LES APPROCHES DEVALUATION ET LES

INDICATEURS DE MESURE DE LA QUALITE

DAUDIT: UNE REVUE CRITIQUE
Riadh Manita, Makram Chemangui

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Riadh Manita, Makram Chemangui. LES APPROCHES DEVALUATION ET LES INDICATEURS DE MESURE DE LA QUALITE DAUDIT: UNE REVUE CRITIQUE. COMPTABILITE ET ENVIRONNEMENT , May 2007, France. pp.CD-Rom. <halshs-00534780>

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LES APPROCHES DEVALUATION ET LES

INDICATEURS DE MESURE DE LA
QUALITE DAUDIT: UNE REVUE
CRITIQUE
Riadh MANITA (*) & Makram CHEMANGUI (**)
(*) Enseignant-chercheur, EDC Paris
Correspondance : 70 Galerie des Damiers- La dfense 1, 92415 Courbevoie Cedex.
Tel : 33 - (0)1 46 93 02 70
Email : riadh.manita@edcparis.edu

(*) Enseignant-chercheur, AUDENCIA Nantes

Correspondance : 8 route de la Jonelire, 44312 Nantes Cedex 3
Tel : 33 - (0)2 40 37 34 34
E-mail : mchemangui@audencia.com

Rsum
Les rcents scandales financiers ont montr lincapacit des approches classiques et leurs indicateurs de mesure
valuer la pertinence des travaux daudit mens. Celle-ci dbouche sur la ncessit de dveloppement de
nouvelles approches plutt directes dvaluation de la qualit daudit et sur la mobilisation de nouvelles
mthodologies empiriques permettant de mieux capter la complexit des travaux daudit raliss.
Lobjectif de ce papier est de mener une tude critique des diffrentes approches dvaluation et des indicateurs
de mesure de la qualit daudit. Nous proposons ce titre de faire le tour dhorizon des diffrents travaux
effectus en la matire en les structurant selon une typologie approprie.
Mots cls
Qualit daudit, revue de la littrature, approche dvaluation, indicateurs de mesure.

Abstract
The recent financial scandals, which weaken the audit markets, led to debates in the professional and academic
world about the valuation of the audit quality. The traditional audit quality proxies are today unable to allow a
real proxy to audit tasks realized. We underline the need of a new evaluation approaches which would be
directly oriented toward the audit methodology.
We present in this article a critical review of the audit quality approaches and proxies used in the literature
research and we propose a framework classification in using an appropriate typology.
Key words
Audit quality, literature review, evaluation approaches, proxies

INTRODUCTION
En tant que mcanisme de gouvernance, le rle essentiel de laudit est de rduire en
grande partie lasymtrie dinformation entre les gestionnaires et les actionnaires ou les tiers
contractants. En garantissant limage fidle des informations financires communiques,
laudit semble constituer un facteur cl permettant ces derniers de prendre leurs dcisions
propres. Etant donn son importance pour la prise de dcision, les diffrents utilisateurs des
tats financiers ont besoin dtre scuriss quant sa qualit. Cependant lapprciation de
cette qualit est problmatique par manque de visibilit du rsultat daudit. Le processus
daudit est trs complexe et inobservable par les tiers, et le rapport daudit (rsultat dun
audit) est tellement standardis dans son contenu et dans sa formulation quil noffre que peu
de possibilit de diffrenciation. Dans ce sens, un chec daudit nest presque connu que dans
un contexte de faillites publies par la presse commerciale. Il est en effet quasiment
impossible de connaitre le nombre des audits de mauvaise qualit qui passent inaperus sans
quils soient dtects ou publis par la presse.
Dans ce cadre, la plupart des chercheurs en la matire admettent que lvaluation de la
qualit daudit repose sur deux concepts de base : la comptence et lindpendance de
lauditeur. Dans ces tudes, les chercheurs ont essay dapprhender la qualit daudit
travers la qualit de lauditeur (De Angelo, 1981a ; Citron et Taffler, 1992, Prat dit Hauret,
2003 ; Tong, 2006). Toutefois, les derniers scandales financiers et la faillite de lun des gants
daudit, le cabinet Arthur Andersen ont montr linsuffisance de ces concepts apprhender
eux seuls la qualit daudit. Ils ont engendr un bouleversement dans la conception de la
qualit, qui reposait jusqualors sur des indicateurs exognes au processus daudit. Sur le plan
professionnel, on assiste lmergence de nouvelles Lois dictant de nouvelles rgles en
matire dvaluation et de contrle de la qualit daudit (Loi Sarbanes Oxley Act au USA
et la Loi sur les nouvelles rgulations conomiques ou Loi de scurit financire en France).
La communaut acadmique affirme aussi la ncessit de repenser les rgles dvaluation
actuelles et de proposer de nouvelles approches qui tiennent compte de la complexit des
travaux daudit raliss (Carcello et al.,1992 ; Pig, 2003 ; Brown et al, 2005).
Lobjectif de ce papier est de mener une tude critique des indicateurs de mesure de la
qualit daudit. Tout dabord, nous prsenterons les composantes traditionnelles de la qualit
daudit (indpendance et comptence) tout en montrant leurs limites conceptuelles et
empiriques (1). Ensuite, une revue de la littrature des diffrents indicateurs utiliss sera
expose et discute dans lobjectif de mettre en vidence les nouvelles pistes de recherche
permettant de mieux apprhender la qualit de laudit (2).
2

1. LES CONCEPTS DEVALUATION DE LA QUALITE DAUDIT

La qualit de laudit a t dfinie de faon a priori dfinitive en 1981 par DeAngelo.
Pourtant, il semblerait que les variables utilises pour valuer concrtement cette qualit de
laudit prsentent de srieuses lacunes et de biais. DeAngelo (1981a), dfinit la qualit daudit
comme lapprciation par le march de la probabilit jointe quun auditeur va
simultanment :
-

Dcouvrir une anomalie ou irrgularit significative dans le systme comptable de

lentreprise cliente.

Mentionner et publier cette anomalie ou irrgularit .

Citron et Taffler (1992) prcisent quun rapport daudit sera de qualit sil est le

rsultat dun processus daudit techniquement comptent et indpendant. De nombreux

chercheurs (Knapp ,1991 ; Flint, 1988 ; Moizer, 1997) ont retenu cette double approche pour
dfinir la qualit daudit en distinguant la comptence technique (qualit de dtection) de
lindpendance (qualit de rvlation) de lauditeur. Cette distinction nest pas sans
consquence sur la qualit de sa dmarche et sur la valeur de son opinion. Cest pourquoi il
est utile de voir ces deux composantes de la qualit daudit externe avant de prsenter leurs
limites conceptuelles et empiriques.
1.1. LA COMPETENCE DE LAUDITEUR ET LA QUALITE DE LA DETECTION DES ANOMALIES
La comptence de lauditeur a t souvent considre comme une garantie de la
capacit de dtection de lauditeur. Les auditeurs doivent possder des connaissances, une
formation, une qualification et une exprience suffisantes pour mener bien un audit financier
(Flint, 1988). Cependant, le fait de traiter seulement de la comptence de lauditeur externe
est souvent illusoire puisque les travaux daudit sont exercs par des cabinets daudit
composs de plusieurs individus, ou groupes dindividus, dont la comptence est fonction
dautres paramtres tel que lorganisation et la structure du cabinet (Fama et Jensen, 1983). En
effet, la comptence dun cabinet daudit nest pas gnralisable et uniforme lensemble des
individus et quipes qui le composent. Ainsi, la connaissance prcise de la comptence de
chaque individu permettra de constituer une quipe adapte une intervention daudit
spcifique, en fonction des connaissances requises pour la rsolution de problmes
particuliers associs celle ci. La notion de comptence doit ainsi tre prise en compte sur
trois niveaux : la comptence de lauditeur en tant quindividu, la comptence du cabinet
daudit, et la comptence de lquipe intervenante au niveau dune entreprise donne.

1.2. LINDEPENDANCE DE LAUDITEUR ET LA QUALITE DE REVELATION

Lindpendance constitue une composante importante de la qualit de laudit,
puisquelle garantit que les travaux et les conclusions formules par les auditeurs ne sont pas
entachs de subjectivit, de manipulations ou domissions volontaires suite des connivences
avec lune des parties contractantes au sein de lentreprise. Selon Mautz et Sharaf (1961),
lindpendance va se situer trois niveaux :
-

Lindpendance dans la programmation des travaux daudit ( programming

independence ) c'est--dire que lauditeur doit dcider seul du programme daudit
mettre en place.

Lindpendance dinvestigation ( investigative independence ), ce qui ncessite

une libert de collecte et dvaluation des donnes juges significatives par
lauditeur sans aucune interfrence ou manipulation par dautres acteurs.

Lindpendance dans le reporting ( reporting independence ), qui stipule une

libert de communication des rsultats des travaux de lauditeur et de son opinion.
Le droulement des missions, et la situation jusquici trs concurrentielle de lactivit

daudit, peuvent inciter les auditeurs temprer leur indpendance relle. Lindpendance de
lauditeur dpend donc, in fine, de son niveau de probit face aux pressions imposes par ses
clients ou relatives son activit (Flint, 1988).
Mme sil y a un consensus de la part des auteurs que la comptence et lindpendance
sont les deux principaux dterminants de la qualit daudit, il existe des diffrences quant aux
poids relatifs attribus ces deux composantes. En effet, certains chercheurs considrent que
lindpendance passe avant la comptence8 (Moiser, 1997 ; Lee et Stone, 1995). Dans ce
sens, Prat dit Hauret (2003) avance que la comptence est ncessaire pour pouvoir exprimer
un jugement sur les comptes et rsister des pressions non fondes. Inversement dautres
chercheurs constatent que lindpendance (dfinie comme un manque de prjug) prcde la
comptence puisquelle constitue lessence mme de lactivit de laudit (Schandl , 1978
Boritz, 1992, Richard, 2000). Bien que sanalysant de manire distincte, celles-ci sont
troitement lies et toute problmatique portant sur la qualit daudit doit rflchir
conjointement ces deux dimensions et leurs liens. Cependant, ces deux concepts admettent
des limites conceptuelles et empiriques ayant attnu leur crdibilit.

Dfinie par le niveau de technicit, de connaissance et dexprience de lauditeur.

1.3. LIMITES CONCEPTUELLES ET EMPIRIQUES DES CONCEPTS CLASSIQUES DE LA QUALITE

DAUDIT

De nombreuses tudes ont montr que les deux caractristiques principales de la

qualit de laudit, que sont la comptence et lindpendance, taient, dans les faits, soumises
des pressions trs fortes (Watts et Zimmerman, 1985 ; Fama et Jensen, 1983a, Goldman et
Barlev, 1974). Par ailleurs, les rcents scandales financiers et la faillite du cabinet Arthur
Andersen, ont montr linsuffisance de ces concepts classiques expliquer, eux seuls, la
qualit daudit.
1.3.1. La comptence de lauditeur et le risque de slection adverse
Lvaluation a priori de la comptence de lauditeur peut tre entache par le risque de
slection adverse. En prsence dune divergence au niveau des chelles dintrt du principal
et de lagent, lagent apparat capable dinduire en erreur le principal au niveau de certaines
informations afin de maximiser son utilit. Cest le cas de la relation auditeur-entreprise.
Lauditeur (en tant quagent) cherche avoir les rmunrations les plus leves tout en
rduisant son effort daudit. A linverse, lentreprise (le principal) recherche en principe le
maximum deffort daudit avec le minimum de rmunration9.
Selon Watts et Zimmerman (1986), le problme de slection adverse peut natre au
moment de la signature du contrat. Lauditeur externe peut survaluer la qualit de ses
prestations en induisant en erreur son client. Lauditeur peut recourir de telle pratiques afin
dobtenir un mandat (dans un march de concurrence) ou pour justifier des honoraires plus
levs. A ce niveau, lauditeur peut manipuler les informations concernant les moyens
techniques et humains quil mettra en uvre pour raliser son audit, ainsi que lefficacit de
ses techniques dinvestigation.
Le problme de la slection adverse peut encore subsister pendant la mission daudit.
Lauditeur peut induire en erreur son client sur la composition et la comptence de lquipe
intervenante par rapport aux termes convenus lors de la signature du contrat. Cette pratique
consiste envoyer une quipe non conforme (limiter le nombre dinterventions des auditeurs
les plus comptents et les remplacer par des auditeurs moins expriments et ventuellement
moins comptents).

Il est probable que ces critres de demande daudit peuvent changer selon les intentions des parties. Par
exemple, on peut trouver un principal qui cherche le minimum de rmunration dans le march daudit sans se
soucier de la qualit puisquelle importe peu pour lui.

1.3.2. Lindpendance de lauditeur et le risque de complaisance avec les dirigeants

Le problme de lindpendance de lauditeur, et de la difficult rester indpendant,
provient de la position spcifique de lauditeur. Il est, en effet, au centre dune relation
dagence peu commune. Il est nomm par les actionnaires, sur proposition des dirigeants de la
socit quil devra contrler, afin de garantir les intrts de tous les utilisateurs de
linformation financire. Pour Goldman et Barlev (1974), diffrentes sources de pression
induisent diffrents types de conflits dintrts qui peuvent conduire lauditeur ne pas rester
indpendant lors de la formulation de son jugement. Dans le cas de divergences dintrt entre
actionnaires et dirigeants (ou entre cranciers et dirigeants), un rapport daudit contenant des
rserves conduit frquemment une mise en cause de la gestion des dirigeants. Face ce
risque, ces derniers peuvent exercer des pressions sur les auditeurs pour quils ne mettent pas
en vidence certains faits dcouverts et quils acceptent une certification sans rserve alors
mme que certains traitements comptables restent litigieux.
Lors de la certification des comptes 2001 de Vivendi Universal en mars 2002, le
responsable de la doctrine comptable dun des cabinets daudit signataire des comptes a refus
le montage propos par le directeur financier et accept par les associs signataires du rapport
daudit des deux cabinets daudit (dont lun ntait autre que Arthur Andersen). Le lendemain,
ce responsable de la doctrine comptable recevait sa lettre de licenciement du cabinet daudit
(Le Monde du 10/09/02). Ce nest que sur intervention de la COB quil a t rintgr. Sa
position a t soutenue par la COB et Vivendi Universal na pas pu adopter le montage
comptable initialement souhait (il est noter que cette affaire sest ultrieurement termine
par la dmission du Pdg de Vivendi Universal et quune enqute de la COB est en cours). Le
responsable de la doctrine comptable a chrement pay son intervention puisque ses
responsabilits internes au cabinet ont t fortement rduites. Dans le cas Enron, certaines
personnes ont galement tent de signaler les agissements frauduleux du directeur financier.
Ils ont t sanctionns et vincs des processus de dcision (Power's Report).
Dautres tudes ont montr empiriquement que le risque est rel, pour lauditeur, de
perdre son mandat sil soppose aux pressions de son client. Les rsultats des tests ralises
par Chow et Rice (1982) sur 9.460 entreprises amricaines durant les annes 1973 et 1974,
montrent que les entreprises changent leurs auditeurs plus frquemment aprs avoir reu un
rapport daudit avec rserve ou refusant la certification des tats financiers. Ces rsultats
convergent avec ceux de Craswell (1988) pour lAustralie, et Citron et Taffler (1992) pour la
Grande Bretagne.

1.3.3. Scandales financiers et insuffisances des concepts classiques de la qualit daudit

Ces deux composantes (comptence et indpendance) de la qualit daudit tendent
savrer insuffisantes, voire mme inadaptes pour apprhender la qualit daudit. Cette
insuffisance peut tre apprhende notamment dans lchec du cabinet Arthur Andersen la
suite de laffaire Enron. En effet la chute spectaculaire de ce rseau international a soulev,
aussi bien chez les praticiens que les acadmiciens, de nombreuses questions sur le contrlequalit et conforte lide de redfinir des rgles dvaluation plus fiables. A certaines poques,
ce rseau international Arthur Andersen fut class premier rseau mondial par son chiffre
daffaires en audit mais surtout, il la t par la qualit de sa prestation ou plus simplement sa
renomme. La rputation, et la taille du cabinet ont t utilises par plusieurs chercheurs
comme des indicateurs fiables de la qualit des travaux daudit.
La disparition de ce rseau mondial a montr la relativit, sinon le dclin, de certains
indicateurs de la qualit daudit dont le plus important est la taille du cabinet daudit. Ce
dernier indicateur tait considre par la littrature la fois comme un indicateur de
comptence (DeAngelo, 1981; Deis et Giroux, 1996 ; Palmrose, 1988, Leenox, 1999a,
Leenox, 1999b, etc..) et dindpendance (DeAngelo, 1981 ; Moiser, 1997,..) de lauditeur.
Dune faon gnrale les auteurs ayant avanc la thse relative lassociation de la taille avec
la comptence, considrent que les firmes daudit de grandes tailles sont plus comptentes
dans la dtection des erreurs soient parce quelles ont plus de ressources que les petites firmes
et peuvent donc attirer les employs les plus qualifis (DeAngelo, 1981) soient parce quelles
reoivent une prime dhonoraires et que cette prime est souvent interprte par le march
comme la contrepartie dune qualit leve daudit (Leenox, 1999a). Les partisans de la thse
dindpendance, avancent aussi quune firme daudit offrant des prestations un grand
nombre dentreprises clientes a plus perdre en acceptant certaines compromissions quune
petite firme nayant que quelques clients et par consquent est cense tre plus indpendante
vis vis de ses clients (DeAngelo, 1981).
Selon Pig (2003), ces hypothses reposent elles mmes sur une autre hypothse qui
est lhomognit interne de chaque cabinet daudit. Autrement dit, les firmes de grandes
tailles ne peuvent tre plus comptentes et indpendantes, que sil existe une homognit et
une standardisation des mthodes de travail et des pratiques de certification au sein de chaque
rseau. Si cette homognit entre les cabinets du mme rseau nest pas vrifie les
hypothses de corrlation, respectivement, entre la taille du rseau et la comptence et
lindpendance, nont plus de sens.

En effet, si la structure organisationnelle et le contrle interne du rseau ne permettent

pas damliorer la qualit de dtection des anomalies, la prime dhonoraire facture souvent
par les cabinets internationaux nest plus justifie et na plus de raison dtre. De mme, si
pour un rseau, un client donn ne reprsente quun faible pourcentage de son chiffre
daffaires, pour un client local, cela peut reprsenter un pourcentage assez significatif. Bien
videmment si les rgles de contrle interne du rseau ne sont pas rigoureusement appliques,
il existe un risque significatif de perte dindpendance du rseau local. Ce cas de figure est
apparu dans le cas Enron. Lassoci signataire du rapport de certification a perdu, du fait, son
indpendance vis vis de son client, alors que les procdures de contrle interne du rseau
nont pas permis de mettre en place les procdures de contrle qualit qui auraient dues
conduire une certification avec rserves des comptes de lentreprise (Pig, 2003).
2. LES CRITERES DEVALUATION DE LA QUALITE DAUDIT : REVUE DE LA
LITTERATURE
Plusieurs recherches se sont intresses mesurer la qualit daudit (DeAngelo, 1981 ;
Nichols et Smith, 1983 ; Eichenseher et al.,1989 et Lennox, 1999, Krishnan et Schauer, 2000
Chemangui, 2004, Manita, 2005). Celle-ci a t apprhende (schma 1) :

soit travers lanalyse de la qualit de lauditeur en tant quune approximation de

la qualit daudit.

soit en se basant sur lanalyse du processus daudit.

Schma 1: Typologie des recherches se rapportant la mesure de la qualit daudit

Evaluation de la
qualit daudit

1.1.1.1

1.1.2.

Etudes bases sur la qualit de lauditeur

Les tudes identifiant

les substituts la
qualit daudit

Les indicateurs
perus par le
march

Les caractristiques
organisationnelles de la
firme daudit

Etudes bases sur le processus

daudit

Les tudes identifiant

les comportements
rducteurs de la
qualit daudit

Les indicateurs lis aux

caractristiques de
lquipe daudit

Les indicateurs
multicritres de la qualit
daudit

LES ETUDES BASEES SUR LANALYSE DE LA QUALITE DE LAUDITEUR

Dans ces tudes, la mesure de la qualit daudit a t effectue en sappuyant sur plusieurs
thories qui ne sont pas ncessairement homognes (thorie des signaux, thorie
comportementale, thorie contractuelle, etc..). La majorit de ces recherches peut tre
rassemble en deux groupes (Schma 1) :
-

Un premier groupe a tent dapprhender les substituts la qualit daudit, qui sont
lis la qualit de lauditeur en tant quindividu ou groupe dindividus;

Le second sest plutt focalis identifier, sous un soubassement comportemental,

les comportements des collaborateurs rducteurs de cette qualit.

Les indicateurs constituants des substituts la qualit daudit

Les recherches ayant port sur les substituts de la qualit daudit peuvent tre subdivises en
quatre sous groupes (schma 1) :
-

Le premier sest concentr sur lidentification des indicateurs de qualit perus par
le march tels que la taille et la rputation;

Le second a tent dapprhender la qualit en examinant les caractristiques

organisationnelles de la firme daudit.

Le troisime traite des caractristiques propres aux quipes de travail daudit;

Le quatrime a essay, vu la diversit et la complexit des travaux daudit, de

dvelopper des indicateurs multicritres de la qualit.

A. Les indicateurs perus par le march

La rputation du cabinet daudit : lmission dun jugement sur la valeur dun audit repose
sur la rputation du cabinet, qui va lui servir de substitut (McNair, 1991). Palmrose (1988)
propose le taux de litige comme mesure de la rputation de lauditeur. Nanmoins, cet
indicateur souffre dun manque dinformation sur les sanctions et les litiges subis par les
auditeurs. Dautres variables de mesure ont fait lobjet dexprimentation par dautres
chercheurs, telles que ltude de la rotation des auditeurs, afin de mettre en vidence
dventuelles pratiques dopinion shopping10, la diversification des prestations, la
spcialisation ; mais aucun rsultat probant na t retir de ces tudes (Palmrose 1981 ; Davis
et Simon 1992 ; Moreland 1995 ; Turner et Senetti 2001 ; Carey et Simnett, 2006).

10

Lopinion shopping est la pratique consistant changer de cabinet daudit afin dobtenir une opinion plus
favorable de la part du nouvel auditeur.

On assiste alors une diffrentiation des cabinets en fonction des rputations, calque
sur leur taille et sur le niveau de leurs honoraires : la certification dun gros cabinet
honoraires levs sera gnralement juge plus fiable que celle dun cabinet plus petit
(Moizer, 1997). Une telle situation pose le problme de sa justification : la rputation de
qualit des grands cabinets est elle justifie ?
La taille du cabinet daudit : La taille du cabinet reprsente un deuxime critre dvaluation
de la qualit daudit. Il offre lavantage dtre facilement observable par les agents
conomiques sur le march de laudit. Si la rputation de lauditeur reprsente une mesure
subjective de la qualit, puisquelle se base sur une apprciation personnalise et subjective
des individus, la taille du cabinet est une variable facilement mesurable se basant sur des
critres quantitatifs objectifs tels que le nombre demploys, le nombre de clients audits, ou
le volume des honoraires facturs en audit.
Plusieurs tudes ont prsent la taille du cabinet comme une garantie implicite de la
qualit des travaux daudit raliss (Copley, 1991 ; Clarkson et Simunic, 1994 ; Becker et al.,
1998; Bauwhede et al., 2000; Zhou et Elder, 2001; Piot, 2004 ; David et al, 2006). Selon De
Angelo (1981a), les cabinets de grande taille, disposant dun portefeuille clients important et
diversifi, seront moins vulnrables aux pressions dun client particulier11. En fait, lauditeur
sait quil risque une perte plus importante de son revenu si ses manipulations sont dcouvertes
et rvles dans le march de laudit. Cependant, selon lauteur, lauditeur peut tre incit
tricher si la valeur de son investissement spcifique pour un client particulier est importante
par rapport aux autres clients.
Les honoraires daudit : Les honoraires perus par lauditeur ont t identifis par la
littrature comme un facteur influenant lindpendance de lauditeur et par consquent la
qualit de son audit. En effet pour viter la perte dhonoraires, lauditeur peut cder
certaines pressions exerces par le client, telle que la menace de changement de lauditeur, et
ne pas rvler certaines dfaillances comptables. Dans ce contexte De Angelo (1981 a) a
montr quun cabinet offrant des prestations un grand nombre dentreprises clientes a plus
perdre en acceptant des compromissions quun petit cabinet nayant que quelques clients et
pour lequel la perte de lun dentre eux se traduirait par une grande perte financire.

11

Le souci de sauvegarde des quasi-rentes spcifiques perues des autres clients de lauditeur reprsente une
incitation supplmentaire ne pas cder aux volonts de manipulations manant dun client particulier.

10

Par ailleurs, certaines recherches ont test si la pression exerce sur le montant des
honoraires a une influence sur la qualit daudit. Elles soutiennent lhypothse que si le
cabinet daudit peroit des honoraires trs faibles, sa profitabilit ne peut tre restaure quen
rduisant le volume des heures de travail, ce qui va affecter la facult des auditeurs dtecter
les erreurs dans les tats financiers (Malone et Robert, 1996). Cependant dautres recherches
ont montr limportance trs relative de cette hypothse tant donn que la qualit daudit ne
dpend pas seulement du nombre dheures de travail sur une mission mais aussi des moyens
techniques mis en uvre, quil sagisse doutils informatiques ou de moyens humains trs
spcifiques intervenant loccasion de certains contrles (David et al, 2006).
B. Les indicateurs lis aux caractristiques organisationnelles de la firme daudit :
Plusieurs recherches se sont intresses aux caractristiques organisationnelles des
cabinets daudit en vue dtudier leur impact sur la qualit daudit (Kaplan, 1995 ; Malone et
Roberts, 1996 ; Dalton et Kelley, 1997 ; Reckers et al, 1997 ). Ces tudes partent du constat
que, comme toute organisation, les cabinets daudit disposent dune structure hirarchique et
dune organisation de travail qui leurs sont propres. Ils disposent aussi des auditeurs (
diffrents niveaux hirarchiques) qui ont des motivations diffrentes face lobjectif
damlioration de la qualit daudit (Power, 1995). La qualit du service fourni par les
cabinets daudit va dpendre donc non seulement de leurs organisations internes mais aussi de
la qualit des efforts rendus par leurs quipes dauditeurs.
Les firmes qui investissent suffisamment de ressources pour engager et former une
bonne quipe de travail, qui se dotent dun systme de surveillance de la qualit daudit, et qui
disposent dune bonne exprience en audit et dans le secteur, sont censes tre les plus
performantes dans la dtection des erreurs au niveau des tats financiers. Aussi les firmes qui
ne cumulent pas, pour une mme entreprise cliente, des missions daudit et de conseil sont de
nature tre plus indpendantes dans leur travaux daudit et par consquent fournir une
meilleure qualit daudit (Simunic, 1984).
- Les ressources humaines : Les cabinets capables de mettre jour rgulirement leurs
quipes daudit la fois sur le plan technique et professionnel, sont censs fournir une qualit
leve daudit (Wooten, 2003). Ceci dpend troitement de la politique de recrutement et de
formation existant au sein des cabinets daudit. Ainsi la firme daudit qui est capable dattirer
le personnel le plus comptent et le plus brillant sur le march et qui met sa disposition un
plan de formation lui permettant dactualiser ses connaissances, aura un potentiel suffisant
pour tre plus professionnelle et plus performante sur le march.
11

- Les processus de contrle qualit : Un cabinet daudit peut rduire le risque dchec dune
mission daudit en mettant en place ou en renforant sa politique de revue de dossier par un
associ autre que celui charg du dossier. Ainsi la mise en place dun systme de contrle
qualit des dossiers daudit est de nature rduire le risque de certification dtats financiers
frauduleux (Prat dit Hauret, 2000). A cet effet, Krishnan et Schauer (2000) indiquent que les
firmes daudit ayant fait participer dans le processus de contrle qualit dautres cabinets
(peer-review process), sont plus habilites publier correctement les rapports financiers.
Malone et Roberts (1996) trouvent aussi quil est moins probable dans des cabinets
ayant un bon systme de contrle qualit davoir des comportements rducteurs de la qualit
daudit, comme le fait dacclrer, de faon inapproprie, certaines tapes daudit.
Matsummura et Tucker (1995), en tudiant lincidence de la revue de dossier sur lavis de
lassocier signataire ont mis en vidence que la mise en place de la rvision du dossier daudit
par un deuxime associ pousse lassoci signataire non seulement se comporter avec une
plus grande indpendance au moment de lmission de son opinion, mais galement faire
des sondages plus nombreux au moment de lapprciation des forces et faiblesses du contrle
interne et de la rvision des comptes. Le second associ utiliserait en effet une stratgie de
rsolution des problmes rencontrs, nettement plus efficace que celle du premier associ.
- Lexprience en audit : Les firmes daudit qui ralisent une bonne proportion de leurs
chiffres daffaires dans des travaux de certification sont prsumes fournir une meilleure
qualit daudit. En tudiant les attributs communs de la qualit daudit que les praticiens et les
bnficiaires peuvent utiliser comme base pour amliorer la qualit daudit, Aldesier (1995)
arrive identifier 11 facteurs parmi lesquels se trouve lexprience de la firme en audit. En
effet, les praticiens et les bnficiaires daudit sont daccord que, pour avoir une bonne qualit
daudit, le cabinet slectionn pour la certification des comptes doit tre un cabinet dont au
moins 10% du chiffre daffaire est ralis dans des travaux daudit.
- Lexprience dans lindustrie : Les firmes daudit ayant un nombre lev de clients dans le
mme secteur, ont lavantage davoir une comprhension dtaille de lactivit de leur client
et de matriser le risque daudit li leur secteur dactivit. Certaines recherches constatent
que la spcialisation dans un secteur particulier a tendance dvoluer. Elles trouvent que les
firmes spcialises, vu leur connaissance du secteur dactivit, ralisent des conomies de
cots sur leurs missions daudit et en mme temps offrent une meilleure qualit daudit
(Hogan et Jeter,1999). Aussi la spcialisation des firmes daudit dans un secteur particulier
leur offre une meilleure rputation dans ce secteur. Pour prserver cette rputation, elles

12

doivent fournir une meilleure qualit daudit parce quelles auront plus de perte en cas de
dfaillance (Deis et Girtoux, 1992).
- La rotation des associs sur le dossier : Les nouvelles lois sur la scurit financire (loi
SOX notamment) imposent, le changement du responsable de la mission daudit dune
socit. Cette mesure part de lhypothse quau bout de quelques annes, lauditeur risque
dtre moins rigoureux dans lapplication de sa mthodologie daudit et plus complaisant avec
le client. Cependant, certains auteurs tel que Siegel (1999) sopposent cette mesure et
considrent que la rotation des associs sur le mme dossier daudit prsente linconvnient
dengendrer un cot conomique supplmentaire et de ne pas permettre au cabinet dacqurir
une rputation suffisante lui permettant de renforcer sa comptence.
- La ralisation de missions de conseil : Fournir, en parallle avec les travaux daudit, des
services de conseil

pour le client audit, peut constituer une menace possible pour

lindpendance de lauditeur. En ralisant des missions de conseil, un auditeur peut avoir un

certain niveau de dpendance conomique vis vis de son client. Si les honoraires relatifs aux
missions de conseil sont importants en valeur absolue et en poids relatif par rapport ceux de
laudit lgal, la dpendance conomique de lauditeur peut crer un biais dans son jugement et
entraner une perte dimpartialit et dobjectivit (Wines, 1994 ; Elstein., 2001). A contrario,
il existe un certains nombre dauteurs (notamment Abdel-Khalik, 1990) qui soutiennent lide
que la ralisation de missions de conseil par le cabinet daudit peut tre bnfique pour laudit
dans la mesure o elle permet damliorer la connaissance de lauditeur de son client et par
consquent amliorer la qualit de laudit.
C. Les indicateurs lis aux caractristiques de lquipe daudit
Les cabinets daudit reposent pour leur fonctionnement sur une main duvre qualifie
travaillant de manire autonome et dont la pratique est fortement normalise (Mintzberg,
1982). En se basant sur la littrature et sur lavis des experts, Wooten (2003) a pu identifier
quatre indicateurs de qualit se rapportant aux caractristiques de lquipe daudit. Il sagit du
niveau dattention des associs et des managers aux travaux daudit, du professionnalisme,
persistance et scepticisme de lauditeur, de lexprience avec le client et de lexprience dans
lindustrie. Par ailleurs, certains chercheurs se sont intresss aux comportements de
ngligence professionnelle des collaborateurs qui sont de nature rduire ou affecter la
qualit de la mission de certification (Chow et Al, 1988 ; McDaniel, 1990 ; Malone et Robert,
1996 ; Kelly et Margheim, 1987, 1990 ; McNair, 1987, 1991).

13

- Lattention des associs et des managers : Les experts considrent que lattention accorde
une mission daudit par les associs et les managers, influence la qualit daudit (Schroeder,
1986). Les normes professionnelles prvoient que laudit doit tre convenablement supervis.
En effet, la disponibilit sur le terrain dun second jugement dun auditeur expriment
(manager ou associ) permet la rsolution des problmes techniques et procduraux auxquels
est confronte lquipe daudit en place. Les cabinets daudit doivent ainsi mettre en place un
systme de supervision des travaux daudit leur permettant de sassurer du respect, par leurs
quipes daudit, des diligences reconnues par les standards professionnels.
- Professionnalisme, persistance et scepticisme : lintgrit des auditeurs dans la conduite de
leur mission a t identifie, par les experts, comme un facteur ncessaire permettant la
dtection des erreurs matrielles. Le personnel disposant dun niveau lev de
professionnalisme est prsum accomplir correctement ses travaux daudit sans tre amener
brler ou ne pas complter certaines procdures de contrle ou tapes daudit. Aussi, le
personnel qui maintient son scepticisme et sa persistance aura des difficults accepter des
preuves insuffisantes daudit.
- Exprience avec le client : Lexprience avec un client spcifique permet une meilleure
qualit de dtection des anomalies. En accomplissant plusieurs fois laudit dun mme client,
les auditeurs auront une meilleure comprhension du systme dinformation du client et ainsi
une meilleure connaissance des risques lis son systme financier. Cependant certains
auteurs, considrent que laffectation sur une longue priode de la mme quipe daudit chez
un client peut affecter progressivement la rigueur procdures daudit mis en place et renforcer
la complaisance avec le client (Deis et Giroux, 1992).
- Exprience dans lindustrie :

En auditant plusieurs entreprises oprant dans le mme

secteur dactivit, les auditeurs requirent une bonne exprience et deviennent des experts
dans les processus et les procdures relatifs ce secteur. En connaissant les risques et
faiblesses du secteur, les auditeurs deviennent plus performants et persistants lors de
lvaluation des justifications et documents prsents par le client (Wooten, 2003).
D. Les attributs multicritres de la qualit daudit :
Une caractristique particulire de laudit est quil est destin un groupe htrogne
dutilisateurs ayant des intrts gnralement divergents. Ainsi, les prparateurs dtats
financiers trouvent leur intrt dans un rapport annuel plutt optimiste, alors que les
utilisateurs externes souhaitent une communication transparente et une reprsentation
prudente de la gestion comptable de lentreprise.

14

Il est donc complexe de dterminer les dimensions concrtes de la qualit dun audit
qui varieront selon les lecteurs des tats financiers. A cet effet, plusieurs recherches ont tent
didentifier les attributs multicritres de la qualit daudit et ont test le modle tabli auprs
des auditeurs (Mocck et Samet, 1982 ; Sutton et Lampe, 1990 ; Aldesier, 1995 ; Carcello et al,
1992), des prparateurs et des utilisateurs des tats financiers (Carcello et al.1992 et Aldesier,
1995). Dans la plus part des cas, ces travaux ont consist dresser des listes dattributs
qualitatifs et les administrer par questionnaires. Les attributs identifis par la littrature sont
le plus souvent lis la composition, la qualification et lexprience de lquipe daudit,
certaines caractristiques de la firme daudit, au contrle des travaux daudit et au processus
daudit lui mme.
Ainsi, selon les prparateurs des tats financiers, les quatre dterminants les plus
importants de la qualit dun audit sont lexprience relative lentreprise cliente, lexpertise
de lindustrie, la rponse aux besoins du client et la cohrence avec les normes comptables
internationales (Carcello et al, 1992). A l'inverse, pour les utilisateurs, la qualit dun audit est
fonction de lindpendance de lauditeur et de son respect du due care (Carcello et al
1992 ; Schroeder 1986). Certaines recherches ont tent dexpliquer la perte de crdibilit de la
profession daudit externe. Hormis le manque dindpendance (Bazerman et al, 1997), ces
recherches ont prsent dautres indicateurs tels que linadquation des mthodes (Sikka et al,
1998), le manque dexprience (Groveman, 1995), la pression sur les budgets daudit la
suite de la baisse des honoraires. Ces facteurs explicatifs sinscrivent dans le cadre de
rflexions plus larges qui soulignent les dfis auxquels la profession d'auditeur est confronte
(Jeppesen, 1998 ; Hatherly, 1999).
Les tudes identifiants les comportements rducteurs de la qualit daudit
Plusieurs chercheurs se sont intresss tudier les comportements rducteurs de la
qualit daudit (Groveman, 1995 ; Sikka et al., 1998 Bazerman et al, 1997 ; Chow et al, 1988 ;
McDaniel, 1990). Il sagit des comportements de ngligence professionnelle des
collaborateurs salaris de cabinets. Ces comportements, dont la nature et l'impact sont
multiples, peuvent mettre en pril la qualit des contrles effectus et, dans leurs formes les
plus graves, remettre en cause une certification (Groveman, 1995).
Diffrents facteurs ont t donc identifis par la littrature dont notamment le manque
dindpendance (Bazerman et Al, 1997), le manque dexprience (Groverman, 1995),
linadaptation des mthodes et procdures daudit (Sikka et Al, 1998) et la pression sur les

15

budgets temps et/ou cot suite la baisse des honoraires (Rhode, 1978 ; Lightner et Al, 1982
et Malone et Robert, 1996). Dans ce sens, certaines tudes ont reli ces comportements de
rduction de la qualit daudit avec les caractristiques de la personnalit de lauditeur12
(Kelly et Margheim, 1987, 1990), aux caractristiques professionnelles13 (Kelly et Margheim,
1990 ), au contrle de la qualit et des procdures de rvision (Margheim et Panny, 1986), la
structure de la firme daudit (Malone et Robert, 1996) et la pression du temps et du budget
(Malone et Robert, 1996). Dautres tudes ont tent de construire des modles explicatifs
multi-varis, en tudiant la relation entre les comportements rducteurs de la qualit daudit et
lensemble des facteurs prcits (Malone et Robert, 1996, Otley et Pierre, 1995, 1996a).
LES ETUDES BASEES SUR LANALYSE DU PROCESSUS DAUDIT
Lvaluation de la qualit via le processus daudit na pas fait couler autant dencre et
trs peu de recherches se sont intresses cette boite noire . Les premires tudes ayant
port sur le processus taient focalises sur une meilleure comprhension de lenvironnement
des dcisions subjectives daudit. Pour ce faire, Gibbins et walf (1982) ont examin le
manuel daudit dune firme nationale, les normes et

textes daudit et ont

ralis des

interviews avec des auditeurs pour gnrer une liste de facteurs pouvant influencer
lenvironnement daudit. Ils ont aussi valu les facteurs pouvant prdire les problmes
potentiels daudit. Cette tude a dbouch sur lidentification dune srie de facteurs gnraux
qui ont un impact sur les diverses tapes du processus daudit.
Mock et Samet (1982) ont examin les diffrentes tapes du processus daudit en
observant spcialement les facteurs affectant la qualit daudit et les diffrentes mesures qui
peuvent leur tre attribues. Ils ont identifi une liste de 110 facteurs partir des normes
daudit (SAS) et des standards de contrle qualit des firmes daudit. Cette liste a t ensuite
purifie individuellement par un petit groupe dauditeurs. La vrification finale est concrtise
via la distribution de questionnaires 34 auditeurs. A lissue de cette tude 32 indicateurs de
la qualit daudit ont t identifis.
En utilisant deux groupes dauditeurs appartenant deux cabinets internationaux,
Sutton (1993), a tent de dvelopper et de valider, au profit des auditeurs, une srie de
facteurs cls permettant dapprhender la qualit du processus daudit ainsi quune srie de
mesures de ces facteurs de qualit. Cette tude se diffrencie par rapport celles qui la
12

Elles incluent le degr de concentration dans le contrle, lestime de soi, le besoin daccomplissement et le
besoin dtre approuv par les partners.
13
Elles incluent lengagement organisationnel, lengagement professionnel et lintention de rester.

16

prcdent par le fait quelle na pas identifi, que ce soit travers des enqutes faites par des
professionnels ou travers la revue de la littrature, des facteurs agissant sur la qualit
daudit pour les soumettre aux auditeurs pour valuation. La mthode de recherche utilise
dans cette tude est base sur une forme spcialise de techniques du groupe nominal pour
identifier des mesures de la qualit daudit dans les socits de services. Ces techniques sont
fondes sur le fait que les auditeurs, impliqus chaque jour lachvement du processus
daudit, peuvent donner une liste de faiblesses ou de problmes lis ce processus et par
consquent peuvent connatre les facteurs agissant sur la qualit daudit. Les rsultats obtenus
dbouchent sur lidentification tout au long du processus daudit (rparti en 4 tapes) de 19
facteurs affectant la qualit daudit correspondant 63 mesures. Trois facteurs ont t
identifis dans la phase dengagement de la mission, sept dans la phase daudit intrimaire,
onze dans la phase daudit final et quatre dans la phase dachvement de la mission. Parmi les
facteurs identifis onze sont directement lis au processus daudit, six ont ports sur
lenvironnement de client et deux sur lexprience de lquipe intervenante et la disponibilit
des ressources du client.
En rponse aux prrogatives des nouvelles lois sur la rgulations conomiques (Loi
Sarbanes Oxley Act notamment, loi sur la scurit financire en France), Manita (2005) a
tent de dvelopper et de valider, au profit des comits daudit, un outil dvaluation de la
qualit daudit, leur permettant dassurer leur nouveau rle dvaluation de laudit externe
ralis. La conception et la validation de cet outil sont ralises dans le cadre dun protocole
exprimental, empruntant la dmarche de Churchill des disciplines voisines, et ladaptant au
contexte de sa recherche. Intgrant des phases qualitatives (47 entretiens avec des auditeurs et
des administrateurs) et quantitatives (142 questionnaires collects auprs des administrateurs),
cette dmarche est oriente vers une valuation de la qualit du processus daudit par les
utilisateurs de cet outil (les administrateurs). Loutil dvelopp se compose dune chelle de
mesure de la qualit du processus daudit (49 indicateurs de qualit, rpartis sur six tapes du
processus), et dautres lments se rapportant essentiellement la nature de la relation
administrateurs-auditeurs, aux modalits dvaluation de la mission daudit et aux types de
rapports davancement communiquer aux comits daudit.

17

3. DISCUSSIONS ET CONCLUSIONS
En dpit des diverses tudes, la qualit daudit demeure un concept complexe et
multidimensionnel qui nest pas encore entirement matrise par la littrature. Ceci peut tre
d linsuffisance des approches actuelles mobilises, mais aussi des limites
mthodologiques et empiriques. Une tude critique de ces diffrentes approches et
mthodologies parait aujourdhui judicieuse dans lobjectif de proposer de nouveaux
protocoles de recherches robustes. Dans ce sens, les principales limites conceptuelles et
mthodologiques peuvent tre structures autour de trois axes majeurs :
-

Ladoption, dans la plupart des cas, dune approche plutt indirecte dvaluation de la
qualit daudit via la qualit lauditeur-individu ou lauditeur-quipe;

La simplification de la mesure de la qualit daudit une ou quelques relations

causales ;

Linadaptation des mthodologies empiriques employes avec le dveloppement

dchelles multidimensionnelles ;

Approche indirecte dvaluation de la qualit daudit :

La majorit des tudes normatives ou exprimentales sur la qualit daudit a adopt

des approches plutt indirectes pour apprhender la qualit daudit (De Angelo, 1981 ;
Citron et Taffler, 1992 ; Knapp, 1991 ; Moizer, 1997). Ces chercheurs motivent souvent leur
choix par la difficult dobservation du processus daudit et la difficult dentreprendre
lvaluation sur les travaux effectivement raliss. Il semble galement que ce choix est
motiv aussi par le fait que le processus daudit en lui mme ne se prte pas une seule
thorie ou des thories explicatives homognes, mais plutt des thories qui peuvent tre
htrognes, difficiles rassembler dans un seul cadre danalyse thorique (thorie
contractuelle, thorie comportementale, thorie des signaux, etc..). Aussi, ces approches
indirectes prsentent linconvnient dtre focalise principalement sur la "qualit perue"
sans pour autant chercher dterminer ce qui doit tre fait pour lamliorer dune faon
intrinsque via des dterminants techniques, procduraux ou autres. Ces approches prsentent
aussi linconvnient daboutir lidentification des indicateurs de qualit trop simplistes
donnants lieux des rsultats parfois contradictoires (le critre de la taille par exemple).

18

Simplification de la qualit daudit en une seule ou quelques relations causales :

Les substituts la qualit daudit ont essay dapprhender la qualit travers une ou

quelques relations causales (la taille du cabinet, les honoraires, la rputation ou certaines
caractristiques organisationnelles du cabinet). Or, la qualit daudit est tellement complexe
quelle ne peut pas tre simplifie une seule dimension. La ralisation dune mission daudit
se fait dans un environnement multi-acteurs. Lauditeur doit la fois rpondre aux besoins de
son client, respecter les normes et la lgislation en vigueur, protger le public sans oublier
dassurer sa rentabilit dans un march comptitif (Briand, 1998). La pratique de la rvision
des comptes est dsormais complexe runissant des relations sociales (entre auditeurs, avec
les gestionnaires, administrateurs, etc..) et un contexte (rglementation, concurrence, etc). Par
ailleurs, ces tudes prsentent galement linconvnient dtre bases, pour lapprciation de
la qualit, sur des hypothses implicites (en ce qui concerne les relations causales) rarement
vrifies et valides empiriquement.

Mthodologie inapproprie pour le dveloppement dchelle de mesure multi-items :

Les recherches ayant dvelopp des construits multidimensionnels de la qualit daudit

(Schroeder et Al, 1986 ; Carcello et Al, 1992 ; Behn et Al, 1997 , etc..) prsentent
linconvnient, de ne pas cerner la variabilit des dimensions de la qualit daudit en fonction
des utilisateurs des tats financiers. Chaque tude se contente dtablir, en se basant soit sur la
littrature acadmique et/ou professionnelle soit sur lavis des experts, des listes dattributs
qualitatifs et les valider par questionnaire. Une revue des recherches sur la qualit des
travaux daudit ne permet pas de relever des mthodologies adaptes pour le dveloppement
dune chelle de mesure multi items. A cet effet, les mises en uvre empiriques de ces tudes
sont amliorer quant leur fiabilit et leur validit notamment par une meilleure prise en
compte de lavis des experts et par une meilleure articulation entre lanalyse qualitative et
quantitative. Ceci permettrait dune part, de mieux capter la complexit du concept de la
qualit daudit et dautre part, de profiter des recommandations des professionnels sur le
terrain (aussi bien dans la phase de conception que de validation des chelles) pour une
meilleure oprationnalisation du concept.

19

Devant cette situation dambigut sur la pertinence des indicateurs de qualit issus de
ces approches de mesure, il apparat ncessaire de redfinir les rgles dvaluation de la
qualit des travaux daudit. Ceci passe dune part, par le dveloppement de nouvelles
approches dvaluation directes de la qualit qui tiennent compte de la complexit des travaux
de lauditeur et qui dpassent la simple approximation par la qualit de lauditeur, et dautre
part par la conception dchelles de mesure plus robustes. Ce besoin de conception et de
dveloppement de nouvelles chelles de mesure savre important tant donn les enjeux
conomiques actuels et les prrogatives de contrle de la qualit daudit apportes par les
nouvelles lois sur la scurit financire (notamment la loi Sarbanes Oxley Act). Aussi, un des
lments qui contribue une meilleure valuation de la qualit daudit est vraisemblablement
la rigueur procure par lutilisation de mthodologies plus formalises. Sur un plan purement
acadmique, lexprimentation de mtriques plus robustes qui soient acceptes par la
communaut des chercheurs, permet de substituer la dmonstration de la mthode celle du
rsultat.
En largissant notre revue dautres domaines comparables de recherche, nous avons relev
la prsence de plusieurs mthodologies qui permettent la construction des chelles de mesure
dun construit thorique. De telles mthodologies ont t dveloppes au sein de plusieurs
recherches en sciences de gestion (Churchill, 1995 ; Edwards, 2001), en vue de construire des
chelles de mesure de processus aussi complexes que le processus daudit. Parmi les
approches de construction adoptes, la dmarche de Churchill (1979), a montr son utilit et
son efficacit au niveau de plusieurs domaines de recherche (marketing, management,
sciences sociales). Elle sapplique parfaitement au processus de cration et de dveloppement
des chelles multiples ou multi-items. Cette approche sadapte bien lobjectif de
construction dune mesure fiable et valide de la qualit daudit en tenant compte de la
complexit technique de la dmarche de lauditeur14. Cette dmarche, trs souvent utilise par
les chercheurs en Marketing [Amine 1993 ; Bearden & al 1999, DAstous et al 1989, Evrard
et al 2000] se justifie par au moins deux raisons :

14

En effet, dans un objectif de construction dune chelle de mesure compose de plusieurs noncs (les
travaux daudit raliss) et qui se structurent en plusieurs dimensions (caractristiques des entreprises audite,
tapes daudit,), le dveloppement dchelles multi-items permettra de reflter ces niveaux dintervention et
leurs complexits dans une mission daudit.

20

premirement, elle permet de capter la complexit du concept de la qualit du processus

daudit en lexprimant par des chelles multi items. Ces chelles permettent en effet de
reflter les diffrents niveaux dintervention de laudit et leurs complexits techniques;

deuximement, elle intgre la consultation des experts tout au long de ses diffrentes
tapes. Cette implication des experts dans le processus de conception et de validation des
chelles permet daffiner les items de mesure et par consquent damliorer la fiabilit et
la validit des chelles. En effet, cette technique de consultation a souvent t utilise afin
de profiter des recommandations des professionnels sur le terrain pour une meilleure
oprationnalisation du construit tudi (Churchill, 1979 ; De Vellis, 1991).

La construction d'une chelle de mesure de la qualit de l'audit n'a de sens qu'en fonction des
utilisateurs des tats financiers et des personnes susceptibles d'valuer cette qualit de l'audit.
Deux voies sont alors possibles :

le contrle de la qualit de l'audit par des professionnels

le contrle de la qualit de l'audit par les administrateurs.

En France, seule la premire solution avait t adopte avec les processus de contrle qualit
mis en uvre par la compagnie nationale des commissaires aux comptes puis repris par le
H3C (Haut Conseil de Commissariat aux Comptes). Cette solution offre l'avantage d'axer la
dmarche sur la qualit des personnes assurant le contrle. Etant eux-mmes des auditeurs ils
disposent des comptences ncessaires pour apprhender la qualit du processus d'audit. Mais
cette solution prsente galement deux inconvnients. Le premier est celui du risque de
complaisance. Les contrles effectus par des pairs conduisent souvent minorer la rvlation
des anomalies releves. En effet il existe une solidarit implicite entre les auditeurs pour au
moins deux raisons : ils sont eux-mmes susceptibles d'tre contrls ; et ils doivent dfendre
leur profession contre les remises en cause de toute sorte15.
Le second inconvnient est le maintien du caractre confidentiel des contrles effectus. La
compagnie des commissaires aux comptes ne diffusait pas les rsultats de ses contrles ; et les
sanctions infliges aux commissaires aux comptes dfaillants n'taient diffuses qu'auprs des
commissaires aux comptes inscrits la compagnie. La mise en place du H3C a permis
d'attnuer ces deux inconvnients, sans toutefois les faire disparatre, dans la mesure o la
place des commissaires aux comptes y demeure trs importante et que les contrles restent
effectus, pour la plupart d'entre eux, par des commissaires aux comptes.
15

Qui apparaissent plus frquentes quand une profession rend publiques les dfaillances de ses membres.

21

La loi Sarbanes Oxley impose la poursuite simultane des deux dmarches. Elle cre une
institution relevant de la SEC (Securities Exchange Commission) et charge de rpertorier les
cabinets d'audit pour les entreprises cotes, d'tablir ou d'adopter des standards d'audit et de
contrle qualit, et de mener des inspections sur les procdures des cabinets d'audit. Mais elle
renforce galement le pouvoir et la responsabilit des comits d'audit.
Cette seconde solution, qui vise renforcer l'implication des administrateurs dans le processus
d'audit en les rendant responsable de la qualit de ce processus, soulve nanmoins de
nombreuses questions concernant l'indpendance, la comptence et la capacit des
administrateurs apprhender un processus complexe. L'indpendance des administrateurs ne
peut tre prserve qu'en incitant les entreprises se doter de chartes de gouvernance ou en
recourant la rglementation (la loi Sarbanes Oxley impose cette indpendance). La
comptence des administrateurs soulve le problme du processus de slection et de
nomination des administrateurs. Les comits d'audit d'entreprises cotes amricaines incluent
gnralement des administrateurs slectionns, non pas en fonction de leur rseau relationnel,
mais en fonction de leurs comptences dans les domaines comptables ou financiers. Par
contre l'apprhension d'un processus complexe peut se voir considrablement facilit si les
administrateurs peuvent disposer d'une grille de mesure de la qualit de l'audit et de
l'adquation du processus d'audit aux risques de l'entreprise

22

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