ENCGT 2009-2006 Les

Immobilisations Incorporelles

Introduction générale
En comptabilité, les évaluations constituent le cœur de
l’information comptable puisqu’elles permettent de refléter la
véritable valeur de la société. Cette valeur constitue un outil
important d’aide à la prise de décision d’investissement, de
désinvestissement, de succession (pour le calcul des droits de
succession), de fusion, d’introduction en bourse, ou pour la mesure
en interne de la rentabilité de la gestion.

La Norme Générale donne aux évaluations une place privilégiée, en

précisant les différents modes d'évaluation à retenir en toutes
circonstances que ce soit à l'entrée des éléments dans le patrimoine
(valeur d'entrée), à une date quelconque (valeur actuelle) et dans le
bilan (valeur nette comptable).

L’évaluation passe donc par 3 étapes :

 L’évaluation à l’entrée du patrimoine ; (soit par acquisition,
production, subvention…)

 L’évaluation à l’arrêté des comptes ; dont toute entreprise est

amenée à y procéder à la fin de chaque exercice, afin d’établir
ses états de synthèse à savoir le bilan et le compte de
produits et charges y compris ses annexes et ce en se
basant sur un ensemble de comptes mouvementés suite aux
opérations enregistrées chronologiquement et de façon
mécanique tout au long de son exercice comptable

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 L’évaluation à la sortie du patrimoine. (soit par cession,
donation, ou des sorties involontaires relatives au vol,
destruction…)
Afin de permettre de dérouler à bien ces opérations, et de produire
des états financiers avec une sécurité suffisante, l’évaluation doit se
faire en tenant compte à la fois

 d’un certains nombre de règles, appelées règles générales

d’évaluations, « dans le présent travail on va s’intéresser
uniquement à celles concernant les immobilisations
incorporelles. »

 Et des règles spécifiques d’évaluations concernant de

nombreux postes du bilan, notamment, les opérations de
recherche et développement, les logiciels et constructions de
sites Internet.

En fait, ces règles, sont souvent délicates à mettre en œuvre,

souvent bien plus que les schémas de comptabilisation.

Cependant, dans ce présent travail on va s’intéresser uniquement à

l’évaluation des immobilisations incorporelles définies par la norme
comptable comme étant des actifs non monétaires identifiables,
sans substance physique et qui répondent aux critères suivants :
 Ils sont obtenus ou contrôlés par une entreprise pour être
utilisés à la production ou à la fourniture de biens ou services,
pour être donnés en location à des tiers, ou pour être utilisés
pour les besoins propres de l'entreprise ;
 Ils ont été acquis, créés ou mis en valeur en vue d'être utilisés
pendant plus d'une période comptable ;

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Immobilisations Incorporelles
 Ils ne sont pas destinés à être vendus dans le cours normal des
affaires.

Les immobilisations incorporelles sont ainsi classifiées selon le plan

comptable général marocain :
2210. immobilisation en recherche et développement
2220. Brevets, Marques, Droits et valeurs similaires
2230. Fonds commercial
228. Autres immobilisations incorporelles
2285. immobilisations incorporelles en cours

A cause de leur caractère intangible les immobilisations

incorporelles, leur évaluation s’avère un peu délicate, cependant
leur utilité explicite et justifie leur valorisation.
Exemples :
 Un brevet d’invention acquis par une entité est un élément du
patrimoine de cette entité, il a une valeur économique positive
pour l’entité, car il est contrôlé par celle-ci et permettre par son
exploitation de générer des flux de trésorerie.
 Le portefeuille de clients ou les parts de marchés que
l’entreprise détient procurent certes des avantages futurs pour
une entreprise , Toutefois en l’absence de droits lui permettant
de protéger ou de contrôler de toute autre façon , ses relations
avec ses clients ou leur fidélité à l’égard de l’entreprise ,celle-ci
n’a généralement pas un contrôle suffisant des avantages
économique résultants de la fidélité de ses clients et de ses
relations avec eux.
Tout au long de ce rapport et après avoir fourni quelques
précisions fondamentales, nous allons détailler les règles générales
d’évaluation, en traitant l’évaluations des immobilisations

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Immobilisations Incorporelles
incorporelles à la date d’entrée, de sortie et à l’arrêté des comptes.
Puis nous allons étudier certains cas spécifiques à savoir :
L’évaluation des immobilisations en recherche et développement et
des logiciels informatiques et sites Internet.

Sommaire
Introduction générale
Sommaire
Chapitre premier : Classification des immobilisations incorporelles selon le PCGM
I. Immobilisations en recherche et développement
II. Brevets, marques, droits et valeurs similaires
III. Fonds commercial
IV. Autres immobilisations incorporelles

Chapitre deuxième : Evaluation des immobilisations incorporelles à la date

d’entrée
I. Coût d’acquisition :
II. Coût de production

Chapitre troisième : Evaluation des immobilisation incorporelles à l’arrêté des

comptes :
I. Amortissement: règles et modes de calcul
II. Dépréciation : évaluation et comptabilisation

Chapitre quatrième : Evaluation des immobilisations incorporelles à la date de

sortie
I. Résultat de cession
II. Comptabilisation de la cession
III. Régularisation de la TVA
Chapitre cinquième : Cas spécifiques
I. les immobilisations en recherche et développement
II. les logiciels informatiques et sites Internet

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Immobilisations Incorporelles
Conclusion générale
Bibliographie
Annexes
Table des matière

Chapitre premier : Classification des

immobilisations incorporelles selon le
PCGM

I. Immobilisations en recherche et
développement :

Les opérations de recherche et de développement sont

fondamentales pour l’entreprise. Si certaines dépenses de recherche
et de développement peuvent être considérées comme des charges
imputables à l’exercice, d’autres sont de véritables investissements
« activables ».
Les catégories de travaux de recherche et de développement
peuvent être présentées comme suit :

1. La phase recherche :
Celle-ci regroupe la recherche fondamentale et celle appliquée.
Les travaux de recherche fondamentale sont tous ceux concourant à
l’analyse des propriétés, de structures, des phénomènes physiques
et naturels, en vue d’organiser en lois, au moyen de schémas

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ENCGT 2009-2006 Les
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explicatifs et de théories interprétatives, les faits dégagés de cette
analyse. Ces travaux sont entrepris, soit par pure curiosité
scientifique (recherche fondamentale pure) soit pour apporter une
contribution théorique à la résolution de problèmes techniques
(recherche fondamentale orientée). En ce qui concerne la recherche
appliquée, elle est entreprise, soit pour discerner les applications
possibles des résultats d’une recherche fondamentale, soit pour
trouver des solutions nouvelles permettant d’atteindre un objectif
déterminé choisi à l’avance. Elle implique la prise en compte des
connaissances existantes et leur extension dans le but de résoudre
des problèmes particuliers.
Exemples d’activités de recherche : Activités visant l’obtention de
nouvelles connaissances ; recherche de solutions alternatives pour
les matières, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services…

2. La phase développement :
le développement regroupe l’ensemble des travaux
systématiques, fondés sur des connaissances obtenues par la
recherche ou l’expérience pratique, effectués en vue de la
production de matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes et
services nouveaux ou encore de leur amélioration substantielle.
Comme exemple pour cette catégorie, on cite la conception,
construction et tests de pré production ou de pré utilisation de
modèles et prototypes ; coûts de production et de développement
des sites Internet…
Il y a lieu de distinguer les opérations de recherche et de
développement avec contrepartie spécifique et les frais de recherche
sans contrepartie spécifique. Le premier type fait référence aux
opérations réalisées dans le cadre d’une commande client, à titre
d’exemple on peut citer les travaux de recherche et de
développement faisant l’objet d’une commande simple ou en partie

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couverte par le client, les travaux nécessitant la fabrication d’un
produit faisant l’objet d’une commande. Le deuxième type
comprends la partie non couverte par le client des travaux de
recherche et de développement faisant l’objet d’une commande de
participation, les travaux entrepris en fonction de clients potentiels,
ainsi que ceux effectués à l’initiative de l’entreprise pour maintenir
ou développer son potentiel recherche.
En effet, cette distinction nous servira d’avantage dans la
comptabilisation des frais de recherche et de développement qui
sera traitée par la suite.

II. Brevets, marques, droits et valeurs

similaires :

Le brevet est définit comme «Droit de propriété industrielle

accordé par une autorité publique à celui qui révèle, décrit de façon
complète et suffisante et revendique une invention, pour le faire
bénéficier d’un monopole d’exploitation sur cette dernière, lui
permettant de la protéger contre d’éventuelles contrefaçons mais
aussi d’en percevoir les fruits, pendant un temps limité ».
Une marque et un brevet permettent tous deux de protéger, ce
qui fait la spécificité et la richesse d’une entreprise.
La marque est destinée à identifier clairement le nom de l’entreprise
et de ses produits et/ou services, le brevet étant destiné quant à lui
à protéger le savoir faire de l’entreprise.
Les concessions, les brevets, les marques et les logiciels …
constituent des dépenses que l’entreprise engage dans le but de se

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protéger (domaine des droits d’auteur, licences, brevets…) ou alors,
dans le but de pouvoir exploiter une marque ou un procédé
lorsqu’elle n’en est pas l’auteur.
On essayera de traiter le cas des logiciels afin de se pencher sur les
règles spécifiques à l’évaluation et la comptabilisation de cette
immobilisation incorporelle.
Ce compte enregistre, à son débit, le coût d’acquisition par le
crédit du compte trésorerie lors de l’achat d’un brevet, ou par le
compte immobilisation en recherche et développement, au dépôt
d’un brevet commercial créé par l’entreprise pour elle-même.
En cas de création des brevets par l’entreprise suite à des activités
de recherche et développement, le PCGE préconise que la valeur à
accorder à ces brevets doit être égale à la fraction non amortie des
frais correspondants inscrits au compte 2210 Frais de recherche
et de développement.
III. Fonds commercial :

« Le fonds de commerce est un bien meuble incorporel

constitué par l’ensemble de biens mobiliers affectés à l’exercice
d’une ou de plusieurs activités commerciales » article 79 du code de
commerce marocain.
« le fonds de commerce comprends obligatoirement la clientèle et
l’achalandage, il comprends aussi, tous autres biens nécessaires à
l’exploitation du fonds tels que le nom commercial, l’enseigne, le
droit au bail, le mobilier commercial, les marchandises, le matériel et
l’outillage, les brevets d’invention, les licences, les marques de
fabrique, de commerce et de service, les dessins et modèles
industriels et, généralement, tous droits de propriété industrielle,
littéraire ou artistique qui y sont attachés » article 80 du code de
commerce marocain.

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Immobilisations Incorporelles
Le fond de commerce, regroupent tous les éléments (clientèle,
achalandage, nom commercial, droit au bail…) liés au
développement et au maintien de l’activité de l’entreprise.
Ces éléments incorporels ne font pas l’objet d’une évaluation et
d’une comptabilisation séparée au bilan, ainsi, contrairement aux
autres «immobilisations incorporelles», le fond de commerce ne
s’amortit pas.
Par respect du principe de prudence, un fonds commercial n’est
comptabilisé qu’une fois il est acquis. Le fonds commercial créé lors
de l’exploitation ne donne lieu à aucune inscription à l’actif.

IV. Autres immobilisations incorporelles :

Elles concernent en principe les immobilisations incorporelles en

cours, les immobilisations incorporelles que l’entreprise produit pour
elle-même et dont l’utilisation est prévue pour une date ultérieure.
Exemple : La conception d’un logiciel qui sera mis en service en
N+1.
Les licences d’exploitation d’un réseau de télécommunications
mobiles de troisième génération

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Chapitre deuxième : Evaluation des

immobilisations incorporelles à la date
d’entrée

A leur entrée dans le patrimoine, Les immobilisations incorporelles

sont inscrites à :
• Leur coût d'acquisition pour les immobilisations acquises à titre
onéreux ;
Ou
• Leur coût de production pour celles qui sont produites par
l’entreprise pour elle-même.
Remarque : L’entrée dans le patrimoine d’un fonds commercial ne
peut être constatée que par la voie d’acquisition.

I. Coût d’acquisition :

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Extrait du PCG 321-15 :

« Le coût d’acquisition d’une immobilisation incorporelle

acquise séparément est constitué de :
Son prix d’achat, y compris les droits de douane et taxes non
récupérables, après déduction des remises, rabais commerciaux et
escompte de règlement ;
Tous les coûts directement attribuables à la préparation de cet actif
en vue de l’utilisation envisagée.
Dans les comptes individuels, les droits de mutation, honoraires ou
commissions et frais d’acte, liés à l’acquisition, peuvent sur option,
être rattachés au coût d’acquisition de l’immobilisation ou
comptabilisés en charge (…) ».

Selon les dispositions de l’article 321-15 du Plan Comptable

Général, le coût
d’acquisition d’une immobilisation incorporelle est formé de :
 Prix d’achat : qui doit être net des remises, rabais
commerciaux, escompte de règlement et des taxes
légalement récupérables ;
+ Droits de douanes ;
+ Taxes non récupérables ;
+ Coûts directement attribuables à la mise en service de
l’immobilisation.
Remarque :
Les droits de mutation, honoraires ou commission et frais d’actes
peuvent, sur option :
 Etre rattachés au coût d’acquisition de l’immobilisation. Par
conséquent, ces charges vont être étalées sur plusieurs
exercices.

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 Comptabilisés en charges à la clôture de l’exercice de leurs
engagement.

II. Coûts de production :

1. Définition :
Le coûts de production d’une immobilisation incorporelle,
comprend toutes les dépenses pouvant lui être directement attribués
et qui sont nécessaires à la création, la production et la préparation
de l’actif afin qu’il soit en mesure de fonctionner selon l’utilisation
prévue par la direction.
Le coût de production d’une immobilisation corporelle est égal au
 coût d’acquisition des matières consommées
 Les autres coûts engagés au cours des opérations de
production à savoir les charges directes et indirectes
rattachées à la production du bien ou du service.
Remarques :

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 Les intérêts des capitaux empruntés pour financer la
fabrication
d'une immobilisation peuvent être inclus dans le coût de
production lorsqu'ils concernent la période de fabrication.

 Le P.C.G indique que, ce sont les charges indirectes

incorporables
qui peuvent être rattachées à la production du bien (d'où
l'exclusion des frais de recherche et de développement et des
frais d'administration générale, sauf Si les conditions
spécifiques d'exploitation justifient leur prise en compte).

2. Position fiscale :
L’administration fiscale procède à l’exclusion des charges
financières expressément du coût de production. L’entreprise qui les
intègre à ses coûts comptables devra procéder à des retraitements
extra comptables :
 Déduction fiscale des charges financières à la clôture de ou
des exercice correspondant à la période de production.
 Réintégrations fiscales, à partir de l’exercice de mise en
service, pour corriger le montant des amortissements
calculés sur une base comprenant les charges financières.

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ENCGT 2009-2006 Les
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Chapitre troisième : Evaluation des

immobilisations incorporelles à l’arrêté
des comptes :

I. Amortissement : Règles et modes de calcul :

Les règles générales d’amortissement sont communes entre

les immobilisations corporelles et incorporelles.

Un plan d’amortissement est la traduction de la répartition de

la valeur amortissable d’un actif selon le rythme de consommation
(source DCG N 10)

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• Pour chaque catégorie principale d'immobilisations
amortissables (correspondant à un " poste " du bilan, ou, pour
les postes d'un montant important, à des éléments
significatifs de ce poste) l’ETIC (A1) doit mentionner la
méthode d'amortissement utilisée.
• Les méthodes d'amortissement retenues doivent être
appliquées de façon constante d'un exercice à l’autre, à moins
que des circonstances nouvelles ne justifient un changement
(exemple : innovation technologique devant rendre
rapidement obsolète un équipement installé).

Plusieurs méthodes d’amortissement peuvent être utilisées et

l’entreprise doit choisir la méthode qui traduit, de la manière la plus
fidèle possible, la consommation des avantages liés à
l’immobilisation, sur le plan comptable, l’amortissement se calcule
selon deux méthodes :

1. Amortissement linéaire :

La méthode de l’amortissement linéaire, c'est-à-dire un

étalement égalitaire de la valeur amortissable de l’immobilisation
sur sa durée d’utilisation, ce mode d’amortissement est
généralement utilisé, lorsque les niveaux des avantages
économiques associés à l’immobilisation ne varient pas
sensiblement, d’un exercice à un autre.

L'annuité d'amortissement déductible est constante : elle est

obtenue en divisant le prix de revient de l'élément d'actif par la
durée normale de l'utilisation.

 Le point de départ dans ce mode d’amortissement est la

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ENCGT 2009-2006 Les
Immobilisations Incorporelles
date de mise en service.
 Les taux normaux d’amortissement linéaire généralement
admis sont:

Il est à noter que l’amortissement linéaire est le régime de

droit commun, et sur le plan fiscal, il est nécessaire d'amortir les
éléments d'actif au minimum suivant l'amortissement linéaire.

2. Amortissement Dégressif :

Dans l’amortissement dégressif, le taux d’amortissement est

obtenu en multipliant l’amortissement linéaire par des coefficients
variables suivant la durée d’utilisation de l’immobilisation. Les
annuités de l'amortissement ne sont pas constantes, l’intérêt de
ce mode d’amortissement pour la trésorerie est que l'entreprise
va pouvoir déduire immédiatement, après avoir acquis le bien,
une somme élevée. C'est une forme d’incitation fiscale à
l'investissement.

Ce mode d’amortissement est un régime facultatif, mais le

choix est irrévocable (pour l'entreprise). C'est une décision de
gestion opposable à l'AF (l'administration fiscale ne pourra
substituer un autre type d'amortissement). Aussi, l’amortissement
dégressif est obligatoire lorsque le niveau des avantages
économiques décroît d’un exercice à un autre.

Les caractéristiques de ce mode d’amortissement sont :

 Il concerne les biens acquis à l’état neuf ;

 Le point de départ est le premier jour du mois
d’acquisition ;

 L’amortissement annuel = valeur nette

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ENCGT 2009-2006 Les
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d’amortissement*(taux usuel linéaire *coefficient
d’utilisation) ;

 Les coefficients d’utilisation prévus par le CGI (Art10.III

C) :

 1.5 pour les biens dont la durée d’amortissement est

de 3 ou 4 ans ;

 2 pour les biens dont la durée d’amortissement est

de 5 ou 6 ans ;

 3 pour les biens dont la durée d’amortissement est

supérieure à 6 ans.

3. Amortissement dérogatoire :

Les amortissements dérogatoires représentent en général, la

quote-part supplémentaire d’amortissements pratiqués, afin de
bénéficier d’avantages fiscaux.

Le plan comptable général français définit les amortissements

dérogatoires comme étant : " Amortissements ou fraction
d’amortissements ne correspondant pas à l’objet normal d’un
amortissement pour dépréciation et comptabilisés en application
des textes particuliers ".

Les amortissements dérogatoires font partie des provisions

réglementées.

Selon le Code général de normalisation comptable :

Devant être justifié exclusivement par des considérations d'ordre

économique, l’amortissement comptable ne coïncide pas

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ENCGT 2009-2006 Les
Immobilisations Incorporelles
nécessairement avec l’amortissement fiscalement ou
réglementairement autorisé :

 Lorsque l’amortissement fiscal est inférieur à l’amortissement

comptable, ce dernier est maintenu en écritures, la différence
faisant l’objet d'une " réintégration " fiscale extra comptable ;
 Lorsque l’amortissement fiscal, supérieur à l’amortissement
comptable, doit être, en vertu des textes législatifs ou
réglementaires, enregistré dans les écritures comptables (et non
simplement déduit de façon extra comptable), il y a lieu de porter
dans les "provisions réglementées " l’excédent de l’amortissement
fiscal sur l’amortissement comptable dénommé " amortissement
dérogatoire ".

Cette règle n'est toutefois à appliquer que si le montant des

amortissements dérogatoires est significatif dans les états de
synthèse, eu égard à l’objectif d'obtention d'une " image fidèle ".

4. Révision du plan d’amortissement :

Le principe de la permanence des méthodes s’applique aux

amortissements des immobilisations.

Selon le DCG N 10, L’art 322-4 du PCG permet la révision du plan

en cours d’exécution lorsque l’on constate pour le bien une
modification significative des conditions d’’utilisation (durée,
rythme de consommation des avantages économiques attendus
de l’actif). Cette modification peut porter sur les exercices futurs,
elle peut aussi être effectuée au titre des exercices antérieurs.

La révision des exercices antérieurs se constate par une dotation

exceptionnelle ( 6198 « Dotations d’exploitation aux
amortissements des exercices antérieurs»), si l’amortissement

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ENCGT 2009-2006 Les
Immobilisations Incorporelles
constaté était insuffisant, ou par une reprise (7198« Reprises sur
amortissements des exercices antérieures »), si l’amortissements
constaté est trop important.

La révision des exercices futurs se constate par la modification du

plan d’amortissement ;

Il est à noter que la révision d’un exercice antérieur correspond à

une correction d’erreur, la loi française précise que les corrections
résultant d’erreurs sont comptabilisées dans le résultat de
l’exercice au cours duquel sont constatées et que l’incidence,
après impôt, des corrections d’erreurs significatives est présentée
sur une ligne séparée du compte de résultat, sauf lorsqu’il s’agit
de corriger une écriture ayant été directement imputée sur les
capitaux propres.

La révision d’un exercice futur est, quant à elle, correspond à un

changement d’estimation. La loi précise que l’incidence du
changement correspondant à l’exercice en cours est enregistrée
dans le compte de l’exercice.

Il est à noter qu’un changement de mode de calcul de

l’amortissement serait un changement de méthode comptable.

Remarque :
.

• Les brevets d'invention sont normalement amortissables sur la

durée du privilège dont ils bénéficient ou sur leur durée
effective d'utilisation si elle est plus courte. Les marques dont

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ENCGT 2009-2006 Les
Immobilisations Incorporelles
la protection n'est pas limitée dans le temps ne sont pas, en
principe, amortissables. Les procédés industriels, modèles et
dessins sont amortissables dès lors qu'ils sont susceptibles de
devenir obsolètes

• Le fonds commercial au Maroc n’est pas amortissable. Les

éléments du fonds commercial, qui ne bénéficient pas
nécessairement d'une protection juridique leur garantissant
une valeur certaine, sont amortissables .En France selon la
commission des opérations de bourse, l’amortissement ne
pouvait s’appliquer que pour les fonds commerciaux ou
industriels ne bénéficiant pas d’une protection juridique
nécessaire.(DPU 5 ans).

II. Dépréciation : évaluation et

comptabilisation

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ENCGT 2009-2006 Les
Immobilisations Incorporelles
Selon le DCG N 10 : La dépréciation d’un actif est la
constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa
valeur nette comptable
L’article 322-5 PCG stipule que « L’entité doit apprécier à chaque
clôture des comptes et à chaque situation intermédiaire s’il existe un
indice quelconque montrant qu’un actif a pu perdre notablement de
sa valeur
Lorsqu’il existe un indice de perte de valeur, un test de dépréciation
est effectué la valeur nette comptable de l’actif est comparée à sa
valeur actuelle »

L’indice de perte de valeur peut être interne ou externe :

Externe : valeur du marché, changements importants, taux d’intérêt
ou de rendement ;
Interne : obsolescence ou dégradation physique ; changements
importants dans le mode d’utilisation, performances inférieures aux
prévisions.
En terme de comptabilisation ; lorsque l’indice montrant que l’actif
avait pu perdre de la valeur ou a diminué, la valeur d’usage est ré
estimée, la dépréciation est ajustée et le plan d’amortissement est
modifié de manière prospective. Si la VNC<VA le bien est toujours
utilisé, le bien est ramené à sa valeur actuelle mais si cette dernière
n’est pas évaluée d’une manière significative la VNC est maintenue
au bilan. Dans le premier cas, la comptabilisation a lieu comme suit :

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ENCGT 2009-2006 Les
Immobilisations Incorporelles

Chapitre quatrième : Evaluation des

immobilisations incorporelles à la date
de sortie

Titre 3 du CGNC :

« Les immobilisations sorties de l'actif, soit par cession soit

par disparition ou destruction, cessent de figurer aux comptes
d'immobilisations. Les comptes d'amortissements et de provisions
de toutes natures correspondant à ces immobilisations sont
simultanément retirés de leurs comptes respectifs. ».

La cession des immobilisations conduit à l’enregistrement d’une

double opération en comptabilité :

 La sortie physique de l’immobilisation (= sortie du bilan)

 La constatation d’une entrée de trésorerie (ou d’une créance)

égale au prix de cession.

Définitions :
 Prix de cession :
C’est le prix de cession indiqué dans l’acte. Il est indépendant des
modalités de son règlement.
Les frais de cession (commissions,…) doivent faire l’objet d’un
enregistrement comptable distinct, dans les comptes de charges par
nature appropriés.
 Valeur nette comptable :
VNC= Valeur d’entrée - £ des annuités d’amortissement

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ENCGT 2009-2006 Les
Immobilisations Incorporelles
La valeur d’entrée : C’est la valeur d’entrée du bien dans le
patrimoine ;
La somme des annuités d’amortissement : C’est la somme des
dotations aux amortissements pratiquées depuis la date
d’acquisition ou de la livraison à soi
même de l’immobilisation produite.

I. Calcul du résultat de cession:

RC = Prix de cession – Valeur nette comptable au jour de la

vente (VNC)

Si le prix de cession est supérieur à la VNA du bien cédé  Plue

value

Si le prix de cession est inférieur à la VNA du bien cédé  Moins

value

II. Comptabilisation :

 Constatation du prix de cession (date de la cession):

Débit: 3481 Créance sur cessions d’immobilisations (Prix TTC)

Ou
5141ou 5161 compte de trésorerie

Crédit: 7513 P .C des immobilisations incorporelles (Prix

TTC)

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ENCGT 2009-2006 Les
Immobilisations Incorporelles

 Complément d’amortissement de l’immobilisation

cédée (fin d’exercice):

Débit: 6192 D.E.A des immobilisations corporelles

Crédit: 282 Amortissement des immobilisations
incorporelles

 Comptabilisation de la VNA et sortie de

l’immobilisation :

Débit: 282 Amortissements des immobilisations incorporelles

6512 V.N.A des immobilisations incorporelles cédées
Crédit: 22
Immobilisations corporelles

III. Le régime de la TVA sur cession

d’immobilisations :

Les articles 102,103 et 104 du Code Générale des impôts

2009 postulent
que : Lorsqu’une entreprise achète une immobilisation et paie une
TVA, elle est tenue de conserver cette immobilisation pendant une
durée minimale de 5ans pour que la TVA soit totalement
récupérable.
Cependant, en cas de cession de la dite immobilisation dans un
délai inférieur à 5ans, l’entreprise doit reverser au Trésor une partie
de la TVA initialement récupéré, en procédant au calcul suivant :

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ENCGT 2009-2006 Les
Immobilisations Incorporelles
TVA à reverser= TVA initialement récupérée * Nombre d’années
de non conservation / 5 ans

Chapitre cinquième : Cas spécifiques

I. Cas spécifique 1: les immobilisations en

recherche et développement :

Les opérations de recherche et développement sont classifiées

selon deux critères essentiels (pour plus de détails voir ci-dessus
chapitre 1):
 Une classification en terme d’état d’avancement du projet ainsi
que son type, et qui laisse prévaloir deux phases essentielles :

 La phase recherche (fondamentale et appliquée)

 La phase développement

 Une classification dont le volet financier et le degré

d’implication du client représentent les critères clés. on y
distingue donc les projets de recherche et développement avec
ou sans contrepartie spécifique.

Si ces classifications sont de nature à contribuer à quelque but, ce

serait bien la comptabilisation des frais de recherche et
développement.
Car certaines dépenses de recherche et de développement peuvent
être considérées soit comme des charges imputables à l’exercice,
soit comme de véritables investissements « activables ».

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ENCGT 2009-2006 Les
Immobilisations Incorporelles

1. Comptabilisation des frais de recherche et de

développement :

En règle générale, l’entreprise enregistre dans ses charges de

l’exercice duquel ils sont engagés ses frais de recherche et de
développement. Elle respecte ce faisant la règle de prudence
qu’impose le caractère aléatoire de l’activité de recherche et de
développement. Les frais entrant dans le coût de production des
commandes passés par les tiers (opérations de recherche et de
développement avec contrepartie spécifique) sont normalement
inscrits aux comptes de charges ou de travaux en cours concernés.
Seuls, certains coûts de développement peuvent être comptabilisés
à l’actif. Les dépenses engagés pour la recherche (ou pour la phase
de recherche d’un projet interne) doivent être comptabilisées en
charges lorsqu’elles sont encourues et ne peuvent être incorporées
dans le coût d’une immobilisation à date ultérieure.
Ces coûts peuvent être comptabilisés à l’actif (dans un compte
d’immobilisation incorporelle) s’ils se rapportent à des projets
nettement individualisés, ayant de sérieuses chances de réussite
technique et de rentabilité commerciale (ou de viabilité économique
pour les projets de développement pluriannuels associatifs). Ceci
implique pour l’entité de respecter l’ensemble des critères suivants :
 La faisabilité technique nécessaire à l’achèvement de
l’immobilisation incorporelle en vue de sa mise en service
ou de sa vente ;
 L’intention d’achever l’immobilisation incorporelle et de
l’utiliser ou de la vendre ;
 La capacité à utiliser ou à vendre l’immobilisation
incorporelle ;

26
ENCGT 2009-2006 Les
Immobilisations Incorporelles
 La façon dont l’immobilisation incorporelle générera des
avantages économiques futurs probables. L’entité doit
démontrer, entre autres choses, l’existence d’un marché
pour la production issue de l’immobilisation incorporelle
ou pour l’immobilisation incorporelle elle-même ou, si
celle-ci doit être utilisée en interne, son utilité ;
 La disponibilité de ressources (techniques, financières et
autres) appropriées pour achever de développement et
utiliser ou vendre l’immobilisation incorporelle ;
La comptabilisation des coûts de développement a l’actif est
considérée comme « méthodes préférentielle » par le Plan
Comptable Général (articles 311-3).
 La capacité à évaluer de façon fiable les dépenses
attribuables à l’immobilisation incorporelle au cours de
son développement ;
La comptabilisation se fait de la manière suivante :

Les coûts de développement comptabilisés à l’actif

comprennent toutes les dépenses pouvant être directement
attribuées et qui sont nécessaires à la création, la production et la
préparation de l’actif afin qu’il soit en mesure de fonctionner selon
l’utilisation prévue par la direction. Les coûts d’emprunt peuvent être
rattachés aux coûts de développement s’ils concernent des actifs qui

27
ENCGT 2009-2006 Les
Immobilisations Incorporelles
exigent une longue période de préparation (dispositions prévues à
l’article 321 - 5 du PCG).

Application :

La société X a entamé durant l’année 2009 plusieurs projets de

recherche et développement dont les frais se présentent comme suit
:
Comptabiliser les dépenses R&D à immobiliser

Recherche Recherc Développem Total

fondament he ent
ale appliqué
e
Dépenses de 100 000 200 000 5 00 000 800 000
R&D
Avec
contrepartie
spécifique
Dépenses de 50 000 70 000 500 000 620 000
R&D sans
contrepartie
spécifique

TOTAL 150 000 270 000 1000 000 1420 000

Solution :
Règles à respecter :
 Les dépenses de recherche fondamentale et de recherche
appliquée doivent être maintenues en charges

 Les dépenses de recherche et développement avec

contrepartie spécifique sont à comprendre dans les coûts
de production

28
 ENCGT 2009-2006 Les
Immobilisations Incorporelles
 Les dépenses de développement sans contrepartie
spécifique peuvent être immobilisées si elles remplissent
les conditions.

Remarque :
Si l’entreprise n’arrive pas à distinguer la phase de recherche de
la phase de développement d’un projet interne visant à créer une
immobilisation incorporelle, elle traite les dépenses au titre de ce
projet comme si elles étaient encourues uniquement lors de la phase
de recherche

2. Amortissement Recherche et développement :

• Cette immobilisation doit être normalement amortie selon un

plan et sur un maximum de cinq exercices.
• A titre exceptionnel, ce délai peut être supérieur, dans la limite
de la durée d'utilité de ces actifs, mention de cette dérogation
devant être faite dans l’ETIC ( A1).
• En cas d'échec du projet de recherche développement, la
valeur nette d'amortissements doit immédiatement être
ramenée à zéro par le débit du compte 6591 et le crédit du
compte 2821

29
ENCGT 2009-2006 Les
Immobilisations Incorporelles

3. Cas spécifique 2: les logiciels

informatiques et sites Internet:

Un logiciel informatique repose en général sur un support matériel

(disque, disquette ou bande magnétique). Cependant, ce bien
corporel n’est que la conséquence d’une démarche et une prestation
intellectuelle pour sa réalisation. Ceci conduit à considérer les
logiciels comme des droits incorporels.
Cependant, il convient de distinguer les logiciels indissociés du
matériel informatique, des logiciels dissociés de ce dernier.
L’évaluation et l’immobilisation des logiciels et des sites Internet
font l’objet, dans le Plan Comptable Général de dispositions
particulières (articles 331-3 et 331-8) Voir les textes de loi ci-
dessous en annexe.
1. Évaluation des logiciels :

30
ENCGT 2009-2006 Les
Immobilisations Incorporelles
L’évaluation et la comptabilisation des logiciels avaient fait l’objet
d’un avis du conseil national de la comptabilité en avril 1987. Les
dispositions normatives de cet avis ont été reprises dans le Plan
comptable général (article 331-3). Cet article distingue les logiciels
acquis, les logiciels créés destinés à un usage commercial et les
logiciels créés destinés à un usage interne.

 Logiciels acquis :
 Logiciels à usage interne : le coût
d’acquisition est inscrit au compte 2220 « Brevets, marques, droits
et valeurs similaires » lorsque le logiciel est destiné à servir
durablement à la gestion interne de l’entreprise.

31
ENCGT 2009-2006 Les
Immobilisations Incorporelles
Conformément aux règles générales d’évaluation, le coût
d’acquisition comprend :
- Le prix d’achat ;
- Les frais accessoires liés à l’acquisition et à la mise en état
d’utilisation du logiciel, avant sa mise en exploitation (sont ainsi
exclus, notamment, les frais de saisie initiale des données, de
formation du personnel).
Le logiciel acquis est à amortir à compter de sa date d’acquisition,
le coût d’acquisition est réparti selon un plan d’amortissement sur
la durée probable d’utilisation par l’entreprise.

 Logiciel à usage commercial : on distingue deux

situation :
- Si le logiciel est utilisé comme moyen de production, il est à
immobiliser au compte n° 2220 « Brevets, marques, droits et
valeurs similaires ».
- Si le logiciel est destiné à la revente, son coût est inscrit au
débit du compte 6111 « Achats de marchandises », s’il reste
non vendu en fin d’exercice son coût d’achat passe au débit du
compte Stocks 3111 « Marchandises » par le crédit du compte
6114 « Variation de stocks de marchandises ».

 Logiciels créés dans l’entreprise :

 Logiciel à usage interne : il s’agit des logiciels spécifiques
créés par l’entreprise elle-même en fonction de ses propres
besoins tels que, par exemple, des logiciels de gestion de stock ou
de gestion de production.
Le processus de production d’un logiciel débute lorsque les
conditions suivantes sont simultanément remplies :
- Le projet doit avoir de sérieuses chances de réussite
technique ;

32
ENCGT 2009-2006 Les
Immobilisations Incorporelles
- L’entreprise doit avoir indiqué concrètement l’intention de
produire le logiciel et de s’en servir.
- L’entreprise doit mettre en place un système précis de suivi
des coûts de réalisation par phase et par étape.
Il est donc indispensable de scinder tout projet de la manière
suivante :

Phase conceptuelle : 1- Étude préalable.

2- Analyse fonctionnelle (conception générale
de l’application)
3- Analyse organique (conception détaillée de
l’application)

Phase de production : 4- Programmation

5- Tests et enjeux d’essais

Phase de mise à la 6- Documentation destinées à

l’utilisateur
Disposition de 7- Formation de l’utilisateur
L’utilisateur et de suivi 8- Suivi du logiciel

Pour la détermination du coût de production du logiciel, toutes les

charges ne sont pas à prendre en considération.
En effet, seuls les frais engagés au cours des phases 3, 4, 5 et 6
sont à incorporer dans le coût de production du logiciel. Les autres
frais sont à inscrire dans les charges de l’exercice au titre duquel ils
ont été engagés.

33
ENCGT 2009-2006 Les
Immobilisations Incorporelles
 Traitement comptable :
Pendant la réalisation du logiciel, les charges entrant dans le
coût de production sont à immobiliser chaque fin d’exercice (avant
l’achèvement), en débitant le compte 2285 « immobilisations
incorporelles en cours, par le crédit du compte 7142 « immobilisation
incorporelles produites ».
Lorsque le logiciel est achevé, son coût est viré du compte 2285
au compte 2220 « Brevets, marques, droits et valeurs similaires ».
Dès l’achèvement du projet, le coût de production doit être
réparti sur la durée probable d’utilisation du logiciel selon un plan
d’amortissement.

 Logiciel à usage commercial pour un utilisateur

unique :

Il s’agit ici de logiciels spécifiques élaborés dans le cadre d’une

commande client. En conséquence, les dépenses engagées lors des
différentes phases de conception doivent être enregistrées en
charges puisqu’elles entrent dans le coût de production :
- Soit des commandes facturées au cours de l’exercice ;
- Soit des travaux encours à mentionner à la clôture de l’exercice
au débit du compte 3134 « Services en cours ».

 Logiciel à usage commercial pour couvrir les besoins

de plusieurs utilisateurs :

Sont concernées ici les sociétés d’informatique dont l’activité

consiste :
- D’une part, à entreprendre des travaux de recherche devant
conduire à la production de logiciels généraux, appelés « logiciels
mères ».

34
ENCGT 2009-2006 Les
Immobilisations Incorporelles
- D’une autre part, à reproduire en série le logiciel mère dans le
but d’en commercialiser soit le droit d’usage, soit le droit de
commercialisation, soit le droit d’adaptation.
 La comptabilisation des dépenses des logiciels mères :

Le traitement comptable de telles opérations est identique à

celui prévu pour les travaux de conception de logiciels à usage
interne, il est nécessaire cependant :
- Que le logiciel fabriqué ait de sérieuses chances de réussite
technique et de rentabilité commerciale ;
- Que l’entreprise indique concrètement son intention de
produire le logiciel mère concerné et de s’en servir
durablement pour répondre aux besoins de sa clientèle.
 La comptabilisation des dépenses de fabrication des logiciels
standard à partir du logiciel mère :

Les dépenses inhérentes au coût de reproduction sur support

magnétiques, à la documentation et à la formation entrent dans le
coût de production :
- Soit des logiciels facturés au cours de l’exercice ;
- Soit des logiciels en stock à la clôture de l’exercice et
enregistrés au débit du compte de stock 315 « Produits finis ».
Ainsi au bilan d’une société informatique pourra figurer :
- Au compte : 2220 « Brevets, marques, droits et valeurs
similaires », le coût de production du logiciel ;
- Au compte 315 « Produits finis », le coût de production des
logiciels reproduits et non encore vendus à la clôture de
l’exercice.

2. Evaluation des Sites Internet

35
ENCGT 2009-2006 Les
Immobilisations Incorporelles
Les sites Internet sont évalués à leur coût de création. Cependant, ce
coût ne peut être immobilisé que si l’entreprise remplit un certain
nombre de conditions qui sont énumérés dans l’article 331-8 du
PCG :
Extrait du PCG 331-8 :

Les coûts de création de sites Internet peuvent être comptabilisés à

l’actif si l’entreprise démontre qu’elle remplit simultanément les
conditions suivantes :
a. Le site Internet a de sérieuses chances de réussite technique ;
b. L’entreprise a l’intention d’achever le site Internet ou de l’utiliser
ou de le vendre ;
c. L’entreprise à la capacité d’utiliser ou de vendre le site Internet ;
d. Le site Internet générera des avantages économiques futurs ;
e. L’entreprise dispose des ressources (techniques, financières et
autres) appropriées pour achever le développement et utiliser ou
vendre le site Internet ;
f. L’entreprise a la capacité d’évaluer de façon fiable les dépenses
attribuables au site Internet au cours de son développement.

36
ENCGT 2009-2006 Les
Immobilisations Incorporelles

Conclusion générale
A travers cet exposé on a essayé d’aborder les éléments les
plus importants relatifs à l’évaluation des immobilisations
incorporelles surtout que ce domaine reste un peu vague et difficile
à cerner, puisque les exceptions et les nouveautés ne sont pas
délimitées.
Ainsi on a défini en premier lieu les différents sous éléments du
poste 22. Immobilisations incorporelles et leur classification selon le
PCGM ; ensuite on a traité l’évaluation de ces immobilisation à leur
date d’entrée et cela en examinant les 2 cas possibles à savoir, le
calcul du coût d’acquisition ou celui de production, puis on a vu
l’évaluation postérieure à la date d’entrée à savoir l’évaluation à
l’arrêtée des comptes,
A ce niveau, on a rappelé les différents modes de calcul
d’amortissement, et on a défini ce qu’est un plan d’amortissement et
en quoi consiste sa révision.
Ainsi qu’on a présenté le cas d’une variation de la valeur actuelle
d’un actif par rapport à sa valeur nette comptable, chose dont on ne
se rendra compte qu’après avoir effectué des tests de dépréciation
et ce afin d’entamer les mesures comptables nécessaires.
Par la suite, on a traité l’évaluation à la date de sortie de ces
immobilisations soit par cession, destruction ou autre, et ce en

37
ENCGT 2009-2006 Les
Immobilisations Incorporelles
présentant les différents aspects comptables pour le cas d’une
cession.
Vers la fin, on n’a traité deux cas spécifiques à savoir l’opération de
Recherche et Développement, et les logiciels, et ce pour des fins de
clarification, et de distinction.

Pour conclure, on peut dire que l’évaluation des actifs et surtout

celle des immobilisations incorporelles est devenue un enjeux
majeur pour les entreprises vue la croissante importance des
investissements immatériels et aussi vue son importance pour les
investisseurs qui veulent savoir la valeur réelle du patrimoine. Pour
ce, les responsables doivent faire un choix judicieux des règles
d’évaluation.

38
ENCGT 2009-2006 Les
Immobilisations Incorporelles

Bibliographie

 DCG unité10
 Code Générale de la Normalisation Comptable C.G.N.C
 Code générale des impôts 2009
 La Comptabilité Générale des Entreprises Marocaine
Tom1. Fechtali Abderrazak et Fouguig Brahim

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ENCGT 2009-2006 Les
Immobilisations Incorporelles

Annexes
(Textes de loi)
Logiciels PCG 331-3

I. Les logiciels acquis sont amortis à compter de leur date d’acquisition et non de celle de leur
mise en service, et les logiciels créés à compter de leur date d’achèvement.
II. Les logiciels, créés par l’entité, destinés à un usage commercial ainsi que ceux destinés aux
besoins propres de l’entité sont inscrits en immobilisations, à leur coût de production dans les
conditions suivantes :
a. Est, au sens du présent article, un logiciel destiné à un usage commercial tout logiciel créé en vue
d’être vendu, loué ou commercialisé sous d’autres formes.
Est au sens de du présent article, un logiciel destiné à usage interne tout logiciel destiné à toute autre
forme d’usage.
b. Le coût de production comprend les seuls coûts de conception détaillée de l’application – aussi
appelée analyse organique -, à la programmation – aussi appelée codification -, à la réalisation des
tests et jeux d’essais et à l’élaboration de la documentation technique destinée à l’utilisation interne
ou externe.
c. Les logiciels destinés à un usage commercial sont comptabilisés en immobilisation si les
conditions suivantes sont simultanément réunies :
 Le projet est considéré par l’entité comme ayant de sérieuses chances de réussite technique et de
rentabilité commerciale ;
 L’entité manifeste sa volonté de produire le logiciel et de s’en servir durablement pour les
besoins de sa clientèle et identifie les ressources humaines et techniques qui seront mises en ouvre.
Les logiciels destinés à un usage interne sont enregistrés en immobilisations si les conditions
suivantes sont simultanément remplies :
 Le projet est considéré par l’entité comme ayant de sérieuses chances de réussite technique
 L’entité manifeste sa volonté de produire le logiciel, indique la durée d’utilisation minimale
estimé compte tenu de l’évaluation prévisible concernée et de l’évolution prévisible des
connaissances techniques en matière de conception et de production de logiciels et précise l’impact
attendu sur le compte de résultat.

40
 ENCGT 2009-2006 Les
Immobilisations Incorporelles

Tables des matières

Introduction générale
……………………………………………………………………………………… 1

Sommaire ……………………………………………………………………………………………………..4

Chapitre premier : Classification des immobilisations incorporelles selon le

PCGM ……………5
I. Immobilisations en recherche et développement
………………………………………………………5
1. La phase recherche ………………………………………………………………...…………………
5
2. La phase développement ………………………………………………………….…………………
6
II. Brevets, marques, droits et valeurs similaires ……………………………………….
…………………7
III. Fonds commercial …………………………………………………………………………………………8
IV. Autres immobilisations incorporelles ………………………………………………...…………………
9

Chapitre deuxième : Evaluation des immobilisations incorporelles à la date

d’entrée …..………10
I. Coût d’acquisition ……………………………………………………………………………………...…
10
1. Définition …………………………………………………………………………………………..……
10.
II. Coût de production ………………………………………………………………………………………
12
1. Définition ………………………………………………………………………………………..………12
2. Position fiscale ………………………………………………………………………………………..…
12

Chapitre troisième : Evaluation des immobilisation incorporelles à l’arrêté des

comptes……...14
I.Amortissement : règles et modes de calcul ………………………………………………………...
……14
1. Amortissement linéaire ……………………………………………………………………….………
15
2. Amortissement dégressif ………………………………………………………………………………
15
3. Amortissement dérogatoire ………………………………………………………………..……....
…16
4. Révision du plan
d’amortissement ……………………………………………………………………17
II. dépréciation : évaluation et comptabilisation ………………………………………………….
………20

Chapitre quatrième : Evaluation des immobilisations incorporelles à la date de

sortie ……..……21

41
ENCGT 2009-2006 Les
Immobilisations Incorporelles
3. Calcul du résultat de cession ……………………………………………………………....
…22
4. Comptabilisation …………………………………………………………………….…...……
22
5. Le régime de la TVA sur cession d’immobilisations ………………………………..
…...…23

Chapitre cinquième : Cas spécifiques ………………………………..

………………………………..…24

. I. Cas spécifique 1 : les immobilisations en recherche et développement ………...

………………….24
1. Comptabilisation des frais de recherche et de
développement …………………………………24
2. Amortissement Recherche et
développement ………………………………………………….…28
II. Cas spécifique 2: les logiciels informatiques et sites Internet ………………………..
………………29
1. Évaluation des logiciels …………………………………………………………...………………
29
2. Evaluation des sites Internet ……………………………………………………..………………
33

Conclusion générale …………………………………………………………………………..

……………35
Bibliographie …………………………………………………………………………..……………………
37
Annexes ………………………………………………………………………………………………………
38
Table des matières ………………………………………………………………….………………………
39

42