Académique Documents
Professionnel Documents
Culture Documents
INTRODUCTION
Lentreprise est une cellule conomique et sociale spcialise dans la production de biens et services vendus sur le march en vue de satisfaire les besoins de ses clients et de raliser un profit. Cette cellule volue grce aux facteurs conomiques, commerciaux et sociaux, internes ou externes elle. Ainsi lentreprise pour son fonctionnement et pour atteindre ses ob ectifs ncessite la mise en commun de biens se matrialisant par des investissements plus ou moins importants en fonction de sa taille. Les investissements raliss doivent faire lob et dune gestion et dun suivi appropris. Cest pourquoi, les entreprises mettent en place des outils de contr!le interne leffet de prvenir tout risque de dtrioration et surtout pour ce qui concerne lespace uridique de l"#A$A, pour rpondre aux exigences rglementaires en la mati%re. Le s&st%me comptable "#A$A, prcise que les oprations dexploitation de lentreprise ne sont possibles que si celle'ci dispose dune infrastructure constitue dinvestissements pour laquelle il a retenu le terme immobilisation. (ont considrs comme immobilisation, les lments destins servir de fa)on durable lactivit de lentreprise. $e plus dans le cadre des dispositions r%glementaires de lActe *niforme portant organisation et harmonisation des Comptabilits des +ntreprises en son article , Lapplication du Systme Comptable OHADA implique que : - lentreprise se conforme au r!les et proc"dures en #i!ueur en les appliquant de bonne foi $ - les responsables des comptes mettent en place et en %u#re des procdures de contrle interne indispensables la connaissance quils doi#ent normalement a#oir de la r"alit" et de limportance des "#nements des op"rations et situations li"s & lacti#it" de lentreprise $' ( Ainsi, le systme de contrle interne est lensemble des politiques et proc"dures )contr*le interne+ mises en %u#re par la direction dune entit" en #ue dassurer, dans la mesure du possible, la !estion ri!oureuse et efficace de ses acti#it"s (-. Cest dans cette optique et pour rpondre aux exigences dun meilleur suivi de lactif immobilis de la (.A...#, que nous avons mis en place sous la supervision du $irecteur /inancier et Comptable un manuel de procdure intitul Manuel de procdure de gestion et de suivi de l actif immo!ilis de la "#$% &
Dfinition du Contrle interne de la CNCC : Commission Nationale des Commissaire aux Comptes (Norme CNCC N 2-301)
I'C#DR( T%(ORI)U(
I'*' +U"TI,IC#TION DU T%(M(
$un point de vue acadmique les biens utilisables de fa)on durable par lentreprise reprsentent un ensemble dlments inscrire au patrimoine de lentreprise en actif
Mmoire de fin de cycle : Gestion et suivi de lactif immobilis : cas de la S.A.P.H immobilis et pour lesquelles une dprciation serait constate en raison du temps de lusure ou de toutes autres causes. +n effet, ces phnom%nes auront un effet des plus ngatif sur lutilisation du bien, simplement parce quils constituent les socles de dtrioration de tout lment matriel gnralement. 0ais la ralit une gestion et un suivi des immobilisations nest pas ais. 1l serait asse2 intressant de se poser certaines questions confrontant la pratique la thorie dune gestion classique des immobilisations Comment sassurer de la correcte valuation des immobilisations ? Comment sassurer de le !austivit du fic!ier des immobilisations ? Comment sassurer de la bonne csure comptable ? Comment sassurer de la correcte centralisation des informations sur les immobilisations ?
Autant de proccupations certes, mais combien importantes, notamment dans le cadre dune structure dcentralise. La particularit de ce t&pe de structures est que certaines informations considres comme mineures par certaines directions oprationnelles ne sont pas centralises. . emple : cas de transfert de bien. +t m3me quand elles le sont, cela intervient avec un retard aux consquences parfois dommageables. . emple : erreur de calcul de la base des amortissements' 1l est bien vrai que pour une structure agro'industrielle comme la (.A...#, la proccupation serait davantage porte sur les donnes de production de rentabilit lhectare des parcelles, car constituant son domaine dactivit. 0ais les outils indispensables sa bonne marche savoir les immobilisations doivent eux aussi faire lob et dune gestion et dun suivi des plus acceptables. $o4 notre intr3t 5 de part notre formation acadmique mettre en place un document de contr!le interne fiable traitant dune gestion et dun suivi de lactif immobilis.
I'-' $RO./(M#TI)U(
Comment rendre performant la gestion et le suivi de l actif immo!ilis de la "0#0$0% 1 l aide d outils appropris 2 $iverses raisons ont t voques pour expliquer les difficults dun suivi et dune gestion des immobilisations adquates - inexistence de procdure sur le c&cle immobilisation, mauvaises apprciations de la r%glementation en vigueur, inefficacit des mesures de contr!les. Appliqus toutes les entreprises, certains probl%mes apparaissent comme mineurs compte tenu du t&pe dactivit. Cependant, notre intr3t se portera plus sur une gestion de lactif immobilis au regard des r%glementations comptables et fiscales en vigueur. 6uen sera't'il dune gestion des immobilisations financi%res la (.A...# 7 (il est vrai que les titres de participations, les pr3ts, les dp!ts et cautionnements verss constituent des
3
Mmoire de fin de cycle : Gestion et suivi de lactif immobilis : cas de la S.A.P.H lments du patrimoine de lentreprise, leur gestion est gnralement dvolue la $irection des 8essources #umaines. +n effet quatre vingt quin2e pour cent 9:;<= des immobilisations financi%res concernent les pr3ts octro&s au personnel. Cest pourquoi notre tude va se limiter aux immobilisations corporelles et incorporelles. Ce choix est voulu par lenvironnement de notre tude la (.A...# qui est une socit de t&pe agro'industrielle.
Mmoire de fin de cycle : Gestion et suivi de lactif immobilis : cas de la S.A.P.H Eout en apprhendant ces notions, il convient de faire certaines distinctions. Lexpert comptable Fernard $ansou G"H"+1 dans son ouvrage intitul $rcis de compta!ilit gnrale & fait des distinctions entre immobilisation et charges et entre immobilisation et lment de stocIs. .our la premi%re distinction il dicte que 00toute dpense en/a/e par lentreprise et a+ant pour contrepartie lentre dun nouvel lment $ui au/mente de fa2on durable la valeur du patrimoine de lentreprise doit &tre considr comme une immobilisation. 3oute dpense dentretien ou de rparation a+ant pour effet le maintient en tat normal dutilisation dun bien constitue une c!ar/e. Alors que le s&st%me comptable "#A$A dfinit les immobilisations comme des lments corporels et incorporels destins servir de fa)on durable lentreprise 5 pour la seconde distinction lexpert prcise que 00les stoc4s et les en%cours sont dfinis comme un ensemble des biens et services $ui interviennent dans le c+cle de ploitation de lentreprise pour &tre vendus en ltat ou au terme dun processus de production venir ou en cours ou pour &tre consomms en /nral au premier usa/e. 5es biens considrs traditionnellement comme des immobilisations pour leurs utilisateurs peuvent constituer pour certaines professions des stoc4s ou des marc!andises. La distinction apparait nette.
Cet ouvrage est intressant et utile dans le cadre de notre travail dans la mesure o4 lexpert G"H"+1 fait la lumi%re sur les diffrences qui peuvent exister entre les immobilisations et les autres lments de lactif notamment les stocIs. *tile notre rflexion lauteur clairci notre apprciation des lments constituant lactif immobilis.
Mmoire de fin de cycle : Gestion et suivi de lactif immobilis : cas de la S.A.P.H La recherche documentaire a t faite essentiellement par 1nternet et sur la base de documents de lentreprise. +lle nous a permis de trouver les informations pertinentes concourant de fa)on efficiente llaboration de notre prsent travail. 6uant aux entretiens guids, ils nous ont permis dKavoir une meilleure connaissance de lhistorique et de lactivit de la (.A...#, dKorienter nos recherches, et dKavoir une vision gnrale des risques encourus sur le c&cle immobilisation.
"
Mmoire de fin de cycle : Gestion et suivi de lactif immobilis : cas de la S.A.P.H La socit va poursuivre la politique de dveloppement de ses propres plantations par lextension des plantations d"usrou et de Fongo dune superficie de N NMM hectares et par la cration dune nouvelle plantation, celle de 8apides'Grah au (ud R"uest du pa&s ,M Im de (an .edro. 9Hille situ environ PL; >m dAbid an=. La (.A...#. devient maStre dTuvre de la promotion de lhva culture en C!te d1voire et permet entre B:CL et B::B, la cration de plantations villageoises pour plus de , MMM planteurs et de L plantations industrielles de P ,MM hectares Ftti et Guiglo pour le compte de l+tat 1voirien. $ix augmentations du capital vont permettre l+tat 1voirien d3tre ma oritaire dans les actions de la (A.# en B:,P. 0ais partir de B::P, avec la politique de privatisation initi par le gouvernement, l+tat va cder ces parts 9soit P;< ;M<= au groupe "CE1$+ /1?A?C+. Ce dernier va son tour vendre toutes ses parts au groupe (1/CA en B::: qui est lactuel actionnaire ma oritaire.
"ocit #fricaine de $lantation dK%vas L: $cembre B:;, LB QMN #ectares BQ QPN #ectares BP ;:N ,LM Q;; /. C/A divis en ; BBB ,MB actions de L Q;; /. C/A de nominatif
C#$IT#/ "OCI#/
,ORM( +URIDI)U(
(ocit Anon&me inscrite la C!te "fficielle de la Fourse 8gionale des Haleurs 0obili%res
Abid an9(i%ge=' Eoupah ' "usrou ' Fongo ' 8apides Grah ' Uacolidabouo ' Fetti , BPQ emplo&s
1mmeuble +x' (1E' 8ue des Galions Abid an ' Vone .ortuaire MB F... BNLL Abid an MB (ite Oeb - JJJ.saph.ci E+L+.#"?+ - 9LL;= LB C; C, C, E+L+C".1+ - 9LL;= LB C; C, PN
Capital et rpartition #ctionnaires #ctions dtenues "ocit International de $lantation d %vas ?"0I0$0%B Montant ?millions , C,#B $ourcentages
3 3C* 999
C9FECG
C@- C*C
**FEAG
9@9 8CC
AFDAG
DF9DG *FAAG
Total actions
9 *** C@*
*@@G
4aleur nominale
- D99
Capital social
10
Mmoire de fin de cycle : Gestion et suivi de lactif immobilis : cas de la S.A.P.H la promotion de lhvaculture en C!te d1voire 5 lamlioration de la productivit et la rsistance des plants 5 la poursuite de la ralisation du plan hvicole national.
+n gnral en C!te d1voire comme ltranger, toutes les oprations agricoles, commerciales, industrielles, financi%re, se rattachent aux ob ectifs ci'dessus. III'*'3'-' #CTI4IT( D( /# "0#0$0% a' /a production et l ac5at de caoutc5ouc naturel (ur une superficie plante de BQ ,Q, #ectares, B, NQQ #ectares de superficie en saigne permettent dobtenir deux sortes de caoutchouc naturel - le latex 9caoutchouc liquide= et les fonds de tasses 9caoutchouc coagul=. Cette production permet la socit doccuper une place importante dans le domaine de la production de caoutchouc en C!te d1voire. La mati%re premi%re 9caoutchouc= sobtient par la saigne des arbres partir de leur C %me anne dges, ce caoutchouc obtenu fera lob et de traitement lusine. .ar ailleurs, cette mati%re premi%re est aussi achete aupr%s des planteurs qui disposent de plantations dhvas. !' /e traitement 1 l usine et la vente Le caoutchouc granul compact est conditionn en balle de N; >g et vendu selon la spcialit l1(" 9International "tandardisation Organisation - "rganisation internationale de normalisation= sous la marque dpose ?AE. Au ourdhui, la (A.# traite en mo&enne N; MMM tonnes de caoutchouc par an, soit ;M< de la production Africaine et BN< de la production mondiale. .lus de la moiti de la production de caoutchouc naturel de la (A.# est exporte vers les pa&s de l*nion +uropenne 9Allemagne, Grande Fretagne, /rance=, les +tats'*nis et certains pa&s africains 9Afrique du (ud, Ghana, 0aroc, (ngal=.
11
Mmoire de fin de cycle : Gestion et suivi de lactif immobilis : cas de la S.A.P.H +lle dcide du choix des administrateurs constituant le conseil dadministration, et peut apporter aux statuts toutes les modifications permises par les lois et r%glements en vigueur
! J /e conseil d administration Le conseil dadministration de la (.A...# est compos de BB membres qui sont investis des pouvoirs les plus tendus confrs par lassemble gnrale. 1ls dcident de la politique de la gestion leur permettant datteindre les ob ectifs fixs par lassemble gnrale. .our excuter sa mission, le Conseil dadministration nomme un $irecteur Gnral. III'*'8'-' ,ONCTIONN(M(NT D( /# "0#0$0% a' Organigramme 9Hoir Annexe B= La Direction =nrale
La $irection Gnrale a pour mission de veiller la mise en excution de la stratgie et de la politique gnrale de la socit. +lle est supervise par un $irecteur Gnral qui est charg de veiller au bon fonctionnement de la socit. 1l est aid dans sa tche par un $irecteur Gnral Ad oint charg de lanimation et du suivi des autres directions et dpartements notamment le dpartement informatique. La Direction des Ressources %umaines ?D0R0%B
1l revient cette direction la gestion du personnel et du patrimoine de la (.A...#. A cet effet, elle recherche et met en Tuvre les mo&ens qui permettent de choisir, de former, de perfectionner et de protger le personnel, conditions indispensables la bonne marche de la socit. La Direction Technique ?D0TB
+lle est responsable de la politique de maintenance des usines et de la production industrielle. Cette direction traite les marchs avec les clients internationaux et soccupe des approvisionnements des quantits usiner. La Direction des #chats ?D0#B
Cette $irection est charge des approvisionnements de la socit. Cette direction traite exclusivement avec lensemble des fournisseurs de la (.A...#. +lle a pour principale attribution deffectuer les commandes relatives aux intentions dachats quelle re)oit, de les rceptionner, de veille2 ou superviser lacheminement des achats aux services demandeurs.
12
Cette direction a pour fonctions principales la gestion des ressources financi%res de lentreprise 5 le traitement comptable et fiscal des oprations effectues par la socit
A ce titre, elle prvoit des besoins en trsorerie, effectue les r%glements fournisseurs et soccupe de la production des tats financiers 9bilan, compte de rsultat, EA/18+, +tat annex=. +lle comprend deux services savoir le service comptabilit et le service finance W trsorerie. +lle est supervise par un $irecteur qui a pour mission de faire respecter les instructions donnes et orienter ses collaborateurs dans leurs fonctions 5 de suivre lvolution du besoin de financement et actualiser le plan de financement.
La Direction du Contr!le de =estion et de l#udit Interne ?DC='#IB
Les attributions de la Direction du Contr!le de =estion et de l#udit 1nterne sont de veiller lapplication des procdures de gestion 5 sassurer de la production et de la prservation des actifs et valeurs de la (.A...# travers une inspection au plan technique, et financier de lexploitation 5 coordonner llaboration du budget et sassurer de lefficacit de la gestion par la mise en Tuvre du contr!le de gestion, du contr!le budgtaire. La Direction de la $roduction #gricole ?D0$0#B
Cette direction est charge du dveloppement et de la production hvicole, de la politique gnrale agricole et anime les $irections suivantes places sous sa supervision la Direction des (tudes de la Recherche de la "tatistique et du $lan %vicole 9D(R" ' $%= 5 la Direction des $lantations $ropres et Intgres ?D0$0$0IB0
Cette direction est charge de la vente des produits finis au plan interne et externe. +lle fait des prvisions commerciales et rpartit les contrats concernant le march international. Cette direction traite exclusivement avec la (ocit 1nternationale de .lantation d#vas 9(.1...#= Les Centres #gricoles Intgrs ?C0#0IB
13
Mmoire de fin de cycle : Gestion et suivi de lactif immobilis : cas de la S.A.P.H 1l sagit de sites dcentraliss ou se ralise lachat, lexploitation et la production du caoutchouc naturel. .our la ralisation de ces tches les C.A.1. ont en leurs seins des usines, des plantations et des services administratifs. Chaque centre est dirig par un Directeur de Centre #gricole Intgr ?D0C0#0IB. Ces centres sont au nombre de cinq 9;= correspondant chacun une plantation principale et une usine de la (.A...# - le CA1 de Eoupah 5 le CA1 de Fongo 5 le CA1 de Uacoli 5 le CA1 de 8apide Grah et celui de Ftti. Le Dpartement Informatique ?D0IB
Ce dpartement g%re et contr!le toute lactivit informatique. 1l est charg de rsoudre les probl%mes informatiques rencontrs par le personnel et sassure du fonctionnement correct de toutes les applications utilises au sein de la socit.
+n plus de la prsentation de la (.A...# que nous venons deffectuer, nous vous prsentons la $irection /inanci%re et Comptable, $irection qui nous a accueilli tout au long de notre stage. Cette ncessit pour nous de prsenter lorganisation interne de la $/C rpond aux exigences professionnelles qui taient les n!tres au sein de cette derni%re sous la supervision du $irecteur /inancier et Comptable et du Chef Comptable dlaborer un certains nombres de manuels de procdure. (elon les vTux du $irecteur /inancier, les manuels de procdures devaient englober lensemble des aspects administratifs et comptables du traitement des c&cles soumis notre tude, notamment le c&cle immobilisation, th%me de notre prsent mmoire. Cest ainsi que dans le souci de mieux comprendre lorganisation interne de la $/C, afin de mieux cerner certains aspects administratifs du manuel, il nous est apparu idoine de prsenter lorganisation interne de la $/C. !' Organisation interne de la D,C La $/C est constitue de deux services le service comptabilit gnrale 5 le service finance et trsorerie.
/e service compta!ilit 1l est dirig par un Chef Comptable a&ant comme attribution la coordination des tches comptables, la supervision des travaux de fin dexercice et comprend les cellules et sections suivantes /a section =estion de "tocKs
14
Mmoire de fin de cycle : Gestion et suivi de lactif immobilis : cas de la S.A.P.H La (A.# dispose sur lensemble de ses sites de magasins grant les stocIs de consommables. Cette section a pour r!le le suivi des diffrentes quantits en stocI. Cela se traduit par la mise niveau des entres et des sorties de stocIs. /a section immo!ilisation et fiscalit +lle a pour tche de veiller une mise our priodique du fichier des immobilisations. +lle est donc responsable de la gestion et du suivi des immobilisations de la socit. "utre ces attributions, elle a en charge lensemble des dclarations fiscales. +lle est le partenaire privilgi de ladministration fiscale, de plus elle g%re lensemble des dossiers contentieux davec ces principaux interlocuteurs. /a section fournisseur +lle effectue le traitement comptable des factures fournisseurs et labore les bordereaux de r%glement. +lle veille la remise des titres de paiement aux tiers de lentreprise. Ces tches spcifiques sont Le pr enregistrement 5 La rception des factures 5 La redistribution des factures 5 Les rapprochements des comptes fournisseurs 5 Ltablissement de bordereaux de r%glement des fournisseurs. +lle est aussi charge dtablir la dclaration de EHA, de la E(+. /a section caisse +lle a en charge la centralisation des mouvements de caisse 9les caisses du si%ge et celle des C.A.1=. La comptabilisation et larchivage des bons de caisse fait partie de ses attributions. /a section client Cette section occupe une place importante au sein de la direction financi%re de la (.A...#, en ce sens quelle est charge du recouvrement des crances aupr%s des tiers. A cet effet, elle comptabilise toutes les factures de ventes. Lactivit de la section client ne se limite pas quaux tches pr cites 5 en outre, elle dtermine le chiffre daffaire de la socit, effectue les rapprochements bancaires, comptabilise les avances en devises et leur remboursement, elle soccupe du recouvrement qui consiste rappeler aux clients quils doivent une certaine somme pass le dlai de paiement. /a section compta!ilit analyti6ue Comme son nom lindique, cette section soccupe de la dtermination du rsultat anal&tique de la socit. +lle indique les destinations en ce qui concerne les charges et les produits en procdant aux imputations anal&tiques sur la base dun rfrentiel anal&tique interne la (.A..# 9.lan Comptable Anal&tique=. $e plus elle proc%de un suivi priodique des charges
Mmoire de fin de cycle : Gestion et suivi de lactif immobilis : cas de la S.A.P.H et dresse le cas chant un rapport danal&se. +n outre, elle a en charge, la constitution de lensemble des provisions priodiques, la valorisation des stocIs de mati%res premi%res et de produits finis et lvaluation des immobilisations en cours.
/e service finance et trsorerie Ce service a pour mission de crer les stratgies pour mobiliser des ressources financi%res afin de satisfaire les besoins qui naissent des activits de la socit dans un dlai raisonnable. Au niveau du c&cle dexploitation 5 Au niveau du c&cle li aux oprations a long terme 9investissements et financements=.
1l travaille en troite collaboration avec la section fournisseur car il tablit les titres de paiement pour le r%glement des factures fournisseurs.
RESULTATS DE L ETUDE
I'#$(R>U =(N(R#/
La relative simplicit avec laquelle des structures de plus petites tailles constateraient la gestion des immobilisations nauraient aucune corrlation aux tapes squentielles dfinies par nous lors de llaboration du manuel de procdure de gestion et de suivi de lactif immobilis de la (.A...#. .ar consquent le manuel de procdure rdig la t dans loptique de rpondre en partie certains principes fondamentaux de contr!le interne relevant de notre comptence acadmique. A cet effet, il serait intressant pour nous de rappeler les principes et ob ectifs du contr!le interne. a' /es principes fondamentau; du contrLle interne Le contr!le interne prend appui sur les principes fondamentaux suivants a' .rincipe dorganisation - les procdures doivent 3tre formalises 5 !' .rincipe de sparation - certaines fonctions ne doivent pas 3tre tenues par une seule et m3me personne 5
1"
Mmoire de fin de cycle : Gestion et suivi de lactif immobilis : cas de la S.A.P.H c' .rincipe dintgration - les procdures doivent permettre le contr!le mutuel et des recoupements de linformation 5 d' .rincipe de bonne information - elle doit 3tre utile et vrifiable 5 e' .rincipe de qualit du personnel - le personnel doit 3tre comptent et int%gre 5 f' .rincipe dharmonie - les procdures doivent 3tre adaptes lentreprise 5 g' .rincipe duniversalit - les procdures doivent 3tre appliques dans toute lentreprise 5 5' .rincipe dindpendance - les ob ectifs du contr!le interne doivent 3tre atteints quels que soient les mo&ens techniques utiliss 5 i' .rincipe de permanence - les procdures doivent 3tre prennes.
!' /es principau; o!Iectifs du contrLle interne Les principaux ob ectifs du contr!le interne sont la prote%tion et la sau&e'arde du patrimoine de l(entreprise ) la *ualit de l(information finan%i+re ) l(amlioration des performan%es ) l(appli%ation des instru%tions de la dire%tion,
+n effet dans le souci de mettre en place un manuel de procdure de contr!le interne applicable et appliqu, notre ob ectif primordial tait de maStriser lessentiel des recommandations de contr!le interne. Ainsi, la procdure labore devrait respecter en gnral les principes et les ob ectifs du contr!le interne.
II' OR=#NI"#TION
Les rsultats que nous prsenterons sous forme de chapitre vont respecter avec la plus grande sincrit le manuel de procdure que nous avons rdig. Comparer au manuel, certaines similitudes existent mais dans le souci de ne pas divulguer un certain nombre dinformations relativement discrtionnaires 5 les titres des chapitres et certaines tapes squentielle seront quelque peu modifis. Les rsultats de notre tude sont subdiviss en six 9,= chapitres C5apitre * - Acquisition dimmobilisation C5apitre - - (uivi des immobilisations C5apitre 3 - 1nventaire des immobilisations
1#
Mmoire de fin de cycle : Gestion et suivi de lactif immobilis : cas de la S.A.P.H C5apitre 8 - Les points de contr!les C5apitre 9 - Les sorties dimmobilisations C5apitre C - Les diagrammes de circulation
Chaque chapitre est divis en phase et en opration. Les schmas comptables, ainsi quun large perspectif sur les ob ectifs de contr!le interne sont prsents.
Mmoire de fin de cycle : Gestion et suivi de lactif immobilis : cas de la S.A.P.H N' Eraitement des intentions dachats au service achat P' (uivi de la ralisation des travaux ou de la fourniture du matriel
I'*' (;pression du !esoin des centres d analyse Les responsables des centres danal&se expriment leur besoin en matriel, et en ralisation de travaux, lors de la phase dlaboration du budget. 1ls transmettent leurs tat de besoin en matriel et en ralisation de travaux au contr!le de gestion. Les centres danal&se sont lensemble des centres de profits ou de coXts de lentreprise. Les centres danal&ses concernent les sections anal&tiques dfinies au sein de la (A.#. Ces sections sont relatives aux $irections 5 $partements 5 (ervices 5 *sines. Apr%s avoir transmis leurs tats dinvestissement au contr!le de gestion, le service du contr!le de gestion centralise ces informations et tabli le budget dinvestissement codifi. +n effet dans le cadre de la (.A...# le budget des investissements se prsente sous une forme codifie cKest''dire qu chaque investissement correspond un code. (;emple illustratif
Ta!leau III - +xtrait du EAFL+A* $* F*$G+E $1?H+(E1((+0+?E LMMQ de la
(.A...#
#M.U/#NC( C#MION COD( .UD=(T *@ *@ *3 *3 BN BN MMM BN BN MMB #M.U/#NC(" C#MION" E8A?(."8E .+8("??+L E8A?(."8E LAE+Y "ous total $rvision -@@D C8 @@@ A@ @@@ ,; MMM L; MMM *98 @@@
Matriels roulants
0ontant en >/C/A
Le budget dinvestissement codifi doit 3tre ventil lensemble des $irections oprationnelles, cest dans ce cadre quune copie est transmise la section comptabilit anal&tique du $partement comptabilit. I'-' Ralisation du !esoin d investissement La ralisation du besoin dinvestissement se matrialise par lmission dune intention dachat. +n effet ce document, est llment gnrateur de tous achats dans le cadre de la (.A...#. Ainsi, les normes de gestion dictent quaucun achat ne peut seffectuer sans avoir
20
Mmoire de fin de cycle : Gestion et suivi de lactif immobilis : cas de la S.A.P.H fait au pralable lob et dmission dune intention dachat. 1l en de m3me pour les dpenses et investissements engager prvus au budget. .ar consquent, les responsables des centres danal&se lors de la phase dexcution du budget mettent des intentions dachats lorsquils dcident dengager une dpense. Ces intentions dachats sont transmisses au service du contr!le de gestion qui proc%de un contr!le. Ce contr!le consiste %omparer l(intention d(a%-at au .ud'et pour s(assurer de l(existen%e de la li'ne .ud'taire s(assurer de la possi.ilit de ralisation de la dpense (.ud'et puis ou non)
6emar$ue : 1- Si lintention dachat ne remplie pas ces conditions cumulatives de contrle, elle est alors retourne par le dpartement du contrle de gestion au demandeur (metteur de lIA) 2- Pour ue la dpense puisse !tre engage malgr le re"et de lIA, il #aut ue lIA soit valide par la $irection %nrale &- 'n cas de re"et de lIA les mentions ventuelles #aisant lo("et de cause du re"et sont mentionnes par le dpartement du contrle de gestion ) *udget puis ine+istence de ligne (udgtaire
I'3' Traitement des intentions d ac5ats au service ac5at Le Chef du service achat rceptionne les intentions dachat approuves du service du contr!le de gestion. 1l proc%de son tour leurs affectations aux oprateurs achats en fonction du t&pe dachat effectuer. Les oprateurs du service achat ou le Chef de service le cas chant proc%dent aux diffrents appels doffresL ou demandes en cotationN. 6emar$ue : 1- ils e##ectuent une demande en cotation lors uil sagit dintention dachat portant sur du matriel (le dlai accord au #ournisseur pour la rponse est de 2 ,ours)
2
Appel doffre : C(est la pro%dure d(attri.ution des mar%-s de ralisations de tra&aux ou d(ou&ra'es *ui %onsiste / mettre les entreprises %andidates en %on%urren%e,
3
Cotation : C(est le pro%essus *ui %onsiste / attri.uer une &aleur / un .ien ou / un ser&i%e, 0a
%otation est faite par le fournisseur en fon%tion des parti%ularits et des sp%ifi%its de la demande, De plus la %otation &ient en rponse / l(appel d(offre,
21
Mmoire de fin de cycle : Gestion et suivi de lactif immobilis : cas de la S.A.P.H 2- ils e##ectuent un appel doffre lors uil sagit dune intention dachat portant sur la ralisation de travau+, douvrage ou la construction de (-timent A lissue des diffrents travaux effectus, les agents du service achat proc%dent de fa)on collgiale le cas chant lanal&se des rponses des fournisseurs en vue de faire le choix du " fournisseur le mieu disant (. Cette anal&se consiste apprcier les factures proformas des fournisseurs en termes de dlais de ralisation ou de fourniture, de prix, de rfrences techniques. Apr%s avoir effectu lanal&se et procd au choix du fournisseur le mieux disant les oprateurs du service achat mettent un bon de commande ou une lettre de commande ointe celui'ci en fonction du montant de la dpense engager et se charge de leurs transmissions aux fournisseurs retenus. 6emar$ue : /ne lettre de commande portant la si!nature du Directeur 0"n"ral est "mise lorsque le montant de la d"pense & en!a!er est sup"rieur & 7 888 888 9 C9A
I'8' "uivi de la ralisation des travau; ou de la fourniture du matriel Cette partie de ltude traitant du suivi de la ralisation des travaux ou de la fourniture du matriel dans lentreprise se droule en deux sous phases quil convient dnumrer une phase dexcution des travaux une phase de livraison des travaux
I'8'*'$5ase d e;cution des travau; $ans le cadre de ralisations de travaux 9construction des hangars, travaux damnagement divers etc.=, du matriel doit 3tre affect au lieu de ralisation des travaux. A cet effet 5 lorsque les travaux sont effectus par la (.A...#, le responsable de latelier central du site proc%de des sorties de matriel du magasin pour les affecter sur les lieux des travaux. Ces sorties sont matrialises par des Fons de sorties magasin. Ainsi des bons de demande sont adresss au responsable de latelier central par les oprationnels, ou lintervenant externe 9fournisseur, entrepreneur=. $ans le souci de respecter le principe dint/ration . lensemble de ses pi%ces doivent faire lob et dun double archivage par le gestionnaire des stocIs du CA1 dune part et par la comptabilit anal&tique dautre part leffet de pouvoir effectuer des recoupements dinformation et de mieux retracer lensemble des mouvements ustifiant le coXt dacquisition du bien. Les travaux a&ant dbut, la comptabilit anal&tique proc%de louverture dun compte chantier la demande de la $irection Eechnique ou en cre lorsque le chantier ouvert na pas t prvu au budget. 6emar$ue : 6espect du principe de contrle interne de bonne information
22
Mmoire de fin de cycle : Gestion et suivi de lactif immobilis : cas de la S.A.P.H Afin que linformation puisse 1tre utile et #"rifiable, lensemble des documents et pices comptables "dit"es, cr""es ou transmises par des tiers lors de la p2ase de "cution des tra#au doi#ent 1tre arc2i#"es dans des classeurs pr"#us & cet effet' A la cl*ture des tra#au lensemble des pices d"finiti#es constatant la r"alisation du bien doi#ent faire lob3et de copie et arc2i#"es dans les classeurs pr"#us & cet effet par site )4rocs #erbal de r"ception, factures d"finiti#es du tiers, bon de commande dori!ine le cas "c2"ant 3oint & la factures d"finiti#e+' (e faisant pour suivre les charges, la comptabilit anal&tique proc%de une imputation anal&tique. Limputation anal&tique est lopration qui consiste affecter les charges par nature en fonction de leurs destinations 9Centres danal&se=. $ans le cadre de la (A.#, limputation anal&tique pour ce qui concerne les ralisations de travaux ou de fourniture de matriel consiste inscrire un numro en fonction des codifications anal&tique de la (A.# sur les factures rceptionnes concernant les travaux effectus. La codification anal&tique de la (A.# se prsente de la fa)on suivante Ta!leau I4 : Codification analyti6ue de la "0#0$0%
T* MMM
TMMM MMM
Les T* concernent 5 le si%ge, les Centres Agricoles 1ntgrs 9CA1= et les plans hvicoles 9.#= rpertoris dans le plan comptable anal&tique de la (A.#.
Ta!leau 4 Codes du T* MMM BMM LMM NMM PMM ;MM ,MM CMM
Les EL concernent Pour les charges agricoles : un %ompte de ppini+re6 un %ompte de replantation pour une par%elle de replantation6 un %ompte de 7ardin / 8ois de 9reffe 9Compte spcifique lactivit hvicole=.
23
Pour les charges non agricoles des %omptes %-antiers sont utiliss pour le sui&i de la ralisation des tra&aux, 5 ?omenclature anal&tique s&nthtique des T/i!ell C5arges agricoles .pini%re 9YY - anne de cration, UU anne darrachage= 8eplantation YY 9YY - anne de cration= Dardin bois de greffe 9DFG= .almeraie 9YY - anne de cration, UU anne darrachage= Comptes c5antiers Chantier Caract%re 1ndustriels Chantier Caract%re (ocial Chantiers spciaux x .ro et de dveloppement de l1nformatique Achat Fassines Eph.
Ta!leau 4I Code du T-
I'8'-' $5ase de livraison La fin des travaux suit un formalisme particulier. Ainsi de fa)on s&nthtique les services techniques de la (.A...# sassure de la ralisation des travaux 5 le service demandeur 9centre danal&se= ou le demandeur sassure que la livraison correspond rellement ces besoins exprims et le cas chant du bon fonctionnement du matriel 9le matriel fonctionnant selon les crit%res demands= 5 lassistant contr!leur de gestion sur site sassure de lexhaustivit, de la conformit et de la ralit des travaux raliss ou de la fourniture du matriel.
*ne fois ces formalismes respects, un proc<s ver!al de rception des travau; est mis par les services techniques et cosign par le demandeur, le responsable du service technique et le fournisseur. Ainsi Un .RM est mis par le gestionnaire de stocI du CA1 concern 5 Un !on de mise en service est mis par le magasinier ou lutilisateur 9gnralement le demandeur=.
A cet effet la section anal&tique du dpartement comptabilit, cl!ture le compte chantier apr%s confirmation de la $E et fait copie de lensemble des pi%ces affrentes aux travaux ou la
24
Mmoire de fin de cycle : Gestion et suivi de lactif immobilis : cas de la S.A.P.H fourniture du matriel. +lle transmet la situation des critures comptables relatives aux comptes chantiers cl!turs au responsable de la section immobilisation. ?otons que la section anal&tique transmet de fa)on semestrielle une situation des comptes chantiers la $E pour sassurer aupr%s delle que les travaux relatifs ces comptes chantiers ouverts sont termins. I'8'3' Identification des immo!ilisations Le responsable de la section immobilisation et fiscalit lobligation de fa)on trimestrielle de se rendre sur les sites et didentifier toutes les nouvelles immobilisations. Apr%s avoir procd lidentification des nouvelles immobilisations, il devra coller les plaques dimmatriculation des immobilisations et ce conformment au fichier des acquisitions tabli. A cet effet des r%gles de gestion sont tabliesP.
1l cre une fiche limmobilisation en lui attribuant un numro ; - fic!e dinventaire des immobilisations de la SAPH. 1l proc%de par la suite la saisie de la fiche de limmobilisation sur le logiciel +D( dans le module 1mmobilisation.
4
0e prsent aspe%t sera a.ord a&e% la plus 'rande ex-austi&it au %-apitre ::: de notre prsente tude,
0e numro attri.u / l(immo.ilisation est %elui de sa pla*ue d(indentifi%ation6 *ui lui doit ;tre %olle de fa<on &isi.le, Cette pla*ue est inter%-an'ea.le et doit n%essairement %ontenir l(adresse de la 1,3,4,5,
Mmoire de fin de cycle : Gestion et suivi de lactif immobilis : cas de la S.A.P.H II' *' Compta!ilisation des ac6uisitions d immo!ilisation ?ous prsenterons ainsi lensemble des traitements comptables effectus par t&pe dimmobilisation. *ne relative diffrence est constate au niveau des schmas comptables concernant les comptes de la comptabilit gnrale utiliss. Ainsi vous constatere2 que lutilisation dun compte de Filan est prcde du MBM et quant au compte de gestion lacron&me MMM concerne les T* 9la destination=. Cette disposition des schmas comptables est voulue par le s&st%me qui fut implment ainsi. 0ais dans lessence les principes comptables prescrits par le s&st%me comptable "#A$A, ont t respects. II'*'*' =nralit *n amnagement du seuil des achats de biens de faible valeur amortissables a t effectu. Ainsi, les dispositions du CG1 autorisent les entreprises passer directement en charge, les biens amortissables dont le prix dachat unitaire nexc%de pas NMM MMM francs. $e plus notons que conformment aux dispositions du s&st%me comptable "#A$A, les acquisitions dimmobilisation sont constates le cas chant par le compte 0:;< : 9ournisseur dinvestissement. 0ais dans le cadre de la (.A...#, le compte utilis est le 0:8< : 9ournisseur de ploitation. +st'ce une entorse aux r%gles comptables 7 +n tout point de vue nous pouvons rpondre par laffirmative. 0ais cela sexplique par le fait que lutilisation du compte 8D* na pas t paramtre par le logiciel D$+, il serait souhaitable dapporter un correctif cette situation. II'*'-' Traitement compta!le de l opration d ac6uisition de terrain (ont enregistrs dans le compte @ terrain A la valeur des terrains dont lentreprise est propritaire et de ceux qui sont mis sa disposition par des tiers.
010.22xx 010."011xx I Date obilisation #ournisseur $ac%uisition di obilisation& Dbit !!! Crdit !!!
II'*'3' Traitement compta!le de l opration d ac6uisition de matriel Le matriel est constitu par lensemble des ob ets et instruments avec ou par lesquels sont transforms la mati%re premi%re ou sont fournis les services. La remise neuf et les transformations importantes des matriels sont comptabilises avec les matriels eux'm3mes, pour peu que ces travaux entraSnent une augmentation de leur dure de vie initiale, ou une meilleure adaptation aux exigences de la production de bien ou de service de lentreprise. Le compte matriel ne doit pas enregistrer les biens corporels disparaissant par le premier usa!e ou dont la dure dutilisation est infrieure un an.
Cas de .iens ex%lus du droit dduction Date 2! Dbit Crdit
!!!
a' +e ar%ues relati,es aux conditions du droit - dduction .our que la EHA soit dductible, il faut que les biens et service remplissent les conditions suivantes 3tre ncessaire lexploitation 5 3tre utilis par les assu ettis la EHA 5 avoir support la EHA che2 le fournisseur ou limportation 5 3tre affects la ralisation doprations imposables la EHA 5 ne pas 3tre exclus du droit dduction.
Le droit & d"duction est "!alement accord" pour les op"rations sui#antes : 5 les acquisitions dimmobilisations et de pices d"tac2"es affect"es e clusi#ement & lacti#it" a!ricole des entreprises a!ricoles et industriel int"!r"es $' ( (;trait de l article 3E@ du Code =nral des ImpLts ?(dition -@@EB
).n raison des c2an!ements des dispositions fiscales adapter le pr"sent e trait au normes actualis"es+
Les biens ou#rant droit & d"duction comprennent : 5 les in#estissements et "quipements mobiliers ou immobiliers inscrits en comptabilit" & compte dimmobilisation $' ( b' +e ar%ue relati,e - lexclusion de fa.on for elle du droit - dduction (;trait de l article 3E- du Code =nral des ImpLts ?(dition -@@EB
).n raison des c2an!ements des dispositions fiscales adapter le pr"sent e trait au normes actualis"es+
" 6ou#rent pas droit au b"n"fice des d"ductions #is"es & larticle 789 du Code 0"n"ral des :mp*ts : -; Les immeubles autres que : - les b<timents et locau & usa!e industriel et assimil"s $ - les b<timents administratifs et commerciau $ =; Les #"2icules, autre que :
2"
Mmoire de fin de cycle : Gestion et suivi de lactif immobilis : cas de la S.A.P.H - les moyens internes de manutention, les #"2icules sp"ciau $ - les #"2icules utilitaires quelle que soit leur c2ar!e utile 7; Les ob3ets de mobiliers $' ( II'-'Traitement compta!le de l opration d ac6uisition d immo!ilisation en' cours II'-'*Traitement compta!le de l opration d ac6uisition de !Otiment La valeur du terrain nest pas comprise dans celle du btiment. (ont inclure dans la valeur des btiments les lments ci'apr%s le coXt de la peinture extrieure et intrieure des constructions neu#es $ le coXt des amnagements permanents 9climatisation, conduites deau, dlectricit[= 5 le coXt du matriel normalement install avant que le btiment soit occup 5 les honoraires darchitecte 9les droits denregistrement ne sont pas immobiliser=. a' /ors de la ralisation des travau; Le compte de charges recommand ici est un ,M; - A*E8+( AC#AE(. $ans le cadre de la (.A...#, le compte 0=8>;<8 : Ac!ats dimmobilisation par nature est utilis. 1l ne sagit pas dun compte dimmobilisation comme lindique son intitul, cest un compte de charge 9classe ,= qui est dbit lorsquil & a achat dlments qui doivent normalement 3tre intgr au coXt dacquisition globale de limmobilisation.
Date Achats di obilisations par nature ()A rcuprable* achats #ournisseur Dbit !!! !!! Crdit
!!!
Dbit !!!
Crdit !!!
2#
Mmoire de fin de cycle : Gestion et suivi de lactif immobilis : cas de la S.A.P.H II'-'*Traitement compta!le de l opration d ac6uisition de matriel Le matriel est constitu par lensemble des ob ets et instruments avec ou par lesquels sont transforms la mati%re premi%re ou fournitures, sont fournis les services. Le compte matriel ne doit pas enregistrer les biens corporels disparaissant par le premier usage ou dont la dure dutilisation est infrieure un an.
a' /ors de l installation du matriel et outillage Comme dans le cas prcdent le compte 0=8>;<8 : Ac!ats dimmobilisation par nature est utilis.
Date Achats di obilisations par nature ()A rcuprable* achats #ournisseur Dbit !!! !!! Crdit
!!!
Dbit !!!
Crdit !!!
II'-'3' Traitement compta!le de l opration d ac6uisition de matriel Les entreprises agricoles prsentent des donnes spcifiques qui font lob et de dispositions particuli%res du s&st%me comptable "#A$A. Les biens sont composs des vgtaux. 1ls sont classer en investissement, actif immobilis lorsquils servent de fa)on durable lentreprise. Les immobilisations agricoles sont constitues par les plantations. en stocI lorsquils interviennent dans le c&cle dexploitation pour 3tre, exclusivement vendus apr%s transformation ou non.
2$
Mmoire de fin de cycle : Gestion et suivi de lactif immobilis : cas de la S.A.P.H a' /ors de la ralisation de la plantation Lors de leurs ralisation, toutes les charges engages 9salariales, de cultures et autres[= lors de la mise en place dune parcelle 9priode immature= sont constater en investissement0 A partir de la sixi%me anne 5 priode correspondant gnralement au moment ou la parcelle est mise en exploitation 5 les charges seront constates comme des charges de fonctionnement. 1l sagit du dbut de la mise en saigne des arbres. ?ous distinguons trois t&pes de charges relatives la main dTuvre utilise lors de la mise en place dune parcelle Travau; effectus par des sous'traitants : le compte 0=7< : Sous traitance Gnrale est utilis. Travau; effectus par du personnel occasionnel inscrit : les comptes de charges sociales, fiscales et de personnels sont utiliss 9selon ltat de centralisation des salaires - +tat C$C NMB= Travau; effectus par du personnel occasionnel non inscrit : le compte de charges du personnel est utilis.
!' # l entre en production de la plantation Lentre en production dune plantation donne lieu aux critures comptables suivantes Date obilisation en cours Production obilise (a%*uisition d(immo.ilisation) Date 010.2"/xx 010.2"2/xx I obilisation I obilisation en cours (a%*uisition d(immo.ilisation) Dbit !!! Crdit !!!
010.2"2/xx !!!.32xx
I i
Dbit !!!
Crdit !!!
Cinq conditions sont requises tenant linscription lactif des /rais de 8echerche et de $veloppement 9/8$= Le pro et doit 3tre clairement identifi et son coXt peut 3tre individualis et mesur de fa)on fiable de mani%re pouvoir le repartir dans le temps 5 La possibilit de sa ralisation et de sa russite technique 5
30
Mmoire de fin de cycle : Gestion et suivi de lactif immobilis : cas de la S.A.P.H Lintention de lentreprise de produire, commercialiser et utiliser le produit ob et du contrat 5 Le pro et permet denvisager de srieuse chance de rentabilits commerciales 5 Les ressources suffisantes existent et leur disponibilit est dmontre en vue de mener le pro et son terme.
!' #mortissement des frais de rec5erc5es et de dveloppement Lamortissement des frais de recherche et de dveloppement immobilis est tal, en principe, sur une dure ne dpassant pas cin$ ans. 0ais pour des pro ets particuliers, il est admis, titre exceptionnel, de retenir une dure damortissement plus longue, sans toutefois dpasser la dure dutilisation de lactif considr, condition dapporter la ustification de cette mesure drogatoire. La date de dpart de lamortissement est fixe, au plus tard, la date dach%vement du produit, procd ou processus, sans attendre une date de mise en service ventuelle. Remar6ue : Lorsque la recherche et le dveloppement lis un pro et ont conduit la prise dun brevet, dune licence ou en lacquisition dune concession, lentreprise peut alors immobiliser au compte 07<7 : ?revet* )icences* Concessions et 5roits Similaires La valeur du brevet retenue dans le cadre de la (.A...#, est celle relative au coXt du brevet. 1l se constitue de dpenses lies la constitution de droit de proprit industrielle 9frais de dp!t, frais de notaire= fraction non amortie des frais de recherches et de dveloppement correspondant au brevet dpos. II'3'-' /es /ogiciels a4 5es conditions dinscription - lactif des logiciels .our pouvoir faire lob et dune inscription lactif du bilan, les frais dtudes et de recherches sur le logiciel doivent remplir les trois conditions suivantes Le pro et doit avoir de srieuse chance de russite technique 5 Lentreprise doit aussi manifester lintention de produire le logiciel'm%re concern, et de sen servir durablement, compte tenu de lvolution prvisible des connaissances techniques en mati%re de conception et de production de logiciel 5 Lentreprise doit mettre en Tuvre des outils de gestion permettant dindividualiser nettement chaque pro et et dtablir distinctement leur coXt 5
31
1l faut noter que, les logiciels sils peuvent 3tre dissocis des biens qui les mettent en Tuvre, sont inscrits lactif du bilan. 1ls sont traits comme des immobilisations en cours pendant la priode de conception. Cette priode de conception couvre les phases danal&se conceptuelle, danal&se fonctionnelle - m"t2ode >erise8'
II'3'3' Condition d inscription 1 l actif de !iens ac6uis par contrat de crdit !ail a4 Principe Le contrat de crdit bail ou de location avec option dachat est un contrat dans lequel, le locataire sengage sacquitter des lo&ers pour un montant total reprsentant le coXt du bien et de son financement. Le locataire, a la facult dacqurir le bien concern contre paiement dun prix convenu - leve doption soit en fin de contrat, soit au terme dune priode fixe davance. Cependant en vertu du principe comptable de la prminence de la ralit conomique sur lapparence uridique, le s&st%me comptable "#A$A prconise pour les immobilisations prises en Crdit Fail un retraitement comptable sous certaines conditions. b4 Conditions relati,es au non retraite ent de lopration Lopration de crdit bail nest pas retraite pour un bien dont la valeur dentre natteint pas ;< du total brut des immobilisations 5 lorsquil sagit de nombreux petits matriels 9ensemble de petits matriels homog%nes= la valeur reprsente moins de LM< des immobilisations brutes 5 lorsque la probabilit que loption soit leve est tr%s faible. Au regard des lments cits, dans le cadre de la (.A...# 5 lopration de crdit bail nest pas retraite compte tenu de limportance de sont actif immobilis qui se chiffre en valeur brute au NB $cembre LMMC environ (oixante quator2e milliards de francs C/A 9CP MMM MMMM MMM /=. +n outre notons que les immobilisations apr%s leur acquisition doivent faire lob et dun suivi appropri.
:ssue de l(anal2se s2stmi*ue6 la mt-ode ?erise est issue des tra&aux mens par 5u.ert =ardieu dans les annes 1$"0,
32
Mmoire de fin de cycle : Gestion et suivi de lactif immobilis : cas de la S.A.P.H $ans ce chapitre nous aborderons les aspects dun suivi technique, administratif et comptable des immobilisations.
33
Mmoire de fin de cycle : Gestion et suivi de lactif immobilis : cas de la S.A.P.H les plaques gares doivent 3tre immdiatement remplaces 5 les plaques dcolles doivent 3tre refixes dans les plus brefs dlais 5 lutilisateur et le lieu daffectation de limmobilisation doivent 3tre clairement dfinis.
+n outre notons un aspect non moins ngligeable sur le suivi des immobilisations 5 lassurance. Les immobilisations de la (.A...# bnficient dans leur intgralit de police dassurance leffet de prvenir tous risques de dtriorations. La gestion du portefeuille assurance est confie au service assurance de la $8# qui de plus en charge la gestion du parc automobile de la (.A...#. +nfin soulignons pour ce qui concerne les transferts des immobilisations, nous prconisons lexistence de fiches de transfert ou de mutation des immobilisations tablies en associant la $/C. Actuellement, ces fiches sont du ressort de la $E et du $irecteur du CA1, et linformation de transfert parvient la section anal&tique souvent avec du retard. I'3' "uivi des immo!ilisations vgtales $e fa)on annuelle, la $.A et la $/C se concertent en vue daboutir une cohrence dinformation du fichier des parcelles entre leurs diffrents services. $iffrentes phases sont observes au cours de lvolution dune parcelle. Ainsi, les parcelles changent de statuts. Erois statuts sont constats - en prparation, immatures et en saigne. Les parcelles initialement en prparation sont considres comme des actifs non R biologiques. +lles changent de statut lorsquelles deviennent des surfaces plantes. Ainsi, la $.A communique la comptabilit, de fa)on trimestrielle une situation sur lensemble des parcelles en prparation devenues immature parce que plante mais non encore en saigne. Les parcelles sont gnralement mises en saigne lorsque PM< de leffectif initial des parcelles atteint cinquante 9;M= centim%tres de circonfrence un m%tre du sol. Cela intervient au cours de la sixi%me ou septi%me anne des oprations de \?plantin! dans la ma orit des cas. #uit annes sont possibles compte tenu des retards de croissances observs ou de lhtrognit des plants. Le bilan des parcelles est fait une fois lan, en fin dcembre, par ldition du fichier des parcelles. Ce fichier indique le dtail et le total des hectares en prparation 5 le dtail et le total des hectares immatures 5 le dtail et le total des hectares matures, prsents par anne de mise ne saigne.
34
3!
Constructions lg:res : 0es %onstru%tions l'+res re'roupent l(ensem.le des ralisations de tra&aux ou d(ou&ra'es di&ers ) ;atriel et outillage : 0es %rit+res de lourd ou de l'er sont dfinis par le Dire%teur =e%-ni*ue en fon%tion des %apa%its te%-ni*ues de l(immo.ilisation6 du t2pe de l(utilisation et de l(a%ti&it / la*uelle l(immo.ilisation sert ) ;atriel de transport : &-i%ules administratifs et so%iaux ) Autres ,hicules et engins spciaux : =ra%teurs6 A
II'8' Compta!ilisation des dotations au; amortissements Le calcul des dotations aux amortissements se fait de fa)on automatique par le logiciel +D( dans le module 1mmobilisation. Les amortissements sont calculs en accord avec le code gnral des imp!ts de fa)on linaire sur une dure en fonction de la nature de limmobilisation. Le responsable de la section immobilisation proc%de avant larr3t priodique des comptes aux calculs des dotations aux amortissements partir du logiciel D$+. 1l dite ensuite ltat des dotations aux amortissements par site. A cet tat les T- doivent 3tre imputs en fonctions des t&pes dimmobilisations.
(ableau )III : Nomen%lature anal2ti*ue des (2 utiliss dans le %as de dotations aux amortissements
3"
$e plus soulignons que dans le cadre de la (.A...# les charges de dotations des immobilisations par nature, quelles soient incorporelles ou corporelles, sont constates par le compte 0=;<@ : 5otation au amortissements des immobilisations corporelles. Cela pourrait constituer une entorse aux dispositions du plan comptable du s&st%me comptable "#A$A, car il prvoit lutilisation du 0=;<7 : 5otation au amortissements des immobilisations incorporelles. 0ais le s&st%me na pas t paramtr de sorte quune distinction puisse soprer entre les charges de dotations des immobilisations incorporelles et corporelles. ?ous prconisons que cela puisse 3tre corrig. Ainsi lors des retraitements de fin de priode, nous pourrions avoir la base de dotation par nature dimmobilisation. 6emar$ues <% 6emar$ue relative lamortissement acclr A trait de larticle <; C alina < du Code Gnral des -mpts BAdition 788CD
).n raison des c2an!ements des dispositions fiscales adapter le pr"sent e trait au normes actualis"es+
4ourront toutefois faire lob3et dun amortissement acc"l"r" : les mat"riel et outilla!e neufs remplissant & la fois les doubles conditions : a+ d1tre utilis"s e clusi#ement pour les op"rations industrielles de fabrication, de manutentionou de ploitation a!ricole $ b+ d1tre normalement utilisables pendant plus de cinq ans' ( 7% 6emar$ue relative lamortissement d/ressif A trait de larticle <; C alina 7 du Code Gnral des -mpts BAdition 788CD
).n raison des c2an!ements des dispositions fiscales adapter le pr"sent e trait au normes actualis"es+
Sous r"ser#e de la!r"ment dune demande d"pos"e & la Direction 0"n"rale des :mp*ts les entreprises peu#ent opter pour lapplication & leur mat"riels et outilla!es neufs dun amortissement d"!ressif' Cette d"!ressi#it" est obtenue par laffectation au tau damortissement lin"aire de coefficient de ma3oration fi "s par arr1t" du >inistre en c2ar!e de l.conomie et des Binance' Le coefficient de ma3oration est fonction de la dur"e dutilisation de limmobilisation' ( Ta!leau IM : Coefficient de maIoration
Dure dutilisation 1 ou " ans ' ou / ans 6uprieur - / ans 2<'
Coeffi%ient de 1<' 2 maCoration NB ) .au+ dgressi# / .au+ linaire multipli par le coe##icient de ma"oration
3#
Mmoire de fin de cycle : Gestion et suivi de lactif immobilis : cas de la S.A.P.H (raite ent co ptable
!!!./011xxx Date Dotations aux a orts. des i o. incorp.*corp. A ortisse ent des i o. Incorporelles (dotation de la priode) Dbit !!! !!! Crdit
010.201xxx
II'9'*' /es immo!ilisations incorporelle et corporelle en cours La section anal&tique transmet la situation des critures comptables relatives aux comptes chantiers cl!turs au responsable de la comptabilit immobilisation. Cette situation indique aussi les charges passes sur les comptes chantiers ouverts. Le responsable de la section immobilisation proc%de aux comptabilisations relatives aux immobilisations en cours. Ainsi lcriture suivante est passe Date $en cours dexercice& obilisation en cours Production di obilisation Dbit !!! Crdit !!!
010.2!2 !!!.322222
Cette criture est contre passe mensuellement de fa)on automatique par le logiciel +D(0 1l sagit de comptes de transitions qui sont utiliss pour constater les immobilisations en cours. $ans le souci dun arr3t mensuel des comptes au plus tard le BM de chaque mois, les soldes de ces comptes doivent 3tre nuls.
Date $en cours dexercice& Produits en cours )ariation de stoc= des produits en cours
Dbit !!!
Crdit !!!
Le compte de stocI 08<8.@:< : Produit en Cours est utilis car la mise en production dune parcelle dhvas ncessite, des plants de ppini%res qui sont traits comme des stocIs.
3$
I'=(N(R#/IT(
Linventaire est un relev de tous les lments dactifs et du passif au regard desquels sont mentionnes la quantit et la valeur de chacun deux la date dinventaire. (elon les dispositions de l article E*de lacte uniforme portant organisation et harmonisation des comptabilits dentreprises & la cl*ture de c2aque e ercice, les or!anes dadministration ou de direction, selon le cas dressent lin#entaire' ( ..ar consquent, au terme des dispositions de l article *** du m3me acte encourent une sanction p"nale les diri!eants sociau qui nauront pas, pour c2aque e ercice social, dress" lin#entaire' ( Ainsi, linventaire apparaSt alors comme une obligation lgale au regard des dispositions r%glementaires comptables. 1l est important, car cest un mo&en par lequel nous pouvons prendre connaissance de lexistence relle des biens de lentreprise. Cela fait de lui llment dterminant pour lobtention de limage fid%le du patrimoine de lentreprise.
II'$RINCI$(
Avant chaque inventaire est tabli une note de procdure dinventaire rappelant les ob ectifs de la mission, le mode opratoire ainsi que toutes les informations utiles sur les mthodes dinventaires par t&pe et par famille dimmobilisation. Linventaire des immobilisations se fait sous la responsabilit de la $irection /inanci%re et Comptable et est du ressort de la section immobilisation. Lors des oprations dinventaires des immobilisations de la (.A...#, les travaux suivants sont effectus lKinventaire gnral des immobilisations 5 limmatriculation des immobilisations nouvelles constates au cours de linventaire non rpertori dans le fichier 5 la sortie du fichier des immobilisations uges inutilisables. II'-' $rparation II'-'*' (6uipe $eux quipes de trois 9N= personnes sont constitues et sont aides dans leurs missions par une personne du site sur lequel elles se rendent. Cette personne est dsigne par le $irecteur
40
Mmoire de fin de cycle : Gestion et suivi de lactif immobilis : cas de la S.A.P.H du Centre Agricole 1ntgr. La prsence de cette personne est indispensable pour lidentification des immobilisations, leur emplacement et lapport dun avis technique. II'-'-' +ournes prparatoires Lors des ournes prparatoires il sKagit pour chaque quipe disoler les immobilisations obsol%tes 5 de rpertorier les immobilisations laide du listing des immobilisations dits 5 de localiser les nouvelles immobilisations, celles qui ne figurent pas sur le listing 5 de procder limmatriculation de toutes les immobilisations, par la pose des plaques 5 de donner le niveau davancement des immobilisations encours 9amnagements, constructions, plantations [.= 5 de sortir du listing des immobilisations qui sont dtruites ou inexistantes avec laccord con oint du $irecteur du CA1 et la personne dlgu par lui.
II'3' /a prise d inventaire II'03'*' Mode opratoire Avant tous travaux, les quipes doivent sKassurer que les procdures de prparation des inventaires ont t strictement appliques. Chaque quipe dispose dune copie du listing des immobilisations. A cet effet elle doit vrifier que les immobilisations sur le terrain correspondent celles que lon retrouve sur le listing 5 sassurer que le libell inscrit dans le listing des immobilisations correspond au bien auquel le numro dimmatriculation correspond sinon au besoin le rectifier 5 sassurer que la localisation et les rfrences de lutilisateur figurent sur le listing et correspondent, sinon les corriger au besoin ou les rendre plus explicites 5 ?oter toutes les observations qui pourraient permettre de sortir des immobilisations hors dtat dutilisation, ainsi que toutes les observations sur ltat de limmobilisation qui pourraient servir dans le retraitement des informations obtenues au cours de linventaire.
Ce travail didentification va saccompagner dun travail de marquage des numros dimmobilisation sur les biens recenss. A ce titre, il est prvu des plaques mtalliques riveter, coller ou visser sur lesquelles seront gravs ces numros 9plaque didentification des immobilisations=. Le travail didentification est effectu sous la certification dun huissier agre qui vise lensemble des fichiers a&ant servi de base au recensement, linstar de tous les agents a&ant
41
Mmoire de fin de cycle : Gestion et suivi de lactif immobilis : cas de la S.A.P.H particip au recensement. Le listing final devra 3tre galement cosign par le $irecteur du Centre Agricole 1ntgr. Les fichiers viss sont alors retourns la comptabilit pour le retraitement du fichier. Eoutes les immobilisations entres au fichier doivent au cours de linventaire faire lob et dune immatriculation. Lquipe dinventaire devra avant dapposer la plaque dimmatriculation sur limmobilisation vrifier que les informations entres au fichier des immobilisations correspondent la ralit sur site. $ans le cas contraire elle devra noter les vritables informations et les transmettre la $/C en vue deffectuer les ventuels retraitements. II'3'-'Rapport d inventaire A la fin de lKinventaire, un rapport sera rdig. 1l est tr%s important car il servira de base pour lintgration des donnes dans le fichier des immobilisations. Le rapport dinventaire reprsente le travail dach%vement de la prise dinventaire au cours de laquelle les principaux enseignements tirs de linventaire seront dgags.
42
Mmoire de fin de cycle : Gestion et suivi de lactif immobilis : cas de la S.A.P.H +approche ent fichier des I obilisations< 8alance >nrale des I obilisations Le 8esponsable de la section immobilisation doit sassurer que le fichier des immobilisations prsente le m3me solde que la Falance gnrale des immobilisations. .our cela, il convient la date des arr3ts de compte de (diter la !alance gnrale des immo!ilisations Q -0 (diter le ta!leau de synt5<se des immo!ilisations Q 30 Comparer les comptes d immo!ilisation 6ui ont t mouvements avec les montants et les li!ells afin de s assurer de la conformit des soldes0 Si le solde du fic2ier du module immobilisation du lo!iciel CD. correspond au solde de la Dalance !"n"rale des immobilisations de la comptabilit" !"n"rale, aucune r"!ularisation nest effectu"e $ Si le solde du fic2ier du module immobilisation du lo!iciel CD. est diff"rent de celui de la Dalance !"n"rale des immobilisations de la comptabilit" !"n"rale, proc"der au r"!ularisations et a3ustements n"cessaires'
*0
43
Mmoire de fin de cycle : Gestion et suivi de lactif immobilis : cas de la S.A.P.H que tous les mouvements ont t comptabiliss correctement 9acquisition, cession, mise au rebut, en cours vers immobilisations= 5 dune correcte anal&se et de ustification rguli%re des soldes des comptes dimmobilisations une date donne 5 dune dtermination correcte des amortissements la cl!ture et aux arr3ts des comptes 9arr3ts intermdiaire, arr3ts mensuels= 5 dune comptabilisation correcte des amortissements.
II'-'Ris6ue in5rent au cycle Immo!ilisation corporelles et Incorporelle La politique dinvestissement de la (.A...# doit 3tre clairement dfinie 9Absence ou dficience de la politique des investissements, qualit des investissements, crit%re de choix des investissements=. A cet effet plusieurs aspects devront 3tre anal&ss.
Le manuel de procdure doit garantir que Les immobilisations ncessaires lactivit de la socit sont correctement apprhendes et que sont respects les crit%res de rentabilit, les orientations et la politique budgtaire dfini par la $irection Gnrale. #spect tec5ni6ue
Le manuel doit garantir que la productivit des immobilisations corporelles paraSt suffisante 5 lexistence des signes dobsolescence de loutil de production 9crit%re de constatation de lobsolescence, exhaustivit des fiches dentretien - tenue, informations correctes et utiles, formalisme adquat=. Impact sur le patrimoine 8ecours par la (A.# de mani%re significative la location ou au crdit bail 9+xistence de contrat, principe de fonctionnement, respect des r%gles prescrites par le s&st%me comptable "#A$A= 5 +xistence de frais de recherche et de dveloppements immobiliss 9respect des conditions dinscription lactif des frais de recherches et de dveloppement=.
II'3'Ris6ues de non'maRtrise
44
Mmoire de fin de cycle : Gestion et suivi de lactif immobilis : cas de la S.A.P.H ?otre tude se prsentera sous forme dune srie de questions, quil conviendrait de se poser lors dune revue de contr!le interne. Les acquisitions dimmobilisations font'elle lob et dtudes pralables 7 Le budget dinvestissement de la (.A...# est'il conforme, aux investissements raliss 7 9budget des investissements rapprochs du ralis= Le crit%re de distinction entre les investissements et les frais gnraux est'il exhaustif 7 Les pi%ces comptables relatives aux immobilisations sont'elles' classes 7 9factures, fiches dinventaires des immobilisations, mode de classement - par site, par priode dacquisition, par date de cession= 9test des archives - bimensuel= La comptabilisation des dotations aux amortissements des immobilisations se fait'elle aux priodes indiques par le s&st%me informatique 9D$+= 7 9calcul des amortissements en fin de priode avant la cl!ture des comptes de la priode comptable - le mois= Les cessions et les mises au rebut sont' elles conformes la procdure en vigueur 7 9procdures appliques et applicables= Les immobilisations sont'elles suffisamment assures au regard de leurs utilisations 7 Les procdures de maintenance des immobilisations permettent'elles de garantir la continuit de lutilisation des machines et outils 7 9exhaustivit des fiches dentretien=
II'3' Ris6ue de non'contrLles Les risques de non'contr!les sont la rsultante dune insuffisance de contr!le interne. Ainsi un mauvais suivi administratif et comptable des immobilisations et une protection insuffisante du parc peuvent avoir une incidence sur )e istence des soldes de lactif immobilis : certaines immobilisations, prsentes en comptabilit peuvent ne plus avoir de ralit ph&sique la suite dune cession, dune mise au rebut, dun vol, ou dune destruction de toute nature que ce soit 5 )valuation des immobilisations : le mauvais tat, la dtrioration ou lobsolescence des immobilisations risquent de ne pas 3tre pris en compte par le biais dune dprciation approprie. )e !austivit des immobilisations enre/istres : si des factures ne sont pas re)ues ou sont enregistres en charges 5 )a r/ularit des immobilisations enre/istres : si des charges sont comptabilises en immobilisation 5
Mmoire de fin de cycle : Gestion et suivi de lactif immobilis : cas de la S.A.P.H )valuation des soldes damortissement : dans lh&poth%se danomalies dans le taux damortissement retenus. 98isques de mauvaise estimation de la base damortissement, 8isque de calcul des dotations aux amortissements=
4!
TTC%(" OU TR#4#UM * Compta!ilisation des ac6uisitions dUimmo!ilisation Compta!ilisation des oprations dUimmo!ilisation en cours Compta!ilisation des cessions dUimmo!ilisation Compta!ilisation des oprations de mise au re!ut
INT(R4(N#NT" Cellule /ournisseur Comptable responsable des immobilisations Comptable responsable des immobilisations Comptable responsable des immobilisations Comptable responsable des immobilisations Comptable responsable des immobilisations
O."(R4#TION"
*@VMW*
8e)oit les situations comptables des immobilisations en cours de la section anal&tique avant les cl!tures des comptes de 0ai et de ?ovembre
*@VMW*
*@VMW*
#mortissement des immo!ilisations Rapproc5ement ,ic5ier des immo!ilisations V .alance gnral des immo!ilisations
*@VMW*
*@VMW*
4"
$ROC(DUR(
INT(R4(N#NT
TTC%(" OU TR#4#UM "$(CI,I)U(" 1 2 3 4 5 7 8 Cration de la fiche dKimmobilisation 8enseigner le fichier des immobilisations dans le module immobilisation du logiciel D$+ Calcul des dotations aux amortissements Comptabilisation des dotations aux amortissements +tablissement des tats des tableaux des immobilisations 8approchement fichier des immobilisations Z balance gnrale des immobilisations (i cart entre les diffrents tats - proc%de aux rgularisations ncessaires Immo!ilisation en'cours 1 2 8ceptionne la situation de la comptabilit anal&tique sur les comptes chantiers Comptabilisation
D#T( D(.UT ,IN A lKentre en immobilisation du bien BM Z0]B BM Z0]B BM Z0]B BM Z0]B BM Z0]B BLZ0]B B;Z0]B
O."(R4#TION"
4#
8appelons que le tableau est con)u leffet de nous permettre de recenser les carts dgags. $es anal&ses et des commentaires sont effectus sur des dpassements trop important.
4$
Les crit%res de cession dune immobilisation rpondent des particularits. Ainsi pour quune immobilisation puisse 3tre cde il faut quelle soit reforme. *ne immobilisation est rforme lorsque elle est obsol%te, dsu%te 5
Mmoire de fin de cycle : Gestion et suivi de lactif immobilis : cas de la S.A.P.H les capacits techniques de limmobilisation ne rpondent plus lactivit 5 elle doit 3tre remplace par une machine plus performante rpondant au mieux lactivit 5 elle prsente des risques ma eurs de scurits.
La cession dune immobilisation, est soumise lapprciation de la $irection Eechnique. Les immobilisations faisant lob et dune cession sont portes la connaissance de lensemble des tiers. Limmobilisation est cde au tiers le plus offrant. I'-'*'Constatation de la cession Les responsables des centres danal&ses informent la $E, sur ltat de leurs immobilisations et indiquent le cas chant, les immobilisations ne rpondant plus leurs besoins ou ntant plus en tat de fonctionner. La $E apprcie ltat des immobilisations et dcide de leurs cessions ou de leurs mises au rebut 5 et transmet la comptabilit la liste des immobilisations sortir et leur prix de cession respectifs pour que la section en charge des immobilisations tablisse les fiches de sortie des immobilisations concernes. +lle, son tour tablit un document ncessaire la cession, ce document comprend les informations suivantes - limmobilisation cde 9dnomination, immatriculation=, la date de sortie de limmobilisation, le prix de cession, le centre danal&se cdant, le cessionnaire, la H?C. Ce document, pour 3tre valable, doit 3tre vis par le $G ou son intrimaire. 6emar$ue : Le pri de cession doit 1tre sup"rieur & la E6C' Si le pri de cession fi " par la DF est inf"rieur & la E6C, le Gesponsable de la section immobilisation communique linformation & la DF pour quil soit r"#is"' .ar la suite, la section anal&tique re)oit les informations relatives aux cessions de la (ection immobilisation et tablie les factures. La $E re)oit les factures de cession et les fiches de sorties du $partement Comptable et se charge de conduire les diffrents cranciers vers les caissi%res pour le r%glement. I'3' $5ase compta!le Le responsable de la section immobilisation proc%de toutes les oprations ncessaires une sortie dimmobilisation au niveau du logiciel D$+. 6emar$ue : Dans le cadre de la S'A'4'H aucune "criture de dotation compl"mentaire nest constat"e' .n effet le lo!iciel CD. est con@u de telle sorte que les dotations soient calcul"es quotidiennement' Ainsi, nous na#ons pas besoin de calculer de dotation compl"mentaire, le lo!iciel !"nre automatiquement les "critures de cession en prenant en compte les sommes damortissement pratiqu"s au 3our de la cession'
Crdit
!!!
Au $criture clate : reco Date )aleur Co ptable ?ette des actifs cds I obilisation
!!!
Date A ortisse ent des i o. $corporelles& $@ A ort. 5inaire& )aleur Co ptable ?ette des actifs cds (dotation de la priode)
Dbit !!!
Crdit
!!!
Dbit !!!
010.""1100
8an%ue*Personnel*Client
Dbit !!!
Crdit !!!
010."31200
I'3'3'Cas spcifi6ues de cessions des immo!ilisations Cas de destruction d un !ien !nficiant d une indemnit d assurance Le traitement comptable de limmobilisation dtruite en gnral accidentellement dpend de son rgime dassurance. Ainsi (i le bien nest pas assur ou si lassurance ne couvre pas la destruction, la sortie est traite comme une mise au rebut 5 (i le bien bnficie dune indemnit dassurance, lopration est assimile une vente. Lindemnit dassurance constitue le prix de vente, elle est soumise la EHA.
Cas de sortie d un !ien 6ui a trait 1 l activit principale de l (ntreprise Au niveau de la constatation de sortie du bien, on utilisera les comptes 0=>: : Ealeur Comptable des cessions courantes dimmobilisations . X C>: : Produits des cessions courantes dimmobilisations pour constater la crance. (n cas d c5ange $ans lopration dchange, lancienne immobilisation est remplace par une nouvelle, en gnral mo&ennant le paiement dune soulteC. Lachat dun nouveau vhicule avec reprise dun ancien peut 3tre assimil une opration dchange. Les critures passer sont les critures de cession de limmobilisation 5 lcriture dentre dans le patrimoine de lentreprise de la nouvelle immobilisation 5 lcriture de constatation du paiement de la soulte.
Le schma comptable du paiement de la soulte est le suivant Date "311*"01 "0' '21
Dbiteurs di,ers * #ournisseurs din,estisse ents
Dbit !!!
Crdit
obilisation
!!! !!!
0a soulte est la somme &ers par l(une des parties en %as d(%-an'e pour %ompenser l(in'alit des lots
Mmoire de fin de cycle : Gestion et suivi de lactif immobilis : cas de la S.A.P.H La mise au rebut cest lorsque limmobilisation nest plus en tat de fonctionner parce que dtriore 9obsolescente= ou vole. Limmobilisation est retire du patrimoine sans aucune contrepartie financi%re. Le prix de cession est donc gal 2ro, ainsi il 2 a une =>3 / re&erser,
II'*'*' Cas de rgularisation de la T4# 1 reverser La EHA initialement dduite par un assu etti peut 3tre remise en cause. +n effet certains v%nements sont de nature donner lieu un reversement de la EHA initialement dduit. Ces v%nements sont la cessation de lactivit de lentreprise 5 labandon de la qualit dassu etti la EHA 5 la mise au rebut des biens 5 les cas de vols ou de destructions dlments dactifs ouvrant droit dduction.
Ainsi la EHA reverser se dtermine comme suit ()A - re,erser C ()A rcuprable - lachat x )?C * )A
$ans le cas de la mise au rebut dun bien a&ant fait lob et dun amortissement d'ressif
()A - re,erser C ()A rcuprable - lachat x )?# * )A
La EHA reverser va constituer une criture supplmentaire de cession. Lcriture dannulation du compte damortissement doit tenir compte de la EHA reverser qui ma ore le coXt de limmobilisation. Le montant du compte immobilisation solder sera dsormais gal au coXt historique plus le montant de la EHA reverser. ?otons que dans le cas de la (.A...#, il convient de distinguer deux phases lors des oprations de mise au rebut, une phase administrative et comptable.
II'-' $5ase administrative Lorsque limmobilisation nest plus en tat de fonctionner parce que dtriore 9obsolescente=, vole, ou dtruite de fa)on accidentelle, il & a lieu de constater la sortie du bien du patrimoine de lentreprise. La mise au rebut est avalise par la prsence obligatoire dun huissier de ustice et est valide par acte dhuissier de ustice.
Mmoire de fin de cycle : Gestion et suivi de lactif immobilis : cas de la S.A.P.H Les responsables des centres danal&ses informent la $E, sur l+tat de leur immobilisation et indique le cas chant, les immobilisations ne rpondant plus leurs besoins ou ntant plus en +tat de fonctionner. La $E apprcie l+tat des immobilisations et dcide de leurs cessions ou de leurs mises au rebut et transmet la comptabilit la liste des immobilisations sortir et la transmet la comptabilit pour que la section immobilisation tablisse les fiches de sortie des immobilisations concernes. Le responsable de cette section constitue un document ncessaire la mise au rebut, qui comprend les informations suivantes - limmobilisation dtruire ou dtruite 9dnomination, immatriculation=, la date de sortie de limmobilisation, laffectation 9le centre danal&se=. Ce document, pour 3tre valable, doit 3tre vis par le $irecteur Gnral ou son intrimaire. 8appelons que toutes les oprations de mises au rebut des immobilisations doivent 3tre faites sous la supervision dun huissier de ustice 5 qui lissu de sa mission dresse un proc%s verbal de sorties dimmobilisation. 6emar$ue : Cas spcifi$ue de destructions accidentelles dimmobilisation La constatation de la destruction accidentelle dune immobilisation se mat"rialise par une d"claration daccident adress"e & la compa!nie dassurance d"tentrice de la police du bien' La compa!nie dassurance mandate un e pert qui est c2ar!" de constater l"tat du bien' A lissue de sa mission, le pert "met un rapport de certification de pertise dans lequel, il note la r"forme de limmobilisation en !uise de conclusion II'3' $5ase compta!le Lenregistrement de la mise au rebut des immobilisations donne lieu aux schmas comptables suivants. $e plus notons que le T- utilis pour constater la perte rsultante de la mise au rebut est
C-@ @@@ : C5arges divers0 (criture de T4# 1 reverser Cas de .iens ex%lus du droit / ddu%tion Date @*@0-8;; @*@0888*@@ Immo!ilisation T4# rcupra!leV immo!ilisations 9EHA reverser= D!it @ Crdit @
Le montant de la EHA reverser est ici gal 2ro. +n effet lors de lacquisition, limmobilisation fut inscrite au bilan toutes taxes comprises 9EEC=, ce qui induit que le montant de la EHA avait t incorpor au coXt dachat du bien.
Cas de biens ou la EHA est dductible Date @*@0-8;; Immo!ilisation D!it MMM Crdit
Constatation de la dotation complmentaire Date Dotations au; amorts0 des immo0 corp0 #mortissement des immo0 ?corporellesB 9dotation de la priode= D!it MMM Crdit MMM
Constatation de la sortie du !ien du patrimoine de l entreprise Date 4aleur Compta!le Nette des actifs cds #mortissement des immo0 ?corporellesB ?Y #mort0 /inaireB I obilisation
(Constatation de la sortie du 8ien du patrimoine)
Crdit
!!!
Bu (%riture %late : re%ommande) Date )aleur Co ptable ?ette des actifs cds I obilisation
(Constatation de la sortie du 8ien du patrimoine)
Dbit !!!
Crdit
!!!
Date A ortisse ent des i o. $corporelles& $@ A ort. 5inaire& )aleur Co ptable ?ette des actifs cds (dotation de la priode)
Dbit !!!
Crdit
!!!
Mmoire de fin de cycle : Gestion et suivi de lactif immobilis : cas de la S.A.P.H des diagrammes que nous avons labors dans le cadre du manuel de procdure. Eous les diagrammes prsents sont adopts selon le mod%le de lexpert'comptable A#"*A?GA?(1.
/(=(ND(
Transfert dinformation
Traitement informatique
Document
Liasse de document
"
1-Dxpression du .esoin
2- Dta.lissement du .ud'et dEin&estissement (les :n&estissements sont identifis par %ode) 3-Falisation du .esoin dE:n&estissement (Dmission des :ntentions dE3%-at) 4- Contrle des :ntentions dEa%-at - =raitement des :ntentions d(a%-ats au 1er&i%e 3%-at 0ors de la p-ase dEex%ution du .ud'et
3 lEarri&e de la fa%ture
!- 3r%-i&a'es
Etapes
DT2DPA
E1t-$ie#$
-- Enregistrement comptable
!- 3r%-i&a'es
!0
-- (approchement
1i non satisfaisant
1i satisfaisant
"- 3r%-i&a'es
!1
6- T$aite/ent %e a cession
!2
CONC/U"ION
CONCLUSION P !"I#LL#
La normalisation comptable internationale se prsente comme la voie acceptable par les utilisateurs des tats financiers. Cest ainsi que lorsque nous avons labor notre manuel de procdure nous
!3
Mmoire de fin de cycle : Gestion et suivi de lactif immobilis : cas de la S.A.P.H avons particuli%rement t guids par une gestion de lactif immobilis de la (.A...# au regard des normes 1A('1/8(. Cest ainsi que des questions dordre essentielle ont orient notre dmarche tout au long de nos investigations. +n apprhendant les 1/8(, nous nous sommes autoriss ces proccupations Comment les appli$uer au re/ard dune /estion des immobilisations corporelles et incorporelles compte tenu du fait $uils deviennent imminents et incontournables ? At surtout comment appli$uer la notion damortissement par composant ? Au re/ard des normes sectorielles $uadviendrait%il des actifs biolo/i$ues ?
Comment les appli$uer au re/ard dune /estion des immobilisations corporelles et incorporelles compte tenu du fait $uils deviennent imminents et incontournables ? Le levier fondamental pour un passage dun bilan du s&st%me comptable "#A$A celui prsent en norme comptable 1A('1/8( est la distinction entre des lments considrs en actif comme au passif en courant et en non courant. A ces notions sa oute celle du GoodJill 9survaleur de lentreprise= et demeure celle des capitaux propres. Les normes 1A('1/8( classent les actifs en actif courant et non courant. L1nternational Accounting (tandards Foard 91A(F= prcise galement quun actif est une ressource contr!le par lentreprise du fait dvnement passs et dont les avantages conomiques futurs sont attendus par lentreprise. Ainsi un actif est courant lorsquil ralise lune des conditions suivantes pouvoir 3tre ralis, vendu ou consomm dans le c&cle dexploitation normal de lentreprise 5 dtenu principalement dans un but de transaction ou pour une courte dure et que lentit sattende raliser dans les dou2e 9BL= mois qui suivront la cl!ture de lexercice 5 reprsente de la trsorerie ou quivalent. Les normalisateur nont pas apport de conditions de classifications des actifs non courant, cet effet tous les lments ne remplissant pas ces conditions non cumulatives sont classer en actif non courant. Ainsi, nous pouvons considrer les lments de lactif immobilis comme ceux de lactif non courant. Cependant, soulignons le fait que certains retraitements ont t amnags. (elon la norme -AS @; " -mmobilisations incorporelles (, une immobilisation incorporelle est un actif non montaire identifiable sans substance ph&sique. *n actif est identifiable lorsquil est sparable, cKest''dire quil peut 3tre spar de lentit et 3tre vendu, transfr, concd par licence, lou ou chang, soit de fa)on individuelle, soit dans le cadre dun contrat, avec un actif ou un passif li, ou 5 rsulte de droits contractuels ou autres droits lgaux, que ces droits soient cessibles ou sparables de lentit ou dautres droits et obligations. La dfinition impose que cette immobilisation soit identifiable afin de la distinguer du /oodFill. (elon la norme, une immobilisation incorporelle peut 3tre distingue du goodJill si cette immobilisation est sparable. $e plus la capacit dune entreprise contr!ler les avantages conomiques futurs dune immobilisation incorporelle rsulte, selon la norme 1A( NQ, des droits que lentreprise peut faire appliquer par un tribunal.
!4
Mmoire de fin de cycle : Gestion et suivi de lactif immobilis : cas de la S.A.P.H Eoutefois il est parfois difficile dapprcier si une immobilisation incorporelle gnre en interne remplit les conditions pour 3tre comptabilise. .our apprcier si elle satisfait aux crit%res de comptabilisation, une entit classe la cration de limmobilisation dans une phase de recherche, et 5 une phase de dveloppement. .rcisons que pour les frais de recherches et de dveloppement sont immobilises seulement les dpenses lies la phase de dveloppement. Les dpenses lies la recherche doivent 3tre comptabilises en charges lorsquelles sont encourues. (oulignons quun certain nombre dlment ne devront plus 3tre inclus dans le coXt dacquisition des immobilisations incorporelle, ce sont les dpenses de formations 5 les dpenses lies au dmarrage dune activit ou dune entreprise, cest ainsi que les charges immobiliss ne vont plus constituer des lments de lactif non courant 5 Les frais de premier tablissement 9ces dpenses sont encore comptabilises lactif du bilan dans lespace "#A$A=. 6uant aux dispositions des immobilisations corporelles contenues dans la norme -AS <=, les normalisateurs dfinissent quune immobilisation corporelle est un actif corporel contr!l par lentreprise qui peut 3tre utilis dans la production de bien ou de service, utilis des fins administratives, ou lou des tiers. +lle est comptabilise lactif son coXt dacquisition, ou son coXt de production si elle est produite par lentreprise. Certains frais sont obligatoirement exclus du coXt dacquisition. 1l sagit des frais gnraux 9sauf exceptions= 5 des frais de dmarrage antrieurs lexploitation du bien 5 des pertes dexploitation subies avant que limmobilisation ne fonctionne parfaitement. Les charges financi%res sur emprunts 9ou coXts demprunt= contractes pour acqurir limmobilisation sont en principe exclues du coXt dacquisition de lactif, mais peuvent, sur option, & 3tre intgres. (i nous considrons lh&poth%se que le c&cle dacquisition exc%de cinq 9;= ou six 9,= mois 9acquisition dimmobilisation en cours=, il faut intgrer les frais financiers dans le coXt dacquisition. Amortissement des immobilisations corporelles La norme :AS -8 d"finit lamortissement comme "tant la r"partition syst"matique du montant amortissable dun actif sur sa dur"e dutilit"' )e montant amortissable : il est "!al au coAt de limmobilisation )coAt dacquisition ou de production+ diminu" de sa #aleur r"siduelle "#entuelle, laquelle correspond au pri de re#ente estim" de lactif & lissue de la dur"e dutilisation' .n pratique, la #aleur r"siduelle est la plus part du temps nulle' .lle ne iste que pour les immobilisations corporelles acquises pour 1tre utilis"es sur une dur"e trs courte )par e emple mat"riel sp"cifique pour un c2antier+ et re#endues ensuite' )a dure dutilit : elle est estim"e par lentreprise )en fonction de lutilisation pr"#ue de lactif, de son e p"rience a#ec des actifs similaires+ )a mt!ode damortissement : elle est libre mais doit refl"ter le ryt2me de consommation des a#anta!es "conomiques futurs attendus de lactif'
!
At surtout comment appli$uer la notion damortissement par composant ? Au regard des normes 1A('1/8( lorsquune immobilisation corporelle est compose de parties a&ant des dures dutilit diffrentes, les diffrents composants de limmobilisation doivent 3tre inscrit sparment lactif. 1ls seront amortis selon leur propre dure dutilit.
Au re/ard des normes sectorielles $uadviendrait%il des actifs biolo/i$ues ? /a norme I#" 8* prescrit le traitement comptable, la prsentation des tats financiers et les informations fournir concernant lactivit agricole. Lactivit agricole est la gestion par une entreprise de la transformation biologique dactifs biolo!iques pour la vente, en production agricole ou en dautres actifs biologiques. La norme 1A( PB sapplique aux lments suivants, si ces lments concernent une activit agricole lactif biologiques - un actif biologique est un animal, une plante vivante 5 par extension, un groupe dactifs biologiques est un regroupement danimaux ou plantes vivantes similaires pour notre cas dtude, les plantes vivantes. la production agricole - ce sont les produits rcolts des actifs biologiques de lentreprise.
La norme 1A( PB exclut de son champ dapplication les terrains concernant une activit agricole 5 les immobilisations incorporelles concernent une activit agricole.
La norme 1A( PB ne couvre pas la transformation des produits agricoles au'del de la rcolte. . emple : la transformation de raisins en #in par un "le#eur5 #inificateur qui a lui5m1me culti#" les raisins' $ans le cas de la (.A...# 5 le produit issu de la qualit secondaire 96( - fond de tasse= est considr comme un produit semi fini et est connu sous la marque dpos ?AE. Cest ce produit semi fini qui sert pour la fabrication des pneus de vhicules et dautres produits drivs. Ainsi nous pouvons affirmer que dans le cadre de la (.A...# la norme 1A( PB est applicable. *ne entreprise doit comptabiliser un actif biologique ou une production agricole si et seulement si lentreprise contr!le lactif du fait dv%nements passs 5 il est probable que les avantages conomiques futurs associs cet actif iront lentit 5 la uste valeur ou le coXt de cet actif peut 3tre valu de fa)on fiable.
?ous pouvons lissu de notre tude affirmer que certaines dispositions prescrites par les normes 1A('1/8( notamment la notion damortissement par composant peut 3tre exploite la (.A...#,
!!
Mmoire de fin de cycle : Gestion et suivi de lactif immobilis : cas de la S.A.P.H m3me si le s&st%me informatique ne le permet pas actuellement. $e plus des avances notables sont constater quant au calcul de la base damortissement des immobilisations et la dtermination des conditions de dductibilit de la EHA lacquisition des immobilisations.
CONCLUSION $#N#! L#
Actuellement au sein de la (.A...# une gestion des immobilisations au regard des normes 1A('1/8( est fortement envisageable 5 pour plusieurs raisons. +n effet, la (A.# fournit de fa)on mensuelle des donnes la (1.#, socit m%re du pole hvicole du groupe (1/CA pour des travaux de consolidation comptable. $e plus elle fait partie de la quarantaine des socits cotes la Fourse 8gionale des Haleurs mobili%res et lob ectif premier des prcurseurs des 1/8( est dobliger les entreprises cotes prsenter leur tat financier en respectant les normes comptables internationales. +nfin, la (.A...# compte dans un avenir tr%s proche basculer sur la nouvelle version de son applicatif de gestion D$+. +n effet la version actuelle, prsente un paramtrage de moins en moins adapt la pertinence des informations financi%res et comptables actuelles et le paramtrage pour le c&cle immobilisation ne respecte pas les dispositions des normes 1A('1/8(, surtout en ce qui concerne la notion damortissement par composant. A dfaut dun r paramtrage, lide de lacquisition dune nouvelle version de D$+, plus modlisable et moins contraignante car sinscrivant dans lesprit des 1/8( est saluer. ?ous esprons que cela se fera sous peu leffet de permettre la socit de disposer dornavant dun manuel de procdure sur la gestion et le suivi des immobilisations, avec en outre le s&st%me de gestion adapt. Au terme de notre tude nous pouvons affirmer que nos ob ectifs ont t atteints en grande partie. Cependant des points de discorde au regard de la rglementation comptable demeurent. Eoutefois, il est fort ncessaire d& remdier compte tenu du fait que linstauration des normes comptables internationales 1A('1/8( devient plus quune ncessit.
!"
ANNEXES ANNEXES
!#
!$
Mmoire de fin de cycle : Gestion et suivi de lactif immobilis : cas de la S.A.P.H #nne;e*8 : (chma s&nthtique de la procdure de mise au rebut
A??+Y+ B
"rganigramme de la (.A...#
"0
"1
"2
"3
"4
#NN(M( C
"
Mmoire de fin de cycle : Gestion et suivi de lactif immobilis : cas de la S.A.P.H =uide d entretien adress au Directeur ,inancier et Compta!le
O!Iectifs gnrau; B' 6uels sont les ob ectifs viss par le manuel de procdure de gestion et de suivi de lactif immobilis 7 L' 6uels sont les besoins dinformations recherchs par le manuel 7 N' 6uels sont les grands axes aborder 7 P' 6ue prconise2'vous sur la gestion de lactif immobilis la (.A...# 7 (la!oration du manuel B' 6uelles prsentations adopter pour llaboration du manuel L' 6uels descriptifs ncessaires apporter en sus du c&cle immobilisation 7 N' 6uels sont les lments prendre en compte dans les phases administratives du manuel 7 P' 6uelles dmarches adopter pour la recherche de linformation 7
#NN(M( E
)uestionnaire adress au responsa!le de la section immo!ilisation $ans le cadre de la mise en place du manuel de procdure de gestion et de suivi de lactif immobilis de la (.A...#, nous sollicitons obtenir aupr%s de vous un certain nombre dinformation sur les traitements au niveau du c&cle immobilisation de la (.A...#.
"!
Mmoire de fin de cycle : Gestion et suivi de lactif immobilis : cas de la S.A.P.H #pproc5e de l e;istant #per[u gnral
B' 6uels sont les grands axes de la gestion des immobilisations au sein de la (.A...# 7 L' Comment se droule lacquisition dune immobilisation 7 N' Comment seffectuent les traitements priodiques des immobilisations 7 P' Comment seffectuent les missions dinventaires des immobilisations 7 ;' 6uels sont les crit%res de classifications des immobilisations au sein de la (.A...# 7 ,' 6uels sont les t&pes damortissement utilis 7 C' Comment sont dtermines les dures des amortissements de la (.A...# 7 Q' Comment se dtermine la base amortissable des immobilisations au sein de la (.A...# 7 :' Comment se calculent les dotations aux amortissements au sein de la (.A...# 7 BM' Comment seffectuent les contr!les de fin de priode du fichier des immobilisations 7 /es sorties des immo!ilisations
B' Comment se droule la procdure de cession des immobilisations 7 L' Comment se droule la procdure de mise au rebut des immobilisations 7
#NN(M( D
)uestionnaire adress au Directeur Tec5ni6ue $ans le cadre de la mise en place du manuel de procdure de gestion et de suivi de lactif immobilis de la (.A...#, nous sollicitons obtenir aupr%s de vous un certain nombre dinformation sur les traitements au niveau du c&cle immobilisation de la (.A...#. Investissements B' +xiste't'il une procdure dautorisation et de slection des investissements 7
""
Mmoire de fin de cycle : Gestion et suivi de lactif immobilis : cas de la S.A.P.H L' 6ui a linitiative de louverture du compte chantier et quels en sont les conditions 7 "uivi et maintenance des immo!ilisations B' Les immobilisations de la (.A...# font'elles lob et de procdure de conservation ph&sique et de maintenance technique 7 L' +xiste't'il des fiches dentretiens des immobilisations 7 Cession des immo!ilisations B' Comment sont effectues les cessions des immobilisations au niveau de la (.A...# 7 L' Comment est dtermin le prix de cession 7 N' 6uels sont les documents internes qui matrialisent la cession la (.A...# 7 P' 6ui dcide de la cession des immobilisations la (.A...# 7 ;' 6uelles sont les crit%res de cessions des immobilisations 7 Mise au re!ut des immo!ilisations B' 6uelles sont les conditions requises pour quune immobilisation puisse 3tre mise au rebut 7 L' Comment se droule les oprations de mise au rebut la (.A...# 7
#NN(M( A
)uestionnaire adress au C5ef du service contrLle de gestion $ans le cadre de la mise en place du manuel de procdure de gestion et de suivi de lactif immobilis de la (.A...#, nous sollicitons obtenir aupr%s de vous un certains nombre dinformation sur les traitements au niveau du c&cle immobilisation de la (.A...#. Investissement B' Comment stablit le budget des investissements de la (.A...# 7 L' 6uels sont les crit%res de dtermination dun investissement 7
"#
Mmoire de fin de cycle : Gestion et suivi de lactif immobilis : cas de la S.A.P.H N' Les investissements raliss correspondent't'ils aux besoins de lentreprise 7 P' 6uels sont les contr!les effectus par le contr!le de gestion au niveau des investissements 7 "uivi des immo!ilisations B' Comment seffectue le suivi des immobilisations en'cours 7 9suivi par rapport au budget dinvestissement, autres modes de suivi aborder= L' 6uels sont les contr!les effectus au niveau du suivi des immobilisations en Rcours 7 N' 6uels sont les principaux axes dinterventions du contr!le de gestion au niveau du c&cle immobilisation 7
#NN(M( *@
)uestionnaire adress au C5ef du service ac5ats $ans le cadre de la mise en place du manuel de procdure de gestion et de suivi de lactif immobilis de la (.A...#, nous sollicitons obtenir aupr%s de vous un certains nombre dinformation sur les traitements au niveau du c&cle immobilisation de la (.A...#. #pproc5e gnrale B' 6uels sont les principaux axes dintervention de la direction des achats au niveau des procdures dinvestissement de la (.A...# 7 L' 6uels sont les documents gnrateurs de la procdure des achats 7 N' 6ui a linitiative des achats dans le cadre de la (.A...# 7
"$
Mmoire de fin de cycle : Gestion et suivi de lactif immobilis : cas de la S.A.P.H P' 6uelles conditions doivent respecter les achats dans le cadre de la (.A...# 7 #pproc5e spcifi6ue au; tOc5es du service ac5ats ;' Comment se droule la procdure des achats au sein de la (.A...# 7 ,' 6uels sont les crit%res de slection du fournisseur 7 C' 6uels sont les documents rceptionns par la $irection des achats lors du droulement de la procdure des achats 7 Q' 6uels sont les documents transmis par la $irection des achats lors du droulement de la procdure des achats 7
#NN(M( **
#0
#NN(M( *-
#1
#NN(M( *3
#2
#NN(M( *8
#3
#4
.I./IO=R#$%I(
I' OU4R#=( D( M(T%ODO/O=I( $r >"?A? ?arcisse, enseignant chercheur l*/8'(+G 9Avril LMMQ= @ 0+E#"$"L"G1+ $+ 8+$ACE1"? $* 0+0"18+ $+ 8+C#+8C#+ A.
II'
OU4R#=(" =(N(R#UM @ Acte *niforme portant organisation et harmonisation des comptabilit des entreprises A, 9/vrier LMMM=. $irection Gnrale des imp!ts 9"ctobre LMMC= @ C"$+ G+?+8AL $+( 10.^E( A 5 les publications de la $G1. .riceOater#ousseCoopers 9LMM;= @ 0mento fiscal C!te d1voire A 5 /idafrica 0"?$"? C"?(+1L 1?E+8?AE1"?AL, 0embre du bureau C0( Afrique, Fureau /rancis Lefebvre 9LMMQ= @ Actualits uridiques et fiscales A @ (U(C"A 5 Guide dapplication A 5 9"ctobre B::C=, +dition /oucher. @ (U(C"A 5 .lan comptable gnral des entreprise A 5 9$cembre B::,=, +dition /oucher.
III'
OU4R#=(" "$(CI,I)U("
A#"*A?GA?(1 +variste, +xpert R Comptable 9LMM,= @ A*$1E +E 8+H1(1"? $+( C"0.E+( A, +dition 0ond+xperts $+U AE(+ /8+$+81C, /ormateur l1...?.+...E 9LMMP= @ C"0.EAF1L1E+ G+?+8AL+ 11 - E8AHA*Y $+ /1? $+Y+8C1C+ A, +dition LMMP
$"*0F1A $1A>A81UA, 9(eptembre LMMN= @ Comptabilit gnrale A, L$ dition. G"H+"+1 $ansou Fernard, +xpert ' Comptable 9LMMC= @ .rcis de comptabilit gnrale A, Li%me +dition, +ditions +tudis.
I4'
0AF*$* Do_l, +xpert ' Comptable dipl!m, 9(eptembre LMMQ= (minaire de formation sur le th%me - @ .ratique des normes comptables 1nternationales 1A(Z1/8( A ?A?G*U Lonce, 0moire de fin de c&cle de 0.(.E.C./ 9Anne universitaire B::Q'LMMM= @ +xamen des procdures comptables du c&cle immobilisation avant la mise en place dun nouveau logiciel de gestions des immobilisations A "$D+ "L1H1+8, 0moire de fin de c&cle de 0.(.E.C./, 9Anne acadmique LMMM'LMMB= @ 1nventaire ph&sique des immobilisations dune entreprise de ngoce - le cas de >A81E+ (A A V1A" ("*0A?, +xpert Comptable $ipl!m, Consultant formateur, (upport de cours daudit financier 5 Anne acadmique LMMC'LMMQ 8apport dactivit de la (.A...# pour lexercice cl!t au NB $cembre LMMC 8apport dactivit de la (.A...# au premier semestre LMMQ
#!
#"
##
111'B'P'B'"8GA?1(AE1"?
111'B'P'L' /"?CE1"??+0+?E
$+
$+
LA
LA
(.A...#
(.A...#
GGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGGG........ *[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[..BN
#$
$0
$1
$2
CONC/U"ION [[[[[[[[[[[..
[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[.,; C"?CL*(1"? .A8E1+LL+ [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[. [[[[[[[[[.,; C"?CL*(1"? G+?+8AL[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[ [[.[[[..,:
.I./IO=R#$%I( [[[[.[[[.[[[[[[[[[[[[[[[[[.
[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[..Q, T#./(" D(" M#TI(R(" [[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[. [[[[[[[[[[[[[[[.[[[..QQ
(RR#T#
[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[ [[.[[:L
$3
(RR#T#
$#=(" $#R#=R#$%(" CORR(CTION" /I=N( " ,#UT("
$4