LÉGITIMITÉ D’EXTERNALISATION DE LA FONCTION

COMPTABLE DANS LES PME AFRICAINES : FAIRE

PRODUIRE LE "BON" OU LE "VRAI" CHIFFRE ?
LEGITIMACY OF EXTERNALISATION OF THE
ACCOUNTING FUNCTION IN AFRICAN SMES: TO
PRODUCE THE "GOOD" OR THE "TRUE" FIGURE?
Souleymanou KADOUAMAÏ et Jean-Guy DEGOS

Résumé Abstract
Cette étude se propose d’analyser le bien-
This study proposes to analyse the merits of
fondé du service comptable externe pour les
the external accounting service for SME
parties prenantes des PME. Elle cherche à
stakeholders. It seeks to explain the question
expliquer la question relative à l’initiative de
of the initiative to produce the voucher or the
faire produire le bon ou le vrai chiffre par un
true figure by an accounting department,
service comptable, qui semble remettre en
which seems to question the right of this
cause le bon droit de ce service et les effets sur
service and the effects on the decision making
la prise de décision en contexte de cette étude.
in the context of this study. The highlighting of
La mise en relief des déterminants du
the determinants of the behaviour of external
comportement des services comptables
accounting services and of the leaders, actors
externes et des dirigeants, acteurs dans la
in the production of information, leaves a
production de l’information, laisse une portée
capital scope of the financial statements
capitale des états financiers diffusée pour une
disseminated for an economy, particularly for
économie, notamment pour celle en
the development.
développement.
MOTS CLÉS. KEYWORDS.
Service comptable – légitimité – chiffre Accounting Service – Legitimacy – Accounting
comptable – dirigeants – PME. figure – Executives – SME.

Correspondance : Souleymanou KADOUAMAÏ

Maitre de Conférences, Agrégé
en sciences de Gestion/Gestion comptable
Université de Maroua – Cameroun
Équipe de recherche LAREGO
souleymanouk@yahoo.fr
Jean-Guy DEGOS
Professeur émérite
en sciences de gestion
Université de Bordeaux - France
Institut IRGO,
Management financier
igdegos@wanadoo.fr

1
Introduction
"Faut-il faire dire aux services comptables le "vrai" ou le "bon" chiffre" est une interrogation
fondamentale adressée et assignée aux gestionnaires des comptes présentés dans les états
financiers. La question relative à faire produire le bon ou le vrai chiffre par un service
comptable semble remettre en cause la qualité de service comptable et la gouvernance dans
les entreprises en contexte de cette étude. Question apparemment innocente, mais, il s’agit
en réalité d’un message fort qui renvoie à la préoccupation, jadis soulevée en 1968 par
Feltham, relative à la pertinence de l’information véhiculée par les états financiers d’un
modèle comptable. Question longtemps posée par défaut, elle est actuellement adoptée au
cœur des préoccupations dans les PME africaines. Elle semble s’imposer comme objets
spécifiques dans les prestations comptables, dans l’utilisation de l’information comptable
produite et dans la recherche du chiffre pertinent et fiable en contexte africain1.
Concernant la question d’utilisation de l’information comptable, les résultats empiriques
de Djongoué (2015) indiquent que pour la "dimension prise de décision" dans un tel
contexte, le lien est statistiquement significatif entre les qualités globales de l’information
comptable, l’utilisation de l’information comptable, la taille de l’entreprise et, son utilité
perçue. À cet effet, deux approches de mesure sont retenues à savoir, la qualité perçue dans
les rapports entre le comptable externe et les dirigeants d’entreprise, et la qualité appréciée
à travers les contrôles des chiffres comptables. Ces deux approches partent de l’idée que les
dirigeants et les teneurs des livres externes sont les mieux placés pour donner la qualité des
prestations d’une mission d’assistance comptable. La première, notamment celle que
retiennent la plupart des auteurs (Honore 1999 ; Ordelheide et Wolfgang 1993 ; Nobes et
Parker 1991) et que confirme le droit comptable, est que les comptes doivent représenter le
« vrai » (donnent une "image fidèle"). Cela suppose l’existence d’une vérité, d’une réalité
observable extérieure à l’observateur. Est-il le cas dans les cabinets comptables et les PME
africaines actuelles ? La seconde, que nous explorons théoriquement à la suite de la
précédente, consiste plus particulièrement à penser que les comptes pourraient avoir un
autre objectif : induire le "bon" comportement constitutif d’un signal (stimulus) produisant
un agissement souhaité, jugé opportun, adéquat, "bon" (Burlaud 2013). La nature de signal
de l’externalisation de la fonction comptable trouve donc sa concrétisation la plus manifeste
dans l’attestation de l’expert-comptable qui accompagne les états financiers produits et
dans le dispositif de signature de l’expert-comptable (Chanson et Rouges, 2012).
En ce qui concerne la convergence et l’utilisation des concepts de la pertinence et de la
fiabilité, tout dépend du groupe cible, de l’utilisateur ou de la qualité attendue. La
pertinence étant la capacité prédictive d’une information à projeter le décideur vers l’avenir
(futur), tout est basé sur le comportement de l’utilisateur. Pendant que la pertinence prédit
la conformité aux attentes, la fiabilité décrit la conformité aux faits. La fiabilité est donc la
capacité descriptive d’une information à dire au décideur ce qu’elle était et ce qu’elle est
(passé et présent). Elle est relative à la qualité privilégiée, à la qualité attendue par les
utilisateurs et que les préparateurs du chiffre et le normalisateur doivent apprécier.
On entend par « service comptable externe », la comptabilité tenue par l’expert-
comptable de l’entreprise. L’externalisation de la fonction comptable consiste donc
essentiellement en la production de données comptables réalisées en externe. « Apparue il y

1
Contrairement au contexte anglo-saxon, en contexte africain continental, la comptabilité présentée est
obligatoire conformément aux faits. L’information supposée être produite est celle qui serait fiable.

2
a une dizaine d'années, cette notion prend une importance croissante. Elle est basée sur une
structure de gouvernance mixte (bureaucratie et marché), clairement reliée au modèle
hybride sous forme de contrat » (Gandja, 2011, p.49).
La notion de légitimité utilisée dans ce papier est celle appliquée au contexte de gestion.
Suchman (1995) la décrit comme une synthèse des théories de la légitimité
organisationnelle. Cet auteur propose la définition suivante (p.574) : « La légitimité est une
perception généralisée ou une hypothèse voulant que les actions d’une entité soient
socialement souhaitables, bonnes ou appropriées dans certains systèmes socialement
construits de normes, de valeurs, de croyances et de définitions ». Il instille (p.574) : « La
légitimité est socialement construite en ce qu’elle reflète une congruence entre les
comportements de l’entité légitimée et les croyances partagées (ou supposément partagées)
d’un groupe social ; ainsi, la légitimité est dépendante d’un auditoire collectif, pourtant
indépendante d’observateurs particuliers ». On pourrait déduire de cette position que la
notion de légitimité renvoie ici à la réputation que l’on a du service comptable externe. Un
service comptable externe se comportant d’une manière conforme aux attentes de la PME,
produisant et utilisant les rapports financiers est légitime dans ce contexte, même si ce point
de vue n’est pas partagé par toutes ses parties prenantes.
La qualité du service doit donc donner la garantie de la conformité dans la prestation non
seulement aux exigences de la profession mais également aux attentes des clients (Grillet
2005 :10). Pour ces clients, le chiffre comptable à diffuser est un privilège et une
confidentialité à préserver. Pour cela, le recours à un "bon chiffre" constitue pour
l’entreprise cliente une garantie et une preuve de la capacité du service comptable à le
fournir de façon constante, répondant à ses attentes implicites et explicites.
Dans l’affirmation de Colasse (2009) au sens des théories contractuelles et néo-
institutionnelles, fondement du courant informationnel des états financiers, l’enjeu de
l’image fidèle mis en évidence n’explique pas en tout point que : « l’information comptable
est manipulée dans le seul but d’atténuer les effets dans les comptes d’une situation
dégradée, constituant une « arme de crime » au cœur des manipulations comptables ». Mais,
dans le fondement du courant ci-dessus, il est également question d’expliquer si les comptes
présentés dans les états financiers devraient dire le « vrai chiffre », qui est le contraire du
« faux », ou du « bon chiffre » qui est le contraire du « mauvais ». Autrement dit, le vrai
chiffre n’est pas le bon pour le dirigeant, et le bon chiffre pour le dirigeant n’est pas toujours
celui qui dit le vrai, parce qu’il devrait dire le faux chiffre pour des intérêts attendus. Alors, la
perception de la pratique de manipulation comptable n’est pas que négative (Breton et
Schatt 2003). « Les dirigeants, souvent soucieux de maximiser la richesse des actionnaires,
manipulent généralement l’information comptable afin de transférer de la richesse de
certaines parties prenantes vers les actionnaires » (Breton et Schatt 2003, p.20). En
particulier, la divulgation d’une situation financière différente de l’image fidèle, donnant le
bon chiffre permet aux dirigeants d’optimiser les bénéfices futurs, grâce à une réduction des
coûts fiscaux, sociaux, et financiers et à une maximisation des revenus futurs. Pour cela, la
mise en relief des déterminants du comportement des acteurs dans la production de
l’information et leur influence sur les états financiers au sein des PME africaines laisse une
portée capitale dans les économies en développement. La particularité dans le contexte des
PME étudiées ici réside dans « l’initiative de manipuler l’information comptable par les
dirigeants/propriétaires, souvent soucieux de maximiser de la richesse afin de se la transférer
de certaines parties prenantes ». La difficulté que représente la construction « d’image
fidèle » de la situation financière dans ces entreprises africaines n’est plus à démontrer.

3
 Pour cela, l’objet de cet article est d’expliquer la légalité de la production d’informations
par les services comptables externes pour l’utilisation éventuelle par les parties prenantes
des PME. Ce travail est structuré en quatre sections. La première met en évidence les raisons
d’externalisation de la fonction comptable. La deuxième propose les relations entre les
dirigeants et les services comptables. La troisième tente d’expliquer la politique
professionnelle pour un modèle de la fonction comptable externalisée. La quatrième
explique l’enjeu du service comptable externe dans l’asymétrie informationnelle des parties
prenantes des PME.

1. Les raisons de l’externalisation de la comptabilité

Dans la problématique de faire ou faire faire au sein des PME, il est plus que jamais
important que son intérêt pour la fonction comptable le soit davantage. Cette dernière est
dorénavant présentée comme la pièce maîtresse du système d'information comptable de
l'entreprise. Elle renvoie non plus à une simple technique de mesure des faits économiques,
mais aussi à une logique organisationnelle.
Certains auteurs (Brulhart, 2010 ; Barthélémy, 2000) se sont intéressés à l’organisation
des entreprises, notamment à leurs choix stratégiques d’externalisation. Les résultats de leur
recherche montrent un nombre important de facteurs explicatifs dont les plus considérables
sont le facteur coûts et l'accès aux compétences indisponibles (Brulhart, 2010 ; Barthélémy,
2000 ; Williamson, 1985). Parmi eux, l’incertitude semble directement liée au choix des
modes d’organisation. Au-delà des aspects confidentiels et des délais de traitement et de
transmission des informations, l’incertitude de l’environnement fiscal et réglementaire
apparaît également comme un facteur non négligeable dans la prise de décision
d’externaliser (Tondeur et Villarmois, 2003).
En contexte camerounais, les déterminants de l’externalisation comptable sont mis en
évidence (Gandja, 2011). Le différentiel de coûts apparaît aussi comme un vecteur majeur de
cette décision. Une grande incertitude externe conduit généralement à l'externalisation,
confirmant ainsi le caractère flexible des formes d’organisation des PME. L’externalisation
est donc dictée par des facteurs contextuels tels que la taille de l'entreprise, les systèmes de
formation, et le référentiel comptable en place. L’externalisation apparaît ainsi comme une
solution privilégiée pour la plupart des entreprises qui se développent (Gandja, 2011).
Dans la problématique d’externalisation de la fonction comptable, les PME ont le choix,
et le privilège de solliciter un prestataire. Autrement dit, le client n’est pas un acteur passif
sur le marché de tenue de la comptabilité, mais c’est lui, au contraire, qui détient une bonne
partie du pouvoir de négociation. Pour cela, cinq raisons essentielles expliqueraient
l’externalisation de la comptabilité.

 Présenter une comptabilité fiable, pertinente

En effet, externaliser la comptabilité pour sa fiabilité permet à l’entreprise de la mettre à

jour et de s’assurer qu’elle est parfaitement tenue, c’est-à-dire qu’elle est conforme au droit
comptable et qu’elle respecte l’ensemble des obligations prescrites. Cela atténue fortement
les risques, celui de redressement en cas de contrôle fiscal ou social. Quant à externaliser la
comptabilité pour sa pertinence, elle « consiste à penser que les comptes pourraient avoir un
autre objectif : induire le “bon“ comportement. Ils constitueraient un signal (stimulus)
produisant un comportement souhaité, jugé opportun, adéquat, “bon“ » (Burlaud, 2013). La

4
pertinence s’érige donc en une conformité soit à des valeurs, soit à des objectifs fixés dont
cela est jugé légitime. La pertinence privilégie et retient ce qui est “bon“ pour la prise des
décisions économiques. Le chiffre est donc autant plus pertinent, utile qu’il est “bon“.

 Être bien conseillé

L’expert-comptable est en mesure de prodiguer des conseils à chaque étape de la vie d’une
PME. Il saura optimiser chacune des situations dans de nombreux domaines (fiscal, social et
juridique notamment). Une entreprise soucieuse de signaler de bonnes pratiques
comptables pourrait souhaiter utiliser tous les signaux à sa disposition. Ainsi, pour certains
auteurs (Chanson et Rouges, 2012), « la logique d’externalisation de la fonction comptable
peut être interprétée ici comme un signal de la volonté du dirigeant de ne pas manipuler les
comptes qui servent, notamment, à surveiller ses agissements. Les entreprises qui ont déjà
investi dans un signal coûteux, par effet de substitution entre signaux, externaliseront moins
leur fonction comptable ». À travers le signal, « ceux qui détiennent de l’information la
transfère à ceux qui en ont moins » (Spence, 2002). Mais tout dépend des contextes et des
raisons marquant le mercantilisme du service producteur des chiffres comptables d’une
part, et le besoin réel exprimé par la PME cliente d’autre part.

 Se concentrer sur son cœur de métier

Autre avantage de l’externalisation de la comptabilité consiste à se focaliser sur son cœur de

métier. La Comptabilité est un métier à part entière et la gestion au jour le jour de ses
opérations comptables est particulièrement un chronophage à cet effet. Le créateur de la
PME a donc tout intérêt à déléguer sa comptabilité pour développer et pérenniser son
activité. En connaissance de cause, le dirigeant/propriétaire choisit (en externe) son teneur
de compte, notamment la production des états financiers. La PME qui préfère déléguer sa
comptabilité à un expert-comptable se focalise sur son cœur de métier. Cette externalisation
va permettre de lui dégager un temps précieux pour se consacrer à ses affaires. Il lui permet
d’assurer une rapidité de traitement et un meilleur rendement : les états comptables et
fiscaux sont produits dans les délais et non à la hâte à la dernière minute.

 Bénéficier du savoir-faire d’un expert

Dans un contexte en constante évolution, il est difficile pour une PME de pratiquer une veille
comptable, fiscale, juridique et sociale efficace. C’est également pour cela qu’il présente un
intérêt pour l’expert-comptable qui s’occupe de tout et dans tous les domaines. Pour autant,
la fonction comptable est singulière et ce sont « les spécificités de la fonction comptable
[qui] déterminent son mode d'organisation » (Tondeur et la Villarmois, 2003, p. 41). Nous
mettons l’accent sur une spécificité qui rend la fonction comptable unique parmi toutes les
fonctions au sein d’une entreprise : elle présente la particularité de produire des
informations permettant aux apporteurs de fonds de bien contrôler l'entreprise. Les chefs
d’entreprise sont ainsi assurés que leurs déclarations fiscales seront non seulement
conformes à la législation en vigueur, mais également adressées selon le calendrier très
strict qu’impose le Trésor public. Les entrepreneurs qui choisissent de confier leur
comptabilité à un cabinet d’expert-comptable éviteront donc les éventuelles majorations
pour retard ou défaut de déclaration auprès du service des impôts des entreprises.

5
  Accroître la crédibilité de l’entreprise

La recherche menée par Chanson et Rouges (2012) propose de considérer l’externalisation

de la fonction comptable comme un signal adressé aux apporteurs de fonds. À côté des
autres raisons (coûts, compétences), ces auteurs considèrent que le choix de faire réaliser sa
fonction comptable limite la possibilité de fraude ou de gestion des données comptables.
Cette recherche est menée dans le contexte d’entreprises françaises cotées en bourse, et la
considération faite par ces auteurs pourrait se vérifier. Mais en contexte de PME non cotées
en Afrique, l’externalisation de la fonction comptable ne limite pas tout à fait la possibilité
de fraude ou de gestion des données comptables. Elle sert plutôt à accroitre de la crédibilité.
Lorsqu’une PME sous-traite la tenue de sa comptabilité, c’est pour bénéficier de sa visibilité
et de sa notoriété. Si sa crédibilité s’en retrouve accrue, l’entreprise s’octroie plus facilement
la confiance de ses différents partenaires. Parfois, il est demandé à l’entreprise de présenter
des documents financiers certifiés par un expert-comptable. Cette sous-traitance permet
donc de certifier qu’il a été procédé à des contrôles permettant d’affirmer la sincérité et
l’exactitude des informations reprises dans les états financiers. Sous-traiter sa comptabilité
sécurise également la gestion de l’entreprise et présente un réel intérêt pour celle-ci. La
réalisation de cette fonction comptable dépend des besoins de la PME comme présente la
figure ci-dessous.

Accroître sa crédibilité
Avoir une
comptabilité fiable

Faire l’essentiel

Savoir faire

Être bien conseillé

Figure 2 : Les raisons hiérarchisées de l’externalisation de la fonction comptable

Selon cette figure, les besoins sont hiérarchisés en cinq (5) niveaux. Ils s’expriment dans une
phrase. « Être bien conseillé pour savoir faire l’essentiel en ayant une comptabilité

6
fiable/pertinente pour accroitre sa crédibilité ».

1.1. La confiance complète à la comptabilité externalisée

Dans les entreprises de grande taille, un service comptable est généralement mis en place en
interne. Ce dernier effectue la tenue de la comptabilité ou dans une certaine mesure,
l’externalise partiellement. Dans ce cas, l’expert-comptable peut exercer une mission de
surveillance comptable et d’établissement des déclarations fiscales (il est chargé de réviser
les comptes de l’entreprise et peut faire son bilan comptable). La solution la plus
couramment utilisée par les PME consiste à confier à l’expert-comptable l’ensemble des
tâches comptables, fiscales, juridiques et sociales. Dans ce type de mission2, la PME
externalise complètement la tenue de sa comptabilité.

Faire dire le vrai Faire dire le bon

chiffre comptable chiffre comptable

Avoir une Non Oui Avoir une

comptabilité comptabilité
fiable ? pertinente ?

Oui
Non

Transparence Parties
Crédibilité accrue ?
Non prenantes
attendue des flux satisfaites ?
financiers ?

Oui

Oui Oui
Faut-il la revoir ?

Non

Image fidèle Image pertinente

"True and fair view" "Relevant image"

Figure 3 : externalisation de la fonction comptable et illustration du bon et du vrai chiffre

2
La mission de l’expert-comptable :
- définit le Plan Comptable adapté à la structure après avoir diagnostiqué son organisation
- définit le rythme de transmission des pièces comptables
- s’assure de la mise à jour régulière de la comptabilité (saisie des pièces comptables, lettrage des comptes)
- effectue les déclarations fiscales dans les délais impartis
- établit les comptes annuels (bilan, compte de résultat, tableau de flux de trésorerie et annexe).

7
 1.2. De la conformité aux préférences dans les prestations comptables

La préférence des dirigeants dans la production d’information comptable accentue la

pression concurrentielle sur les services comptables. Avec cette prédilection, les exigences
de la clientèle dans la prestation du service comptable externalisé deviennent plus fortes.
C’est une raison pour axer les efforts sur la relation clientèle autour du niveau de satisfaction
attendue par le client, dont le service comptable externe est jugé définitif, et sans doute plus
sérieux en période de la production d’information comptable. Si le caractère utile et
compréhensible de celle-ci fait défaut, les managers eux-mêmes peuvent ne pas utiliser les
informations produites par leur système comptable (Baïdari 2005), et par conséquent, ils
ignoreront leur véritable situation financière. C’est ce qui entraine entre autres que, la tenue
de la comptabilité formelle ait tendance à devenir un service informel même dans le formel.
En revanche, s’il y a correspondance entre la préférence du client et l’offre du service
comptable, cela ne suffit plus à pérenniser la relation avec ce client. Il faut « renvoyer » en
permanence au client l’image de marque du service comptable qui s’organise pour répondre
plus à ses attentes qu’aux attentes de conformité et de l’éthique comptable (Pesqueux,
2009). C’est un axe sur lequel les services comptables doivent travailler s’ils veulent solidifier
et renforcer leur portefeuille clients. Autrement dit, pour un cabinet comptable, gérer sa
relation clientèle n’est pas seulement un « savoir-faire » mais devient un « savoir-être »
indispensable. Les attentes des clients sont donc beaucoup plus liées à l’accent mis
essentiellement sur la confiance dans la production des informations comptables attendue.

1.3. La comptabilité créative dans les prestations comptables

Il est question d’une initiative qui tente de développer la stratégie selon laquelle un service
comptable se développe par une politique lui permettant de rester proche de ses clients.
Une telle initiative est d’ailleurs essentielle tant pour les clients que pour le service
comptable. Cette approche consiste à positionner le client au cœur des intérêts de service
comptable en fonction de la culture organisationnelle (d'entreprise, d'association, etc.), de
l’état d'esprit, qui cherche à privilégier les attentes et les besoins des parties prenantes de
cette organisation.
La comptabilité créative a vocation à modifier le niveau du résultat ou la présentation
des états financiers, mais la créativité peut aussi s’exercer pour traduire de nouveaux
mécanismes juridiques ou financiers non couverts par les textes comptables (Stolowy, 2009).
Sur un premier aspect, la valeur ajoutée des services comptables s’exprime par la qualité
et la pertinence des prestations qu’ils assurent aux clients dans le respect du secret
professionnel. Sur un autre aspect, l’opinion des mêmes clients à l’égard des normes de
préparation et de présentation de la comptabilité impacte inéluctablement sur les missions
de tenue de comptabilité par les services comptables. Cette réalité impose aux comptables
une adaptation des compétences aux types de clients, au cadre de responsabilité tant pour
le bénéfice de l’entreprise que pour le service comptable.
Si le champ d’application de la politique comptable regroupe l’ensemble des choix faits
par les dirigeants sur des variables comptables qui conduisent à façonner le contenu ou la
forme des états financiers publiés (relatifs aux comptes annuels, les rapports de gestion y
afférents), la politique comptable s’inscrit aussi, selon Casta (1997), dans une double logique
d’optimisation des choix et de communication comptable de l’entreprise avec son
environnement.

8
 Il est donc question de choisir le « bon chiffre » plutôt que le « vrai », renvoyant à la
comptabilité créative3. Le concept de comptabilité créative reste un peu flou car, il existe
une confusion entre la comptabilité dite créative et l’existence de nombreuses options qui
sont exercées dans le domaine comptable depuis de nombreuses années (Stolowy 1995).
Colasse (1995) rappelle que sous le vocable de comptabilité créative ou de comptabilité
imaginative, on désigne « les pratiques d’information comptable, souvent à la limite de la
légalité, de certaines entreprises qui, en se jouant de la réglementation et la normalisation,
cherchent à enjoliver l’image que la comptabilité donne de leur situation et de leurs
performances économiques et financières ». Pour des raisons essentiellement fiscales, ce
concept regroupe plusieurs techniques telles que : le lissage de bénéfice, la gestion du
bénéfice (par les comptes de régularisation), la « comptabilité du grand bain » (Delesalle,
2001, p.4). Dans les PME en particulier, l’absence ou l’insuffisance d’information est une
réalité vécue. Ne pas donner l’information nécessaire au lecteur des comptes peut donc être
qualifié de pratique créative. Ainsi, compte tenu de la multiplicité des choix comptables
possibles et la diversité des utilisateurs, on peut s’interroger sur la multiplicité des images
comptables et sur la portée relative de l’image fidèle associée aux comptes annuels. Certains
auteurs ont proposés d’établir deux jeux d’états financiers, l’un à caractère objectif ayant
pour objet principal la reddition de comptes et l’autre, à caractère subjectif, établi sur des
bases prospectives, ayant pour objet la prise de décision économiques. Mais l’usage de
conventions comptables différenciées, débouchant sur la préparation d’états financiers
adaptés à chaque type d’utilisateurs (solution extrême abandonnant le postulat d’unicité du
bilan) a toujours été rejeté par les milieux professionnels (Delesalle 2001).

2. Les relations entre les dirigeants et les services comptables

La gestion de la relation "dirigeants-services comptables" tend à se développer aujourd’hui
et devient une véritable stratégie tant des services comptables externes que des entreprises.
L’objectif visé par la stratégie consiste à proposer des solutions adéquates entre le client et
le service comptable, puis de faire en sorte qu’à travers tous leurs points de
communications, l’image réelle perçue corresponde bien à l’image préférée par le client, et
donc « véhiculée » dans les états financiers.

2.1. L’adéquation entre performance et qualité de prestation

Envisagée plutôt comme une capacité d’adéquation que comme un niveau de performance,
la qualité du service comptable recherchée apparait comme une combinaison des
dimensions subjectives et objectives. La dimension subjective réside dans l’appréciation de
la qualité liée à l’application de règles en vigueur ou admises à un moment donné. Ces règles
évoluent avec le temps en fonction des besoins du client. La dimension objective est relative
aux règles qui constituent le fondement de la qualité généralement définies et normalisées,
permettant ainsi une appréciation objective de la qualité du service. Un service de qualité
peut être appréhendé comme celui qui présente un écart minimum, entre le réel et l’idéal

3
Le concept de “comptabilité créative” est probablement né de la traduction anglaise de « creative
accounting », en vigueur depuis longtemps dans la comptabilité anglo-saxonne (notamment dans les années
1970 avec les travaux d’Argenti, 1973, sur les défaillances d’entreprises selon Brigitte Raybaud Turillo et Robert
Teller, 1997) et s’est développé avec les travaux de l’école de Rochester fondant la théorie positive de la
comptabilité.

9
technique d’une part et, d’autre part, entre la perception ex-post du service et les attentes
du client avant le contact (Plassard et Loukil 1999).
Dans la pratique, la légitimité des prestations dans ce contexte est très effective. L’offre
est très ouverte, mais la demande est très fermée. L’ouverture de l’offre réside dans la
sollicitation de tous les clients sans distinction. Quant à la fermeture de la demande, elle
s’explique par la préférence dans la sélection des prestataires. Ce ne sont pourtant pas les
bonnes intentions d’amélioration qui manquent aux professionnels comptables, mais ce qui
fait défaut, ce sont souvent une sincérité mutuelle et concrète dans l’engagement, un savoir-
faire et un savoir être. L’ensemble de ces recommandations peut se résumer en trois
modules d’exercice de service dans la profession, comme le montre la figure suivante.

Savoir
communiquer

(1) Adapter son savoir-être par une

légitimité effective des relations 1er module
Fidélisation
de la PME
clients

Savoir tarifier
la prestation
(2) Packager "conformité et préférence"
dans les prestations comptables 2e module

Offre de
prestations

. Savoir faire
(3) Réaliser le marketing du service 3e module
comptable externe par la compétence
Compétences

Figure : modules des relations entre les dirigeants et les experts-comptables

La politique relative à la qualité se caractérise, d’une part, par l’adoption d’un modèle
professionnel comptable fondé sur une logique de professionnalisme et, d’autre part, par le
développement d’un environnement favorable à la qualité. Le couplage d’engagement
mettant en relation les dirigeants et les services comptables permet de gérer, de contrôler,
d’améliorer et de produire le service attendu lors de la mission de l’expert.

10
 2.2. Les ajustements discrétionnaires, une préoccupation professionnelle

La qualité a toujours constitué une préoccupation de la profession du fait que la profession

comptable ne peut valablement se distinguer que dans la mesure où elle vise le besoin de
servir au mieux les attentes du marché. Dans ce contexte, la gestion de la qualité du service
comptable constitue donc l’ensemble des activités qui concourent à l’obtention de service
attendu dans un cadre de production de l’information. La plupart des études conclue en
faveur d’une réduction des manipulations comptables chez les firmes auditées par des
cabinets prestigieux comme les "big-six". Dans cette perspective, l’étude de Francis et al.
(1999) confirme que la qualité d’audit externe joue un rôle considérable sur la réduction des
ajustements comptables discrétionnaires.

3. Politique professionnelle et modèle de service

Ce paragraphe est essentiellement orienté vers les aspects opérationnels et les conditions de
mise en place d’une politique pour l’adoption d’un modèle permettant d’atteindre la qualité
de service par les professionnels comptables dans la réalisation de leurs travaux et plus
spécifiquement dans les travaux d’expertise ou d’assistance comptable. C’est le cas des
missions de révision et d’établissement des comptes, y compris la tenue et la surveillance
des comptabilités4.
Pendant que la comptabilité de la PME est produite, la tentation peut être forte pour les
dirigeants/propriétaire (en tant qu’apporteur de fonds) de présenter des comptes qui
servent leurs intérêts au détriment de l’administration fiscale. Cette tentation peut
s’exprimer à travers toute forme d’action qui entacherait la fidélité de l’image comptable,
que ce soit sous la forme de fraude comptable ou de gestion des données comptables. Cette
dernière correspond à « l’exploitation de la discrétion laissée aux dirigeants en matière de
choix comptables ou de structuration des opérations » (Stolowy et Breton, 2003, p. 132). Elle
recouvre des pratiques diverses comme « la gestion des résultats, le lissage des résultats, le
nettoyage des comptes, l’habillage des comptes et la comptabilité créative » (Stolowy et
Breton, 2003, p. 126).
Une entreprise peut donc ne pas totalement sous-traiter sa comptabilité c’est-à-dire, ne
pas recourir entièrement aux services d’un expert-comptable. Elle peut décider de la gérer
en interne, dont l’externalisation consiste à « confier une activité à un prestataire extérieur
après l’avoir réalisée en interne » (Barthélémy, 2004, p. 9). Lorsqu’elle opte pour
l’externalisation de sa comptabilité, elle peut être donc partielle au lieu d’être totale. Mais,
la majorité des PME préfèrent externaliser leur comptabilité. Il s’agit d’une mission complète
de tenue de comptabilité, qui va de la saisie jusqu’à la révision (Chanson et Rouges, 2012).
En effet, en contexte africain, la fonction comptable n’est pas toujours externalisée pour
seulement avoir la transparence et l’image fidèle mais aussi pour améliorer sa performance,
notamment la confiance des parties prenantes.

4
L’entreprise définit généralement les missions qu’elle attribue à son expert-comptable. La gestion de la
comptabilité se décompose en plusieurs tâches, permettant de prévoir une répartition sur mesure. Les
principaux travaux qu’il est possible d’externaliser (ou de gérer en interne) sont : la saisie comptable (donc
comptabilisation) des achats, des frais généraux, des ventes, de la trésorerie, de la paie, des autres opérations
(déclarations de TVA) ; la gestion de la fiscalité (impôt et TVA) ; la gestion des immobilisations ; le lettrage des
comptes ; les travaux d’inventaire (révision comptable et comptabilisation des écritures de clôture de
l’exercice) ; l’établissement de la liasse fiscale et des comptes annuels.

11
 Pour la qualité du service de la profession comptable, la mise en place d’une procédure
d’amélioration et de contrôle de la qualité dans l’exercice de ladite profession, pour la
légitimité de la fonction comptable et même du diplôme en la matière est d’un grand enjeu
(Degos 2002). « Guidés par les concepteurs de diplômes, les futurs professionnels devront
cultiver simultanément leur aptitude à analyser la réalité et leur aptitude à comprendre les
espaces virtuels, de plus en plus opaques et hostiles, pour le service de leurs clients, dans le
futur, comme dans le passé » (Degos 2015 : 4). Pour les PME et TPE en équilibre précaire,
celles en situation d’incertitude et d’insécurité, les changements de règles du jeu peuvent
occasionner des fragilités supplémentaires difficiles à surmonter. Les changements
politiques peuvent représenter aux yeux des entreprises, un risque qui s’ajoute à l’insécurité
conjoncturelle : celle de l’instabilité juridique, fiscale, réglementaire. Dans ce cas, « le
cabinet qui ne produirait pas les chiffres attendus perd généralement la confiance et la
fidélité de son client » (Observatoire de la profession comptable, 2012, p.5).

4. Le service comptable externe et l’asymétrie informationnelle

La tenue d’une comptabilité fait partie des principaux moyens de limiter toute asymétrie
d’information. Si elle est aujourd’hui obligatoire pour la cause, dans un contexte d’asymétrie
d’information (Akerlof, 1970), la confiance des parties prenantes en général et des
apporteurs de fonds en particulier ne peut être supposée du premier coup acquise.
La relation contractuelle qui existe entre les actionnaires et les dirigeants d’entreprises
est traditionnellement assimilée à la relation d’agence. Dans cette relation, l’information
apparait asymétriquement distribuée. La conception la plus aisée est que, le dirigeant
dispose d’une meilleure information que toutes ses parties prenantes. Comme un individu
supposé rationnel agit d’abord en fonction de son intérêt personnel, le dirigeant peut
s’éloigner de l’objectif qui lui est assigné au départ au profit de la maximisation de son
intérêt personnel. Mais quelle est la place du service comptable ? D’après Smaili (2006), ce
comportement opportuniste du dirigeant le conduit à présenter des états financiers qui ne
reflètent pas la réalité de l’entreprise et ceci pour différentes raisons : le risque éventuel
pour l’entreprise de publier des données comptables fiables, la pression excessive pour
obtenir un résultat, la rémunération liée aux objectifs, le besoin d’obtenir un prêt pour
rester compétitif, la pression fiscale, etc.
La question de choix entre faire dire le bon ou le vrai chiffre est une attitude bien
intentionnelle et loin d’être non intentionnelle. Le caractère intentionnel ou non
intentionnel de la pratique comptable « non conforme » joue un rôle important dans la
compréhension des raisons d’externalisation de la fonction comptable. Il est souvent difficile
de caractériser l’intention ou l’absence d’intention dans la commission de la pratique
comptable non conforme. Smaili et al. (2009) ont introduit quelques éclaircissements quant
aux définitions mêmes des termes d’erreurs, retraitements et fraudes, qu’ils soient
considérés comme des actes volontaires ou involontaires. En effet, ils ont remarqué qu’il
existait une certaine ambiguïté quant à l’utilisation de ces termes dans la littérature
comptable et financière (p.162). Il est difficile de catégoriser ou de déterminer avec
précision la nature de l’information financière non conforme (p.163). Ensuite, ils ont proposé
d’examiner les déterminants et les conséquences de ces erreurs ou irrégularités et de
présenter une synthèse générale des différents déterminants des manipulations non
conformes. Enfin, ils ont expliqué certaines incohérences et apporté certaines précisions à
cet effet. En conséquence, leur étude s’est appesantie sur les déterminants et les

12
conséquences des retraitements, avant d’aborder les déterminants et les conséquences des
procédures d’exécution. En conclusion, ces auteurs remarquent que dans le cadre d’étude
menée sur trois pays développés (France, aux États-Unis et au Canada), l’erreur est une
manipulation de l’information financière non intentionnelle alors que les fraudes ont toutes
un caractère intentionnel (p.165). Ces stratégies d’instrumentalisation de l’information sont
a priori prédéterminées dans leur mise en œuvre. En effet, l’information comptable et
financière publiée est généralement soumise à l’examen exercé par le propriétaire/dirigeant
au niveau interne et ensuite par l’expert comptable au niveau externe. Les mécanismes se
reposent, lorsqu’elles sont effectives et efficaces, sur une logique de dissuasion pouvant
entraîner soit la perte d’avantages pécuniaires, soit la révocation et/ou de mise en cause de
la responsabilité. Ici, l’information comptable n’est pas manipulée. Elle est prédisposée par
un choix logique. Or, la manipulation de l’information comptable se développe dans un
contexte favorable d’inadaptation des normes aux exigences d’un contexte. Mais, le point
commun est le flou normatif résultant d’une obsolescence des modes de traitement
comptable alimenté et masqué par certains comportements qualifiés de contraire à
l’éthique.

Conclusion
Les réalités spécifiques au service comptable externe sont plus axées sur une approche
commerciale. Gilnicki (2002) explique qu’elles « constituent le « cahier des charges » du
professionnel chargé d’émettre une opinion sur les comptes qui lui sont présentés et qui
varie selon le degré d’assurance qu’il entend fournir ». Ces normes concernent la démarche
à suivre par le teneur des livres comptables à émettre une opinion sur les comptes, parfois
sur proposition de son propre client. Dans cette perspective, la qualité de l’exercice de la
profession pose l’ombre d’un doute. Par conséquent « l’accomplissement correct des
missions du responsable comptable repose de moins en moins sur la qualité des travaux des
services comptables et de plus en plus sur la qualité d’un dispositif plus large, transversal de
l’entreprise, correspondant à des activités exercées au sein de directions opérationnelles, et
parfois à l’extérieur de l’entreprise » (Mullenbach 2001 : 15). Il s’agit dès lors d’offrir une
qualité de service permanente au prix du vrai chiffre.
L'externalisation de la tenue de comptabilité permet donc le respect des règles
comptables et fiscales, la réduction des coûts internes de la fonction comptable, le respect
des délais de publication des états financiers, l'amélioration de l'organisation et du système
d'information de l'entreprise. La politique d’ensemble et la démarche d'externalisation est
particulièrement mise en évidence et adaptée par les PME et les entreprises en création.
La problématique de l’organisation administrative et comptable est étroitement liée à la
taille de l’entreprise (Tort, 2003). La pratique de l’externalisation est également une solution
intéressante « lorsque la taille de l’entreprise s’accroît, et que la question de l’internalisation
des activités administratives et comptables se pose » (Tort, 2003). L’externalisation est donc
une solution très intéressante pour les PME en forte croissance car, plus elles croissent, plus
leur production comptable est tributaire de l’intervention d’un prestataire extérieur, même
si cela peut générer un coût assez lourd. Le coût de l'externalisation de la comptabilité varie
en fonction du volume d'activité de l'entreprise. Néanmoins, il apparaît que le
développement de l’entreprise s’accompagne de l’accroissement de la taille de son service
comptable, et donc des tâches comptables pour accroitre leur crédibilité.

13
Bibliographie
Akerlof, G.A. (1970). « The Market for "Lemons": Quality Uncertainty and the Market
Mechanism ». The Quarterly Journal of Economics. 84 (3): 488-500.
Baïdari, B. (2005). « Les entreprises sénégalaises utilisent-elles les données comptables
qu’elles produisent ? », Revue Africaine de Gestion, Mai (2) : 4-25.
Barthélemy, J. (2000). L'outsourcing : analyse de la forme organisationnelle et des ressources
spécifiques externalisées : test d'un modèle issu de la théorie des coûts de transaction et
de l'approche par les compétences. Doctorat en sciences de gestion, Paris: HEC.
Barthélémy, J. (2004). « Comment réussir une opération d’externalisation », Revue Française
de Gestion, (151) : 9-30.
Breton, G. & Schatt, A., (2003). « Manipulation comptable : Les dirigeants et les
autres parties prenantes ». La Revue du Financier, février (139) : 18-25.
Brulhart, F., Guieu, G, Maltese L. (2010). Théorie des ressources : débats théoriques et
applicabilités. Revue Française de Gestion 204 (36): 83-86.
Burlaud, A. (2013). « Les comptes doivent-ils dire le "vrai" ou le "bon" ?, A propos du cadre
conceptuel de l’IASC/IASB ». Revue Française de Comptabilité, juillet-août (467) : 17-20.
Casta, J.F. (1997). “ Politique comptable des entreprises ”, Encyclopédie de Gestion, 2ème
édition. (2) : 2277-2301.
Chanson, G. et Rouges, V. (2012). « L’externalisation de la fonction comptable à l’épreuve de
la théorie du signal », Finance Contrôle Stratégie. 15 (3).
Colasse, B. (2009). « La normalisation comptable internationale face à la crise ». Revue
d’économie financière (95) : 387 - 399.
Colasse, B. (1995). « 25 ans de comptabilité générale, une nouvelle naissance d’une vieille
discipline », in Paris Dauphine, 25 ans de sciences d’organisation, Masson.
Degos, J.-G. (2002). « Une brève histoire des diplômes d’expertise comptable français (1927-
1997) », Actes du congrès de l’AFC, 17.
Degos, J.-G. (2015). « Histoire des diplômes d’expert-comptable : la résilience comme
héritage et la créativité comme perspective ». Revue Française de Comptabilité.
Septembre (490) : 2-4.
Delesalle, F. (2001). Réalités de la Comptabilité Créative "A LA FRANCAISE". 22 e Congrès de
l'AFC, May, France. CD-Rom.
Djongoué, G. (2015). Qualité perçue de l'information comptable et décisions des parties
prenantes, Thèse de Doctorat en Sciences de Gestion, décembre, Institut de Recherche
en Gestion des Organisations (IRGO), Université de Montesquieu, Bordeaux IV.
Feltham, G.A. (1968). “The Value of information”, The Accounting Review, October, 684-696.
Francis, J.R., Maydew, E.L et Sparks, H.C. (1999). « The role of big six auditors in the credible
reporting of accruals » Auditing: A Journal of Practice and Theory 18. 17-35.
Gandja, S.-V. (2011). « Les choix stratégiques d'externalisation des services comptables dans
une économie en développement ». Recherche en Sciences de Gestion, ISEOR- (87) 45-65.

14
Grillet, C. (2005). « ISO 9001 : les enjeux du recours à un référentiel qualité supplémentaire
pour la profession comptable ». Comptabilité et Connaissances. Mai, France.
Gilnicki, P. (2002). « Les normes et le développement des cabinets ». SIC. (199). 7-11.
Honore, A. (1999). Le concept d’image fidèle comme traduction d’une éthique comptable,
thèse de doctorat en sciences de gestion, Paris IX dauphine.
Mullenbach, J-L. (2001). « Identifier et faire connaître les bonnes pratiques ». Économie et
comptabilité (217) : 14-20.
Nobes, C.W. et Parker, R.H. (1991). « True and fair view: a survey of U.K. financial directors »,
Journal of business finance and accounting.
Observatoire de la profession comptable (2012). Marché de la profession comptable,
Congrès de Paris, édition CSO. 151.
Ordelheide, D. et Wolfgang, J. (1993). « True and fair view: a European and German
perspective », European accounting review.
Pesqueux, Y. (2009). « Comptabilité et éthique », in Colasse B. (coord.), Encyclopédie de
comptabilité, contrôle de gestion et audit, Economica. 494-507.
Plassard, J. & Loukil, F. (1999). « L’évaluation de la qualité de la formation : un balayage des
diverses approches économiques », Les notes du LIRHE 295/99, LIRHE Toulouse.
Smaili, N. (2006). La gouvernance comme moyen de prévention et de détection des
irrégularités comptables pouvant mener à la fraude, thèse pour l’obtention du Ph.D en
administration, HEC-Montréal.
Smaili, N., Labelle, R., Stolowy, H. (2009). « La publication d'une Information Financière non
conforme à la loi et aux normes : déterminants et conséquences », Comptabilité -
Contrôle - Audit 1 (15) : 159-198.
Spence, M. (2002). « Signaling in Retrospect and the Informational Structure of Markets »,
American Economic Review. 92 (3): 434-459.
Stolowy, H. (1994). “ Existe-t-il vraiment une comptabilité créative ? ”, Revue de Droit
Comptable 94 (4) : 79-107.
Stolowy, H. (2009). « Comptabilité créative », in B. Colasse (dir.), Encyclopédie de
Comptabilité, Contrôle de Gestion et Audit, Economica. 187-207.
Stolowy, H. et Breton, G. (2003). « La gestion des données comptables : une revue de la
littérature », Comptabilité – Contrôle – Audit. 9 (1) : 125-152.
Suchman, M.C. (1995). Managing legitimacy: strategic and institutional approaches,
Academy of Management Journal 20 (3): 571-610.
Tondeur, H., La Villarmois, O. (2003). Organisation de la fonction comptable et financière :
quelle forme de centralisation : centre de services partagés ou externalisation ?
Comptabilité – Contrôle - Audit. (1): 1-31.
Tort, E. (2003). Organisation et management des systèmes comptables. Dunod.
Williamson, O.E. (1985). The Economics Institutions of Capitalism: firms, market, relational
contracting. The Free Press.

15