Université Ibn Tofail

Faculté des sciences juridiques, économiques, sociales Kenitra

Mémoire de fin d’études présenté pour l'obtention du diplôme :
Master en Finance, Audit

Contribution des
outils de contrôle
de gestion a la
performance des
organisations

RÉALISÉ PAR : BENOUALIA OUMAIMA

SOUS LA DIRECTION DU PROFESSEUR : KHARBOUCH

OMAR

MEMBRE DU JURY : PROFESSEUR TORRA MOHAMED

PROFESSEUR BOUSLIHIM AOMAR

Année universitaire : 2019/2020

1
Remerciements

Louange à Dieu le tout puissant, le miséricordieux, qui m’a donnée le courage,

la santé et la patience pour réaliser ce modeste travail.

Ce mémoire n’a pas toujours été un long fleuve tranquille… Pour le réaliser, J’ai
eu la chance d’échanger avec de nombreux acteurs de multiples façons.

Dans ces quelques lignes, je tiens à remercier tous ceux qui m’ont aidé à
préciser mes objectifs, à écarter les obstacles, et qui m’ont supportée pendant les
passages difficiles.

Je tiens à manifester toute ma reconnaissance à mon professeur et mon

encadrant

Mr. KHARBOUCH OMAR, d’abord pour sa patience et sa diligence, mais

surtout pour sa disponibilité et son encadrement avec détermination et constance
tout au long de cette période.

Je tiens à remercier l’ensemble des professeurs de la formation master Finance

Audit intervenants à la FSJES de Kenitra qui m’ont permis d’acquérir de
nouvelles connaissances et de découvrir de nouveaux métiers liés à l’audit,
finance, et contrôle de gestion.

Je remercie également les membres du jury d’avoir accepté d’évaluer ce travail,

avec certainement beaucoup d’intérêts et de rigueur.

Enfin, j'adresse mes remerciements à mes parents qui ont toujours apprécié mes
capacités et mes compétences et qui m'ont encouragée tout au long de mes
études et qui ont toujours valorisé mon ambition et ma rigueur. Aucune phrase,
en ce monde, ne saurait exprimer ma reconnaissance et ma profonde gratitude.
Une pensée particulière pour mes amis qui m’ont vraiment aidé à faire ce travail.

2
Merci

Dédicaces
Ce travail est dédié :
A Dieu source de toute connaissance, clémence et miséricorde ;
A à mes parents pour exprimer mon amour sincère et ma profonde gratitude pour l’éducation
qu’ils m’ont donnés, ainsi leurs dévouements et leurs soutiens précieux ;
A à mes frères et ma sœur et mes amis qui m’ont soutenu lors de la réalisation de ce travail ;
A mon encadrante Mr KHARBOUCH Omar dont la compétence et la patience m’ont inculqué
la passion du travail.

3
 Liste des figures
Figure 1 : le triangle du contrôle de gestion
5

Figure 2 : mission du contrôleur de gestion

6

Figure 3 : Les différents niveaux de contrôle selon Anthony 7

Figure 4 : le processus du contrôle de gestion
9

Figure 5 : processus du contrôle de gestion

12

Figure 6 : triangle de la performance

18

Figure 7 : types documents

21

Figure 8: développement durable

28

Figure 9 : répartition du capital de la coopérative COLAIMO 32

Figure 10 : organigramme de coopérative COLAIMO 34

Liste des tableaux

Tableau 1 : exemple de présentation d’un tableau de bord 14
Tableau 2 : comparatif des performance interne et externe 22
Tableau 3 : les informations de la coopérative COLAIMO 31
Tableau 4 : synthèse des masses du bilan
34
Tableau 5 : Méthode des centres d’analyse
37

4
Tableau 6: Méthode ABC (activity-based costing)
38
Tableau 7: tableau bord financier
43
Tableau 8 : Etat de soldes de gestion
45
Tableau 9 : Capacité d’autofinancement
49
Tableau 10 : Tableau bord économique
49

Liste des abréviations

ABC: Activity based costing CP : Capitaux Propres
ABM: Activity based Management CT : Court Terme
BFR : Besoin en Fonds de Roulement CP : Capitaux Permanents
CAF : Capacité d'Autofinancement DCT : Dettes à Court Terme
CG : Contrôle de gestion DF : Directeur financier
CGS : contrôle de gestion stratégique DG : Directeur général
CGO : contrôle de gestion opérationnel DLMT : Dettes à Long et Moyen Terme
C.N.C.A : Caisse nationale de crédit EBE : Excèdent Brut d'Exploitation
agricole
FCS : Facteurs Clés de Succès.
CO.LAI.MO : coopérative laitière du
FRN: Fonds de Roulement Net
Maroc oriental
KPI: Key Performance Indicator
CPC : compte des produits et charges
ROE: Return on Equity.

5
 ROI: Return on Investment
ROA: Return on assets
R : Réalisation
P : Prévision
TN : trésorerie nette
TP : tableau de bord
VA : valeur ajoutée

Sommaire
Remerciement I
Dédicace II
Les abréviations III
Liste des figures IV
Liste des tableaux IV
Sommaire V
Introduction générale : VI
Chapitre 1 : Les fondements théoriques du contrôle de gestion 1

 Section 1 : Les notions, objectifs et missions du contrôle de gestion

6
 Section 2 : Les niveaux du contrôle de gestion et son processus
 Section 3 : Les différents outils du contrôle de gestion

Chapitre 2 : Les fondements théoriques de la performance 16

 Section 1 : Notion de la performance

 Section 2 : La relation entre le contrôle de gestion et la performance de l’organisation
 Section 3 : Les types de la performance et leurs indicateurs

Chapitre 3 : étude pratique cas de coopérative COLAIMO 30

 Section 1 : Présentation de l’organisme d’accueil

 Section 2 : DESCRIPTION DU SERVICE CONTROLE DE GESTION DE COOPERATIVE
COLAIMO
 Section 3 : Analyse de la situation de la coopérative COLAIMO
 Conclusion

Conclusion générale 52
Bibliographie 54
Table des matières 61

Introduction générale
Dans un contexte marqué par la mondialisation et la concurrence intensive , le contrôle de
gestion ne peut être déconnecté du management des organisations , en mettant en œuvre des
nouvelles stratégies ,toute en assurant un pilotage des organisations en adéquation avec les
nouvelles stratégies .mais il reste impossible sans un travail préalable de hiérarchisation des
axes de performance ,cependant pour atteindre la performance souhaitée les organisations
doivent faire des choix stratégiques optimaux ,cela nécessite un suivi des objectifs , et qui dit
suivi ,dit pilotage et le contrôle de gestion , ce dernier est considéré comme l’outil le plus
efficace à améliorer la performance des organisations , et pour contrôler les stratégies ,choix
et objectifs des organisations il faut utiliser des instruments tels que : la comptabilité avec
deux composantes générale et analytique, la gestion budgétaire, le tableau de bord....
L’histoire du contrôle de gestion a commencé au début de 20émé siècle par Henry Fayol dans
sa citation « prévoir, organiser, commander, coordonner, et contrôler » dans sa théorie

7
 administration industrielle et générale en 1916. Le concept du contrôle de gestion était un
concept statique, un moyen de surveillance, c'est-à-dire contrôler des événements déjà
produits, mais aujourd'hui le concept du contrôle de gestion a évolué pour prendre la place "
pilotage de performance" il définit comme : « une démarche permettant à une organisation
de piloter la réalisation progressive des objectifs de performance, tout en assurant la
convergence des actions engagées par les différentes entités de sa structure ».1 donc cette
définition et plusieurs définitions montrons que le contrôle de gestion est un outil de pilotage
des performances de l’organisation et une aide pour prendre des décisions optimales et
performantes.
Donc l’objet de cette recherche consiste à étudier et résoudre le problème théorique c'est-à-
dire l'impact des outils du contrôle de gestion sur la performance, et de savoir s'il existe une
relation entre le contrôle de gestion et la performance. L’illustration sera faite à partir d'une
validation empirique dans le contexte d’une coopérative industrielle.
Notre problématique s'articule autour de la question suivante :
 Comment les outils de contrôle de gestion contribuer à l’amélioration de la performance de
l’organisation ?

Choix et intérêt du sujet

Le dispositif et le processus du contrôle de gestion permettant d’améliorer la performance de
l’organisation et de la guide dans le vrai sens, ce dernier contribue à l’efficacité et l’efficience
des systèmes et départements de l’organisation, mais n’apporte pas une assurance totale du
fait qu’il n’existe pas le zéro risque (dysfonctionnement des opérationnels, des dirigeants).
Le choix de sujet est motivé par un souci d’apporte un éclairage sur un certain nombre de
volets de cet outil de pilotage et de management des performances de l’organisation, pour
permettre de réconcilier entre le contrôle de gestion stratégique et le contrôle de gestion
opérationnel, afin que l’organisation soit harmonisée, pour mieux atteindre ses objectifs et
éviter les risques.
Ce travail présente un intérêt à tout chercheur, car selon le cas, il se veut de présente les
notions sur le contrôle de gestion et la performance, et de vérifier la relation entre eux.
1 L'objectif général : est de vérifier si les outils du contrôle de gestion contribuent à
l’amélioration de la performance
2 Objectif spécifique : est de calculer ou déterminer les différents outils et indicateurs relatifs
à la coopérative industrielle COLAIMO.
Alors que la méthode de recherche optée pour résoudre la problématique est la démarche
déductive qui va de général vers le particulier, du principe a la conséquence. Donc on part de
la définition des concepts du contrôle de gestion et la performance, ainsi que les types et les

1
Giraud F. & Saulpic O. & Nauleau G. & DELMOND M.H. & BESCOS P.L (2004), “Contrôle de

Gestion et pilotage de la performance”, 2ème édition, Gualino Editeur, Paris, P53.

8
 objectifs de ce dernier, jusqu'à arriver à la vérification de la relation entre le contrôle de
gestion et la performance par une étude de car dans le cadre des coopératives industrielles.

Plan du travail
Globalement, notre travail se compose de trois grands chapitres et pour pouvoir répondre à
cette problématique,

 Dans un premier chapitre nous avons opté pour une méthodologie qui consiste dans un
premier temps à illustrer l’essentiel du contrôle de gestion, à travers une définition détaillée
du ce concept, et une présentation de ses missions et les objectifs, ainsi que les différents
niveaux et outils de ce dernier.
 Alors que dans un deuxième chapitre on va traitre les fondements théoriques de la
performance qui vont s’articulent sur les notions de la performance dans la première section,
ensuite dans la deuxième section on va analyser la relation entre le contrôle de gestion et la
performance à travers des études et recherches des auteurs.
 Et la troisième section va clarifier les typologies de la performance et leurs indicateurs, et
finalement dans le dernier chapitre, ce chapitre sera consacré à concrétiser tout ce qu’on a vu
dans le premier et le deuxième chapitre et surtout a montré comment le contrôle de gestion et
ses outils ont un impact sur la performance de l’organisation à travers un cas pratique.

9
 Chapitre 1 : Les fondements théoriques du contrôle
de gestion
Le contrôle des activités et le domaine du contrôle de gestion qui en découle sont plutôt
corrélés à la phase d’industrialisation de la fin du 19eme siècle et surtout du début du 20eme
siècle. Né de l’évolution du monde technique et économique avec les analyses de Taylor 1905
sur le contrôle de productivité, les recherches de Gantt 1915 sur les charges de structure et les
choix de General Motors 1923 et de Saint Gobain 1935 pour des structures par division, le
contrôle de gestion concerne alors principalement l’activité de production mais ne s’appelle
pas encore ainsi.
L’évolution des premières formes du contrôle de gestion va apparaitre avec l’accroissement
de la taille des unités de production, donc il devient nécessaire de déléguer les taches, des
responsabilités tout en exerçant un contrôle opérationnel, ainsi que l’analyse des couts, les
organisations mettent en place des prévisions appelés « budget » et un suivi des réalisations
afin de faire les écarts entre eux.
Par la suite, avec le développement des biens et des services dans une conjoncture croissante,
les gestionnaires vont chercher dans le contrôle de gestion une aide aux décisions ainsi que
des voix pour contrôler les acteurs dans la structure.
Donc, le contrôle de gestion a passé d'un contrôle de productivité jusqu'à un outil de pilotage,
planification, d’aide à la décision ….
Dans ce chapitre on va aborder dans une première section les notions, objectifs et les
missions du contrôle de gestion, ainsi que le processus et les niveaux de ce dernier dans
une deuxième section, et dans la troisième section on va voir les différents outils du
contrôle de gestion.

Section 1 : Notion objectifs et missions du contrôle de

gestion
Avant de définir le contrôle de gestion, il nous apparait important de revenir sur les
définitions du contrôle et de gestion.
 Le contrôle : c’est le fait de manager, surveiller, maitriser, piloter l’organisation par rapport
aux objectifs et par rapport à son environnement, c’est-à-dire la conduire dans le sens voulu.
 La gestion : c'est l'utilisation d'une façon efficace et efficiente des moyens rares mis à la
disposition d’un responsable pour atteindre les objectifs fixés par l’organisation.

Les différentes définitions du contrôle de gestion :

Plusieurs chercheurs sont préoccupés du contrôle de gestion certains ont définissent ce dernier
comme un processus, autres ont le défini comme système d’information.
 La définition R. Anthony, considéré comme le père du contrôle de gestion en 1965, « le
contrôle de gestion est un processus par lequel les dirigeants s’assurent que les ressources
sont obtenues et utilisées avec efficacité et efficience pour réaliser les objectifs de
l’organisation »2
Mais en 1988 il ajoute une autre définition « le contrôle de gestion est le processus par
lequel les managers influencent d'autres membres de l'organisation pour appliquer les
stratégies ».3
Selon Anthony le contrôle de gestion est un ensemble des tâches, qui consistent à fixer des
stratégies au préalable, et que le manager chargé de conduire les acteurs membres de
l’organisation vers le même sens de la stratégie définie afin de concrétiser les stratégies d’une
façon efficace et efficiente.
 La définition M. Gervais a intégré à la définition du CG la notion de « pertinence », donc le
contrôle de gestion selon lui est : « le processus par lequel les dirigeants s’assurent que les
ressources sont obtenues et utilisées avec efficience, efficacité et pertinence conformément
aux objectifs de l’organisation et que les actions en cours vont bien dans le sens de la
stratégie définie »4.
M. Gervais s’est basé sur même définition de Anthony mais il a ajouté le terme
« Pertinence », qu’est le rapport entre les moyens et les objectifs fixés et poursuivis.
 La définition de A. Khemakhem :
« Le contrôle de gestion est le processus mis en œuvre au sein d'une entité économique pour
s'assurer d'une mobilisation efficace et permanente des énergies et des ressources en vue
d'atteindre l'objectif que vise cette entité ».5
Selon A. Khemakhem il s’est basé sur les termes processus, efficace, objectifs, ressources,
cité dans la définition de Anthony bien entendu que l’apport de sa définition c’est qu’il a
intégré le terme « mobilisation efficace et permanente des énergies et des ressources » qui fait
signe ressource humaine et à la notion de motivation des individus, l’un des choses les plus
pertinents de la fonction, et l’un des facteur clés de succès d’un système du contrôle de
gestion.
 La définition de H. Bouquin :
« On conviendra d'appeler contrôle de gestion les dispositifs et processus qui garantissent la
cohérence entre la stratégie et les actions concrètes et quotidiennes ».6

2
Anthony R., Cité in : Le Duff R. ; Cliquet G. ; Valhen C-A., « Encyclopédie de gestion et de management »,
Dalloz, Paris, 1999. P 194
3
R. N. Anthony, Planning and Control Systems, A Framework for Analysis, Boston: Division of research,
Graduate School of Business Administration, Harvard University, 1965.
4
Gervais M., « Contrôle de gestion », Economica, Paris, 2005, P. 12
5
La Dynamique du contrôle de gestion Abdellatif Khemakhem Paru en janvier 1984
 Selon H. Bouquin pour lui le contrôle de gestion est comme ensemble des taches et moyens
permettant de réconcilier entre l’action quotidienne des individus et les stratégies de
l’organisation.
Donc on peut dire que ces auteurs ont vu le contrôle de gestion comme un processus
permettant d’assurer et d’atteindre les stratégies et les objectifs des organisations d’une façon
efficace, efficiente et pertinente.

 Le contrôle de gestion comme étant un système d’information :

 La définition par LOWE E.A :
« Le contrôle de gestion est un système qui saisit et traite l’information sur l’organisation, un
système de responsabilité et de feedbacks conçu pour apporter l’assurance que l’entreprise
s’adapte aux changements de son environnement et que le comportement de son personnel au
travail est mesuré par référence à un système d’objectifs opérationnels cohérence avec les
objectifs d’ensemble, de tel sort que toute incohérence entre les deux puisse être identifiée et
corrigée ».7
En effet Lowe a donné une définition surchargée, il a considéré le contrôle de gestion
comme :
 Un système d’information (SI)
 Un système de feedbacks (retour d’effet) c’est-à-dire un système de boucle fermé
 Le contrôle de gestion est tourné à la fois vers l’extérieur « s’adapter aux changements de son
environnement » que vers l’intérieur « que le comportement de son personnel »
 Un système de cohérence entre les objectifs opérationnels et l’objectifs d’ensemble.

Objectifs du contrôle et de gestion :

On ne peut pas parler du contrôle de gestion dans des organisations désorganiser, des
organisations qu’est-on pas des buts dans laquelle un processus de fixation d’objectifs a été
mis en place, cette notion d’objectif qui a donné lieu à des travaux théoriques importants et
inhérents au contrôle de gestion. Donc le contrôle de gestion vise :
 D’après Norbert Guedj, l’auteur du « le contrôle de gestion pour l’améliorer la performance
de l’entreprise » a distingue trois paradoxes relatifs à cette fonction :
1. Il y a presque toujours une rupture entre le contrôle de gestion stratégique et le contrôle de
gestion opérationnel
2. Il y a une incohérence entre le fait de demander au contrôle de gestion de fournir de
l’information de qualité, et celui de faire de cette information un moyen de mesurer la
performance.
3. Il y a une incapacité dans bien des cas du contrôle de gestion qui doit théoriquement permettre
la prise de décision et à prévoir utilement
6
H. Bouquin (1994). Les fondements du contrôle de gestion. Presse universitaire de France « Que sais-je ? » ;
N°2892 ; Paris
7
Lowe E.A 1971 « on the idea of management control system: integrating accounting and management control
“the journal of management studies, vol VIII, p,5; cite par Bouquin H, “les grands auteurs en contrôle de gestion
– prepublication: introduction” op, git, p2
 Ces trois paradoxes constituent pour l’auteur la base des objectifs qui s’énoncent dès lors
comme suit :
1. Remettre en accorde le contrôle de gestion stratégique et le contrôle de gestion opérationnel
Pour faire cela, il faut avoir une information de cohésion, et pour avoir cette information on
peut utiliser par exemple un tableau de bord qui anticipe les besoins en matière d’information
et pilotage, sachant que la fonction de pilotage ne doit pas inciter uniquement à la direction
générale mais aussi partagée entre celle-ci, le contrôle de gestion et même les responsables
opérationnels .et qu’aussi l’information doit être à la fois « top-down » et « Botton-up ».
2. Eliminer les effets négatifs des systèmes de mesure de performance
Dans cette deuxième solution, il s’agit ici de distinguer l’information pour décider de
l’information pour évaluer la performance (dans ce cas le contrôleur de gestion doit faire
attention pour ne pas confondre entre l’information de base, de l’information primaire qui
change sans cesse puisqu’il n’y a pas des barrières entre les informations, l’auteur a proposé
deux solutions pour limiter et éviter que l’information soit entachée de subjectivité :
 Fixer les objectifs complémentaires sur une action en prenant des garde-fous
 Faire une dichotomie entre, d’une part, le système d’information lié aux couts et aux axes
stratégiques, et d’autre part le système d’évaluation des performances.
3. Inciter à la prise de décision et le travail a priori
On sait que le contrôle de gestion est basé plus sur la mesure de la performance que
l’information, souvent le contrôle de gestion est en retard car il fait des mesures postériori, le
contrôle de gestion doit anticiper les changements à l’intérieur et l’extérieur de l’organisation
et non seulement mesurer les conséquences (les écarts) 8.
D’une manière générale l’objectif principal du contrôle de gestion est de faire conduire
l’organisation vers l’objectif ultime, qu’est : efficience-efficacité-pertinence. Cette
trilogie peut être présentée dans la figure 1, qui montre la relation entre les moyens,
résultats et objectifs, qui constituent des éléments de base du contrôle de gestion.

Figure 1 : le triangle du contrôle de gestion

Objectifs

Pertinence efficacité

8
Guedj, N 1991 du « le contrôle de gestion pour l’améliorer la performance de l’entreprise » édition
d’organisation p 47
 Contrôle de
gestion

Moyens Résultats
Efficience
Source : Löning H., Malleret V., Meric J., Pesqueux Y., Chiapello E., Michel D., Sole A., « Le contrôle de
gestion, organisation outils et pratiques, 3édDunod, Paris, 2008, P.06

Cela veut dire :

 La pertinence (l’adéquation entre les moyens mis en œuvre par rapports aux objectifs) ;
 L’efficacité (la capacité à atteindre l’objectif) ;
 L’efficience (la mise en œuvre de minimum de ressources nécessaires pour le résultat
obtenu).

Missions du contrôle et de gestion :

Le contrôle de gestion a pour mission d’accompagner la performance a tous les niveaux de
l’organisation.
 Pilotage de la performance
Le contrôle de gestion doit effectuer deux rôles, c’est de piloter l’efficacité/efficience et à
travers ces deux derniers le contrôle de gestion doit aider à piloter la performance comme
suite :
1. Aider à piloter l’efficacité : c’est le fait de gérer les facteurs clés de compétitivité par un
ensemble de décisions d’actions stratégiques.
2. Aider à piloter l’efficience c’est le fait de gérer les moyens opérationnels pour atteindre les
objectifs fixés.
 Piloter du changement
Le contrôle de gestion peut être compris comme un collaborateur de l’apprentissage
organisationnel, voir du pilotage du changement du moment qu’il constitue une aide :9
1. A la réactivité stratégique par la mesure permanente du couple valeur/cout
2. A l’amélioration opérationnelle par des démarche Kaizen 10
3. Au changement organisationnel avec, notamment la régulation des comportements.
Donc le contrôleur de gestion doit être compètent puisqu’il est l’interlocuteur des centres de
responsabilité, il doit avoir capacité à constater (Scorekeeping), attirer l’attention (Attention

9
Alazard C, et Separis, 2004 op, git, p,76
10
Le mot kaizen (改善 ?) est la fusion des deux mots japonais kai et zen qui signifient respectivement «
changement » et « meilleur ». La traduction française courante est « amélioration continue », Le kaizen est un
processus d'amélioration continue fonder sur des actions concrètes, simples et peu onéreuses.
directing), aider à résoudre les problèmes (Problem solving), et surtout la capacité de gère et
animer le souci.

Figure 2 : missions du contrôleur de gestion

missions du controleur
de gestion

aider à résoudre les

attirer l’attention constater
problèmes

Source : élaboré par moi

Historiquement sa mission est d’effectuer le SCOREKEEPING, notamment au travers

de l’établissement des comptes analytiques mais la fonction s’est progressivement
tournée vers l’attention directing et le problem solving.

Section 2 : Les niveaux du contrôle de gestion et son

processus
Le système de contrôle de gestion est un système d'aide à la décision. Comme
traditionnellement on distingue trois niveaux de décisions dans l'organisation : les décisions
stratégiques, les décisions de gestion et les décisions opérationnelles, R.N. Anthony a
développé de façon coïncident à sa définition du contrôle de gestion une typologie du contrôle
de gestion. Il distingue ainsi trois niveaux :

Les niveaux du contrôle de gestion

 La planification stratégique est le processus qui conduit l'organisation à définir ses
buts et la stratégie permettant d'atteindre ces mêmes buts. À ce niveau de pilotage 1'
organisation formalise ses missions et métiers, ses domaines d'activité stratégiques, ses
marchés cibles (pour les organisations marchandes) et les produits ou services qu'elle
entend offrir. La planification stratégique conduit également à l'identification des
facteurs clés de succès de l'entreprise, sources de différenciation dans son
environnement (coûts faibles, innovation technologique, différenciation par l'image de
marque ...).
 Le management opérationnel correspond à l'exercice des différents métiers de
l'organisation (logistique, achats, ventes, production, recherche et développement. .. ),
sur des zones de responsabilité prédéfinies. Les managers opérationnels sont
autonomes quant à la manière d'atteindre leurs objectifs opérationnels avec les moyens
accordés, mais ils doivent rendre des comptes périodiquement sur l 'atteinte de ces
objectifs.
 Le contrôle de gestion constitue un maillon intermédiaire entre la planification
stratégique et sa mise en œuvre opérationnelle. Dans le cadre de la démarche
prévisionnelle, il participe à la déclinaison des objectifs stratégiques en objectifs ciblés
 par fonction, et par niveau de responsabilité. Il contribue également au suivi de la
performance a posteriori en évaluant l'atteinte des objectifs. Ce suivi de la
performance est un processus qui peut être réalisé par un contrôleur de gestion ou par
le manager opérationnel lui-même (voir infra les acteurs du contrôle de gestion).

Figure 3 : Les différents niveaux de contrôle selon Anthony.

Source : ouvrage contrôle de gestion sur mesure

Le processus du contrôle de gestion :

Le contrôle de gestion en tant que processus permet de fournir des outils de la performance
(tableau de bord (TB), KPI, gestion budgétaire), au service d’une démarche destinée a orienté
l’organisation vers l’atteinte des objectifs.
Selon ARDOINE, MICHEL et SCHMIDT, ce processus est le cœur et la finalité du contrôle
de gestion. Il est le point de fusion entre contrôle de gestion et le contrôle d'entreprise11
Le processus du contrôle de gestion inclus trois grandes phases : la phase de planification, qui
consiste à préparer l’action, la phase de budgétisation qui consiste à concrétiser
financièrement les actions déjà fixer, et la phase d’analyse des résultats, dont l’objectif est
d’apprécier le degré de réussite des actions engagées et d’orienter en conséquence les actions
futures.

La phase de planification
Selon F. GIRAUD (2005) : Le premier but de la planification est de fixer les objectifs, c’est à
dire la jauge à partir de laquelle seront appréciés les résultats. Lorsqu’il n’existe aucun
contrôle de gestion dans l’entreprise, la clarification de la nature de la performance constitue
la fonction dominante de la phase de planification, mais lorsque ce système est déjà en place,
la démarche reste néanmoins importante.12
Donc cette phase consiste à élaborer des objectifs et des plans a moyen long terme, on
distingue deux sortes de plans à savoir :
 Plan stratégique
 Plan opérationnel
On définit les objectifs à long terme, puis on les traduit à des actions opérationnelles, à travers
des politiques de commercialisation, d'investissement, de gestion des ressources humaines
(GRH) et de gestion financière. Dans cette phase il faut définir opérationnellement une
stratégie :
 Choix des couples produit/marchés
 Investissement et désinvestissement
 Organisation et gestion des ressources humaines (GRH)
 Adaptation de l'outil de production
 Financement (plan).
11
Ardoine, Michel et Schmidt J, le contrôle de gestion, Paris, Ed. Public union 1985, P59
12
GIRAUD. F, « contrôle de gestion et pilotage de la performance », 2 e édition, GUALINO, 2005, p.24.
 Budgétisation :
Le budget est l’image financière des plans d’action déjà fixées pour que les objectifs visés et
les moyens, sur le court terme (année en générale) concours vers la réalisation des
opérationnels, mais tiennent aussi compte des contraintes et des plans d’action décidés pour
l’année avenir
Donc cette phase est dans la définition, la coordination et permission des plans d'actions de
l’organisation.
C'est la phase de la mise en œuvre :
 Commercial
 Production, achat
 Humaine
 Financière, investissement

Action et suivit des réalisations :

La phase primordiale qui suit la budgétisation est celle de l'action ou exécution des phases
d'action.
Il s'agit d'atteindre les objectifs :
 En traduisant les plans d'action
 En évaluant les résultats futurs
 En vérifiant l'utilisation des moyens par rapport au plan des résultats.
L'étape suivante est celle de la mesure des résultats partiels de l'action et de l'explication des
niveaux des performances atteintes, ainsi que l'identification des mesures correctives
nécessaires.

Figure 4 : Le processus du contrôle de gestion

Fixation des objectifs
Planification
Plan budget

Mise en œuvre
Do

Suivi des réalisations

Check

Analyse des résultats

Prises de décision correctives
Act

Source : élaborer par moi-même

 Donc le rôle de contrôle de gestion en tant que processus varie selon le niveau de
décision, dans une gestion opérationnelle on parle d’un contrôle d’exécution qui permet
de réguler les processus répétitifs en vérifiant que les procédures, démarches ou normes
sont respectés. Par contre, dans le long terme, on parle d’un contrôle stratégique qui a
pour objectif d’aide à la prise de décision, à travers la contribution dans le diagnostic
interne et externe de l’organisation et la planification stratégique.

Section 3 : Les différents outils du contrôle de gestion

Pour piloter la performance de l’organisation et pour prendre des décisions à court terme et
long terme, le gestionnaire élabore et utilise de nombreux outils d'aide à la décision. Le
contrôle de gestion dispose de plusieurs outils pour pratiquer ses différentes missions, Nous
allons retenir les plus utilisés :

1. La comptabilité de gestion (analytique) :

La comptabilité de gestion (analytique), est considérée comme l’outil efficace de la gestion
prévisionnelle, car elle se focalise sur le centre d’activités d’une organisation en relevant à
chaque branche les coûts supportés par celle-ci d’une manière bien détaillée.
Selon Gérard MELYON a défini la comptabilité analytique comme « un outil de gestion
destiné à suivre et à examiner les flux internes à l’entreprise afin de fournir les informations
nécessaires à la prise de décision ».13
Elle est composée d’un ensemble de méthodes de collecte, et d’enregistrement des données
concernant l’activité de l’entreprise, en vue de déterminer des coûts, des prix de revient et des
résultats, ainsi que de calculer les indicateurs de gestion qui permettent de prendre les
meilleures décisions14.
Ces méthodes sont :
 Méthode des centres d’analyses.
 Méthode ABC/ABM.
 Méthode des coûts partiels [La méthode des coûts variables, La méthode des coûts directs, La
méthode des coûts spécifiques]

1.1. La méthode des coûts par centres d’analyse

La méthode des centres d’analyse aussi appelée méthode traditionnelles, elle a pour but de
prendre en compte toutes les charges (directes et indirectes) associées à un produit, la
méthode des centres d’analyse utilise deux répartitions à savoir la répartition primaire et la
répartition secondaire.
Répartition primaire consiste à répartit le total des charges entre tous les sections (principale,
auxiliaire), alors que la répartition secondaire consiste a reporté le montant de chaque section
auxiliaire dans les sections principale en utilisant une clé de répartition.15
13
Gérard MELYON, comptabilité analytique, 3eme Edition BREAL, 2004, P08
14
M. GERVAIS, « Contrôle de gestion », 7emeédition Economica, Paris, P 31.
15
Cours Mr Aomar BOUSLIHIM
1.2. La Méthode ABC/ABM :
La méthode des centres d’analyses est basée essentiellement sur le produite donc il ignore tout
le processus qui permet justement de réaliser ce produit, en d'autres termes il ne s’intéressait
pas comment assure la réduction des couts ni comment atteindre la performance. Au contraire
de la méthode centrée d'analyse, la méthode ABC et une méthode basée essentiellement sur
l’activité, est par conséquente elle tient compte tout le processus qui permet de réaliser le
produit, de ce fait la méthode ABC accorde plus d’importance à la recherche de performance
est la réduction des couts.
Alors que la méthode ABM représente un perfectionnement de L’ABC dans la mesure où elle
cherche davantage les facteurs explicatifs objectifs de la performance. Le souci de cette
méthode est de mieux gérer les activités pour en maitrise le cout et de créer la valeur, dans le
cadre des processus managériaux, pour cela elle cherche davantage à améliorer l’efficacité et
l’efficience et la création de la valeur ajoutée.16

1.3. Méthode des coûts partiels [La méthode des coûts variables, La méthode des
coûts directs, La méthode des coûts spécifiques] :
La méthode des coûts partiels est une méthode utilisée en contrôle de gestion et en
comptabilité analytique. Elle permet de déterminer la marge de chaque produit et sa
contribution à la couverture des charges fixes. C’est une des méthodes qui peut être utilisée
par l’organisation pour connaitre la rentabilité de ses produits ou services de manière précise.
En reprenant les deux classifications ci-dessus, l’ensemble des charges incorporables peut être
représenté par le schéma suivant :
Charges variable charges fixes
Charges directes 1 3
Charges indirectes
2 4

Les différentes méthodes de coûts partiels vont privilégier l’une ou l’autre des deux
classifications.
1.3.1. La méthode des coûts variables
La méthode des coûts variables ne retient que les charges variables, qu’elles soient directes ou
indirectes, dans le coût des produits (zones 1 et 2).

16
Cours Mr Aomar BOUSLIHIM
 1.3.2. La méthode des coûts directs
La méthode des coûts directs intègre dans les coûts uniquement les charges affectables sans
ambiguïté aux produits qu’il s’agisse de charges variables ou de charges fixes (zones 1 et 3).

1 3

1.3.3. La méthode des coûts spécifiques

La méthode des coûts spécifiques prolonge la démarche de celle des coûts variables. Elle
impute, à chaque produit, les charges directes fixes qui lui sont propres. Elle permet ainsi de
dégager une marge sur coûts spécifiques (du produit) qui doit permettre la couverture des
charges fixes indirectes réputées charges communes à l’organisation.

1 3

2. Contrôle budgétaire :
«  Le contrôle budgétaire est en effet une procédure permettant de dégager des écarts entre
résultats réels et résultats prévus, d’où chercher les causes et inspirer les mesures correctives
jugées souhaitables ».17
Le contrôle budgétaire comprend bien entendu un suivi afin de vérifier que les réalisations
sont bien conformes aux objectifs et, si elles ne le sont pas, on cherche la cause des écarts. Les
contrôleurs de gestion procèdent aux vérifications à partir des tableaux de bord et indicateurs
que chaque centre établit dans le cadre de son Reporting.
L’objectif ultime de la gestion budgétaire et du contrôle budgétaire est l’amélioration de la
performance économique de l’organisation. En effet, le contrôle budgétaire permet aux
responsables d’agir plus vite et mieux sur les variables contrôlables, et de gérer à l’avance et
par anticipation les écarts constatés, et de comprendre comment les résultats sont-ils générés ?

Figure 5 : processus de contrôle budgétaire

Prévision Réalisation Contrôle

17
Michel Gervais, contrôle de gestion et planification de l’entreprise, Ed ECONOMICA, 1987, P 286
 responsable
Concertation, définition des
objectifs d’activité, Mise en oeuvre Explications, ajustements
engagement

Budget élémentaire Coûts réels Écarts

Source  : élaboré par moi
Les budgets, souvent annuels, sont détaillés par périodes plus courtes (mois) afin de repérer et
analyser les écarts selon une périodicité adaptée à la durée du cycle de production et de
procéder efficacement aux régulations qui s’imposent.
 Intérêt de la gestion budgétaire :
 La démarche de la prévision budgétaire permet une meilleure connaissance des atouts et
faiblesses de l’organisation et, par l’anticipation sur les réalisations, d’améliorer la réactivité
de l’organisation.
 Elle responsabilise et engage les personnels opérationnels.
 Elle force à la coordination des actions.

3. Tableau de bord :
Le tableau de bord est l’organisation d’information permanentes destinées à faciliter
l’exercice des responsabilités dans l’organisation.
Il est constitué d’un ensemble limité d’indicateurs (de 5 à 10), et conçu pour permettre aux
gestionnaires de prendre connaissance de l’état de l’évolution des systèmes qu’il pilote. C’est
un outil de diagnostic immédiat et de contrôle permanent.
Le tableau de bord permet de rapprocher les résultats des objectifs à atteindre.
Les écarts entre réalisations et prévisions permettent d’envisager l’état prévisible du système
et de mettre en œuvre les mesures correctives nécessaires.
Le tableau de bord est un ensemble cohérant au sein duquel les informations sont collectées et
diffusées de manière systémique et rationnelle sous différentes formes ; le but étant d’attirer
l’attention du responsable sur les informations clés pour accélérer l’analyse et le processus de
décision.18
 Ses outils peuvent être énumérer comme suite :
A- Les ratios
B- Les graphiques
C- Les tableaux

18
LOROY. M, « Le tableau de bord au service de l’entreprise », Organisation, Paris, 2001, p.76.
 D- Les clignotants.

Tableau 1 : Exemple de présentation d'un tableau de bord :

Les Zone du Zone objective Zone écart

paramètres /les résultat
axes

Résultats Objectifs Ecarts

Axe 1 :
-Indicateur 1
-Indicateur 2
-Indicateur 3
Axe 2 :
-Indicateur 4
-Indicateur 5
-Indicateur 6
Axe 3 :
-Indicateur 7
-Indicateur 8
-Indicateur 9
-Indicateur J
Source  : élaborer par moi

4. Benchmarking :
Pour faire face à la concurrence acharnée, l’entreprise doit se mesurer par référence aux
entreprises concurrentes. À cet effet, l’étude, l’analyse et les processus du ses différentes
activités en comparaison avec les autres entreprises d’une grande utilité pour mieux maitriser
ces couts et se positionner sur le marché.
On distingue quatre types de benchmarking à savoir :
 Benchmarking horizontaux
 Benchmarking fonctionnel
 Benchmarking interne
 Benchmarking compétitif
4.1. Benchmarking horizontal :
Consiste tous simplement à identifier dans n’importe quels secteurs d’activité les processus
similaires pour les comparer à ce des autres entreprises, en vue d’améliorer la performance et
la durée de vie

4.2. Benchmarking fonctionnel :

Consiste à comparer une fonction génératrice de valeur ajoutée et commune à des entreprises
non concurrentes mais appartenant à un même secteur d’activité. Du fait qu’il n’y a pas de
concurrence directe, il devient alors facile d’obtenir et d’échanger des informations (même
confidentielles) et cela permet de déboucher sur des techniques novatrices.

4.3. Benchmarking interne :

Sans faire référence à une entreprise leader autrement dite sans se comparée aux entreprises
bien positionnées sur le marché, l’entreprise cherche le ou les services les mieux
opérationnels on essayons de transposée les bonnes choses de ces services.

4.4. Benchmarking compétitif :

Il s’agit de se compare à des entreprises leadership sur le marché et voir dans quelle mesure
on peut adopter son organisation voire même son management.19

Conclusion
Aujourd’hui le contrôle de gestion n’est plus une aide de la gestion, qui se limité sur un
ensemble des techniques pour mesurer, comparer des activités, mais maintenant il permet de
collaborer entre les acteurs de l’organisation. Donc le contrôle de gestion a passé d’un
pilotage de quelques variables à un pilotage permanent de multiples variables.
Finalement la principale préoccupation du contrôle de gestion est veillée à l’alignement entre
les performances stratégiques et celles opérationnelles et ce afin de garantie la pérennité de
l’organisation et la création de la valeur ajoutée. Sachant que le contrôle de gestion diffère
d’une organisation a une autre en fonction de sa taille mais aussi de la culture de ses
dirigeants, le degré de formalisation du contrôle de gestion s’exprime à travers des procédures
et des outils.

19
Cours Mr Aomar BOUSLIHIM
 Chapitre 2 : Les fondements théoriques de la
performance
Depuis longtemps la performance était limitée à sa dimension financière , cette performance
qui consiste à réaliser la rentabilité souhaitée par les actionnaires avec le chiffre d’affaire et la
part de marche , qui assurent la pérennité de l’organisation , mais depuis quelques années elle
est passé d’une performance financière a une performance plutôt globale , cependant pour
assurer cette performance globale les organisations sont contraint à mettre en place des
démarches pour agir des variables et des champs de la performance : ( qualité, ressources
humaines , ou valeur ).
Donc dans ce chapitre on va traiter dans la première section la notion de la performance
par les différents auteurs, et par la suite on va voir la relation entre le contrôle de
gestion et la performance en se basant sur des études des auteurs qui montrent cette
relation, et dans la troisième section on abordera les typologies de la performance ainsi
que ses indicateurs.

Section 1 : Notion de la performance

La performance désigne un résultat obtenu dans un domaine précis, elle permet de mesure la
valeur ajoutée créée par une organisation, un service ou un processus ; elle est évaluée selon
deux aspects en termes d’efficacité et d’efficience :
 Efficacité : si le résultat de l’activité est conforme aux attentes des clients interne et externe
 Efficience : si le résultat a été obtenu dans des conditions économiques acceptable
Le concept de la performance est un concept imprécis et multidimensionnel, qui ne se
comprend que dans le contexte où il est utilisé : performance financière, économique,
organisationnelle, sociale, sociétale…, mais certains auteurs ont pu définir cette notion de
différentes manières telles que :
 Chandler : « La performance est une association entre l'efficacité fonctionnelle et l'efficacité
stratégique. L'efficacité fonctionnelle consiste à améliorer les produits, les achats, les
processus de production, la fonction marketing et les relations humaines au sein de
l'entreprise. L'efficacité stratégique consiste à devancer les concurrents en se positionnant
sur un marché en croissance ou en se retirant d'un marché en phase de déclin ».20
Selon Chandler la performance est une combinaison entre l’efficacité fonctionnelle et
l’efficacité stratégique, l’efficacité fonctionnelle est le fait d’améliorer tous ce qui concerne
l’intérieur de l’organisation, alors que l’efficacité stratégique concerne tous ce qui
l’environnement et les concurrents de l’organisation.
20
CHANDLER. A.D, « Organisation et performance des entreprises », T1, Organisation, 1992, p.21.
 Machesnay : « La performance de l’entreprise peut se définir comme le degré de réalisation
du but recherché ».21
L'analyse des buts fait apparaître trois mesures de la performance :
 L'efficacité : Le résultat obtenu par rapport au niveau du but recherché.
 L'efficience : Le résultat obtenu par rapport aux moyens mis en œuvre.
 L'effectivité : le niveau de satisfaction obtenu par rapport au résultat obtenu.

 Annick Bourguignon : « La performance est la réalisation des objectifs organisationnels en

matière de gestion ».22
Cette définition générale met en évidence deux caractéristiques fondamentales de la
performance :
 Elle se traduit par une réalisation (ou un résultat) ;
 La performance est donc le résultat d’actions coordonnées, cohérentes entre elles, qui ont
mobilisé des moyens (personnel, investissement), ce qui suppose que l’organisation dispose
d’un potentiel de réalisation (compétences du personnel, technologies, organisation,
fournisseurs) ;
Selon Annick on comprend que la performance ne concerne pas seulement un seul acteur ou
département mais il s’agit de l’organisation dans son ensemble.
 Le Moigne utilise la métaphore de la course des chevaux. « Pour l’organisation comme pour
les chevaux de course, la performance est relative : il ne s’agit pas de faire « bien ». Il s’agit
de ne pas faire plus mal que les autres » [Le Moigne 1996].

 Lorino : « La performance dans une entreprise est tout ce qui, contribue à améliorer le
couple valeur- coût, et seulement ce qui contribue à atteindre les objectifs stratégiques ».23
Donc la performance n'est pas forcément ce qui contribue à diminuer le coût ou à augmenter
la valeur isolément, mais à améliorer la situation et participe à atteindre les objectifs
stratégiques.

21
MACHESNY, « Economie d'entreprise », EYROLLES, 1991, p.38.
22
BOUGUIGNON Annick, « Peut-on définir la performance ? », Revue française de comptabilité, n° 269
23
LORINO Philipe, « Méthode et pratique de la performance, le guide du pilotage », Organisation, 1998, p.18.
 Figure 6 : Triangle de la performance
Pertinence
Objectifs Moyens

Performance

Efficacité Efficience

Résultats

Source : élaboré par moi

 Pertinence : la capacité à mesurer l’adéquation entre les objectifs et les moyens mobilisés
 Efficacité : la capacité à atteindre les résultats fixés indépendamment des moyens utilisés
 Efficience : la capacité à atteindre les objectifs d’une façon optimal prenant en compte les
économies des ressources.
Donc la performance globale est la combinaison de ces trois capacités.
Rappelons que la performance est restée longtemps rattachée à sa dimension financière, cette
performance qu’était présentée comme l’illustration de la productivité et la rentabilité de
l’organisation. Mais, avec les évolutions, la performance n’est plus restée attachée à une seule
dimension financière, Progressivement, la notion de performance s’est élargie en englobant à
la fois une dimension interne à l’organisation, jugée par l’efficacité et l’efficience de
ressources utilisées, et une dimension externe. « La performance revêt des aspects multiples,
sans doute convergents, mais qui méritent d’être abordés dans une logique plus globale que la
seule appréciation de la rentabilité pour l’entreprise ou pour l’actionnaire » [Marmuse 1997].

Section 2 : la relation entre du contrôle de gestion et la

performance de l’organisation
Dans un environnement instable qui peut impact négativement la performance de
l’organisation, le contrôle de gestion a un rôle à piloter l’organisation et sa performance à
travers des outils.

1. La relation entre contrôle de gestion et la performance :

Le contrôle de gestion et la performance sont des concepts parfaitement liés, en effet, le
contrôle de gestion a pour objectif la recherche de la performance à tel point que les
chercheurs comme Orley (1999) et Lebas (1995) l’on définit comme « le pilotage ou
management de la performance.
Dès que la performance a dépassé la dimension financière, la notion de pilotage lui a été
associée. Pour l’AFGI, « le pilotage est vu comme étant un mécanisme multi-niveau et
 hiérarchisé (chaque niveau cadrant le suivant) et bouclé (résultat et correction des écarts).
Ces niveaux qui ne sont pas à associer avec les niveaux hiérarchiques de l’organigramme de
l’entreprise, sont chacun caractérisés par leur champ, leur durée et leur boucle. Le processus
consiste alors, niveau par niveau, par cadrages successifs, à préparer explicitement,
progressivement, en cohérence les conditions de la réalisation pour se terminer par
l’émission d’ordres applicables vers le processus physique, et pour atteindre les objectifs
fixés, nécessite des moyens de mesure et d’évaluation, (indicateurs ou outils) et des moyens
d’action (variables de décision ou leviers) »24
Et d’autre part, Cappelletti et Khouatra (2008) ont analysé les apports d'un système de
contrôle de gestion dans des entreprises de petite taille. L'approche utilisée consistait à
implanter un système de contrôle de gestion au sein de 350 offices de notaire en France sur
une période de six ans. La méthodologie de recherche choisie est dite « qualimétrique », car
elle combinat un modèle qualitatif et quantitatif. Les auteurs ont étudié cinq variables
explicatives de la réussite de l'implantation à savoir : les compétences de l’intervenant ; la
taille de l’entreprise ; l'implication du dirigeant de l’entreprise ; les compétences en contrôle
de gestion du dirigeant et les compétences en contrôle de gestion de l'encadrement de
l'entreprise. L'intérêt porté à ce genre d'organisations se justifie par le fait que jusqu'à une date
récente, elles n’étaient pas concernées par les domaines du contrôle de gestion. Les résultats
ont montré qu'un système de contrôle de gestion peut être un vecteur d'amélioration des
performances sociales et économiques pour des entreprises de petite taille.
Dans le même sens que l'étude de Cappelletti et Khouatra (2008), Dreveton (2011) a étudié le
cas d'implantation d'un outil du contrôle de gestion (outil de calcul de coûts) au sein d'une
organisation publique française. Cette recherche est une étude de cas qui s'appuie sur une
approche sociotechnique25, l'auteur cherche à étudier la réaction des acteurs par rapport au
processus d'instrumentation. Dans une telle organisation publique, les résultats obtenus
approuver que le SCG nécessite une attention et une motivation des acteurs, à défaut, ils
pourraient finir par rejeter les outils du contrôle de gestion.

2. Pour mieux piloter la performance globale d’une

entreprise :
On sait tous que la performance incluait l’efficacité et l’efficience qui peuvent être pilotées en
utilisant des outils du contrôle de gestion afin de mieux gérer les objectifs stratégiques et
organisationnelles en intégrant la valeur, le temps, les auteurs de l’organisation.

24
[AFGI 1992] :
25
L’approche sociotechnique est issue des courants de pensée inspirés des sciences humaines et sociales. Elle
considère que l'organisation ne dépend ni de la technologie seule, ni de la situation psychologique et sociale
des hommes au travail mais des deux. Son fonctionnement résulte d'une combinaison conjointe et optimale de
l'organisation sociale et de l'organisation technique.
a) Pour mieux piloter la valeur
Piloter la valeur pour les différentes parties prenantes
Il faut développer divers indicateurs pour piloter les ressources humaines, donner des
informations aux clients sur les produits et services, aux actionnaires sur les résultats
financiers, à la société civile sur la responsabilité sociale de l’entreprise (pollution, emploi…).
Des tableaux de bord sociaux et sociétaux se développent et une extension du contrôle de
gestion : le contrôle de gestion sociale pour une meilleure gestion des effectifs, des
rémunérations, dans un contexte instable et incertain.
Au-delà des indicateurs « classiques » de l’activité économique et financière de l’entreprise, il
est nécessaire de mettre en œuvre des baromètres qualitatifs fluctuants en fonction de
l’instabilité interne et/ou externe pour s’adapter aux variables à piloter.

Piloter la valeur perçue par le client

Avec l’importance des alliances, de la logistique, de la gestion des flux dans et hors
l’organisation, il devient plus difficile de proposer et de gérer la qualité perçue par le client,
car l’instabilité des frontières et des réseaux crée de l’incertitude. Il faut alors piloter et
internaliser la qualité (délai, service, disponibilité) dans des processus. Pour que tous les
acteurs de la chaîne soient gagnants, il est nécessaire de calculer et de suivre plusieurs
paramètres de manière transversale à plusieurs organisations.

Piloter la valeur en se différenciant des concurrents

Fonder la valeur sur les facteurs clés de succès (FCS) de l’organisation, c’est chercher en
permanence à gérer les caractéristiques, les forces de la structure, des capacités
organisationnelles pour appuyer des stratégies. Il faut alors améliorer les processus
organisationnels pour se différencier des concurrents ; les méthodes de l’ABM et des coûts
cibles peuvent constituer une aide pour ce pilotage.
Dans un contexte instable, il s’agit aussi de prévoir les risques qui peuvent influencer la
structure et les changements qui peuvent s’avérer nécessaires ; pour gérer le changement, le
contrôle de gestion peut proposer des indicateurs d’efficience de la structure, de capacité de
changement organisationnel.

b) Pour mieux piloter l’organisation : le temps et les acteurs

Tenir compte de l’accélération du temps en actualisant les indicateurs rendus
obsolètes
L’audit organisationnel et le contrôle interne sont de plus en plus utilisés dans les grandes
entreprises pour analyser les procédures de fonctionnement et remédier aux
dysfonctionnements ; il apparaît ainsi que l’instabilité du contexte rend rapidement obsolète
les paramètres de pilotage ; il s’agit donc de réactualiser plus souvent les indicateurs, de
réfléchir à leur sens et d’améliorer la collecte des informations pour les renseigner.
Il s’agit aussi de piloter en temps réel, de construire des tableaux de bord et d’utiliser des
simulations qui permettent de modifier les paramètres, en fonction de l’instabilité interne ou
externe, pour aider aux prises de décisions.
Piloter le comportement des acteurs internes :
Face à l’instabilité de l’environnement mais aussi à celle des attitudes des acteurs au sein de
l’organisation, face aux conceptions évolutives du travail et de l’implication, il est nécessaire
de gérer les ressources humaines dans leur motivation, leur confiance, leur participation aux
activités de l’entreprise ; il faut alors développer des indicateurs personnels et collectifs, pour
gérer les effectifs, la masse salariale, le système de rémunération dans son ensemble, la
stabilité et la mobilité.
Au-delà de la responsabilité liée à l’outil budgétaire, il semble nécessaire aujourd’hui de
développer d’autres outils du contrôle de gestion pour « canaliser » le comportement des
acteurs.
Il est difficile de séparer toutes ces pistes qui émergent depuis une trentaine d’années, car les
pratiques des entreprises les associent, mais leur présentation nécessite des chapitres
différents.

Conclusion
Donc on peut retenir qu’il existe une relation entre le CG et la performance , puisque le CG
est considéré comme l’outil de pilotage ,ce dernier et a l’aide de son processus qui consiste à
planifier (plan a LT/CT) dans un premier temps (les actions , objectifs ou buts) pour fixer
comment on va atteindre la performance , et par la suite on concrétise (ces actions, objectifs
ou buts )a des budgets , et finalement on procède à l’exécution les (actions , objectifs ou buts)
et d’évaluer ces dernières afin de voir est ce que l’organisation a atteint la performance déjà
fixée c.-à-d. ( l’objectif fixé )ou il y a des écarts (soit R<P ou P<R ) qui doivent être corrigés.

Section 3 : Les types de la performance et leurs

indicateurs
Il existe plusieurs dimensions de la performance de l’organisation et pour les apprécier, il
existe des documents comptables mais aussi des documents de gestion et de prévisionnels :

Figure 7 : types documents

documents
documents comptables documents de gestion
previsionnels
performence passée performance presente
performance future
bilan reporting bussines plan
compte resultats tableau de bord budget
tableux des flux de KPI prévision
tresororie

Source : élaboré par moi

 Alors on va définir chaque type de performance et les indicateurs correspondant à chaque
performance. Mais dans un premier temps on doit définir c’est quoi un indicateur, un
indicateur de performance est une synthèse d’informations sélectionnées liées à l’activité
d’une organisation. Cette synthèse permet au décisionnaire d’avoir une vision globale rapide
de l’état de ses objectifs et de prendre si nécessaire des décisions correctives.

Performance externe  :
La performance externe s'adresse de façon générale aux acteurs en relation contractuelle avec
l'organisation. Elle est principalement tournée vers les actionnaires et les organismes
financiers, et porte sur le résultat présent et futur.

Performance interne :
La performance interne est celle qui concerne essentiellement les acteurs internes de
l'organisation. Les managers de l'organisation, qui sont responsables de la performance
s'intéressent plus au processus d'atteinte des résultats. Il s'agit pour eux de prendre, d'organiser
et de mettre en œuvre l'ensemble des décisions de valorisation des ressources internes et
externes afin d'atteindre les objectifs de l'organisation.
Le tableau suivant fait ressortir les particularités de chaque performance.

Tableau 2 : comparatif des performances interne et externe.

Performance externe Performance interne
Est tournée principalement vers les Est tournée vers les managers Sources 
actionnaires et les organismes :
financiers Doriath
B.,
Porte sur le résultat, présent ou futur Porte sur le processus de construction du
Goujet
résultat à partir des ressources de C.
l'organisation
Nécessite de produire et de Nécessite de fournir les informations La
communiquer les informations nécessaires à la prise de décision
financières
Génère l'analyse financière Demande une vision unique de la
performance afin de coordonner les
actions de chacun vers un même but.

performance économique
La performance économique correspond à la capacité à assurer un niveau satisfaisant
d’accroissement de la valeur et de la productivité d’une organisation.
Il s'agit principalement état des soldes de gestion.
 Les indicateurs de la performance économique
 Marge brute : pour les organisations exerçant une mesure commerciale, ce flux correspond à
la marge brute :
Marge brute = Ventes des marchandises - Coût d'achat des marchandises vendues.
 Pour les organisations exerçant une activité de production, ce flux correspond à la
production :
Production de l'exercice = Production vendue + Production stockée + Production immobilisée
 La valeur ajoutée : La VA exprime la richesse crée par l’organisation. C’est la véritable
production d’une organisation industrielle.
Valeur ajoutée = Production (marge et production) - Avec Consommation de l’exercice
(Achats consommés de M/Fournitures + Autres charges externes)
 L’excédent brut d'exploitation : il correspond au résultat économique brut lié à l'activité
opérationnelle d’organisation. L’E.B. E désigne la véritable rentabilité de l'exploitation.
E.B.E = V.A + subventions d'exploitation - impôts, taxes et versements assimilés charges du
personnel.
 Le résultat d'exploitation : est calculé avant charges et produits financiers mais il prend en
compte les autres éléments d’exploitation.
R. E=EBE + Autres produits d‘exploitation + Reprises d’exploitation - Autres charges
d’exploitation – Dotations d’exploitation
 Le résultat courant est constitué par la somme du résultat d’exploitation et du résultat
financier. Il permet donc de mesurer l’impact de la politique financière de l’organisation sur
son résultat d’exploitation.
R.C = Résultat d’exploitation +/- Résultat financier (produits financiers – charges
financières).
 Le résultat non courant représente le résultat réalisé par une organisation lors de ces
opérations non récurrentes (une cession d’immobilisation, un remboursement
exceptionnel…). Il s’agit donc des produits et des charges qui ne sont pas liés à l’activité
courante de l’organisation et qui ne sont pas financiers.
R.N.C= Produits non courants – Charges non courantes.
 Le résultat net : ce solde permet aux actionnaires et aux analystes financiers d'apprécier la
performance et la rentabilité de l’organisation.
R. N=Résultat courant avant impôt +/- Résultat non courant – Impôt sur les bénéfices
 Rentabilité économique RETURN ON ASSETS(ROA) mesure la rentabilité des actifs
engagés, c’est-à-dire la capacité de l’organisation à générer des bénéfices à partir des moyens
de production. Pour ne tenir compte que de l’activité « normale » de l’organisation , le résultat
d’exploitation est retenu (les éléments financiers et non courants sont donc exclus).
Les moyens de production correspondent à la valeur des immobilisations brutes + la valeur
du besoin en fonds de roulement d’exploitation (BFRE).
ROA = résultat d’exploitation / actif économique (AI+BFR) ou capitaux investis
(CP+DETTES) *100
 Tableau de bord économique

La performance financière:
C’est la capacité d’une organisation à faire des profits, à être rentable en faisant de la valeur
ajoutée et en atteignant ses objectifs financiers. La performance financière est imposée par la
loi, certaines organisations sont dans l’obligation de faire à chaque fin d’exercice, une
synthèse sous forme de bilan et de compte de résultat, en effet ces documents contiennent les
informations de base pour évaluer la performance financière de l’organisation.
 Les indicateurs de la performance financière :
La performance financière s’évalue grâce plusieurs indicateurs, ROE, ROI, profitabilité,
l’autofinancement, et plusieurs ratios.
 Rentabilité des investissements RETURN ON INVESTISSMENT ROI : indicateur
représentant la capacité d’une organisation à réaliser des bénéfices à partir des moyens mis en
œuvre.
ROI = gain de l’investissement – coût de l’investissement) / coût de l’investissement.
 Rentabilité financière RETURN ON EQUITY (ROE) La rentabilité financière mesure la
rentabilité des capitaux propres d'une organisation. Il permet de savoir si l'organisation arrive
à générer de la rentabilité avec ses fonds propres.
ROE= résultat net/capitaux propres *100
 On peut calculer le ROE des deux entreprises :
ROE de l’entreprise 1 = 10 / 100 = 10%
ROE de l’entreprise 2 = 10 / 80 = 12,5%
Après ce calcul, on pourrait se dire que l’entreprise 2 est la plus efficace puisqu’elle génère un
ROE supérieure (12,5%). Mais ça serait omettre de prendre en compte les capitaux apportés
par les emprunts.
 ROTC « return on total capital »:
ROTC = résultat d’exploitation/ (capitaux propres + emprunts de l’année N-1)
Reprenons notre exemple pour calculer les différents ROTC :
ROTC de l’entreprise 1 = 10 / (100 + 0) = 10%
ROTC de l’entreprise 2 = 10 / (80 + 30) = 9,09%
Au niveau des capitaux totaux employés, c’est bien l’entreprise 1 la plus profitable avec 10%.
A la suite de cet exemple, vous comprendrez pourquoi il faut faire attention au ROE : une
entreprise peut tout à fait diminuer ses capitaux propres et s’endetter en empruntant afin
d’augmenter artificiellement son ROE.
 Le ratio de couverture des capitaux propres met en évidence la capacité de l’entreprise à
financer non seulement ses emplois stables mais aussi son besoin en fonds de roulement
d’exploitation :
Couverture des capitaux propres = financement permanent / (actif immobilisé +BFR)
 Ratio d’endettement :
Le ratio d'endettement compare les dettes (court, moyen et long terme) au total des actifs que
possède l'organisation.
Ratio d’endettement = (Actifs – Capitaux Propres) / Actifs*100
 Ratio d’autonomie financière :
Ratio d’autonomie financière : = capitaux propres/ total du bilan *100.
Il mesure la part relative des capitaux propres dans le passif, plus le ratio est élevé la situation
est bonne et s’il est inférieure à 0,5, la capacité de prendre des crédits est réduite.
 Ratio d’Indépendance financière :
Le ratio d’Indépendance financière met en avant l’état de l’endettement financier de
l’organisation par rapport ses fonds propres.
Ratio d’Indépendance financière = capitaux propres/capitaux permanents*100
La performance financière est liée à la performance sociale car une équipe bien organisée et
bien motivées mener l’organisation vers des résultats financière positive et vis vers ça.
 Tableau bord financier
Il existe d’autres ratios qu’on va voir dans le troisième chapitre

La performance sociale  :
La performance sociale est la capacité de l’organisation a mobilisé efficacement des RH, pour
cela il doit s’assurer de leur bien-être, pratiquement l’organisation va mettre en œuvre des
actions visent à améliorer les conditions de travail et la rémunération fin de motiver les
salariés à s’investir, la performance sociale est également stratégique, a fin de soignée
l’images que l’organisation renvoi a son environnement
 Les indicateurs de la performance sociale :
 Turn-over : Le turnover désigne dans une organisation le renouvellement des effectifs, suite à
des recrutements et des départs du personnel. 
Taux de turn-over = [(Nombre de départs au cours de l’année N + Nombre d’arrivées au cours
de l’année N) /2] / Effectif au 1er janvier de l’année N
 Taux d’absentéisme : est le rapport du nombre d'heures d'absence par rapport au nombre
d'heures théoriques de travail (c'est-à-dire le nombre d'heures qui auraient été travaillées sans
absence).
 Taux d’absentéisme= (Nombre d’heures d’absences de la période / Nombre d’heures de
travail en théorie sur la période) x 100
 Taux de rétention :
Nombre d’employés en début de période + embuches externes – départs /nombre d’employés
en début de période + les embuches externes*100
 Taux d’encadrement :
Nombre de cadres / l'effectif total des employés permanents*100
 Taux de promotion
Taux de promotion = (Nombre de salariés promus à une catégorie sociale professionnelle
supérieure /effectif permanent) *100
 Ratio de conflictualité les indicateurs de conflictualité traduisent une dégradation du climat et
peuvent être annonciateur de crises graves, parmi ces indicateurs il y’a ratio d’intensité
conflictuelle.
Intensité conflictuelle= Nombre de jours ou d’heures perdus/nombre de grévistes
 Taux de licenciement :
Nombre de licenciements/effectif moyen*100
 Bilan social est un instrument qui permet de recapituler les principales données chiffrés
permettant d’apprécier la situation d’une organisation dans le domaines social , Le bilan
social comporte des informations sur l'emploi, les rémunérations et charges accessoires, les
conditions de santé et de sécurité, les autres conditions de travail, la formation, les relations
professionnelles, le nombre de salariés détachés et le nombre de travailleurs détachés
accueillis ainsi que sur les conditions de vie des salariés et de leurs familles.

 Tableau de bord social

La performance commerciale  :
La performance commerciale d’une organisation peut constituer une véritable garantie de la
santé financière de l’organisation, en effet la performance commerciale est la capacité d’une
organisation à offrir un produit / service adopte aux besoins des consommateurs, il faut noter
que l’organisation ne doit pas se résumer à l’acquisition des nouveaux clients mais aussi à la
fidélisation de la clientèle existante.
La performance commerciale est mesurée par plusieurs indicateurs :
Il existe plusieurs manières de catégoriser les indicateurs, qu’ils soient quantitatifs ou
qualitatifs :
 Chiffre d’affaire or le nombre des produit vendus ne suffit pas pour apprécier la
performance commerciale, il faut aussi comparer :
 Par rapport aux objectifs fixés
 Dans le temps : observer l’évolution (taux d’évolution)
 Avec les concurrents : (comparer la part de marche : en volume et en valeur)

Part de marche en volume = NBR produits vendus par l’entreprise / NBR total des produits
vendus sur la marche
Part de marche en valeur = Cade l’entreprise /CA total sur la marche
 Taux de conversion prospect/client : il mesure le nombre de ventes par rapport au nombre de
rendez-vous prospects.
Taux de conversion prospect/client =Nbr de prospects /Nbr visiteurs * Nbr clients / Nbr
prospects*100
 Taux de rétention client (Customer Rétention Rate) ou taux de fidélisation : il s’agit des
clients qui continuent à vous faire confiance après une première commande.
CRR = [(CF-CN) ÷ CD] x 100

 Nombre de clients retenus au début de la période (CD)

 Nombre de clients retenus à la fin de la période (CF)
 Nombre de nouveaux clients acquis durant la période (CN)
 Taux d’attrition : c’est l’inverse du taux de fidélisation, puisque Taux de rétention + Taux
attrition = 100% des clients.
Il calcule la part de clients perdus et aide donc à mesurer la satisfaction client
Si par exemple une entreprise possède 1000 clients et qu’une centaine des clients ont quittent
disant 100 clients alors votre taux d’attrition sera de 10% car :
Taux d’attrition = 100/1000*100 = 10%, donc automatiquement le taux rétention
(fidélisation) est égale = 100%-10% = 90%.
 Profitabilité : d’une organisation est sa capacité à génère des profits à partir de ses ventes, elle
compare le résultat net comptable (bénéfice ou perte) au chiffre d’affaire hors taxe de
l’exercice comptable.
Taux profitabilité = résultat net comptable/ CA *100
 Tableau de bord commercial.

Performance globale (DEVELOPPEMENT

DURABLE) :
La performance globale (développement durable) peut être définie comme étant la mesure de
niveau de mise en pratique des responsabilités sociétale dans la firme 26, Cette responsabilité
est souvent considérée comme la mise en application par l’entreprise des principes de
Développement Durable27.

26
(F.G. Bakker et al., 2005 : 284 ; W.C. Frederick, 1994).
27
F. Mauléon et F. Silva, 2009 : 24).
 La responsabilité sociétale de l’entreprise reprend la finalité économique mais en lui ajoute
une finalité sociale et une finalité environnementale (intègre la dimension écologique pour
réduire les externalités négative), ces derniers valorisent d'une part les entreprises ayant des
modes de production respectueux de l'environnement et de leurs salariés, et permettent d'autre
part de réaliser des économies de long terme en matière de consommation d'eau, d'énergie et
de matières premières.
 Wood (1991) « Une configuration organisationnelle de principes de responsabilité sociétale,
de processus de sensibilité sociétale et de programmes, de politiques et de résultats
observables qui sont liés aux relations sociétales de l’entreprise ».
 Clarkson (1995) « Capacité à gérer et à satisfaire les différentes parties prenantes de
l’entreprise ».

Figure 8: développement durable

Equitabilité
Solidarité
Performance Performance
sociale Durable Viable
economique
Vivable
Santé-environnement Mode de production
Et de consommation

Perofmance
environnementale

Source : élaboré par moi

La performance stratégique  :
Pour assurer sa pérennité, une organisation doit se démarquer de ses concurrents, et pour ce
faire, elle doit se fixer des objectifs stratégiques appropriés, tels que l'amélioration de la
qualité de ses produits, l'adoption d'un marketing original ou l'adoption d'une technologie de
fabrication plus performante. Pour la haute direction, le souci majeur à cette étape est de
communiquer ses objectifs stratégiques au personnel et d'assurer leur transformation en
objectifs opérationnels afin d'atteindre la performance à long terme ou performance
stratégique.28
 SWOT
28
Daniel BACHET, « Quelle performance pour les entreprises et pour l'emploi ? », Revue Economie et Politique,
Novembre- Décembre 1998, pp.46-47.
 5 forces de porter
 ABM
 Benchmarking

Conclusion
Dans ce chapitre, nous récapitulant que la performance est un résultat obtenu, lié à l’atteinte
d’un objectif, sachant que la performance dépasse le cadre de l’efficience et l’efficacité elle
s’articule autour du triptyque (Efficience – Efficacité – pertinence). En plus de ça la
performance peut-être piloter à travers le CG ce dernier permet aussi de l’améliorer d’une
façon permanente et de la guide à travers les outils déjà cité dans le premier chapitre, et selon
des études des auteurs qui montrent cette relation entre ces deux concepts. Finalement pour
mieux répondre aux enjeux de CG et sa capacité de contribuer à l’amélioration de la
performance, notre prochain chapitre va pratiquer et éclaircir mieux ces deux concepts (CG et
la performance).
Chapitre 3 : étude pratique cas de coopérative
COLAIMO
Afin de répondre au premier et le deuxième chapitre d’une manière générale, les notions du
contrôle de gestion ainsi le processus de ce dernier, et la performance des organisations
industrielles, on a donc élaboré une étude de cas pour mieux valorise et comprendre les
techniques d’analyse du contrôle de gestion ainsi que les indicateurs de mesure de la
performance au sein des coopératives.
Nous traitons dans ce chapitre le cadre pratique de l’étude de cas, dans une première section
nous nous présentons l’organisation et ses différentes états financiers, puis dans une deuxième
section nous traiterons les missions du contrôleur de gestion et finalement dans la troisième
section on va pratiquer les outils du contrôle de gestion ainsi que l’analyse de la performance
financière et économique et leurs indicateurs.

Section1 : Présentation de l’organisme d’accueil

Dans cette première section nous ferons une présentation générale de coopérative COLAMIO.

Présentation générale :
En 1953, la Société Coopérative Laitière du Maroc Oriental a connu le jour (SOCOLMO).
Cette dénomination changera en 1994 pour devenir la Coopérative Laitière du Maroc Oriental
sous le sigle connu jusqu’aujourd’hui : COLAIMO.
COLAIMO a connu un événement très spécial avec l’inauguration de l’usine de production
COLAIMO II avec un coût s’élevant à 50.000.000 DH.29
29
http://colaimo.net/qualite-sociale/
Tableau 3 : les informations de la coopérative COLAIMO
Nomination Coopérative Laitière du Maroc Oriental
Signe commercial COLAIMO
Forme juridique Coopérative
Siège social et usine Route El Aounia
Tel 05 36 74 03 66/
Fax 05 36 74 12 87
E-mail colaimomarket@gmail.com
Web www.colaimo.ma
Capital 21 390 300 Dhs
Prix d’une part sociale 150 et minimum à souscrire 10
Directeur général Hassan Ettahiri
Date de création 13 Novembre en 1953
Date de démarrage 1956
Coopérateurs 5000
Effectif du personnel 500
Activité principale Traitement et commercialisation du lait et ses
dérivés
Activité secondaire Fabrication d’aliment de bétail
Logistique 75 véhicules dont 16 voitures de service 3031
Source :élaborer par moi-même à partir des données de la coopérative

Répartition du capital :
Figure 9 : répartition du capital

30

31
 répartition du capitale

subven
tion du Credit C,N,C,A
ministé COLAIMO
re de subvention du ministére de
l'agricul l'agriculture et de péche maritime
ture et
de Credit
péche C,N,C,A
COLAIM
O maritim 47%
e
41%
12%

Source : élaborer par moi-même à partir des données de la coopérative32

L’unité COLAIMO II a été créée avec un coût s’élevant à 50.000.000 financé comme suit :

 47% crédit C.N.C.A(Caisse nationale de crédit agricole).

 41%.CO.LAI.MO(coopérative laitière du Maroc oriental)
 12% subvention du ministère de l’agriculture et de pêche maritime.

Industriel :
COLAIMO offre aux producteurs des service de collecte, de fabrication et de
commercialisation de produits laitière, d’amélioration génétique du bétail et
d’approvisionnement en fourrages. L’unité de transformation se compose de 4 blocs :
 Lait pasteurisé
 Leben
 Crème beurrerie
 Et dessert.33
Et pour valoriser la production de ses adhérents, la coopérative s’est fixée comme objectifs
essentiels d’améliorer les revenus des éleveurs, de réduire les charges et d’améliorer les
facteurs de production tout en veillant à la qualité des produits transformées ainsi qu’à
l’augmentation de la production laitière de ses adhérents.

Gamme des produits :

 Lait pasteurisé : sachets de ½ litre ;
 Lait pasteurisé homogénéisé : lait en carton ½ litre
32
https://fr.wikipedia.org/wiki/Coop%C3%A9rative_laiti%C3%A8re_du_Maroc_oriental
33
http://colaimo.net/qualite-sociale/
 Leben : sachet ½ litre et en carton 1litre ;
 Lait fermenté aromatisé : Raibi 170g, MOUMTIE en sachet 1/4litre et ½ litre ;
 Yaourt brassé : MAMZOUJ 80g et 110g, mini brassé 60g, TAZIJ 100g ;
 Yaourt ferme : MADAKI, ACTY, YAOURT sans sucre ;
 Beurre: 1 kg, 500g, 250g, 50g.34

Organigramme de coopérative COLAIMO

Figure 10 : organigramme de coopérative COLAIMO
s/es
approvisionnements

s/es reception

s/es magasin

s/es commercial

s/es personnel

s/es audit interne

s/es de caisse

s/es de la tresorerie

direction generale
standard et
secrétariat

s/es informatique et
coordination

unité de fabrication
s/es comptabilité
d'aliments du betail

s/es du controle de
collecte du lait
gestion

laboratoire d'analyse asisstance aux

et controle laitiére coopérateurs

département de
département fabrication
production

traitement du laite et
fabrication des
dérivés

maintenance par
vehicules
departement
maintenance

maintenance usine

34
http://colaimo.net/qualite-sociale/
 Source : élaborer par moi-même à partir des données de la coopérative

Tableau 4 : synthèse des masses du bilan

Donc à l’aide des annexes 1 et 2 on a pu calculer le tableau synthèse des masses du bilan

2019 2018 Variation

Emplois Ressources
FP 122 779 239 119 020 229 3 759 010
-AI 103 637 393 103 319 615 317 778
=FRN 19 141 846 15 700 614 3 441 232
AC 35 801 658 28 843 816 6 957 842
-PC 23 762 729 23 644 939 117 790
= BFR 12 038 929 5 198 877 6 840 052
TN(FRN-BFR) 7 102 917 10 501 737 3 398 820
ou (TA-TP)

1. Puisque le passif s’agit d’une ressource et l’actif s’agit d’un emploi, donc d’après le FRN de
COLAIMO, qu’est positif donc on constate que la coopérative dispose de la liquidité et arrive
à finance son AI.
Un FRN positif signifie que l’excèdent va financier le BFR (total / partiel) et le solde va
contribue à former la TN de la coopérative.
2. COLAIMO dispose d’un BFR positif et un BFR positif indique que les dettes fournisseurs de
COLAIMO ne sont pas suffisantes pour couvrir l’activité à court terme (stock. Clients…), et
qu’il sera donc nécessaire de recourir au financement extérieur.
Mais un BFR positif n’est pas forcément grave, mais il alerte sur le fonctionnement d’activité
de la coopérative. Donc elle peut faire :
- augmenter les délais de paiement fournisseurs / diminuer les délais de règlement client
- ou exiger un acompte à la conclusion de la vente,
- disposer de suffisamment de fonds de roulement, c’est-à-dire des ressources autres que le
chiffre d’affaires pour assurer votre cycle d’exploitation.
3. Puisque le montant de la trésorerie nette est positif, les ressources de COLAIMO permettent
de couvrir l’intégralité de ses besoins.la situation financière de la coopérative semble saine
étant donné qu’elle se trouve en mesure de financer des dépenses nouvelles sans avoir à un
mode de financement externe.
 Section 2 : DESCRIPTION DU SERVICE
CONTROLE DE GESTION DE COOPERATIVE
COLAIMO :
1. Organisation du service du contrôle de gestion :
Le département Contrôle de Gestion de COLAIMO est structuré de manière à répondre à ces
différentes missions qui se traduisent dans le quotidien par un suivi budgétaire des différentes
activités, des Reporting mensuels d’activité et de gestion des rapports d’activités regroupant
des tableaux de bord destinés aux différentes directions et à la direction générale.

2. Missions et rôle du service du contrôle de gestion :

Bien que les objectifs et les tableaux de bord élaborés par les différents contrôleurs de gestion
de COLAIMO varient selon les activités gérées, mais les missions principales sont identiques
pour l’ensemble. Il s’agit de :

 La collecte des informations des opérateurs à travers les rapports d’activités ce qui suppose un
travail d’assistance et de conseil au préalable ;
 La fiabilisation des données communiquées pour une bonne compréhension de l’activité et
une meilleure analyse des écarts ;
 Le calcul des effets pour l’appréciation des écarts ;
 L’élaboration des rapports d’activité et diffusion aux directions concernées et à la direction
générale ;
 La coordination et animation pour l’élaboration des budgets (2 par an pour le mois d’Avril et
d’Août) ;
 La participation à l’élaboration du plan stratégique ;
 Le suivi budgétaire ;

Les volets du contrôle de gestion au sein de la COLAIMO :

Contrôle de gestion commercial : Recettes : ventes par familles de produits, ventes par
zones, par produit et par vendeur.
Dépenses : mobilier de bureau, amortissements, Main d’ouvre directe, informatique,
amortissement des véhicules, entretien, combustibles, vendeurs, tester l’utilité de la publicité.

 Contrôle de gestion Maintenance : le contrôleur de gestion doit cerner les pannes des
machines pour savoir les anticiper dans l’avenir ; notons qu’il y a une différence entre réparer
et maitriser une panne et l’idéal serait de savoir comment maitriser les pannes afin de
minimiser les coûts.

Contrôle de gestion stratégique : le contrôleur de gestion se sert des outils du diagnostic

stratégique tels que la chaîne de valeurs de M. Porter, les cinq forces concurrentielles et
l’analyse SWOT, ABM pour discerner la position concurrentielle de la COLAIMO sur le
marché ainsi que les opportunités qui peuvent se présenter à elle et les menaces auxquelles
elle peut faire face.
 Contrôle de gestion financier : le contrôleur de gestion effectue un diagnostic financier
permettant d’apprécier la santé financière de la COLAIMO afin de porter les ajustements ou
éventuellement nécessaires pour consolider l’assise financière de cette dernière. Le diagnostic
peut s’agir des ratios et des états de synthèse.

Le contrôleur de gestion de la COLAIMO a tendance à utiliser la méthode dite ABC/ABM

et qui permet de maitriser les coûts et les marges, mettre en place des indicateurs pour réagir à
temps, comprendre d’où vient la rentabilité de la coopérative et de chaque croisement produit,
type client, mode de distribution et région. Et de réduire les frais généraux

Section 3 : Analyse de la situation de la coopérative

COLAIMO
Le contrôle de gestion et l’analyse des coûts
On va commencer par les outils du contrôle de gestion :
 Méthode des contres d’analyse
 Méthode ABC
A l’aide des données suivants on va procéder au calcule :
 Produits :
 Lait pasteurisé sachet ½ L, quantité produite : 50 000
 Lait pasteurisé carton ½ L, quantité produite : 100 000

Méthode des centres d’analyse

Tableau 5 : Méthode des centres d’analyse
Donc à l’aide des annexes 4,5,6,7,8 et 9 on a pu élaborer la méthode des centres d’analyse.

Lait sachet ½ L Lait carton ½ L

Quantité Couts Montant Quantité Couts Montant
unitaire unitaire
-Matière 50 000 1dh 50 000 100 000 1dh 100 000
première
25 1.5dh 37 500 80 000(100 000*0.8 2.5dh 200 000
-MOD 000(50 000*0.5) )
Total des . 87 500d 300 000
charges h
directes
Service 800 1 200
d’achat
Services 2 400 3 600
atelier
Services 1 200 1 800
entretien
Total des 4 400 6600
 charges
indirectes
Total des 91 900 306 600
charges

Donc :
 Couts revient de lait pasteurisé sachet ½ L :
CR(s)=91 900dh  CRU(s)=91 900/50 000=1.838dh
 Couts revient de lait pasteurisé sachet ½ L :
CR(c)=306 600dh  CRU(c)=306 600/100 000=3.066
Sachant que le chiffre d’affaire est :
 CA(s) :50 000*3.5dh = 175 000dh
 CA(c) :100 000*3.5dh = 350 000dh
Alors
Résultat (s)=175 000-91 900=83 100dh (soit 1.662dh de gain par sachet)
Résultat (c)=350 000-306 600=43 400 (soit 0.43dh de gain par carton)

Méthode ABC (activity-based costing)

Tableau 6: Méthode ABC (activity-based costing)
Donc à l’aide des annexes 4,5,6,7,8,9 et 10 on a pu élaborer la méthode ABC.

Lait sachet ½ L Lait carton ½ L

Quantité Couts Montant Quantité Couts Montant
unitaire unitaire
-Matière 50 000 1dh 50 000d 100 000 1dh 100 000
première h
-MOD 25 1.5dh 80 000(100 000*0.8) 2.5dh 200 000
000(50 000*0.5) 37 500d
h
Total des 87 500d 300 000
charges h
directes
Contracter 4 250 1 000dh 4 250 1 000dh
fournisseur
s
Planifier la 6 150 900dh 10 150 1 500dh
production
Emballages 400 3.6 1 440dh 600 3.6 2 160dh
des produits
Entretien 400 3 1 200dh 600 3 1 800dh
 des
machines
Total des 4 540dh 6 460dh
charges
indirectes
Total des 92 040d 306
charges h 460dh
Donc :
 Couts revient de lait pasteurisé sachet ½ L :
CR(s)=92 040dh  CRU(s)=92 040/50 000=1.841dh
 Couts revient de lait pasteurisé sachet ½ L :
CR(c)=306 460dh  CRU(c)=306 460/100 000=3.065
Sachant que le chiffre d’affaire est :
 CA(s) :50 000*3.5dh= 175 000dh
 CA(c) :100 000*3.5=350 000dh
Alors
Résultat (s)=175 000-92 040=82 960dh (soit 1.659dh par sachet)
Résultat (c)=350 000-306 460=43 540 (soit 0.435dh par carton).
D’après c’est deux méthodes du contrôle de gestion on peut dire que, comme on déjà cité dans
le premier chapitre (les outils du contrôle de gestion) que la méthode des centres d’analyse est
une méthode biaisée du fait qui ne tienne pas compte du processus qui mène au produit, donc
elle ignore la recherche de la performance et, alors que la méthode ABC prend en
considération le processus qui mène au produit en utilisant des inducteurs d’activités, qui
permettant d’attribuer la consommation de ressource de l’activité aux produits et services de
l’organisation.
Donc les résultats obtenus de la coopérative COLAIMO montre que le lait pasteurisé sachet ½
L consomme moine que le lait pasteurisé carton ½ L en termes des charges, du coup c’est
préférable que la coopérative COLAIMO augmente la production de lait sachet et d’essayer
d’éliminer le lait pasteurisé carton, ou d’essayer de réduire les charges de ce dernier en
minimisant les activités qui consomment beaucoup d’inducteurs car il ne génère pas beaucoup
des bénéfices par rapport au inducteurs(ABC) et main d’œuvre(CA) qu’il consomme.
En somme on remarque que les outils du contrôle de gestion ont une relation avec la
performance car ces outils (CA et ABC) donnent un résultat bien détaille qui permet par la
suite de prendre des décisions stratégiques logique (pour bien sur améliore la performance
financière, économique et commerciale).
 Analyse de la performance financière
L'outil utilisé dans les analyses de la performance financières est appelé ratio, qui est un
coefficient calculé à partir d'une fraction, c'est-à-dire un rapport entre des sommes tirées des
états financiers.
Pour les calculs qui suivront, nous utiliserons les données des annexes 4,5,6 (bilan de
COLAIMO) et 3.3 (compte résultats de COLAIMO).

1. Les ratios de liquidité :

1.1. Ratio liquidité général :
Ce ratio permet de savoir si une organisation est capable d’assumer ou pas ses dettes à court
terme en les mettant au regard de ses actifs à court terme.
Ratio de liquidité générale = Actif circulant/ Passif circulant
= 35 801 658/23 762 729
= 1.51
Ce ratio doit toujours être supérieur à 1. Plus il est élevé, plus la latitude dont dispose une
organisation pour développer ses activités est grande. Un ratio inférieur à 1 signifie que le
fonds de roulement est négatif.
Donc COLAIMO est solvable elle a une capacité de couvrir ses dettes à court terme une fois
et demi (1.51), c’est un atout pour la coopérative pour développer ses activités.

1.2. Ratio de liquidité réduite :

Ratio de liquidité réduite = Actif circulant – Stocks /Passif circulant
= 35 801 658 – 17 484 763 /23 762 729
= 0.77
Ce ratio indique donc la capacité de l’organisation à faire face à ses engagements sans
recourir à la vente de ses stocks, Une organisation dont le ratio est inférieur à 1 se trouvera en
difficulté si ses fournisseurs demandent à être payés sans attendre.
On remarque que COLAIMO est en difficulté car le ratio ne dépasse pas 1 du coup
COLAIMO est obligée de vendre les stocks pour payer ses DCT.
Les mesures à prendre dans ce cas c’est de demander de ses créanciers de payer leur dette on
lui appliquant un taux, ou de vendre ses stocks.

1.3. Liquidité immédiate :

Le ratio de liquidité immédiate, quant à lui, donne des indications sur la capacité d'une
organisation à honorer ses engagements à très court terme.
Ratio de liquidité immédiate = disponibilité / passif circulant
= 7 672 878 /23 762 729
 = 0.323.
Si Ratio est sensiblement inférieur à 0,50, la trésorerie est serrée ou tendue c'est-à-dire
insolvable de ne pas payer ses dettes à court terme, un ratio de liquidité immédiate nettement
inférieur à 0.50 peut traduire de graves difficultés de paiement. Mais il peut refléter aussi, à
l’inverse, une gestion de trésorerie zéro.
Donc COLAIMO est incapable de payer ses dettes à très court terme, car ses disponibilités ne
couvrent que 30% de ses dettes cela peut être traduit par une mauvaise gestion de trésorerie,
ou un mauvais politique d’endettement.
Les mesures à faire c’est de remettre une nouvelle stratégie de gestion de trésorerie, soit de
diminue ses dettes fournisseurs.

2. Les ratios de solvabilité :

2.1. Ratio d’endettement :
Le ratio d'endettement compare les dettes (court, moyen et long terme) au total des actifs que
possède l’organisation.
Ratio d’endettement = (Actifs – Capitaux Propres) / Actifs*100
= 147 111 929 – 122 779 239/147 111 929 *100
= 16.54%
Ce ratio doit être le plus faible possible pour dire que l’organisation est peu endettée. Plus ce
ratio est faible, plus il indique que l’organisation possède une capacité pour souscrire de
nouveaux prêts et donc d'investir, un ratio d’endettement élevé va signifier que l’organisation
est endettée.
Donc COLAIMO est peu endettée et donc elle a la possibilité de souscrire des nouveaux
crédits, mais c’est mieux de s’autofinance par ses propres fonds pour que sa situation
financière reste stable.

2.2. Ratio autonomie financière :

L'autonomie financière d'une organisation mesure la part relative des capitaux propres dans le
passif, donne une indication sur le niveau d'endettement de l’organisation, Il est souhaitable
qu'il se situe au moins à 20 %.
Ratio autonomie financière = capitaux propres/ total du passif *100
= 122 779 239 /147 111 929 *100
= 80.34%
Puisque ce ratio ne doit pas être inferieur a 20%, et que les CP de COLAIMO représente plus
que 80% du bilan, cela signifie que la coopérative est autonome, en forte expansion et peu
endettée, et donc la coopérative pourra financier des nouveaux projets.
2.3. Ratio d’indépendance financière :
Le ratio d’indépendance financière met en avant l’état de l’endettement financier de
l’organisation par rapport ses fonds propres.
Ratio d’indépendance financière = capitaux propres/capitaux permanents*100
= 122 779 239 /122 779 239 *100
= 100%
Un ratio très faible risque de compliquer les possibilités de trouver des financements externes
car il indique que l’organisation est dépendante des entités qui lui financent et ne dispose que
de très peu marge manœuvre généré par ses fonds propres. Ce ratio doit être au-dessus de
50%.
Donc on constate que la situation de COLAIMO est excellente, COLAIMO est indépendante
de 100% des autorités financières, 100% signifie que COLAIMO ne dispose pas des dettes
financières.

2.4. Ratio de solvabilité générale :

Le ratio de solvabilité générale permet d'estimer la capacité de remboursement d'une
organisation à travers son actif. Il permet d'évaluer sa rentabilité et sa solvabilité à la fois.
Ratio de solvabilité générale = actif total / DLMT+DCT
= 103 637 393 / 23 762 729
= 4.36 fois
Puisque ce ratio est supérieur à 1 donc COLAIMO est solvable, rentable et bénéfice d’une
marge de crédit.

3. Les ratios structure financière :

3.1. Ratio de couverture des emplois stables :
Ratio de couverture des emplois stables = Financement permanent /emplois stables
= 122 779 239/103 637 393
= 1.184 fois
Ce ratio permet de mesurer le taux de couverture des emplois durables par les ressources
stables. Il doit être au moins égal à 1 car cela signifie que les actifs immobilisés sont
totalement financés par les capitaux permanents. S'il est inférieur à 1, le fonds de roulement
net global sera négatif.
Résultat obtenu montre que COLAIMO arrive à couvrir l’ensemble de ses emplois stables

3.2. Ratio couverture des capitaux propres :

Ratio couverture des capitaux propres = financement permanent/ (actif immobilisé + BFR)
= 122 779 239 /103 637 393+10 238 929
 = 1.06 fois
Le ratio de couverture des capitaux propres permet non seulement de tenir compte des
immobilisations mais également des flux de trésorerie (besoin ou ressource) généré par
l'activité : le BFR.
Résultat obtenu montre que COLAIMO dispose des ressources qui couvre largement les ses
emplois stables et les BFR ce qui signifie que COLAIMO dispose d’un FR positif.

4. Ratios de rentabilité :
Rentabilité financière (ROE) :
ROE = Résultat net / capitaux propres *100
= 3 741 442/122 779 239 *100
= 3.05%
Le rendement des capitaux propres indique le taux de rendement que les actionnaires
obtiennent de leurs actions. COLAIMO obtienne le rendement de 3.05% % sur l'actif des
actionnaires. Cela signifie que chaque Dirham investi à l'origine produit un actif de 0.0305
dirham.
COLAIMO peut améliorer la rentabilité financière servie aux associés en améliorant la
rentabilité économique dégagée par l'utilisation de l'actif.

Tableau 7 : tableau bord financier :

D’après les ratios calculés on recapitule

Résultat Objectif Ecarts

s s Commentaire
1. Les ratios de liquidité
Ratio liquidité général 1.51 1 0.51 Favorable
Ratio liquidité réduite 0.77 1 -0.33 Défavorable

Ratio liquidité immédiate 0.323 0.5 -0.177 Défavorable

2.Les ratios de solvabilité

Ratio d’endettement 16.54% 20% -3.46% Favorable
Ratio autonomie financière 80.34% 50% 30.34% Favorable
Ratio d’Indépendance financière 100% 70% 30% Favorable

Ratio de solvabilité générale 4.36 2 2.36

Favorable
3.Les ratios structure financière
Ratio couverture des capitaux 1.06 1 0.06 Favorable
propres 1.184 1.5 -0.316 Favorable même si
Ratio de couverture des emplois l’écart est négatif car
stables ce ratio doit
normalement être
supérieur à 1
4.Ratios de rentabilité
Rentabilité financière (ROE) 3.05% 15% - Défavorable
11.95%

Suite à l’analyse de la performance financière et le tableau de bord financier on remarque au

niveau de liquidité COLAIMO est liquide de manière général mais lorsque on parle d’une
liquidité à très court terme COLAIMO est peu liquide ce qui peut lui poser des problèmes.
alors que au niveau de la solvabilité COLAIMO est très solvable et indépendante (il faut noté
que COLAIMO ne dispose pas des dettes financières à long terme , seulement des dettes de
fournisseur c.-à-d. à court terme), elle a fixé comme objectif de réaliser un taux de 20%
d’endettement mais elle a réalisé un taux de 16.54% ce qu’est bien et mieux , il a estimé de
réaliser une autonomie financière de 50% mais elle a réalisé un taux de 80.34% ce qui signifie
que COLAIMO est autonome et arrive à couvrir 80% de son passif . En ce qui concerne la
structure financière COLAIMO, la coopérative arrive à financier l’ensemble des emplois
stable ainsi que son BFR, alors que sa rentabilité financière est très faible, cela peut être
explique par une mauvaise utilisation des actifs. Donc COLAIMO doit revoir sa politique
financière ou de change sa gestion financière.

Analyse de performance économique

 Tableau 8 : Etat de soldes de gestion
A l’aide de compte des produits et charges on a pu calculer ESG.

Signes Postes Exercice 2019 Exercice 2018

1 Ventes de marchandise -6 120 89 157
2 - Achats revendus 6 112 72 000
A = Marge brut -12 232 17 155
3 + Ventes des biens et des services 300 015 841 256 799 077
4 +- Variation de stock -143 745 -171 155
5 + Immobilisation produite par l’entreprise elle- - -
même
B = Production de l’exercice 299 872 096 256 627 922
6 + Achats consommés des matières et 250 539 391 214 914 369
7 + fournitures 3 963 497 3 962 928
Autres charges
C = Consommation de l’exercice 254 502 888 218 877 297
8 + Marge brute -12 232 17 155
9 + Production de l’exercice 299 872 096 256 627 922
10 - Consommation de l’exercice 254 502 888 218 877 297
D = Valeur ajoutée 45 356 976 37 767 780
11 + Subvention d’exploitation - -
12 - Impôts et taxes 141 504 118 373
13 - Charges personnels 26 559 097 23 584 704
E = Excédent brut d’exploitation ou insuffisance 18 656 375 14 064 703
BE
14 + Autres produits d’exploitation 1 358 128 -
15 - Autres charges d’exploitation 29 528 256
16 + Reprise d’exploitation - -
17 - Dotation d’exploitation 14 796 911 13 274 028
F = Résultat d’exploitation 5 188 064 790 420
18 + Produits financiers 141 358 128 800
19 - Charges financières 45 234 85 637
G = Résultat financier 96 124 43 163
20 + Résultat d’exploitation 5 188 064 790 420
21 +- Résultat financier 96 124 43 163
H = Résultat courant 5 284 188 833 583
22 + Produits non courants 638 678 984 947
23 - Charges non courantes 163 755 136 916
I = Résultat non courant 474 923 848 031
24 + Résultat courant 5 284 188 833 583
25 - Résultat non courant 474 923 848 031
J = Résultat avant impôt 5 759 111 1 681 614
26 - Impôt sur résultat 2 017 669 1 284 991
K = Résultat net 3 741 442 396 622

Les ratios :
1. Taux de marge :
Marge brute concerne l’activité de négoce (les activités commerciales).
Marge brute = marge brute / achats *100
Marge brute (2019) = -12 232 /6112 *100
= -200.13% (-2.0013)
Marge brute (2018) = 17 155/72000*100
= 23,82%
C’est-à-dire que pour chaque 100dh de ventes l’organisation réalise une marge négative de
2,0013dh en 2019, alors que l’année précédente2018 a réalisé un taux de marge de 23.82%, ce
qui signifie que l’activité commerciale de la coopérative s’dégradée.
Donc la coopérative peut se focaliser sur l’activité de production en ignorant l’activité
commerciale ou d’essayer de changer sa politique commerciale.

2. Marge de production :
Marge de production (2019) = (production de l’exercice – consommation de l’exercice)
/consommation*100
= 299 872 0963 – 254 502 888 /254 502 888 *100
= 18%
Marge de production (2018) =256 627 922-218 877 297/218 877 297
= 17.25%
C’est-à-dire que pour chaque 100dh de ventes l’organisation réalise une marge de 18%.
 La marge de production de la coopérative a augmenté par rapport l’année précédente, en
passant de 17.25% à 18% soit une augmentation de 4.348%, cela s’exprime par sa force des
ventes.

3. Valeur ajoutée
Exprime la richesse crée par l’organisation, c’est la véritable production d’une organisation
industrielle.

3.1. Ratio d’intégration économique :

Ratio d’intégration économique = VA /production de l’exercice
= 45 356 976 / 299 872 096
= 0.15
Ce ratio normalement doit être proche de 1, car plus il proche de 1 plus l’organisation est
mieux intégrée. C-à-d. Chaque 100dh de production, l’organisation ajoute une valeur de 0.15
et consomme le reste (soit 0.85) en provenance des autres organisations.
Donc COLAIMO n’est pas intégrée économiquement car chaque 100dh de production la
coopérative gagne que 0.15 comme valeur ajouté, la coopérative peut améliorer sa
performance économique en jouant sur la qualité des produits ou sur les besoins de ses
consommateurs.

3.2. Ratio de répartition :

La valeur ajoutée est un indicateur économique qui permet de mesurer les résultats de
l’activité de l’organisation. En général, celle-ci résulte de « l’intervention » de plusieurs
acteurs. Ces derniers, ayant participé à la production, sont rémunérés en se basant sur cet
indicateur.

3.2.1. Part salaries = charges personnels/VA*100

= 26 559 097 /45 356 976*100
= 58.55%
La valeur ajoutée revenant aux salariés de la coopérative COLAIMO est de 58.55%

3.2.2. Part Etat = impôts et taxes / VA*100

= 141 504/45 356 976*100
= 0.3119%
La valeur ajoutée revenant à l’État est de 0.3119%.

3.2.3. Part l’organisation = EBE/VA*100

= 18 656 375 / 45 356 976*100
= 41.13%
 La valeur ajoutée revenant à la coopérative elle-même est de 41.31%

3.2.4. Part actionnaires = dividendes/VA*100

= 6 982/45 356 976*100
= 0.0153%
Avec dividendes = RN(n-1) +RAN(n-1) -variation de RL(n-1) -variation de AR(n-1) -RAN(n)
Dividendes = 396 622 + 77 543 543 – 47 595 -19 831 – 77 865 757
= 6 982
La valeur ajoutée revenant aux actionnaires de la coopérative COLAIMO est de 0.0153%.

3.2.5. Part préteurs = charges financières / VA *100

= 45 234/45 356 976 *100
= 0.099%
La valeur ajoutée revenant aux préteurs est de 0.099%.
D’après ces résultats obtenus on constate que plus que la moitie 58.55% est consacré aux
salaries, dans une deuxième place on trouve la coopérative elle-même qui consacre pour elle
une VA de 41.13%, dans la troisième place on trouve l’Etat, en suite les préteurs et finalement
la part consacre aux des actionnaires qu’est très faible soit de 0.015%.

4. Ratio de profitabilité (taux marge bénéficiaire) :

Profitabilité (taux marge bénéficiaire) (2019) = résultat net/CA*100

= 3 741 442/300 009 721*100
= 1.247%
Profitabilité (taux marge bénéficiaire) (2018) = 396 622 / 256 888 234*100
= 0.1544%
Ce ratio mesure la capacité d’une organisation à générer un résultat par son activité en tenant
compte de ses investissements et son résultat non courant.
Donc d’après COLAIMO elle a une taux profitabilité faible elle ne génère que 1.247%
comme revenu, mais par rapport à l’année précédente elle s’améliorer en passant de 0.1544%
à 1.247% soit une augmentation de [G1-G0/G0*100] = [0.01247-0.001544/0.001544*100] =
707.64% c.-à-d. il a augmenté 7 fois plus en 2019.

5. Rentabilité économique (return on assets) ROA :

Le ROA mesure la rentabilité des actifs engagés, c’est-à-dire la capacité de l’organisation à
générer des bénéfices à partir des moyens de production.
ROA (2019) = résultat d’exploitation / actif économique *100 avec un actif
économique (l’actif immobilisé + BFR)
= 5 188 064 / 103 637 393 + 12 038 929 *100
= 4.48%
ROA (2018) = 790 421 /103 319 615 +519 887 *100
= 0.7612%
COLAIMO génère une rentabilité de 0.7612% en utilisant l'ensemble de ses moyens de
production., ce taux est très faible, cela signifie que COLAIMO ne tire que 0.7612% en
utilisant l'ensemble de ses moyens de production. Alors que en 2019 la rentabilité a augmenté
en passant de 0.7612% à 4.48% soit une augmentation de [0.0448-0.007612/0.007612*100} =
488.5%
Donc plus le ROA est élevé plus la coopérative peut augmenter ses prix.
Donc COLAIMO peut améliorer cette rentabilité économique en cherchant à augmenter ses
recettes et à diminuer ses charges.

Tableau 9 : Capacité d’autofinancement :

A l’aide de tableau des charges et produits on a pu calculer la CAF
Postes Montants
Résultat net de l’exercice 3 741 442
+ Dotations et prévisions d’exploitation 14 796 911
+ Valeurs nettes d’amortissements des 88 752
immobilisation cédées
- Reprises -
- Produits des cessions des immobilisations 315 800
= Capacité d’autofinancement 18 311 305
- Dividendes 6 982
= Autofinancement 18 304 323
Ratio de répartition de valeur ajoutée :
Ratio de répartition de valeur ajoutée = CAF / VA
= 18 304 323 / 45 356 976 *100
= 4.0356 %
COLAIMO consacrer 4.0356 % de valeur ajoutée à l’autofinancement

Ratio de capacité d’endettement :

Ratio de capacité d’endettement = dettes / CAF
= 23 762 729 / 18 311 305
 = 1.29
Ce ratio mesure l’importance de la dette par rapport à la capacité d’autofinancement, ce ratio
il ne doit pas dépasser 3 ou 4 maximum. Alors par rapport au résultat obtenu de la coopérative
COLAIMO elle est peu endettée, ce qui signifie une bonne santé de la coopérative.

Tableau 10 : Tableau bord économique

  2019 % du CA 2018 % du CA Evolution Diagnostic
%
C.A. 300 009 721 100,00% 256 888 234 100,00% 16,78% ↗
MARGE BRUTE -12 232 -0.004077% 17 155 0,0067% -171,30% ↘
V.A 45 356 976 15,12% 37 767 780 14,70% 20,09% ↗
E.BE 18 656 375 6,22% 14 064 703 5,475% 32,65%
RESULTAT 5 188 064 1,73% 790 420 0,308% 556,37% ↗
D'EXPLOITATION
RESULTAT NET 3 741 442 1,25% 396 622 0,154% 843,33% ↗
COMPTABLE
C.A.F. 18 311 305 6,1035% - - - -

À la suite de l’analyse portant sur le CA, la marge brute, V.A, E.B.E et le résultat

d'exploitation sont les meilleurs indicateurs de la performance économique de la coopérative
COLAIMO, puisqu’il prend en compte tous les produits et charges liés à l’activité, c'est-à-dire
sans prendre en compte les éléments financiers ou non courants qui peuvent affecter le
compte de résultat. C'est le fruit du travail fourni par la coopérative.
Pour COLAIMO, le C.A a augmenté de 16,78% par rapport l’année dernière, alors que la
marge brute a connu une baisse de 171,30%, cela peut s’explique du fait que COLAIMO est
une coopérative qui spécialisé dans l’industriel et non pas la commercialisation.
Alors que la V.A est à un niveau élevé, elle a évolué par rapport l’année dernière de 20%, cela
s’explique par sa force des ventes de ses biens et services, ainsi qu’on remarque que la VA
contribue de 15,12% au C.A au cours 2019, contre 14,70% au cours de l'exercice précédent.
Ce qui montre que la coopérative s’améliore d’une année à l’autre.
En ce qui concerne l’E.B. E on remarque qu’il a augmenté en passant de 14 064 703dhs en
2018 à 18 656 375dhs en 2019 soit une augmentation de 32,65%, alors que sa participation au
C.A est de 6.22% (Taux de marge brute d’exploitation), donc COLAIMO arrive à génère un
résultat de 6.22% sans tenir compte de la politique d’investissement et de financement.
En plus de ça on trouve le résultat d’exploitation qu’est augmenté d’une façon incroyable en
passant de 790 420 en 2018 à 5 188 064dhs a 2019 soit 5 fois plus que l’année dernière, et
que sa participation au CA est de 1.73% (Taux de marge nette d’exploitation), et de même le
résultat net a augmenté 8 fois plus que l’année dernière soit en passant de 396 622dhs en 2018
à 3 741 442dhs a 2019.
Conclusion du 3eme chapitre
Le contrôle gestion est un outil de pilotage qui tient sa place dans la coopérative, puisqu’il sert
à prévoir l’avenir. L’application de la démarche du contrôle de gestion sur coopérative
COLAIMO, nous a permis de dire que ce dernier est un métier très vaste, évolutif et régulier
compte tenu de la diversité des activités réalisées, et de la multiplicité des outils de suivi.

COLAIMO est toujours à la recherche de l’amélioration continue de sa performance et même

de l’excellence. Pour ce faire, elle utilise les différents des outils et des indicateurs qui sont
particulièrement la méthode ABC et CA, le tableau de bord de la gestion financière et le
tableau de bord de la gestion économique.

Donc tout au long de ce travail au sein de la coopérative COLAIMO, nous avons procéder à la
comptabilité analytique, et à travers les méthodes ABC et CA pour analyser les couts des
produits laitière de la coopérative, ainsi que on a analysé la performance financière et
économique à travers des ratios et des tableaux de bord , tout ça pour pouvoir vérifier la
relativité entre le contrôle de gestion et la performance de la coopérative, et d’après les
résultats obtenus, les comparaisons des prévisions et réalisations et les comparaisons entre
l’année 2019 et 2018, il nous a apparu le contrôle de gestion est un outil indispensable qui
permet d’améliore et de piloter la performance de la coopérative d’une façon permanent et de
prendre des décisions optimales. Ainsi que, le service de contrôle de gestion est, cependant,
garant de la comptabilité analytique, du suivi des couts et des tableaux de bord. Ces fonctions
sont directement liées à une comparaison entre prévisions et réalisations et aux buts
 d’amélioration de la performance et de maîtrise des coûts dans un contexte de plus en plus
concurrentiel.

Donc l’analyse de ces différents indicateurs nous a confirmé le rôle essentiel de la fonction
"contrôle de gestion" dans l’amélioration de la performance de COLAIMO.

Conclusion générale
Puisque les organisations vivent dans un environnement instable et de la concurrence
acharnée donc elle devient difficile pour eux d’être toujours performante. Le contrôle de
gestion devenu maintenant une fonction importante dans l’amélioration des performances des
organisations, cette fonction qui dépend de la taille de l’organisation, du statut et de l’activité
de l’organisation. Dans les grandes entreprises c’est le directeur général ou le directeur
financier qui exécute les techniques du contrôle de gestion, alors que dans les PME c’est le
comptable ou le dirigeant qui exécute les techniques du contrôle de gestion.

Et pour améliorer et atteindre la performance, il faut mettre l’accent sur la relation entre le
contrôle de gestion et les différents processus de l’organisation, le contrôle de gestion en
collaboration avec les acteurs de l’organisation et à travers ses divers outils permet de guide,
maitriser, anticiper, et surtout piloter et améliorer la performance.

Notre objectif était d’analyse les outils du contrôle de gestion et leurs impacts sur la
performance des organisations, à travers ce travail nous avons pu arriver aux constats suivants
:

 Le contrôle de gestion a pour objectif de réconcilier entre le contrôle de gestion stratégique et

le contrôle de gestion opérationnel.
 Le contrôle de gestion a pour mission de piloter les changements et de piloter la performance.
 Le contrôle de gestion et à travers son processus qui se compose de quatre phases essentielles
qui consistent à calculer, évaluer, proposer des mesures correctives afin d’améliorer et de
piloter la performance d’une façon permanente
 Le contrôle de gestion dispose des divers outils permettant de calcule les différents types des
performances et de proposer des mesures correctives dans le futur.

 Le contrôle de gestion présent un intérêt stratégique du fait de son emplacement au

cœur de l’organisation, d’ailleurs certains auteurs ont mentionné la richesse de cette fonction :
planification, pilotage, mesure et amélioration de la performance.

Et finalement pour répondre à l’objectif ultime de ce travail, nous avons élaboré une étude de
cas en se basant sur les données de la coopérative COLAIMO.

Donc d’après les outils du contrôle de gestion, l’analyse de la performance financière ,analyse
performance économique et les tableaux de bord , nous pouvons dire que COLAIMO, étant
une coopérative appartient à un secteur industriel qui joue sur les prix ,nécessite d’analyser les
couts et qui a besoin en permanence d’avoir des données ponctuelles, fiables et pertinentes,
doit impérativement intégrer la comptabilité analytique dans sa boite à outils car la
connaissance des outils de la comptabilité analytique est un élément d’information non
négligeable pour conduire une coopérative et en contrôler la gestion.

Pour compléter, on peut dire que l’harmonie entre la fonction du contrôle de gestion et sa
contribution à l’amélioration de la performance ne peut être un succès sauf si le manager
obtient des données le plus rapidement possible et en permanence. Ce qui ne peut être assuré
qu'à travers l'élaboration d’un certain nombre d’outils de pilotage rapides et synthétiques
facilitant ainsi la prise de décision.
Bibliographie
Ouvrages
Giraud F. & Saulpic O. & Nauleau G. & DELMOND M.H. & BESCOS P.L (2004),
“Contrôle de Gestion et pilotage de la performance”, 2ème édition, Gualino Editeur, Paris.
Anthony R., Cité in : Le Duff R. ; Cliquet G. ; Valhen C-A., « Encyclopédie de gestion et de
management », Dalloz, Paris, 1999.
R. N. Anthony, Planning and Control Systems, A Framework for Analysis, Boston: Division
of research, Graduate School of Business Administration, Harvard University, 1965.
Gervais M., « Contrôle de gestion », Economica, Paris, 2005.
La Dynamique du contrôle de gestion Abdellatif Khemakhem Paru en janvier 1984.
H. Bouquin (1994). Les fondements du contrôle de gestion. Presse universitaire de France «
Que sais-je ? » ; N°2892 ; Paris
Lowe E.A 1971 « on the idea of management control system: integrating accounting and
management control “the journal of management studies, vol VIII, p,5; cite par Bouquin H.
Guedj, N 1991 du « le contrôle de gestion pour l’améliorer la performance de l’entreprise ».
Alazard C, et Separis, 2004 op, git.
Ardoine, Michel et Schmidt J, le contrôle de gestion, Paris, Ed. Public union 1985.
GIRAUD. F, « contrôle de gestion et pilotage de la performance », 2 e édition, GUALINO,
2005.
Gérard MELYON, comptabilité analytique, 3eme Edition BREAL, 2004.
M. GERVAIS, « Contrôle de gestion », 7eme édition Economica, Paris.
Michel Gervais, contrôle de gestion et planification de l’entreprise, Ed ECONOMICA, 1987.
LOROY. M, « Le tableau de bord au service de l’entreprise », , Paris, 2001,.
CHANDLER. A.D, « Organisation et performance des entreprises », 1992.
MACHESNY, « Economie d'entreprise », EYROLLES, 1991.
BOUGUIGNON Annick, « Peut-on définir la performance ? »,
LORINO Philipe, « Méthode et pratique de la performance, le guide du pilotage », 1998.
F.G. Bakker et al., 2005 : ; W.C. Frederick, 1994.
F. Mauléon et F. Silva, 2009.
Daniel BACHET, « Quelle performance pour les entreprises et pour l'emploi ? », Revue
Economie et Politique, 1998.

Mémoires
1. « Le contrôle de gestion au sein des établissements publics » réalisé par : ALLOU
Bahia sous la direction du professeur : LECHHEB Houda
2. Université Abderrahmane Mira-Bejaia faculté « Le contrôle de gestion et sa
contribution à la performance de l’entreprise » Réalisé et présenté par : Sous la
direction :1. Mr Akkouche Hamza Mr Arab Zoubir 2. Mr Zidi Amar
3. ARAB. Zoubir, « le contrôle de gestion à l’hôpital : méthodes et outils cas de la mise
en place de la méthode ABC à l’hôpital khalil Amrane», Thèse de magister en
économie de la santé et développement durable, Directeur de recherche : Mr
BRAHAMIA Brahim.

Webographie
https://fr.slideshare.net/Moussale/le-contrle-de-gestion-wwwcoursdefsjescom
https://www.ladissertation.com/Soci%C3%A9t%C3%A9/Citoyennet%C3%A9/Aper
%C3%A7u-historique-de-la-fili%C3%A8re-bovine-laiti%C3%A8re-COLAIMO-
125098.html.
https://fr.wikipedia.org/wiki/Coop%C3%A9rative_laiti%C3%A8re_du_Maroc_oriental
http://colaimo.net/qualite-sociale/

.
 Liste des annexes
ACTIF Exercice 2019 Exercice
précédant
2018
  Brut Amortissements  Net Net  
& provisions
Actif Immobilisé [A]  231 634 127 915 919 103 637 103 319 615
312 393
Immobilisation en non-valeur 2 190 006 1 899 609 290 397 533 263
Immobilisations incorporelles 119 070 70 607 48 463 35 570
Immobilisations corporelles 223 131 125 945 703 97 185 96 556 982
436 733
Immobilisations financière 6 193 800 - 6 193 800 6 193 800
Ecart de conversion-actif - - - -
Actif Circulant [B]  35 801 658   35 801 28 843 816
658
Stocks  17 484 763 - 17 484 17244840
763
Créances 18 316 895 - 18 316 11 598 976
895
Titres et valeurs de placement  - - - -
Ecarts de conversion-actif   - - - -
Trésorerie-actif [C]  7 672 878 - 7 672 878 10 501 737
TOTAL GENERAL [D] = [A]+[B]+  27 518 848 127 915 919 147 111 142 665 168
[C] 929
Annexe 1 : Actif de coopérative COLAIMO
Annexe 2 : Passif de la coopérative COLAIMO

PASSIF
Exercice 2019  Exercice
précèdent 2018
Financement permanent [A} 122 779 239 119 020 229
 Capitaux propres  122 779 239 119 020 229
Capital sociale ou personnel 21 390 300 21 388 800
Capital appelé dont versé - -
Prime d’émission de fusion et d’apport 99 180 76 130
Ecarts de réévaluation 639 361 -
Réserves légale  13 748 530 13 700 935
Autres réserves 5 934 030 5 914 199
Report à nouveau  77 865 757 77 543 543
Résultat de l'exercice  3 741 442 396 622
Résultat en instance d’affectation  - -
Capitaux propres assimiles - -
Subventions d'investissement  - -
Provisions réglementées - -
Dette de financement - -
Provisions durables pour risques et    
charges
Ecart de conversion-passif    
Dettes du passif circulant[B]  23 762 729 23 644 939
Trésorerie passive [C] 569 961  -
TOTAL GENERAL [D] = [A]+[B]+[C]  147 111 929  142 665 168

Annexe 3 : Compte de produits et charges

POSTES Totaux de Totaux de
l’exercice l’exercice
2019 2018
Produits d’exploitation  
Ventes de marchandises en l’état -6120 89157
 
Ventes des biens et services 300015841 256799077
Chiffres d'affaires 300009721 256888234
Variation de stock de produits (+) (-) -143745 -171155
Immobilisations produites par l’entreprise pour elle-même  - -
Subvention d’exploitation  - -
 
Autres produits d’exploitation  1358128 -
 
Reprise d’exploitation, transfert de charges  - -
Total [A] 301 224 104 256 717 079
 
Charges d’exploitation  
 
Achats revendus de marchandises 6112 72000
 
Achats consommés de matières et de fournitures 250539391 214914369
Autres charges externes 3963497 3962928
Impôts et taxes 141504 118373
Charges personnel 26559097 23584704
Autres charges d’exploitation 29528 256
Dotation d’exploitation 14796911 13274028
Total [B]  296 036 040 255 926 658
Résultat d’exploitation [C] = [A] –[B]  5 188 064 790 420
Produits financiers  
Produits des titres de participation et autres titres immobilisation 1099 1222
 
Gains de change - 18998
Intérêts et autres produits financier 140259 108580
Reprise financière ; transferts de charges  - -
Total [D]  141 358 128 800
Charges financières  
Charges d’intérêts 45234 85637
Pertes de changes - -
Autres charges financières - -
Dotations financières - -
Total [E] 45 234 85 637
Résultat financier [F] = [D]-[E] 96 124 43 163
Résultat courant 5284188 833583
Produits non courant
Produits des cessions des immobilisations 315800 185300
Subvention d’équilibre  
Reprises sur subventions d’investissement
Autres produits non courants 322878 799647
Reprises non courantes ; transferts de charges - -
Total [G] 638 678 984 947
Charges non courantes
Valeurs nettes d’amortissements des immobilisations, cédées 88752 -
Subventions accordées 12258 19834
Autres charges non courantes 62745 117082
Dotations non courantes sur amortissements et provisions - -
Total [H] 163 755 136 916
Résultat non courant 474 923 848 031
Résultat avant impôts 5 759 111 1 681 613
Impôts sur résultat 2017669 1284997
Résultat net 3 741 442 396 622
Annexe 4 : Les charges directes :
Charges directes Lait sachet ½ L Lait carton ½ L
 /produits
Matière première 1dh 1dh
MOD 1.5dh/h 2.5dh/h
Volume MOD 0.5dh/h 0.8dh/h
Annexe 5 : Les charges indirectes liée aux services :
Services Montants
Service achat :2000dh
Service atelier : 6000dh
Service entretien :3000dh
Ces sont reparties entre les produits de la manière suivantes :

Annexe 6 : charges indirectes

Les services /produits Lait sachet ½ L Lait carton ½ L
Service achat 800 1200
Service atelier 2400 3600
Service entretien 1200 1800
Annexe 7 : inducteurs des activités
Les activités Inducteurs des activités Nombre des inducteurs
Contracter les Fournisseurs adopter 8
fournisseurs
Planifier la production Lots des fabrication 16
Emballages des produits Heures machine 1000
Entretien les machine Heures machine 1000
Annexe 8 : les produits consomment les activités
Eléments / produits Lait sachet ½ L Lait carton ½ L
Nombre fournisseurs 4 4
Nombre lots fabriqué 6 10
Nombre d’heures 400 600
machine
Annexe 9 : répartition des services et activités
Service achat Contracter fournisseur 100%
Service atelier Planifier la production 40%
Emballage des produits 60%
Service entretien Entretien des machine 100%

Annexe 10 : les activités consomment les inducteurs

Contracter Planifier la Emballages Entretien des
fournisseurs production des produits machines
Couts 2 000dh 2 400dh 3 600dh 3 000dh
d’activités
Nombre 8 16 1 000 1 000
d’inducteurs
Cout unitaire 250 150 3.6 3
des
inducteurs
On divise le cout d’activité sur le nombre d’inducteur pour obtenir le cout unitaire d’inducteur
Table des matières
Remerciements...................................................................................................................................................1
Dédicaces...........................................................................................................................................................2
Sommaire...........................................................................................................................................................3
Liste des abréviations.........................................................................................................................................4
Introduction générale.........................................................................................................................................5
Contexte.............................................................................................................................................................5
Context...............................................................................................................................................................5
Problématique....................................................................................................................................................5
Choix et intérêt du sujet.....................................................................................................................................6
Objectif du travail..............................................................................................................................................6
Méthodologie du travail.....................................................................................................................................6
Plan du travail....................................................................................................................................................6
Chapitre : Les fondements théoriques du contrôle de gestion..........................................................................7
Section 1 : Notion objectifs et missions du contrôle de gestion.......................................................................7
Les différentes définitions du contrôle de gestion :......................................................................................7
Objectifs du contrôle et de gestion :..................................................................................................................9
Missions du contrôle et de gestion :................................................................................................................11
Section 2 : Les niveaux du contrôle de gestion et son processus....................................................................12
Les niveaux du contrôle de gestion.................................................................................................................12
Le processus du contrôle de gestion :..............................................................................................................12
Section 3 : Les différents outils du contrôle de gestion..................................................................................14
2. Contrôle budgétaire :......................................................................................................................17
3. Tableau de bord :............................................................................................................................17
4. Benchmarking:................................................................................................................................19
Chapitre 2 : Les fondements théoriques de la performance............................................................................20
Section 1 : Notion de la performance..............................................................................................................20
Section 2 : la relation entre du contrôle de gestion et la performance de l’entreprise....................................22
1. La relation entre contrôle de gestion et la performance :...............................................................22
2. Pour mieux piloter la performance globale d’une entreprise :.......................................................23
Conclusion.......................................................................................................................................................24
Section 3 : Les types de la performance et leurs indicateurs..........................................................................24
Performance externe :....................................................................................................................................25
Performance interne :.....................................................................................................................................25
La performance économique.........................................................................................................................26
La performance financière:...........................................................................................................................27
La performance sociale :...............................................................................................................................29
La performance commerciale :.....................................................................................................................30
Performance globale (DEVELOPPEMENT DURABLE) :.......................................................................31
La performance stratégique :........................................................................................................................31
Conclusion.......................................................................................................................................................32
Chapitre 3 : étude pratique cas de coopérative COLAIMO............................................................................33
Section1 : Présentation de l’organisme d’accueil............................................................................................33
Présentation générale :.....................................................................................................................................33
Répartition du capital :.....................................................................................................................................34
Industriel :........................................................................................................................................................35
Gamme des produits :......................................................................................................................................35
Organigramme de coopérative COLAIMO.....................................................................................................36
Section 2 : DESCRIPTION DU SERVICE CONTROLE DE GESTION DE COOPERATIVE COLAIMO :
..........................................................................................................................................................................40
1. Organisation du service du contrôle de gestion :............................................................................40
2. Missions et rôle du service du contrôle de gestion :.......................................................................40
Section 3 : Analyse de la situation de la coopérative COLAIMO..................................................................41
Le contrôle de gestion et l’analyse des coûts..................................................................................................41
Méthode des centres d’analyse........................................................................................................................42
Méthode ABC (activity-based costing)...........................................................................................................43
Analyse de la performance financière.............................................................................................................44
Analyse de performance économique.............................................................................................................49
Conclusion.......................................................................................................................................................54
Conclusion générale.........................................................................................................................................55
Bibliographie...................................................................................................................................................57