par un programme fonctionnent sans interruption, lauditeur devra obtenir
des preuves irrfutables que les contrles concernant les modifications de programme ont
fonctionn pendant toute la priode de rfrence, ce qui ncessitera une vrification
complte des contrles gnraux.
7. Techniques daudit assistes par ordinateur (TAAO)
7.1 Lexpression techniques daudit assistes par ordinateur (TAAO) fait communment
rfrence lutilisation de logiciels dextraction de donnes pour identifier les oprations
caractre plus particulier dans le cadre dun contrle plus approfondi, ou pour slectionner
des chantillons. Exemples de sondages et de procdures faisant appel aux TAAO:
- identification des valeurs exceptionnelles;
- vrification de lenregistrement ou de la rcapitulation doprations;
- nouvelle excution dun traitement informatique (conversions de devises par exemple);
- comparaison de donnes contenues dans des fichiers diffrents;
- tablissement dune analyse chronologique des comptes;
- stratification.
7.2 Lutilisation des TAAO est un moyen et non une fin en soi. Elle doit tre planifie et il faut
y recourir exclusivement si les TAAO apportent une valeur ajoute ou si les procdures
manuelles savrent inutilisables ou moins efficientes. Les fonctions utiliser devront tre
documentes par avance, et un relev de lutilisation effective des TAAO devra tre tabli.
Les rgles habituelles relatives aux informations probantes sont applicables. Les documents
concernant les TAAO devront prciser tous les positionnements, toutes les requtes, etc. qui
sont intervenus dans lobtention des rsultats. Dans tous les cas de figure, il est important
de pouvoir montrer que le programme de TAAO a fonctionn sur le bloc complet et exact
denregistrements sous-jacents.
8. Audit des systmes en cours de dveloppement
8.1 Il importe que les nouveaux systmes dinformation soient conus de faon faciliter les
contrles et assurer un contrle interne suffisant. Le fait de modifier la conception
devenant progressivement plus onreux dans les dernires phases du dveloppement, les
- 54 -
auditeurs auront tout intrt examiner attentivement le calendrier et la nature de leur
approche des nouveaux systmes dinformation. Si aucun travail de vrification nest
effectu, des systmes ne disposant pas de dispositifs de contrle interne importants, ou qui
compliqueront inutilement la tche daudit, risquent dtre introduits. Par ailleurs, toute
contribution un contrle doit intervenir en prservant lindpendance de ce dernier. Il est
possible:
a) de procder un audit du systme en cours de dveloppement;
b) de participer directement en tant quutilisateur de lapplication en cours de
dveloppement; dans ce cas, lindpendance des travaux de contrle devra tre
prserve, par exemple en faisant en sorte que dautres auditeurs soient
disponibles pour examiner le systme en toute indpendance;
c) de sassurer que le responsable du projet, ou un autre utilisateur principal,
considre les exigences de vrifiabilit comme une exigence de sa part lgard
du systme (dans les systmes comptables, le comptable procde tout
naturellement ainsi, en concertation avec des auditeurs internes et externes);
d) de sassurer que lorganisation contrle dispose de normes gnrales relatives
la conception dapplications permettant dassurer la vrifiabilit et la prise en
considration de cet aspect par le contrle de la qualit (en outre, lauditeur
interne devra prendre ses dispositions pour veiller la vrifiabilit dans son
ensemble).
8.2 Il convient de souligner que les options a) et b) exigent des ressources considrables sans
garantir un rsultat pouvant donner lieu une communication. En rgle gnrale, on leur
prfrera donc les options c) et d).
8.3 Afin de favoriser loption c), les auditeurs devraient toujours saisir lopportunit de rappeler
aux gestionnaires quil convient de faire en sorte que les pistes daudit adquates soient
spcifies dans les nouvelles applications; ils devraient par ailleurs les inviter les consulter
pendant la phase de programmation lorsque de nouveaux systmes financiers importants sont
mis en place. LANNEXE 3 prsente une note relative aux exigences gnralement
applicables en matire de contrle des applications informatiques, pouvant savrer utile
dans le cadre dchanges de vues avec les gestionnaires utilisateurs des systmes en cours
de dveloppement.
8.4 Lapplication des normes gnrales peut tre vrifie en examinant les mthodes relatives
au dveloppement de systmes appliques par la division informatique de lorganisation
contrle, et en sentretenant avec le secteur spcialis dans les normes relatives aux
systmes dinformation ainsi quavec les auditeurs internes pour sassurer de leur application
correcte.
- 55 -
GLOSSAIRE
Application
Ensemble de programmes, de donnes et de procdures administratives qui, intgrs, constituent
un systme dinformation permettant de remplir une fonction administrative ou commerciale
spcifique (par exemple la comptabilit, le paiement de subventions, la tenue de linventaire). La
plupart des applications peuvent avantageusement tre considres comme des processus
articuls autour de diffrentes phases, notamment lentre, le traitement et le stockage de
donnes, puis lobtention de rsultats.
Secours informatique
Concerne la rcupration de donnes et de programmes, ainsi que la mise en place de procdures
et de matriels oprationnels de remplacement en cas de dommages ou de perte.
Copie de secours
Copie de donnes ou de logiciels actualise et disponible en cas de dtrioration ou de perte de
lexemplaire original.
TAAO (techniques daudit assistes par ordinateur)
Programmes informatiques permettant deffectuer des tests, de rcuprer, de trier ou de
slectionner des donnes, ou encore dobtenir des lments probants attestant le bon
fonctionnement du traitement.
Plan durgence (aussi appel Plan de continuit de lactivit ou Plan de sauvegarde)
Plans et procdures permettant dassurer la reprise et la disponibilit de systmes dinformation
(matriels, logiciels, donnes et tlcommunications) au niveau et au moment voulus aprs un
sinistre ayant rendu lquipement et/ou le site inutilisables.
Systme en cours de dveloppement
Application qui ne fonctionne pas encore en situation relle (dont la production na pas encore
dmarr), quel quen soit le niveau de dveloppement. La phase de dveloppement peut
notamment comporter les tapes suivantes: proposition, tude de faisabilit, cahier des charges
de lutilisateur, conception, tablissement dun prototype, programmation, essai du programme
et du systme, essai par lutilisateur, conversion et essai pilote.
- 56 -
Systmes dinformation (SI)
Systmes permettant denregistrer, de diffuser, ou de traiter des informations, gnralement grce
lutilisation des technologies de linformation.
Technologies de linformation (TI)
quipements, y compris les ordinateurs, utiliss pour la manipulation et le traitement de donnes.
Contrle daccs dordre logique
Utilisation dun logiciel pour empcher tout utilisateur non autoris davoir accs aux ressources
informatiques (notamment des fichiers, des donnes et des programmes) et aux procdures
administratives correspondantes.
Propritaire
La personne (ou lunit) responsable de certains biens physiques ou incorporels (SI ou TI), y
compris de leur scurit et de leur bon fonctionnement.
Programme
Lensemble des instructions ncessaires la rsolution dun problme particulier ou la mise en
oeuvre dune (srie de) procdure(s) spcifique(s) sur un ordinateur.
Logiciel
Instructions machine en gnral.
Logiciel systme
Srie de programmes utiliss pour contrler et grer le fonctionnement dun ordinateur, ainsi que
laffectation et lemploi des ressources informatiques (un logiciel systme comprend des
programmes capables de modifier des donnes ou dautres programmes sans suivre les
procdures normales prvues par lapplication concerne; il importe donc que le nombre
dutilisateurs ayant accs au logiciel systme soit trs limit et que lautorisation correspondante
ne soit accorde qu des agents ne faisant pas partie de lquipe de programmation - et, de
prfrence, nexerant aucune responsabilit oprationnelle ni fonction de gestion des accs).
Dclarations de tiers
Dclarations manant dauditeurs spcialiss dans le domaine des SI, au service dune
organisation autre que lISC. Les dclarations de tiers portent habituellement sur les contrles
gnraux concernant les centres et/ou les applications informatiques. Voir point ?.
- 57 -
Utilisateur
Personne ou unit utilisant des systmes dinformation. Il sagit notamment, dans le secteur priv
ou public, de services qui font usage de systmes dinformation pour remplir les fonctions dont
ils assument la responsabilit au sein de lorganisation.
Annexe 1, page 1
- 58 -
ANNEXE 1
CONTRLES GNRAUX (CONCERNANT LINSTALLATION INFORMATIQUE) -
QUESTIONS GNRALES RELATIVES LA GESTION -
OBJECTIFS DE CONTRLE INTERNE ET EXEMPLES DE TECHNIQUES DE
CONTRLE INTERNE
OBJECTIFS DE CONTRLE INTERNE
Procdures ou contrles possibles
Note: Dans chaque cas, il ne sagit que dune srie de possibilits prsentes
titre dillustration; elles ne doivent pas ncessairement tre toutes runies pour
que les objectifs de contrle puissent tre considrs comme atteints. En outre,
dautres moyens peuvent tre utiliss. Lauditeur doit juger de lefficacit
globale de la combinaison de contrles effectivement oprs, compte tenu de la
taille, de la complexit et de limportance du systme concern.
GA. ORGANISATION ET GESTION
GA1.Planification, affectation de ressources humaines, tablissement de rapports et
sparation des tches
Faire en sorte que le service informatique occupe la place qui lui revient au sein de
lorganisation, que le nombre dagents affects ce service soit suffisant et que les
tches incompatibles aient t spares.
1. Le responsable informatique occupe un rang hirarchique refltant limportance des
technologies de linformation pour lorganisation et la place attribue au service
informatique au sein de celle-ci correspond aux responsabilits et aux objectifs qui lui
ont t assigns.
2. Les plans stratgiques en matire de TI sont tablis et revus annuellement. Ils sont
examins et approuvs par les hauts responsables de lorganisation (direction ou conseil
dadministration).
3. Les agents affects au service informatique ne font pas partie des utilisateurs, et
inversement: les agents du service informatique ne sont pas habilits lancer ou
approuver une opration, les utilisateurs ntant pas autoriss pour leur part crire des
programmes susceptibles dentraner la modification de donnes.
4. Un organigramme du service informatique, rgulirement mis jour, doit tre diffus
au sein de lorganisation.
5. Une politique du personnel a t dfinie en matire de TI; elle permet dassurer le
recrutement, la formation et la durabilit de la collaboration dagents possdant
Annexe 1, page 2
- 59 -
lexpertise ncessaire dans diffrents domaines, et prvoit un plan de remplacement en
cas de dpart.
6. Dans chaque domaine fonctionnel du service informatique, des niveaux appropris ont
t dfinis en matire de supervision et dapprobation.
7. Le service informatique dispose de descriptions formelles des tches correspondant aux
diffrents emplois et procde rgulirement leur mise jour.
8. Les agents affects au service dexploitation et ceux chargs de la programmation
constituent deux groupes spars: les oprateurs ne peuvent crire des programmes, et
les programmeurs ne sont pas habilits faire fonctionner les ordinateurs.
9. Si la taille du service informatique le permet, il est prfrable que les agents ayant accs
au logiciel systme ne soient ni des programmeurs, ni des oprateurs.
10. La gestion des procdures de scurit dordre logique (droits daccs et mots de passe)
est confie des agents nassumant aucune responsabilit en matire de programmation.
11. Le service informatique entretient des contacts rguliers avec les services utilisateurs.
12. Une politique de gestion des volutions dfinit les dispositions applicables en matire
de dveloppement et de perfectionnement des applications, et garantit que les nouveaux
programmes sont compltement tests et acceptables pour lutilisateur.
GB. POLITIQUE EN MATIRE DE SCURIT
GB1. Sensibilisation aux problmes de scurit et politique en la matire
laborer des politiques et des procdures relatives la scurit des informations, en
assurer la communication, et faire en sorte que la direction, les utilisateurs et les
agents du service informatique soient conscients des problmes de scurit et
respectent les procdures applicables en la matire.
1. Une politique a t dfinie pour ce qui concerne laccs, tant logique que physique, aux
ressources informatiques, et communique la direction et aux employs, qui
sengagent sy conformer.
2. Une politique de scurit physique concernant:
- les restrictions en matire daccs aux btiments, aux salles informatiques et aux
zones de stockage des technologies de linformation;
- les risques dincendie et dautres sinistres;
- les plans durgence;
a t dfinie et communique la direction et aux employs, qui doivent sengager la
respecter.
Annexe 1, page 3
- 60 -
3. Tous les utilisateurs de PC sont tenus de signer un document mentionnant les mesures
de scurit ou autres suivre imprativement, notamment des rgles de scurit
physique, lutilisation exclusive de logiciels autoriss (et assortis dune licence), ainsi
que des mesures antivirus (restrictions concernant limportation de donnes ou de
programmes rputs dangereux).
4. Laccs aux ressources informatiques est contrl par un systme didentification des
utilisateurs et de mots de passe confidentiels.
5. Le mode didentitification des utilisateurs et les procdures relatives aux mots de passe
sont tablis par des agents bien dtermins et uniquement avec le consentement crit du
suprieur hirarchique de la personne souhaitant obtenir un accs.
6. Une politique concernant laccs des agents des ressources extrieures, y compris
Internet, a t dfinie et porte la connaissance des agents de lorganisation.
7. Un responsable de la scurit possdant les comptences techniques ncessaires a t
dsign et associ lapprobation des systmes de contrle daccs mis en oeuvre.
8. Les procdures de scurit sont rgulirement testes.
9. Le responsable de la scurit tablit priodiquement des rapports formels sur la situation
en matire de procdures de scurit, rapports qui font lobjet dun suivi par la
direction.
10. La direction charge priodiquement des experts (quil sagisse de consultants externes
ou dagents du service daudit interne) de procder des revues formelles de la scurit
informatique.
11. Si le rseau est accessible de lextrieur (comme cest le cas pour Internet par exemple),
un systme de cloisonnement est mis en place.
12. Un consultant spcialis a vrifi lefficacit du systme de cloisonnement.
GC. CONTINUIT DE LACTIVIT ET REPRISE APRS UN SINISTRE
GC1. Secours informatique, stockage hors du lieu dinstallation, plan antisinistre
Assurer la scurit des donnes en cas de perte ou de dommages, ainsi que la
continuit de lactivit.
1. Une politique et une procdure dtailles ont t labores en matire de copies de
secours des donnes et des programmes.
2. Des procdures permettant de raliser des copies de sauvegarde des fichiers sont
prvues dans le cadre des activits quotidiennes et courantes (cela est particulirement
important pour ce qui concerne les systmes dcentraliss avec saisies distance, etc).
Annexe 1, page 4
- 61 -
3. Des copies de secours des fichiers permanents cls sont effectues selon un calendrier
appropri et sont stockes en dehors du lieu dinstallation.
4. Des copies de secours des programmes dapplication et de la documentation cls sont
effectues et il est procd leur stockage en dehors du lieu dinstallation.
5. Des copies de secours des programmes du systme dexploitation sont effectues et il
est procd leur stockage en dehors du lieu dinstallation.
6. Les programmes dapplication, ainsi que les programmes du systme dexploitation
stocks en dehors du lieu dinstallation sont mis jour ou remplacs ds quils subissent
des modifications significatives. Seuls les agents autoriss ont accs aux fichiers matres,
aux programmes dapplication et aux programmes du systme dexploitation stocks
en dehors du lieu dinstallation.
7. Des procdures de reprise et de redmarrage comprenant notamment la restauration
rapide de fichiers altrs ou perdus, sont mises en place et priodiquement testes.
8. Un plan antisinistre (de continuit de lactivit) a t labor, qui permet deffectuer les
oprations courantes, au niveau souhait par les utilisateurs, au cas o le service
informatique ne serait pas en mesure dassurer le fonctionnement normal du systme.
9. Le plan antisinistre est rgulirement test (par exemple annuellement). Des rapports
formels relatifs aux tests effectus sont tablis, et la direction prend ventuellement les
mesures requises.
10. Des copies du plan antisinistre sont conserves en dehors du lieu dinstallation des
systmes dinformation concerns.
GD. GESTION DES BIENS INFORMATIQUES ET RECOURS DES
FOURNISSEURS DE SERVICES EXTERNES
GD1. Responsabilits concernant les biens informatiques de lorganisation
Faire en sorte que des responsables de la gestion des biens soient dsigns.
1. Au sein de lorganisation, la proprit de chaque bien informatique (matriel, logiciel,
applications et donnes) est bien dtermine.
2. Il est rendu compte des activits du personnel et du fonctionnement des machines.
3. Les utilisateurs sont propritaires de leurs donnes et de leurs applications.
4. Des inventaires du matriel sont disponibles et rgulirement vrifis.
5. Un inventaire fiable des logiciels (y compris ceux installs sur les PC) est disponible et
rgulirement vrifi.
Annexe 1, page 5
- 62 -
6. Un responsable est dsign pour sassurer que les logiciels sont utiliss conformment
aux dispositions des licences acquises, et des mesures sont prises en ce sens.
7. Une politique claire est dfinie en matire de gestion et de responsabilit informatiques
individuelles; elle porte notamment sur:
- la scurit (voir point GB1.3);
- les besoins en copies de secours;
- la mesure dans laquelle les programmes peuvent tre dvelopps par les
utilisateurs finals;
- la documentation et dautres procdures de gestion de ces programmes locaux
et des tableurs remplissant certaines fonctions dans lorganisation.
8. Ltat et la proprit du courrier lectronique ont t dfinis, et les informations
correspondantes ont t communiques au personnel.
GD2. Recours des fournisseurs de services externes (par exemple sous-traitance de
services spcifiques, appel des bureaux informatiques externes)
Assurer une gestion efficace des dossiers traits avec le concours de fournisseurs de
services externes.
1. Un accs a t prvu pour les auditeurs.
2. Le contrat ou la convention relative au niveau de qualit des services fournis
mentionnent les besoins, savoir le cas chant:
- les performances;
- la scurit;
- la proprit des donnes et laccs celles-ci;
- les services disponibles;
- les dispositions suivre en cas durgence (par exemple si le fournisseur du
service concern cesse ses activits).
3. La direction assure un suivi rigoureux des performances par rapport aux exigences
formules.
Annexe 2, page 1
- 63 -
ANNEXE 2
CONTRLE INTERNE DES APPLICATIONS INFORMATIQUES -
OBJECTIFS DE CONTRLE INTERNE ET EXEMPLES DE TECHNIQUES DE
CONTRLE INTERNE
OBJECTIFS DE CONTRLE INTERNE
Procdures ou contrles possibles
Note: Dans chaque cas, il ne sagit que dune srie de possibilits prsentes
titre dillustration; elles ne doivent pas ncessairement tre toutes runies pour
que les objectifs de contrle puissent tre considrs comme atteints. En outre,
il existe dautres moyens dy parvenir. Lauditeur doit juger de lefficacit
globale de la combinaison de contrles effectivement oprs, compte tenu de la
taille, de la complexit et de limportance du systme concern.
AA. ORGANISATION ET DOCUMENTATION
AA1. Responsabilit en matire dapplications
Faire en sorte que les responsabilits soient correctement attribues au plan de la
gestion de chacun des aspects de la maintenance et du fonctionnement des
applications.
1. Lutilisateur (ou un utilisateur principal) est considr comme le propritaire de
lapplication.
2. La maintenance de lapplication et les dcisions concernant son dveloppement futur
sont gres de manire formelle, de prfrence par le propritaire.
3. Les performances de lapplication et sa contribution la fonction dexploitation dont
elle fait partie intgrante sont gres, de prfrence par le propritaire.
4. La proprit des donnes utilises dans le cadre de lapplication concerne est spcifie.
5. Les tches incombant au centre informatique, ainsi qu tout tiers (par exemple les
socits de service et dingnierie en informatique) pour ce qui concerne le
fonctionnement de lapplication et lassistance correspondante sont dfinies par des
conventions relatives au niveau de qualit des services fournis (par contrat sil sagit de
tiers).
6. Lensemble des services chargs de la saisie de donnes ou de lutilisation de rsultats
sont connus et leurs responsabilits (en matire de calendrier, de qualit, de scurit,
etc.) font lobjet dun accord formel.
Annexe 2, page 2
- 64 -
7. La rpartition des responsabilits concernant lexactitude et lintgrit permanente des
donnes enregistres est claire (cest lutilisateur qui devrait tre responsable en dernier
ressort).
8. Sagissant des dcisions prendre concernant les mesures de scurit et de contrle
ncessaires, ainsi que leur mise en oeuvre, les responsabilits sont attribues compte
tenu de la politique gnrale de lorganisation en matire de scurit et des mesures
correspondantes en vigueur dans le service informatique.
9. Les responsables de la fourniture et de la mise jour de la documentation, y compris les
manuels pour les utilisateurs, sont dsigns.
AA2. Ventilation des cots
Faire en sorte que les cots relatifs lutilisation des applications soient connus et
constamment contrls.
1. Les cots dutilisation des outils informatiques sont enregistrs et ventils par
application.
2. Les frais gnraux du service informatique et les frais de personnel sont connus et
ventils par application.
3. Le propritaire de lapplication et les responsables de la gestion des ressources sont
informs des cots dutilisation et ces cots font lobjet dun contrle conformment
la politique de lorganisation en la matire.
4. Les frais de maintenance et de perfectionnement des applications sont identifis et
communiqus.
5. Les cots relatifs aux tches de dveloppement et de maintenance font lobjet dun devis
qui doit tre approuv par le propritaire ou par le responsable des ressources et utilis
pour assurer le suivi des travaux.
AA3. Documentation
Faire en sorte que toute la documentation ncessaire soit disponible, compte tenu de
la nature des applications concernes et des besoins de lorganisation. (Il conviendrait
de disposer de la documentation sur un support autre que le papier, pour autant que
la disponibilit et la fiabilit des moyens de stockage soient assures).
1. UN DESCRIPTIF FONCTIONNEL prsente les donnes et le fonctionnement des
applications dune manire telle quil constitue un moyen efficace de communication
entre les utilisateurs et les fournisseurs de technologies de linformation.
2. Le descriptif en question est rgulirement mis jour.
3. Il est conforme aux normes relatives la documentation de lorganisation et la
mthodologie applique en matire de dveloppement des systmes.
Annexe 2, page 3
- 65 -
4. Il comprend (ou un document spar dfinit) les besoins de lutilisateur en matire de
contrle, ainsi que toute autre exigence particulire concernant lapplication en cause.
5. Une DOCUMENTATION RELATIVE AUX PROGRAMMES comprenant des
listages sources comprhensibles est disponible et tenue jour.
6. Le droit de lorganisation dobtenir de la documentation et des listages sources labors
par des contractants externes est garanti, mme en cas de faillite du fournisseur (par
exemple en le dposant auprs dun tiers).
7. Les INSTRUCTIONS POUR LES OPRATEURS sont tenues jour et portent sur
toute intervention spcifique requise, par exemple en cas de message derreur, de fin
anormale, etc.
8. Les MANUELS POUR LES UTILISATEURS dfinissent les responsabilits et les
procdures applicables, et sont systmatiquement mis jour.
AB. ENTRES
AB1. Autorisation
Faire en sorte que seuls les lments autoriss soient saisis (dans leur intgralit).
1. Les contrles daccs garantissent que seules les personnes autorises accdent aux
procdures de saisie.
2. Les entres sont effectues partir de documents autoriss, qui font lobjet dune
vrification concernant lautorisation (en gnral une signature) de la part de la
personne charge de la saisie ou dune vrification administrative prliminaire.
3. Les documents utiliss pour la saisie sont numrots de manire squentielle; en outre,
la validit et lexhaustivit de la squence sont contrles informatiquement ou
manuellement.
4. Les entres qui ne rsultent pas de la transcription de documents autoriss obtiennent
une autorisation en fonction de leur importance, avant dtre traites. (Le cas chant,
lautorisation peut seffectuer sur une base statistique.) Il est possible:
- de conserver les entres dans un fichier informatique particulier jusqu leur
libration par un superviseur au moyen dun processus interactif;
- de signaliser les entres rcentes devant tre vrifies par un superviseur;
- dobtenir une autorisation post-saisie pour les sorties sur imprimante avant de
continuer le traitement.
5. Le traitement par lot contrle la transmission de documents autoriss et vrifis.
6. Les entres sont imprimes pour confirmation et soumises au visa des ordonnateurs.
Annexe 2, page 4
- 66 -
7. Les modifications apportes aux donnes permanentes font lobjet dune autorisation
approprie.
8. Les vrifications programmes font obstacle la validation et au traitement des entres
qui, logiquement, ne peuvent pas avoir t autorises, par exemple en cas de paiements
suprieurs au budget disponible.
AB2. Exhaustivit et exactitude des donnes
Assurer lexactitude et lexhaustivit des donnes entres dans les applications. (Ces
entres comportent la fois des donnes relatives des oprations et des donnes
permanentes / de rfrence.)
1. Des contrles par lot comprenant la totalisation (mme non significative) de tous les
champs sensibles sont utiliss, et la concordance des totaux requis est confirme.
2. Les contrles de validit sont excuts par un programme afin de garantir que les
entres:
- correspondent au format prvu pour chaque champ;
- se situent dans des limites appropries [ne sont pas ngatives lorsque cela est
logiquement impossible, par exemple; nexcdent pas des montants raisonnables
pr-dtermins; se situent dans la squence connue des lments de leur type
(numros de chques, etc)].
3. La double saisie est utilise pour les donnes confidentielles.
4. Lors de la saisie en ligne, la totalisation correspondante apparat sur les tats donnant
le dtail des entres, puis est vrifie ou rapproche des totaux tablis sparment pour
la session.
5. Des chiffres de contrle sont utiliss avec des numros de rfrence; ces chiffres sont
soumis une procdure de validation.
6. La validation comprend des tests de cohrence des donnes entres (par exemple, dbits
= crdits, les numros de rfrence correspondent la description qui sy rattache).
7. Les vrifications dordre logique sont excutes au moyen denregistrements existants
et accessibles, comme les soldes de compte.
8. Les donnes permanentes (et autres donnes cls) sont imprimes et soumises
lapprobation de lutilisateur responsable avant dtre utilises dans le cadre du
traitement.
9. En cas de rejet de donnes par le systme au cours de la procdure de validation ou du
traitement, des fichiers dattente informatiques ou tablis manuellement sont crs, et
des procdures assurent la correction et la rintroduction rapides des donnes en attente
(sans passer outre la procdure dautorisation normale et les autres vrifications
relatives aux entres), ou leur suppression.
Annexe 2, page 5
- 67 -
AC. TRAITEMENT
AC1. Traitement doprations
Faire en sorte que le traitement doprations soit complet et arithmtiquement exact,
et que les rsultats (notamment les donnes gnres) soient classs et enregistrs
correctement dans les fichiers informatiques.
1. Les totaux de contrle pour le lot ou la session sont rapprochs de la modification
globale effectue dans les enregistrements de contrle appropris, au sein des fichiers
informatiques. (Il importe que les types de lots et les enregistrements de contrle soient
structurs de sorte que ce contrle puisse dtecter une erreur de classement
significative).
2. Lorsque le programme gnre des donnes (cest--dire excute des oprations
arithmtiques comme une conversion de devises, ou recherche et enregistre des donnes
ayant un lien logique mais non arithmtique avec les entres, par exemple le paiement),
lutilisateur procde des vrifications soit par rapport une prvision du montant
global ralise sparment, soit par rapport un chantillon doprations.
3. La production dinformations comprend des impressions ou des crans de contrle sur
lesquels les utilisateurs responsables doivent confirmer et accepter les totaux de contrle
cls.
4. Les contrles de validit contenus dans les programmes permettent notamment:
1) de faire en sorte que les totaux (de contrle) tablis avant le traitement soient
intgralement pris en considration chaque tape;
2) deffectuer des contrles de cohrence lorsque les entres traites reprennent des
informations dj existantes (par exemple, lorsqu la fois le numro de compte et le
nom apparaissent);
3) doprer un contrle des limites sur les montants gnrs (calculs, recherchs) par
programme.
5. Les dcomptes et les totaux de contrle sont raliss dans chacun des fichiers de
donnes accessibles par lapplication.
6. Les dcomptes et les totaux de contrle sont raliss pour chaque type doprations.
7. Des "registres temporaires des oprations en cours de traitement" sont utiliss afin de
sassurer que les oprations complexes sont effectues intgralement dans tous les
fichiers appropris, ou bien compltement annules.
8. Des fichiers de contrle spars, situs dans un appareil diffrent, sont utiliss pour
vrifier que les bonnes versions des fichiers ont t charges.
Annexe 2, page 6
- 68 -
9. Les totaux de contrle manuels sont tablis et rapprochs en temps voulu des totaux
gnrs par le systme.
10. En cas de rejet de donnes par le systme au cours de la procdure de validation ou du
traitement, des fichiers dattente informatiques ou tablis manuellement sont crs, et
des procdures assurent la correction et la rintroduction rapides des donnes en attente
(sans passer outre la procdure dautorisation normale et les autres vrifications
relatives aux entres), ou leur suppression.
AC2.Autres oprations de traitement
Faire en sorte que les autres oprations de traitement (notamment la rorganisation
de donnes comme les procdures de clture de lexercice / de fin de mois, les
vrifications de routine concernant lintgrit des donnes, ltablissement dtats et
danalyses qui ne sont pas directement lis aux entres, lapprovisionnement en
donnes dautres applications et les dispositifs dinterrogation) soient effectues en
temps voulu et fournissent des rsultats corrects.
1. Lutilisateur gre le calendrier des activits de traitement priodiques de ce type, et
lexcution seffectue conformment ses instructions.
2. Les procdures utilisateurs dterminent les responsabilits en matire de vrifications
des rsultats de tels traitements (par exemple, vrifier que les montants apparaissant
comme traits dans les tats corroborent les prvisions, ou que les nouveaux totaux
figurant dans les enregistrements de contrle refltent bien les ajustements prvus, ou
encore que les rapports dinformation de gestion indiquent par le biais des totaux de
contrle que lensemble des donnes prvues y figurent).
3. Lorsque des donnes appartenant lapplication sont accessibles un dispositif
dinterrogation, le degr de vrification appropri est intgr au traitement qui gnre
des rponses (par exemple pour prouver, lorsque cest important, que tous les
enregistrements pertinents ont t lus en calculant et en prsentant le total des
enregistrements similaires qui ntaient pas slectionns).
4. Les utilisateurs de dispositifs dinterrogation et les propritaires dautres applications
utilisant les donnes connaissent le degr de fiabilit des donnes et de la procdure
programme permettant de les obtenir.
Annexe 2, page 7
- 69 -
AD. TRANSMISSION DE DONNES
AD1. La transmission de donnes doit seffectuer sans erreurs et de manire exhaustive
Faire en sorte que toutes les donnes transmises, que ce soit par lintermdiaire dun
rseau, de disques ou de bandes magntiques, soient correctes et exhaustives
larrive, sans perte ni divulgation des donnes pendant la transmission (voir
galement la section AF1).
1. Utilisation de chiffres de contrle et de totaux de contrle pour tout champ numrique.
2. Utilisation de signatures numriques.
3. Utilisation dun systme de cryptage des donnes.
4. Utilisation de mots de passe.
5. Numrotation squentielle des messages, squencement des oprations.
6. Les tats accusant rception des donnes sont envoys, puis rapidement rapprochs des
enregistrements des donnes transmises.
AE. DONNES MATRESSES
AE1. Exactitude permanente des donnes matresses
Assurer en permanence lexactitude et lexhaustivit de la totalit des donnes stockes
dans le systme en tant quenregistrements permanents ou de rfrence.
1. La responsabilit concernant la vrification de lexactitude permanente des donnes est
attribue soit un administrateur de bases de donnes, soit aux utilisateurs comptents.
2. Les totaux de contrle pour tout champ numrique sont utiliss afin dassurer le suivi
des fichiers contenant des donnes permanentes.
3. Les sorties sur imprimante de donnes matresses ou de rfrence font priodiquement
lobjet de vrifications effectues par lutilisateur responsable sur la base de documents
source. Cette vrification peut tre effectue sur une base cyclique ou statistique, selon
lampleur du risque que reprsenteraient des donnes inexactes.
Annexe 2, page 8
- 70 -
AF. SORTIES
AF1. Exactitude des sorties
Assurer lexactitude et lexhaustivit des informations produites, quelles soient
imprimes sur papier, quelles apparaissent sur cran ou quelles soient transmises par
voie magntique ou lectronique.
1. Le programme ralise des contrles de validit, des limites, etc. sur les enregistrements
gnrs. Des messages davertissement apparaissent si ces enregistrements ne sont pas
conformes. Il existe une procdure utilisateur pour traiter de tels messages
davertissement.
2. Il existe des procdures destines assurer un degr de contrle de vraisemblance
appropri concernant les rsultats imprims [cela peut aller de labsence de contrle
pour un document interne qui ne constitue pas une base de dcision, une lecture
intgrale par rapport aux pices justificatives (par exemple, pour les chques dun
montant important)].
3. Pour la transmission dinstructions de paiement aux banques:
- lutilisateur responsable a recours la fois aux totaux de contrle et aux
contrles par sondage (par exemple, des contrles par sondage ponctuels sur
le disque en attente dacheminement, ou la recherche au hasard et
lchantillonnage des messages transmis) afin dobtenir lassurance raisonnable
que les informations rellement envoyes sont identiques celles autorises;
- lacheminement des disques ou bandes magntiques doit tre effectu par des
socits de courrier fiables;
- les disques et bandes magntiques en attente dacheminement doivent tre
stocks en toute scurit;
- les limites pr-tablies concernant le montant total et les oprations individuelles
sont fixes en accord avec la banque;
- les accuss de rception sont rapprochs brve chance (assez tt pour
effectuer des rappels de paiement);
- le rapprochement aprs paiement est excut rapidement.
4. Les rapports de sortie comprennent des totaux rapprochs par lutilisateur des totaux
tablis avant la saisie. Des impressions dtailles concernant les saisies sont disponibles
afin de pouvoir examiner le cas chant les divergences.
AF2. Distribution correcte des sorties
Faire en sorte que les sorties parviennent tous ceux, et exclusivement ceux,
auxquels elles sont destines.
1. Les informations produites par le centre informatique font lobjet dune surveillance et
sont distribues conformment aux mesures de scurit qui simposent et en respectant
leur caractre confidentiel.
Annexe 2, page 9
- 71 -
2. Les listes des destinataires des sorties sont rgulirement revues, et les coordonnes
inutiles ou inexactes supprimes.
3. Les copies superflues des sorties sans destinataire ne sont pas dites.
4. Les rgles gnrales en matire de scurit appliques aux ordinateurs individuels, aux
terminaux et aux imprimantes situs proximit des utilisateurs finals, garantissent un
degr de confidentialit suffisant quant aux informations produites, en tenant compte
du niveau de scurit du btiment et de la qualit des contrles par mots de passe, etc.
5. Lagent responsable de la scurit de lapplication connat prcisment les diffrents
groupes dutilisateurs ayant accs aux informations produites sous quelque forme que
ce soit, et prend ses dcisions en matire de contrle en consquence (voir point AA1.8
ci-dessus). Plus particulirement, les contrles daccs logique relatifs lapplication
tiennent compte des possibilits daccs ventuelles par lintermdiaire de tous les
rseaux dans lesquels linstallation est implique.
6. Toutes les sorties prvues sont prises en considration (par exemple, par le biais dune
numrotation chronologique destine dtecter la suppression non autorise dtats
signalant les anomalies).
7. Des tats sont rgulirement tablis mme sil ny a pas de problme signaler (de la
sorte, les destinataires devraient shabituer recevoir un tat et donc tre moins enclins
ne pas remarquer quun tat a t supprim par une personne ne dsirant pas sa
diffusion).
8. Les formulaires de documents ngociables, confidentiels ou dlicats (comme des
chques par exemple) doivent tre correctement enregistrs et protgs afin driger les
barrires ncessaires contre le vol ou les dommages. Lenregistrement des formulaires
doit tre rgulirement rapproch de linventaire disponible, et toute anomalie doit tre
examine correctement.
Annexe 3, page 1
- 72 -
ANNEXE 3
EXIGENCES EN MATIRE DE CONTRLE INTERNE DES APPLICATIONS
INFORMATIQUES
Les exigences ci-aprs sont formules en termes gnraux. Globalement, il sagit de fournir aux
gestionnaires utilisateurs des lments probants, des intervalles appropris (par exemple
quotidiennement), afin quils soient assurs que les donnes saisies et le traitement ralis dans
lapplication sont corrects. Il convient de dfinir des solutions spcifiques ds les premires
phases du projet (comme la mise en oeuvre de processus de totalisation sur la base des
enregistrements de contrle, le recours une numrotation chronologique, ltablissement dtats
aux fins du rapprochement ou du contrle de vraisemblance, la consultation du
superviseur/gestionnaire et lapprobation enregistre des donnes de contrle lcran).
Il est prsum ci-aprs que des contrles de lensemble de linstallation donnant satisfaction aux
utilisateurs ont t mis en place dans les systmes/rseaux qui exploiteront cette application. Ces
contrles doivent couvrir, par exemple, laccs physique, laccs logique en gnral, la sparation
des tches au sein du service informatique, le secours informatique, la reprise aprs un sinistre,
les modifications (au niveau des logiciels), et doivent inclure des indicateurs de performance afin
dapprcier lefficience du systme.
1. Accs Lapplication doit empcher laccs aux programmes de toute personne autre
que les agents autoriss et doit permettre la gestion de laccs aux ressources
utilisateurs (processus ou donnes) par un (des) utilisateur(s) principal(aux)
ainsi que toute limitation de laccs qui serait ncessaire afin de reflter les
diffrents modes de travail et les sparations des tches au sein des services
utilisateurs (en ce qui concerne par exemple les codes comptables, les valeurs,
les fonctions, etc.). Tout accs doit tre contrl sur la base de codes
didentification individuels, et le systme doit empcher et signaler toute
tentative daccs non autorise.
2. Saisie de donnes
Le systme doit fournir des lments probants aux gestionnaires utilisateurs leur
permettant de sassurer que les donnes entres, y compris les donnes
matresses, sont compltes, sont valides conformment aux exigences des
utilisateurs et sont correctement enregistres dans les fichiers adquats.
3. Intgrit des donnes
Le systme doit tre organis de sorte fournir rgulirement aux gestionnaires
utilisateurs la preuve de lexhaustivit et de lexactitude permanentes des
donnes matresses et stockes.
4. Traitement des oprations
Le systme doit fournir rgulirement la preuve que les oprations, dans leur
globalit, sont traites correctement et enregistres dans les fichiers adquats.
Annexe 3, page 2
- 73 -
5. Modification des donnes et des programmes en dehors des procdures normales
Dans la mesure o des dispositifs ou des processus de secours permettant de
modifier des donnes sans suivre la procdure normale de validation sont
intgrs dans lapplication, leur utilisation doit pouvoir tre restreinte de
manire stricte et consigne.
6. Piste daudit
Il doit tre possible de retracer toutes les oprations depuis leur entre dans le
systme jusqu leur sortie. Il convient de garder la trace de chaque donne
constitutive des totaux tablis diffrents stades, afin de pouvoir identifier les
oprations correspondantes.
7. Enregistrements
Le code didentification de lutilisateur, la date et lheure machine (ainsi quun
code dopration) doivent apparatre sur toutes les actions effectues sur chaque
enregistrement doprations. Les enregistrements de chaque modification
doivent tre conservs dans leur intgralit (pas dcrasement).
8. Sorties
La date et lheure machine des sorties, ainsi que leur numro de srie (le cas
chant aux fins du contrle), doivent tre indiqus. Des contrles appropris
(et des lments prouvant au comptable quils ont fonctionn) concernant le
transfert lectronique de donnes de paiement doivent tre prvus afin de
garantir que seules -et toutes- les oprations autorises sont excutes en temps
voulu.
- 74 -
LIGNES DIRECTRICES EUROPENNES CONCERNANT
LAPPLICATION DES NORMES DE CONTRLE DE LINTOSAI
N/ 23
CHANTILLONNAGE DE CONTRLE
TABLE DES MATIRES
Point
Normes de contrle de lINTOSAI 1
Facteurs affectant la dcision relative lchantillonnage 2
Notions et dfinitions de base 3
Les phases de lchantillonnage de contrle 4
Documentation 5
Contrle de la performance 6
_________
valuation des rsultats globaux des sondages de corroboration Annexe 1
------------------------------
1. Normes de contrle de lINTOSAI
1.1. Lexplication fournie au point 153 des normes de contrle de lINTOSAI indique que:
"Les rsultats, conclusions et recommandations de l'audit doivent reposer sur des preuves.
tant donn que les auditeurs ont rarement l'occasion de prendre en considration toutes les
informations concernant l'unit contrle, il est capital que les donnes recueillies et les
techniques d'chantillonnage soient soigneusement slectionnes".
2. Facteurs affectant la dcision relative lchantillonnage.
2.1. Des informations probantes peuvent tre obtenues par la mise en oeuvre de diffrentes
mthodes: l'inspection, l'observation, l'investigation et la confirmation, le calcul et l'analyse
(voir annexe I de la ligne directrice n/13 "Informations probantes et mthode de contrle").
L'auditeur peut soit appliquer ces techniques la totalit des donnes (sondage exhaustif)
soit tirer des conclusions concernant la totalit des donnes (la population) moyennant le
sondage d'un chantillon reprsentatif d'oprations, procd connu sous le nom
d'chantillonnage de contrle.
2.2. L'auditeur doit dcider si l'chantillonnage est un moyen appropri d'obtenir une partie des
informations probantes requises. Les lments dont il faut tenir compte sont entres autres:
. le nombre et la taille relative des oprations composant la population;
- 75 -
. l'importance relative des oprations en cause et le risque inhrent d'erreur
correspondant;
. la pertinence et la fiabilit des informations probantes rsultant de sondages et de
procdures de nature diffrente, ainsi que l'investissement que ces derniers reprsentent
en temps et en argent.
2.3. La mthode de l'chantillonnage est souvent indique lorsqu'il s'agit d'effectuer la fois des
sondages de conformit et des sondages de corroboration. tant donn que les objectifs de
ces deux types de sondages sont diffrents, il peut s'avrer ncessaire de mettre en oeuvre
diffrentes mthodes d'chantillonnage.
3. Notions et dfinitions de base
3.1. tant donn que l'auditeur cherche formuler des conclusions valables pour l'ensemble d'une
population moyennant le sondage d'un chantillon d'oprations slectionnes dans cette
dernire, il est essentiel que l'chantillon soit reprsentatif de la population en cause.
3.2. Il est possible que les conclusions auxquelles l'auditeur aboutit aprs le sondage d'un
chantillon diffrent de celles qu'il aurait formules si le sondage avait port sur l'ensemble
de la population. C'est ce que l'on appelle le risque d'chantillonnage. L'auditeur doit agir
avec circonspection au moment de la programmation, de la ralisation et de l'valuation des
rsultats de l'chantillonnage, pour que la valeur du risque d'chantillonnage soit rduite
un niveau acceptable.
3.3. Un chantillon peut tre empirique ou statistique. Dans les deux cas, il faut faire preuve de
professionnalisme lors des tapes de programmation, de sondage et d'valuation. En outre,
l'chantillonnage statistique requiert l'application de mthodes de slection au hasard et fait
appel la thorie des probabilits, ce qui permet aux auditeurs:
. de dterminer la taille de l'chantillon;
. d'valuer les rsultats au plan quantitatif;
. de donner une estimation du risque d'chantillonnage et, en consquence, de tirer des
conclusions valables pour l'ensemble de la population.
La prsente ligne directrice ne prtend pas donner d'instructions dtailles en matire de
thorie des probabilits: si ncessaire, l'auditeur doit demander l'avis d'un expert pour tre
en mesure de porter des jugements pertinents dans ce domaine.
3.4. Mme lorsque l'auditeur opte pour la slection d'un chantillon empirique, il devrait
envisager l'application de mthodes de slection au hasard. Cela devrait normalement
accrotre la probabilit d'obtenir un chantillon reprsentatif de la population considre.
L'auditeur doit toujours examiner soigneusement un chantillon empirique pour dterminer
s'il constitue une base valable pour tirer des conclusions concernant la population dont il est
issu.
4. Les phases de lchantillonnage de contrle
4.1. Pour les deux mthodes, empirique ou statistique, il peut tre utile d'articuler le processus
d'chantillonnage en quatre phases distinctes: programmation de l'chantillonnage, slection
- 76 -
des oprations vrifier; conduite du sondage; valuation des rsultats. Chacune de ces
phases est brivement traite aux points suivants.
Programmation de lchantillonnage
-------------------------------------------
4.2. La premire tape de la programmation de l'chantillonnage consiste dfinir de manire
prcise la population prendre en compte. Pour ce qui concerne les chantillons slectionns
sur la base de mthodes mathmatiques, il est important que la population soit homogne.
Cela signifie que cette dernire doit tre compose d'oprations de nature assez proche,
traites par des systmes similaires ou communs et donc exposes au mme risque. Il faut
galement dfinir les lments viss par l'chantillonnage : il peut s'agir, par exemple, d'une
opration, d'un solde de compte ou encore d'une unit montaire.
4.3. Il est essentiel que l'auditeur dfinisse clairement l'objectif spcifique de contrle que
l'chantillonnage est cens atteindre. Il s'agit en l'occurrence de dfinir la notion d'erreur
(pour le sondage de corroboration) et celle d'anomalie (pour les sondages de conformit).
4.4. C'est galement au stade de la programmation qu'il faut dterminer la taille de l'chantillon.
A cet gard, un facteur trs important doit tre pris en considration: la probabilit pour un
chantillon d'tre reprsentatif de la population en cause augmente avec sa taille. Toutefois,
si le domaine contrl est considr comme relativement peu important par rapport
l'ensemble des tats financiers, l'auditeur peut dcider d'accepter un risque d'chantillonnage
plus lev.
Slection des oprations vrifier
----------------------------------------
4.5. Tout au long de la procdure de slection, l'auditeur doit rgulirement vrifier si
l'chantillon retenu est vraiment reprsentatif de la population concerne. Cela est
particulirement important lorsque des mthodes de slection empiriques sont appliques,
surtout si la slection n'est pas effectue au hasard.
4.6. L'auditeur doit se prmunir contre le risque de ngliger une partie de la population lors de
la slection de l'chantillon. Par exemple, il est souvent ncessaire, particulirement en milieu
informatis, de rapprocher le fichier utilis pour la slection de l'chantillon de la population
telle qu'elle figure dans les comptes de l'entit, et de documenter ce rapprochement.
Conduite du sondage
-------------------------
4.7. Dans la mesure du possible, l'tablissement d'un questionnaire type doit prcder la conduite
du sondage. Cela peut s'avrer impossible dans des cas exceptionnels. En l'occurrence, des
procdures suppltives doivent tre mises en oeuvre pour obtenir des informations probantes
quivalentes concernant les oprations slectionnes.
4.8 L'auditeur doit choisir la priode propice la conduite du sondage. Cela est
particulirement vrai pour les sondages de conformit, dont l'objectif est gnralement de
vrifier si les contrles ont bien fonctionn pendant une priode donne.
Comme cela a t indiqu au point 3.3., cette marge ne peut tre calcule que lorsqu'une technique
(1)
d'chantillonnage statistique est applique.
- 77 -
valuation des rsultats
----------------------------
4.9 Lorsque des erreurs ou des anomalies sont mises en vidence, il convient d'en rechercher
la cause et la nature pour permettre l'auditeur d'apprcier leur incidence potentielle sur les
tats financiers contrls et sur le contrle lui-mme.
4.10 Aprs avoir valu les erreurs et les exceptions releves dans l'chantillon, l'auditeur doit
dterminer "l'erreur ou le taux d'anomalie le plus probable" dans la population totale. Il y
parvient en extrapolant partir de "l'erreur/du taux d'anomalie connus" affectant
l'chantillon.
4.11 La troisime tape consiste dterminer, sur la base de l'extrapolation prcite, une marge
d'erreur visant tenir compte du risque d'chantillonnage . Cette estimation de "l'erreur/du
(1)
taux d'anomalie la/le plus lev(e)" peut alors tre compare l'erreur/au taux d'anomalie
maximal(e) acceptable dans le cadre du contrle. Si l'erreur/le taux d'anomalie probable
excde le seuil tolrable, l'auditeur doit envisager:
. de demander l'entit contrle d'examiner les erreurs/les anomalies releves, ainsi que
la probabilit d'existence d'erreurs/d'anomalies supplmentaires. Cela peut conduire
des ajustements concerts des tats financiers;
. d'effectuer d'autres sondages en vue de rduire le risque d'chantillonnage et, en
consquence, la marge dont il a fallu tenir compte pour l'valuation des rsultats;
. mettre en oeuvre des procdures de contrle suppltives pour obtenir un degr
d'assurance plus lev.
4.12 La combinaison de la conclusion des oprations d'chantillonnage et des rsultats obtenus
par le biais d'autres procdures de contrle doit permettre l'auditeur de porter un jugement
sur le caractre acceptable ou inacceptable des tats financiers et de rendre compte en
consquence.
4.13 Le diagramme de l'ANNEXE 1 illustre cette procdure d'valuation (applique aux rsultats
de sondages de corroboration).
5. Documentation
5.1 Tout au long du processus d'chantillonnage, l'auditeur est tenu de formuler de nombreux
jugements. Il importe que ceux-ci soient soigneusement documents (voir la ligne directrice
n/26 Documentation), pour que les responsables de la supervision puissent mettre en
oeuvre des procdures d'examen.
6. Contrle de la performance
6.1. Il s'agissait, dans les points qui prcdent, d'exposer des lignes directrices concernant
l'application de l'chantillonnage de contrle l'audit financier (y compris l'examen de la
- 78 -
lgalit et de la rgularit). Il faut noter que l'chantillonnage est souvent utilis pour
obtenir des informations probantes dans le cadre de contrles de la performance (voir la
ligne directrice n/41 Contrle de la performance). Si les objectifs spcifiques de
l'chantillonnage peuvent tre diffrents pour ces deux types d'audit, les principes sous-
jacents sont les mmes.
Marge d'erreur
d'chantillonnage
Situation I Situation II Situation III
EPE = Erreur la plus leve EPP = Erreur la plus probable EC = Erreur connue
Erreur connue
EPE
Erreur connue
Extrapolation
Marge d'erreur
d'chantillonnage
Erreur connue
Extrapolation
Marge d'erreur
d'chantillonnage
Extrapolation
ECU
EPP
EC
EPE
EPP
EC
UEL
EPP
EC
Erreur
maximale
tolrable
(seuil de
signification)
EPE
- 79 -
ANNEXE 1: VALUATION DES RSULTATS GLOBAUX DE SONDAGES DE
CORROBORATION
Conclusions pouvant tre tires:
Situation I: Lerreur la plus leve (EPE) est infrieure lerreur tolrable. Il sagit
dun rsultat acceptable.
Situation II: Lerreur la plus leve (EPE) excde lerreur tolrable, mais lerreur
la plus probable (EPP) est infrieure lerreur tolrable. Voir point
4.11.
Situation III: Lerreur la plus probable (EPP) est suprieure lerreur tolrable. Les tats
financiers sont inacceptables.
Norme internationale daudit 520, point 3 (IFAC Handbook, 1996)
(1)
- 80 -
LIGNES DIRECTRICES EUROPENNES CONCERNANT
LAPPLICATION DES NORMES DE CONTRLE DE LINTOSAI
N/ 24
PROCDURES ANALYTIQUES
TABLE DES MATIRES
Point
Normes de contrle de lINTOSAI 1
Introduction 2
Procdures analytiques appliques au stade de la programmation 3
Procdures analytiques utilises comme sondages de corroboration 4
Procdures analytiques utilises au stade de la conclusion du contrle 5
Lutilisation des procdures analytiques dans le contrle de la performance 6
Types de procdures analytiques Annexe 1
--------------------------------
1. Normes de contrle de lINTOSAI
1.1 Lexplication fournie au point 86 des normes de contrle recommande lutilisation des
procdures analytiques en ces termes:
"LISC doit se doter de lensemble des mthodologies modernes, des technologies de
linformatique, des mthodes dexamen analytique, des chantillonnages statistiques et des
instruments de contrle des systmes dinformation automatiss."
Le point 160 de ces notes explicatives, de son ct, explique lobjectif des procdures
analytiques dans le cadre du contrle des tats financiers:
"Lanalyse des tats financiers a pour objectif de sassurer de lexistence des liaisons que
lon sattend normalement trouver entre les diffrents lments des tats financiers; elle
doit permettre didentifier les liens anormaux entre plusieurs comptes et les anomalies de
tendances"
1.2 Les procdures analytiques ont t dfinies comme suit :
(1)
"Les procdures analytiques dsignent lanalyse de tendances et de ratios significatifs,
comprenant lexamen des variations et des examens de cohrence avec dautres
Norme internationale daudit 520, point 6 (IFAC Handbook, 1996)
(2)
- 81 -
informations pertinentes ou qui prsentent un trop grand cart par rapport aux montants
prvisibles.
1.3 Par ailleurs, certaines des mthodes susceptibles dtre appliques dans le cadre des
procdures analytiques ont t prcises comme suit:
(2)
"Plusieurs mthodes peuvent tre utilises pour raliser les procdures susmentionnes.
Elle vont de simples comparaisons des analyses complexes faisant appel des
techniques statistiques sophistiques. Les procdures analytiques peuvent tre appliques
aux tats financiers consolids, aux tats financiers de sous-groupes... et aux diffrents
composants des informations financires. Le choix des procdures, des mthodes et du
niveau dapplication appartient lapprciation de lauditeur."
2. Introduction
2.1 Lobjectif de la prsente ligne directrice est de fournir lauditeur externe (auditeur) des
activits de la Communaut europenne des instructions sur lutilisation des procdures
analytiques. Ces dernires aident lauditeur :
- comprendre lorganisme contrler et programmer les travaux de contrle (points 3.1
- 3.9);
- mettre en oeuvre les procdures de sondage de corroboration (point 4.1 - 4.12); et
- procder la revue des rsultats lors de la phase finale du contrle (point 5.1 - 5.2).
- Les auditeurs peuvent utiliser les procdures analytiques dans le cadre des contrles de
la performance ainsi que de lexamen des tats financiers. Lutilisation des procdures
analytiques dans le cadre de ces contrles de la performance est brivement aborde au
point 6.1.
Nature des procdures analytiques
----------------------------------------
2.2 Les procdures analytiques comprennent une varit de techniques utilises par lauditeur
pour tudier les relations entre les donnes et pour vrifier leur plausibilit. Les donnes
peuvent tre non financires ou financires et peuvent provenir de sources internes ou
externes. De faon gnrale, les procdures analytiques reviennent examiner les chiffres
repris dans les tats financiers pour voir sil existe une cohrence entre eux et sils
correspondent ce que lauditeur sait de lorganisme et de ses activits.
2.3 Lauditeur peut appliquer des procdures analytiques lorsquil lui est permis de supposer
quil existe des relations entre les postes figurant dans les tats financiers ainsi quentre les
postes figurant dans les comptes et des donnes non financires. Les procdures analytiques
comprennent un ensemble de techniques spcifiques:
- ltude des modifications des soldes comptables sur des priodes antrieures aboutissant
une prvision pour la priode en cours (par exemple, le remboursement rgulier dun
prt sur x annes);
- 82 -
- la comparaison entre linformation financire et les rsultats escompts (par exemple,
en examinant les variations des chiffres finals par rapport aux budgets et aux prvisions);
- ltude des relations entre les soldes comptables sur une certaine priode (par exemple,
les intrts dus ou exigibles au titre de prts ou demprunts);
- les calculs permettant dtablir une prvision concernant un solde comptable donn (par
exemple, a) en utilisant des donnes de source indpendante relatives aux effectifs et
aux taux de rmunration moyens pour prvoir les cots totaux de personnel pour la
priode en question; b) en utilisant des donnes provenant du monde agricole pour
prvoir des paiements lhectare en faveur dagriculteurs);
- ltude des relations entre les informations financires et non financires, qui peut
confirmer les connaissances que lauditeur a acquises sur les premires ou bien attirer
son attention sur des chiffres inhabituels ou imprvus refltant des oprations
sous-jacentes (par exemple a) le revenu des licences par rapport au nombre des licences;
b) les droits dimportation par rapport aux donnes relatives aux importations
physiques; c) les cots de stockage agricole par rapport aux registres des stocks
physiques).
2.4 Il existe trois grandes catgories de procdures analytiques: lanalyse de tendances,
lanalyse de ratios et lanalyse prdictive. Ces procdures sont dcrites dans lANNEXE 1.
Les procdures prdictive fondes sur lanalyse des tendances ou sur celle des ratios
trouvent leur plus grande utilit dans la phase de planification et dans celle de la revue
finale, pour aider les auditeurs mener bien leurs travaux et formuler une conclusion.
Les procdures analytiques prvisionnelles sont le plus couramment employes pour obtenir
des lments probants dans le cadre de lexcution des sondages de corroboration.
Possibilit dutilisation des procdures analytiques
-----------------------------------------------------------
2.5 La mesure dans laquelle lauditeur peut utiliser les procdures analytiques dpendra dun
certain nombre de facteurs, savoir:
- la nature de lorganisme et de ses activits;
- la mesure dans laquelle les soldes comptables et les oprations peuvent tre prvus avec
une exactitude raisonnable;
- la connaissance de lorganisme acquise au cours des contrles prcdents;
- la disponibilit des informations, tant financires que non financires;
- la fiabilit des diffrentes formes dinformations disponibles; et
- la compatibilit et lindpendance des informations provenant de diffrentes sources.
3. Procdures analytiques appliques au stade de la programmation
3.1 Les auditeurs peuvent appliquer les procdures analytiques au stade de la programmation
en vue de:
- confirmer et amliorer leur connaissance des activits de lorganisme;
- identifier les domaines prsentant un risque daudit potentiel;
- identifier toutes les oprations et/ou soldes comptables importants anormaux ou
inhabituels; et
- 83 -
- contribuer dterminer la nature, le calendrier et ltendue des procdures de sondage
de corroboration - y compris les procdures analytiques de corroboration.
3.2 Les connaissances que les procdures analytiques permettent lauditeur dacqurir au
stade de la programmation peuvent tre utilises pour tayer le reste de la procdure de
planification et llaboration dune approche pour lexamen de soldes spcifiques. Lorsque
les procdures analytiques utilises pour la planification font apparatre des carts
importants par rapport ce que lauditeur sattend trouver, celui-ci devra mettre en place
des procdures spcifiques permettant de dcouvrir les causes de ces fluctuations.
3.3 Les procdures analytiques au stade de la programmation peuvent aussi comporter une
analyse prliminaire des donnes disponibles, qui aidera lauditeur dcider si les
procdures analytiques de corroboration pourraient tre utilises pour apporter les lments
probants requis un cot raisonnable. Lauditeur peut, par exemple, procder une
premire analyse des donnes pour valuer leur structure et leur qualit et une
investigation portant sur de possibles relations entre diffrentes variables.
3.4 Normalement, lauditeur examine des informations provenant de diffrentes sources, la
fois internes et externes lorganisation, dans le cadre de lexcution de procdures
analytiques au stade de la programmation. titre dexemple, lauditeur peut examiner des
informations telles que:
- les tats financiers des exercices antrieurs;
- des rapports externes pertinents, comme des rapports de performance ou des rapports
statistiques;
- des informations non financires pertinentes, comme les chiffres relatifs aux effectifs,
le nombre de demandes de paiement traites;
- les tats financiers priodiques, les rapports et autres analyses manant de la direction
de lorganisme et comparant les rsultats de lexercice en cours avec ceux des exercices
prcdents et avec les budgets et les prvisions de lexercice en cours; et
- des donnes sur des ratios significatifs et sur les rsultats par rapport aux objectifs de
performance.
Le plus souvent, les auditeurs devraient tre en mesure dobtenir lessentiel de ces
informations auprs de la direction de lorganisme.
3.5 Le degr de sophistication et ltendue des procdures analytiques appliques au stade de
la programmation relvent de lapprciation de lauditeur et varient en fonction de la taille
de lorganisme et de sa complexit, ainsi que de la disponibilit de linformation. Pour
certains organismes, les procdures peuvent se limiter lexamen des modifications des
soldes comptables entre lexercice prcdent et lexercice en cours. Dans dautres
organismes, les procdures peuvent comporter une analyse plus complte des tats
financiers mensuels ainsi que des comparaisons avec des donnes non financires.
3.6 Les procdures analytiques utilises pour la planification devraient permettre une meilleure
comprhension des activits de lorganisme. Ces procdures consistent examiner:
- les soldes des comptes et les catgories doprations importantes figurant dans les tats
financiers;
- 84 -
- les budgets et les prvisions de lorganisme;
- les performances et les prvisions, sur la base dentretiens avec les services financiers
et oprationnels;
- les statistiques et autres informations relatives aux activits de lorganisme; et
- les rsultats obtenus par rapport aux budgets et aux objectifs de performance.
3.7 Ces procdures aident lauditeur identifier les modifications intervenues dans les activits
et les oprations de lorganisme qui peuvent affecter ses tats financiers. Elles doivent
galement attirer son attention sur des domaines spcifiques ncessitant un examen
particulier.
3.8 Lauditeur doit valuer les procdures dtablissement du budget de lorganisme avant de
trop se fier elles. Il doit notamment prendre en compte les pressions qui peuvent sexercer
sur certains services pour que le budget soit respect et le risque que les rsultats soient
manipuls, par exemple en imputant de faon errone les dpenses entre diffrentes lignes
budgtaires, pour faire en sorte que les crdits ne soient pas dpasss.
3.9 Il existe aussi dautres procdures analytiques que lauditeur peut appliquer dans le cadre
de la programmation, ce sont ltablissement de profils et lanalyse de ratios.
Ltablissement de profils consiste dresser la courbe des rsultats partir de la
comptabilit mensuelle pour identifier les oprations anormales et les fluctuations
inattendues qui ncessitent une explication. Lanalyse des ratios peut galement mettre en
vidence des tendances inquitantes. titre dexemples de ces techniques on peut citer les
procdures suivantes:
- tablir le pourcentage des engagements effectus par rapport au montant total des
crdits dengagement disponibles, pour vrifier le niveau dexcution du budget (analyse
des ratios);
- comparer les dpenses budgtaires effectives pour chaque mois aux chiffres du budget,
ce qui peut faire apparatre quune partie importante des dpenses est encourue pendant
une priode de cong et, partant, indiquer lexistence possible dun problme
(tablissement de profils).
4. Procdures analytiques utilises comme sondages de corroboration
4.1 Lorsquil utilise des procdures analytiques pour obtenir des informations probantes,
lauditeur devrait tenir compte de lobjectif de contrle pour lequel ces procdures sont
appliques, de la nature des soldes/oprations comptables contrls et de la qualit des
donnes disponibles. Lauditeur doit savoir que les procdures analytiques sont plus fiables
dans un environnement de contrle fort, caractris par lefficacit des contrles internes
et la qualit des donnes externes. Les procdures analytiques appliques en tant que
sondages de corroboration ont galement davantage de chances dtre efficaces pour
fournir des lments probants sur le caractre exhaustif et la mesure des chiffres comptables
mais, normalement, elles napportent pas de preuves quant la lgalit et la rgularit des
oprations ou la proprit des actifs et passifs enregistrs au bilan.
4.2 Seuls sont acceptables comme sources dlments probants pour les sondages de
corroboration dans le cadre des audits financiers les tests qui supposent de prvoir un
montant susceptible dtre utilis en vue dune comparaison par rapport un solde
- 85 -
comptable rel. La gamme de tests de prvision va dun simple calcul du solde comptable
une analyse de rgression complexe. Au moment deffectuer un test de prvision en vue
dobtenir des informations probantes de corroboration, lauditeur devra:
- dterminer lcart maximal acceptable auquel peut aboutir la procdure, en fixant un
niveau de prcision acceptable;
- comprendre la relation entre le solde comptable et les variables utilises dans la
prvision;
- confirmer la fiabilit des informations utilises;
- calculer le montant prvu;
- identifier tout cart significatif entre le solde du compte et le montant prvu;
- examiner tous les carts et obtenir des lments probants; et
- valuer les rsultats.
Ce sont ces tapes qui sont examines de faon approfondie dans les points suivants.
Fixation dun niveau de prcision
----------------------------------------
4.3 Lauditeur doit fixer un niveau de prcision pour les procdures analytiques de
corroboration. Cette prcision est lcart maximal entre la prvision de lauditeur et le
montant figurant dans les comptes, qui reste acceptable pour les besoins du test. Le champ
dans lequel peut se situer le solde du compte est appel zone de vraisemblance.
4.4 Lauditeur doit dfinir un cart tolrable (et, par l-mme, la zone de vraisemblance) pour
une procdure de corroboration avant dtablir une prvision concernant le solde du
compte. Lcart tolrable reprsente le point de rfrence par rapport auquel les rsultats
des procdures analytiques substantives doivent tre valus. La mthode de calcul de cet
cart doit prendre en compte limportance du solde contrl. Plus celui-ci est lev, plus
lcart tolrable devrait tre faible en pourcentage du chiffre vrifi.
Comprhension de la relation
----------------------------------
4.5 La comprhension par lauditeur de la relation entre le solde du compte prvu et dautres
variables est llment dcisif pour lefficacit des procdures analytiques de corroboration.
La relation doit tre apprhende sous les angles suivants:
- Plausibilit - Lauditeur doit sassurer que la relation prsume est plausible. Il est par
exemple raisonnable de supposer quil existe une relation entre les effectifs et le cot
total des rmunrations. En revanche, il ne serait pas ncessairement raisonnable de
supposer lexistence dune relation entre les effectifs et les autres cots de
fonctionnement.
- Pertinence - Une variable particulire peut tre soumise plusieurs influences.
Lauditeur doit sassurer que toutes ces influences, ou au moins les principales, sont
intgres dans le modle utilis pour la prvision. Un simple calcul du cot des
rmunrations fond sur les chiffres contrls des exercices prcdents, les
modifications du nombre des employs et les augmentations moyennes des salaires ne
- 86 -
serait pas appropri, par exemple, lorsquil y a eu des changements importants dans la
rpartition des effectifs selon les grades dun exercice lautre.
- Cohrence - On ne peut partir du principe de la prennit des relations observes dans
le pass. Ainsi, les relations entre les soldes qui ont t relativement stables pendant les
exercices prcdents peuvent se modifier par suite de changements au niveau des
activits. Lauditeur devrait examiner la possibilit de modifications dans les relations,
lorsquil met au point les procdures analytiques de corroboration.
- Frquence des mesures - Plus les mesures dun ensemble de variables sont frquentes
et plus la qualit de linformation sur la relation entre les variables saccrot.
- Indpendance des donnes sources - Les lments probants provenant des procdures
analytiques de corroboration sont trs limits, si deux variables, provenant lune et
lautre de la mme source, sont compares. La procdure est seulement efficace si des
informations manant de diffrentes sources sont utilises.
Fiabilit des informations utilises
----------------------------------------
4.6 Avant daccorder sa confiance aux rsultats des procdures analytiques utilises comme
sondages de corroboration, lauditeur doit obtenir des preuves pertinentes et raisonnables
de la fiabilit des informations utilises. Il doit examiner si:
- linformation a t vrifie dans le cadre de procdures de contrle;
- linformation a t gnre en dehors du service comptable/financier (par exemple, par
une source externe);
- le systme utilis pour gnrer linformation a t soumis des contrles internes
efficaces.
Identification des carts significatifs
------------------------------------------
4.7 Lcart entre le montant prvu et le montant comptabilis est significatif sil dpasse lcart
acceptable (cest--dire que la prvision se situe en dehors de la zone de vraisemblance).
Un cart infrieur lcart acceptable peut quand-mme tre significatif si lune ou lautre
des conditions suivantes sappliquent:
- il est infrieur lcart acceptable de faon seulement marginale;
- il pourrait changer un excdent en dficit ou vice-versa;
- il pourrait entraner une surconsommation de crdits;
- il est important si lon mesure la performance par rapport un objectif. De tels carts
peuvent tre particulirement significatifs sils concernent le paiement de primes de
rendement.
Analyse des carts et obtention dlments probants
-------------------------------------------------------------
4.8 Lorsque les procdures analytiques de corroboration mettent en vidence des carts
significatifs entre les montants prvus et les montants comptabiliss, il est essentiel que
lauditeur recherche leur cause en analysant les explications obtenues. Toutes ces
explications doivent tre documentes et tayes par des lments probants . Il convient de
- 87 -
ne tirer aucune assurance des procdures analytiques de corroboration si des carts
importants ne peuvent tre justifis par des explications convenables et des lments
probants.
4.9 Lauditeur devrait tre conscient du fait que des carts significatifs peuvent apparatre pour
les raisons suivantes:
- erreurs au niveau du montant comptabilis;
- simplifications ou erreurs dans les suppositions de lauditeur;
- variables importantes non intgres dans le modle de prvision.
Lauditeur doit toujours examiner dans quelle mesure des erreurs au niveau des
suppositions ou des variables sur lesquelles se fonde la prvision peuvent expliquer des
carts significatifs. Lorsque lauditeur identifie des erreurs ou des omissions dans le modle
de prvision, il peut se rvler ncessaire de rviser celui-ci.
4.10 Lorsquil recherche les causes des carts significatifs mis en vidences par les procdures
analytiques de corroboration, lauditeur doit tout dabord demander des explications la
direction de lentit contrle, explications qui doivent tre quantifies et documentes.
Lauditeur doit faire en sorte que la totalit de lcart entre le montant prvu et le montant
comptabilis fasse lobjet dinvestigations et soit explique.
4.11 Lauditeur utilise son jugement et son exprience pour dcider si les explications de la
direction sont lvidence acceptables, quels lments probants sont ncessaires et auprs
de qui il sera possible de les obtenir. Lauditeur doit galement sassurer que les
explications et les lments probants obtenus sont raisonnables et cohrents, en fonction des
connaissances quil a acquises sur lorganisme.
valuation des rsultats
----------------------------
4.12 Si lcart ne peut tre expliqu ni corrobor de faon suffisante, lauditeur doit normalement
oprer des vrifications par sondages dtailles des oprations, pour obtenir lassurance
ncessaire. Un tel cas peut indiquer la prsence dune erreur significative dans le solde du
compte ou la catgorie doprations.
5. Procdures analytiques utilises au stade de la conclusion du contrle
5.1 Au moment dachever le contrle et de formuler une conclusion gnrale indiquant si les
tats financiers dans leur ensemble correspondent ce quil sait des activits de lorganisme,
lauditeur doit appliquer les procdures analytiques. Celles qui sont utilises au stade de la
conclusion du contrle sont souvent les mmes que celles qui sont utilises au stade de la
programmation du contrle.
5.2 Il est important que les auditeurs lisent les tats financiers finals (y compris les notes) et
examinent si:
- les lments probants runis concernant des soldes inhabituels ou imprvus identifis au
stade de la programmation ou pendant le contrle sont suffisants;
- 88 -
- il existe des soldes ou des relations inhabituels ou imprvus qui nont pas t auparavant
identifis;
- la lumire de ce quils savent, les tats financiers de lexercice en cours sont
vraisemblables par rapport ceux de lexercice prcdent.
Ce faisant, lauditeur doit dcider si une quantit suffisante dlments probants a t
obtenue pour tayer lopinion sur les tats financiers.
6. Lutilisation des procdures analytiques dans le contrle de la performance
6.1 Les procdures analytiques peuvent tre largement utilises au stade de la programmation
des contrles de la performance et comme moyens dobtenir des lments probants. Par
exemple, lanalyse des cots sur une certaine priode peut aider lauditeur identifier des
domaines o le caractre conomique de la gestion est mdiocre, ce qui ncessite un
examen plus approfondi pendant le contrle. Lutilisation de techniques de rfrences
(comparant les cots de la performance de lentit contrle ceux dautres organismes
similaires) et lanalyse des indicateurs de performance reprsentent gnralement des formes
admises de procdures analytiques utilises dans le cadre de certains contrles de la
performance pour obtenir des lments probants. Pour de plus amples instructions, se
reporter la ligne directrice n/41 Contrle de la performance.
Annexe 1, page 1
- 89 -
Annexe 1 - Types de procdures analytiques
Analyse de tendances
Lanalyse de tendances est lanalyse des changements intervenus dans la position dun compte
ou une ligne des tats financiers donns au cours des exercices comptables couls. Il est possible
dutiliser, au stade de la programmation ou de la revue, une approche diagnostique par laquelle
lauditeur compare simplement le montant constat pour lanne en cours avec la tendance
antrieure afin de dterminer si ce montant scarte manifestement de la tendance.
Une approche prdictive peut tre suivie des fins de corroboration, et lauditeur cherchera alors
prvoir, en se fondant sur la tendance, un montant pour lanne en cours.
Il existe un certain nombre de techniques danalyse de tendances. Des techniques complexes
peuvent livrer des prvisions plus exactes et se prter tout particulirement aux sondages de
corroboration. Cependant, la complexit des techniques allant en augmentant, leur application
demande en rgle gnrale un effort de contrle accru. Il convient de trouver un quilibre entre
le cot et les avantages de chaque technique. Les techniques danalyse de tendances
comprennent :
- des mthodes graphiques;
- des comparaisons dexercice exercice;
- des moyennes pondres;
- des moyennes mobiles;
- lanalyse chronologique;
- des techniques variables multiples telles que lanalyse de rgression.
Les mthodes graphiques et les comparaisons dexercice exercice conviennent davantage aux
stades de la planification et de la revue du contrle.
Analyse des ratios
On appelle analyse des ratios toute mthode consistant comparer des relations pertinentes entre
les chiffres des tats financiers. Cette mthode a pour rsultat disoler des relations habituelles
ou stables (sur une certaine priode) existant entre des soldes de comptes. Lanalyse des ratios
se rvle particulirement utile lorsque ceux-ci peuvent tre calculs pour un nombre dannes
suffisant, permettant ainsi de reprer et dvaluer correctement les tendances.
Les deux mthodes danalyse des ratios les plus frquemment utilises sont:
- lindexation sur une base commune; et
- lanalyse des ratios financiers.
Annexe 1, page 2
- 90 -
Lindexation sur une base commune
Lindexation sur une base commune consiste comparer les postes de recettes et de
dpenses au total des postes de recettes ou bien les postes du bilan au total de lactif, en
comparant par exemple les intrts perus ou verss aux prts et aux emprunts. Elle est
particulirement utile si lon souhaite comparer dun exercice lautre les postes de recettes
et de dpenses aux recettes totales.
Lanalyse des ratios financiers
Lanalyse des ratios financiers consiste comparer les soldes composant les tats financiers
afin de saisir la corrlation existant entre ces soldes et de contribuer identifier les
changements intervenus pendant un certain temps dans cette relation. La recherche des
relations existant entre les soldes des comptes peut aider les auditeurs comprendre les
informations contenues dans les tats financiers.
Lauditeur peut utiliser une large gamme de ratios financiers en fonction de la nature de
lorganisme et de ses tats financiers. La marge bnficiaire brute (rsultat dexploitation
rapport aux ventes), la rotation des stocks (cot des ventes rapport la valeur des
stocks), et le dlai moyen de recouvrement des crances (crances rapportes au total des
ventes crdit) sont trois ratios importants habituellement examins dans une entreprise
commerciale. Certains ratios financiers consistant dans la mesure de lactif court terme
dune entit rapport son passif court terme peuvent constituer une mesure utile de sa
capacit remplir ses obligations court terme, et peuvent attirer lattention sur des
problmes de liquidits.
Lanalyse des ratios peut se rvler une technique efficace, si toutefois les conditions
suivantes sont runies :
- les ratios comparer sont calculs en utilisant toujours la mme mthodologie;
- les chiffres des diffrentes oprations et/ou des diffrents soldes entrant dans le ratio
comparer sont calculs en utilisant les mmes politiques comptables;
- le ratio est suppos relativement stable dun exercice lautre.
Analyse prdictive
Lanalyse prdictive est une procdure analytique qui utilise des calculs ou des sries de calculs
permettant, par lutilisation de donnes financires et dexploitation pertinentes, dlaborer une
prvision de montant fonde sur la comprhension des relations plausibles existantes.
Lanalyse prdictive est habituellement la procdure analytique la plus efficace. Toutefois, son
efficacit dpend des facteurs suivants :
- le caractre plausible des relations identifies;
- la prise en considration des indicateurs prvisionnels pertinents;
- la non-prise en compte des indicateurs prvisionnels non pertinents;
Annexe 1, page 3
- 91 -
- lutilisation de donnes dexploitation non financires ainsi que de donnes externes ou de
donnes financires pertinentes.
Exemples de contrles prdictifs
Les contrles prdictifs peuvent, par exemple, tre utiliss par lauditeur aux fins de vrifier
lexactitude et le caractre exhaustif des dpenses salariales. Lauditeur peut employer des
techniques simples de modlisation ou des mthodes statistiques plus complexes afin
dlaborer une prvision en fonction de la nature et de la qualit des informations
disponibles.
i) Approche de modlisation simple. Une approche de modlisation en vue de prvoir
des dpenses salariales peut se rvler efficace lorsque des donnes fiables concernant
les effectifs et les grades sont fournies par des systmes de gestion du personnel
indpendants des donnes concernant les salaires. Pour obtenir une premire
approximation, lauditeur peut tenter de prvoir le total des cots salariaux pour la
priode concerne en multipliant les effectifs de chaque grade par la valeur mdiane de
lchelle des salaires du grade. Cependant, cette mthode ne tient pas compte des
effectifs de chaque grade en diffrents points de lchelle des salaires. Lauditeur peut
ventuellement utiliser des informations sur le temps pass dans chaque grade, en vue
daffiner la procdure en utilisant un salaire moyen pondr pour chaque grade, de
prfrence la valeur mdiane de chaque chelle. Dautres ajustements peuvent prendre
en considration dautres variables, telles que les primes annuelles de performance, qui
peuvent galement tre significatives par rapport la valeur totale du compte examin.
ii) Mthodes statistiques formelles. Lorsque lauditeur dispose de donnes historiques
de bonne qualit sur les dpenses salariales et sur les variables prdictives pertinentes,
il peut se rvler utile demployer des techniques statistiques formelles telles que la
rgression multiple. Par exemple, lauditeur peut disposer de donnes fiables sur les
dpenses salariales mensuelles et des chiffres mensuels correspondants pour les effectifs
moyens du personnel employ au cours des dernires annes. Il lui est alors possible de
dvelopper un modle statistique pour la prvision des dpenses salariales en termes
deffectifs et de temps, et dutiliser ce modle pour donner, partir des effectifs
correspondants, une prvision des dpenses pour lexercice en cours.
- 92 -
LIGNES DIRECTRICES EUROPENNES CONCERNANT
LAPPLICATION DES NORMES DE CONTRLE DE LINTOSAI
N/ 25
UTILISATION DES TRAVAUX DAUTRES AUDITEURS ET DEXPERTS
TABLE DES MATIRES
Point
Normes de contrle de lINTOSAI 1
Champ dapplication de la prsente ligne directrice 2
Introduction 3
Utilisation des travaux dautres auditeurs et dexperts au stade de la programmation 4
Utilisation des travaux dautres auditeurs et dexperts au stade de la conclusion du contrle 5
Obtention dinformations probantes sur la base des travaux dautres auditeurs 6
Considrations particulires concernant les travaux des auditeurs internes 7
Considrations particulires concernant le recours des experts 8
Autres documents disponibles 9
-----------------------------
1. Normes de contrle de lINTOSAI
1.1 Le point 132 des normes de contrle de lINTOSAI indique que:
Lauditeur doit programmer la vrification de faon obtenir un contrle de qualit
effectu de manire conomique, rentable, efficace et dans les dlais fixs.
Selon lexplication relative cette norme (point 134):
Pour organiser un contrle, un auditeur doit:
...
(g) examiner laudit interne de lunit contrle ainsi que son programme de travail;
(h) valuer jusqu quel point il est possible de faire confiance aux autres auditeurs,
chargs, par exemple, de laudit interne.
1.2 Le point 152 des normes de contrle de lINTOSAI, stipule en outre que:
Pour tayer le jugement et les conclusions quil doit formuler propos de ltablissement,
du service, du programme, de lactivit ou de la fonction contrls, lauditeur doit pouvoir
obtenir des preuves suffisantes, pertinentes et dun cot dobtention raisonnable.
2. Champ dapplication de la prsente ligne directrice
- 93 -
2.1 La prsente ligne directrice porte sur lutilisation, par les ISC europennes, des travaux
dautres auditeurs et dexperts:
- par travaux dautres auditeurs, on entend les travaux effectus par les auditeurs internes
de lunit contrle et les auditeurs externes de parties tierces (tels que les auditeurs
externes des oprateurs conomiques tablissant des relations avec lentit contrle,
y compris, le cas chant, les ISC de pays nappartenant pas lUnion europenne). Les
relations entre les institutions suprieures de contrle de la Communaut europenne
ne font, quant elles, pas lobjet de la prsente ligne directrice;
- par travaux dexperts, on entend les travaux effectus par des professionnels autres que
des auditeurs. Il peut sagir dexperts recruts directement par lISC, de consultants
recruts par lunit contrle ou dexperts travaillant sur une base indpendante (p.ex.
des chercheurs). Les experts peuvent tre (par exemple):
- conomistes;
- juristes;
- architectes, experts en estimations, ingnieurs de construction ou experts en
assurances;
- statisticiens;
- spcialistes en sciences humaines ou en sondages dopinion;
- experts scientifiques, techniques ou industriels;
- conseillers en gestion.
3. Introduction
3.1 Les travaux dautres auditeurs et dexperts peuvent tre utiliss de trois manires dans le
contexte des contrles effectus par les ISC:
- dans la phase de programmation des contrles, les rapports labors par dautres
auditeurs ou par des experts sont susceptibles de fournir des informations lauditeur
sur les ventuels points forts ou points faibles des systmes de contrle interne et, le cas
chant, sur lhistorique derreurs graves dtectes dans le champ de contrle concern;
- dans la phase dexcution des sondages, les travaux effectus par dautres auditeurs ou
par des experts peuvent tre utiliss pour fournir une partie des informations probantes
estimes ncessaires la ralisation des objectifs du contrle. Lutilisation des travaux
dautres auditeurs peut ventuellement permettre de rduire la quantit de travail
effectuer par lISC et ainsi rendre disponibles pour dautres tches de contrle les
ressources correspondantes;
- lors de la conclusion du contrle, les rapports dautres auditeurs ou dexperts peuvent
apporter des informations corroborant ou remettant en question les rsultats obtenus
ou les conclusions provisoires tires par lauditeur sur la base des informations
probantes recueillies durant la phase dexcution des sondages.
La prsente ligne directrice traite largement de lutilisation des travaux dautres auditeurs
et dexperts au stade de lexcution des sondages comme moyen dobtenir les informations
probantes ncessaires. Cet aspect est trait aux points 6 8 ci-dessous. Il convient
toutefois, auparavant, dexaminer brivement lutilisation des travaux dautres auditeurs ou
Voir la ligne directrice n/13 Informations probantes et mthode de contrle.
(1)
- 94 -
dexperts au stade de la programmation (point 4) et au stade de la conclusion du contrle
(point 5).
3.2 Les ISC peuvent frquemment sappuyer sur les travaux des auditeurs internes, ce qui leur
permet de rduire le nombre de vrifications approfondies effectuer par elles-mmes. Cela
suppose souvent une planification et une coopration troite intervenant avant ou ds le
dbut des travaux. Si une valuation prliminaire de laudit interne a donn des rsultats
positifs (voir points 7.3-7.5 ci-dessous), lISC a ainsi la possibilit dexaminer avec
lauditeur interne dans quelle mesure le programme de travail de laudit interne pourrait tre
adapt afin de mieux tenir compte des besoins du contrle externe. Cela peut permettre
notamment de rduire les cas de double emploi et dlargir les possibilits pour lISC
dutiliser les travaux de laudit interne.
4. Utilisation des travaux dautres auditeurs et dexperts au stade de la programmation
4.1 Les travaux effectus par dautres auditeurs ou par des experts peuvent savrer utiles
lauditeur au stade de la programmation. Il convient toutefois dtre prudent dans leur
utilisation. Sil est vrai que lauditeur peut, dans le cadre de la planification, tenir compte
des rapports tablis par dautres auditeurs ou par des experts, il/elle nen devra pas moins
toujours apprcier la fiabilit et le caractre appropri de ces rapports avant den dterminer
lincidence sur les contrles par sondages effectuer. Lauditeur devra notamment sassurer
que lautre auditeur ou lexpert ayant effectu les travaux en question tait indpendant
lgard de lunit ou de lactivit contrle et a effectu son travail de manire objective.
Lauditeur doit, en outre, vrifier si les objectifs des travaux et les mthodes utilises par
lautre auditeur sont suffisamment proches de ceux applicables la tche de contrle
concerne, si les conclusions tires par lautre auditeur ou lexpert sont fondes sur des
informations suffisamment probantes et si cet autre auditeur ou expert possdait les
comptences professionnelles et techniques requises.
5. Utilisation des travaux dautres auditeurs et dexperts au stade de la conclusion du contrle
5.1 Lauditeur peut se sentir confort lorsque les travaux dautres auditeurs ou dexperts
corroborent les conclusions ou les rsultats de laudit effectu par lISC. Mais les
conclusions de ces autres auditeurs ou experts ne sauraient en aucun cas remplacer les
informations probantes suffisantes, pertinentes et dun cot dobtention raisonnable que
(1)
lauditeur doit obtenir pour atteindre les objectifs du contrle.
5.2 Lorsque des divergences existent entre les rsultats ou les conclusions des travaux de lISC
et ceux figurant dans le rapport dun autre auditeur ou dun expert, cela peut indiquer une
insuffisance soit dans les travaux de lISC soit dans ceux de lautre auditeur ou de lexpert.
Par ailleurs, des divergences apparentes peuvent exister parce que les objectifs des travaux
effectus par les deux parties taient en fait diffrents. Dans la mesure du possible et du
raisonnable en termes de cot, lauditeur doit:
- rechercher les raisons de ces divergences;
- 95 -
- rexaminer si lanalyse et linterprtation des informations probantes recueillies sont
prcises et raisonnables.
5.3 Lorsque les rsultats ou les conclusions des autres auditeurs ou des experts ne concordent
pas avec ceux de lISC et que les rapports de ces auditeurs ou de ces experts se trouvent
ou sont susceptibles dtre mis la disposition de lunit contrle, il est possible que celle-
ci conteste les rsultats ou les conclusions de lISC.
6. Obtention dinformations probantes sur la base des travaux des autres auditeurs
Objectif
---------
6.1 Les travaux dautres auditeurs peuvent tre utiliss pour obtenir une partie des informations
probantes ncessaires la ralisation des objectifs de la tche de contrle. Cela permet
notamment de rduire les ressources en personnel de lISC ncessaires lexcution de la
tche, dviter la duplication inutile des travaux et de rduire autant que possible la gne
cause lunit contrle.
Conditions dutilisation des travaux dautres auditeurs en tant quinformations probantes
-------------------------------------------------------------------------------------------------------
6.2 Lors de lutilisation des travaux dautres auditeurs ou dexperts, lISC doit prendre soin de:
- vrifier si elle possde une connaissance suffisante du champ du contrle, lui permettant
de procder une valuation dment fonde de limpact des travaux des autres
auditeurs ou des experts;
- dterminer si ces autres auditeurs ou experts possdent les comptences
professionnelles requises pour la tche de contrle en question;
- examiner si les travaux des autres auditeurs ou des experts sont de bonne qualit et si
leurs mthodes de travail sont adaptes aux buts de lISC dans le contexte des objectifs
de la tche de contrle en question.
6.3 Les relations entretenues par lISC avec les autres auditeurs et les experts peuvent tre
complexes. Il peut savrer difficile de procder aux valuations ncessaires pour pouvoir
utiliser leurs travaux en tant quinformations probantes. Cest pourquoi il convient
daborder ce problme au stade de la programmation des travaux, de sorte que dautres
procdures de contrle puissent tre envisages afin dassurer lobtention dinformations
probantes suffisantes, pertinentes et dun cot dobtention raisonnable, sil savre que
lutilisation de ces travaux nest pas possible.
6.4 Lauditeur qui utilise les travaux dautres auditeurs ou dexperts en tant quinformations
probantes doit tenir compte des donnes mentionnes aux points 6.2 - 6.3 ci-dessus, non
seulement au stade de la programmation du contrle, mais aussi lors de lanalyse et de
linterprtation des rsultats de ces travaux. Lauditeur doit, en outre, tenir compte de
limpact quauront les rsultats des travaux dautres auditeurs ou dexperts sur lopinion
qui sera exprime. Lorsque ces rsultats ont une incidence significative sur lopinion,
lauditeur de lISC devrait normalement les discuter avec les autres auditeurs ou experts
- 96 -
concerns et dterminer sil est ncessaire quil effectue lui-mme des sondages
supplmentaires.
6.5 Tous les aspects de lutilisation des travaux dautres auditeurs ou dexperts mentionns aux
points 6.2 - 6.4 ci-dessus doivent tre pleinement documents dans le dossier de travail
(pour plus de prcisions voir la ligne directrice n/26 Documentation).
7. Considrations particulires concernant les travaux des auditeurs internes
Dfinition
------------
7.1 On appelle audit interne lactivit dvaluation au sein dune unit contrle et pour les
besoins de celle-ci. Ses fonctions consistent, entre autres, examiner, valuer et suivre la
qualit et lefficacit des systmes comptables et de contrle interne. Dans le contexte
communautaire, laudit interne peut englober des fonctions spcialises telles que celles
exerces par le contrleur financier.
7.2 Le rle de laudit interne est dtermin par les responsables de lunit concerne, et ses
objectifs peuvent donc diffrer de ceux poursuivis par lauditeur externe. Des
chevauchements sont toutefois possibles dans le type et ltendue des travaux effectus par
les auditeurs interne et externe.
Comprendre, valuer et promouvoir laudit interne
-----------------------------------------------------------
7.3 Lauditeur de lISC doit apprhender la structure et le fonctionnement de laudit interne et
effectuer une valuation prliminaire des travaux de ce dernier. Pour ce faire, lauditeur doit
avoir le libre accs aux rapports et aux documents de travail de lauditeur interne.
7.4 Lvaluation prliminaire de laudit interne devrait normalement couvrir les aspects
suivants:
- sa position dans lunit: le niveau hirarchique auquel lauditeur interne doit rendre
compte et les mesures prises par les responsables la suite des rapports tablis par lui;
les ventuelles restrictions ou contraintes imposes lauditeur interne (en particulier
dans ses contacts avec lauditeur externe);
- ltendue de ses travaux;
- ses comptences techniques, y compris le recrutement, la formation, lexprience et les
qualifications professionnelles des agents de laudit interne;
- la conduite de ses travaux: il sagit notamment de voir si la programmation, la
supervision, la vrification et la documentation des travaux de laudit interne sont
adquates et sil existe des manuels daudit, des programmes de travail et des
documents de travail appropris.
Dans de nombreux cas, lauditeur de lISC peut tre amen fournir des conseils aux responsables
(2)
concernant des amliorations apporter laudit interne (par exemple, recommandations en matire
de programmes de formation et de rapports). Tout cela doit, nanmoins, tre fait de manire que
lindpendance de la fonction daudit externe ne soit jamais compromise.
- 97 -
7.5 En labsence daudit interne ou bien dans les cas o lvaluation prliminaire de laudit
interne a fait apparatre des insuffisances, lauditeur de lISC doit envisager de porter ces
dficiences lattention des responsables de lunit contrle .
(2)
Utilisation des travaux de laudit interne en tant quinformations probantes dans le cadre
du contrle externe
---------------------------------------------------------------------------------------------------
7.6 Les observations formules aux points 6.2 - 6.3 et 7.3 - 7.4 ci-dessus sappliquent en
matire dutilisation des travaux de laudit interne en tant quinformations probantes dans
le cadre du contrle externe. Lauditeur de lISC doit en outre:
- dterminer si les informations probantes obtenues par lintermdiaire de laudit interne
sont adaptes, qualitativement et quantitativement, aux besoins particuliers de lISC,
compte tenu du fait que les objectifs poursuivis peuvent tre diffrents. Lauditeur de
lISC sera, ce propos, normalement conduit examiner la nature, les dlais et
ltendue des travaux de laudit interne;
- examiner si les conclusions tires par laudit interne sont appropries au regard des
informations probantes qui ont t recueillies;
- vrifier si tous les cas dexception et danomalie constats par laudit interne ont t
dment rsolus.
7.7 Dans certains cas, des accords crits sont passs entre lISC et les units contrles afin de
garantir que lISC pourra utiliser de faon optimale les travaux dauditeurs internes.
8. Considrations particulires concernant le recours des experts
Objectif
---------
8.1 Le recours des experts a pour objectif de fournir lquipe de contrle des connaissances
ou des comptences techniques indispensables pour la ralisation des objectifs du contrle,
dont lquipe de contrle ne pourrait pas disposer autrement. Dune manire gnrale, les
experts sont directement recruts par lISC sur une base contractuelle et sont choisis par
lquipe responsable de la tche de contrle.
Conditions de recrutement des experts et dutilisation de leurs services
----------------------------------------------------------------------------------
8.2 Le recours des experts a pour but daider lquipe de contrle obtenir des informations
probantes suffisantes, pertinentes et dun cot dobtention raisonnable permettant
datteindre les objectifs des travaux de contrle. Pour ce faire, les conditions suivantes
doivent tre remplies:
International Federation of Accountants, 535 Fifth Avenue, 26th Floor, New York, NY 10017,
(3)
USA
- 98 -
- ltendue et la nature des travaux de lexpert ainsi que les modalits de prsentation de
ses rapports doivent tre clairement dfinies, et ce ds que possible: cest une condition
fondamentale si lon veut dsigner un expert possdant les connaissances et les
comptences techniques requises;
- lISC doit sassurer de lindpendance de lexpert lgard de lunit contrle
(gnralement cela signifie que les services de lexpert nont pas t utiliss rcemment
par elle ou par un organisme avec lequel elle est lie). Les ISC devront galement, le cas
chant, examiner si la nature et ltendue dautres travaux entrepris par lexpert sont
susceptibles de compromettre son indpendance (par exemple, lorsque lexpert dpend
largement de contrats avec un tiers, alors que les intrts de celui-ci et le domaine
tudier par lexpert pour le compte de lISC peuvent se chevaucher);
- lauditeur doit sassurer de la comptence professionnelle de lexpert, de lobjectivit
des travaux effectus par celui-ci, de ladaptation de ses mthodes de travail et du
caractre suffisant, pertinent et raisonnable en termes de cot dobtention des
informations probantes recueillies par lui. Au besoin, lauditeur devrait effectuer des
tests complmentaires pour obtenir cette assurance.
Lexpert nayant pas ncessairement une exprience en matire de contrle, les conditions
susmentionnes impliquent que son activit soit troitement encadre et oriente par le chef
dquipe responsable de la tche de contrle. Pour ce faire, il convient de dfinir de manire
prcise le mandat qui lui est confi.
8.3 Le rapport publi aprs lexcution dune tche de contrle dans le cadre de laquelle il y a
eu recours un expert demeure un rapport de lISC. Le rle de lexpert est, dune manire
gnrale, daider lquipe de contrle dans lexcution de ses tches, celle-ci demeurant
responsable de llaboration de lopinion et de sa prsentation lISC. Il nest donc, en
gnral, pas opportun de faire spcifiquement rfrence lopinion dun expert dans un
rapport daudit.
Confidentialit
-----------------
8.4 Les experts auxquels les ISC font appel doivent en gnral observer des rgles de
confidentialit. Les auditeurs qui travaillent avec des experts doivent se familiariser avec ces
rgles et tre prts les expliquer aux experts en cas de besoin. Il peut tre utile dinsrer
systmatiquement des clauses de confidentialit dans les contrats de travail des experts.
9. Autres documents disponibles
9.1 Le Comit du secteur public de la Fdration internationale des experts-comptables
(IFAC) a publi en octobre 1994 son tude n/ 4, intitule Lutilisation des travaux
(3)
dautres auditeurs - le point de vue du secteur public. Cette tude fournit un certain
nombre dindications supplmentaires auxquelles le lecteur de la prsente ligne directrice
pourra se rfrer avec profit.
- 99 -
LIGNES DIRECTRICES EUROPENNES CONCERNANT
LAPPLICATION DES NORMES DE CONTRLE DE LINTOSAI
N/ 26
DOCUMENTATION
TABLE DES MATIRES
Point
Normes de contrle de lINTOSAI 1
Les avantages d'une documentation suffisante 2
La teneur des dossiers de travail 3
Dossiers courants et permanents 4
Confidentialit des informations relatives au contrle 5
Conservation de la documentation relative au contrle 6
---------------------
1. Normes de contrle de lINTOSAI
1.1 Lexplication fournie au point 156 des normes de contrle de lINTOSAI se lit comme suit:
"Les auditeurs devraient rassembler dans leurs dossiers de travail suffisamment de
documents ayant valeur probante, notamment en ce qui concerne la base de la
programmation, les domaines vrifis, le travail accompli et les constatations rsultant de
l'audit".
2. Les avantages d'une documentation suffisante
2.1. Une documentation suffisante permet aux institutions suprieures de contrle (ISC)
d'amliorer leur efficience et leur efficacit en ce sens qu'elle:
a) facilite la programmation;
b) rcapitule les faiblesses, les erreurs et les irrgularits constates lors du
contrle;
c) confirme et taye les jugements, avis et rapports de l'auditeur;
d) constitue une source d'information pour l'laboration des rapports ou des
rponses aux demandes de l'entit contrle ou de toute autre partie, et permet
de conserver des traces des travaux effectus tout en constituant une base de
rfrence pour le futur;
e) fait apparatre la conformit par rapport aux normes de contrle et aux lignes
directrices en la matire, ainsi que par rapport aux procdures internes de l'ISC;
- 100 -
f) taye (ou fournit un moyen de dfense contre) les rclamations, les actions en
justice et autres procdures lgales;
g) contribue au perfectionnement professionnel de l'auditeur, dont elle constitue
une preuve;
h) facilite l'examen, la supervision et la dtermination du degr de fiabilit (voir ci-
aprs).
2.2. Une documentation suffisante est particulirement importante pour l'examen, la supervision
et la dtermination du degr de fiabilit, et cela pour les raisons suivantes:
a) elle aide le superviseur :
. dterminer si les objectifs du contrle ont t atteints;
. s'assurer que les travaux qu'il a dlgus ont t correctement effectus;
. valuer les jugements formuls par l'auditeur dans le cadre du contrle et
identifier les domaines ncessitant le cas chant un travail supplmentaire pour
l'obtention d'informations probantes en vue d'aboutir des conclusions ou la
prsentation de recommandations;
. excuter de manire plus efficiente et plus efficace les tches d'examen des
dossiers de travail relatifs au contrle et de supervision des auditeurs.
b) elle fournit la base des contrles indpendants de garantie de la qualit (voir la ligne
directrice n/51 "Assurance de la qualit").
3. La teneur des dossiers de travail
3.1. Toutes les phases du contrle doivent tre soigneusement documentes, de mme que les
observations et les conclusions qui en dcoulent. Ces documents constituent les dossiers
de travail.
3.2. Les dossiers de travail constituent, pour l'auditeur, le principal document rcapitulatif des
travaux effectus et des conclusions tires dans les domaines importants. Les dossiers de
travail montrent la diligence de l'auditeur et l'aident conduire et dominer le contrle.
3.3. Les dossiers de travail constituent un support essentiel du contrle. Toutes les phases du
contrle, depuis la programmation de base jusqu' l'laboration du projet dfinitif de
rapport, doivent figurer dans les dossiers de travail. Chaque ISC doit laborer ses propres
techniques d'tablissement, d'examen et de classement des dossiers de travail, gnralement
fondes sur sa propre exprience, ses besoins et son environnement particuliers.
3.4. Il n'est pas possible de prvoir ce qui doit ou ne doit pas figurer dans les dossiers de travail.
Toutefois, d'une manire gnrale, un dossier de travail est bien document s'il est
suffisamment exhaustif et dtaill pour permettre un auditeur expriment n'ayant pas
particip antrieurement au contrle de dterminer avec prcision la nature du travail
accompli pour tayer les conclusions.
3.5. Les dossiers de travail doivent possder une srie de qualits physiques telles que la clart,
la lisibilit, l'exhaustivit, la pertinence, la prcision, la concision, la nettet et la
- 101 -
comprhensibilit. En cas d'utilisation d'informations probantes d'origine informatique,
l'identification de l'origine, de la teneur et de la localisation doit tre adquate.
3.6. Les dossiers de travail doivent tre programms et, dans de nombreux cas, structurs ds
le dbut du contrle. Les dossiers de travail des annes antrieures, s'ils existent, pourraient
servir de guide.
3.7. L'auditeur doit utiliser des signes indiquant l'origine des donnes (etc.), les comparaisons,
son accord et le traitement. Dans certaines ISC, des signes conventionnels ont t tablis
cet effet. Si ce n'est pas le cas, ou si l'auditeur utilise pour une raison quelconque des
signes non conventionnels, la signification de ces signes doit tre clairement indique sur
les documents en cause. Cette disposition s'applique aussi aux symboles utiliss dans les
diagrammes de circulation.
3.8. Pour faciliter l'examen, et notamment pour aider le superviseur dceler et valuer les
lments probants tayant les conclusions, les recommandations et les rapports, il est
essentiel que les dossiers de travail comportent un systme de rfrences croises en amont
et en aval, faisant apparatre clairement l'origine et la destination. Il convient de noter qu'un
bon systme de rfrences croises ncessite l'tablissement de rfrences claires et logiques
pour l'ensemble des dossiers de travail.
3.9. Les dossiers de travail doivent normalement tre tablis sur la base de normes adaptes afin
de pouvoir tre utiliss comme lment probant dans toute procdure lgale ventuelle. Les
auditeurs doivent donc viser et dater leurs diffrents documents de travail.
3.10 L'examen d'un dossier de travail complet doit permettre de dterminer clairement qui l'a
revu, quelle date et avec quel rsultat. Les notes du superviseur indiquant son accord, les
lments incomplets ou peu clairs doivent tre conserves. Elles sont dterminantes pour
les superviseurs de niveau suprieur.
3.11 La documentation doit comporter une rcapitulation de tous les contacts avec l'entit
contrle concernant les questions importantes (par exemple les dficiences constates
l'occasion des sondages de conformit, les assurances obtenues de la part des responsables
de l'entit, etc.).
4. Dossiers courants et permanents
4.1. Les dossiers de travail relatifs aux diffrents contrles sont en gnral appels "dossiers
courants". Outre ces derniers, des dossiers permanents sont souvent tablis. Ils comportent
les informations qui seront utilises d'anne en anne lors des contrles successifs dans un
domaine spcifique. Ces dossiers sont essentiels pour la programmation des activits de
contrle et leur excution ultrieure. Ils doivent tre mis jour rgulirement.
5. Confidentialit des informations relatives au contrle
5.1. Les ISC ont souvent accs des informations qui peuvent tre considres comme sensibles
du point de vue commercial, politique ou de la scurit. Par dontologie, l'institution et ses
agents doivent garantir la protection approprie de ces informations et donc mettre en place
des procdures et des contrles garantissant la scurit physique des dossiers de travail. De
- 102 -
mme, il est d'usage de considrer les dossiers de travail, les communications avec les
entits contrles et les projets de rapport comme des documents confidentiels tant que des
procdures reconnues et tablies pour leur diffusion n'ont pas t suivies.
5.2. Les ISC doivent trouver un quilibre entre la ncessaire confidentialit des informations
relatives au contrle et toute lgislation garantissant la libert d'information des citoyens.
6. Conservation de la documentation relative au contrle
6.1. Il est important que les ISC adoptent une politique bien dfinie en matire d'archivage et
de conservation de la documentation qui taye les conclusions formules dans les rapports
publis. Cette politique doit dterminer, entre autres choses:
- la dure de la conservation avant destruction;
- les conditions de transfert de dossiers, des units de contrles aux archives centrales;
- le contenu d'un dossier type, les procdures de classement et d'interrogation des
donnes.
- 103 -
GROUPE 3 CONCLUSION DES CONTRLES
LIGNES DIRECTRICES EUROPENNES CONCERNANT
LAPPLICATION DES NORMES DE CONTRLE DE L INTOSAI
N/ 31
TABLISSEMENT DE RAPPORTS
TABLE DES MATIRES
Point
Normes de contrle de lINTOSAI 1
tablissement de rapports dans le cadre de contrles conjoints ou coordonns 2
__________
Synthse des normes des rapports de lINTOSAI Annexe 1
-----------------------
1. Normes de contrle de lINTOSAI
1.1. La prsente ligne directrice concerne l'tablissement des rapports finals relatifs aux
contrles oprs par les ISC, rapports adresss aux instances extrieures comptentes et,
le cas chant, au public.
1.2. Les points163 191 des normes de contrle de lINTOSAI donnent des instructions
dtailles concernant ltablissement des rapports. Elles sont reprises lANNEXE 1 de la
prsente ligne directrice.
1.3. Outre les instructions donnes aux points 163 191 des normes de contrle de lINTOSAI,
le lecteur trouvera galement des instructions supplmentaires la ligne directrice n/ 41
Contrle de la performance.
2. tablissement de rapports dans le cadre de contrles conjoints ou coordonnes
2.1. L'tablissement de rapports dans le cadre de contrles oprs conjointement par plusieurs
ISC ou de contrles coordonns peut prsenter des difficults particulires. Il est
recommand aux ISC participantes de convenir d'une procdure d'laboration des rapports
- 104 -
ds la phase de programmation, et de superviser attentivement sa mise en oeuvre au stade
de l'tablissement des rapports proprement dit, afin de pouvoir traiter immdiatement les
problmes ventuels.
2.2. La procdure d'tablissement des rapports doit couvrir les lments suivants:
. le calendrier de l'tablissement des rapports;
. les responsabilits de chaque ISC pour l'tablissement des projets de rapports;
. la langue dans laquelle ceux-ci doivent tre rdigs et les dispositions en matire de
traduction;
. l'approbation des projets de rapports au sein du groupe des ISC participant au contrle,
puis avec les entits contrles (correspondance, runions, traitement des rponses/
observations);
. les dispositions concernant la diffusion des rapports, y compris les relations avec la
presse, etc.;
. la prsentation des rapports au Parlement et/ou aux autres autorits concernes.
Annexe 1, page 1
- 105 -
ANNEXE 1 :
SYNTHSE DES NORMES DES RAPPORTS DE LINTOSAI
1. Le terme "rapports" dsigne tant l'opinion de l'auditeur et ses autres observations sur un
ensemble d'tats financiers que le rapport rdig au terme d'un contrle de la performance.
2. Le point 169 des normes de contrle de lINTOSAI indique que:
(a) Au terme de chaque audit, l'auditeur doit exprimer son opinion par crit ou, le cas
chant, rdiger un rapport exposant ses constatations; le contenu doit tre facile
comprendre, ne doit tre ni vague, ni ambigu, ne faire figurer que des informations
tayes par des preuves suffisantes et pertinentes. De plus, il doit tmoigner de
l'indpendance et de l'objectivit de l'auditeur et s'avrer quitable et constructif.
(b) Il incombe l'autorit hirarchique elle-mme ou au Collge que constitue l'ISC de
dcider, en dernier ressort, de la suite rserver aux pratiques frauduleuses releves par
les auditeurs.
En ce qui concerne les contrles de la rgularit, l'auditeur doit, propos des contrles
de la conformit aux lois et rglements en vigueur, prparer un rapport crit, qui peut
constituer, soit un lment du rapport relatif aux tats financiers, soit un rapport
distinct. Le rapport doit comporter un tat de confirmation positive des lments
contrls quant leur conformit et de confirmation ngative de ceux qui n'ont pas t
vrifis.
Pour ce qui est des vrifications des rsultats, le rapport doit inclure tous les cas
significatifs de non-conformit qui intressent les objectifs du contrle."
3. Lexplication fournie au point 170 des normes de contrle de lINTOSAI donne des
indications concernant la forme et le contenu de toutes les opinions et de tous les rapports
relatifs aux contrles et aux audits financiers. Lauditeur doit accorder une attention
particulire aux lments du rapport nonc ci-dessous:
- Titre
- Signature et date
- Objectifs et porte
- Caractre complet des informations
- Destinataire
- Identification des domaines concerns
- Fondement juridique
- Conformit aux normes
- Dlais
Annexe 1, page 2
- 106 -
4. Les explications fournies aux points 171-182 des normes de contrle de lINTOSAI
indiquent sous quelle forme est gnralement prsente l'opinion d'un auditeur, y compris
l'opinion assortie de rserves et le refus de certifier, ainsi que les mesures prendre lorsque
l'auditeur constate des insuffisances, des irrgularits ou des cas de non-conformit.
5. Les explications fournies aux points 183-188 des normes de contrle de lINTOSAI
donnent des instructions spcifiques concernant les rapports relatifs aux contrles de la
performance et insistent sur l'objectivit et l'quit dont doit faire preuve l'auditeur dans
l'interprtation et la prsentation des informations probantes collectes. Dans la mesure du
possible, les rapports doivent tre constructifs et formuler des recommandations permettant
de pallier les insuffisances.
6. Les explications fournies aux points 189-191 des normes de contrle de lINTOSAI
prcisent le contenu des rapports, compte tenu de l'importance relative des points contrls
(dtermine en fonction de leur nature et de leur contexte, ou de leur valeur).
- 107 -
LIGNES DIRECTRICES EUROPENNES CONCERNANT
LAPPLICATION DES NORMES DE CONTRLE DE LINTOSAI
N/ 32
AUTRES INFORMATIONS PRSENTES DANS LES
DOCUMENTS CONTENANT DES TATS FINANCIERS CONTRLS
TABLE DES MATIRES
Point
Introduction 1
Champ dapplication de la ligne directrice 2
Responsabilit des auditeurs et autres informations 3
Notions et dfinitions de base 4
Programmation du contrle et procdures de contrle 5
tablissement de rapports 6
------------------------------
1. Introduction
1.1. Lobjectif de la prsente ligne directrice est de fournir lauditeur externe (lauditeur) des
activits de la Communaut europenne des orientations concernant les autres informations
prsentes dans les documents contenant des tats financiers contrls.
1.2 Les textes instituant respectivement les Institutions de contrle nationales et la Cour des
comptes europenne pouvant imposer des responsabilits diffrentes pour laudit des autres
informations prsentes dans les documents contenant des tats financiers contrls, les
orientations contenues dans cette ligne directrice doivent tre appliques en fonction du
contexte propre au cas considr.
2. Champ dapplication de la prsente ligne directrice
2.1. Les documents prsents par les entits contrles qui contiennent des tats financiers
contrls contiennent galement de plus en plus souvent dautres informations. Ces autres
informations, qui peuvent tre aussi bien financires que non financires, comprennent
lanalyse et la revue des oprations et des rsultats financiers, ainsi que des mesures de
performance, des projets de dpenses et des perspectives davenir (voir point 4.1 ci-
dessous).
2.2. Ces autres informations seront souvent lues en mme temps que les tats financiers
contrls. Les utilisateurs attachent bien souvent une grande importance aux autres
informations, car elles contribuent la comprhension des performances financires et
oprationnelles de lentit contrle, de sa situation et de ses ressources financires, ainsi
que de ses projets et perspectives davenir.
- 108 -
2.3. La prsente ligne directrice a pour objectif de:
- dfinir ce que sont les autres informations dans les documents contenant des tats
financiers contrls; et
- donner lauditeur des indications pour son examen des autres informations, y compris
la procdure quil doit suivre en ce qui concerne les anomalies et incohrences significatives
contenues dans ces autres informations.
3. Responsabilit des auditeurs et autres informations
3.1. Laudit des tats financiers vise donner une opinion sur ces tats. Il est rare que lauditeur
ait se prononcer sur lexactitude des autres informations. Il doit toutefois tre conscient
que la crdibilit des tats financiers et de son rapport les concernant peut tre altre par
des incohrences entre les tats financiers et les autres informations, ou par des anomalies
dans ces autres informations. Par consquent, lauditeur doit en principe examiner
lexactitude et la cohrence de ces autres informations.
3.2. Conformment aux exigences lgales des diffrents pays ou son mandat, lauditeur peut
se voir demander dtablir un rapport sur les rsultats de sa revue. Sauf dispositions
contraires du statut ou de son mandat, cest lauditeur quil revient de dterminer dans
quelle mesure ce rapport comprendra les rsultats de sa revue, ou dautres informations.
3.3. Lors de la revue dautres informations publies dans des documents contenant des tats
financiers, il importe dtablir que la direction de lentit contrle est tenue pour
responsable de leur contenu. Lun des postulats de base des normes de contrle de
lINTOSAI [normes de contrle de lINTOSAI, point 6 (d)], prvoit ce qui suit :
Linstauration au sein de ladministration de systmes appropris dinformation, de
contrle, dvaluation et dtablissement de rapports facilitera la mise en oeuvre de
lobligation de rendre compte. Les gestionnaires sont responsables de lexactitude et du
caractre suffisant de la forme et du contenu des informations financires ou autres.
4. Notions et dfinitions de base
4.1. Voici un certain nombre dexemples dautres informations qui peuvent figurer dans des
documents contenant des tats financiers contrls:
le rapport annuel de gestion;
les rfrences aux projets et aux budgets pour les exercices venir;
les rfrences aux projets ou activits en cours ou programms;
les rfrences des vnements postrieurs lexercice comptable;
les explications concernant le calcul des estimations relatives aux comptes;
les informations sur lanalyse des rsultats dexploitation, la productivit et la mesure
des performances;
les rfrences aux structures organisationnelles;
les rfrences la lgislation applicable en la matire et tout changement qui lui
serait apport; et
les rfrences lenvironnement.
( ) Les dfinitions des anomalies et incohrences significatives donnes ici sont tires des New
1
Zealand Society of Accountants Auditing Guidelines #8" (1986).
- 109 -
Il importe que lauditeur reste conscient des limites de ltendue de sa revue des autres
informations. Par exemple, lauditeur ne peut ni confirmer ni approuver des projets ou des
budgets de lentit contrle, mais uniquement valuer le degr de cohrence entre les
principes et les mthodes utilises pour effectuer des estimations.
4.2. Lors de lexamen dautres informations prsentes dans des documents contenant des tats
financiers contrls, lauditeur doit rechercher:
dventuelles incohrences des autres informations avec les tats financiers contrls;
et
dventuelles anomalies dans les rfrences la situation financire et au
dveloppement venir qui donneraient une image inexacte, incomplte ou non fiable
de la situation de lentit contrle.
lauditeur peut galement vrifier si des informations ont t omises, qui pourraient
revtir quelque importance pour les utilisateurs.
4.3. Une anomalie ou une incohrence seront considres comme significatives si elles sont
susceptibles dinfluencer les utilisateurs des tats financiers ou des autres informations qui
les accompagnent. Plus prcisment:
il y a anomalie significative portant sur un fait relat lorsque dautres informations
significatives nayant pas trait aux lments apparaissant dans les tats financiers
contrls sont rapportes ou prsentes de faon errone; et
dautres informations, ou la manire dont elles sont prsentes, souffrent dune
incohrence significative lorsquelles contredisent les informations contenues dans les
tats financiers contrls et sont suffisamment importantes pour laisser planer un doute
sur les fondements des rapports de lauditeur concernant ces tats financiers .
(1)
4.4. Limportance financire (le caractre significatif) des lments concerns sera un facteur
essentiel, mais lauditeur devra galement juger si lanomalie ou lincohrence est
significative en raison du contexte o elle apparat, ou en raison de sa nature mme. Une
anomalie ou incohrence mineure dans un rapport de gestion accompagnant les tats
financiers contrls peut en effet amener le lecteur se former une opinion par trop
optimiste des performances ou des perspectives davenir de lentit contrle.
4.5. Lauditeur doit toujours tre attentif la possibilit que les anomalies ou incohrences (y
compris les omissions) dceles dans ces autres informations aient t voulues par la
direction de lentit contrle. Dans certaines circonstances, le risque inhrent de rencontrer
ces anomalies ou incohrences intentionnelles est accru. Par exemple, la direction de lentit
contrle peut subir une pression politique la poussant atteindre un certain niveau de
- 110 -
performances, ou bien les salaires des dirigeants peuvent dpendre directement de la
ralisation dobjectifs ou de niveau de performance prtablis.
5. Programmation du contrle et procdures de contrle
5.1. Lauditeur, quil doive ou non rdiger un rapport sur sa revue, est tenu dexaminer les
autres informations prsentes dans des documents contenant des tats financiers contrls.
En prparant la revue des autres informations, lauditeur doit tre attentif aux consquences
possibles des anomalies ou incohrences de ces informations. La revue doit tre planifie
et excute conformment au risque et limportance relative estims par lauditeur.
5.2. Les omissions peuvent tre dceles par lauditeur en comparant les autres informations de
lanne en cours celles publies les annes prcdentes, et donc en reprant sur la dure
dventuelles incohrences dans les autres informations prsentes. Les omissions peuvent
galement tre dceles par la lecture des procs-verbaux du conseil dadministration, etc.
5.3. Lauditeur conduit habituellement la revue des autres informations en mme temps que le
contrle des tats financiers.
5.4. Si lauditeur estime que les autres informations jointes aux tats financiers :
donnent une image inexacte ou inadquate des activits ou de la situation gnrale de
lentit contrle; ou
laisse au lecteur un doute sur le contenu ou lexactitude des informations dans un ou
plusieurs domaines.
lauditeur doit tenter dlucider la question, en interrogeant si besoin est la direction de
lentit contrle et en examinant des documents supplmentaires.
5.5. Comme dans dautres procdures de contrle, lauditeur doit valuer et apprcier en toute
indpendance les informations probantes tayant les faits ressortant des autres informations,
en se fondant sur sa connaissance du domaine concern et sur les rsultats de lexamen.
6. tablissement de rapports
6.1. Ltablissement, par lauditeur, de rapports sur les rsultats de la revue des autres
informations dpend de :
lobligation ou non dtablir un rapport;
la prsence ou non, aux yeux de lauditeur, dinformations non fiables ou incohrentes
dans les autres informations, et susceptibles dintresser lutilisateur.
6.2. Lorsque la revue dautres informations rvle des cas danomalies ou dincohrences,
lauditeur doit normalement les signaler lattention de la direction de lentit contrle.
Lauditeur doit demander la direction de lentit contrle de procder une modification
approprie des tats financiers ou dajouter des informations de manire remdier de
manire satisfaisante aux anomalies ou aux incohrences significatives.
( ) Par exemple, dans la Communaut europenne, les tats financiers et les informations qui les
2
accompagnent sont remis la Cour des comptes europenne sous leur forme finale et sont
simultanment transmis aux autorits de dcharge.
- 111 -
6.3. Si la direction de lentit contrle se refuse effectuer les modifications demandes, ou
nest pas en mesure de le faire , et que lauditeur considre quil sagit dincohrences ou
(2)
danomalies significatives, il doit en envisager les consquences pour son rapport sur les
tats financiers. Si des incohrences ou des anomalies significatives sont dcouvertes aprs
ltablissement de son rapport sur les tats financiers, lauditeur doit envisager de prendre
les mesures ultrieures qui simposent (par exemple en informer le ministre comptent).
6.4. La nature du rapport de lauditeur peut varier suivant les impratifs de la lgislation des
diffrents pays et le mandat quil a reu. Toutefois, lorsquil est tenu de rdiger un rapport
ou quil dcide de le faire, lauditeur aura souvent intrt dcrire, au moins brivement,
les travaux excuts et les rsultats obtenus, y compris les informations prsentant des
anomalies ou incohrences significatives.
- 112 -
GROUPE 4 CONTRLE DE LA PERFORMANCE
LIGNES DIRECTRICES EUROPENNES CONCERNANT
LAPPLICATION DES NORMES DE CONTRLE DE LINTOSAI
N/ 41
CONTRLE DE LA PERFORMANCE
TABLE DES MATIRES
Point
Normes de contrle de lINTOSAI 1
Le mandat de vrification du contrle de la performance 2
Notions et dfinitions de base 3
Audit financier et contrle de la performance: similitudes et diffrences 4
Programmation du contrle de la performance 5
Mthodologie du contrle de la performance 6
tablissement de rapports relatifs au contrle de la performance 7
__________
Mthodologie du contrle de la performance: techniques de collecte
des donnes et danalyse de linformation Annexe 1
------------------------------------
1. Normes de contrle de lINTOSAI
1. Les points 38 et 40 des normes de contrle de lINTOSAI indiquent que:
"Au niveau des finances publiques, le champ daction de lISC comprend la
vrification des comptes, le contrle de la rgularit et le contrle des
rsultats.
"La vrification des rsultats englobe lexamen des conomies, de lefficacit
et de la rentabilit:
- 113 -
a) examen des conomies ralises dans la gestion des administrations,
conformment des pratiques et des principes administratifs sains et une
bonne politique de gestion;
b) vrification de la rentabilit de lutilisation des ressources humaines,
financires ou autres et examen des systmes dinformation, de mesure des
rsultats et de contrle; analyse des procdures utilises par les entits
contrles pour remdier aux insuffisances dceles;
c) vrification de lefficacit des rsultats au regard des objectifs poursuivis
par lentit contrle, et examen de limpact effectif des activits par rapport
limpact souhait".
2. Le mandat de vrification du contrle de la performance
2.1 Dans de nombreux pays, en vertu des dispositions de la constitution ou de la lgislation, les
institutions suprieures de contrle des finances publiques (ISC) ont la possibilit
dentreprendre, sous une certaine forme, un contrle de la performance. Dans quelques
pays, lISC doit obligatoirement effectuer, dans certaines circonstances, un contrle de la
performance ou mettre un avis sur la fiabilit des indicateurs de performance publis par
les entits contrles dans leurs rapports annuels ou quivalents. Dans les pays o la
constitution ou la lgislation nimpose pas lISC deffectuer des contrles de lconomie,
de lefficience et de lefficacit, la pratique actuelle tend considrer ce type de travail
comme constituant une partie des audits financiers et des contrles de rgularit (contrle
intgr). Ces contrles impliquent souvent pour lauditeur lvaluation de systmes. Cette
dmarche aboutit la formulation de jugements professionnels relatifs lefficience et
lefficacit des structures et des procdures organisationnelles, ainsi quaux conomies
ralises grce aux actions entreprises.
2.2 Les objectifs densemble du contrle de la performance diffrent selon les pays. Ils sont
dfinis dans la lgislation de base des ISC ou relvent dune dcision interne de lISC. En
rgle gnrale, la majorit des ISC cherche atteindre un ou plusieurs des objectifs
densemble suivants:
a. fournir au corps lgislatif ou lautorit de dcharge une assurance impartiale sur la
mise en oeuvre conomique, efficiente et efficace de la politique;
b. fournir au corps lgislatif ou lautorit de dcharge une assurance impartiale sur la
fiabilit des indicateurs ou des documents concernant le rendement qui sont publis par
lentit contrle;
c. identifier les domaines dans lesquels le rendement est faible et aider ainsi lentit
contrle ou, de faon plus gnrale, ladministration amliorer lconomie,
lefficience et/ou lefficacit;
d. identifier des exemples de bonne pratique et porter ceux-ci lattention de
ladministration et/ou des entits contrles.
Lors de certains contrles (des produits, du revenu ou des recettes), le critre dconomie peut correspondre
(1)
la maximisation ou loptimisation des revenus provenant de lactivit concerne (par exemple, maximiser
les recettes des privatisations des entreprises publiques, faire en sorte que les publications du gouvernement
soient vendues au prix du march, etc.)
- 114 -
2.3 Une explication des normes est fournie par le point 42 des normes de contrle de
lINTOSAI, qui prcise que:
Dans de nombreux pays, lexamen des principes politiques sur lesquels sont fonds les
programmes publics nentre pas dans le mandat de vrification des rsultats.
Dans ces cas, les contrles de la performance ne remettent pas en cause sur le fond les
objectifs des programmes publics, mais supposent plutt un examen des actions entreprises
pour concevoir, mettre en oeuvre et valuer les rsultats de ces programmes. Ils peuvent
impliquer un examen de ladquation de linformation conduisant aux dcisions dadoption
des programmes (rvision de la phase de programmation du cycle du programme public).
2.4 Les normes de contrle de lINTOSAI applicables au contrle de la performance figurent
aux diffrents titres de la prsente ligne directrice.
3. Notions et dfinitions de base
3.1 Contrle de la performance
--------------------------------
Comme cela est mentionn au point 1 ci-dessus, le contrle de la performance (vrification
des rsultats, contrle de loptimisation des ressources, contrle de la bonne gestion
financire ou audit de la gestion, ...) se dfinit comme lexamen de lconomie, de
lefficience et/ou de lefficacit (les trois E). Lobjectif dun contrle individuel de la
performance peut tre lexamen de lun ou de plusieurs de ces trois critres.
Un contrle de la performance peut ainsi inclure un examen des systmes mis en place pour
prserver tous les aspects des trois E et/ou un contrle substantif des rsultats de lentit
contrle ces gards. Un examen de la gestion de lentit contrle, de lactivit, dun
programme ou dune opration peut aussi en faire partie. Dans ce dernier cas, le contrle
sera concentr sur des questions lies la faon dont lexcutif sacquitte de ses fonctions,
stratgique et autres, de planification, de mise en oeuvre, de contrle, dvaluation et de
suivi.
3.2 Le critre dconomie correspond au fait de minimiser les cots des ressources ou
lutilisation des deniers publics affects une activit (les intrants), en tenant compte de la
qualit .
(1)
Le critre dconomie appliqu lutilisation des deniers publics se rfre la norme de bonne
gestion. Pour dfinir ce qui correspond une bonne gestion ou un gaspillage des ressources,
il faut mettre un jugement faisant appel un critre extrieur (par exemple, des robinets en or
constituent une dpense excessive, dans la mesure o des robinets en acier fonctionnent aussi bien;
cependant, il existe un consensus gnral sur laspect fonctionnel de la composition en or de la
couronne de la Reine!)
Source: les normes de contrle de lINTOSAI, Glossaire. Voir aussi ligne directrice Informations probantes
(2)
et mthode de contrle, annexe 2, point 6.1.
- 115 -
Sintresser lconomie conduit souvent lauditeur examiner des aspects tels que la formulation
des spcifications techniques pour la fourniture de biens et services et dautres aspects des marchs
publics, comme la procdure dappel doffres et les marchs.
Le critre defficience traduit la relation entre les extrants, cest--dire les biens et services
et les autres produits, et les ressources (les intrants) utilises pour les produire. Dfinie
ainsi, lefficience est troitement lie la notion de productivit.
Comme pour le critre dconomie, il est ncessaire dutiliser un point de rfrence afin de bien
comprendre le critre defficience, tel que, par exemple, la comparaison entre les ratios dintrants et
dextrants dentits similaires (normes point de rfrence, bonne pratique, etc.)
Le rapport cot-efficacit se rfre lefficience dune entit contrle, dune activit, dun
programme ou dune opration dans lobtention des rsultats escompts au regard de ses cots. Les
analyses cot-efficacit tudient la relation entre les cots dun projet et les rsultats, exprims en cot
par unit de rsultat obtenu. Le rapport cot-efficacit nest quun des lments de lexamen global
de lefficience, qui peut aussi comprendre lanalyse dautres lments tels que lpoque laquelle les
extrants ont t livrs, compare au moment o limpact aurait t maximis.
Lefficacit mesure le degr de ralisation des objectifs et la relation entre lobjectif dclar
et limpact rel dune activit .
(2)
Lauditeur peut essayer dvaluer ou de mesurer lefficacit en comparant les rsultats (ou
lincidence) avec les objectifs fixs dans le programme public (cette approche est souvent dcrite
comme la ralisation des objectifs). Cependant, il est souvent plus pertinent, lors dun contrle de
lefficacit, dessayer de dterminer dans quelle mesure les instruments utiliss ont contribu la
ralisation des objectifs du programme public. Il sagit ici de la vritable dfinition du contrle de
lefficacit et cette dernire exige que les rsultats observs correspondent effectivement aux rsultats
de laction entreprise par lentit contrle conformment aux objectifs du programme et non aux
rsultats de facteurs extrieurs. Par exemple, si lobjectif de la politique est de rduire le chmage, la
rduction du nombre de personnes sans emploi est-elle le rsultat des actions de lentit contrle ou
est-ce la consquence dune amlioration gnrale de lenvironnement conomique sur lequel lentit
navait aucune influence ? Dans ce cas, le contrle doit tenir compte de ces liens de causalit: il doit
faire face au problme de lexclusion effective des variables extrieures et intermdiaires.
3.3 Les critres dconomie et defficicence se rapportent gnralement aux processus et aux
dcisions de gestion internes lentit contrle (bien que cela puisse ncessiter des
comparaisons avec des entits ou des processus extrieurs similaires). Cependant, le
contrle de la performance peut tre compris comme suit:
- dans un sens strict, seules la gestion et les oprations internes lentit contrle sont
examines. Dans ces conditions, un contrle de la performance devra normalement se
concentrer sur les extrants de lentit et examinera ainsi les impacts internes (cest--
dire ceux que lon peut identifier au sein de lentit contrle).
- dans un sens plus large, lexamen stend au-del de lentit contrle. Dans ce cas, un
contrle de la performance ne cherche pas seulement mesurer les extrants, mais aussi
SOCIT
ENTIT CONTRLE
PROCDURES
VARIABLES
EXTRIEURES
RSULTATS
(INCIDENCE)
INTRANTS EXTRANTS
CONOMIE EFFICIENCE EFFICACIT
- 116 -
les rsultats ou lincidence obtenue par lentit contrle. cet effet, lauditeur doit
prendre en considration limpact des variables extrieures (facteurs qui ne sont pas
contrls par les organes de gestion de lentit) sur les extrants de lentit contrle.
3.4 Le schma ci-dessous illustre ces concepts.
3.5 Un contrle de la performance donn ne va peut-tre pas ncessairement chercher mettre
des conclusions sur les trois critres (cest--dire lconomie, lefficience et lefficacit),
mais lexamen spar de lconomie et de lefficience des activits sans prendre en
considration galement - au moins brivement - leur efficacit ne peut gure tre productif.
Rciproquement, lors dun contrle de lefficacit, lauditeur peut aussi souhaiter
sintresser lconomie et lefficience: les rsultats dune entit contrle, dune activit,
dun programme ou dune opration peuvent avoir eu limpact dsir, mais les ressources
ont-elles t utilises de faon conomique et efficiente ?
Afin de raliser un examen de lefficacit, il est gnralement ncessaire dvaluer le rsultat
ou lincidence dune activit. Ainsi, alors quune approche fonde sur les systmes (cest--
dire dont le but est dvaluer comment lentit contrle mesure et contrle son incidence)
peut tre utile, normalement lauditeur aura aussi besoin dinformations probantes
substantielles et suffisantes concernant le rsultat et lincidence de lactivit, du programme
ou de lentit.
3.6 Un aspect particulier des contrles de lefficience et de lefficacit est ltude des effets
involontaires, particulirement si ces effets sont ngatifs. Un problme de dlimitation se
pose ici, parce que ces effets peuvent aller au-del de la comptence et des pouvoirs de
lISC. Une solution pourrait tre de ne sattacher quaux effets contre lesquels les autres
programmes luttent, par exemple les effets secondaires sur lenvironnement dun
programme de relance conomique.
- 117 -
4. Audit financier et contrle de la performance: similitudes et diffrences
4.1 Le point 183 des normes de contrle de lINTOSAI donne lexplication suivante:
"Par opposition aux audits financiers ou aux contrles de la rgularit qui sont assujettis
des dispositions relativement spcifiques et dont le contenu est plus ou moins prvisible, la
nature des vrifications de rsultats est varie et lauditeur a davantage de latitude dans ses
apprciations et ses interprtations; les domaines couverts sont plus slectifs et les
vrifications peuvent tre effectues sur un cycle de plusieurs annes plutt que sur une
seule priode comptable; de plus, il est rare quelles se rfrent des tats financiers
particuliers. De ce fait, les rapports de vrification des rsultats sont varis et comportent
davantage de discussions et darguments raisonns.
Normes de contrle
-----------------------
4.2 En dpit de la nature plus varie du contrle de la performance et de ltendue quil peut
couvrir, lauditeur doit, dans la mesure du possible et selon le contexte dun contrle donn,
toujours chercher raliser ce contrle conformment aux normes de contrle de
lINTOSAI. En particulier, lauditeur:
- peut avoir besoin, en vue de dfinir ltendue et la porte du contrle, dtudier et
dvaluer la fiabilit du contrle interne (normes de contrle de lINTOSAI, point 141 -
voir la ligne directrice n/13 Informations probantes et mthode de contrle);
- doit programmer le contrle de faon obtenir un contrle de la qualit conforme aux
critres dconomie, defficience et defficacit et ceci dans les dlais fixs (normes de
contrle de lINTOSAI, point 132 - voir la ligne directrice n/11 Programmation des
contrles);
- doit obtenir des informations probantes suffisantes, pertinentes et dun cot dobtention
raisonnable afin dtayer son jugement et ses conclusions propos de lentit, du
programme, de lactivit ou de la fonction contrle (normes de contrle de
lINTOSAI, point 152 - voir la ligne directrice n/13 Informations probantes et
mthode de contrle). Ces informations et les jugements formuls par lauditeur
partir de celles-ci doivent tre dment documents et soumis aux procdures
dassurance qualit (Explication des normes de contrle de lINTOSAI, point 156 -
voir la ligne directrice n/26 Documentation et normes de contrle de lINTOSAI,
point 118 - voir la ligne directrice n/51 Assurance de la qualit).
Par ailleurs, dans la mesure o le contrle de la performance est davantage soumis au
jugement et linterprtation que laudit financier, lauditeur doit porter une attention
accrue limpartialit et lobjectivit du rapport qui est tabli.
Nanmoins, lauditeur devra normalement se rfrer lenvironnement lgislatif et rglementaire rgissant
(3)
lactivit examine et dfinissant les rgles de son excution afin didentifier les objectifs de la politique et les
instruments qui sont disponibles pour les atteindre.
- 118 -
Le choix des domaines et ltude prlimiaire
---------------------------------------------------
4.3 Sagissant de laudit financier, le domaine contrler est souvent dfini par la lgislation
rgissant lISC ou par celle instituant ou rgissant lentit contrle. LISC doit souvent
mettre une opinion sur les comptes annuels de lentit contrle ou prsenter des
observations dans son rapport annuel sur la lgalit et la rgularit des oprations de lentit
contrle, etc. Comme cela est mentionn au point 4.1 ci-dessus, lISC dispose dune marge
de manoeuvre gnralement beaucoup plus grande dans le choix des domaines lors dun
contrle de la performance. Ainsi, un contrle de la performance peut porter sur une entit
contrle, un programme, une activit ou des oprations individuelles, etc. LISC doit donc
prendre soigneusement en considration les critres appliquer pour le choix des domaines
soumettre aux contrles de la performance (voir point 5.2 ci-aprs).
4.4 Par opposition aux audits financiers, une plus grande marge de manoeuvre dans le choix des
domaines, associe la multiplicit et la diversit des jugements et des interprtations qui
peuvent tre mis dans le cadre des contrles de la performance, fait que de nombreuses
ISC estiment quil faut raliser des tudes prliminaires dtailles avant dtablir les
programmes des contrles de la performance (voir points 5.3 5.6 ci-aprs).
Critres dvaluation
-------------------------
4.5 Lors des audits financiers, les oprations examines sont juges par lauditeur comme
correctes ou incorrectes, lgales ou illgales, etc. Ces critres dvaluation utiliss
par lauditeur afin daboutir une opinion lissue du contrle sont relativement stricts et
sont gnralement dfinis lavance dans, notamment, la lgislation instituant lentit
contrle. En ce qui concerne les contrles de la performance, les critres sont normalement
plus nombreux et sont choisis par lauditeur. Ainsi, les concepts gnraux dconomie,
defficience et defficacit doivent tre interprts en fonction du domaine contrl et les
critres en rsultant ne seront pas les mmes pour tous les contrles
(3)
La nature des informations probantes
--------------------------------------------
4.6 Le point 152 des normes de contrle de lINTOSAI indique que:
Pour tayer le jugement et les conclusions quil doit formuler propos de ltablissement,
du service, du programme, de lactivit ou de la fonction contrle, lauditeur doit pouvoir
obtenir des preuves suffisantes, pertinentes et dun cot dobtention raisonnable.
4.7 Alors que la majorit des lments probants recueillis lors des audits financiers sont
concluants (oui/non, vrai/faux), cela nest que trs rarement le cas pour les contrles
de la performance. Gnralement les lments probants dun contrle de la performance
sont convaincants (points conduisant la conclusion que ...). Lauditeur doit choisir
Choisir les points examiner et identifier les objectifs du contrle, les questions-cls du contrle et les
(4)
principaux critres de contrle (points 4.3 et 4.5 ci-dessus); programmer le contrle (point 5 ci-aprs);
raliser le contrle (point 6 ci-aprs); tablir un rapport et raliser le suivi des conclusions du rapport (point 7
ci-aprs).
Il convient dobserver que les normes de contrle de lINTOSAI (point 141) prcisent que lauditeur ralise
(5)
au moins un examen limit de la fiabilit des contrles internes, considr comme faisant partie de la
procdure de programmation.
- 119 -
soigneusement les mthodes de contrle appropries afin dobtenir une information
probante qui soit fortement convaincante (et saisir toutes les occasions pour obtenir des
lments concluants). Souvent lauditeur essaye dobtenir diffrents types de donnes
provenant de diverses sources reposant sur des mthodologies diffrentes: si toutes ces
informations tendent vers la mme conclusion, le rapport de lISC sera plus convaincant.
4.8 Lorsque que le contrle seffectue dans des domaines o les lments probants sont plus
convaincants que concluants, il est souvent utile de considrer lavance avec lentit
contrle la nature des informations probantes recherches et la manire dont celles-ci vont
tre analyses et interprtes par lauditeur. Cette mthode diminue le risque de dsaccord
ultrieur entre lauditeur et lentit contrle et peut acclrer ltablissement des rapports.
Du moins permet-elle normalement lauditeur didentifier les domaines de dsaccord
potentiel et de prvoir la recherche des informations probantes supplmentaires qui lui
seront ncessaires pour surmonter ces dsaccords.
La mthode de contrle
----------------------------
4.9 Comme cest le cas pour les audits financiers, la mthode suivie pour les contrles de la
performance doit tre structure et les diffrentes phases du contrle doivent sarticuler de
faon logique . Le contrle doit inclure les lments suivants:
(4)
- des examens approfondis des systmes de procdures de contrle interne mises en place
par les entits contrles pour faire en sorte que leurs oprations soient ralises de
faon conomique, efficiente et efficace . Cela permet lauditeur didentifier les
(5)
domaines pour lesquels des actions correctrices sont ncessaires afin damliorer la
situtation;
et/ou
- des contrles substantifs de lconomie, de lefficience et/ou de lefficacit des entits,
des activits, des programmes ou des fonctions concernes.
4.10 Lors des audits financiers, lauditeur peut avoir le choix entre la mthode fonde sur ltude
des systmes et celle des contrles substantifs directs. De faon gnrale, cependant, un
rapport de contrle de la performance qui identifie les dficiences des systmes ou des
procdures et donne des exemples obtenus partir de contrles substantifs de lincidence
de ces dficiences (exprime en termes de non-respect des critres dconomie, defficience
et/ou defficacit) aura plus dimpact quun rapport signalant les dficiences des systmes
sans en indiquer lincidence ou, qui, au contraire, rvle des cas notables de dfaut
- 120 -
dconomie, defficience et/ou defficacit sans en identifier les raisons. Ainsi lauditeur,
lors dun contrle de la performance, peut souvent choisir dobtenir une combinaison
dinformations probantes rsultant dune tude des systmes et de contrles substantifs.
4.11 Lorsque les procdures de contrle interne sont trs dveloppes, et particulirement
lorsque la lgislation oblige les services ministriels et autres instances mettre en place des
valuations (auto-valuation) de leurs programmes et de leur organisation de faon
rgulire, les ISC peuvent choisir de limiter le contrle de la performance un certain type
de mta-valuation (valuation des valuations). Il est important de souligner, cependant,
quune telle mthode nest applicable que lorsque lauditeur de lISC est totalement
convaincu que les procdures dvaluation internes fournissent des valuations objectives,
compltes et dans les dlais des programmes en cause.
5. Programmation du contrle de la performance
5.1 Les contrles de la performance doivent tre programms. Les principales caractristiques
du processus de programmation figurent la ligne directrice n/11 Programmation des
contrles. Cette ligne directrice sattache aux aspects de la programmation qui sont
propres la conception du contrle de la performance.
Le choix des domaines de contrle
-----------------------------------------
5.2 Le choix des domaines de contrle sera fond sur les politiques de programmation de lISC.
Les critres au regard desquels sont dfinies les tches de contrle sont gnralement lis
la valeur ajoute du contrle par rapport la mission principale de lISC. La valeur
ajoute est normalement plus grande:
- lorsque les pouvoirs spciaux de lISC sont pleinement exercs;
- lorsque le champ de la politique, lorganisation, lactivit, le programme ou la fonction
en cause nont pas fait lobjet dun examen ou dune valuation indpendants dans un
pass proche, ou lorsquils relvent du contrle systmatique du champ/de
lorganisation viss dans le programme de travail long terme de lISC;
- lorsquil existe des risques importants que la gestion financire, le rendement ou
loptimisation des ressources soient insuffisants. Ci-aprs figurent des exemples de
facteurs rvlateurs dun risque lev:
- les montants financiers ou budgtaires en cause sont considrables ou ils ont fait
lobjet de modifications significatives (par exemple dveloppement ou rduction
brusques dun programme);
- les domaines particulirement exposs aux risques (les marchs de travaux
publics, les projets de technologie de pointe, les projets relatifs
lenvironnement, ...);
- les activits nouvelles ou prsentant un caractre durgence;
- les structures de gestion complexes, un manque de clart concernant les
responsabilits et lobligation de rendre compte, ...;
- lorsque que le sujet est dun intrt potentiel ou actuel pour le Parlement ou le public;
- lorsque les conclusions du contrle sont susceptibles dinfluencer ladoption dune
nouvelle lgislation, la rvision de la lgislation ou encore les procdures de gestion
- 121 -
interne dans le mme domaine de politique ou lorsquelles peuvent sappliquer
dautres domaines connexes ou similaires de laction publique.
La programmation des contrles et ltude prliminaire
----------------------------------------------------------------
5.3 Aprs avoir choisi le domaine du contrle, lauditeur peut continuer la programmation du
contrle de la performance. Comme cela est indiqu plus haut au point 4.4, le fait que
lauditeur soit confront une situation plus complexe quand il ralise un contrle de la
performance que lorsquil entreprend un audit financier signifie quune plus grande attention
doit tre porte la prparation initiale et quil peut savrer ncessaire dentreprendre une
tude prliminaire (oupr-tude) avant dtablir le plan dfinitif du contrle de la
performance.
5.4 Ltude prliminaire et le plan de contrle dpendent principalement de la conception du
contrle de la performance et incluront souvent les lments suivants:
a. une analyse du contexte des activits vises comprenant les objectifs, le rendement
jusqu la date du contrle et lenvironnement rglementaire;
b. une comprhension du fonctionnement de lentit ou de lactivit contrle, notamment
des systmes-cls de gestion et des flux dinformation;
c. la formulation des objectifs du contrle (quel est le rsultat ou leffet escompt du
contrle?) et des questions-cl auxquelles il faut rpondre pour atteindre les objectifs
fixs.
Les objectifs et les questions-cl du contrle sont de toute premire importance lors de
la programmation et de la ralisation du contrle de la performance.
Les objectifs du contrle seront gnralement troitement lis la mission de lISC (qui
vise habituellement lamlioration de lefficience et de la rgularit des oprations de
ladministration); les questions-cl du contrle sont-elles imposes par la dfinition du
domaine et par les objectifs du contrle.
Il y a trois types denqutes et de questions de contrle: descriptif (quest-ce?), normatif
(quest-ce qui devrait tre?) et des questions de cause effet.
La dfinition des objectifs et des questions-cl de contrle permet une meilleure
identification des informations probantes ncessaires et donc de la mthodologie et des
critres dvaluation du contrle.
d. la dtermination des informations probantes qui rpondront aux questions.
La pertinence, la fiabilit et le volume des donnes disponibles au sein des entits
contrles (par exemple, les indicateurs de rendement) doivent tre valus. La
possibilit de collecter les informations probantes requises (disponibilit des donnes)
doit galement tre confirme.
e. le choix des mthodes utiliser pour runir et analyser les informations probantes du
contrle.
Lors des contrles de la performance, les auditeurs ont souvent des difficults runir
et analyser les informations probantes requises par le contrle. Il est donc gnralement
- 122 -
conseill dapprcier, lors de la phase de programmation, la viabilit des mthodes
proposes cet effet.
f. la dtermination des critres dvaluation du contrle.
Les critres dvaluation du contrle correspondent aux normes gnralement acceptes
par rapport auxquelles les informations probantes sont values. Par exemple, un
auditeur examinant le critre dconomie de services de sant peut chercher comparer
les cots des mdicaments prescrits lhpital contrl et les cots normaux fixs par
le ministre responsable.
Ces critres dvaluation varieront en fonction du domaine et des objectifs spcifiques
du contrle, de la lgislation rgissant lentit, de lactivit, du programme ou de la
fonction contrls, ainsi que des objectifs dclars de lorganisation (etc.) et des critres
normatifs spcifiques que lISC considre comme tant pertinents et importants dans ce
cas.
Lors de la slection des critres dvaluation, les auditeurs doivent faire en sorte que
ceux-ci soient pertinents, raisonnables et ralisables.
Les critres dvaluation doivent tre clairement noncs et valids et, le cas chant,
issus de sources autorises, par exemple:
- la lgislation ou les dclarations officielles ou encore les autres objectifs
et normes publis;
- la thorie et la pratique dorganisation et de gestion gnralement
acceptes;
- les normes de lindustrie et dautres critres de comparaison pertinents.
Dans la mesure o les entits attachent une grande valeur ce quelles
mesurent, lauditeur doit tre particulirement prudent lorsque les critres
choisis pour le contrle sont ceux dtermins et utiliss par lentit contrle.
Lauditeur doit envisager lapplication de critres non seulement quantitatifs
mais aussi qualitatifs.
Lors de la dtermination du domaine de contrle, des questions-cls et des critres de
contrle, les concepts fondamentaux doivent tre correctement et soigneusement dfinis.
Cela sapplique aux dfinitions conceptuelles aussi bien quaux dfinitions oprationnelles.
5.5 Outre les questions mentionnes ci-dessus concernant la conception du contrle, ltude
prliminaire et le plan de contrle qui en rsulte incluront normalement les lments
suivants:
a. une valuation des connaissances et des comptences professionnelles qui sont
ncessaires lquipe pour effectuer le contrle.
Dans les cas o les auditeurs concerns ne possdent pas les comptences requises, il doit
tre envisag de faire appel des comptences extrieures, soit au personnel de lISC soit
des consultants extrieurs (voir la ligne directrice Utilisation des travaux dautres
auditeurs et dexperts). Si lquipe de contrle ne dispose pas des comptences et des
connaissances requises, il est indispensable de sinterroger sur la faisabilit du contrle
envisag.
- 123 -
b. un budget prvoyant les ressources ncessaires la ralisation du contrle et un
calendrier.
c. les conclusions et lincidence possibles du contrle.
Le rsultat propos du contrle de la performance doit aussi tre jug en termes
dutilit et de faisabilit. Associs au budget des ressources du contrle, ces facteurs
doivent permettre lauditeur dvaluer globalement la valeur ajoute potentielle qui sera
cre par le contrle.
d. Lauditeur peut aussi souhaiter prendre en considration les points de vue et les intrts
des principales parties concernes.
Lauditeur peut souhaiter consulter et, dans la mesure du possible sans compromettre
lindpendance du contrle, prendre en considration les points de vue des parties
concernes lors de la dfinition des objectifs daudit et de ltablissement du programme
correspondant.
5.6 La programmation est souvent llment-cl dun contrle de la performance russi. Une
programmation soigne est souvent lorigine dun contrle moins onreux et plus rapide
aboutissant un meilleur rapport. De nombreuses ISC considrent quil est prfrable
dentreprendre une tude prliminaire dtaille avant de dcider de la poursuite du contrle.
6. Mthodologie du contrle de la performance
6.1 La nature particulire des contrles de la performance exige de choisir attentivement les
mthodologies permettant dexaminer les variables. Lobligation dobtenir des informations
probantes suffisantes, pertinentes et fiables (normes de contrle de lINTOSAI, point 152)
influencera normalement les dcisions de lauditeur concernant les mthodologies
appropries. En ce qui concerne plus particulirement les contrles de la performance,
lauditeur sattachera la validit et la fiabilit des mthodes utilises pour runir et analyser
les donnes:
* Validit: les mthodes/techniques doivent permettre de mesurer les lments pour
lesquels elles ont t cres;
* Fiabilit: la rptition des mmes valuations partir des mmes donnes doit produire
les mmes rsultats.
Il existe un grand choix de mthodes et de techniques applicables au contrle de la
performance, telles que les enqutes, les entretiens, les (quasi-) expriences sur le
terrain, les tudes avant-aprs, les analyses secondaires de donnes, la technique du
point de rfrence, etc. Pour chacune de ces stratgies gnrales, des variantes
existent et sont utilises. LANNEXE 1 donne un aperu des mthodologies les plus
souvent utilises en matire de contrle de la performance.
6.2 Comme cela est mentionn plus haut au point 4.2, les auditeurs doivent essayer de respecter
les autres normes de contrle de lINTOSAI, ce qui va influer aussi sur le choix des
mthodologies.
- 124 -
Travaux sur le terrain
-------------------------
6.3 Pour des informations gnrales sur les travaux sur le terrain, se reporter la ligne
directrice n/13 Informations probantes et mthode de contrle. La lecture de cette ligne
directrice peut conduire lauditeur se demander si une approche fonde sur ltude des
systmes doit tre adopte pour le contrle quil est en train de raliser. Mme lorsquil a
t dcid de ne pas suivre une telle approche, lauditeur doit, de toute faon, raliser au
pralable une valuation du systme des procdures de contrle interne, dans le cadre de
la phase de programmation du contrle.
6.4 Les observations suivantes sappliquent tout particulirement aux contrles de la
performance.
6.5 La collecte des donnes peut tre ralise en une fois ou de faon continue (analyse
chronologique, analyse longitudinale). Linformation peut tre tire de preuves matrielles,
de documents (y compris des dclarations crites), de tmoignages oraux (entretiens) ou
obtenue par dautres moyens en fonction des objectifs du contrle. Il sera souvent
ncessaire de runir des donnes aussi bien qualitatives que quantitatives. Il doit tre
possible dexpliquer et de justifier en termes de volume, de validit, de fiabilit, de
pertinence et de cot dobtention raisonnable les types de donnes recherches.
6.6 Les rsultats des travaux sur le terrain et de lanalyse (informations probantes) ainsi que la
documentation relative la programmation du contrle doivent tre documents, classs
et rfrencs afin de permettre lautorit hirarchique de rviser le travail ralis et de
valider les conclusions (voir les lignes directrices n/26 Documentation et n/51 Assurance
de la qualit).
7. tablissement de rapports relatifs au contrle de la performance
7.1 Pour des informations gnrales sur ltablissement des rapports, se reporter la ligne
directrice n/31 tablissement de rapports.
7.2 Les rapports publis lissue des contrles de la performance contiennent gnralement les
lments suivants:
- un rsum du contexte dans lequel les activits contrles ont lieu, et notamment le
contexte organisationnel;
- une description de ces activits et de leurs objectifs, ainsi quune analyse du respect
potentiel des critres dconomie, defficience et defficacit, conduisant la
formulation des objectifs du contrle;
- une description ou un rsum des mthodologies du contrle utilises pour collecter
et analyser les donnes, ainsi quune mention des sources;
- une explication des critres utiliss pour interprter les rsultats;
- les rsultats du contrle, ou du moins, ceux qui prsentent un intrt pour les lecteurs
du rapport;
- les conclusions relatives aux objectifs du contrle.
- 125 -
En fonction de la politique de lISC, le rapport peut galement contenir des
recommandations issues des conclusions.
7.3 La relation entre les objectifs, les critres, les rsultats et les conclusions de laudit doit
pouvoir tre vrifie et doit tre relle. Celle-ci doit tre explique dans le rapport afin de
permettre au lecteur de vrifier les conclusions. Le lien entre les rsultats de laudit et les
conclusions doit tre rel et apparatre clairement. Lorsque lauditeur a affect diffrents
coefficients aux critres daudit pour ses conclusions, il doit galement lexpliquer afin de
faciliter la comprhension du rapport par le lecteur.
7.4 Si la politique de lISC impose la formulation de recommandations, il doit exister un lien
clair entre ces dernires et les conclusions. Des recommandations ne doivent normalement
tre formules que lorsque le contrle a mis en relief des solutions plausibles et rentables
pour chaque insuffisance identifie. Elles ne doivent normalement pas prsenter des plans
dapplication dtaills - qui relvent de la comptence des organes de gestion - mais doivent
indiquer les principaux changements ncessaires, tout en prenant en compte le cot
potentiel de leur mise en oeuvre. Le ou les responsables des carences doivent normalement
tre clairement identifis ainsi que la ou les personnes charges de les corriger.
7.5 Il faut veiller ce que les rapports issus dun contrle de la performance soient objectifs et
justes dans leur prsentation. Cela suppose que:
- la prsentation des rsultats et des conclusions soit distincte;
- les faits soient prsents en termes neutres;
- tous les rsultats pertinents importants soient inclus;
- les rapports soient constructifs et les conclusions prsentes positives.
Consultation de lentit contrle
---------------------------------------
7.6 La plupart des ISC donne la possibilit aux organes de gestion de lentit contrle de
ragir au projet de rapport. Afin de faciliter ce processus et dtablir un dialogue constructif
et positif, lauditeur doit encourager les discussions et les changes de vue, formels ou
informels, au moment de ltude prliminaire/de la phase de programmation et lors des
travaux sur le terrain.
Annexe 1, page 1
- 126 -
Annexe 1
Mthodologie du contrle de la performance: techniques de collecte des donnes et
danalyse de linformation
Les auditeurs ont leur disposition une large gamme de mthodes et techniques pour effectuer
les contrles de la performance. Ci-dessous figure une brve description de celles qui sont le plus
souvent utilises pour collecter et analyser des donnes.
1 Techniques de collecte des donnes
1.1 Examen des dossiers
Lexamen des dossiers est une manire trs efficace de runir des informations et peut donc
former la base de nombreux contrles de la performance. Les dossiers contiennent un large
ventail dinformations probantes telles que les dcisions de fonctionnaires, les dossiers
relatifs aux bnficiaires des programmes et ceux relatifs aux programmes de
ladministration. Il est important de dfinir la nature, la localisation et la disponibilit des
dossiers au dbut du contrle de la performance de faon ce quils puissent tre facilement
consults.
1.2 chantillonnage de contrle
Comme le prcise le point 6.1 de la ligne directrice chantillonnage de contrle,
lchantillonnage est souvent utilis pour obtenir des informations probantes dans le cadre
des contrles de la performance. Alors que les objectifs spcifiques de lchantillonnage
peuvent diffrer, les principes de base sont les mmes.
1.3 Analyse secondaire/Recherche documentaire
Lanalyse secondaire consiste examiner, par exemple, les rapports de recherche gnrale,
les livres et les articles relatifs au domaine du programme ou des tudes plus spcialises,
notamment les contrles et les valuations antrieurs. Elle permet dactualiser/accrotre les
connaissances de lauditeur sur un sujet particulier.
1.4 Enqutes
Une enqute est la collecte systmatique dinformations partir dune population donne,
normalement au moyen dentretiens et de questionnaires raliss et diffuss auprs
dchantillons de la population.
Les enqutes sont utilises pour obtenir des informations dtailles ou spcifiques auprs
dun groupe de personnes ou dorganisations. Elles sont particulirement utiles quand il
sagit de quantifier les informations manant dun nombre important dindividus sur une
question ou un sujet particulier.
Annexe 1, page 2
- 127 -
Il existe de nombreuses techniques denqute. Les plus utilises sont les suivantes: enqutes
par courrier, tlphone ou entretien.
1.5 Entretiens
Un entretien est un change de questions et de rponses visant obtenir des informations
prcises. Les entretiens peuvent tre conduits sans structure apparente (cest--dire avec
des questions ouvertes) ou tre structurs (questions fermes).
Les entretiens peuvent tre utiliss lors de la phase de programmation et lors de lexamen
proprement dit afin dobtenir des documents, des avis et des ides concernant les objectifs
du contrle, de confirmer des faits, de corroborer des donnes provenant dautres sources
ou dtudier dventuelles recommandations.
1.6 Groupes cibles
Les groupes cibles sont composs dindividus rassembls pour discuter de thmes et de
questions particuliers. Leur principal objectif est de runir des donnes qualitatives, cest--
dire des informations permettant de comprendre les valeurs et les opinions des individus
dont lactivit ou la procdure est audite.
1.7 Analyse comparative (Point de rfrence)
Lanalyse par rapport un point de rfrence permet de comparer les mthodes, les
procds, les procdures, les produits et les services dune organisation avec ceux des
organisations qui se distinguent rgulirement dans les mmes types dactivit.
La technique du point de rfrence peut tre utilise:
- pour encourager une rvision objective des procds, pratiques ou systmes posant
problme;
- pour laborer des critres et dterminer des modes de fonctionnement plus efficaces;
- pour accorder plus de crdibilit aux recommandations du contrle.
1.8 tudes avant-aprs
Dans un tude avant-aprs, la situation existant avant le dbut du programme est compare
celle existant aprs la mise en oeuvre du programme.
Lors dune tude avant-aprs simple, une srie de mesures est ralise avant le dbut du
programme et une seconde srie est effectue aprs une participation suffisament longue
des intresss. Lincidence est estime par comparaison des deux sries de mesures.
Le principal inconvnient de cette technique est que les diffrences entre les deux sries de
mesures ne peuvent pas tre attribues avec certitude au programme.
Annexe 1, page 3
- 128 -
1.9 (Quasi-) exprience sur place/Mthode exprimentale
La principale caractristique des vritables expriences est lattribution alatoire dobjectifs
des groupes traits ou non-traits reprsentant, respectivement, le groupe exprimental
et le groupe de contrle.
Un groupe de contrle est un groupe de cibles non traites dont les rsultats aprs
valuation de lincidence sont compars avec ceux des groupes exprimentaux.
Un groupe exprimental est un groupe de cibles qui le traitement est administr et dont
les rsultats sont compars avec ceux des groupes de contrle.
Une quasi-exprience est une recherche dincidence dans laquelle les groupes exprimental
et de contrle ne sont pas forms de faon alatoire.
Les problmes pratiques et politiques poss par lutilisation de la mthode exprimentale
ont entran une utilisation accrue des mthodes quasi-exprimentales, qui tentent dexclure
autant que possible les effets extrieurs qui rendent difficile lvaluation de lincidence.
Toutefois, lassurance fournie nest pas aussi complte que dans le cas dune vritable
exprience.
Les deux types gnralement utiliss de mthodes quasi-exprimentales impliquent la
constitution de groupes de contrle ou de comparaison de faon sapprocher le plus
possible dun choix alatoire. Cela est ralis soit en assortissant les cibles qui participent
et celles qui ne participent pas, soit en effectuant un ajustement statistique des participants
et des non-participants de faon ce quils soient aussi proches que possible sur certaines
caractristiques essentielles.
2. Techniques danalyse de linformation
2.1 Le cadre logique
Le cadre logique (ou thorie du programme public/thorie de lintervention) retrace la
structure ou la logique du programme contrl. Il montre la hirarchie du programme en
termes dobjectifs et de responsabilits. Il dbute avec les objectifs du programme du niveau
le plus lev et les effets escompts, puis il sintresse aux sous-programmes, leurs
composants et aux activits spcifiques, chaque lment dun niveau infrieur tant reli
logiquement un lment du niveau suprieur.
Un cadre logique peut aider lauditeur acqurir une comprhension des problmes du
contrle de la performance dans la mesure o il se concentre sur la relation entre les
objectifs et sous-objectifs du programme et ses extrants et rsultats (incidences et effets).
Il peut permettre lauditeur didentifier et de rpondre des questions telles que:
- les objectifs permettent-ils de bien comprendre la logique du programme, des biens et
services qui sont fournis et des destinataires de ces biens et services ?
Annexe 1, page 4
- 129 -
- les objectifs permettent-ils lidentification des rsultats escompts de faon claire et
mesurable ?
- les liens de causalit entre les niveaux hirarchiques sont-ils plausibles ?
Lors de la phase de programmation, les cadres logiques aident lauditeur comprendre,
notamment, lentit contrle et identifier les rsultats-cls du programme, ses systmes
et les oprations dont ils sont issus.
2.2 Statistiques descriptives permettant de comprendre les distributions de donnes
Une distribution de donnes apparat gnralement sous la forme dun graphique (graphique
en btons ou courbe) prsentant toutes les valeurs dune variable. Les statistiques qui
dcrivent les distributions de donnes peuvent tre des outils utiles pour les travaux
danalyse et ltablissement du rapport du contrle. Il existe trois dimensions de base dune
distribution de donnes qui peuvent tre importantes pour les observations de contrle:
- le niveau des donnes (modale, mdiane, moyenne, quartile, etc.);
- la dispersion des donnes (valeurs minimales et maximales, degr de dispersion, queues,
etc.); et
- la forme de la distribution des donnes (distribution normale, uniforme, bi-modale,
etc.).
Les distributions de donnes peuvent tre utilises:
- pour identifier le niveau, la dispersion ou la forme des donnes lorsque ces lments ont
plus dintrt quune simple moyenne;
- pour dcider si une variable de performance rpond un critre du contrle;
- pour interprter les distributions de probabilit afin dvaluer le risque; et
- pour valuer si lchantillon de donnes est reprsentatif de la population.
2.3 Analyse rgressive
Lanalyse rgressive est une technique qui permet dvaluer le degr dassociation
(corrlation) de variables.
Lanalyse rgressive peut tre utilise:
- pour tester une relation suppose vraie;
- pour identifier les relations entre des variables ayant un lien de causalit, susceptibles
dexpliquer les rsultats;
- pour identifier les cas inhabituels apparaissant parmi les valeurs escomptes; et
- pour faire des prvisions sur les valeurs lavenir.
Annexe 1, page 5
- 130 -
2.4 Analyse cot-avantage
Les analyses cot-avantage tudient les relations entre les cots du projet et les
bnfices/pertes, exprims en termes montaires. Une analyse cot-avantage peut tre
utilise, par exemple, lors du contrle de la performance dun projet de construction dune
route.
Le but dune analyse cot-avantage est de dterminer si les bnfices dune entit, dun
programme ou dun projet sont suprieurs ses cots.
Une analyse cot-avantage peut tre utilise:
- pour sassurer quune analyse faite par lentit contrle respecte les normes
professionnelles;
- pour comparer les cots et les bnfices lorsque ces deux lments sont connus ou
peuvent tre valus de faon raisonnable;
- pour comparer le cot des autres solutions possibles quand on peut supposer que les
cots sont constants.
Si elle est effectue correctement, une analyse cot-avantage doit en principe prendre en
considration non seulement les cots et les bnfices tangibles (relativement facilement
quantifiables), mais aussi les cots et les bnfices intangibles (difficiles valuer), tels que
les cots sociaux ou ceux lis lenvironnement.
2.5 Analyse cot-efficacit
Les analyses cot-efficacit tudient la relation entre les cots des projets et les rsultats,
exprims en cots par unit de rsultat atteint.
Alors quune analyse cot-avantage permet de comparer lefficience conomique de
plusieurs solutions de remplacement dun programme, lanalyse cot-efficacit cherche le
moyen le moins onreux datteindre un objectif dfini ou la valeur maximale qui peut tre
tire dune dpense donne.
Par opposition la version conomique de lanalyse cot-avantage, dans une analyse cot-
efficacit, les bnfices peuvent tre exprims en units physiques plutt que montaires:
lefficacit dun programme pour la ralisation dobjectifs substantiels donns est lie la
valeur montaire des ressources utilises dans un programme ou une activit.
Par exemple:
- 20% des personnes au chmage trouvent un emploi permanent lissue dun
programme de formation dont le cot moyen est de 1000 ECU par personnes et 50%
lissue dun programme dont le cot moyen est de 2000 ECU par personne;
- dans un tat membre X, 30% des participants un programme de formation dont le
cot moyen est de 1400 ECU par personnes trouvent un emploi permanent, alors que
Annexe 1, page 6
Source: (diffrents chapitre)s J. Mayne, M.L. Bemelmans-Videc et al., Advancing Public Policy Evaluation;
(1)
Learning from International Experiences, Elsever/North Holland, 1992
- 131 -
dans un tat membre Y, des rsultats similaires sont atteints un cot moyen de 1730
ECU par personne.
2.6 Mta-valuation
Les objectifs dune mta-valuation sont dapprcier la qualit de lvaluation (recherche),
afin damliorer la qualit des valuations et de promouvoir lutilisation relle des rsultats
de la recherche au cours du processus de gestion.
Le rle de lISC sera alors dexaminer la qualit relle des valuations ralises et
ladquation des conditions organisationnelles et des procdures pour lvaluation.
Les critres de la mta-valuation portent sur la qualit de la recherche entreprise pour
lvaluation et la faon dont la fonction dvaluation a t intgre au processus de gestion:
a. La qualit du contrle/de lvaluation de performance:
Il existe deux grands critres:
- la qualit scientifique/pistmologique de la recherche: les critres thoriques,
mthodologiques et techniques qui refltent ltat des connaissances. Parmi les
conditions thoriques figurent, entre autres, la formulation du problme, la
dfinition des concepts, les hypothses et la cohrence densemble de la thorie.
Les conditions mthodologiques requises pour la recherche impliquent, entre
autres, la validit et la fiabilit des rsultats de la recherche.
Les conditions techniques sattachent, entre autres, lapplicabilit des critres
dvaluation, permettent de dterminer si la situation dans le domaine du
programme public respecte les normes dvaluation.
- les critres dutilit de la recherche pour lexcution du programme ou de la
politique: cela signifie quun rapport dvaluation doit fournir des informations
essentielles pour une approche efficace, efficiente et lgitime dun problme
particulier du programme public. En dautres termes, le rapport doit contenir
des rfrences explicites et claires la ncessit dobtenir des informations au
moyen de la recherche, aux problmes dexcution du programme public, aux
objectifs de la recherche lis cette dernire, etc. Le rapport doit tre rdig de
faon claire (comprhensible) pour les non-scientifiques; il doit tre complet,
prcis et mesur dans ses propos, etc .
(1)
b. Contrle/valuation de performance en tant que fonction de gestion:
Annexe 1, page 7
- 132 -
Les critres dcoulant des rglements pour ce qui concerne lintgration de la fonction
dvaluation dans lorganisation, cest--dire la planification des valuations,
lintgration de la fonction dvaluation du programme dans le processus budgtaire
central, les rsultats des valuations ex ante et ex post accompagnant les propositions
de nouveaux programmes publics ou de lois permettant dassurer une utilisation
effective eu gard ces nouveaux programmes, la cration dunits dvaluation, la
formation du personnel, etc.
- - - - - - -
Sources:
B.W. Hogwood and L.A. Gunn, Policy Analysis for the Real World, Oxford University Press 1984
P.H. Rossi and H.E. Freeman, Evaluation; A Systematic Approach, Newbury Park etc. 1993
Office of the Auditor General of Canada; Choosing and Applying the Right Evidence - Gathering Techniques in
Value-for-Money Audits, Audit Guide 24 (Field Testing Draft), June 1994
Sage Evaluation Kit
- 133 -
GROUPE 5 AUTRES DOMAINES
LIGNES DIRECTRICES EUROPENNES CONCERNANT
LAPPLICATION DES NORMES DE CONTRLE DE LINTOSAI
N/ 51
ASSURANCE DE LA QUALIT
TABLE DES MATIRES
Point
Normes de contrle de lINTOSAI 1
Assurance de la qualit 2

lments caractristiques de la fonction dassurance de la qualit Annexe 1
----------------------------
1. Normes de contrle de lINTOSAI
1.1 Lassurance de la qualit des contrles oprs par les institutions suprieures de contrle
(ISC) et donc la garantie de leur conformit par rapport aux normes de contrle de
l'INTOSAI peuvent tre obtenues par l'application d'une procdure en deux phases. Au
cours de la premire phase, l'ISC doit adopter des politiques et des procdures destines
faire en sorte que les tches de contrle soient accomplies un niveau de qualit
acceptable. Dans une deuxime phase, il est recommand aux ISC de mettre en oeuvre des
procdures dassurance de la qualit relatives aux tches de contrle un niveau suprieur
afin d'tablir que ces politiques et ces procdures sont respectes au sein de l'institution, et
qu'elles produisent l'effet recherch, qui est d'assurer que la qualit du travail soit
acceptable.
1.2 Lors de la premire phase, l'ISC doit, au plan politique, dfinir et arrter les normes et le
niveau de qualit appropris de ses rsultats et tablir ensuite des procdures exhaustives
destines faire en sorte que ce niveau de qualit soit atteint. Ces politiques et ces
procdures doivent tre tablies sur la base des objectifs globaux de l'ISC, qui refltent
normalement les obligations lgales et les attentes socio-politiques l'gard de l'ISC.
- 134 -
1.3. Pour que ces politiques et ces procdures puissent tre respectes par le personnel de l'ISC,
il importe qu'elles soient publies (par exemple dans un manuel d'audit) et que les agents
soient forms de manire approprie.
2. Assurance de la qualit
2.1 Bien que les politiques et les procdures dcrites ci-dessus soient importantes pour la
ralisation du niveau de qualit recherch, et donc pour le respect des normes de contrle
de l'INTOSAI, il n'est gnralement pas suffisant de les mettre purement et simplement en
place. Habituellement, il est aussi ncessaire de s'assurer qu'elles sont respectes et qu'elles
atteignent leur objectif. Le point 118 des normes de contrle de l'INTOSAI prvoit que:
"L'ISC doit adopter des politiques et suivre des procdures visant examiner la rentabilit
et l'efficacit des normes et des procdures internes de l'ISC."
2.2. Cette norme est prcise par ailleurs (point 121) comme suit:
"... il serait souhaitable que l'ISC adopte des positions prvoyant des contrles internes pour
s'assurer de la qualit des rsultats. La programmation, la mise en oeuvre et les conclusions
d'une srie de contrles pourraient tre examines en profondeur par un personnel qualifi
de l'ISC qui n'aurait pas particip ces contrles; ces personnes pourraient consulter les
responsables de ces contrles pour examiner ces points au regard des critres de qualit,
et informer rgulirement la direction de l'ISC."
2.3 L'objectif des contrles indpendants dassurance de la qualit est de dterminer la qualit
globale du travail au sein de l'ISC, objectif qui diffre de celui des politiques et des
procdures mentionnes au point 1 ci-dessus, qui permettent dassurer la qualit des tches
de contrle.
2.4 Dans certaines ISC de la Communaut europenne, le processus dcisionnel collgial
fonctionne comme un mcanisme dassurance de la qualit des rsultats obtenus par l'ISC.
2.5. Les ISC dcident souvent de crer une fonction distincte dassurance de la qualit, dont
l'objectif est d'assister son collge ou son Contrleur gnral dans ce domaine.
L'ANNEXE 1 reprend les lments caractristiques de cette fonction.
Annexe 1, page 1
- 135 -
ANNEXE 1:
LMENTS CARACTRISTIQUES DE LA FONCTION DASSURANCE DE LA
QUALIT
Les lments les plus caractristiques de lassurance interne de la qualit sont les suivants:
* les agents qui effectuent les revues dassurance de la qualit sont suffisamment qualifis et
expriments (soit ils sont affects temps plein cette fonction, soit ils sont dtachs
court terme par d'autres secteurs de l'ISC);
* les agents qui effectuent ces revues sont indpendants par rapport aux tches de contrle
qu'ils examinent;
* les agents qui effectuent ces revues sont habilits slectionner les tches de contrle
examiner;
* des procdures de slection de toutes les tches de contrle examiner sont mises en place
afin de couvrir de manire approprie toutes les activits de l'ISC pendant une priode
dtermine; potentiellement, toutes les tches de l'ISC doivent pouvoir faire l'objet d'un
examen (c'est--dire que le superviseur doit avoir une connaissance complte des activits
de l'ISC);
* des procdures sont mises en place pour dterminer la nature, l'tendue, la frquence et le
calendrier de lexcution des revues dassurance de la qualit;
* des procdures sont mises en place pour rsoudre les dissensions pouvant apparatre entre
les superviseurs et les auditeurs;
* les agents qui effectuent les revues dassurance de la qualit peuvent accder tous les
documents internes pertinents et s'adresser aux agents qui les ont tablis ou sont
responsables de la tche;
* les agents qui effectuent ces travaux sont normalement tenus de prsenter un rapport ou des
recommandations en temps opportun la direction de l'ISC qui doit normalement y
rpondre;
* les auditeurs peuvent demander tout moment que soient mises en oeuvre des procdures
dassurance de la qualit dans le cadre d'une tche de contrle;
* publication d'un rapport annuel - (normalement distribu l'ensemble des auditeurs).
Dans certains cas, et notamment lorsque l'ISC procde des dtachements temporaires pour
effectuer des revues internes dassurance de la qualit, l'ISC peut dcider d'laborer et d'utiliser
des listes de contrle types d'objectifs que le superviseur doit atteindre afin de garantir la
cohrence et le caractre complet des examens oprs.
- 136 -
LIGNES DIRECTRICES EUROPENNES CONCERNANT
LAPPLICATION DES NORMES DE CONTRLE DE LINTOSAI
N/ 52
IRRGULARITS
TABLE DES MATIRES
Point
Introduction 1-5
Programmation des contrles 6-8
Procdures de contrle en cas de prsomption de fraude ou dirrgularit 9-11
Procdures de contrle en cas de prsomption dirrgularits autres que la fraude 12-13
Responsabilits en matire de notification des fraudes ou irrgularits 14-18
_________
Protection des intrts financiers des Communauts europennes
contre la fraude et les autres irrgularits: cadre rglementaire Annexe 1
Dfinition de lirrgularit Annexe 2
----------------------------
Introduction
1. Objet
------
1.1 La prsente ligne directrice a pour objet de fournir lauditeur externe (ci-aprs dnomm
lauditeur) charg de contrler des activits de la Communaut europenne un certain
nombre dorientations concernant le contrle des irrgularits, y compris des irrgularits
de nature frauduleuse.
1.2 tant donn que, dans le cadre de leur mission, les institutions de contrle nationales et la
Cour des comptes europenne ne sont pas ncessairement investies des mmes
responsabilits en matire de contrle des irrgularits, les orientations fournies dans la
prsente ligne directrice devront tre appliques en fonction des circonstances. En raison
de lextrme importance quaccordent les parlements et les contribuables europens la
gestion approprie des activits publiques, il se peut que les ISC souhaitent envisager
dinclure le contrle de la rgularit dans tous les travaux de contrle quelles
entreprennent, y compris lors des contrles de la performance.
- 137 -
2. Cadre juridique de laudit en matire dirrgularits
------------------------------------------------------------
2.1 La prsente ligne directrice comporte, lANNEXE 1, un rsum de la rglementation
europenne en matire de protection des intrts financiers des Communauts contre la
fraude et les irrgularits. Les termes irrgularit et fraude, tels quemploys dans le
cadre des Communauts europennes et dans la prsente ligne directrice, sont dfinis par
le rglement (CE, Euratom) n/ 2988/95 du Conseil, du 18 dcembre 1995, dont
lANNEXE 2 reprend lextrait dterminant.
2.2 Dans la prsente ligne directrice, on entend par fraude aussi bien la fraude prsume que
la fraude prouve. Lauditeur doit tre conscient de la diffrence entre fraude prsume
et fraude prouve. Lauditeur applique normalement le terme de fraude prsume
toute srie de faits suggrant lexistence dactes frauduleux dont il prend connaissance au
cours dun contrle. Cette approche confirme le principe selon lequel seul un tribunal ou
une juridiction quivalente peut dterminer si une opration donne est de nature
frauduleuse ou constitue une fraude prouve.
3. Normes de contrle de lINTOSAI
-----------------------------------------
3.1 Le point 145 des normes de contrle de lINTOSAI, indique que:
En excutant les contrles de la rgularit (financiers), il convient de vrifier la conformit
aux lois et rglements en vigueur. Lauditeur doit laborer des mesures et des procdures
de contrle qui offrent une garantie raisonnable de dtection derreurs, dirrgularits et
dillgalits pouvant influer directement et largement sur les montants figurant aux tats
financiers ou sur les rsultats du contrle de la rgularit. Lauditeur doit rester conscient
de lexistence ventuelle dillgalits pouvant influer indirectement et largement sur les
montants figurant aux tats financiers ou sur les rsultats du contrle de la rgularit.
4. Responsabilits respectives de la direction et des auditeurs
--------------------------------------------------------------------
4.1 Lexplication fournie au point 150 des normes de contrle de lINTOSAI indique que:
En gnral, la direction est responsable de linstauration dun systme efficace de contrles
internes pouvant assurer la conformit aux lois et rglements. Lors de la conception des
mesures et procdures de vrification et dapprciation de la conformit, les auditeurs
doivent valuer les contrles internes de lunit et apprcier le risque que lunit contrle
ne puisse pas prvenir ou relever des cas de non-conformit.
Lauditeur nest donc pas - et ne saurait tre considr - responsable de la prvention des
fraudes et irrgularits. Cest la direction de lunit contrle quil incombe dassumer
cette tche en mettant en oeuvre et en appliquant de manire permanente des systmes
comptables et de contrle interne appropris. Ces systmes rduisent, sans toutefois
liminer compltement, le risque de fraude et dirrgularits.
- 138 -
4.2 Dans le contexte des actions finances par les Communauts europennes, le terme
direction mentionn au point 4.1 ci-dessus est utilis pour dsigner:
la Commission europenne: responsable de la gestion des intrts financiers des
Communauts europennes, y compris les fonds fournis aux administrations publiques
au niveau national, rgional ou local, ainsi qu des entreprises du secteur priv dans
le cadre des diffrentes actions communautaires;
les administrations nationales, rgionales et/ou locales: charges dassurer, en tant
quagents de la Commission, la bonne gestion des fonds communautaires;
les entreprises ou entits bnficiaires: les gestionnaires des entreprises bnficiaires de
fonds communautaires sont galement responsables devant la Commission de la bonne
utilisation de ces fonds.
4.3 En rgle gnrale, lauditeur nest pas charg de rechercher tout particulirement les cas de
fraude ou dirrgularits, moins que cela ne soit expressment prvu par la lgislation ou
le mandat de laudit. Dans un audit portant sur les tats financiers, dans lequel lauditeur
se prononce sur la prsentation ainsi que sur la lgalit et la rgularit de ces derniers, il
programme et excute toutefois le contrle conformment aux normes de contrle; son
objectif est dobtenir des informations probantes qui soient suffisantes, pertinentes et dun
cot dobtention raisonnable pour dterminer dans quelle mesure les informations
financires en question sont entaches derreurs matrielles, y compris derreurs de nature
irrgulire.
4.4 Un audit programm et ralis conformment aux normes de contrle ne permet pas de
conclure avec une certitude absolue que les tats financiers sont exempts derreurs
matrielles. En effet, les erreurs de nature frauduleuse ou irrgulire commises
intentionnellement supposent souvent une tentative de dissimulation que lauditeur ne
dtecte pas ncessairement, mme si son audit a t programm et excut conformment
aux normes de contrle. Il est donc soulign que, si lon excepte les cas prvus
expressment par la loi, la dtection des fraudes ne fait habituellement pas partie des
objectifs spcifiques dun contrle effectu par une ISC.
5. Limites inhrentes laudit
-------------------------------
5.1 Laudit des tats financiers, reposant de par sa nature sur des sondages, implique un choix
quant aux domaines contrler et au nombre doprations examiner. En outre, les
informations probantes sont souvent de nature persuasive plutt que concluante. Cest
pourquoi lexamen de lauditeur comporte un risque inhrent, savoir que dventuelles
inexactitudes significatives, de nature frauduleuse ou irrgulire, entachant les informations
financires ne soient pas dtectes.
- 139 -
Programmation des contrles
6. Observation gnrale
-------------------------
6.1 En programmant un contrle, lauditeur acquiert une connaissance gnrale du cadre
juridique applicable lactivit communautaire concerne et il devrait comprendre dans
quelle mesure la direction respecte ce cadre. Les sources dinformation que lauditeur peut
exploiter cet effet sont notamment:
les traits instituant les Communauts europennes modifis par le trait sur lUnion
europenne;
les rglements, directives et dcisions de la Communaut applicables lobjet du
contrle;
toutes les dispositions de droit driv prises par le (ou les) tat membre(s) ou par la
Commission;
les dispositions budgtaires et toute dcision ayant trait lexcution budgtaire au
niveau de la Commission ou des tats membres.
7. Considrations relatives au seuil de signification
--------------------------------------------------------
7.1 Lorsquil programme un audit des tats financiers, lauditeur examine dans quelle mesure
lincidence de la fraude ou des irrgularits est susceptible dtre significative, de par sa
nature ou en termes de valeur.
7.2 Lauditeur pourra se reporter la ligne directrice n/12 Importance relative et risque
daudit o il trouvera des indications dtailles qui laideront se faire une opinion.
8. valuation des risques
--------------------------
Observation gnrale
8.1 Lors de la programmation de son contrle, lauditeur doit tre conscient du fait que le
risque de non-dtection dinexactitudes significatives de nature frauduleuse est plus
important que le risque de non-dtection dinexactitudes de nature irrgulire dcoulant
dune erreur non intentionnelle, commise par inadvertance ou par ignorance de la loi. La
fraude implique en effet, en gnral, des actes de dissimulation, tels que la collusion, la
falsification, le non-enregistrement dlibr doprations ou la fausse prsentation
intentionnelle.
Risque inhrent
8.2 Dans le cadre de la programmation, lauditeur dtermine dans quelle mesure le champ de
contrle quil se propose dexaminer risque dtre entach dirrgularits de nature
frauduleuse ou dirrgularits commises par erreur. Cette valuation du risque inhrent
reposera notamment sur lexamen dinformations pertinentes provenant des sources
suivantes:
- 140 -
rapports de la Cour des comptes europenne;
rapports des organismes de contrle nationaux et/ou rgionaux;
rapports labors par les tats membres, notamment dans le cadre des dispositions
rglementaires en matire de notification mentionnes lannexe A de la prsente ligne
directrice;
rapports labors par les parlements et/ou assembles rgionales (Parlement europen,
assembles nationales ou rgionales);
rapports labors par le comit consultatif pour la coordination de la lutte contre la
fraude;
rapports labors au sein de la Commission par lUnit pour la coordination de la lutte
antifraude (UCLAF);
rapports labors au sein de la Commission par les contrleurs internes/units de
contrle de la DG XX et des DG gestionnaires;
rapports labors par les administrations nationales/locales comptentes pour ce qui
concerne les recettes et les dpenses de lUnion europenne, y compris les rapports
labors par les contrleurs internes;
tout autre document pertinent labor par la Commission (par exemple, modalits
dapplication dun rgime donn).
8.3 Une fois quil a examin ces documents, lauditeur entreprend une analyse de risque plus
approfondie concernant le champ de contrle prcis quil sest propos dexaminer. Il peut
cet effet analyser, entre autres, les lments suivants:
la complexit des initiatives et des rgimes communautaires soumis lexamen, telle
que reflte dans les modalits dapplication;
les comptences et lintgrit apparente des gestionnaires des fonds communautaires,
au niveau tant europen que national, rgional ou local;
la fiabilit et/ou lexhaustivit probables des informations probantes disponibles.
Risque de contrle
8.4 En valuant le risque de contrle, lauditeur admet que mme si lexistence dun systme
efficace de contrle interne rduit la probabilit dinexactitudes de nature frauduleuse ou
irrgulire au niveau des informations financires, il existe nanmoins toujours un risque que
les contrles internes ne fonctionnent pas comme prvu. Tout systme de contrle interne
peut savrer inefficace dans la lutte contre la fraude lorsque celle-ci repose sur la collusion
entre agents ou responsables de lunit contrle. Certains niveaux de direction peuvent en
effet tre en position de contourner les contrles qui permettraient dempcher que dautres
agents commettent des fraudes similaires, par exemple, en ordonnant aux subordonns
denregistrer des oprations de manire inexacte ou de les dissimuler.
8.5 Pour valuer le risque de contrle, lauditeur peut se demander si les contrles mis en
oeuvre par la direction en vue de prvenir et de dtecter les cas de fraude sont suffisants.
Il peut notamment dcider dexaminer la rponse stratgique donne par les responsables
de lunit contrle au risque de fraude, y compris les mesures prises par ces derniers en
vue de:
identifier les domaines, activits et fonctions de lentit contrle prsentant un risque
de fraude particulirement lev;
- 141 -
mettre en oeuvre les mcanismes de dfense appropris dans les domaines identifis par
les responsables comme tant particulirement exposs au risque de fraude, mcanismes
tels que:
la sparation des tches;
une rotation systmatique du personnel; et
une surveillance et des inspections internes;
tablir des politiques efficaces en matire de ressources humaines, afin de superviser
le recrutement de nouveaux agents dans le service public et de veiller ce quils
comprennent correctement lobligation de probit et dintgrit;
tablir un code de conduite destin promouvoir une thique parmi le personnel et
fournir des orientations sur des questions telles que:
les relations avec des tiers;
lacceptation dun emploi ou de fonctions lextrieur du service public; et
lobligation de dclarer dventuels conflits dintrts (par exemple, lorsquun
agent a des intrts en dehors du service public et que ceux-ci risquent dentrer
en conflit avec ses fonctions officielles);
superviser la mise en oeuvre des politiques en matire de ressources humaines, et
notamment revoir intervalles rguliers le code de conduite; et
tablir des procdures appropries pour la notification, les investigations et le
comportement adopter en cas de prsomption dirrgularit et/ou de fraude, et, le cas
chant, prendre les mesures disciplinaires appropries.
8.6 Dans le contexte de la Communaut europenne, les structures de gestion sont complexes,
ce qui ne fait quaccrotre limportance de lefficacit des contrles internes. Au sein de la
Communaut, il existe au moins trois niveaux de gestion: la Commission; les
administrations nationales, rgionales et/ou locales, ainsi que les entreprises ou entits
bnficiaires (telles que dfinies au point 4.2).
8.7 Lorsque lauditeur a examin les contrles internes, il est gnralement admis quil a le
devoir de porter lattention des responsables de lentit contrle toute insuffisance
significative quil a pu dtecter au niveau des contrles, y compris, en loccurrence, toute
insuffisance susceptible daccrotre le risque de fraude ou dirrgularits. (voir la ligne
directrice n/21 valuation du contrle interne et sondages de conformit).
Procdures de contrle en cas de prsomption de fraude ou dirrgularit
9. Observation gnrale
-------------------------
9.1 Les orientations qui suivent montrent comment un auditeur peut oprer des contrles
supplmentaires en cas de prsomption de fraude ou dirrgularit. Elles ne sont toutefois
pas censes tre exhaustives ni aborder les diverses responsabilits des institutions de
contrle nationales et de la Cour des comptes europenne en matire de contrle et
dinvestigation concernant les fraudes et irrgularits. Par suite, ces orientations devraient
tre suivies en fonction des circonstances particulires chaque cas.
- 142 -
9.2 Si, dans le cadre de lvaluation des risques ou bien la suite de sondages de conformit
ou de corroboration, lauditeur conclut quil y a possibilit de fraude, il doit examiner
lincidence ventuelle dun tel fait sur les tats financiers. Sil estime que la fraude prsume
pourrait avoir une incidence importante sur ceux-ci (par exemple, parce quil a auparavant
tabli que toute fraude est significative par nature), il opre les contrles modifis ou
complmentaires quil estime appropris.
9.3 Ltendue des modifications apportes au plan denqute ou des contrles complmentaires
dpendra de son jugement sur les facteurs suivants:
- la nature des fraudes prsumes avoir t commises;
- le risque apparent de la ralit dune fraude prsume, dtermin partir de lvaluation
des risques ou des rsultats de sondages; et
- la probabilit quun type particulier de fraude prsume puisse avoir une incidence
importante sur les informations financires.
10. Excution de contrles complmentaires
-----------------------------------------------
10.1 Lauditeur devrait se fonder sur son propre jugement pour dterminer quels contrles
permettent le mieux dindiquer lexistence de fraudes prsumes. Il pourra sagir, entre
autres, des aspects suivants:
sondages de conformit: servant apporter des informations probantes sur lefficacit
ou la non-efficacit des contrles destins prvenir ou dtecter des fraudes et
irrgularits;
sondages de corroboration: servant fournir des preuves de ltendue et/ou de la
valeur de la fraude prsume;
procdures analytiques: servant corroborer, au moyen de comparaisons, dune
analyse des tendances ou de tests prvisionnels, la possibilit de fraude ou
dirrgularits;
techniques des entretiens (utilises surtout pour les investigations relatives des
fraudes): servant apporter des preuves corroborant la ralit de la fraude,
gnralement apportes par les personnes travaillant dans lentourage de celles qui sont
souponnes de commettre la fraude; et
techniques dobservation: servant corroborer la prsomption de fraude, par
lobservation des modifications dans le comportement des personnes souponnes
davoir commis la fraude.
10.2 Lorsquil ralise des entretiens destins lui permettre de recueillir des lments attestant
quil y a eu fraude, lauditeur doit observer les rgles en matire de preuve propres la
juridiction o il opre, de sorte que les informations probantes rassembles puissent tre
utilises dans le cadre de toute action judiciaire que les autorits dcideraient dengager.
10.3 Avant deffectuer des contrles complmentaires, lauditeur devrait tudier la possibilit de
demander des conseils ou une aide des experts en investigations dans le domaine des
fraudes, tels que les policiers spcialiss qui oprent au sein de certaines administrations
nationales.
Par exemple, lauditeur peut avoir besoin dun avis juridique en ce qui concerne:
(1)
- les pouvoirs/obligations de lISC en matire de transmission de documents aux autorits
judiciaires;
- les obligations de lISC concernant linformation des autorits judiciaires en cas de
prsomption de fraude;
-les pouvoirs/obligations de lISC en matire de coopration avec les autorits judiciaires
lors dinvestigations lies la prsomption de fraude;
- lincidence de ce qui prcde sur lindpendance de lISC.
- 143 -
11. Examen des rsultats des contrles complmentaires
-------------------------------------------------------------
11.1 Sur la base des contrles modifis ou complmentaires, lauditeur peut tre en mesure de
confirmer ou de rejeter une prsomption de fraude. Dans le premier cas, il doit sassurer
que lincidence de la fraude est correctement reflte dans les informations financires. Cela
est ncessaire pour pouvoir par la suite notifier de faon exacte la Commission et aux
autorits nationales comptentes la nature et ltendue des irrgularits.
11.2 Dans certains cas, il est possible que lauditeur ne soit pas en mesure dobtenir des preuves
suffisantes pour pouvoir confirmer ou rejeter la prsomption de fraude. Il examine alors
lincidence possible de cette incertitude sur les tats financiers ainsi que sur la dclaration
dassurance. Il doit galement tenir compte des lois et rglements en vigueur dans la
juridiction o la fraude prsume a eu lieu. Le cas chant, il peut souhaiter obtenir un avis
juridique avant de prsenter son rapport sur les tats financiers aux autorits nationales
et/ou la Commission .
(1)
11.3 Sauf indication contraire, lauditeur ne doit pas supposer quun cas de fraude constitue un
phnomne isol. Lorsque la fraude aurait d tre prvenue ou dtecte par le systme de
contrle interne, lauditeur doit rexaminer sa premire valuation du systme et, au besoin,
adapter la nature, le calendrier et ltendue des sondages de corroboration.
11.4 Lorsquun membre de la direction est impliqu dans une fraude, lauditeur doit reconsidrer
la fiabilit de toutes les dclarations que celui-ci lui aurait faites.
Procdures de contrle en cas de prsomption dirrgularits autres que la fraude
12. Observation gnrale
-------------------------
12.1 Lorsque lauditeur prend connaissance dinformations laissant supposer lexistence
dirrgularits autres que des fraudes, par exemple des irrgularits rsultant dune erreur
involontaire, dune omission ou de lignorance de la loi, il est en mesure dapprhender la
nature des irrgularits et les conditions dans lesquelles elles sont intervenues et obtenir
suffisamment dautres informations pour en valuer lincidence sur les tats financiers.
titre dexemple, lauditeur examine:
- les ventuelles consquences financires;
- lopportunit de rvler dans les informations financires les consquences des
irrgularits et les moyens disponibles pour ce faire; et
- 144 -
- la question de savoir si les ventuelles consquences financires sont dune gravit telle
quelles influent sur lopinion daudit ou encore la dclaration dassurance sur la lgalit
et la rgularit des oprations sous-jacentes.
12.2 En premier lieu, lorsque lauditeur dcouvre ce quil croit pouvoir tre une irrgularit, il
taye ses constatations au moyen de documents justificatifs et les examine avec les
responsables. Si ceux-ci ne peuvent prouver, en fournissant des informations satisfaisantes,
que les oprations en question sont en fait rgulires, lauditeur peut consulter le conseiller
juridique auprs des responsables au sujet de lapplication en loccurence des lois et
rglements en vigueur et des effets possibles sur linformation financire.
12.3 Si lauditeur estime que lirrgularit pourrait avoir une incidence importante sur
linformation financire, il examine leffet de lirrgularit sur lopinion daudit et, au
besoin, il effectue les vrifications complmentaires quil juge ncessaires.
13. Autres consquences des irrgularits
--------------------------------------------
13.1 Lorsque de nombreux cas dirrgularits sont dcouverts par lauditeur lintrieur de
lentit contrle, celui-ci doit examiner si ces manquements peuvent avoir dautres
consquences:
- les faits constats peuvent susciter des doutes quant aux autres informations probantes
fournies par lentit contrle, y compris les rapports de vrification de la conformit
et des dclarations des responsables;
- lorsque les contrles internes nont pas permis de dtecter les irrgularits, cette
situation peut indiquer quil existe des faiblesses significatives au niveau de ces
contrles, auquel cas lauditeur peut tre amen revoir lvaluation des risques de
contrle.
Responsabilits en matire de notification des fraudes ou irrgularits
14. Observation gnrale
-------------------------
14.1 Cest un principe gnral que lauditeur doit connatre les procdures de notification interne
et externe normalement appliques par son institution (europenne ou nationale) en cas de
fraude, de fraude prsume ou dirrgularits. Il est important que lauditeur connaisse ces
procdures et consulte en temps voulu les autorits concernes (internes et externes) pour
garantir que les investigations lies aux prsomptions de fraude sont convenablement
menes sans risquer de compromettre les ventuelles actions judiciaires ou administratives
qui pourraient suivre.
15. Notification interne
-----------------------
15.1 Lauditeur suit normalement les procdures internes de notification des prsomptions de
fraude, fraudes ou irrgularits que son institution a instaures. Pour contribuer
- 145 -
dterminer les mesures les plus appropries, lauditeur notifie son suprieur hirarchique
les cas o:
- les rsultats de lvaluation initiale des risques ainsi que des sondages de conformit ou
de corroboration indiquent lexistence possible dune fraude (voir point 8.1);
- les rsultats des contrles complmentaires laissent prsumer quil y a fraude (voir
point 10.1) et
- les responsables de lentit contrle ne prennent pas les mesures appropries pour
lucider ou notifier la fraude dont on prsume lexistence (voir point 16.4 ci-dessous).
16. Notification la direction
------------------------------
16.1 Une fois que lauditeur a effectu des contrles complmentaires destins confirmer ou
non lexistence de la fraude prsume ou des irrgularits, il notifie les rsultats aux
responsables de lentit contrle dans les meilleurs dlais.
16.2 Les auditeurs de la Cour des comptes europenne doivent, conformment aux orientations
diffuses leur intention, notifier les cas de prsomption de fraude leur suprieur
hirarchique direct et non aux responsables de lentit contrle. Linformation est alors
normalement transmise lunit pour la coordination de la lutte antifraude de la
Commission (UCLAF) et linstitution de contrle nationale.
16.3 Lauditeur dune institution de contrle nationale doit tenir compte de tous les aspects de
la fraude prsume pour dterminer celui des responsables de lorganisme contrl auquel
il doit notifier ses constatations. Lauditeur value notamment la probabilit dune
implication de hauts responsables dans la fraude. La plupart du temps, il convient que
lauditeur communique les rsultats de ses vrifications un niveau de responsabilit
suprieur celui dont dpendent les personnes supposes impliques dans la fraude.
Cependant, lorsque lauditeur a des doutes quant lintgrit des personnes responsables
en dernier ressort de la direction gnrale de lentit contrle, il se fait normalement
conseiller pour le choix de la personne qui il doit notifier ses soupons de fraude. Ces
conseils peuvent venir de lintrieur ou de lextrieur de son institution.
16.4 Que ce soit pour les fraudes ou les irrgularits prsumes, cette phase ne marque pas la
fin de lengagement de lauditeur. Il doit suivre la raction des responsables la notification
et confirmer en particulier que:
- les responsables de lentit ont pris les mesures qui simposaient pour lucider la fraude
ou lirrgularit souponne (par exemple, en demandant au besoin au service de
contrle interne de procder des vrifications supplmentaires);
- les responsables ont inform les autorits communautaires et nationales appropries
(par exemple les services de police spcialiss) et leur ont demand conseil;
- les responsables ont notifi la fraude prouve, la fraude prsume ou toute autre
irrgularit, conformment aux dispositions rglementaires figurant lANNEXE 1 de
la prsente ligne directrice.
- 146 -
17. Notification externe
------------------------
17.1 Tout dabord, lauditeur dune institution de contrle nationale doit observer les
dispositions en matire de notification externe tablies par les autorits nationales, telles que
dfinies dans les instructions de linstitution relatives aux procdures en matire de
notification externe concernant les fraudes prsumes, les fraudes prouves ou toute autre
irrgularit. Les auditeurs de la Cour des comptes europenne doivent suivre les
instructions en matire de notification tablies par la Cour.
17.2 Ce sont les autorits nationales, rgionales ou locales charges de la gestion dactivits
communautaires spcifiques qui sont responsables des notifications la Commission,
conformment aux dispositions reprises lANNEXE 1 de la prsente ligne directrice. Dans
le cadre des procdures de suivi, lauditeur sassure normalement que la responsabilit de
la notification a t dment assume.
18. Notification concernant les tats financiers
--------------------------------------------------
18.1 Lorsque lauditeur doit donner une opinion daudit la fois sur la prsentation et sur la
lgalit et la rgularit des tats financiers, il examine dans quelle mesure les fraudes et
irrgularits constates ont une incidence sur cette opinion.
18.2 Par dfinition, des oprations frauduleuses ne peuvent tre ni lgales ni rgulires,
puisquelles nont pas t autorises. Lorsquun auditeur doit donner une opinion spare
sur la lgalit et la rgularit des tats financiers, une fraude prouve dune certaine
importance lamnera formuler une rserve, mme si les responsables font plus ou moins
apparatre la fraude prsume ou la fraude prouve dans les tats financiers.
18.3 Seul un tribunal peut dcider si une opration donne est frauduleuse. Mais lauditeur peut
rencontrer des situations dans lesquelles il y a prsomption de fraude, mise au jour par la
direction, les contrleurs internes, des tiers ou lui-mme. Bien quil ne soit gnralement
pas habilit tablir si une fraude a rellement t commise, lauditeur doit dterminer si,
son avis, les oprations en question sont lgales et rgulires. Dans la plupart des cas de
prsomption de fraude, il est en mesure de trouver un accord avec les responsables quant
au caractre non autoris des oprations. Il peut alors tablir si celles-ci sont irrgulires,
mme sil ne peut conclure quelles sont frauduleuses.
Annexe 1, page 1
- 147 -
ANNEXE 1
PROTECTION DES INTRTS FINANCIERS DES
COMMUNAUTS EUROPENNES
CONTRE LA FRAUDE ET LES AUTRES IRRGULARITS
CADRE RGLEMENTAIRE
Trait sur lUnion europenne
1. Obligations des tats membres dcoulant du trait
1.1 Les tats membres ont la responsabilit de protger les intrts financiers de la
Communaut contre la fraude et les irrgularits, comme le stipule larticle 209A du trait:
Les tats membres prennent les mmes mesures pour combattre la fraude portant atteinte
aux intrts financiers de la Communaut que celles quils prennent pour combattre la
fraude portant atteinte leurs propres intrts financiers.
Sans prjudice dautres dispositions du prsent trait, les tats membres coordonnent leur
action visant protger les intrts financiers de la Communaut contre la fraude. A cette
fin, ils organisent, avec laide de la Commission, une collaboration troite et rgulire entre
les services comptents de leurs administrations
1.2 Larticle 78I du trait instituant la Communaut europenne du charbon et de lacier
(CECA) et larticle 183A du trait instituant la Communaut europenne de lnergie
atomique (Euratom) sont identiques larticle 209A ci-dessus et, par consquent,
investissent les tats membres des mmes responsabilits en ce qui concerne la protection
des intrts financiers de la CECA et de lEuratom contre la fraude.
1.3 Les responsabilits des tats membres en matire de prvention et de dtection des
irrgularits peuvent aussi relever de rglements rgissant des activits communautaires
spcifiques. Par exemple, larticle 8 du rglement (CEE) n/ 729/70 du Conseil, du 21 avril
1970 (JO L 94 du 28.04.1970, p. 13), relatif au Fonds europen dorientation et de garantie
agricole (FEOGA), modifi par le rglement (CEE) n/ 2048/88 du Conseil du 24 juin 1988
(JO L 185 du 15.07.1988, p. 1), dispose que les tats membres:
prennent les mesures ncessaires pour sassurer de la ralit et de la rgularit des
oprations finances par le FEOGA, prvenir et poursuivre les irrgularits, rcuprer les
sommes perdues la suite dirrgularits ou de ngligences.
2. Obligations de la Commission dcoulant du trait
2.1 Conformment larticle 205, la Commission est tenue dexcuter le budget des
Communauts selon les rgles tablies:
Annexe 1, page 2
- 148 -
La Commission excute le budget, conformment aux dispositions du rglement pris en
excution de larticle 209, sous sa propre responsabilit et dans la limite des crdits allous,
conformment au principe de bonne gestion financire.
2.2 Le trait sur lUnion europenne a renforc la possibilit de lutter contre la fraude en
fournissant une base juridique aux futures initiatives de la Commission en vue de
sanctionner les fraudeurs. Larticle K.1 du titre VI (justice et affaires intrieures) stipule
que:
Aux fins de la ralisation des objectifs de lUnion, notamment de la libre circulation des
personnes, et sans prjudice des comptences de la Communaut europenne, les tats
membres considrent les domaines suivants comme des questions dintrt commun:
... (5) la lutte contre la fraude de dimension internationale.
Notification des irrgularits
3. Rglements rgissant les ressources propres de la Communaut
3.1 Larticle 6, paragraphe 3 du rglement (CEE, Euratom) n/ 1552/89 du Conseil, du 29 mai
1989 (JO L 155 du 07.06.1989, p. 1), portant application de la dcision 88/376/CEE,
Euratom, du 24 juin 1988 (JO L 185 du 15.07.1988, p. 24) relative au systme des
ressources propres des Communauts assigne aux tats membres les responsabilits
suivantes en matire de notification:
A partir du 1er janvier 1990, chaque Etat membre transmet la Commission, un rythme
semestriel, une description sommaire des fraudes et irrgularits portant sur un montant de
droits suprieur 10 000 ECU, en indiquant, le cas chant, les mesures prises ou
envisager afin dviter la rptition de cas de fraudes et irrgularits dj dtectes.
4. Rglements rgissant les fonds agricoles
4.1 Conformment aux articles 3 et 5 du rglement (CEE) n/ 595/91 du Conseil, du 4 mars
1991 (JO L 67 du 14.03.1991), relatif aux irrgularits et au recouvrement des montants
indment verss dans le cadre du financement de la politique agricole commune, les
responsabilits suivantes en matire de notification incombent aux tats membres:
Article 3
1. Dans le courant des deux mois qui suivent la fin de chaque trimestre, les tats membres
communiquent la Commission un tat indiquant les cas dirrgularits qui ont fait lobjet
dun premier acte de constat administratif ou judiciaire.
Annexe 1, page 3
- 149 -
A cet effet, ils donnent dans tout la mesure du possible les prcisions concernant: ... (suit
la liste des informations requises)
Article 5
1. Dans le courant des deux mois qui suivent la fin de chaque trimestre, les tats membres
informent la Commission des procdures entames la suite des irrgularits
communiques en application de larticle 3 ainsi que des changements significatifs
intervenus dans ces procdures, notamment :
des montants des rcuprations effectues ou attendues;
des mesures conservatoires prises par les tats membres pour sauvegarder la
rcupration des montants indment pays;
des procdures administratives et judiciaires entames en vue de la rcupration des
montant indment pays et de lapplication de sanctions;
des raisons de labandon ventuel des procdures de rcupration; dans la mesure du
possible, la Commission en est informe avant quune dcision intervienne;
de labandon ventuel des poursuites pnales.
4.2 Le contrleur doit observer que ces dispositions en matire de notification couvrent tous
les types dirrgularit, y compris la fraude et les irrgularits rsultant domissions,
derreurs ou de lignorance de la loi.
4.3 Le contrleur doit savoir que les tats membres sont tenus de notifier la Commission les
contrles et la supervision des dpenses du FEOGA, section garantie quils oprent. Cette
responsabilit est dfinie larticle 5 sous d) du rglement (CEE) n/ 1723/72 de la
Commission, modifi par le rglement (CEE) n/ 295/88 de la Commission, du 1er fvrier
1988 (JO L 30 du 02.02.1988) qui stipule, entre autres, que les tats membres rendent
compte des contrles effectus auprs des organismes payeurs responsables des versements
du FEOGA, afin de confirmer que les oprations, les paiements, ainsi que les procdures
comptables et administratives des organismes payeurs ont t mis en oeuvre de manire
approprie.
4.4 Conformment aux paragraphes 4 (v) et 4 (vi) de lannexe XI au rglement n/ 295/88 de
la Commission, les rapports des tats membres sur les organismes payeurs doivent faire tat
des contrles portant sur le respect des rgles communautaires par ceux-ci. Ces contrles
devraient donc porter galement sur le respect par les tats membres de lobligation de
rendre compte des irrgularits, indique au point 8.1.
4.5 Lauditeur doit bien connatre le rglement (CEE) n/ 4045/89 du Conseil du
21 dcembre 1989 (JO L 388 du 30.12.1989, p. 18), tablissant des procdures de contrle
pour les entreprises qui reoivent ou effectuent des paiements dans le cadre du systme de
financement du FEOGA, section garantie. Les articles qui traitent des irrgularits sont
les suivants:
Article 2
1. Les tats membres procdent des contrles des documents commerciaux des
entreprises en tenant compte du caractre des oprations contrler. Les tats membres
Annexe 1, page 4
- 150 -
veillent ce que le choix des entreprises contrler permette dassurer au mieux lefficacit
des mesures de prvention et de dtection des irrgularits dans le cadre du systme de
financement du FEOGA, section garantie. La slection tient notamment compte de
limportance financire des entreprises dans ce domaine et dautres facteurs de risque.
Article 9
1. Avant le 1er janvier suivant la priode de contrle, les tats membres communiquent
la Commission un rapport dtaill sur lapplication du prsent rglement.
5. Rglements rgissant les Fonds structurels
5.1 Conformment au paragraphe premier de larticle 23 du rglement n/ 4253/88 du Conseil
du 19 dcembre 1988 (JO L 374 du 31.12.1988, p. 1) sur la coordination entre les
interventions des diffrents Fonds structurels, modifi par le rglement (CEE) n/ 2082/93
du 20 juillet 1993 (JO L 193 du 31.07.1993), les tats membres sont tenus de notifier les
irrgularits comme suit:
1. Afin de garantir le succs des actions menes par des promoteurs publics ou privs, les
tats membres prennent, lors de la mise en oeuvre des actions, les mesures ncessaires
pour:
vrifier rgulirement que les actions finances par la Communaut ont t menes
correctement ;
prvenir et rprimer les irrgularits;
rcuprer les fonds perdus la suite dun abus ou dune ngligence. Sauf si ltat
membre et/ou lintermdiaire et/ou le promoteur apportent la preuve que labus ou la
ngligence ne leur est pas imputable, ltat membre est subsidiairement responsable du
remboursement des sommes indment verses. Pour les subventions globales
lintermdiaire peut, avec laccord de ltat membre et de la Commission, recourir
une garantie bancaire ou toute autre assurance couvrant ce risque.
Les tats membres informent la Commission des mesures prises cet effet et, en
particulier, ils communiquent la Commission la description des systmes de contrle
et de gestion tablis pour assurer la mise en oeuvre efficace des actions. Ils informent
la Commission rgulirement de lvolution des poursuites administratives et
judiciaires.
Les tats membres tiennent la disposition de la Commission tous les rapports
nationaux appropris concernant le contrle des mesures prvues dans les programmes
ou actions concerns.
5.2 En outre, le rglement (CE) n/ 1681/94 de la Commission du 11 juillet 1994 (JO L 178 du
12.07.1994) concerne les irrgularits et le recouvrement des sommes indment verses en
liaison avec les Fonds structurels ainsi que lorganisation dun systme dinformation dans
ce domaine.
Annexe 1, page 5
Dun point de vue juridique, les deux protocoles mentionns aux points 7.4 et 7.5 auront le mme statut et la
(1)
mme force contraignante que la convention (point 7.3) en ce sens quils seront adopts en suivant les mmes
procdures, cest--dire celles qui sont prvues au titre VI du trait sur lUnion europenne, notamment la
ratification par les parlements nationaux.
- 151 -
Autres dispositions rglementaires
6. Le comit consultatif pour la coordination de la prvention des fraudes
6.1 Lauditeur doit savoir que la Commission, par la dcision 94/140/CE du 23 fvrier 1994
(JO L 61 du 04.03.1994), a institu, avec effet au 1er mars 1994, un comit consultatif pour
la coordination dans le domaine de la lutte contre la fraude.
6.2 Ce comit, qui est prsid par la Commission, comprend deux reprsentants de chaque tat
membre, qui peuvent tre assists de deux agents des services concerns.
6.3 Ce comit a pour mission de conseiller la Commission sur toute question relative la
prvention et la rpression des fraudes et des irrgularits ainsi que sur toute question
relative la coopration des tats membres entre eux et avec la Commission, lorsque ces
questions dpassent les attributions dun des comits sectoriels, afin de mieux organiser les
actions dans le domaine de la lutte contre la fraude.
7. Protection des intrts financiers des Communauts europennes
7.1 Un programme lgislatif destin doter la Commission et les tats membres des
comptences ncessaires pour protger les intrts financiers des Communauts a t lanc
la suite du sommet dEssen (dcembre 1994). Il comprend, lheure actuelle, cinq volets
qui sont brivement dcrits dans les points suivants.
7.2 Le rglement (CE, Euratom) n/ / 2988/95 du Conseil sur la protection des intrts
financiers des Communauts europennes a t adopt le 18 dcembre 1995 (JO L 312 du
23.12.95). Sa caractristique principale est quil instaure un cadre juridique de base pour
prononcer des sanctions administratives communautaires uniformes applicables travers
toute lUnion europenne. Ce rglement donne en outre une dfinition de lirrgularit.
7.3 Lacte du Conseil (95/C 316/03) du 26 juillet 1995 (JO C 316 du 27.11.1995) a tabli
une convention relative la protection des intrts financiers des Communauts
europennes. Outre quelle dfinit, pour la premire fois, la fraude affectant les intrts
financiers des Communauts europennes (voir annexe B), cette convention contribuera
harmoniser les lgislations pnales des tats membres en matire de fraude. Il est permis
de penser que cette convention jouera un rle particulirement important dans la rpression
de la fraude de dimension internationale.
7.4 La proposition dacte du Conseil tablissant un protocole sur la protection des intrts
(1)
financiers des Communauts est destine complter la convention prcite en
Annexe 1, page 6
- 152 -
- dfinissant la responsabilit pnale des personnes morales;
- dfinissant comme un dlit spcifique le blanchiment du produit de fraudes commises
au dtriment des intrts financiers des Communauts; et
- en mettant en place des procdures destines renforcer la coopration judiciaire.
7.5 Un autre acte du Conseil a t propos qui devrait tablir un autre protocole concernant
les comptences judiciaires des tats membres dans des cas de dlit de corruption commis
par des agents des Communauts europennes lintrieur de leur domaine de comptence.
Selon ce protocole, les agents des Communauts europennes seront soumis aux mmes
dispositions pnales que les fonctionnaires nationaux.
7.6 Enfin, un autre rglement du Conseil a t propos, qui tendra le droit de la Commission
effectuer des contrles sur place et des inspections aux fins de dtecter les fraudes et
irrgularits dans les tats membres.
Annexe 2, page 1
- 153 -
ANNEXE 2
DFINITION DE LIRRGULARIT
1. La prsente ligne directrice se rapporte au contrle des irrgularits conformment la
dfinition de lirrgularit donne par le rglement (CE, Euratom) n/ 2988/95 du Conseil
du 18 dcembre 1995 (article premier, paragraphe 2), savoir:
Est constitutive dune irrgularit toute violation dune disposition du droit
communautaire rsultant dun acte ou dune omission dun oprateur conomique qui a ou
aurait pour effet de porter prjudice au budget gnral des Communauts ou des budgets
grs par celles-ci, soit par la diminution ou la suppression de recettes provenant des
ressources propres perues directement pour le compte des Communauts, soit par une
dpense indue.
2. Par un acte du Conseil du 26 juillet 1995 tablissant la convention relative la protection
des intrts financiers des Communauts europennes, les tats membres et lUnion
europenne sont convenus que la fraude affectant les intrts financiers des Communauts
se dfinit comme suit:
a) en matire de dpenses, tout acte ou omission intentionnel relatif:
- lutilisation ou la prsentation de dclarations ou de documents faux, inexacts ou
incomplets, ayant pour effet la perception ou la rtention indue de fonds provenant du
budget gnral des Communauts europennes ou des budgets grs par les
Communauts europennes ou pour leur compte,
- la non-communication dune information en violation dune obligation spcifique,
ayant le mme effet,
- au dtournement de tels fonds dautres fins que celles pour lesquelles ils ont
initialement t octroys;
b) en matire de recettes, tout acte ou omission intentionnel relatif:
- lutilisation ou la prsentation de dclarations ou de documents faux, inexacts ou
incomplets, ayant pour effet la diminution illgale de ressources du budget gnral des
Communauts europennes ou des budgets grs par les Communauts europennes
ou pour leur compte,
- la non-communication dune information en violation dune obligation spcifique,
ayant le mme effet,
- au dtournement dun avantage lgalement obtenu, ayant le mme effet.
- 154 -
LIGNES DIRECTRICES EUROPENNES CONCERNANT
LAPPLICATION DES NORMES DE CONTRLE DE LINTOSAI
N/ 53
PROMOTION DE BONNES PRATIQUES COMPTABLES
TABLE DES MATIRES
Point
Normes de contrle de lINTOSAI 1
Introduction 2
Rle des ISC 3
Cadre comptable de base 4
Principes, rgles et mthodes comptables 5
tats financiers 6
Contrle interne 7
Audit interne 8
Cadres comptables de base et information financire Annexe 1
Les principes comptables de la Quatrime Directive du Conseil Annexe 2
Qualits exiges des tats financiers Annexe 3
Glossaire Annexe 4
Liste des documents de rfrence Annexe 5
----------------------------
1. Normes de contrle de lINTOSAI
1.1 Le point 23 des normes de contrle de lINTOSAI indique que:
Linstauration au sein de ladministration de systmes appropris dinformation, de
contrle, dvaluation et dtablissement de rapports facilitera la mise en oeuvre de
lobligation de rendre compte. Les gestionnaires sont responsables de lexactitude et du
caractre suffisant de la forme et du contenu des informations financires ou autres.
1.2 En outre, le point 25 des normes de contrle de lINTOSAI indique que:
Les autorits comptentes doivent faire adopter des dispositions nonant les principes
comptables admissibles en matire dinformations comptables et financires et de la
publication de celles-ci, qui soient adaptes aux besoins de ladministration;....
- 155 -
1.3 Enfin, le point 28 des normes de contrle de lINTOSAI stipule que:
En se conformant aux principes comptables admissibles, il devrait tre possible de faire une
prsentation fidle de la situation et des rsultats financiers.
2. Introduction
2.1 La prsente ligne directrice a pour objet de fournir aux Institutions Suprieures de Contrle
(ISC), galement dsignes sous le nom dauditeur externe, effectuant des contrles
portant sur les activits de la Communaut europenne, des informations et des
recommandations sur la promotion de bonnes pratiques comptables.
2.2 Il est possible que le mandat spcifique de chaque ISC accorde des responsabilits
diffrentes en matire de promotion de bonnes pratiques comptables. Les informations et
les recommandations contenues dans la prsente ligne directrice doivent donc tre
appliques en fonction des circonstances propres la situation de chaque ISC.
2.3 Du point de vue des institutions suprieures de contrle, la promotion de bonnes pratiques
comptables peut se concevoir comme lexercice dune influence sur quatre lments
caractre comptable, financier et organisationnel:
a. cadre comptable de base;
b. principes, rgles et mthodes comptables;
c. tats financiers;
d. contrle interne et audit interne.
2.4 La prsente ligne directrice a pour objet de dvelopper les notions contenues dans chacune
de ces quatre rubriques, de montrer dans quelle mesure ces lments peuvent contribuer
la promotion de bonnes pratiques comptables dans le secteur public et, enfin, de dterminer
linfluence des ISC sur la dfinition et lvaluation de chacun de ces lments. De bonnes
pratiques comptables contribuent non seulement la prparation et la prsentation
dinformations comptables et financires de qualit, mais aussi la prparation
dinformations de gestion de qualit, favorisant ainsi la prise de dcisions de gestion saines
et, par consquent, la bonne gestion financire.
2.5 Dans le cadre de la prsente ligne directrice, les tats financiers peuvent tre dfinis comme
lensemble des documents caractre financier, qui sont publis par lentit contrle et qui
font lobjet dun contrle. Ces tats financiers, qui seront dcrits de manire plus dtaille
au point 6.7, comprennent normalement un tat des recettes et des dpenses pour la
priode, un bilan, un tableau de financement, ainsi que des notes et dautres documents de
nature explicative qui font partie intgrante des tats financiers. Les tats financiers ne
comprennent pas, par contre, les rapports et les analyses de la direction et les autres
lments analogues qui peuvent faire partie dun rapport financier ou dun rapport annuel,
moins que la lgislation demande lentit de les publier et lISC de les auditer.
- 156 -
3. Rle des ISC
3.1 En gnral, les ISC ne jouent pas de rle lgislatif reconnu en matire de normalisation
comptable et de dfinition de la forme et du contenu de linformation financire, bien
quelles soient soucieuses dinfluencer le lgislateur ou ladministration, selon le cas, dans
un sens quelles jugent propre contribuer la promotion de bonnes pratiques comptables.
En revanche, elles possdent, de par leur rle dauditeur, leur rle consultatif et parfois de
conseil, une capacit significative dinfluence technique sur ces mmes domaines. En outre,
les ISC sont sans doute le partenaire externe de lorganisation qui sintresse le plus aux
pratiques comptables de celle-ci, contrairement aux autres partenaires externes, qui agissent
plutt en tant quutilisateurs de linformation comptable et financire (autorit de dcharge,
prteurs, etc.). Les ISC peuvent donc intervenir tout au long du processus de dfinition et
dvaluation des pratiques comptables, et leur intervention peut sanalyser comme suit:
a. contribution la dfinition de bonnes pratiques comptables: ce rle sexerce aussi bien
en matire davis sur le cadre comptable de base, lentit comptable, la dfinition des
principes, rgles et mthodes comptables, ainsi que sur le contenu et la forme des tats
financiers. Dune manire gnrale, les ISC accompagneront des degrs divers le
processus de rflexion de lorganisation, dans le respect du cadre dfini par le
lgislateur.
b. analyse de lapplication de bonnes pratiques comptables: les ISC peuvent trouver l leur
rle premier, celui dexpert indpendant charg dmettre une opinion sur les tats
financiers, et donc sur la qualit des pratiques comptables. Ceci recouvre les lments
cits au point a. ci-dessus, ainsi que lanalyse du contrle interne, par exemple.
c. analyse de la qualit du cadre financier et comptable: cet aspect de lactivit des ISC
a un rle de feed-back et est en partie bas sur les travaux dcrits en b. ci-dessus. Il
a pour but de faire en sorte que le cadre lgislatif, financier et comptable dans lequel
travaillent les entits contrles soit adapt leurs activits et favorise lapplication de
bonnes pratiques comptables. Cest par ce type danalyses que les ISC peuvent exercer
une influence sur le processus dcrit au point 3.1 ci-dessus.
3.2 Enfin, les ISC devraient veiller conserver une certaine indpendance entre leur fonction
dauditeur, par lesquelles elles mettent une opinion indpendante sur des tats financiers
et/ou sur la bonne gestion financire, et leur fonction dassistance ou de conseil, par
lesquelles elles proposent et accompagnent la mise en place de projets ou de procdures
dans lorganisation contrle. De mme, les ISC devraient sassurer que les diffrents avis
et conseils quelles apportent sur un mme sujet soient cohrents et conformes leur
mission.
4. Cadre comptable de base
4.1 Le cadre comptable de base (encore appel mthode de comptabilit) fait rfrence aux
principes comptables qui dtermineront le moment dexcution de la transaction ou de
droulement de lvnement auquel les effets de la transaction ou de lvnement seront
enregistrs dans les tats financiers. Ce cadre, qui est dtermin en fonction des objectifs
des tats financiers (voir points 6.1 et 6.2 ci-aprs) et du contexte dans lequel volue
lorganisation, pourra aller de la comptabilit de caisse, qui reprsente la solution la moins
dveloppe techniquement, la comptabilit de caisse modifie, la comptabilit
dexercice modifie et la comptabilit dexercice, qui reprsente la pratique de la
- 157 -
majorit des entreprises du secteur priv et de certaines organisations du secteur public ou
semi-public.
4.2 LANNEXE 1 fournit des dfinitions plus compltes de ces quatre mthodes, ainsi quune
description sommaire des informations financires obtenues par leur application.
4.3 Les quatre modles proposs sont tous susceptibles de tenir compte des spcificits du
secteur public et de rpondre aux besoins des utilisateurs. Il sagit cependant de promouvoir
ladoption du cadre qui permet datteindre au mieux, par lintermdiaire des principes
comptables appliqus et des tats financiers prsents, les objectifs de linformation
financire, cest--dire rpondre aux besoins des utilisateurs et traduire lactivit de
lorganisation concerne dans le contexte du secteur public et dans le respect des rgles
dictes par le lgislateur.
4.4 Il convient cependant de noter que lon assiste des mouvements, dans le secteur public
de certains pays, visant promouvoir lutilisation de cadres comptables proches de la
comptabilit dexercice. Une explication parmi dautres pourrait tre le besoin
dinformations financires compltes sur la situation financire et la performance de lentit
comptable quexpriment les investisseurs dans le cadre des programmes de privatisation que
lon observe dans de nombreux pays.
5. Principes, rgles et mthodes comptables
5.1 Les principes, rgles et mthodes comptables ont pour but dindiquer comment les effets
des transactions et vnements seront enregistrs dans les tats financiers. Les deux
principes prsents ci-dessous (continuit dexploitation et permanence des mthodes) sont
considrs comme des principes de base et leur application est implicite. Il ne sera donc pas
ncessaire de les mentionner dans les notes annexes aux tats financiers. Il sera cependant
ncessaire dexpliquer les raisons de la non-application de ces principes, le cas chant.
a. continuit dexploitation: lorganisation est normalement considre comme tant en
activit, cest--dire comme devant continuer fonctionner dans un avenir prvisible.
Il est admis que lorganisation na ni lintention, ni lobligation de se mettre en
liquidation ou de rduire sensiblement ltendue de ses activits. Mme si la continuit
dexploitation ne sapplique pas, en thorie, au secteur public, il parat important de le
mentionner, ne serait-ce que pour faire le lien avec les tats financiers et les
informations quils doivent contenir (par exemple, lors de la mise en oeuvre de plans
de restructuration de grande ampleur, de larrt dune activit ou de sa privatisation).
b. permanence des mthodes: il est admis que les rgles et mthodes comptables doivent
rester identiques dun exercice lautre, sauf changement dment motiv et dont les
incidences sont chiffres dans les notes annexes aux tats financiers.
5.2 Les trois principes suivants doivent prsider au choix des rgles et mthodes comptables
de lorganisation:
a. prudence: il est admis que les transactions queffectue lorganisation peuvent tre
greves dincertitudes. La prudence consiste donc en lapprciation raisonnable des
faits afin dviter le risque de transfert, sur lavenir, dincertitudes prsentes
susceptibles de grever le patrimoine et le rsultat des activits de lorganisation.
Larticle 31, paragraphe 1 de la Quatrime directive 78/660/CEE du Conseil, du 25 juillet 1978 (JO L
(1)
222 du 14 aot 1978, p. 11) dicte une liste de principes gnraux utiliser pour lvaluation des postes
figurant dans les comptes annuels de certains types de socits. Cette Directive est applicable dans tous
les tats membres de la Communaut europenne. Bien que les principes qui y sont mentionns
sappliquent essentiellement aux socits du secteur priv, il est possible que certaines ISC effectuent
des travaux dans des entits du secteur public dont les principes comptables sinspirent des dispositions
de la Quatrime Directive. LAnnexe 2 prsente le paragraphe concern de la Directive et analyse dans
quelle mesure les principes comptables gnraux quelle reprend sont en accord avec ceux prsents
dans les points 5.1 et 5.2 ci-dessus.
- 158 -
b. prminence de la ralit sur lapparence: les transactions et autres vnements de la
vie de lorganisation doivent tre enregistrs et prsents conformment leur nature
et la ralit financire, sans sen tenir uniquement leur apparence juridique.
c. importance relative: les tats financiers doivent rvler toutes les oprations dont
limportance peut affecter les valuations et les dcisions et rvler toutes les
informations contribuant rendre ces mmes tats financiers clairs et comprhensibles.
Il convient de noter que, dans le secteur public, la notion dimportance relative nest
pas seulement financire, mais peut galement sappliquer la nature de llment
considr ou au contexte dans lequel il apparat.
5.3 Les autres principes et mthodes comptables concernent le traitement de transactions ou
dvnements spcifiques, tels la comptabilisation des recettes, des dpenses, la conversion
des oprations en devises, etc. Certaines organisations du secteur public ont des activits
de nature commerciale, dont lanalyse et la comptabilisation ncessitent ladoption de
principes comptables spcifiques. Dans ce cas, il peut savrer utile de consulter les
diffrentes normes sur les mthodes de constatation et denregistrement des recettes.
5.4 Lauditeur externe doit sassurer que les principes comptables choisis font partie dun
rfrentiel accept, cohrent et adapt lactivit de lorganisation et ses contraintes. Il
doit, en outre, sassurer quils couvrent tous les aspects significatifs de lactivit de
lorganisation .
(1)
6. tats financiers
Objectifs
----------
6.1 En rgle gnrale, lobjectif des tats financiers dune organisation, ou dun groupe
dorganisations, est de fournir aux utilisateurs de ces tats financiers des informations sur
la situation financire, la performance et lvolution de la situation financire de cette
organisation ou de ce groupe dorganisations. Dans le cadre du secteur public, les objectifs
incluent, en plus de ceux prsents ci-dessus, la fourniture dinformations sur la conformit
des oprations avec leur base lgale, pour satisfaire lobligation de rendre compte.
6.2 Dune manire plus prcise, les objectifs suivants peuvent tre retenus dans le contexte du
secteur public:
a. fournir aux utilisateurs les informations dont ils ont besoin: la dfinition des besoins des
utilisateurs est le point de dpart de llaboration des tats financiers;
- 159 -
b. indiquer aux utilisateurs si le budget et les oprations effectues durant lexercice ont
t excuts conformment leur base lgale. A noter que les tats financiers eux-
mmes ne fournissent pas cette information, mais quelle est donne par le rapport que
produit lauditeur externe sur ces mmes tats financiers, ce rapport pouvant tre joint
aux tats financiers;
c. aider les utilisateurs mieux comprendre la nature, lampleur et ltendue des activits
du secteur public ainsi que sa situation financire ou, le cas chant, la situation
financire des activits qui le composent;
d. aider les utilisateurs comprendre et prvoir les mthodes selon lesquelles le secteur
public finance ses activits;
e. aider les utilisateurs comprendre et prvoir les effets des activits du secteur public;
f. aider les utilisateurs dterminer si le secteur public a atteint ses objectifs et
dterminer le cot de ses activits. Cet aspect revt une certaine importance dans le
cadre de lvaluation des activits du secteur public;
g. donner aux utilisateurs des informations sur lexcution du budget dans ses aspects
quantitatifs, les aspects qualitatifs tant traits aux points prcdents.
(note: les points a., c., d., e. et f. ci-dessus sont tirs de la Communication n/2 du Comit
dlaboration des Normes Comptables (CENC) de lINTOSAI, Les objectifs des rapports
sur les finances publiques. Ce comit de lINTOSAI comprend certaines ISC des tats
membres de lUnion europenne.)
Utilisateurs
-------------
6.3 Les utilisateurs des tats financiers peuvent tre regroups dans les catgories suivantes:
a. le personnel politique, agissant en tant que lgislateur et quautorit de dcharge. Le
personnel politique est le principal utilisateur des tats financiers auquel il est fait
rfrence au point 6.2.a. ci-dessus. Ceci tient au fait quil lui revient, en gnral, de
lgifrer sur la nature de linformation financire que devront produire les organisations
du secteur public. Le rle de lorganisation concerne est de produire, ventuellement
avec laide de conseils externes, linformation requise. Quant aux ISC, leur rle est
dmettre une opinion sur les tats financiers, cest--dire de sassurer quils ont atteint
leurs objectifs dans le respect des rgles dictes pour leur prparation et leur
prsentation.
b. les citoyens;
c. les employs et salaris des organisations prparant des tats financiers;
d. les partenaires conomiques externes tels les prteurs, les fournisseurs et les clients;
e. les conomistes, les analystes des politiques et des groupes dintrt spciaux;
f. les mdia.
(note: les points a. et d. f. ci-dessus sont tirs de la Communication n/1 du CENC de
lINTOSAI, Les utilisateurs des rapports sur les finances publiques.)
6.4 Dans le cadre de la Communaut europenne, la Commission produit des tats financiers
sur lexcution du budget communautaire par lintermdiaire des tats membres et des
services de la Commission. La Cour des comptes europenne contrle ces tats financiers,
qui sont ensuite utiliss par lautorit de dcharge. La particularit de cette situation tient
- 160 -
au fait quune part significative des dpenses est effectue par lintermdiaire des Etats
membres. Les ISC des tats membres ont donc un rle important jouer, puisquen
agissant sur les pratiques comptables au niveau national, elles peuvent contribuer
amliorer les tats financiers communautaires.
6.5 Les points prcdents montrent que les besoins de ces diffrentes catgories varient
considrablement, que ce soit en quantit dinformation, en niveau de dtail ou en
complexit technique. Les tats financiers doivent fournir chaque catgorie les
informations dont elle a besoin: cela peut aller de la simple prise de connaissance de
lactivit dune organisation publique par un citoyen, lvaluation de latteinte dobjectifs
trs prcis par le personnel politique ou les conomistes, et lexercice de la fonction de
dcharge par lautorit responsable. Lauditeur externe, par son rle de conseil, contribue
assurer que les tats financiers sont adapts aux attentes de leurs utilisateurs.
Contenu et forme
---------------------
6.6 Avant daborder le contenu et la forme des tats financiers proprement dits, il convient
dexaminer la question de lentit comptable, cest--dire de lensemble des activits dont
doivent rendre compte les tats financiers. Lentit comptable peut avoir une base large et
comprendre toutes les activits ou organisations contrles ou dtenues par le
gouvernement ou, au contraire, ne comprendre quune activit particulire ou quune
organisation spcifique. Lauditeur doit sassurer que la dtermination de lentit comptable
est effectue de manire approprie et pertinente, car de cela dpend non seulement le type
dinformations qui seront prsentes dans les tats financiers, mais aussi la mthode de
consolidation ou de combinaison des diffrents comptes retenus pour la prparation de ces
tats financiers.
6.7 Les tats financiers forment gnralement un tout, dont les lments sont les suivants:
a. le compte de gestion, cest--dire les comptes de recettes et dpenses ou
dencaissements et paiements. Celui-ci inclut, lorsque cest applicable, lanalyse des
recettes par origine, des dpenses par programme ou par activits et une analyse de
lutilisation des diffrents types de crdits et des mouvements des rserves;
b. le bilan, incluant lactif, le passif et ltat des rserves;
c. le tableau de financement, retraant lorigine et lutilisation des fonds;
d. les notes annexes aux tats financiers, comprenant une description des rgles et
mthodes comptables utilises ainsi que toutes les informations permettant
lutilisateur de comprendre les tats financiers et de se forger une opinion. Certains
lments particuliers, tels les vnements ou transactions exceptionnels ou relatifs des
exercices antrieurs, les vnements postrieurs la clture et les engagements donns
ou reus, doivent faire lobjet dune note sil est considr quils sont tellement
significatifs que leur non-publication affecterait la capacit des utilisateurs
comprendre ces tats financiers, les valuer correctement et prendre des dcisions
saines partir des informations quils contiennent;
e. tout autre document ou information de nature explicative, y compris des indicateurs de
performance.
- 161 -
6.8 Les tats financiers doivent clairement prciser la monnaie et lunit (millier ou million) dans
laquelle il ont t tablis, la date darrt et la priode couverte par les comptes. De mme,
il est utile que les tats financiers prsentent des informations pour deux priodes et pour
deux dates darrt des comptes successives, de faon faciliter la comparaison des
informations et mesurer lvolution de la situation financire et des performances de
lentit comptable.
Qualits exiges des tats financiers
------------------------------------------
6.9 Les caractristiques qualitatives sont les qualits qui rendent utiles pour les lecteurs les
informations prsentes dans les tats financiers. Les principales qualits exiges des tats
financiers sont lintelligibilit, la pertinence, la fiabilit et la comparabilit. Ces notions sont
dfinies de manire dtaille dans lANNEXE 3.
7. Contrle interne
7.1 Un cadre comptable de base, des principes comptables et des tats financiers bien dfinis
et adapts lactivit et aux contraintes de lorganisation ne suffisent pas assurer la
fiabilit des tats financiers produits par lorganisation et/ou la qualit de la gestion
financire. Il est tout aussi important que lorganisation mette en place et fasse fonctionner
un contrle interne de qualit.
7.2 Le contrle interne est mis en place par la direction d'une entit contrle et relve de sa
responsabilit. Le contrle interne se dfinit comme l'ensemble des politiques et des
procdures conues et mises en place par la direction dune entit contrle afin dassurer:
- la ralisation conomique, efficiente et efficace des objectifs de lentit;
- le respect des rgles externes (lois, rglements, ...) et des politiques de la
direction;
- la protection des actifs et des informations;
- la prvention et la dtection des fraudes et des erreurs; et
- la qualit des pices comptables et la prsentation en temps voulu
dinformations financires et de gestion fiables.
7.3 Le concept de contrle interne stend au-del des considrations purement comptables et
financires et englobe deux lments, lenvironnement de contrle et les procdures de
contrle interne. Ces deux lments sont explicits de manire plus dtaille au points 2.1-
2.5 de la ligne directrice n/21 valuation du contrle interne et sondages de conformit.
7.4 Les points suivants montrent comment les ISC peuvent aider les autorits comptentes
contribuer de manire significative assurer la qualit du contrle interne:
- 162 -
a. analyse de lenvironnement de contrle de lorganisation: LISC peut valuer la
qualit de lenvironnement de contrle dune organisation par lexamen de latteinte de
critres correspondant aux meilleures pratiques en termes dorganisation et de gestion;
b. analyse dtaille des procdures de contrle interne: cette analyse concerne les
procdures conduisant la prparation et la prsentation dtats financiers possdants
les caractristiques qualitatives dcrites au point 6.9;
c. qualit de la communication: les ISC doivent sassurer quelles peuvent communiquer
efficacement avec les organisations contrles, de faon les informer des problmes
et faiblesses rencontrs dans lvaluation du contrle interne et lanalyse des tats
financiers;
d. identification de bonnes pratiques en matire de contrle interne: les ISC peuvent
identifier des exemples de bonnes pratiques et les communiquer lintrieur et
lextrieur des organisations contrles par le biais de rapports, de sminaires, de
publications, etc.
8. Audit interne
8.1 Enfin, laudit interne exerce galement une influence directe sur la qualit du contrle
interne et des pratiques comptables de lorganisation. Laudit interne est une activit daudit
cre par une organisation et rattache son niveau hirarchique le plus lev. Ses
fonctions incluent, entre autres, lexamen, lvaluation et le suivi du caractre adquat et
de lefficacit des systmes comptables et de contrle interne. Dans certains tats membres
de lUnion europenne, une partie des fonctions de laudit interne peut tre exerce par des
services spcialiss, tels que le Contrle financier ou lInspection gnrale des finances.
Cette influence concerne essentiellement les domaines suivants:
a. revue des systmes comptables et de contrle interne;
b. examen de linformation financire et de linformation de gestion;
c. revue des procdures de contrle interne visant assurer le caractre conomique,
efficient et efficace des oprations et de la qualit des contrles de nature non-
financire;
d. revue de la conformit des oprations avec les lois et rglements de nature gnrale,
comptable et financire.
8.2 Dans le contexte des activits dcrites ci-dessus, il peut savrer utile que les ISC cooprent
avec les services daudit interne, puisque les travaux effectus par les deux parties sont
souvent complmentaires. Il faut cependant que les ISC tiennent compte du fait que les
objectifs des deux parties se recoupent partiellement et quelles veillent la qualit des
travaux de laudit interne. Sur ce dernier aspect, des informations dtailles figurent dans
la ligne directrice n/25 Utilisation des travaux dautres auditeurs et dexperts. La
coopration entre les ISC et les services daudit interne peut galement prendre dautres
formes: la participation avec les autorits responsables (ministres concerns, Inspection
gnrale des finances, etc.) la promotion de normes de travail (qualit, normes daudit,
etc.), ou lassistance et les conseils en matire de formation professionnelle, de mthodes
de travail, etc.
Annexe 1, page 1
Cette Annexe sinspire de la Communication n/ 4 du CENC de lINTOSAI Atteindre les objectifs des
(1)
rapports sur les finances publiques.
- 163 -
ANNEXE 1
Cadres comptables de base et information financire
Les quatre cadres comptables de base et les lments contenus dans les tats financiers dcoulant
de leur application peuvent tre dfinis comme suit :
(1)
a. comptabilit de caisse: mthode de comptabilit en vertu de laquelle les recettes ne sont
comptabilises quau moment o il y a encaissement et les dpenses ne sont portes aux
comptes que lorsquil y a dcaissement. Les tats financiers prpars selon cette
mthode prsentent les encaissements et les dcaissements pendant une priode
dtermine (lexercice comptable), ainsi que le solde de lencaisse au dbut et la fin
de la priode;
b. comptabilit de caisse modifie: mthode de comptabilit en vertu de laquelle la
mthode de comptabilit de caisse est dveloppe pour inclure, dans lexercice
comptable, des encaissements et des dcaissements qui trouvent leur origine durant
lexercice comptable, mais qui ont lieu pendant une certaine priode aprs la fin de
lexercice comptable concern. Pour un exercice comptable de douze mois (du 1er
janvier au 31 dcembre de lanne n), la mthode de comptabilit de caisse modifie
inclura tous les encaissements et les dcaissements qui trouvent leur origine dans des
transactions ou des vnements survenus durant lexercice comptable n, mais qui ont
lieu pendant une priode spcifique de, par exemple, quinze jours aprs la clture de
lexercice, soit jusquau 15 janvier n+1. Les tats financiers arrts au 31 dcembre de
lanne n prsentent, en plus du solde de lencaisse au dbut et la fin de lexercice
comptable, les encaissements et les dcaissements durant cette priode de 15 jours
comme des actifs et des passifs. La priode complmentaire durant laquelle sont
enregistrs les encaissements peut tre diffrente de celle utilis pour les dcaissements,
et il arrive quelquefois que seuls les dcaissements soient enregistrs;
c. comptabilit dexercice modifie: mthode de comptabilit en vertu de laquelle les
transactions ou les vnements sont enregistrs au moment o ils ont lieu, peu importe
le moment o les encaissements et les dcaissements y relatifs ont lieu. Cette mthode,
que lon pourrait appeler comptabilit de dpenses (expenditure accounting), a pour
objectif de mesurer et de rendre compte du cot des biens et services acquis durant
lexercice comptable. Les recettes reprsentent les crances nes durant lexercice. Les
actifs enregistrs dans les tats financiers comprennent lencaisse, les actifs ralisables
tels les comptes de dbiteurs et les prts, ainsi que les investissements financiers. Les
passifs comprennent les comptes de fournisseurs dexploitation et les autres charges
payer, ainsi que les emprunts sur les marchs financiers et les sommes verser au
rgime de retraite des employs;
Annexe 1, page 2
- 164 -
d. comptabilit dexercice: mthode de comptabilit, que lon pourrait appeler
comptabilit de charges (expense accounting), qui est trs proche de la mthode de
comptabilit dexercice modifie dcrite ci-dessus et dont le but est de mesurer et de
rendre compte du cot des biens et des services consomms durant lexercice
comptable. Les actifs enregistrs dans les tats financiers comprennent, en plus de ceux
cits au point c. ci-dessus, les immobilisations corporelles telles les terrains, les
btiments et les machines, dont la consommation est exprime par les amortissements
imputs ltat des recettes et des dpenses, ainsi que les charges diffres. De plus,
les contrats de crdit-bail et les produits diffrs sont considrs comme des passifs.
Comme dans la mthode prcdente, les recettes reprsentent les crances nes durant
lexercice.
Annexe 2, page 1
Quatrime directive 78/660/CEE du Conseil, du 25 juillet 1978 (JO L 222 du 14
(1)
aot 1978, p. 11).
- 165 -
ANNEXE 2
Les principes comptables de la Quatrime directive (CEE) du Conseil
Le paragraphe 1 de larticle 31 de la Quatrime directive du Conseil prsente une liste de
(1)
principes gnraux utiliser pour lvaluation des postes des comptes annuels de certains types
de socits. Cet article est rdig comme suit:
1. Les tats membres assurent que lvaluation des postes figurant dans les comptes annuels
se fait suivant les principes gnraux suivants:
a) la socit est prsume continuer ses activits;
b) les modes dvaluation ne peuvent pas tre modifies dun exercice lautre;
c) le principe de prudence doit en tout cas tre observ et notamment:
aa) seuls les bnfices raliss la date de clture du bilan peuvent y tre inscrits;
bb) il doit tre tenu compte de tous les risques prvisibles et pertes ventuelles qui ont eu
naissance au cours de lexercice ou dun exercice antrieur, mme si ces risques ou
pertes ne sont connus quentre la date de clture du bilan et la date laquelle il est
tabli;
cc) il doit tre tenu compte des dprciations, que lexercice se solde par une perte ou un
bnfice;
d) il doit tre tenu compte des charges et produits affrents lexercice auquel les comptes se
rapportent, sans considration de la date de paiement ou dencaissement de ces charges ou
de ces produits;
e) les lments des postes de lactif et du passif doivent tre valus sparment;
f) le bilan douverture dun exercice doit correspondre au bilan de clture de lexercice
prcdent.
2. Des drogations ces principes gnraux sont admises dans des cas exceptionnels. Lorsquil
est fait usage de ces drogations, celles-ci doivent tre signales dans lannexe et dment
motives, avec indication de leur influence sur le patrimoine, la situation financire et les
rsultats.
Les principes ci-dessus sont similaires ceux prsents dans les points 5.1 5.4 du texte
de la prsente ligne directrice. Le point 1.d ci-dessus fait rfrence la comptabilit dexercice,
dcrite au point d. de lANNEXE 1. Les points 5.1 5.4 du texte incluent cependant deux
principes qui ne sont pas cits par cette Quatrime directive, la prminence de la ralit sur
lapparence et limportance relative, et dont limportance sest affirme en Europe depuis 1978,
date dmission de ladite directive.
Annexe 3, page 1
Comme lindique le titre de cette Communication, le CENC de lINTOSAI considre que ces
(1)
caractristiques sappliquent aux rapports sur les finances publiques dans leur ensemble, et pas
seulement aux tats financiers des entits du secteur public, qui font en gnral partie des rapports sur
les finances publiques ou des rapports financiers mis par les entits du secteur public.
- 166 -
ANNEXE 3
Qualits exiges des tats financiers
Les tats financiers devraient possder certaines caractristiques qualitatives qui rendent les
informations quils contiennent utiles leurs lecteurs. Ces caractristiques sont les suivantes,
selon la Communication n/ 3 Qualits exiges des rapports sur les finances publiques publi
par le CENC de lINTOSAI :
(1)
a. La comprhensibilit: Pour bien servir, linformation doit tre bien comprise. Par
consquent, linformation fournie dans les rapports sur les finances publiques doit tre
claire et simple. Il faut viter dy donner des dtails excessifs ou dadopter des modes
de prsentation trop complexes. Les explications prsentes sous forme de textes
doivent tre non seulement prcises, mais nonces clairement et, dans la mesure du
possible, formules dans un langage simple, non technique. Cela vaut particulirement
pour la divulgation dinformation et dinterprtations compliques. Il faut aussi viter
les formules de prsentation qui pourraient tre trompeuses en raison dune
simplification excessive et de lomission de dtails.
b. La pertinence: Linformation est pertinente si elle aide les utilisateurs dans lexercice
de leurs responsabilits. Les prparateurs de rapports sur les finances publiques doivent
dlimiter les activits des utilisateurs et cerner leurs besoins dinformation avant de
dcider ce quil est pertinent dinclure et ce qui ne lest pas. La pertinence de
linformation est troitement lie de nombreuses autres qualits dont il est question
ici. Par exemple, si linformation nest pas fournie en temps opportun, elle peut ne plus
tre pertinente. Les rapports doivent englober toute la nature et toute ltendue des
activits financires prsentes.
c. La fiabilit: Un information est fiable si elle reprsente fidlement ce quelle doit
reprsenter. Elle doit tre exacte lintrieur des variations admissibles, impartiale,
complte et vrifiable. La fiabilit nentrane pas automatiquement une prcision ou une
certitude absolue. Ainsi, les rapports sur les finances publiques peuvent inclure des
estimations de sommes dues des tiers qui ne sont pas connues avec certitude, mais
lgard desquelles il existe une forte probabilit dobligation. Ces rapports doivent
expliquer, dans la mesure du possible, toutes les hypothses et incertitudes importantes.
d. Limportance: Linformation est importante si on peut raisonnablement esprer quelle
influencera les activits de ses utilisateurs. Un lment peut tre important en raison de
sa taille ou de sa nature. Lvaluation de limportance relative est une affaire de
Annexe 3, page 2
- 167 -
jugement. Parmi les facteurs que les prparateurs et les vrificateurs de rapports sur les
finances publiques peuvent considrer lorsquils valuent limportance relative de
linformation, figurent: lobjet du rapport, les activits des utilisateurs, la nature et le
genre dinformation dont ces derniers ont besoin pour prendre des dcisions ou rendre
des comptes ainsi que la nature de lentit comptable.
e. Le moment opportun: Les rapports sur les finances publiques doivent paratre
rapidement aprs les vnements qui ont donn lieu aux rapports afin daider les
utilisateurs mener bien leurs activits. Pour tre utile, il ne suffit pas que
linformation soit prsente en temps opportun. Il est certain que le passage du temps
aprs lvnement lorigine du rapport porte gnralement atteinte son utilit. Une
estimation raisonnable en temps opportun peut savrer plus utile quune information
prcise, si celle-ci doit prendre plusieurs mois produire.
f. La cohrence: Pour tre comprhensible, linformation prsente dans un rapport ou
une srie de rapports sur les finances publiques doit suivre, dans la mesure du possible,
le mme mthode de comptabilit. La cohrence permet aux utilisateurs de rapports ou
dune srie de rapports daller un rapport un autre et dune prsentation globale une
prsentation dtaille de linformation en toute aisance et confiance. Si la mthode de
comptabilit et de prsentation a chang dun exercice lautre, par exemple, si une
convention ou une norme comptable plus approprie a t adopte, il est important de
souligner et dexpliquer clairement le fait quil y a eu des changements et les
consquences des changements sur le rapport financier.
g. La comparabilit: Linformation est comparable quand ses utilisateurs peuvent en
cerner les similitudes et les diffrences, que linformation porte sur la mme priode de
deux entits du secteur public ou plus ou quelle porte sur deux priodes diffrentes de
la mme entit . Comme pour la cohrence, il est important, pour assurer la
comparabilit de linformation, de souligner et dexpliquer clairement la mthode de
comptabilit et de prsentation utilise, ainsi que les consquences des changements
apports dune priode lautre.
La Communication n/ 3 Qualits exiges des rapports sur les finances publiques
indique galement quen adoptant ces qualits, les prparateurs et les vrificateurs des
rapports sur les finances publiques devront exercer leur jugement professionnel, valuer
les avantages et les cots, faire des compromis, respecter le principe de primaut de la
substance sur la forme (galement appel principe de la prminence de la ralit sur
lapparence) et faire preuve de prudence.
Annexe 4, page 1
Cette liste est extraite du Glossaire joint ltude Les utilisateurs des rapports sur les finances
(1)
publiques et des informations financires fournies par les gouvernements publie par le CENC de
lINTOSAI.
- 168 -
ANNEXE 4
Glossaire
(1)
actifs: lments possdant une valeur conomique, qui appartiennent
lgalement au gouvernement (ou lorganisation du secteur public).
bilan: tat financier qui indique ce que le gouvernement (ou lorganisation du
secteur public) possde (ses lments dactif) et ce que le
gouvernement (ou lorganisation du secteur public) doit (ses lments
de passif) une date donne.
comptabilit de caisse: mthode de comptabilit en vertu de laquelle les recettes ne sont
comptabilises quau moment o il y a encaissement et les dpenses ne
sont portes aux comptes que lorsquil y a dcaissement.
comptabilit dexercice: mthode de comptabilit qui consiste comptabiliser les produits et les
charges dcoulant des oprations dun exercice au moment o ces
produits sont gagns et ces charges engages, peu importe que ces
oprations aient t dfinitivement rgles par un encaissement ou un
dcaissement.
entit comptable: dsigne laire couverte par les rapports financiers du gouvernement (
ou de lorganisation du secteur public), cest--dire lensemble
lintrieur duquel lon retrouve les diverses units organisationnelles
du gouvernement (ou de lorganisation du secteur public) dment
consolides.
excdent ou dficit: il sagit de la diffrence entre les recettes et les dpenses (il y a
excdent si le montant des recettes est suprieur celui des dpenses,
et dficit dans le cas contraire).
passifs: sommes que lon aura lavenir verser lgalement par suite
dvnements survenus et par suite doprations effectues dans le
pass (par exemple, les comptes fournisseurs et autres charges, les
sommes verser au rgime de retraite des employs, les emprunts du
gouvernement ou de lorganisation du secteur public, etc.).
Annexe 5, page 1
- 169 -
ANNEXE 5
Liste des documents de rfrence
INTOSAI
- Normes de contrle (Comit des Normes de Contrle)
- Cadre de normes comptables - Communications (Comit dlaboration des Normes
Comptables)
- Communication n/1 Les utilisateurs des rapports sur les finances publiques
- Communication n/2 Les objectifs des rapports sur les finances publiques
- Communication n/3 Qualits exiges des rapports sur les finances publiques
- Communication n/4 Atteindre les objectifs des rapports sur les finances publiques
- tude Les utilisateurs des rapports sur les finances publiques et des informations
financires fournies par les gouvernements
DIRECTIVE DU CONSEIL DES COMMUNAUTS EUROPENNES
- Quatrime directive 78/660/CEE du Conseil, du 25 juillet 1978, fonde sur larticle 54,
paragraphe 3, sous g) du trait et concernant les comptes annuels de certaines formes de
socits (JO L 222 du 14 aot 1978, p.11)
IFAC
- Lignes directrices (Comit du secteur public de la Fdration internationale des comptables,
IFAC)
- Ligne directrice 1 Financial reporting by government business enterprises
- tudes (Comit du secteur public de la Fdration internationale des comptables, IFAC)
- tude 1 Financial reporting by national governments
- tude 2 Elements of the financial statements of national governments
- tude 5 Definition and recognition of assets
- tude 6 Accounting for and reporting liabilities
- tude 7 Performance reporting by government business enterprises
- tude 8 The government financial reporting entity
- tude 9 Definition and recognition of revenues
- tude 10 Definition and recognition of expenses/expenditure
IASC
- Cadre pour la prparation et la prsentation des tats financiers (Comit international des
normes comptables, IASC)
- Norme comptable internationale n/1 La publicit des mthodes comptables (Comit
international des normes comptables, IASC)
- Norme comptable internationale n/18 La constatation des produits (Comit international
des normes comptables, IASC)
- 170 -
GLOSSAIRE DES TERMES RELATIFS AUX NORMES DE CONTRLE DE LINTOSAI
(this glossary is reproduced from the INTOSAI Auditing Standards)
Accounting Control System A series of actions which is considered to be part of the
total internal control system concerned with realising the
accounting goals of the entity. This includes compliance
with accounting and financial policies and procedures,
safeguarding the entitys resources and preparing reliable
financial reports.
Administrative Control System A series of actions, being an integral part of the internal
control system, concerned with administrative
procedures needed to make managerial decisions, realise
the highest possible economic and administrative
efficiency and ensure the implementation of
administrative policies, whether related to financial affairs
or otherwise.
Audited Entity The organisation, programme, activity or function subject
to audit by the SAI.
Audit Evidence Information that forms the foundation which supports the
auditors or SAIs opinions, conclusions or reports.
Competent : information that is quantitatively sufficient
and appropriate to achieve the auditing results ; and is
qualitatively impartial such as to inspire confidence and
reliability.
Relevant : information that is pertinent to the audit
objectives.
Reasonable : information that is economical in that the
cost of gathering it is commensurate with the result
which the auditor or the SAI is trying to achieve.
Audit Mandate The auditing responsibilities, powers, discretions and
duties conferred on a SAI under the constitution or other
lawful authority of a country.
Audit Objective A precise statement of what the audit intends to
accomplish and/or the question the audit will answer.
This may include financial, regularity or performance
issues.
- 171 -
Audit Procedures Tests, instructions and details included in the audit
programme to be carried out systematically and
reasonably.
Audit Scope The framework or limits and subjects of the audit.
Auditing Standards Auditing standards provide minimum guidance for the
auditor that helps determine the extent of audit steps and
procedures that should be applied to fulfil the audit
objective. They are the criteria or yardsticks against
which the quality of the audit results are evaluated.
Constitutional A matter which is permitted or authorised by, the
fundamental law of a country.
Due Care The appropriate element of care and skill which a trained
auditor would be expected to apply having regard to the
complexity of the audit task, including careful attention
to planning, gathering and evaluating evidence, and
forming opinions, conclusions and making
recommendations.
Economy Minimising the cost of resources used for an activity,
having regard to the appropriate quality.
Effectiveness The extent to which objectives are achieved and the
relationship between the intended impact and the actual
impact of an activity.
Efficiency The relationship between the output, in terms of goods,
services or other results, and the resources used to
produce them.
Executive Branch of The branch of government which administers the law.
Government (Executive)
Field Standards The framework for the auditor to systematically fulfil the
audit objective, including planning and supervision of the
audit, gathering of competent, relevant and reasonable
evidence, and an appropriate study and evaluation of
internal controls.
Financial Systems The procedures for preparing, recording and reporting
reliable information concerning financial transactions.
Findings, Conclusions and Findings are the specific evidence gathered by the auditor
Recommendations to satisfy the audit objectives ; conclusions are statements
deduced by the auditor from those findings ;
recommendations are courses of action suggested by the
auditor relating to the audit objectives.
- 172 -
Fundamental A matter becomes fundamental (sufficiently material)
rather than material when its impact on the financial
statements is so great as to render them misleading as a
whole.
General Standards The qualifications and competence, the necessary
independence and objectivity, and the exercise of due
care, which shall be required of the auditor to carry out
the tasks related to the fields and reporting standards in a
competent, efficient and effective manner.
Independence The freedom of the SAI in auditing matters to act in
accordance with its audit mandate without external
direction or interference of any kind.
Internal Audit The functional means by which the managers of an entity
receive an assurance from internal sources that the
processes for which they are accountable are operating in
a manner which will minimise the probability of the
occurrence of fraud, error or inefficient and uneconomic
practices. It has many of the characteristics of external
audit but may properly carry out the directions of the
level of management to which it reports.
Internal Control The whole system of financial and other controls,
including the organisational structure, methods,
procedures and internal audit, established by management
within its corporate goals, to assist in conducting the
business of the audited entity in a regular economic,
efficient and effective manner ; ensuring adherence to
management policies ; safeguarding assets and
resources ; securing the accuracy and completeness of
accounting records ; and producing timely and reliable
financial and management information.
International Organisation of An international and independent body which aims at
Supreme Audit Institutions promoting the exchange of ideas and experience between
(INTOSAI) Supreme Audit Institutions in the sphere of public
financial control.
Legislature The law making authority of a country, for example a
Parliament.
- 173 -
Materiality and Significance In general terms, a matter may be judged material if
(Material) knowledge of it would be likely to influence the user of
the financial statements or the performance audit report.
Materiality is often considered in terms of value but the
inherent nature or characteristics of an item or group of
items may also render a matter material - for example,
where the law or some other regulation requires it to be
disclosed separately regardless of the amount involved.
In addition to materiality by value and by nature, a matter
may be material because of the context in which it
occurs. For example, considering an item in relation to
the overall view given by the accounts, the total of which
it forms a part ; associated terms ; the corresponding
amount in previous years. Audit evidence plays an
important part in the auditors decision concerning the
selection of issues and areas for audit and the nature,
timing and extent of audit tests and procedures.
Opinion The auditors written conclusions on a set of financial
statements as the result of a financial or regularity audit.
Performance Audit An audit of the economy, efficiency and effectiveness
with which the audited entity uses its resources in
carrying out its responsibilities.
Planning Defining the objectives, setting policies and determining
the nature, scope, extent and timing of the procedures
and tests needed to achieve the objectives.
Postulates Basic assumptions, consistent premises, logical principles
and requirements which represent the general framework
for developing auditing standards.
Public Accountability The obligations of persons or entities, including public
enterprises and corporations, entrusted with public
resources to be answerable for the fiscal, managerial and
programme responsibilities that have been conferred on
them, and to report to those that have conferred these
responsibilities on them.
- 174 -
Regularity Audit Attestation of financial accountability of accountable
entities, involving examination and evaluation of financial
records and expression of opinions on financial
statements ; attestation of financial accountability of the
government administration as a whole ; audit of financial
systems and transactions, including an evaluation of
compliance with applicable statutes and regulations ;
audit of internal control and internal audit functions ;
audit of the probity and propriety of administrative
decisions taken within the audited entity ; and reporting
of any other matters arising from or relating to the audit
that the SAI considers should be disclosed.
Report The auditors written opinion and other remarks on a set
of financial statements as the result of a financial or
regularity audit or the auditors findings on completion of
a performance audit.
Reporting Standards The framework for the auditor to report the results of the
audit, including guidance on the form and content of the
auditors report.
Supervision An essential requirement in auditing which entails proper
leadership, direction and control at all stages to ensure a
competent, effective link between the activities,
procedures and tests that are carried out and the aims to
be achieved.
Supreme Audit Institution The public body of a State which, however designated,
(SAI) constituted or organised, exercises by virtue of law, the
highest public auditing function of that State.