LA PROBLEMATIQUE

DE MESURE DE LA
DAUDIT : PROPOSITION DUNE
QUALITE
APPROCHE DE CONCEPTION
Makram Chemangui

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DAUDIT
Makram Chemangui. LA PROBLEMATIQUE
DE MESURE DE LA QUALITE
: PROPOSITION DUNE APPROCHE DE CONCEPTION. Comptabilite et Connaissances,
May 2005, France. pp.CD-Rom. <halshs-00581155>

HAL Id: halshs-00581155

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Submitted on 30 Mar 2011

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LA PROBLMATIQUE DE
MESURE DE LA QUALIT
DAUDIT : PROPOSITION DUNE
APPROCHE DE CONCEPTION
Makram CHEMANGUI
Enseignant-chercheur, AUDENCIA Nantes
8 route de la Jonelire, 44312 Nantes Cedex 3
Tel : 33 - (0)2 40 37 34 34
E-mail : mchemangui@audencia.com

RESUM
Lapproche traditionnelle de la qualit de laudit dbouche sur une incapacit valuer la pertinence des
travaux daudit mens. Nous estimons que le contrle de la qualit de laudit doit dsormais se situer au niveau
de la mise en uvre. Il sagit de mesurer ladaptabilit des travaux daudit raliss aux zones de risque de
lentreprise. Dans une perspective dexprimentation de cette nouvelle approche dvaluation selon une
dmarche hypothtico-dductive, nous proposons dexplorer le pouvoir de la thorie contractuelle dans
lexplication de la qualit des travaux daudit.
Mots cls : qualit daudit, audit externe, approches dvaluation, adaptabilit des travaux daudit, thorie
contractuelle, paradigme de Churchill.

ABSTRACT
The traditional approach of audit quality is today unable to allow a real evaluation of the adequacy of the audit
tasks realized. We believe that the control of audit quality must now repose on the adequacy of the audit
programs to the risks facing the firm. In order to develop scales, which will enable to experiment this new
evaluation approach through a deductive structural analysis, we explore the explanatory power of the
contractual theory as to the audit quality tasks.
Keywords: audit quality, external audit, evaluation approaches, audit tasks adequacy, contractual theory,
Churchill paradigm.

LA PROBLMATIQUE DE
MESURE DE LA QUALIT
DAUDIT : PROPOSITION DUNE
APPROCHE DE CONCEPTION

RESUM
Lapproche traditionnelle de la qualit de laudit dbouche sur une incapacit valuer la pertinence des
travaux daudit mens. Nous estimons que le contrle de la qualit de laudit doit dsormais se situer au niveau
de la mise en uvre. Il sagit de mesurer ladaptabilit des travaux daudit raliss aux zones de risque de
lentreprise. Dans une perspective dexprimentation de cette nouvelle approche dvaluation selon une
dmarche hypothtico-dductive, nous proposons dexplorer le pouvoir de la thorie contractuelle dans
lexplication de la qualit des travaux daudit.
Mots cls : qualit daudit, audit externe, approches dvaluation, adaptabilit des travaux daudit, thorie
contractuelle, paradigme de Churchill.

ABSTRACT
The traditional approach of audit quality is today unable to allow a real evaluation of the adequacy of the audit
tasks realized. We believe that the control of audit quality must now repose on the adequacy of the audit
programs to the risks facing the firm. In order to develop scales, which will enable to experiment this new
evaluation approach through a deductive structural analysis, we explore the explanatory power of the
contractual theory as to the audit quality tasks.
Keywords: audit quality, external audit, evaluation approaches, audit tasks adequacy, contractual theory,
Churchill paradigm.

Introduction
La problmatique de mesure de la qualit daudit reprsente un axe de recherche
relativement ancien qui a gnr des essais divers tant par leurs soubassements thoriques que
par leurs orientations empiriques. Depuis les travaux de conceptualisation entrepris
notamment par DeAngelo en 1981, les chercheurs saccordent sur la difficult dobservation
du processus daudit et la ncessit de recours des mesures "indirectes". Cependant, les
rsultats dgags, parfois contradictoires, mettent des doutes quant la fiabilit des
indicateurs qui en dcoulent (Pig, 2003, Wooten, 2003).
Laxe de recherche orient vers la mesure de la qualit daudit trouve aujourdhui ses
motivations dans les nouvelles rgulations conomiques lchelle nationale et internationale.
La mise en place dorganismes de contrle-qualit publiques (PCAOB amricain, POBA
britannique, H3C franais, etc.) et le renforcement du rle des comits daudit dans le contrle
de la qualit daudit (Sarbanes Oxley Act aux USA, rapport Cadbury en Grande Bretagne,
rapport Vinot en France, etc.) sont autant de rglementations qui ncessitent un travail
doprationnalisation permettant la mise en uvre dune mtrique de la qualit daudit.
Mesurer la qualit de laudit effectivement ralis dans ses dtails est une tche complexe qui
ncessite des grilles dvaluation de la pertinence de travaux raliss et des programmes mis
en place par les auditeurs.
La question est donc de savoir sil est possible de reconstituer la nature et limportance
des travaux daudit raliss sans se confronter lobstacle de linobservabilit du processus
daudit ?
A ce titre, nous proposons une approche dvaluation de la qualit axe sur la nature
des travaux daudit excuts. Cette approche cherche mesurer le niveau dadquation de ces
travaux aux zones de risque de lentreprise. Dans une perspective de dveloppement dune
mtrique approprie cette approche selon une dmarche hypothtico-dductive, nous
proposons ensuite un soubassement thorique fond sur les relations contractuelles de la
firme. La construction thorique entreprise ncessite, en plus dune revue de la littrature
existante, un effort de conceptualisation qui permet daller au-del dune simple synthse de la
connaissance acquise dans le domaine de laudit et daboutir une reprsentation thorique
pertinente par son pouvoir explicatif de la ralit tudie.
Dans un premier temps, nous prsenterons notre approche dvaluation des travaux
daudit. Une revue critique pralable des composantes classiques de la qualit daudit
permettra de montrer leurs limites la fois conceptuelles et empiriques (1). Dans une
perspective dexprimentation de la nouvelle approche dvaluation selon une dmarche
hypothtico-dductive, nous entamerons ensuite une rflexion sur le pouvoir explicatif du
cadre thorique contractuel dans lvaluation de la qualit des travaux daudit. Nous
proposons enfin le protocole exprimental selon le paradigme de Churchill comme un
processus empirique adquat la conception et la validation des chelles de mesure
dvelopper (2).

1- La mesure de la qualit daudit

La qualit de laudit constitue une garantie fondamentale de la vraisemblance des
contrles et de la crdibilit des rapports divulgus par les auditeurs. La majorit des crits en
la matire considrent que cette "qualit daudit" dpend essentiellement de la "qualit de
lauditeur" lui-mme, et notamment de son indpendance et de ses comptences. Nanmoins,
dautres recherches rcentes contestent ces composantes en dmontrant que la relation
positive entre la qualit daudit et la qualit de lauditeur nest pas toujours vrifie. Sur un
plan conceptuel, la comptence et lindpendance sont vulnrables certains risques courants
dans lentreprise, tels que la slection adverse et la dpendance envers les dirigeants. La mise
en uvre empirique de cette approche est aussi critiquable vu la variabilit des tendances
dgages et leur incapacit dans la prdiction de la qualit des travaux daudit raliss (Lang
et Chang, 1994 ; Fuerman, 2004).
1-1- La qualit de laudit : comptence et indpendance
Lauditeur externe, travers le contrle et la publication de son opinion sur la sincrit
des comptes de lentreprise, joue le rle de garant du respect des caractristiques qualitatives
de linformation comptable et financire publier. A ce titre, De Angelo (1981a), dfinit la
qualit daudit comme lapprciation par le march de la probabilit jointe quun auditeur
va simultanment :
-

Dcouvrir une anomalie ou irrgularit significative dans le systme comptable de

lentreprise cliente,

Et de mentionner et publier cette anomalie ou irrgularit (p. 181)

Cette dfinition rejoint celle donne par les normes professionnelles daudit qui
recommandent lauditeur la combinaison des deux critres. Le premier dpend largement
des moyens mis en uvre et de la comptence "globale" des auditeurs qui vont raliser les
travaux. Le second critre fait rfrence lobjectivit de lauditeur et surtout son
indpendance par rapport aux groupes de pressions ne souhaitant pas une certaine forme de
jugement. Dune faon gnrale, lindpendance de lauditeur externe peut tre assure par sa
rsistance aux pressions exerces par son client et les autres partenaires de la firme le cas
chant (Clickeman, 1998 ; Prat dit Hauret, 2003).
Cependant, lapproche de DeAngelo se restreint une vision de"la qualit perue" de
laudit par le march. Elle suppose que la qualit de lauditeur reflte la "qualit actuelle de
laudit" ralis par ce dernier, ce qui reste dmontrer. Or, de nombreux chercheurs ont retenu
cette dfinition pour la qualit daudit sans faire la distinction entre les deux concepts (Knapp,
1991 ; Flint, 1988 ; Moizer, 1997 ; Krishnan, 2002). Citron et Taffler (1992) prcisent quun
rapport daudit sera de qualit sil est le rsultat dun processus daudit techniquement
comptent et indpendant. De mme, Flint (1988) a soulign quun audit est de qualit lorsque
lauditeur est probe et intgre dune part, et comptent sur le plan technique et professionnel
dautre part.

1-1-1- Les limites conceptuelles

De nombreuses tudes ont montr que les deux caractristiques principales de la
qualit de laudit, que sont la comptence et lindpendance, taient, dans les faits, difficiles
valuer. Tout dabord, lvaluation de la comptence de lauditeur peut tre entache par le
risque de slection adverse. En prsence dune divergence au niveau des chelles dintrt du
principal et de lagent, lauditeur (agent) apparat capable dinduire en erreur lentreprise
(principal) sur certaines informations afin de maximiser son utilit1. Selon Watts et
Zimmerman (1985), le problme de slection adverse peut natre au moment de la signature
du contrat. Lauditeur externe peut survaluer la qualit de ses prestations en induisant en
erreur son client. Lauditeur peut recourir de telles pratiques afin dobtenir un mandat (dans
un march de concurrence) ou pour justifier des honoraires plus levs. Le problme de la
slection adverse peut encore subsister pendant la mission daudit. Lauditeur peut induire en
erreur son client sur la composition et la comptence de lquipe intervenante par rapport aux
termes convenus lors de la signature du contrat.
La qualit dindpendance est soumise elle-aussi un risque li la position spcifique
de lauditeur. Il est, en effet, au centre dune relation dagence peu commune. Il est nomm
par les actionnaires, sur proposition des dirigeants de la socit quil devra contrler, afin de
garantir les intrts de tous les utilisateurs de linformation financire. Pour Goldman et
Barlev (1974), diffrentes sources de pression induisent diffrents types de conflits dintrts
qui peuvent conduire lauditeur ne pas rester indpendant lors de la formulation de son
jugement. Les dirigeants peuvent exercer des pressions sur les auditeurs pour quils ne mettent
pas en vidence certains faits dcouverts et quils acceptent une certification sans rserve alors
mme que certains traitements comptables restent litigieux.
1-1-2- Les limites empiriques
Compte tenu de la difficult faire apparatre la qualit daudit en tant que processus
les tudes empiriques ont fait appel des mesures indirectes qui vont servir de substitut. Les
essais dvaluation de la qualit daudit externe sintgrent dans des soubassements thoriques
divers (thories comportementales, thories des signaux, etc.). Par ailleurs, nous pouvons
regrouper la majorit de ces recherches sous quatre catgories2 :
- Les critres qui cherchent dterminer la qualit "perue" par le march de laudit, tels
que la rputation et la taille du cabinet daudit.
- Les critres qui sintressent la qualit "intrinsque" de laudit externe. Cette
approche consiste valuer la structure organisationnelle du cabinet en tant que
condition interne de la qualit de la prestation donne par celui-ci.
- Les critres lis au comportement de lindividu-auditeur en tant quagent conomique
(facteurs influents sur le comportement de lauditeur, tude des comportements de
rduction de la qualit du travail, etc.).
- Les critres qui ont cherch intgrer plusieurs indicateurs dans un construit
multidimensionnel de la qualit daudit.
1

Les critres de demande daudit peuvent changer selon les intentions des parties.
Cette classification nest pas exhaustive dans la mesure o dautres tudes sur la qualit daudit restent
inclassables dans ces catgories, tel que les tudes de modlisation de la qualit daudit (voir Wooten, 2003).
2

La revue des tudes empiriques permet de mettre en vidence des limites de fiabilit et
de validit empiriques. Wooten (2003) et Fuerman (2004) confirment, travers une revue des
variables de mesure les plus utilises par la littrature, la variabilit des rsultats dgags et
leurs divergences. De plus, les variables utilises reposent sur des critres relativement
visibles de la qualit de lauditeur. Le constat a t fait notamment par Sutton et Lampe
(1991) qui pensent que le recours des indicateurs ne rsout pas le problme de la visibilit de
tels critres par les autres parties, que ce soit au niveau de lentreprise ou du march.
Lensemble de ces critiques met des doutes sur la validit de lapproche dvaluation
traditionnelle de la qualit daudit. Nanmoins, la comptence et lindpendance restent des
pralables fondamentaux de la qualit du rsultat daudit. Cette distinction nest pas sans
consquence sur la qualit de la dmarche entreprise par lauditeur et sur la valeur de son
opinion. Lapproche daudit reste une dmarche flexible entre les mains des auditeurs pour
dtecter les anomalies dans les comptes de lentreprise. Le "risque de non-dtection" est plus
ou moins important selon le modle daudit mis en place par lauditeur (approche daudit
globale, approche daudit par les risques, etc.).
1-2- Proposition dune approche de mesure du niveau dadaptation des travaux daudit
Au-del des conditions de comptence et dindpendance de lauditeur en tant que
garanties de la qualit daudit, plusieurs recherches rcentes se sont intresses directement
aux travaux daudit raliss (Hopkins, 1996 ; Behn et al., 1997 ; Mock et Wright, 1999). Ces
tudes ont trait aussi bien du champ dintervention actuel de laudit ainsi que de ltendue de
ses objectifs. Les motivations essentielles de ces recherches consistent valuer le processus
de laudit (abstraction faite de la qualit personnelle de lauditeur), voire mme la remise en
cause de ses objectifs actuels.
A ce titre, Lam et Chang (1994) ont propos dvaluer la qualit de laudit mission par
mission (Engagement-by-engagement) plutt que dfinir une qualit permanente de lauditeur
et des ses audits. Dailleurs, un cabinet daudit peut ne pas raliser ces missions avec le mme
niveau de qualit. Il est donc ncessaire de faire la distinction entre la qualit de lauditeur
base sur le concept de cabinet et la qualit de laudit base sur le concept de service. Cette
distinction conceptuelle doit tre accompagne par le dveloppement dune nouvelle approche
dvaluation de la qualit de laudit en tant que service. Cest dans ce contexte que sinscrit
notre approche. Elle consiste construire un modle dvaluation ax sur la mesure du niveau
dadaptation de laudit aux caractristiques de lentreprise et aux zones de risque inhrentes.
En dautres termes, il sagit de vrifier si les travaux daudit raliss rpondent aux soucis de
contrle associs aux spcificits de lentreprise.
Dans un premier temps, nous prsenterons la notion dadaptabilit des travaux daudit
qui reprsente la pierre angulaire de notre approche dvaluation. Dans un second temps, nous
exposerons les contraintes en termes dtendue et de composition des travaux daudit
prendre en compte.

1-2-1- La notion dadaptabilit des travaux daudit

Lefficacit a priori dune technique de contrle par rapport une autre va dpendre
largement de sa capacit rsoudre les problmes et les dysfonctionnements spcifiques
existant au sein dune entreprise donne. Une technique de contrle est juge efficace si elle
est capable, en tenant compte de son pouvoir de dtection et dexplication, de rsoudre le
problme auquel lentreprise est confronte. En prenant lexemple dun problme de qualit
de la production, il est vident quun mcanisme de contrle qui va mettre en place des
techniques quantitatives de productivit ne peut permettre ni la dtection ni lexplication du
problme de qualit en question. A partir de ce constat, nous pouvons juger cette technique de
contrle comme pas ou peu adapte la rsolution dun tel problme.
En dfinitive, mesurer le degr dadaptabilit des travaux daudit, cest valuer si les
techniques et moyens de contrle mis en place par les auditeurs permettront de dtecter et
dvaluer limportance des dysfonctionnements existants au niveau de lentreprise (Figure 1).
Figure 1- Approche dvaluation de la qualit axe sur le niveau dadaptation des travaux
daudit

Auditeur
externe

Ralisation des travaux daudit

Caractristiques de la firme

Nature des travaux daudit

Programmation des travaux
Priorits de contrle
Techniques de contrle
Autres composantes des travaux

Entreprise
audite

Evaluation de la
qualit daudit
Mesure du niveau
dadaptation des
travaux daudit

Relations contractuelles
Systme de communication
financire
Attributs de production
investissement financement
Autres caractristiques

1-2-2- Les contraintes prendre en considration dans lapplication du concept

dadaptabilit dans le cadre de laudit
Lvaluation en termes dadaptabilit nest pas facile mettre en uvre dans le
domaine de laudit, et ce essentiellement pour deux raisons. La premire tient ltendue du
champ dintervention de laudit : les tats financiers de lentreprise doivent fournir une image
fidle de lentreprise dans son ensemble. La seconde est lie lidentification des
dysfonctionnements potentiels au sein de lentreprise.

Le champ dintervention de laudit

Ltendue du champ dintervention de laudit fait quil est tenu de rsoudre un
ensemble de problmes et dysfonctionnements ncessitant lintervention :
- Sur diffrentes fonctions de lentreprise : aspects organisationnels, informationnels,
financiers.
- Sur plusieurs niveaux de lorganisation : contrle des relations internes, des relations
dirigeants-actionnaires, des relations dirigeants-cranciers, des relations avec les
organismes dots dun pouvoir de rglementation et de contrle (lEtat, les organismes
de prvoyance sociale), etc.
- Et en tenant compte du degr dimportance des diffrentes fonctions ou des relations
entre les acteurs.
Limportance relative des lments tudier dpend fortement des caractristiques
intrinsques des entreprises. Il sagit ainsi de la structure de proprit (entreprises familiales,
managriales, institutionnelles)3, de la structure de financement (le niveau dendettement), de
la nature des actifs (les actifs en place/ les opportunits dinvestissement), de la complexit
sectorielle (secteur financier, ptrolier), etc.
Ainsi, lvaluation de ladaptabilit de laudit doit passer ncessairement par une prise
en compte de lensemble de ses travaux tout en essayant de vrifier leur conformit avec les
prrogatives de contrle spcifiques de lentreprise audite. Ceci suppose lanalyse dtaille
des travaux daudit pour savoir sils ont permis un contrle adquat des zones de risque de
lentreprise. Il ne sagit donc pas dune valuation axe sur un seul critre telle quon peut la
faire avec une technique standard de contrle, il est question de recenser lensemble des
travaux raliss dans le cadre dune mission daudit et de voir si cette dmarche de contrle
concide avec les besoins de contrles tels que dfinis par les spcificits de lentreprise et
selon les priorits qui simposent. Si on prend lexemple dune entreprise familiale non cote,
il apparat que le risque de manipulations au niveau du systme de communication par rapport
aux actionnaires se trouve rduit puisque cest une mme famille qui subit les consquences
patrimoniales des dcisions managriales. Par contre, le risque vis--vis des autres acteurs que
sont les clients, les fournisseurs et les cranciers demeure trs significatif. Le systme
dinformation comptable peut tendre sous-valuer les difficults de lentreprise pour
favoriser sa continuit dexploitation.
Lidentification des dysfonctionnements : lanalyse des zones de risque
La deuxime contrainte dans lvaluation de la qualit en termes dadaptabilit des
travaux daudit est didentifier, a priori, les problmes et dysfonctionnements qui peuvent
exister au sein de lentreprise. Cest lauditeur de faire les investigations ncessaires pour
dtecter ces dysfonctionnements. Or, ces investigations sont difficiles mener avant le
lancement de la mission. Cest ainsi quon peut se poser la question de la dtection des
dysfonctionnements avant que lauditeur nengage les travaux effectifs de contrle.

Cette typologie de structure de proprit a t prsente par Charreaux (1987) pour lanalyse du rle des
mcanismes de contrle dans le gouvernement des entreprises.

Il faut reconnatre quil est quasiment impossible de recenser, a priori, toutes les
anomalies dans des systmes parfois aussi complexes que lorganisation dune entreprise.
Cette difficult est reconnue par les auditeurs externes qui ont dvelopp un certain nombre de
techniques et dexamens prliminaires leurs permettant davoir une estimation plus ou moins
complte de ces lments. Cest ainsi que les auditeurs vont chercher, ds le dbut de la
mission, les indicateurs de ces anomalies qualifies de "zones de risque". Les zones de risque
sont identifies ds le dbut de la mission, et ce notamment travers un examen pralable
global dans la phase de prise de connaissance gnrale de lentit. Lapproche didentification
des zones de risque se fait travers lanalyse des caractristiques de lentreprise (situation
financire, organisationnelle, relations avec les partenaires, systme dinformation, etc.) et le
recensement des risques probables qui y sont associs. Lidentification pralable des zones de
risque prioritaires permet aux auditeurs de construire leur programme de travail et daffiner
les techniques de contrle mettre en place.

2- La vision contractuelle de la firme : un cadre conceptuel

appropri
Aprs la mise en vidence de la notion dadaptabilit des travaux daudit, se pose la
question de savoir quelles sont les caractristiques de lentreprise qui permettent de recenser
les zones de risque contrler par les auditeurs. Plusieurs auteurs ont essay de dresser une
grille dlments qui peuvent dfinir la situation de lentreprise en termes de risques (au
niveau organisationnel, financier, stratgique, concurrentiel, etc.). Selon Bell et al. (1997), les
risques qui ont leur origine dans lenvironnement interne peuvent prendre la forme de :
- Une configuration inadquate de lorganisation;
- Une culture interne faible;
- Une capacit de concurrence infrieure due linexistence davantage comptitif;
- Une communication interne inefficace.
Le cadre danalyse contractuel offre une autre typologie des zones de risque dans les
entreprises selon la nature et limportance des relations dagence (internes et externes). Cette
configuration peut constituer un cadre conceptuel propice a lvaluation du niveau
dadaptation des travaux daudit aux caractristiques de lentreprise. Les relations d'agence,
sont gnratrices d'un ensemble de problmes, ce qui pousse les diffrentes parties se
prmunir contre cellesci, par la mise en place d'un ventail de moyens et de mcanismes,
auxquels s'associent des cots que l'on dsigne "cots d'agence" (Jensen et Meckling, 1976).
Les spcificits de ces relations et leur niveau dimportance au sein de la firme vont dfinir la
nature des problmes de contrle associs. Lanalyse du tissu contractuel de la firme constitue
ainsi une mise en vidence pralable des zones de risque ainsi que des contrles mettre en
uvre par les auditeurs. Selon cette vision, des travaux daudit adapts aux relations
contractuelles de la firme doivent tenir compte de trois lments fondamentaux :

La nature de chaque relation dagence.

Limportance de chaque relation dagence dans le tissu contractuel de la firme.
Le systme de communication financire comme source dinformation pour les
diffrentes parties contractantes.
9

2-1- La nature de la relation dagence

Selon le niveau de convergence dintrts entre deux parties, une relation dagence
peut tre conflictuelle4 ou non conflictuelle5. Lidentification de la nature de la relation permet
de dterminer les zones de risque prioritaires contrler. A titre dexemple, si on suppose
lexistence dun conflit dintrt entre deux acteurs, la mise en place dun mcanisme de
contrle sera ncessaire (Figure 2). Ce dernier doit appliquer un certain nombre de techniques
de surveillance de nature rduire ce conflit. Cette configuration trouve son fondement dans
les hypothses classiques de la thorie de lagence. Depuis les premiers travaux de Jensen et
Meckling (1976), les rles escompts de l'audit ont t dfinis selon l'approche principal-agent
(agent-principal approach). Selon ces auteurs, lappel l'audit externe permet d'identifier et de
faire converger les intrts des dirigeants avec ceux des actionnaires.
Figure 2- Rle de laudit dans lhypothse dune relation conflictuelle entre les acteurs 1 et 2

Acteur 1
Acteur 1

Acteur33
Acteur

Travaux daudit
Objectif: rduire
lasymtrie et les
conflits entre les
deux acteurs

Acteur 2

Relation non essentielle en termes de risque daudit

Relation essentielle en termes de risque daudit

Par contre, sil savre, tel que prconis par la thse de lenracinement, que le conflit
nest pas systmatique dans la mesure o les deux acteurs peuvent arriver converger leurs
intrts. Dans ce cas, les mcanismes de contrle implants initialement seront tout
simplement djous. Ainsi, si on suppose quen raison dune convergence dintrts entre les
deux acteurs, la probabilit de conflit nexiste que marginalement, deux consquences
peuvent tre observes ce niveau. La premire est que la mise en place dun mcanisme de
contrle (tel que laudit) ayant pour objectif de rduire le conflit entre nos deux acteurs
savre inutile puisque la relation est dsormais non conflictuelle. Nous pouvons qualifier ce
contrle de "non adapt" aux caractristiques de cette relation. En fait, la technique de
contrle utilise sera oriente vers le recensement et la correction des effets conflictuels dans
cette relation alors quelle ne lest pas. Cest le cas du contrle de lexactitude des
informations changes entre les deux acteurs en supposant quelles sont manipules par lun
deux, pour induire lautre en erreur, ce qui nest justement pas le cas vu leurs intrts
communs.

Selon la thorie traditionnelle de lagence avec lhypothse de conflits dintrts entre lagent et le principal.
La thse de lenracinement des dirigeants a dmontr que certaines relations, considres comme conflictuelles
par la thorie traditionnelle de lagence, sont plutt non conflictuelles.
5

10

La deuxime consquence est que cette situation de complaisance peut augmenter les
risques extrieurs cette relation et qui peuvent tre dsastreux pour les autres acteurs. Les
deux premiers acteurs, se mettant daccord sur des objectifs communs, vont constituer une
coalition cherchant maximiser son utilit mme au dtriment des autres parties. Ce peut tre
le cas des dirigeants qui, par une stratgie approprie, peuvent constituer une coalition avec
les salaris, notamment ceux dont la valeur du capital humain est leve, quitte
ventuellement adopter une stratgie contraire lintrt des actionnaires (Paquerot, 2000).
Selon cette configuration contractuelle, un audit de qualit doit focaliser ses efforts sur
la sauvegarde des intrts des parties menaces par cette coalition. Le partage dune partie de
la richesse de lentreprise entre les deux parties complaisantes et le degr de vraisemblance
des informations divulgues par eux lextrieur de la coalition doivent constituer des zones
de risque prioritaires pour lauditeur (Figure 3).
Figure 3- Rle de laudit dans lhypothse dune relation non-conflictuelle entre les acteurs 1 et

Acteur 1

Acteur 3
Travaux daudit

Acteur 2

Objectif: rduire lasymtrie

et les conflits entre la
coalition (acteur 1 et 2) et
lacteur 3

Relation non essentielle en termes de risque daudit

Relation essentielle en termes de risque daudit

2-2- Limportance de la relation dagence dans le tissu contractuel de la firme

Limportance dune relation dagence par rapport aux autres relations qui composent le
tissu contractuel de lentit varie dune entreprise lautre selon le niveau dinfluence et le
rapport de force qui existe entre les diffrents acteurs et partenaires (Charreaux, 1997). Si on
prend lexemple dune firme dont le capital est ouvert plusieurs actionnaires non dirigeants,
les conflits dintrts entre dirigeants et actionnaires seront beaucoup plus importants que
ceux existant au niveau dune entreprise familiale (confusion entre la fonction de proprit et
de dcision). Il en est de mme lorsquon compare des entreprises de grande taille (avec une
dlgation accrue du pouvoir) et des PME-PMI. Ce raisonnement devient de plus en plus
complexe lorsquon tient compte des groupes dintrts au sein de la firme qui peuvent tre en
situation conflictuelle ou non conflictuelle. On peut ainsi tre confront des alliances et des
11

stratgies denracinement par les dirigeants destines inverser les rapports de force au sein
de la firme.

La composition du tissu contractuel de la firme va donc dfinir les zones de risque

prioritaires prendre en considration par les auditeurs en adaptant leurs programmes daudit.
Cette adaptation est soutenue par un principe daudit gnralement admis (notamment en
matire daudit financier et comptable) qui est "le principe de limportance relative". Ce
dernier plaide pour une hirarchisation des risques de lentreprise en fonction de leur impact
sur la fidlit des informations. Lapplication de ce principe impose une hirarchisation des
risques lis aux relations contractuelles en fonction de leur importance dans le tissu
contractuel de lentreprise (Figure 4).
Figure 4- Hirarchisation des zones de risque selon limportance relative des relations dagence
dans le tissu contractuel de la firme audite
Importance relative des
relations dagence de la
firme audite
Relation dagence B

Relation dagence A

Hirarchisation des
zones de risque
1- Risque li la relation
dagence B

2- Risque li la relation
dagence A

Cette classification de limportance des risques doit tre faite aussi en fonction de leurs
impacts sur le domaine vis par lauditeur, savoir, la communication comptable et
financire. Or, la nature des utilisateurs privilgis de linformation financire est dfinie
aussi par la structure de proprit et de financement de lentreprise (niveau douverture du
capital, niveau de recours au march des capitaux, etc.). Dune entreprise capital ouvert
une entreprise familiale, laudit financier doit apporter une rponse compatible aux attentes
des principaux utilisateurs, ce qui suppose un arbitrage pralable par lauditeur.
2-3- Le systme de communication financire : un outil dapprciation entre les parties
Le systme de communication financire (essentiellement la comptabilit financire)
peut tre considr comme une partie intgrante du systme de gouvernement de lentreprise.
En effet, la production de linformation financire et sa diffusion influencent le processus de
cration et de rpartition de la valeur en intervenant dans la formation des contrats et les
transactions. Cette reprsentation de la comptabilit, fonde sur lefficience organisationnelle,
incite tablir un lien direct entre la thorie de la comptabilit et la thorie de la gouvernance
des entreprises (Charreaux, 2000).
Linformation financire contribue aussi circonscrire lespace discrtionnaire des
dirigeants, dans la mesure o il constitue un outil dapprciation de la performance la
disposition des partenaires de la firme. Dune faon gnrale, chacune des parties souhaite
disposer des informations suffisantes sur l'autre pour rduire le risque de la transaction.
12

Linformation financire joue un rle important dans le contrle exerc par les acteurs dans
une relation d'agence. En fait, cette information est la fois l'objet du contrle et la ressource
permettant d'exercer celui-ci. Ceci implique que sans information, il est impossible aux
acteurs de contrler les actions des autres parties impliques.
Belkaoui (1984) a prsent linformation financire au cur dune relation
conflictuelle trois intervenants : les dirigeants, les utilisateurs des tats financiers et les
auditeurs. Le cercle (L) reprsente les intrts des lecteurs en terme dinformation dsire. Le
cercle (F) lensemble des informations que la firme accepte de publier. Le cercle (P)
lensemble des informations que la profession est mme de produire et de vrifier
conformment des principes gnralement admis. Ces trois cercles permettent de
distinguer sept zones dinformations, chacune tant lexpression des informations acceptables
par un ou deux de trois groupes (Belkaoui, 1984, p.141). Cette situation met en lumire la
complexit dun audit de qualit par un professionnel qui est aussi en relation contractuelle
avec les autres parties.
Figure 5- Position du systme de communication financire dans le cadre dune relation
trois parties : dirigeants- utilisateurs- auditeurs

La firme (F)

Les lecteurs (L)

La profession (P)

Source : Belkaoui A. (1984), "Thorie Comptable", Presse de luniversit du Qubec, p. 140.

En tant quoutil de surveillance mutuelle entre les parties contractantes, le systme de

communication financire constitue un domaine de contrle essentiel prendre en
considration par laudit. Ce dernier reprsente un mcanisme de contrle spcifique pour
garantir les caractristiques qualitatives de linformation financire, et ce travers le
perfectionnement du systme de contrle interne et laudit financier. Lutilit de linformation
comptable audite dans la protection des parties a fait lobjet de plusieurs tudes. Baker et
Wruck (1989) montrent que les documents comptables audits constituent des moyens pour
les cranciers de surveiller le respect des clauses de "debt convenant"6. Notons que le rle jou
par laudit dpend de la nature des utilisateurs privilgis de linformation financire. Si on
prend lexemple des entreprises ouvertes, les normalisateurs nationaux7 et internationaux8
veulent privilgier les utilisateurs externes travers les normes dvaluation et de prsentation
de linformation financire. Dans ce cas, les auditeurs doivent orienter leurs travaux sur les
informations destination externe (tats financiers, rapports annuels publier) plutt que
6

Cest le cas aussi des changements de la politique comptable et financire qui reprsentent des mesures
complmentaires dans le systme de prise de dcision des investisseurs (Healy et Palepu, 1995).
7
Cest le cas du CNC en France.
8
On peut citer : IASB, IFAC, etc.

13

celles destination interne. Inversement, dans les entits fermes, le souci de divulgation
externe se trouve limit et leffort daudit est mis surtout sur linformation destination
interne.

14

2.4- La dmarche de construction dune mtrique de la qualit des travaux daudit

La dmarche empirique constitue un maillon important de tout processus de recherche
en tant quinterface entre la thorie et le terrain. Elle conditionne la fiabilit des rsultats
obtenus et la crdibilit des interprtations qui en dcoulent. Une revue des recherches sur la
qualit daudit ne permet pas de relever des mthodologies adquates au dveloppement dune
chelle de mesure multidimensionnelle. En effet, la majorit des recherches en la matire a
cherch dfinir les rles de lauditeur sans passer une phase doprationnalisation
empirique permettant didentifier la nature et le niveau des travaux daudit ncessaires pour
atteindre les objectifs de contrle viss (Meckling 1976, Fama 1982, Anderson et al. 1993).
En largissant notre revue dautres domaines comparables de recherche, nous avons
relev la prsence de plusieurs mthodologies permettant la construction des chelles de
mesure dun construit thorique. Parmi les approches de construction adoptes, lapproche
hypothtico-dductive a montr son utilit et son efficacit dans plusieurs domaines de
recherche (marketing, management, sciences sociales,..). Churchill (1979) a dvelopp dans le
cadre de cette approche une dmarche dordre mthodologique appele "Paradigme de
Churchill". En intgrant les connaissances concernant la thorie de la mesure ainsi que les
techniques appropries pour lamliorer dans une procdure systmatique, la dmarche de
Churchill permet de construire avec rigueur des instruments de mesure de type questionnaires
chelles multiples. Ce protocole exprimental, trs souvent utilis par les chercheurs en
Marketing (Amine 1993 ; Bearden et al 1999, DAstous et al 1989, Evrard et al 1997), offre
aussi la possibilit daffiner lanalyse quantitative par une analyse qualitative.
Figure 6- Dmarche du paradigme de Churchill.
Coefficients ou techniques recommandes

1. Spcifier le domaine du construit

Revue de littrature
Consultations des experts

2. Gnrer un chantillon ditems

Revue de littrature
Consultations des experts

3. Collecte de donnes
4. Purifier linstrument de mesure

Coefficients alpha
Analyse factorielle

5. Collecte de donnes
6. Estimer la fiabilit

Coefficient alpha
Fiabilit des deux moitis

7. Estimer la validit

Matrice MultiTraits-MultiMthodes

8. Dvelopper des normes

15

Ladquation de ce protocole empirique notre proposition dvaluation peut tre

articule autour de deux points essentiels :

Tout dabord, la robustesse de la dmarche empirique dans la construction dchelles

multi-items (Churchill, 1995 ; Edwards, 2001) permettra de reflter les diffrents
niveaux dintervention et leurs complexits techniques dans une mission daudit.
Lchelle de mesure dvelopper peut ainsi tre compose de plusieurs noncs (les
travaux daudit raliss) qui se structurent en plusieurs dimensions (caractristiques
des entreprises).

Ensuite, le dveloppement dune mesure parfaite du phnomne tudi (vraie valeur)

savre difficile lorsque le domaine tudi porte sur des attitudes et des perceptions
subjectives, ce qui est le cas de la population dauditeurs consulter. C'est ainsi que
les diffrentes tapes proposes dans le paradigme de Churchill visent rduire les
deux types derreur de mesure : erreur alatoire et erreur systmatique. La phase
exploratoire tente de rduire lerreur alatoire, c'est--dire lexposition de linstrument
aux alas tels que les circonstances ou lhumeur des personnes interroges (Evrard et
al., 1993). La phase de validation essaie de rduire non seulement lerreur alatoire,
mais aussi lerreur systmatique lie la conception de linstrument.

Nanmoins, la proposition dune nouvelle approche dvaluation ce niveau et sa

dclinaison empirique doivent tre accompagnes de prcautions supplmentaires pour
garantir la fiabilit et la validit des chelles de mesure dvelopper. Trois aspects principaux
devront tre pris en compte :
- Le caractre oprationnel du concept mesurer travers une revue de la littrature et
la consultation des experts en la matire pour aboutir une version exprimentable
de lchelle de mesure. Ltude approfondie des rfrentiels, plutt dominantes
professionnelles en matire daudit, permettra de classer les contrles raliss par les
auditeurs en fonction des objectifs et des caractristiques de lentreprise. La
construction dun tel classement constitue une tape prparatoire pour engager une
srie dentretiens et de discussions avec des professionnels de laudit, ce qui va
permettre de purifier les items prsents et en gnrer dautres le cas chant.
- La conception dune exprimentation propre tester les hypothses de travail, et qui
se traduit par la mise en place dune collecte adapte. Les tests qualitatifs et
quantitatifs doivent tre raliss en impliquant des professionnels de laudit dans la
conception et dans la validation des chelles. Cette technique de consultation a t
souvent utilise pour profiter des recommandations des experts sur le terrain (De
Vellis, 1991 ; Churchill, 1995).
- Le recours des mthodes statistiques adquates au regard de la forme prise par les
donnes. Des tests statistiques de fiabilit et de validit vont permettre de dgager
une mtrique de la qualit des travaux daudit qui puisse tre utilisable pour dautres
tudes en la matire. En tenant compte encore une fois de la quasi-absence de
recherches antrieures semblables ou comparables en matire daudit, il serait
ncessaire de prendre plus de prcautions dans llimination des noncs
(purification des items).

16

Conclusion
Notre proposition dvaluation directe de la qualit daudit sinscrit dans le cadre
dune rflexion gnrale autour des objectifs de laudit et de son nouveau champ
dintervention. Notre approche consiste mesurer le niveau dadaptation des travaux daudit
aux priorits de contrle de la firme. Dans cette perspective, la vision contractuelle de la firme
offre un soubassement thorique propice au dveloppement dune chelle de mesure selon une
dmarche hypothtico-dductive. La prsentation de lentreprise comme un nud de contrats
entre diffrentes parties permet de visualiser plusieurs zones de risque prendre en
considration par lauditeur dans la programmation de ses travaux.
En continuit avec cette nouvelle approche dvaluation, le dveloppement dune voie
de recherche est largement li la prsence dchelles de mesure fiables des travaux daudit.
Aprs la dfinition dun construit thorique, la conception et la validation dchelles de
mesure, via un protocole empirique appropri, constituent les deux phases mthodologiques
mettre en oeuvre pour la finalisation dune mtrique robuste de la qualit daudit. Nous
considrons quune mthodologie qui associera successivement recherches documentaires,
phase qualitative (en impliquant les experts de laudit) et phase quantitative est ncessaire en
vue daboutir la cration dune chelle de mesure disposant dune fidlit et dune validit
satisfaisantes. Une dmarche selon le paradigme de Churchill peut reprsenter une dclinaison
empirique adquate.

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