Le rôle du système de contrôle de gestion dans la prévention des risques

organisationnels : Cas des offices marocains à activité marchande

Mohamed LOULID
Université cadi Ayyad de Marrakech

Introduction

Les inquiétudes en matière de gestion d’entreprise ont véritablement surgi ces dernières années suite à
une série de scandales qui ont touché plusieurs grandes entreprises mondiales (Vivendi Universal en
France, Enron et WorldCom en Amérique, Parnalat en Italie,..). A l’origine de cet engouement
croissant : l’opportunisme des dirigeants, l’inefficacité des conseils d’administration, des doutes sur
l’intégrité des audits et l’adoption de stratégies destructrices de valeur (Chatelin et Trébucq, 2008).

André et Schiehll (2012) affirment que la littérature révèle une association entre les systèmes
de contrôle de gestion et la performance des entreprises publiques. Ils ont tenté me mettre à
niveau une configuration des systèmes de contrôle de gestion capable de permettre à
l’établissement public d’améliorer ses performances et de se doter d’une certaine prévention
contre les risques liés à l’environnement interne et externe .

Dans le même sens, Togodo A.A. et Van Caillie D. (2012) se sont intéressés à l’étude des
systèmes de contrôle de gestion dans les établissements publics et ont confirmé
empiriquement qu’un système de contrôle de gestion performant selon la logique publique
sera en mesure de favoriser la prévention des risques organisationnels et l’amélioration des
performances.

D’autres études se sont intéressées à l’étude des facteurs liés aux risques organisationnels. A
ce niveau, Quinn et Rohrbaugh (1983) confirment qu’un système de gestion performant peut
aider l’organisation à se prévenir contre les risques issus du cadre interne de l’entreprise.

Au Maroc, la notion d’amélioration de la gestion publique a émergé au cours de ces dernières

années en raison d’une volonté exprimée par des intervenants, tant public que privé, pour faire
de ce sujet une variable efficace capable d’améliorer la gestion des établissements et motrice
pour la promotion de l’investissement.

En effet, plusieurs tentatives de redressements ont été entreprises depuis l’indépendance à ce

jour en vue d’améliorer la gestion du portefeuille de l’Etat. Le gouvernement marocain s’est
amplement engagé dans un large processus de changement et de restructuration qui s’étale sur
tous les domaines de la gestion publique pour que les établissements publics puissent
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optimiser par ailleurs, la rentabilité de leurs projets et appliquer les nouvelles techniques
managériales afin de rompre avec les modes de gestion dont ils pâtissent. Toutefois, la gestion
des entreprises publiques marocaines se cherche encore. Les rapports entre l’Etat - actionnaire
et les directions qu’il désigne sont ambivalents.

Les résultats déficitaires affichés par certaines entreprises publiques et les dérives d’autres
mettent en question cette notion de gestion publique, notamment dans le contexte de notre
royaume où l’Etat conserve une influence prépondérante.

C’est pourquoi le processus de réforme initié par la loi 69-00 prévoit la restructuration de la
gestion des entreprises publiques marocaines ; cette loi, relative au contrôle financier de l’Etat
sur les établissements publics a pour principal objet : d’apprécier la qualité de la gestion de
ces établissements, leurs performances financières, leurs systèmes d’informations dans
l’objectif d’assurer un certain niveau de rentabilité économique et financière. Le contrôle de
gestion fût l’une des techniques empruntées du secteur privé, et considéré comme un outil
capable de mettre les établissements publics sur la voie de la performance.

Le présent papier va essayer de mettre en exergue la relation théorique qui existe entre les
configurations des systèmes contrôle de gestion et les performances organisationnelles dans
les établissements publics au Maroc. Un cadrage conceptuel contextualisé de cette relation
sera présenté et justifié et dont l’objectif est d’évaluer la capacité du contrôle de gestion à
prévenir contre les risques organisationnels dans les établissements publics au Maroc et plus
précisément dans les offices marocains à activité marchande.

1. Les pratiques du contrôle de gestion et de la gestion de la performance

dans le secteur public

Il n’existe pas de contrôle de gestion dont les outils, méthodes et principes de fonctionnement
serait adapté à toutes les entreprises. Le système de contrôle de gestion doit être repensé au
sein de l’entité en question en fonction de ces particularités. Ces outils de mesure de la
performance dépendent en grande partie des spécificités de l’entité en question (taille,
objectifs, secteur d’activité, contexte environnemental,…). On présentera dans cette première
partie les spécificités concernant les pratiques du contrôle de gestion ainsi que les outils dont
il fait appel pour évaluer les performances des établissements du secteur des services publics.

2
1.2. Le contrôle de gestion public

Le contrôle de gestion a été réellement conçu et adapté à la structure et culture des grandes
entreprises industrielles privées. Il se voit détacher de ces principes de base pour satisfaire à la
nature et spécificités du secteur des services publics. Ces outils, issus d’un secteur
concurrentiel, doivent être adaptés aux caractéristiques des établissements publics, parmi
lesquelles : une culture particulière, donnant une grande importance à la notion d’intérêt
général ; des finalités et missions particulières (missions régaliennes, missions de service
public) et des règles de gestion particulières (celles de la comptabilité publique, celles de la
logique des marchés publics,…).

Les spécificités du contrôle de gestion dans les établissements publics dépendent des objectifs
que l’Etat désire réaliser à travers l’établissement. Il n’existe pas de contrôle de gestion sans
définition préalable des objectifs, puisque les pratiques et outils du contrôle de gestion
conduisent le gestionnaire à réagir, manager et décider en fonction d’un certain nombre
d’objectifs. Reste à savoir que la définition des objectifs dans le secteur des services publics
présente certaines difficultés. Il n’est pas toujours facile de traduire des objectifs politiques en
modalités pratiques et en objectifs mesurables. Aussi, il peut y avoir un décalage entre les
attentes des usagers et les objectifs d’intérêt général tels que perçoivent les responsables
politiques. La définition des objectifs supposent la mise en place de moyens capables de
permettre à l’établissement la réalisation de ces dits objectifs. Certaines spécificités liées aux
moyens doivent également être prise en considération lors de la mise en place d’un système
de contrôle de gestion dans un établissement de service public : (l’annualité des budgets limite
la visibilité de la programmation des moyens, la nature des crédits limite le redéploiement des
moyens et donc une autonomie du responsable,…).

Une autre spécificité des établissements publics, que doit prendre en considération le contrôle
de gestion, est que ces derniers ne sont réellement soumis à la concurrence. Les
établissements publics exercent, dans la plupart des cas, leurs activités dans des secteurs
promoteurs, stratégiques, et ayant le monopole de la prestation fournie.

1.3. Les pratiques de la gestion de la performance dans le secteur public

La performance, que ça soit dans le cadre d’un secteur privé ou public, avait une conception
unidimensionnelle, elle a longtemps été réduite à sa seule dimension financière. Les mesures
de performance se limitaient à l’utilisation d’indicateurs quantitatifs ayant pour objectif
l’évaluation des activités et réalisations (Burns et Waterhouse, 1975). Moynihan, 2006 précise

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que le but de la mesure de la performance ne doit pas se limiter à de simples indicateurs mais
plutôt à la mise en place d’un système ayant la capacité de mesurer les résultats à travers non
seulement des indicateurs financiers mais aussi une utilisation optimale des informations
dégagées par l’ensemble des départements d’une entité dans l’objectif d’améliorer le
management et la gouvernance démocratique. Vu sous cet angle, les indicateurs financiers ne
sont plus capables de traduire toutes les réalités de l’établissement en question.

Dans le contexte public, les établissements produisent principalement des services. Or, les
services sont par nature parfois difficiles à quantifier et à mesurer. L’analyse des réalisations
pose des problèmes propres. Le rapport entre les objectifs et le résultat final, le rapport entre
les moyens déployés et les réalisations, supposent en premier lieu l’existence de références,
surtout historique, qui ne va pas de soi lorsque le contrôle de gestion est récent dans
l’établissement. Aussi, précisions que les indicateurs financiers de la performance résultent
du système comptable qui génère et collecte des informations financières, or ce dernier n’est
pas souvent assez structuré pour communiquer des informations qui seront d’aide à la prise de
décisions au sein de l’établissement concerné.

La performance doit être appréhendée à partir de multiples dimensions. Dans le secteur des
services publics, le système de mesure de la performance peut jouer les rôles suivants :

 Aider l’établissement a évalué si les contributions de l’Etat, des fournisseurs, des

usagers et des employés sont conforment à celles qui sont espérées d’eux ;

 Aider l’établissement à mesurer si les besoins des usagers ont été assurés par les
services de l’entité en question dans les meilleures conditions possibles ;

 Aider l’établissement dans le design et la mise en place de ses programmes d’actions

pour contribuer non seulement à la réalisation de ces objectifs principaux mais aussi
secondaires ;

 Et enfin, aider l’établissement à organiser et à évaluer ses contrats et planifications

négociés avec ses partenaires afin de répondre au mieux aux attentes des usagers.

La performance doit être évaluée donc à partir d’indicateurs qualitatifs non financiers, ce qui
permettra aux dirigeants d’avoir une vision plus claire sur l’organisation de l’entité en
question à moyen et à long terme. Bien que ces indicateurs non financiers soient moins faciles
à évaluer (Pollitt, 1986), des études ont pu confirmer qu’ils ont un impact sur la performance
financière et la qualité des informations et des décisions (Ittner et Larker, 2003). La

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conception des indicateurs de performance doit bénéficier d’une attention particulière (Van
Dooren, 2005). Pour être efficace et faciliter la prise de décisions, ces indicateurs doivent être
détaillés, résistants aux changements et aux comportements, fiables, opportuns et surtout
adaptés aux spécificités, aux caractéristiques et à la culture de l’établissement en question.

La mesure de la performance du secteur des services publics a attiré l’attention de nombreux

chercheurs et consultants au cours de ces dernières années (Poister et Sreib, 1999 ; Harty,
1999 ; Kelly et Swindell, 2002 ; Melkers et Willoughby, 2005 ; Halachmi, 2010,…). Cinq
principales étapes ont marqué l’évolution des mesures de la performance à partir du système
de contrôle de gestion dans le secteur public :

La première étape : le système de contrôle de gestion se limite à l’élaboration d’un budget et

d’un reporting. Ce système avait comme objectif l’amélioration des programmes budgétaires
pour faciliter la prise de décisions financières.

La deuxième étape : la performance, durant cette étape, va prendre une orientation politique
(Melkers et Willoughby, 2001). Les outils de mesure de la performance vont se multiplier (le
budget programme, l’évaluation du management des programmes, la mesure de la
production). La fin de cette période s’est caractérisée par la mise en place de mécanismes de
feedback dans la mesure des performances (Chia et Koh, 2007).

La troisième étape : cette phase est l’ère de la Nouvelle Gestion Publique (Hood, 1995 ;
Goddart, 2005). L’objectif est d’améliorer la gouvernance publique afin d’accroître la
gouvernance d’entreprise et répondre au mieux aux attentes des usagers. Les outils de mesure
de la performance ne vont pas réellement changer mais, les indicateurs vont prendre en
considération d’autres aspects comme la satisfaction des usagers, la mesure de l’impact des
actions politiques,…

La quatrième étape : cette phase se caractérise par l’utilisation scientifique des indicateurs et
outils de la performance dans les intérêts propres de l’établissement public et pour un
management et un pilotage axés sur les résultats (Poister et Streib, 1999).

Dernière étape : on note une utilisation diversifiée des outils de contrôle de gestion et de
mesure de performance à travers le monde. Une amélioration des outils classiques tels que : le
budget, la planification et la gestion de la performance. L’apparition de nouveaux outils au
sein des établissements publics, tels que : le tableau de bord et le tableau de bord prospectif.
Ces outils vont permettre l’évaluation de différents aspects outre l’aspect financier, à savoir :

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orientations usagers, processus internes, innovations et apprentissages. L’objectif principal de
ces outils est l’amélioration de l’efficacité et l’efficience du secteur des services publics. Donc
une vision plus stratégique de la performance est née.

2. L’influence de l’environnement sur la pratique du contrôle de gestion et

de la gestion de la performance dans le secteur public marocain – Cas
des offices à activité marchande

L’étude des systèmes de contrôle de gestion à travers une approche contingente conduit à
supposer que les gestionnaires agissent d’une manière leurs permettant d’adapter
l’organisation aux changements de l’environnement tout en analysant tous les facteurs de la
théorie de la contingence.

Nous proposons de présenter en premier lieu, un aperçu sur la théorie de la contingence pour
s’intéresser en deuxième lieu à l’ensemble des facteurs contingents capables d’impacter les
pratiques de contrôle de gestion et de la gestion de la performance dans les offices marocains
à activité marchande.

2.1. La théorie de la contingence et le contrôle de gestion

Anthony (1988) précise que les pratiques du contrôle de gestion sont susceptibles quant à un
certain nombre de facteurs. Dans ce sens, il précise : « Un ensemble sur l’environnement
externe (...), constitué d’un axe dont une extrémité représente des facteurs très incertains et
l’autre des facteurs prévisible » (Anthony, 1988). L’auteur a essayé par suite de dresser une
liste de variables capables d’impacter le système de contrôle de gestion « Les facteurs
regroupés ici sont : le cycle de vie des produits, la nature des produits, la nature de la
concurrence, l’approvisionnement, la politique et la technologie » (Anthony, 1988).

De nombreux théoriciens de la contingence ont considéré la variable stratégie comme variable

contingente principale (Mintzberg et al. 1999 ; Chapman, 1997). Ils concluent qu’elle détient
des effets anticipés sur tout système de contrôle de gestion. Anthony, et dans son ouvrage
publié en 1988, a déterminé les effets des stratégies concurrentielles sur les configurations des
systèmes de contrôle de gestion. Il précise : « Dans la stratégie de leadership, la direction
essaie de produire à bas coûts et le système de contrôle devrait insister sur le contrôle des
coûts. (…) Dans la stratégie de différenciation, l’accent est mis sur le développement de
produits, de méthodes de distribution ou de toute autre caractéristique perçue comme unique
dans l’industrie (…) » (Anthony, 1988, p. 167). D’autres théoriciens (Chenhall, 2003 ;

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Langfield-Smith, 2007) attestent de l’existence d’une relation entre les systèmes de contrôle
de gestion, la structure et la stratégie d’une organisation. Outre les variables détectées par
Anthony en 1988, Bouquin a essayé en 2001 de compléter la liste des facteurs susceptibles
d’influencer un système de contrôle de gestion. Ces derniers sont les suivants : la taille et le
chiffre d’affaires de l’entreprise, le rattachement hiérarchique du contrôleur de gestion et son
niveau de formation, l’environnement technique, le degré d’internationalisation de
l’entreprise, la place du contrôle de gestion et son rôle en matière de prise de décision
(Bouquin, 2001).

L’approche contingente exclu l’idée de l’existence d’une seule configuration des systèmes de
contrôle de gestion pouvant se voire utiles et efficaces pour toutes les organisations et dans
toutes les situations.

Nous listons ci-après l’ensemble des facteurs contingents détectés dans le contexte public
marocain ainsi que leurs impacts sur la pratique du contrôle de gestion dans les offices
marocains à activité marchande.

2.2. Les facteurs contingents issus de l’environnement externe

L’environnement externe peut impacter la mise en place et l’utilisation des systèmes de

contrôle de gestion dans les établissements publics. A ce niveau-là, deux catégories
d’éléments peuvent être soulevées : les éléments issus du cadre socioculturel et d’autres issus
du cadre institutionnel.

2.2.1. Les éléments issus du cadre socioculturel des offices au Maroc

Hofstede (1991) pense que la manière avec laquelle une organisation se gère, dépend, en
grande partie, des caractéristiques culturelles du pays dans lequel, les modes et méthodes de
gestion sont mises en œuvre. Plusieurs caractéristiques culturelles peuvent influencer le
fonctionnement d’un établissement public en Afrique (Noorderhaven et Tidjani, 2001). Nous
retenons trois, particulièrement présentes dans le cadre du contexte dans lequel notre travail
de recherche s’opère.

Les pressions familiales : les travaux de recherche de D’Iribarne (2000) confirme que le
réseau social qu’intègre une personne dépend de ses valeurs et de sa culture transmises de la
première institution d’éducation qu’est la famille. Le même auteur souligne l’existence de
deux types d’éthique qui vont lui être inculqués de son réseau social et capables d’influencer
son comportement en organisation. La première forme d’éthique favorise à l’individu, avant

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tout, un respect total des règles dictées par son organisation. Il se voit et se retrouve fidèle à
l’établissement où il réalise sa mission plutôt qu’à sa famille. L’auteur propose pour cette
première forme un contrôle bureaucratique flexible. Dans la deuxième forme, il s’agit pour
l’individu, d’être et de rester fidèle à sa famille ou réseau social, tout en accomplissant son
devoir professionnel. D’Iribarne (2000) préconise pour cette deuxième forme d’éthique, qui
correspond d’ailleurs le plus souvent au contexte africain, un contrôle bureaucratique rigide.
Contrairement à D’Iribarne (2000), Hernandez (2000) et Favereau (1995) recommande le
modèle domestique pour la gestion de l’organisation africaine. Le modèle domestique
considère la famille, les coutumes, les ancêtres comme des figures de références. Selon ces
deux auteurs, l’individu recherche dans son milieu professionnel les normes et les valeurs qui
lui sont inculquées par son réseau social. Favereau (1995) recommande pour l’organisation
africaine un modèle de paternalisme de type « père protecteur ». Pour la grande majorité des
auteurs, la culture africaine est une culture communautaire. Cette dernière inculque à
l’individu des valeurs sociales qui expliquent son comportement dans son milieu
professionnel (Favereau, 1995 ; Booker, 1999 ; Daley, 1998). Dans le contexte marocain,
Allali (2008) souligne qu’on ne peut qualifier le marocain d’individualiste dans la mesure où
il n’est que rarement animé par son intérêt personnel. Le caractère de collectiviste lui
conviendrait mal aussi, pour la simple raison, que ce n’est pas du tout l’intérêt collectif qui
explique la majorité de ses comportements. Se situant entre individualisme et collectivisme, et
selon le même auteur, le Marocain est mû par ses intérêts familistes.

Les pressions religieuses : la religion peut avoir un impact sur les habitudes et attitudes des
gens. Elle influence le comportement social de l’individu et se présente comme une institution
capable d’exercer un contrôle sur la croyance et la conduite de la personne (Kennedy et
lawton, 1998). Dans le même sens, Abuznaïd (2006) confirme que la religion a un impact sur
le comportement et le style du manager. Ce qui détermine par la suite, la conduite de la
personne dans son milieu professionnel et impact la manière avec laquelle elle sera amenée à
planifier, organiser et diriger. Ainsi, il semble clair que la croyance religieuse affecte le
comportement managérial (Ibrahim, 1991). S’agissant du Maroc, et étant donné que c’est un
pays musulman depuis plus de douze siècle, Allali (2008), et à travers ses recherches,
confirme l’existence d’une logique d’allégeance qui régi le Maroc, et qui constitue d’ailleurs
l’un des fondements de l’Islam. Le mot allégeance s’entend ici dans le sens de soumission et
d’obéissance. Le marocain, et selon le même auteur, témoigne à toute personne qui en est
digne en raison de sa position sociale une certaine obéissance.

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Les pressions ethniques : les individus peuvent être caractérisés par des valeurs spécifiques
n’ayant pas de lien direct avec leur appartenance familiale. Ces valeurs vont faire en sorte de
leur incarner une identité ethnique. Il est possible à ce qu’une ville, région, commune soient
incarnées par une ou plusieurs ethnies. L’identité ethnique est la source d’un pouvoir plus
large (Obembe et Mavoungou, 1999). Les comportements des individus en milieu
professionnel dépendront aussi des valeurs ethniques. Au Maroc, on dispose d’apports
ethniques forts diversifiés. Les Fassis, à titre d’exemple, sont connus pour avoir des tendances
marchandes. Après l’indépendance, ils étaient les premiers capitalistes. Ils se sont lancés dans
plusieurs industries. Aujourd’hui, ils sont présents dans tous les domaines économiques.
Malgré le familisme connu à la plupart des marocains, le Fassi est selon Allali (2008), tend le
plus souvent vers l’individualisme. Le Soussi, quant à lui, se voit toujours lié à sa famille et
région. Allali (2008) a souligné l’existence d’une grande solidarité entre les entrepreneurs
Soussis et leurs employés. Ils sont présents dans des activités commerciales, et commencent à
pénétrer d’autres domaines économiques qui étaient monopolisés soit par des Fassis, soit des
dirigeants provenant d’autres ethnies. En plus des Fassis et des Berbères, on trouve aussi les
immigrants qui sont revenus au pays, les arabes qui selon Allali (2008) constituent un groupe
hétérogène disposant de valeurs difficiles à cerner. L’une des caractéristiques communes à ce
groupe constitue en la tendance de ses dirigeants à éviter le risque et à préférer des
investissements à rentabilité immédiate. A cette grande diversité, il convient d’ajouter les
apports surtout espagnols favorisés par les mariages mixtes.

2.2.2. Les éléments issus du cadre institutionnel des offices au Maroc

Le cadre institutionnel est constitué de l’environnement politique et institutionnel dans lequel

un établissement public s’insère. Notre travail de recherche s’intéresse à l’étude des systèmes
de contrôle de gestion dans les offices au Maroc. Dans ce qui suit, nous essaierons de mettre
le point sur les éléments qui peuvent influencer la mise en place et l’utilisation des pratiques
de gestion au sein de ces établissements.

Les pressions institutionnelles : les dispositions légales et institutionnelles imposent aux

organisations le respect d’un certain nombre d’exigences. Le processus institutionnel peut
constituer un obstacle à l’équilibre et l’intégration d’une organisation (Brignall et Modell,
2000). La théorie institutionnelle stipule que la structure organisationnelle dépend en grande
partie de la pression exercée par les composantes externes et internes sur l’organisation.
L’objectif est que l’entité en question arrive à se conformer à un ensemble d’exigences afin de
gagner sa légitimité. Au Maroc, l’Etat entretient avec les établissements publics des relations
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multiples et remplit plusieurs fonctions : stratège, actionnaire, contrôleur, régulateur, garant
du service public, entrepreneur, client. Dans le cadre de notre contexte qu’est les offices au
Maroc, l’Etat assume un rôle de stratège à travers la définition des choix stratégiques et la
conduite de politiques publiques.

Les pressions financières : l’organisation se voit dépendante de son environnement en termes

de matières premières, capital, etc (Pfeffer et Salancik, 1978). Cette dépendance donne à
l’environnement externe de l’entreprise le pouvoir d’imposer des exigences en termes de
processus organisationnels, d’objectifs à atteindre, de structures et de prix. Au Maroc, l’Etat
exerce en vertu de la loi n° 69-00 susvisée, un contrôle financier sur les offices et ce, outre les
autres formes de contrôle internes ou externes en vigueur dans ces établissements.

2.2.3. Les facteurs contingents issus de l’environnement interne

Les recherches de Togodo A.A. et Van Caillie D. (2012) confirment l’existence d’un certain
nombre de variables issus du contexte interne et capables d’impacter le fonctionnement et
l’efficacité des systèmes de contrôle de gestion dans un contexte public. Ces facteurs sont liés
au contexte organisationnel de l’entité publique. Dans le cadre de notre travail, on a pu
soulever quatre variables organisationnelles pouvant avoir une influence sur la mise en place
et le fonctionnement des systèmes de contrôle de gestion.

La culture organisationnelle : l’utilisation d’un système de contrôle de gestion et le choix des

indicateurs à intégrer dans les tableaux de bord s’influencent par la culture organisationnelle
de l’entité en question (Henri, 2006). L’efficacité d’un système de contrôle de gestion dépend
en grande partie des actions organisationnelles (Quinn et Rohrbaugh, 1983). Ces auteurs
invitent les managers et dirigeants à détecter les valeurs de leurs entités avant d’essayer
l’utilisation d’un système de contrôle de gestion. A ce niveau-là, deux types de valeurs ont été
soulevées. La valeur « contrôle » qui repose sur un contrôle rigide des opérations (les règles à
suivre et les rôles sont imposés), une prise de décision centralisée au sommet de la hiérarchie,
des flux d’informations très organisés et une gestion confidentielle de l’information (Burns et
Stalker, 1961). La valeur « flexibilité » est quant à elle associée à la culture de groupe. Elle
encourage un contrôle souple, donne de l’importance à l’innovation et à la créativité, se réfère
à la spontanéité et au changement et se gère à travers des chaînes de communications ouvertes
et des flux d’informations libres (Burns et Stalker, 1961). Dans le cadre des offices au Maroc,
le lancement officiel du code marocain de bonnes pratiques de gouvernance des entreprises et
établissements publics en mars 2012 intervient en application du principe institué par la

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nouvelle constitution marocaine. Ce code vise à assurer une gestion responsable et
transparente des établissements publics à même de garantir la fiabilité et l’efficacité des
actions de ces entités. Il contribuera ainsi à améliorer la performance, la viabilité et
l’efficience de l’action du secteur public. Reste à noter, qu’au Maroc, les offices sont soumis à
un contrôle les obligeant à poursuivre des finalités de types conformité et économique de
contrôle de gestion. Les dirigeants ne disposent pas d’une certaine manœuvre en matière de
prise de décision, la chaîne de communication est structurée et les flux d’informations,
financières et stratégiques, sont confidentiels.

La stratégie organisationnelle : Hoque (2004) identifie l’existence d’une association

significative positive entre la stratégie adoptée par une organisation et l’utilisation des
indicateurs non financiers, considérés par le même auteur, comme élément primordial
renseignant sur la performance organisationnelle de l’entité en question. La stratégie d’une
organisation influence aussi le mode de contrôle appliqué, ainsi, une stratégie défensive est
associée à une mesure formelle de la performance sur la base d’objectifs ciblés, alors qu’une
stratégie offensive exige un système de contrôle informel et plus ouvert (Govindarajan, 1988;
Van der Stede, 2000). Si l’établissement public adopte une stratégie formelle défensive, il
mettra en place des indicateurs de mesure de performance capables de lui permettre d’être
conforme aux exigences légales et institutionnelles (Lapsley et Pallot, 2001; Chang, 2006). Le
contrôle de gestion se présentera comme un outil de contrôle de la conformité. Si par contre,
l’établissement adopte une stratégie offensive, son objectif primordial sera de satisfaire les
besoins des usagers (ter Bogt, 2008). L’établissement ne s’intéressera pas uniquement à sa
performance financière. Au Maroc, les offices sont contraints de se conformer à un certain
nombre d’objectifs et exigences. Le contrôle de gestion peut alors avoir des finalités de types
conformité et économique. Aussi, les offices sont obligés d’assurer des prestations de services
de la meilleure qualité possible et au moindre coût afin de satisfaire les besoins d’une
population de plus en plus exigeante. Leurs actions se voient s’orienter vers les usagers. Les
indicateurs financiers se trouvent plus capable de répondre aux besoins et attentes des
dirigeants de ces établissements.

La structure organisationnelle : La structure organisationnelle est définie comme la

spécification formelle des différents rôles des membres de l’organisation. Elle permet de
préciser les niveaux de responsabilités et les canaux de communication. L’objectif est
d’assurer un suivi continu de la réalisation des activités de l’entité considérée. Une structure
organisationnelle respectant les valeurs de l’entité peut influencer positivement la motivation

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des employés, l’organisation du travail, l’atteinte des objectifs et aussi l’efficacité du système
de contrôle ce qui aidera l’établissement à mieux se développer et s’enrichir (Chenhall, 2003).
Les recherches de Merchant (1981) ont conclu l’existence d’un contrôle administratif
favorisant la conformité aux budgets déjà élaborés, l’adoption d’un circuit formel de
communication et le respect de la structure hiérarchique dans les grandes organisations
décentralisées. La même conclusion a été défendu par Burns et Waterhouse (1975), qui à
travers des recherches empiriques au sein d’un certain nombre d’organisations publiques, ont
affirmé que les structures décentralisées sont associées à un système de contrôle de gestion
traditionnel reposant sur des outils classiques tels que : les budgets et reporting. La
composition de l’équipe dirigeante peut aussi impacter l’instauration et le fonctionnement du
système de contrôle de gestion (Naranjo-Gil et Hartmann, 2006). Une étude menée par ces
deux auteurs dans des hôpitaux publics, révèle que les professionnels s’orientent vers
l’adoption d’un système de contrôle de gestion plutôt flexible, un contrôle informel et une
gestion participative, tandis que les administratifs de ces dits hôpitaux s’attachent au respect
de la hiérarchie et à la conformité aux règles et objectifs imposés. Les recherches de Togodo
A.A. et Van Caillie D. (2012), quant à elles, confirment qu’une entité publique adoptant une
structure organisationnelle décentralisée se trouvera avec un système de contrôle de gestion
développant des finalités de types économique et politique, alors qu’une entité publique
s’appropriant une structure organisationnelle centralisée, développera un système de contrôle
de gestion axé sur la finalité conformité. La structure organisationnelle des offices au Maroc
se caractérise par une certaine décentralisation. Cette dernière n’est pas totale. Certaines
décisions restent de la compétence du sommet stratégique. Une charte des services publics
fixe l’ensemble des règles relatives au fonctionnement des offices. Les dirigeants et
responsables de chaque département/service sont dans l’obligation de se conformer à la
législation en vigueur.

La politique de gestion des ressources humaines : le facteur humain joue un rôle primordial
dans le développement économique, social et politique d’une nation et considéré comme
élément important dans l’efficacité de toutes sortes d’organisations (Adjibolsoo, 1995). La
performance d’une entité s’influence positivement par sa politique de gestion des ressources
humaines (Le Louarn et Wils, 2004). Plusieurs auteurs, et à travers des études empiriques, ont
montré l’importance et l’impact que détient une politique ressources humaines sur l’utilisation
des systèmes de contrôle de gestion dans les établissements publics, et par de même, sur les
performances et l’efficacité de l’établissement en question (Ammons et Rivenbark, 2008 ;

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Folz, 2004). Au Maroc, la nouvelle constitution a abordé la question de la gestion des
ressources humaines au sein des établissements publics comme base assurant un
développement de l’entité publique. Elle n’a pas manqué d’insister sur la valorisation du
capital humain par l’adoption d’un système moderne approprié pour la gestion des ressources
humaines (le respect du droit du salarié à la sécurité, à la sûreté, au respect de sa vie ; le
respect de la liberté syndicale ; la non-discrimination dans l’emploi, la profession et la
promotion de l’égalité ; la valorisation des emplois et des compétences ; le cadre de gestion
des carrières, sa transparence et son accessibilité ; l’encouragement des salariés à se
conformer aux principes de transparence, d’intégrité et d’éthique au sein de
l’établissement ;…).

Nous nous sommes basés, au niveau de cette contextualisation, sur l’analyse verticale et
horizontale des entretiens réalisés avec des experts. L’objectif était de se doter d’un cadre
conceptuel contextualisé capable d’informer sur les configurations des systèmes de contrôle
de gestion dans les offices marocains à activité marchande. L’étude de ces configurations
nous a permis de se prononcer quant au niveau de développement des pratiques et outils de
contrôle de gestion au sein de ces établissements d’une part, et d’évaluer la capacité du
système de contrôle de gestion à prévenir quant aux risques organisationnels, d’autre part.

Notre étude confirme qu’il y a une relation entre les facteurs organisationnels (culture
organisationnelle, stratégie organisationnelle, politique de gestion des ressources humaines et
la structure organisationnelle) et les systèmes de contrôle de gestion dans les offices
marocains à activité marchande. Ces mêmes résultats étaient déjà confirmés par Merchant
(1981), Hoque (2004) et Ahrens et Chapman (2004).

Les facteurs institutionnels (pressions légales et pressions financières) ont également une
influence sur les systèmes de contrôle de gestion dans les offices objets de notre étude. Cette
confirmation fut prouvée empiriquement par Covaleski et al (1996) et Togodo Azon et Van
Caillie (2012). Par contre, nos résultats infirment ceux d’Ezzamel et al (2007).

Les facteurs socioculturels détectés à partir des travaux de Khan et Ackers (2004) n’ont aucun
impact sur les systèmes de contrôle de gestion dans les offices marocains à activité
marchande. Ces résultats infirment ceux de Njoya (2002) et Togodo Azon et Van Caillie
(2012) qui ont prouvé empiriquement que les facteurs socioculturels ont une influence très
forte sur les établissements du secteur public.

Nous illustrons ci-dessous l’ensemble de ces relations :

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 Environnement externe Contexte organisationnel formel Système contrôle de gestion

Finalité Outils Sys.

d’information

Culture O. Contrôle
Pressions réglementaires très fortes Budget Incapacité de
Stratégie O. Défensive Conformité
dépenses prévention

Pressions réglementaires très fortes P.R.H non formalisée

Structure O. centralisée

C.O. Contrôle/Flexibilité
Capacité faible
Pressions réglementaires fortes . Défensive/Offensive Budget à moyenne de
Economique Productivité prévention
P.R.H formalisée

Pressions réglementaires fortes . Décentralisée en partie

Culture O. Flexibilité

Pressions réglementaires faibles Stratégie O. Offensive Budget Capacité de

Politique prévention
P.R.H formalisée programme

Pressions réglementaires faibles Structure O. décentralisée

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Les secteurs stratégiques ou opèrent les offices au Maroc leur impliquent une gestion moderne
et efficace axée sur l’atteinte d’objectifs financiers et de missions publiques. L’atteinte de ces
objectifs peut être assurée par la mise en place d’un système de contrôle de gestion cohérent
et adapté à la logique de l’établissement public (Togodo A.A. et Van Caillie D., 2012).
L’instauration, l’utilisation et le fonctionnement d’un système de contrôle de gestion dans la
sphère publique dépendent de plusieurs facteurs. La réussite d’un tel projet de gestion impose
la prise en compte de tous ces facteurs lors de toutes exploitations de tout système de contrôle
de gestion.

Conclusion

Nous avons cherché à détecter les facteurs capables d’impacter le fonctionnement des
systèmes de contrôle de gestion dans les offices au Maroc. Nous nous sommes inspirés des
travaux qui étudient les systèmes de contrôle de gestion dans les organisations classiques.
Plusieurs facteurs ont été soulevés. Seuls ceux présents dans le cadre de notre contexte ont été
retenus. Deux catégories de facteurs ont été examinés : des facteurs organisationnels et
d’autres extra-organisationnels. Nous nous sommes basés sur les résultats des travaux
empiriques de Togodo A.A. et Van Caillie D. (2012) pour s’assurer de la validité de notre
construit théorique. Ces travaux et à travers plusieurs tests quantitatifs confirment l’existence
d’une grande dépendance des facteurs organisationnels vis-à-vis des facteurs extra-
organisationnels. Ces variables ont été détectées dans un contexte de management occidental.
Notre travail concerne les offices au Maroc. Les différences culturelles, organisationnelles et
institutionnelles imposent la prise en compte du contexte. Une considération directe de ces
facteurs tels qu’ils se présentent s’infirme. Nous avons procédé alors à une contextualisation
de l’ensemble des facteurs. La réussite de l’utilisation d’un tel système de gestion dans un
contexte public doit passer par la prise en compte de l’ensemble des facteurs développés
précédemment. La performance de tout projet de gestion nécessite une étude préalable
concernant les facteurs capables d’influencer son fonctionnement (Ika, 2011).

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