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Controle de Gestion - Syllabus PDF
Controle de Gestion - Syllabus PDF
ET BUDGETAIRE.
Professeur : Y. De Rong.
Chapitre 2:
Chapitre 3:
; Objectifs du cours :
Acqurir les principes de base, les concepts fondamentaux pour :
1/ construire une analyse ncessaire la prise de dcision
2/ valuer la pertinence du systme comptable
; Les matires :
Cela va dpendre dun choix de valeur, ce nest pas un objet de science.
1/ Soit lentreprise a un seul objectif : maximiser le profit afin davoir une
satisfaction maximum de la valeur pour lactionnaire.
2/ Soit lentreprise possde des objectifs multiples : elle possde une
conception plus large de ces objectifs. On est dans le cas dune communaut
dintrt qui influence les choix thoriques.
; Consquences:
1/ Le champ de comptabilit de gestion se limite ce qui est mesurable,
comparable en monnaie
2/ Le champ slargit, on ne se limite pas ce qui est exprimable en monnaie (le
client sintresse la qualit, le dlai), on doit donc avoir des indicateurs
financiers et des indicateurs non financiers. On a plusieurs manires de
sorganiser avec un impact diffrent sur le systme comptable.
; Exemples :
1. a/ On a un dpartement achat, celui-ci fournit tous les dpartements de
lentreprise en biens et services, cest donc un service en charge de lensemble
des achats de lentreprise.
Ce dpartement possde un objectif de cot : prendre les cots les plus
bas possible mais avec des exigences de qualits, de dlais.
Problme : les externalits ngatives (externalits lintrieur de
lentreprise mais extrieur au dpartement achat)
Que faire ?
1/ achat en quantit : cela implique la ncessit daires de
stockage (cela reprsente un cot). Si les cots de stockage
augmentent, le besoin en fond de roulement augmentera aussi. Le
cot financier sera donc important.
2/ appel doffre : cela implique le travail avec beaucoup de
fournisseurs et donc beaucoup de gens pour traiter avec nous
3/ arbitrage prix-qualit : de moins bonnes qualits entranent
plus de dchets dans la production.
1. b/ La vision processus va essayer de rduire le cot total de la politique
dachat de lentreprise et non pas de rduire les prix dachats (= vision
fonctionnelle).
Cette politique dachat permet de rduire le nombre de fournisseurs dont les
caractristiques sont :
1/ Just-In-Time (pas de stock pour lentreprise)
2/ Certifi ISO9000 (qualit)
3/ Entreprise solide financirement (ils fourniront lentreprise au
moins pour 10 ans)
2.1/ En matire de R&D, dans la vision classique, on recherche la beaut
technologique, on transmet les ides la production qui cherche une faon de
produire le nouveau projet de produit avec les outils disponibles. La section
Marketing va essayer de vendre ce produit au prix des cots en plus dune
marge. Dans cette vision, on va faire rfrence aux comptences de chacun.
; Une tude:
Une tude aux USA ralise par Blanchard a observ le cot total dun produit
sur son cycle de vie (de la conception la vente du dernier exemplaire du
produit). Cette tude montre que les choix oprs lors de la phase de conception
du produit dterminaient de faon importante, son cot de fabrication total sur
lensemble du cycle de vie. On a ainsi pu dmontrer les limites de lapproche
fonctionnelle.
Ce schma reprsente dune part la courbe du cot rel total du produit sur
lensemble de son cycle de vie (OAB) et la courbe des cots irrmdiablement
engags sur la mme priode (OXB). Il montre qu lissue de la phase de
conception du produit, plus de 80% de cot total du produit sur lensemble du
cycle de vie sont irrmdiablement engags, ce qui signifie que tout effort de
rduction de cots durant la phase de production ne pourra jamais concerner que
moins de 20% du cot total du produit sur lensemble de la priode.
On a dabord toute une srie dactivit primaire (activits lis entre-elle pour
satisfaire un client) laquelle on associe une fonction de support (Gestion des
ressources humaines, ).
La chane de valeur est constitue de lensemble des activits interrelies,
cratrice de valeur depuis lachat de matires premires et de composants auprs
des fournisseurs jusqu la livraison du produit ou du service
Il faut toutefois noter que de nos jours, la vision fonctionnelle reste
majoritaire.
10
Comment lviter ?
Si on rsout le problme de la qualit des inputs dans le processus de
production, on aura plus besoin de ce contrle de qualit mais il faudra alors
payer un peu plus cher les inputs.
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; La charge indirecte
Une charge indirecte est une charge qui n'est pas associe spcifiquement et
uniquement un objet de cot. Une charge peut aussi tre indirecte parce qu'il
est soit impossible, soit extrmement coteux, dans la pratique, de l'affecter
directement un objet de cot particulier.
Cest la charge qui est consomme par plusieurs objets de cots.
Si on voulait la rattacher, il faudrait mettre en place un systme dinformation
qui gnralement cote cher et donc est peu utilis par les entreprises.
Exemple :
Exemple :
Exemple :
12
13
dexprience . On peut dire que sur un plus long terme les cots vont baisser
car on fera un peu moins de dchets, on finira par travailler plus vite.
On aura besoin dun certain volume en production pour atteindre ce volume
thorique. Quand on se rapproche de la capacit de production maximum, le
cot unitaire va se remettre augmenter.
Donc le raisonnement est bon dans certain cas.
; La charge fixe
Une charge est dite fixe lorsque, au total, pour une priode de temps donne et
un niveau d'activit maximum dtermin, elle reste constante. Au sens strict, un
cot fixe est un cot li lacquisition dun potentiel de production, la
constitution de la structure dans laquelle lactivit de lentreprise prend place. La
charge existe indpendamment de lutilisation du potentiel cr.
Elle ne varie pas avec le changement des volumes dactivit. Si le volume
augmente, le cot unitaire va diminuer.
Ces charges sont des ressources que lon ne peut acqurir lunit.
Exemple :
14
Exemple :
Si lon construit des voitures, les frais fixes sont rpartis dans
lanne. Parce que si on calculait sur une base mensuelle, la
voiture construite en juillet (on travaille quune semaine en juillet
dans le secteur automobile) aurait sont prix rparti sur 7 jours et
seraient donc hors de prix par rapport aux autres produites
pendant les autres mois de lanne. Do, dans le cas du secteur
automobile, un calcul lanne et pas au mois.
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DIRECT
INDIRECT
VARIABLE
Matires premires
ncessaire la
fabrication du produit X
FIXE
Amortissement dun
machine ddie la
fabrication du produit X
Consommation dnergie
par les machines
affectes la fabrication
des produits X, Y, Z
Loyer ou amortissement
dun entrept de
stockage des produits X,
Y, Z
16
Exemple :
4. Cots cachs :
Exemple :
5. Cots joints :
Exemple :
17
Exemple :
VENTES (1)
- COUT DE VENTES
= MARGE BRUTE (2)
- DIVIDENDE
= MARGE NET (3)
- QUOTE-PART DE LA MAISON-MERE
= RESULTAT (4)
Cest un concept important de nos jours car souvent la rmunration est lie la
performance.
Exemple :
7. Cots de priode :
8. Cots de stockage :
Exemple :
18
19
1/ mcanique
2/ organique
20
Thorie :
Ces variables :
1/ environnement concurrentiel
2/ technologie (contrainte laquelle lentreprise doit
sadapter)
Exemple :
Thorie :
Explications :
1/ environnement concurrentiel : il faut dterminer le degr de prcision de
linformation.
2/ technologie : il faut faire une distinction :
(a) routine2 : par exemple, dans une chane de production automobile,
lefficience est importante.
(b) artisanale
(c) professionnelle : secteur des services (avocats, auditeurs, )
(d) de recherche : chaque problme ncessite la cration dune solution.
Le systme comptable va donc dpendre de la technologie mise en uvre.
Le systme comptable sera diffrent en a, b, c et d.
2
Efficience (Efficiency) = le rapport entre linput et loutput, pour un output donn, il faut minimiser linput ;
pour un input donn, il faut maximiser loutput.
Efficacit (Effectiveness) = capacit atteindre le but quon sest donn.
Remarque : on peut tre efficace sans tre efficient sil ny a pas trop de comptition.
La comptabilit analytique et budgtaire
21
Les systmes comptables sont en retard sur ce qui se passe dans lentreprise. On
a remplac le manuel par les machines mais la compta na pas volue et ne
reprsente plus ce qui se passe et entrane la prise de dcision errone.
22
pp.68
Le choix dune structure organisationnelle et, en particulier, le niveau de
dcentralisation retenu, va fortement conditionner la conception du systme
comptable. Le principe de responsabilit est un critre dterminant de la
conception des systmes comptables car linformation quil doit fournir est
avant tout destine des responsables qui peuvent contrler les processus sur
lesquelles portes linformation comptable.
La dcentralisation conduit un dcoupage de lorganisation en centre de
responsabilit. Ce dernier se dfinit comme tant une unit organisationnelle,
un service, un dpartement dune organisation dont le responsable se voit
attribuer un ensemble de ressources humaines, matrielles et/ou financires et
assigner un certain nombre de responsabilits relatives la ralisation dun
ensemble dtermin dactivits, se traduisant par un ensemble dobjectifs
atteindre.
A) Centre de cots :
23
B) Centre de profit :
24
25
26
Une activit fait appel aux ouvriers uniquement, une autre aux
machines, ces activits nest donc pas homogne.
UNITE DE MESURE
QUANTITE
COUT
COUT
UNITAIRE
UNITAIRE
TOTAL
ELECTRICITE
1000
50.000
600
10
600.000
500.000
FOURNITURES
Pices
1000
5000
1105000
TRAVAIL
Hypothses :
Dans le CRC, il faut que lon trouve une unit duvre charg dexprime
lactivit du centre. Une bonne caractristique de lunit duvre cest que celleci possde une bonne corrlation entre le nombre total dunit duvre et le
nombre du CT.
La comptabilit analytique et budgtaire
27
Une tude conomtrique a montr quil existe une bonne corrlation entre la
variation du cot total du centre de regroupement et une unit duvre, lheure
de travail direct (HTD)
Le principe dallocation consiste rpartir les charges du centre au prorata des
units duvre consommes par les objets de cot qui ont eu recours aux
prestations du centre tudi.
Lensemble des charges accumules dans ce centre de regroupement va tre
allou aux produits en utilisant lunit duvre, heure de travail direct.
Pour procder cette rpartition, il faut calculer le cot unitaire de lunit
duvre qui sobtient en divisant le cot total du centre par le nombre dunit
duvre quil a fourni durant la priode.
Hypothse :
100
100
400
HTD par
unit
4
2
1
KW par
unit
200
100
50
Pices par
unit
4
2
1
Produit B
221.000
Produit C
442.000
28
Produit A :
Produit B :
Produit C :
442.000/100 = 4420
221.000/100 = 2210
442.000/400 = 1105
4x1105 = 4420
2x1105 = 2210
1x1105 = 1105
100
200
200
HTD par
unit
4
2
1
KW par
unit
200
50
100
Pices par
unit
4
1
2
Produit D
341.000
Produit E
322.000
Produit A :
Produit B :
Produit C :
442.000/100 = 4420
341.000/200 = 1705
322.000/200 = 1610
29
4x1105 = 4420
2x1105 = 2210 > 1705 (surestimation de mon CR de 30%)
1x1105 = 1105 < 1610 (sous-estimation de mon CR de 50%)
Les allocations de cots sont incorrectes par rapport aux cots de revient.
4
1
2
1
1
1
200
50
200
50
50
50
4
1
2
1
1
1
Lorsque les ressources ne sont pas consommes dans les mmes proportions, on
ne peut jamais trouver une allocation correcte.
Cest le cas des activits qui ne sont pas homognes. Il faut alors crer plusieurs
centres de cots, par exemple un centre de cot dont les cots sont lis la main
duvre, un autre llectricit et un dernier la fourniture. Je peux de cette
manire retrouver lallocation correcte mais travers un systme beaucoup plus
complexe.
30
; Rsum :
Comment procder des allocations correctes de cots ?
On utilise lquiproportionnalit.
On a vu quen pratique, la thorie nest pas parfaite, on doit voir si il y a des
indicateurs de distorsions qui pourraient nous amener amliorer notre systme
comptable.
Si on modifie lgrement une donne et que lon prend en rfrence HTD
(ressource plus importante), les erreurs sont moins importantes car elles portent
sur 1/7 des cots.
Si on compare le cot rel et le cot utilisant le systme comptable, on a
quelques erreurs (on peut se permettre une marge de 10%).
Mais si il y a une forte concurrence sur les prix, on peut ne pas avoir une telle
erreur. Le degr derreur peut ou ne peut tre acceptable en fonction de contrle
dans lequel on se trouve et du type de dcision que lon doit prendre.
Synthse : On a donc tablit des principes :
le type traditionnel
le systme de comptabilit base dactivit
31
( pp.68)
32
COMPTABILITE ANALYTIQUE
ET BUDGETAIRE.
Professeur : Y. De Rong.
Chapitre 2 :
Chapitre 3 :
Chapitre 4 :
Chapitre 5 :
Chapitre 6 :
La comptabilit budgtaire
33
; Hypothses du modle :
1/ Hypothse de stabilit de lenvironnement technologique et conomique :
facilite la prcision un an du chiffre daffaire quon ferra. Les changements se
font un rythme plus lent, tout est question dchelle. Linnovation
technologique aussi a lieu un rythme plus lent que ce que lon connat de nos
jours.
2/ Hypothse de la possession dune information parfaite sur les conditions
de la performance par les dirigeants : Ils savent ce quils doivent faire.
De nos jours, beaucoup dentreprises ne rpondent pas ce critre, il est difficile
de faire des prvisions 5 ans sur la convergence de la technologie.
34
Exemple : En 1990, IBM, qui tait bien cote auparavant, fait une norme
perte car quand on est leader sur un march, on ne veut pas voir ce
qui se passe sur le march. La personne qui va relancer IBM avait
dj travaill ailleurs, ctait un manager de qualit qui ne
connaissait absolument rien linformatique. Il avait une
connaissance parfaite de son march.
35
Impact :
36
37
; Exemple :
Remarque :
38
Tle
4.500 F
4.500 F
Fatire
8.000 F
10.335 F
Bac
3.625 F
3.041 F
39
40
41
C.A
principal
C.A
auxiliaire
61 Biens &
services
42
43
44
Il dtaille les quatre phases de traitement successives des charges qui permettent
dobtenir un cot de revient complet du produit :
2 1er tape : le traitement des charges directes est inchang par rapport
la mthode simplifie du calcul de cot de revient
2 2ime tape : la rpartition primaire des charges indirectes entre les
centres danalyse principaux et le centre danalyse auxiliaire.
Le charges indirectes de 2.000.000F doivent tre rparties entre mes quatres
centres danalyse par imputation directe pour les charges indirectes aux produits
mais directes au centre danalyse, soit par allocation entre les centres danalyse
sur la base dune cl de rpartition pour les charges qui sont la fois indirectes
aux produits et aux centres danalyse. Cette cl de rpartition rpartie les
charges entre les diffrents centres danalyse.
Cette cl nest pas toujours adquate. Il faut faire un arbitrage pour choisir la
meilleure combinaison cot-qualit de linformation.
Exemple :
45
Les charges indirectes sont indirectes par rapport lobjet de cot mais sont
directes par rapport au centre danalyse. Cela signifie quoi ?
Exemple :
Dans le cas de lentreprise Ondule, lanalyse des charges indirectes a donn lieu
la rpartition primaire suivante :
Rpartition primaire des charges indirectes entre les centres danalyse
Dbitage
800.000 F
Ondulage
400.000 F
Pliage
620.000 F
Entretien
180.000 F
Rappel :
46
Dbitage
Ondulage
Pliage
Entretien
800.000 F
400.000 F
620.000 F
180.000 F
Tonne
Tonne
Heure/
machine
Heure
dentretien
2000
2000
1000
600
47
Rpartition primaire
Rpartition secondaire
Total des frais de
section
Quantit dunit
duvre
Cot unitaire de lunit
doeuvre
Dbitage Ondulation
Pliage
800.000 F 400.000 F 620.000 F
90.000 F
60.000 F
30.000 F
890.000 F 460.000 F 650.000 F
2000
2000
1000
445 F
230 F
650 F
Entretien
180.000 F
- 180.000F
0F
Aprs la rpartition des charges du centre danalyse auxiliaire entre les centres
danalyse principaux, le cot unitaire de lunit duvre propre chaque section
principale peut tre calcul, en ayant recours la formule qui vient dtre
utilise pour la dtermination du cot unitaire de lunit duvre du centre
auxiliaire.
300heures
200 heures
100 heures
48
Tles
1.000
1.000
400
Fatires
200
200
400
Bacs
800
800
200
Tles
445.000 F
230.000 F
260.000 F
Fatires
89.000 F
46.000 F
260.000 F
Bacs
365.000 F
184.000 F
130.000 F
Le cot de revient complet total et unitaire de chacun des produits peut tre
maintenant obtenu en additionnant les charges directes imputes aux produits et
les charges indirectes des sections qui leur sont alloues. Les rsultats
apparaissent dans le tableau suivant :
49
Produits lamins
Travail direct
Total des charges directes (1)
Dbitage
Ondulation
Pliage
Total des charges indirectes (2)
Cot de revient complet total (3)
= (1) + (2)
Cot de revient complet
unitaire/tonne
Tles
Fatires
200.000 F
400.000 F
1.500.000 F 1.000.000 F
3.500.000 F 1.400.000 F
445.000 F
89.000 F
230.000 F
46.000 F
260.000 F
260.000 F
935.000 F
395.000 F
4.435.000 F 1.795.000 F
4435 F
8975 F
Bacs
1.600.000 F
500.000 F
2.100.000 F
356.000 F
184.000 F
130.000 F
670.000 F
2.770.000 F
3462.5 F
Tles
4.500 F
4.500 F
4.435 F
Fatires
8.000 F
10.335 F
8.975 F
Bacs
3625 F
3042 F
3.462,5 F
50
51
52
Remarque :
53
54
il faut tenir compte des rabais, des remises, des ristournes obtenues ;
les droits de taxes ;
les frais de port, de transport et dassurance ;
les frais de chargement, de dchargement, de halage et de stockage dans
les ports ;
- les frais de commission et de courtage lachat ;
- les frais internes exposs par lentreprise pour acheminer, lors de lachat,
les biens achets jusquau lieu premier de stockage.
Les frais de transports des marchandises dans lentreprise pour les dplacer
datelier en atelier ne sont pas des cots que lon peut lier la valeur
dacquisition do lon peut dire que le suivi strict de ces directives dfinit la
part des frais qui vont pouvoir tre accumuls dans un centre de regroupement
comptable approvisionnement, o seuls les frais qui pourront tre ajouts au
cot dachat de matires premires seront regroups.
55
Ces indications dterminent le type de frais qui peuvent tre transfrs au dbit
du compte de fabrication des produits. En particulier, les frais dadministration
de vente ne peuvent tre intgrs au cot de revient complet du produit.
56
Exemple :
57
Opration
Stock initial
Achat
Sortie
Stock disponible
7/06 Achat
Stock disponible
10/06 Sortie
Stock disponible
12/06 Achat
Stock disponible
14/06 Sortie
Stock final
Quantit
1000
1000
1000
500
2000
2500
1500
1000
3000
4000
3500
500
Cot unitaire
23F
25F
23F
24F
25F
24.8F
24.8F
24.8F
26F
25.7F
25.7F
25.7F
Total
23.000F
25.000F
23.000F
12.000F
50.000F
62.000F
37.200F
24.800F
78.000F
102.800F
89.950F
12.850F
Opration
Stock initial
Achat
Achat
Achat
CUMP
5/06 Sortie
10/06 Sortie
14/06 Sortie
Stock final
Quantit
1000
1000
2000
3000
7000
1500
1500
3500
500
Cot unitaire
23F
25F
25F
26F
25.14F
25.14F
25.14F
25.14F
25.14F
Total
23.000F
25.000F
50.000F
78.000F
176.000F
37.710F
37.710F
87.990F
12.590F
58
Opration
Stock initial
Achat
Stock disponible
5/06 Sortie
Sortie
Stock disponible
7/06 Achat
10/06 Sortie
Stock disponible
12/06 Achat
14/06 Sortie
Sortie
Stock final
Quantit
1000
1000
2000
1500
500
500
2000
1500
1000
3000
1000
2500
500
59
Cot unitaire
23F
25F
24F
24F
25F
24F
25F
25F
25F
26F
25F
26F
26F
Total
23.000F
25.000F
48.000F
36.000F
12.500F
12.500F
50.000F
37.500F
25.000F
78.000F
25.000F
65.000F
13.000F
Date
1/06
3/06
5/06
Opration
Stock initial
Achat
Sortie
Sortie
Stock disponible
7/06 Achat
10/06 Sortie
Stock disponible
Stock disponible
12/06 Achat
14/06 Sortie
Sortie
Stock final
Quantit
1000
1000
1000
500
500
2000
1500
500
500
3000
3000
500
500
Cot unitaire
23F
25F
25F
23F
23F
25F
25F
23F
25F
26F
26F
25F
23F
Total
23.000F
25.000F
25.000F
11.500F
11.500F
50.000F
37.500F
11.500F
12.500F
78.000F
78.000F
12.500F
11.500F
60
Solution :
; Limputation rationnelle
La nature du problme : leffet des variations du niveau dactivit sur la
dtermination du cot de revient des produits
A cause de la prsence de cots fixes directs et indirects (dans les centres
danalyse), le cot de revient unitaire des produits est sensible aux variations du
niveau dactivit. Lutilisation dun cot de revient complet unitaire non stable
dans le temps peut se rvler dangereuse pour la prise de dcision et le contrle
de lorganisation
Exemple :
3 mois de production
unit duvre = heure/machine
Le cot total varie en fonction du volume dactivit. Le cot unitaire de
lunit duvre nest pas stable dans le temps.
61
Juin 1998
1200 heures
240.000 F
120.000 F
360.000 F
Juillet 1998
400 heures
80.000 F
120.000 F
200.000 F
Aot 1998
1400 heures
280.000 F
120.000 F
400.000 F
200 F
200 F
200 F
100 F
300 F
86 F
300 F
500 F
286 F
On va essayer de dfinir un volume dactivit sur une base annuelle (le volume
dactivit annuel). On obtiendra alors des carts de sur et de sous activit que
lon va essayer de compenser au compte de rsultat.
62
2ime tape :
N = activit normale
n = activit priode
C.I.R. = n/N
n/N = 1
n/N < 1
n/N > 1
3ime tape :
4ime tape :
63
; La capacit normale
Le niveau normal dactivits dpend dlments endognes :
a/ technique
b/ stratgique (en terme dvolution de la capacit de production). On
doit anticiper le niveau de la demande donc on doit possder plus de
capacit pour anticiper. On peut aussi avoir une volution technologique
qui nous amne changer de capacit.
Exemple :
64
d/ organisationnel
et d lments exognes (pas directement contrlables par lentreprise) :
a/ concurrence (surcapacit de production = essence)
b/ conjoncture nationale et internationale
Dans la pratique, les entreprises retiennent frquemment comme niveau normal
dactivit :
un niveau moyen annuel dactivit des exercices passs
un niveau dactivit dune priode de rfrence juge normale
une moyenne des niveaux dactivit de priodes passes, affecte
dun coefficient correcteur
Au regard tu tableau suivant, on voit que lcart prvu, anticip est de - 70.000 F
et en ralit il est de 80.000 F ce qui montre que lon peut anticiper un certain
nombre dcarts.
65
Juin 1998
1200 heures
1200 heures
1200 heures
120.000 F
1200/1200 = 1
120.000 F
Juillet 1998
1200 heures
500 heures
400 heures
120.000 F
400/1200 =
0,33
40.000 F
Aot 1998
1200 heures
900 heures
1400 heures
120.000F
1400/1200 =
1,17
140.000 F
100 F
100 F
100 F
0F
- 80.000 F
20.000 F
- 70.000 F
- 30.000 F
- 10.000 F
50.000 F
66
Dans une telle situation, la dtermination du cot unitaire de lunit duvre des
centres auxiliaires est rendu plus complexe par lexistence des prestations
rciproques entre centres auxiliaires. Il existe 4 mthodes dallocations
diffrentes. On va partir de lexemple suivant pour les illustrer :
Charges directes
Heures de travail
fournies par le centre
dentretien
Temps CPU fourni par le
centre de support
informatique (en heures)
2 1er mthode :
20 (20%)
60 (60%)
30 (20%)
100 (100%)
Cette mthode ne tient pas compte des prestations rciproques entre les centres
auxiliaires et alloue lensemble des charges de chaque section auxiliaire aux
sections principales au prorata de leur consommation dunits duvre.
On aura donc que
La comptabilit analytique et budgtaire
67
2 2ime mthode :
663.000F
(qui est la somme de 63.000 et
600.000)
2 3ime mthode :
330.000 F
(210.000 F + 120.000 F)
Cette mthode est trs lourde, monsieur de Rong na pas insist dessus donc je prend la libert de ne pas
lexpliquer plus, libre vous daller voir dans le livre pp.176-178 pour de plus amples explications.
La comptabilit analytique et budgtaire
68
2 4ime mthode :
A parti de ces nouveaux montant on peut calculer les diffrentes allocations des
cots des centres auxiliaires aux centres danalyse (y compris aux centres
auxiliaires)
69
70
71
1/ la valeur de revente :
Fabrication
9.000.000
Stock de Rebut
150.000
327.800
477.800 (a)
Stock PF
8.522.222
Vente Rebus
(a) 477.800
Rsultat
278.000
Solde : 278.000
72
Stock PF
9.270.000
Fabrication
9.000.000
400x500
400x400
3000x380 = 9.270.000
Solde : 90.000
Rsultat
90.000
9.360.000
73
74
Charges directes
Charges indirectes
Unit doeuvre
Cot du produit
Remarque:
1er cas :
Les donnes :
Stock initial den cours en units
Nombre dunits mises en fabrication
Nombre de produits finis
Stock final den-cours en units
Cot total de la matire premire consomme
Cot total de fonctionnement de processus
75
0
12.000
12.000
0
360.000 F
600.000 F
2ime cas :
Les donnes :
0
12.000
10.000
2.000
100%
50%
360.000 F
550.000 F
76
2 1er tape :
Solution :
10.000
2.000
EUP matire
premire
10.000
2.000
EUP frais de
transformation
10.000
1.0004
12.000
12.000
11.000
Nombre dunits physiques x pourcentage des frais de transformation consomm par les encours = 2.000 x 0,5
77
2 3ime tape :
Afin de dterminer le cot de revient unitaire des produits finis, il faut calculer
le cot dun quivalent unit produite pour chaque catgorie de cot. Le calcul
se fait de la manire suivante :
Le cot de revient dun produit fini est de 80F par unit. La mthode des
quivalents units produites permet donc de retrouver un cot de revient
unitaire du produit fini gal celui du cas o il ny avait pas den-cours de
fabrication, toute chose tant gales par ailleurs.
2 4ime tape :
Produits
finis
En-cours
Total
COT DE TRANSFORMATION
Nombre Cot
Cot total Nombre Cot
Cot
Cot
dEUP
unitaire de
dEUP unitaire total
total
lEUP
de lEUP
10.000
30 F
300.000 F 10.000
50 F
500.000 F 800.000 F
2.000
30 F
60.000 F
360.000 F
78
1.000
50 F
50.000 F 110.000 F
550.000 F 910.000 F
Le stock de produits finis est valoris 800.000 F, soit 10.000 units un cot
de revient unitaire de 80 F. Le stock den-cours est valoris 110.000 F, soit
2.000 units 55 F qui correspondent 30 F de matire premire et 25 F, soit
50%, des frais de transformation unitaires.
3ime cas :
Les donnes :
2.000
12.000
10.000
4.000
100%
50%
110.000 F
372.000 F
539.000 F
79
2 2ime tape :
10.000
4.000
14.000
14.000
12.000
2.000
2.000
1.000
12.000
12.000
11.000
539.000 F
12.000
31 F
11.000
49 F
Nombre dunits physiques x pourcentage des frais de transformation consomm par les encours = 4.000 x 0,5
80
Ce tableau montre que les cots de production, et donc les cots dEUP pour la
matire premire et pour le cot de transformation, sont diffrents pour la
production du mois de ce quils taient le moins prcdent pour la production du
stock initial.
2 4ime tape :
Stock initial
den-cours (1)
Finition des
en-cours (2)
Produits finis
(3)
Total produits
finis (4) =
(1) + (2) + (3)
En-cours (5)
Total (6) =
(4) + (5)
Cot
unitaire de
lEUP
(a)
(b)
2.000
30 F
COT DE TRANSFORMATION
Cot total Nombre Cot
Cot total Cot total
dEUP unitaire
de
lEUP
(c)=(a)x(b)
(d)
(e)
(f)=(d)x(c) (g)=(c)+(f)
60.000 F
1.000
50 F
50.000 F
110.000 F
1000
49 F
49.000 F
49.000 F
248.000 F
8.000
49 F
392.000 F
640.000 F
308.000 F
10.000
491.000 F
799.000 F
124.000 F
432.000 F
2.000
98.000 F
589.000 F
220.000 F
1.021.000 F
0
8.000
31 F
10.000
4.000
31 F
81
49 F
Le stock de produits finis est valoris 799.000 F, soient 10.000 units un cot
de revient unitaire de 79,9F. Quand au stock den cours, il est valoris 222.000
F, soient 4.000 units 55.5 F qui correspondent 31 F de matire et 24,5 F,
soit 50%, des frais de transformation par unit produite.
82
1/ lheure travail
2/ lheure machine
3/ le cot salarial horaire
83
Attention dans les charges directes, on peut avoir des frais directs spcifiques :
Exemple : Pour construire un tunnel TGV, on a besoin dquipement
spcifique, on peut rattacher les cots de ces quipements
directement aux cots de commande = des charges directes.
Plus on des charges directes au mieux cest car le prix se fixe sur la base la plus
proche possible du cot rel (on reportera alors le march dans lappel doffre)
Remarque :
84
85
magasin
commande en cours ( la place de fabrication )
centre danalyse auxiliaire
centre danalyse principal
travail direct
frais gnraux industriels
cot de revient de commande termine
rsultat (pour mesurer la rentabilit sur commande termine)
Schmatiquement on aura :
Magasin
Travail dir.
Commande
CR Com. T.
Rsultat
Centre dA.
Frais G.I
86
Charges directes
Charges indirectes
Centre de regroupement
approvisionnement, et distribution
Exemple :
87
Do viennent-elles et pourquoi ?
naissance dans les annes 1950 du direct costing
raison 1 souci de rconcilier les modles comptables avec ceux de la
microconomie. Recherche du correspondant comptable du cot marginal
(la charge variable)
raison 2 fin de la seconde guerre mondiale, loffre est infrieure la
demande, on a une production industrielle de masse de produits
standardiss. Suit la segmentation du march, une diffrentiation plus
pousse fait son apparition. On rentre dans lre de la cration du produitmarch. Cela a complexifi les besoins de pricing. On aura des structures
diffrentes par produit-march. Cela a modifi les besoins dinformation
sur le march.
raison 3 il y a de plus en plus de fusions et dacquisitions avec des
structures de cots de plus en plus importantes. Il va y avoir accumulation
des cots venant de partout.
88
Charges variables
Charges fixes
Compte de rsultats
; Exemple
Supposons une entrepris fabriquant 3 produits A, B, C :
Les donnes :
Chiffre
daffaire
Cots
variables
Cots fixes
Cots totaux
Produit A
1.000.000 F
Produit B
2.000.000 F
Produit C
3.000.000 F
Total
6.000.000 F
600.000 F
1.400.000 F
2.400.000 F
4.400.000 F
1.000.000 F
5.400.000 F
89
Chiffre
daffaires (1)
Cots variables
totaux (2)
Marge sur
cots variables
Frais fixes
totaux (4)
Rsultat de
lentreprise (5)
= (3) (4)
Produit A
Produit B
Produit C
1.000.000 F
2.000.000 F
3.000.000 F
Total
= A+B+C
6.000.000 F
600.000 F
1.400.000 F
2.400.000 F
4.400.000 F
400.000 F
600.000 F
600.000 F
1.600.000 F
1.000.000 F
600.000 F
1.000
1.000
Si on utilise le CRC que peut-on conclure ? X nest pas rentable puisque le prix
de vente de 2.000 F ne permet pas de couvrir le cot de revient complet.
Chiffre
daffaires
1.500.000F 2.000.000F 3.500.000F 2.000.000F 2.000.000F
Cots
variables
totaux
500.000F 1.000.000F 1.500.000F 1.000.000F 1.000.000F
Marge sur
cots
variables
1.400.000F
1.400.000F
Frais fixes
totaux
100.000F
-400.000F
Rsultat de
lentreprise
La comptabilit analytique et budgtaire
90
; Conclusion :
La rgle de dcision devient : un prix de vente qui couvre la totalit des frais
variables engendrs par la production et la distribution du produit est acceptable,
ce qui nempche quil faut sorienter vers des prix de ventes qui maximisent la
marge sur cots variables.
Lorsque la diversit des produits augmente, il faut sassurer que la somme des
marges sur cots variables permet bien de couvrir lensembles des charges fixes
afin de gnrer une profitabilit suffisante.
En rsum :
Le direct costing ou cot de revient variable :
Fait une distinction entre les charges fixes et les charges variables
Mesure de niveau dactivit retenue : le volume de production
Correspond la somme des charges variables
Possde une marge brute ou marge sur cots variables = prix de vente cot de revient variable
Charges fixes
directes
Charges
variables
directes
(2)
(1)
Charges
fixes
indirectes
Charges
variables
indirectes
(2)
(3)
(4)
(3)
Sections auxiliaires
CVI
CF
(5)
(6)
Sections principales
CVI
CF
(7)
(8)
Cot de revient
direct du produit
Compte de rsultats
92
; Exemple
Les donnes :
Chiffre
daffaire
Cots
variables
Cots fixes
directs
Cots fixes
indirects
Cots totaux
Produit A
1.000.000 F
Produit B
2.000.000 F
Produit C
3.000.000 F
Total
6.000.000 F
600.000 F
1.400.000 F
2.400.000 F
4.400.000 F
100.000 F
300.000 F
200.000 F
600.000 F
400.000 F
5.400.000 F
93
Chiffre
daffaires (1)
Cots variables
totaux (2)
Marge brute
(3) = (1) (2)
Cots fixes
directs (4)
Marge semibrute
(5) = (3) (4)
Frais fixes
totaux (6)
Rsultat de
lentreprise (7)
= (5) (6)
Produit A
Produit B
Produit C
1.000.000 F
2.000.000 F
3.000.000 F
Total
= A+B+C
6.000.000 F
600.000 F
1.400.000 F
2.400.000 F
4.400.000 F
400.000 F
600.000 F
600.000 F
1.600.000 F
100.000 F
300.000 F
200.000 F
600.000 F
300.000 F
300.000 F
400.000 F
1.000.000 F
400.000 F
600.000 F
94
; Exemple
Les donnes :
Stock initial
Quantits
produites
Quantits
vendues
Stock final
Prix de vente
unitaire
Cots
variable
unitaire
Cots fixes
directs
Cots fixes
indirects
Produit A
0
1.000
Produit B
0
1.000
Produit C
0
1.000
800
900
1.000
200
1.000 F
100
2.000 F
0
3.000 F
600 F
1.400 F
2.4000 F
100.000 F
300.000 F
400.000 F
Total
400.000 F
95
Produit A
600 F
Produit B
1.400 F
Produit C
2.400 F
700 F
1.700 F
2.800 F
833.3 F
1833,3 F
2933,3 F
Les mthodes :
1/ Le cot de revient direct, il ne reprend que les cots variables. Ils
correspond donc bien au cots variables.
2/ Le cot de revient semi-complet est obtenu par la formule suivante :
Cots variables unitaires + (frais fixes directs/quantits produites)
96
Rsultat de lexercice
CRD < CRSC < CRC
CRD = CRSC = CRC
CRD > CRSC > CRC
97
98
; Analyses de sensibilit
Que se passe-t-il au niveau du breakeven et sur la profitabilit de
lentreprise dans le cas dune des variations dun des 4 principaux
paramtres ?
1/ Modification du prix de vente, lorsque le prix d vente unitaire augmente,
la marge brute unitaire augmente et par consquent le point mort exprims en
units vendues diminue. Inversement, lorsque le prix de vente unitaire diminue,
le point mort va augmenter.
2/ Modification des charges fixes totales, une augmentation des cots fixes
totaux va entraner une augmentation du point mort. Inversement, toute baisse
des cots fixes rduit le point mort.
3/ Alternative entre deux structures de cots de production, on remarque que
certaines industries ont des structure de cots o les charges fixes sont trs
importantes et par consquent, la marge brute unitaire est trs leve. Le point
mort nest atteint qu des volumes de production trs importante. Ces industries
sont tout particulirement sensibles aux variations de la conjoncture
conomique. En priode de ralentissement de la conjoncture, si le volume des
ventes seffondre, le point mort risque de ne pas tre atteint. Par contre, en
priode de forte croissance, le volume des ventes ds quil dpasse le point mort,
gnre une forte profitabilit grce limportance de la marge brute unitaire qui
se transforme en profit au-del du breakeven
Rduire la part des frais fixes est certainement un moyen daugmenter la
flexibilit de lentreprise en permettant de la rendre moins sensible aux
variations de la conjoncture. Lanalyse CVP va donc tre utilise pour comparer
diffrentes alternatives en analysant leur impact sur la structure de cots (par
exemple, le choix entre faire soi-mme ou effectuer de la sous-traitance). En
gnral, la sous-traitance permet de rendre variable des cots qui seraient fixes
si lactivit tait ralise au sein de lentreprise.
4/ Dtermination dun niveau minimum de ventes pour atteindre un
objectif de profit, lanalyse CVP permet de calculer le niveau dactivit, le
volume de production et de ventes, assurant, la ralisation dun objectif de profit
fix. Au-del du point mort, chaque unit supplmentaire vendue gnre un
profit gal la marge brute unitaire. Il faut donc produire un nombre dunits,
gal au montant du bnfice cible divis par la marge brute unitaire, au-del du
point mort pour atteindre lobjectif de profit.
99
Prix de vente
Cots variables
Cots fixes directs
Cots fixes indirects
Produit X Produit Y
1.000F
2.000F
300F
1.500F
50.000F 100.000F
200.000F
Le chiffre daffaire :
1000X + 2000Y = 300X + 1500Y + 50.000 +100.000 + 200.000
700X + 500Y = 350.000 (on a notre breakeven, il y a une infinit de solutions)
Si je ne vend que des Y Y = 350.000/500Y = 700
Si je ne vend que des X X = 350.000/700X = 500
Ma droite de solution reprsentera les diffrentes solutions possibles.
On va effectuer le Product-Mix pour avoir un breakeven avec X et Y. Par
exemple, je dfinis que jai 1/3 de X et 2/3 de Y. Je peux trouver une solution
unique.
Je remplace Y
100
101
; La planification stratgique :
Lobjectif de la planification stratgique est de slectionner, sur la base de
scnarios dvolution vraisemblable, un ensemble dactions qui vont permettre
de conduire lentreprise l o elle souhaite se trouver dans un horizon de cinq
dix ans.
Ce plan stratgique est en fait un plan dactions mener sur plusieurs annes
pour atteindre les objectifs long terme que lentreprise sest choisie.
Exemple : Les grandes multinationales, leurs buts cest dtre un des 3
premiers acteurs, sinon, il change de secteur.
Ce plan stratgique est en fait un plan dactions mener sur plusieurs annes
pour atteindre les objectifs long terme que lentreprise sest choisis.
; Le plan oprationnel :
Le plan oprationnel va permettre une liaison entre la planification stratgique et
les plans annuels, autrement dit, le plan oprationnel est une traduction plus
concrte des plans daction.
Le plan annuel se base sur le budget. Le budget de lentreprise doit tre en phase
avec la planification afin datteindre les objectifs de lanne suivante.
Le plan oprationnel dcline les objectifs du plan stratgique en sous-objectifs
par fonction.
Il se traduit en plans daction pluriannuels pour les principales fonctions de
lentreprise, comme la production et la vente.
Son horizon est le moyen terme, soit une planification deux trois ans.
La planification oprationnelle permet dassurer la liaison entre la planification
stratgique dont lhorizon est le long terme (cinq ans et plus) et les plans
annuels.
; Dfinition du budget :
Le budget est : l'expression comptable et financire des plans d'action retenus
pour que les objectifs viss et les moyens disponibles sur le court terme
convergent vers la ralisation des plans oprationnels.
102
103
104
Degr de
motivation
Difficult datteindre
lobjectif
105
106
107
108
109
Rappel :
Remarque :
110
111
112
; Budget et production
Il se fait sur base dun budget de ventes finalis. La suite de la procdure
budgtaire dpendra de lactivit exerce par l entreprise. Autrement dit, sur
base du plan des ventes tabli pour chaque produit, on calcule les niveaux de
production correspondants. Ces niveaux se calculent en tenant compte des
politiques suivies en matire de :
- disponibilit de la capacit de production
- utilisation des capacits de production
- gestion des stocks
Pour lentreprise industrielle, il faudra les budgets suivants :
113
production
stocks de PF et d encours
matires premires
main duvre
approvisionnements
charges indirectes de production
114
115
Budget de trsorie
Dcaissement Encaissement
116
Rsultat
dexploitation
Cot des matires
premires
Favorable
117
; Le budget flexible
Un budget flexible est un budget en cots et revenus prtablis, adapt au niveau
de ventes effectivement ralis, constat a posteriori.
Les cots fixes totaux du budget dorigine seront repris dans le budget flexible
La partie variable du cot de production dans le budget initial sera ajuste en
multipliant le cot standard variable unitaire par le nombre de produits
rellement vendus
Attention: lajustement ne porte que sur la partie variable.
118
119
Interprtration :
Graphiquement :
120
Interprtation :
(Qr-Qs).Ps + [(Pr-Ps).Qt]
Dans la premire partie de laddition (cart quantit), comme on la vu plus
haut, la responsabilit est trs claire. La nouvelle partie de laddition est un
facteur externe, on a un cart prix moins pur car on prend en compte limpact du
volume.
La dcomposition pourra expliquer lcart matire.
Exemple :
121
122
123
1er cart :
124
Exemple :
1. Budgeted sales volume:
12,000 jackets.
2. Budgeted activity level:
4,800 machine hours.
3. Fixed budgeted manufacturing overhead:
$ 276,000
4. Fixed budgeted marketing overhead:
$ 434,000
5. Budgeted selling price:
$ 180
6. Variable cost per jacket is 99 $ detailed as follows:
1. Actual sales:
2. Actual activity level:
3. Actual fixed manufacturing overhead:
4. Actual fixed marketing overhead:
5. Actual selling price:
6. Actual variable cost is as follows:
125
10,000 jackets
4,500 machine hours
$ 285,000
$ 420,000
$ 185
= (22.200 - 20.000)x30
= 66.000
= cot rel > cot standard
= (90.000x22) (8.0006x20)
= 19.800 160.000
= 38.000
= (90.000 80.000)x20
= 20.000
Fr = 285.000
hr = 4.500
vr = le taux rel unitaire de charges variables (charges variables relles
par unit duvre consomme);
hs = 10.000 x heures standard pour raliser une veste = 4000
heure/machine, cela signifie que si le standard machine est respect il
nous faut 4.000 heures/machine pour raliser 10.000 vertes.
6
0.8x10.000
126
hn = 4800
vs = 30 (cot unitaire de lheure machine
fs = 276.000 (=FFb) /4.800 = 57,5 est le taux de charges fixes par heure
standard de production.
Ecart global
1er cart :
= 285.000 276.000
= 9.000
= dfavorable
2ime cart : cart sur le budget pour les charges variables (vr - vs) x hr)
= (29 30) x 4.500
= - 4.500
= favorable, le taux variable rel de fonctionnement du C.A. est infrieur au
standard.
3ime cart : cart de rendement (hr - hs) x vs)
= (4500 4000) x 30
= 15.000
= dfavorable, on a 15.000 alors quon doit faire que 4.000, cest un cart de
capacit dfavorable car le volume rel est infrieur au volume budgt.
4ime cart : cart de capacit (hn - hs) x fs)
= (4800 4000) x 57.5
= 46.000
= dfavorable
1 + 2 + 3 + 4 = 65.500 = cart global
127
COMPTABILITE ANALYTIQUE
ET BUDGETAIRE.
Professeur : Y. De Rong.
Chapitre 2 :
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129
130
131
132
133
; Le concept de processus
Dfinition de Lorino : le processus est un ensemble dactivits :
relies entre elles par des flux dinformation ou de matire significatifs
et qui se combinent pour fournir un produit matriel ou immatriel
important et bien dfini.
Le processus constitue donc un enchanement dactivit ncessaire pour fournir
un produit un client.
134
135
B = Multiproduit
136
Les entreprises nont pas le mme type dactivit. Le fait quil y ait 500 produits
fait quon a des activits supplmentaires (dj on a une planification plus
pousse, la complexit engendre par la varit pousse des cots plus levs).
Donnes techniques relatives la fabrication du polo blanc dans les deux
usines
La seule diffrence cest les charges indirects, le taux unitaire des charges
indirect sera diffrent.
Analyse comparative du cot de revient complet du polo blanc dans les
usines A et B.
Dun point de vue conomique, cela a-t-il du sens que le cot du polo
blanc chez B soit 33% plus cher ?
Cela traduit-il une consommation de ressources ?
Est-ce fiable ?
137
a ne cote pas 30% de plus cher de fabriquer donc le problme cest le systme
comptable.
Donc pourquoi est-ce logique ?
Pourquoi est-ce faux ?
On a 500 fois lactivit de rglage chez B. On a 500 lots de production. Un
rglage cote 1000F, le total de lactivit rglage : 500.000F sur les 30.000.000
de FB ?
Le cot de rglage du polo blanc : 500F.
Le cot que le systme comptable attribue : il attribue les frais de rglage en
fonction des heures de travail direct (10.000). Le polo blanc ncessit 1000h.
Le systme comptable alloue au polo blanc 50.000F de frais de rglage car la cl
de rpartition est strictement corrle avec le volume donc 10% des charges
indirects alloues au polo blanc. La consommation dpend du lot de production.
On passe de 1.000 50.000 (50 fois plus)
Mais le polo noir en 100 exemplaires
1 rglage = 1.000F, 1/10.000 x 500.000 = 50F, on lui attribue 50 au lieu de
1.000
On donne trop peu de charges indirectes des produit haut volume et
inversement.
138
Travail :
Machine :
Prenons un exemple :
Volume de production
Prix de vente
Matire premire par
unit
Travail direct (par unit
produite)
Heures de travail direct
par unit
Heures machine par unit
Charges indirectes totales
Alpha
80.000
91F
35F
Beta
11.000
95F
28F
Gamma
65.000
65F
16F
Total
156.000
4.148.000F
16F
8F
12F
2.148.000F
1,5
268.500
258.000
5.253.100 F
Lensemble des charges indirectes est accumul dans un seul centre danalyse.
Chacun des produits ncessite, pour sa fabrication, du travail direct de
fabrication et du travail machine mais, dans chaque cas, dans des proportions
diffrentes. Le choix de lunit duvre va affecter le cot de revient du produit
et sa rentabilit prsume. Le tableau suivant compare le cot de revient complet
des trois produits obtenus en utilisant alternativement lheure de travail direct et
lheure-machine comme unit duvre, pour imputer les charges indirectes aux
trois produits fabriqus.
Comparaison du cot de revient des produits en fonction du choix de
lunit duvre.
7
8
Alpha
Beta
35F
28F
16F
8F
51F
36F
39,12F 19,56F7
Gamma
16F
12F
28F
29,34F
90,12F
40,72F
55,56F
61,08F
57,34F
20,36F8
91,72F
97,08F
48 ,36F
139
On observe par exemple que la dernire ligne par rapport au prix de vente (9195-65) on observe que le cot de revient II est plus rentable.
On observe aussi que si lon produisant que le produit alpha on choisirait plutt
le cot de revient I.
On va changer la comptabilit et mettre en place un systme de comptabilit
ABC.
140
141
142
1er constat :
on a 11,05F comme cot unitaire de lunit duvre heuresmachines alors que dans la mthode classique on a 20,36F (la
moiti des charges indirectes est bas sur lheure machine)
2ime constat :
143
En divisant les charges indirectes totales par produit par le nombre dunit
on obtient le tableau suivant :
Lallocation des charges indirectes par units produites
144
HM
Lots
Explication
Alpha
160.000/258.000
62%
80/190
42%
Hm prend toutes les
charges indirectes
alors quil nen
consomme que 42%
Beta
33.000/258.000
13%
40/190
21%
Gamma
65.000/258.000
25%
70/190
37%
Hm attribue 13%
Hm attribue 15%
alors quil consomme alors quil en
consomme 21%
que 21%
145
Comm
Live
Alpha
145/285
51%
280/500
56%
Beta
55/285
19%
60/500
12%
Gamma
85/258
30%
85/500
32%
146
147
Rsultat :
le volume de production
la complexit
la diversit
ils ne sont pas en faveur de ABC car une variable est trs
significative, il sagit du volume de production.
148
FIN !!!
La comptabilit analytique et budgtaire
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